DOCUMENTACION DE LA EVIDENCIA

Evidencia y documentación en la auditoría

1. Evidencia
El auditor deberá obtener evidencia suficiente y apropiada en la auditoría financiera mediante el
uso de las pruebas selectivas o sistemas de muestreo estadístico y no estadístico para poder
extraer conclusiones sobre los procesos opera- cionales, transacciones, soportes, garantías de
propiedad y otros para lograr una seguridad razonable integral, como de sus registros y
compensación y acumulación de cifras razonables de los estados financieros sobre las cuales
basar su informe.
Evidencia en la auditoría: significa la información obtenida por el auditor para llegar a las
conclusiones sobre las que se basa su informe. La evidencia en la auditoría integral
comprenderá documentos fuente y registros contables subyacentes a los estados financieros,
información corroborativa de otras fuentes, procedimientos sobre el manejo de los ciclos e
indicadores de gestión.
La evidencia en la auditoría se obtiene de una mezcla apropiada de pruebas de control, de
procedimientos sustantivos, análisis de proyecciones y análisis de los indicadores de eficiencia
y de eficacia.

El auditor deberá obtener evidencia suficiente apropiada de auditoría para poder extraer
conclusiones razonables sobre las cuales basar la opinión de auditoría

EVIDENCIA SUFICIENTE APROPIADA DE LA AUDITORIA Para formar la opinión de

auditoría, el auditor ordinariamente no examina toda la información disponible porque se puede
llegar a conclusiones sobre un saldo de una cuentao clase de transacciones por medio del
juicio profesional o el muestreo

EVIDENCIA SUFICIENTE APROPIADA DE LA AUDITORIA •La cantidad de la evidencia de la

auditoria esta afectada por el riesgo. A mayor riesgo mas evidencia. •También se encuentra
afectada por la calidad de la evidencia. A mayor calidad se requiere menos evidencia

EVIDENCIA SUFICIENTE APROPIADA DE LA AUDITORIA •La confiabilidad de la evidencia

esta influenciada por su fuente: •Es mas confiable cuando se obtiene de fuentes
independientes externas a la entidad. •La evidencia que es generada internamente es mas
confiable cuando son efectivos los controles de la entidad
La evidencia de auditoria es mas confiable cuando existe forma documental, ya sea en papel
electrónico u otro medio. (predomina mas que la expresión oral). •La evidencia de auditoria
provista en documentos originales es mas confiable que la provista por fotocopias
PROCEDIMIENTOS PARA OBTENER EVIDENCIA •Inspección: Examinar registros,
documentos, o activos tangibles. •Observación. Mirar en detalle un proceso. •Investigación:
Buscar información de personal interno o externo

PROCEDIMIENTOS PARA OBTENER EVIDENCIA •Confirmación. Es la respuesta generada a

una investigación. •Computo. Verificar la exactitud aritmética de documentos fuente
•Procedimientos Analíticos: Análisis de índices y
tendencias
significativas

CONFIRMACIONES EXTERNAS Es utilizada para reducir procedimientos de verificación de las

partidas que el auditor considera importantes en su trabajo Se hace por comunicación directa a
una tercera parte, en respuesta a una solicitud de información sobre una partida en particul

QUE SE DEBE CONFIRMAR

Saldos de cuenta y obligaciones bancarias
•
Saldos de cuentas por cobrar
•
Existencias de bienes en almacenes de deposito.
QUE SE DEBE CONFIRMAR
Inversiones
•
Prestamos
•
Abogados
•
Seguros

PROCEDIMIENTOS ANALITICOS El auditor debe considerar

Información comparable de periodos anteriores
³
Presupuestos y pronósticos
PROCEDIMIENTOS ANALITICOS El auditor debe considerar:
Información estadística de la industria
³
Información paralela a la financiera como el comportamiento de nomina.
³
Los procedimientos analíticos se aplican a estados financiero
DOCUMENTACION •De acuerdo a la Norma 230, ¨ El auditor deberá documentar los asuntos
que son importantes para apoyar la opinión de auditoria y dar evidencia de que la auditoria se
llevo a cabo de acuerdo con las normas internacionales..

El auditor deberá registrar en papeles de trabajo la planeación, la naturaleza, oportunidad y el

alcance de los procedimientos de auditoria desarrollados, y por lo tanto los resultados y, las
conclusiones extraídas de la evidencia en la auditoria obtenida

Los papeles de trabajo regularmente incluyen

Información referente a la estructura de la entidad

•Extracto o copias de documentos legales importantes
•Información concerniente a la industria en torno
económico •Programas de auditoria •Evidencia de la comprensión de los sistemas de
contabilidad y control interno •Evidencia de las evaluaciones del riego inherente y de control

DOCUMENTACION
PAPELES DE TRABAJO
•Consideraciones de la auditoria interna
•Análisis de transacciones y balances
•Análisis de tendencias e indicadores
•Evidencia de supervisión del trabajo de los auxiliares
•Copias de comunicaciones de otros auditores o expertos
•Copias de cartas sobre asuntos de auditoria discutidos con
la entidad
•Cartas de representación recibidas de la entidad
•Copias de los estados financieros y dictamen del audito
Medios (documentos) donde el Auditor consigna datos, informes y demás
aspectos resultantes del proceso de investigación práctica que aplicó en la
empresa.
Su importancia es fundamental porque:
• Constituyen los medios de prueba de una labor desarrollada.
• Indica la forma como se desarrolló el trabajo.
• Sirven de fuente para elaborar el dictamen.
• Sirven de apoyo a principios, normas y procedimientos aplicados.
• Sirven de medio de prueba de los programas.
• Constituyen evidencias de la labor profesional desarrollada.
• Constituyen pruebas de validez de los registros del cliente.
• Indican el grado de confianza que se puede depositar en el sistema de
control interno.
• Sirven de fuente de consulta para posteriores auditorias.
• Son fuente de prueba del Auditor responsable del trabajo en casos de
negligencia o fraude.

El concepto de auditoría financiera.

Previo a introducirnos en el relevamiento antes señalado,
diremos que, en términos profesionales los auditores
externos, sean públicos o privados, cuando realizan
auditorías conocidas como “financieras” emiten un informe
acerca de la razonabilidad con que los estados contables
(balance, estado de resultados, origen y aplicación de
fondos, etc) reflejan la situación económica financiera de
un ente, empresa, programa, etc. a una fecha determinada.
A manera de síntesis, el objeto de la opinión y la revisión
técnica, entonces, se refiere a la existencia, propiedad,
integridad, valuación y exposición de los activos (dinero
disponible, bienes, creditos, etc), de los pasivos (deudas
financieras, sociales, impositivas, previsiones por
juicios, etc) y del patrimonio (aportes de los titulares,
reservas y resultados). Todo ello conforme lo establecen
las normas de auditoria y de contabilidad pública y/o
privada, conforme al ámbito de funcionamiento del ente,
empresa o programa objeto del examen.

La auditoría financiera a través del ordenador

Establecido y admitido, que la mecanización contable es una práctica habitual, se

abundará una vez más en las dificultades que esta práctica aporta a las formas de
realización de la auditoría.

En cuanto al control interno [16], la mecanización del proceso contable puede tener
incidencias salvo que se tomen las medidas oportunas en sentido contrario, ya que al
mecanizar funciones se puede tender a adjudicar al departamento de proceso de datos,
responsabilidades que funcionalmente no le corresponden, lo que puede dificultar el
control interno establecido en función del reparto de competencias. En este sentido, se
ha de procurar un comportamiento aséptico del proceso de datos respecto a la función
contable, al igual que se intentará mantener la responsabilidad de cada departamento en
cuanto a la calidad de las informaciones que ellos produzcan y que de ellos dependan.

La labor diaria de una organización económica depende en gran parte de la tenencia y

distribución de los datos financieros de la organización a través de informes y
documentos. La fiabilidad de éstos ha de estar escrupulosamente garantizada.

Para verificar esta validez se recurre a los auditores (bien sean internos o externos a la
organización) quienes asegurarán que los controles y procedimientos contables,
además de haberse establecido, funcionan correctamente. Si el sistema contable está
mecanizado, algunos de estos controles pueden estar incluidos en los programas de
contabilidad.

Conocida la auditoría financiera y los objetivos que persigue, puede hablarse de algunos
puntos del proceso susceptibles de mejora [1]:

Descentralizar el proceso contable.

Reducir el número de cuestaciones repetidas, con el fin de evitar errores de

transcripción.

De concretarse estas mejoras, ello sintetizaría en:

Mejorar el rendimiento.

Reducir el tiempo necesario para presentar la información elaborada.

Preservar la exactitud de los datos.

Figura

4.1: Esquema de las fases del proceso contable

¿Qué puede aportar el ordenador en estas cuatro fases?

Evidentemente, la máquina poco puede hacer en la primera de ellas salvo, claro está,
que la información de entrada se pase a soporte legible por el ordenador, en cuyo caso
también puede asumir las funciones de esta fase. Por lo que respecta a las otras tres, el
computador está capacitado para, entre otras cosas:

Formar los archivos contables.

Realizar los asientos cronológicos (llevando los libros).

Editar los balances.

Asumiendo que la dirección de la empresa opta por la automatización de sus

procedimientos, pueden encontrarse algunas ventajas, tanto de cara al proceso
contable, como para la auditoría en general y la financiera en particular.

Respecto al proceso contable:

Reducción del número de datos a grabar (más aún si se está en un entorno de base de
datos).

Se incrementa la fiabilidad de la información, ya que, por ejemplo, si el registro para

efectuar el pertinente asiento se toma en el momento mismo de expedir la factura para
un cliente, la posibilidad de error decrece, ya que no será necesario volver a reescribir
unos datos que en el momento de la expedición de la factura serán comprobados por
quien emite la factura, por el cliente, y algunos de ellos, interactivamente por el propio
sistema.

Respecto a la auditoría:

El hecho de que los datos existan una sola vez, evitando duplicaciones innecesarias,
ahorra tiempo a la hora de efectuar su verificación.

Así como una serie de ventajas más que repetidas, como la rapidez y facilidad en la
verificación de los cálculos aritméticos, el empleo de modelos, la obtención de muestras,
etc.

Reflexiónese lo que sería realizar de modo manual una auditoría a un sistema contable
mecanizado: ¿cómo seguir la pista a operaciones que, al menos aparentemente, no
dejan huella (audit trail)?

4.1 La auditoría financiera a través del ordenador

4.1.1. La tipificación en la auditoría con ordenador

La auditoría financiera, como la mayoría de las aplicaciones, para que llegue a ser
rentable, habrá de ajustarse a unos métodos sistematizados y tipificados. La idea de
partida se puede enunciar como:
ENTRADAS + PROCESAMIENTO = SALIDA

En la auditoría financiera, pueden distinguirse dos pasos:

1. La comprobación de los datos de entrada.

2. La comprobación del procesamiento.

Controles generales de comprobación

Si bien es deseable que en un proceso automatizado el hombre intervenga lo menos

posible, hay ocasiones en que por motivos de índole técnico, o incluso económico, esto
es inevitable. Estas operaciones (como la grabación de datos de entrada) consideradas
de alto riesgo, han de ser estrechamente vigiladas. Otra de estas operaciones puede ser
el almacenamiento de la información, bien sea mediante procedimiento manual, o bien
mediante salida de otro proceso; en cualquier caso, los controles a establecer para
verificar este almacenamiento habrán de ser muy rígidos.

Igualmente serán objeto de comprobación, tareas como: la coherencia entre los apuntes
contables y la normativa vigente; la correcta confección del libro diario y del mayor, y la
verificación de totales.

Atendiendo a los controles citados, el auditor comenzará su acercamiento a la entidad a

auditar. Habrá de ser consciente de lo complejo que puede resultarle detectar una
entrada falsa cuando la contabilidad se lleva por ordenador.

Comprobaciones en el proceso

Las principales técnicas para la comprobación de los programas contables pueden clasi-
ficarse en tres grupos:

1. Comprobación del proceso mediante la utilización de datos de prueba. Este método

presentado por Thomas Porter, se basa en los siguientes puntos:

a) El auditor prepara un conjunto de datos de entrada simulados.

b) Este conjunto de datos es sometido a dos procesos independientes que proporcionan

dos informaciones de salida: la calculada por el auditor manualmente o con programas
propios, y la calculada por los programas contables de la empresa auditada.

c) Se establece una comparación entre las dos informaciones de salida para detectar
posibles diferencias entre ellas.

d) Si se detectan diferencias, éstas sirven de inicio para un análisis más a fondo.

Si por el contrario, las diferencias no existieran, se aceptan como buenos los programas
de la empresa y se verifican las entradas, en función de los documentos base para tales
entradas. Este método es sencillo y fácil de comprender, por lo que a priori resulta
aconsejable, si bien admite algunas objeciones como éstas:

Determinar el tamaño y la extensión de la muestra de apuntes puede ser un problema en

el que entren criterios subjetivos del auditor, como, por ejemplo, su confianza en el
sistema de control, corriendo el riesgo de tomar una muestra de tamaño no adecuado.

Los datos finales suelen estar codificados en un gran número de soportes, lo que
dificulta su acceso.

En auditoría externa nada garantiza que los programas probados son realmente los que
se utilizaron en explotación.
2. Comprobación de los programas.

El auditor (o su equipo de apoyo) observará la corrección contable de los programas, a

la vez que verificará que estos programas son los que se están utilizando en el proceso
contable, y contra los ficheros correctos.

Para la realización de estas comprobaciones, primeramente se estudiarán los programas

en sí, para seguidamente ejecutarlos con datos reales (por supuesto nunca sobre las
librerías de explotación).

a) Estudio de los programas: Todo el conjunto de programas que realizan la

contabilidad, así como aquellos interfaces que la afectan directamente y la
documentación sobre todos ellos, habrán de ser entregados a los auditores.

Estos revisarán los citados programas desde la fase de análisis, llegando en los casos
que sea necesario, a la codificación (generalmente, en la práctica no se suele ser tan
estricto, basta con distinguir con claridad las etapas significativas del proceso),
verificando el correcto diseño de los mismos. Es importante dedicar aquí especial
atención a los controles internos de los datos, en cuanto a su tratamiento y
almacenamiento. Si bien en este punto se está inmerso en la revisión de criterios
informáticos, no debe perderse de vista la revisión de los controles contables que
necesariamente deben figurar en los programas. Por último se debe comprobar que los
programas fuente que se faciliten, coinciden con los objetos que se ejecutan en el
ordenador.

b) Comprobación de los programas con datos reales: Verificada la concepción de los

programas, en esta fase se examina su correcto funcionamiento, sometiéndolos a
ejecuciones con datos reales, para poder confrontar las salidas con aquellas que, en su
día, obtuvo el ordenador en su normal proceder.

Es importante que el juego de datos a procesar permita verificar todos los posibles
caminos de los programas, haciendo incluso especial incidencia sobre determinados
puntos críticos o delicados. Ello se simplifica si los programas están debidamente
estructurados, lo que facilitará enormemente la detección de errores, o las posibles
modificaciones. Los datos podrán ser grabados nuevamente, en cuyo caso, además, se
verifica la fase de grabación, o se utilizarán tal y como los tenga la empresa en los
soportes de almacenamiento externo. Una buena solución de compromiso es el empleo
alternativo de ambos procedimientos. De todo lo dicho es fácilmente deducible, que éste
método es mucho más completo y exhaustivo que el anterior, pero también, obviamente,
mucho más complicado y costoso.

3. Empleo de modelos.

Esta técnica de empleo de modelos es una aplicación más generalizada que las dos
anteriores.

4.1.2. El beneficio obtenido del ordenador por la auditoría financiera

La enorme ayuda que proporciona la computadora en el proceso de auditoría financiera,

pues muchos de sus trabajos son repetitivos y programables, lo es esté o no esté
mecanizada la contabilidad de la empresa a examinar. Dichas ayudas se concretan en
los programas de auditoría, programas escritos en lenguaje de alto nivel, lo que les
proporciona una cierta universalidad.

Sistema de Gestión de la Seguridad de la Información

El SGSI (Sistema de Gestión de Seguridad de la Información) es el concepto central

sobre el que se construye ISO 27001.
La gestión de la seguridad de la información debe realizarse mediante un proceso
sistemático, documentado y conocido por toda la organización.

Este proceso es el que constituye un SGSI, que podría considerarse, por analogía con
una norma tan conocida como ISO 9001, como el sistema de calidad para la seguridad de
la información.

Garantizar un nivel de protección total es virtualmente imposible, incluso en el caso de

disponer de un presupuesto ilimitado. El propósito de un sistema de gestión de la
seguridad de la información es, por tanto, garantizar que los riesgos de la seguridad de
la información sean conocidos, asumidos, gestionados y minimizados por la
organización de una forma documentada, sistemática, estructurada, repetible, eficiente y
adaptada a los cambios que se produzcan en los riesgos, el entorno y las tecnologías.

En las siguientes secciones (a las que puede acceder directamente a través del submenú
de la izquierda o siguiendo los marcadores de final de página) se desarrollarán los
conceptos fundamentales de un SGSI según la norma ISO 27001.

Qué es un SGSI?

SGSI es la abreviatura utilizada para referirse a un Sistema de Gestión de la Seguridad

de la Información. ISMS es el concepto equivalente en idioma inglés, siglas de
Information Security Management System.

En el contexto aquí tratado, se entiende por información todo aquel conjunto de datos
organizados en poder de una entidad que posean valor para la misma,
independientemente de la forma en que se guarde o transmita (escrita, en imágenes,
oral, impresa en papel, almacenada electrónicamente, proyectada, enviada por correo,
fax o e-mail, transmitida en conversaciones, etc.), de su origen (de la propia organización
o de fuentes externas) o de la fecha de elaboración
La seguridad de la información, según ISO 27001, consiste en la preservación de su
confidencialidad, integridad y disponibilidad, así como de los sistemas implicados en su
tratamiento, dentro de una organización. Así pues, estos tres términos constituyen la
base sobre la que se cimienta todo el edificio de la seguridad de la información:

• Confidencialidad: la información no se pone a disposición ni se revela a individuos,

entidades o procesos no autorizados.

• Integridad: mantenimiento de la exactitud y completitud de la información y sus

métodos de proceso.

• Disponibilidad: acceso y utilización de la información y los sistemas de tratamiento de

la misma por parte de los individuos, entidades o procesos autorizados cuando lo
requieran.

Para garantizar que la seguridad de la información es gestionada correctamente, se debe

hacer uso de un proceso sistemático, documentado y conocido por toda la organización,
desde un enfoque de riesgo empresarial. Este proceso es el que constituye un SGSI.
l nivel de seguridad alcanzado por medios técnicos es limitado e insuficiente por sí
mismo. En la gestión efectiva de la seguridad debe tomar parte activa toda la
organización, con la gerencia al frente, tomando en consideración también a clientes y
proveedores de bienes y servicios. El modelo de gestión de la seguridad debe
contemplar unos procedimientos adecuados y la planificación e implantación de
controles de seguridad basados en una evaluación de riesgos y en una medición de la
eficacia de los mismos.

El Sistema de Gestión de la Seguridad de la Información (SGSI) ayuda a establecer estas

políticas y procedimientos en relación a los objetivos de negocio de la organización, con
objeto de mantener un nivel de exposición siempre menor al nivel de riesgo que la
propia organización ha decidido asumir.
Con un SGSI, la organización conoce los riesgos a los que está sometida su información
y los asume, minimiza, transfiere o controla mediante una sistemática definida,
documentada y conocida por todos, que se revisa y mejora constantemente.
Documentos de Nivel 1

Manual de seguridad: por analogía con el manual de calidad, aunque el término se usa
también en otros ámbitos. Sería el documento que inspira y dirige todo el sistema, el que
expone y determina las intenciones, alcance, objetivos, responsabilidades, políticas y
directrices principales, etc., del SGSI.

Documentos de Nivel 2

Procedimientos: documentos en el nivel operativo, que aseguran que se realicen de

forma eficaz la planificación, operación y control de los procesos de seguridad de la
información.

Documentos de Nivel 3

Instrucciones, checklists y formularios: documentos que describen cómo se realizan las

tareas y las actividades específicas relacionadas con la seguridad de la información.

Documentos de Nivel 4

Registros: documentos que proporcionan una evidencia objetiva del cumplimiento de

los requisitos del SGSI; están asociados a documentos de los otros tres niveles como
output que demuestra que se ha cumplido lo indicado en los mismos.

De manera específica, ISO 27001 indica que un SGSI debe estar formado por los
siguientes documentos (en cualquier formato o tipo de medio):

• Alcance del SGSI: ámbito de la organización que queda sometido al SGSI, incluyendo
una identificación clara de las dependencias, relaciones y límites que existen entre el
alcance y aquellas partes que no hayan sido consideradas (en aquellos casos en los que
el ámbito de influencia del SGSI considere un subconjunto de la organización como
delegaciones, divisiones, áreas, procesos, sistemas o tareas concretas).

• Política y objetivos de seguridad: documento de contenido genérico que establece el

compromiso de la dirección y el enfoque de la organización en la gestión de la seguridad
de la información.

• Procedimientos y mecanismos de control que soportan al SGSI: aquellos

procedimientos que regulan el propio funcionamiento del SGSI.

• Enfoque de evaluación de riesgos: descripción de la metodología a emplear (cómo se

realizará la evaluación de las amenazas, vulnerabilidades, probabilidades de ocurrencia
e impactos en relación a los activos de información contenidos dentro del alcance
seleccionado), desarrollo de criterios de aceptación de riesgo y fijación de niveles de
riesgo aceptables.

• Informe de evaluación de riesgos: estudio resultante de aplicar la metodología de

evaluación anteriormente mencionada a los activos de información de la organización.

• Plan de tratamiento de riesgos: documento que identifica las acciones de la dirección,

los recursos, las responsabilidades y las prioridades para gestionar los riesgos de
seguridad de la información, en función de las conclusiones obtenidas de la evaluación
de riesgos, de los objetivos de control identificados, de los recursos disponibles, etc.
• Procedimientos documentados: todos los necesarios para asegurar la planificación,
operación y control de los procesos de seguridad de la información, así como para la
medida de la eficacia de los controles implantados.

• Registros: documentos que proporcionan evidencias de la conformidad con los

requisitos y del funcionamiento eficaz del SGSI.

• Declaración de aplicabilidad: (SOA -Statement of Applicability-, en sus siglas inglesas);

documento que contiene los objetivos de control y los controles contemplados por el
SGSI, basado en los resultados de los procesos de evaluación y tratamiento de riesgos,
justificando inclusiones y exclusiones.

Control de la documentación

Para los documentos generados se debe establecer, documentar, implantar y mantener

un procedimiento que defina las acciones de gestión necesarias para:

• Aprobar documentos apropiados antes de su emisión.

• Revisar y actualizar documentos cuando sea necesario y renovar su validez.

• Garantizar que los cambios y el estado actual de revisión de los documentos están
identificados.

• Garantizar que las versiones relevantes de documentos vigentes están disponibles en

los lugares de empleo.

• Garantizar que los documentos se mantienen legibles y fácilmente identificables.>

• Garantizar que los documentos permanecen disponibles para aquellas personas que
los necesiten y que son transmitidos, almacenados y finalmente destruidos acorde con
los procedimientos aplicables según su clasificación.

• Garantizar que los documentos procedentes del exterior están identificados.

• Garantizar que la distribución de documentos está controlada.

• Prevenir la utilización de documentos obsoletos.

• Aplicar la identificación apropiada a documentos que son retenidos con algún

propósito.

nidad 5. Informes de auditoría

5.1. Resultados del trabajo de auditoría. La carta de recomendaciones y el informe.

En 1973, el SAS1 número 1 establece que “el objetivo de un examen normal de estados
financieros por un auditor independiente es la expresión de una opinión sobre la
razonabilidad con que presentan la situación financiera, los resultados de las
operaciones y los cambios en la situación financiera, de conformidad con principios de
contabilidad generalmente admitidos. El dictamen del auditor es el medio por el cual
expresa su opinión o, si las circunstancias lo requieren, lo niega”.

Según las NTA el informe de auditoría de cuentas anuales es un documento mercantil en

el que se muestra el alcance del trabajo efectuado por el auditor y su opinión profesional
sobre las cuentas, de acuerdo con lo establecido en la Ley 19/1988 de Auditoría de
Cuentas, disposiciones que se dicten en su desarrollo y las Normas Técnicas de
Auditoría. (Véanse las NTA en C.1, página 181).
Según las NTA, en España la opinión o dictamen del auditor se manifiesta en el informe
de auditoría de cuentas anuales normalizado que siempre va a tener carácter público,
excepto en un caso muy concreto que es el caso de una auditoría voluntaria “no legal u
obligatoria” en la cual las personas que encargan el trabajo no desean dar publicidad al
mismo. Aunque en este caso concreto, el informe de auditoría puede quedar restringido
al ámbito privado, entendemos que el auditor tiene la misma responsabilidad que en
cualquier otro trabajo en que su informe se haga público, así como está sujeto a las
mismas Normas Técnicas de Auditoría.

El modelo normalizado de informe de auditoría adoptado en España sigue el esquema

corto de informe que es el adoptado igualmente por la generalidad de países avanzados.

No obstante, el auditor puede emitir otro documento distinto del informe de auditoría,
normalmente con anterioridad al mismo, donde se informa a las personas que
encargaron la auditoría —de forma privada— de distintos aspectos de la entidad
auditada.

Este documento es la carta de recomendaciones o informe sobre el control interno.

Este informe tiene cabida en el esquema español, ya que, según la NTA 2.4.27., el auditor

comunicará a la dirección de la entidad las debilidades significativas identificadas en las

pruebas de auditoría realizadas, con el alcance que haya considerado necesario para su
trabajo de auditoría de cuentas anuales. Por lo tanto las NTA establecen la obligación del
auditor de comunicar a su cliente las debilidades significativas en el sistema de control
interno identificadas en el curso del trabajo de auditoría, ya que éste incluye el estudio y
evaluación del sistema de control interno implantado por la dirección. La NTA 2.4.27
española, se desarrolla por medio de la Resolución de 1 de septiembre de 1994 del ICAC,
por la que se publica la Norma Técnica de Auditoría sobre la obligación de comunicar las
debilidades significativas de control interno.

Aquí se concreta que la obligación de comunicación debe cumplirse mediante una

comunicación formal escrita dirigida exclusivamente a la Dirección, al Comité de
Auditoría en su caso, o cuando el auditor lo considere conveniente a los
Administradores de la entidad, sin perjuicio de la conveniencia de realizar comentarios
verbales con antelación.

En todo caso, dicha comunicación deberá dirigirse a aquel órgano de la entidad que,
encontrándose a un nivel jerárquico superior al de la instancia donde se han detectado
las debilidades de control, tenga competencia para resolver las citadas deficiencias.

La citada comunicación formal y escrita es la carta de recomendaciones o informe de

control interno. En el cual, generalmente, existen dos grupos principales de información:

Comentarios sobre el control interno establecido por la dirección: todas las defi-
ciencias de control interno, de gestión, organización, etc., a que nos hemos referido
anteriormente.

Ajustes y reclasificaciones recomendados sobre las cuentas anuales que han sido
previamente formuladas por la dirección.

La carta de recomendaciones también puede incluir, según los casos, otra información,
como una descripción detallada del trabajo realizado o la cronología del mismo.

Centrando ahora nuestra atención en los ajustes recomendados, debemos decir que
antes de redactar el informe, el auditor deberá ofrecer la posibilidad al cliente de que el
informe de auditoría sea limpio o sin salvedades, siempre que ello sea posible por
tratarse de circunstancias salvables que pueden ser corregidos en las cuentas anuales,
y no de circunstancias insalvables como podría ser que una parte muy importante de la
documentación contable se ha destruido y es imposible su recuperación, ya que este
hecho determinará una limitación al alcance de la que el auditor tendrá que informar.

Básicamente, en lo que respecta a los aspectos con una posible influencia sobre los
estados financieros “aspectos contables, propiamente dichos” ya sea por tratarse de
una información errónea, o simplemente por insuficiencia o ausencia de información, el
auditor deberá seguir el proceso que recogemos en el siguiente cuadro

El Informe del Auditor.

8.7.1. Concepto:
Es el producto terminado de un trabajo realizado. Con base en él el Auditor
evidencia su labor ante el cliente, complementa su diagnóstico, hace
recomendaciones y emite un dictamen.
El informe constará de toda esa serie de documentos o papeles en los que el
Contador Público expresa y demuestra el alcance y naturaleza de su examen, los
estados financieros motivo de investigación y el dictamen en el cual manifiesta su
opinión personal.
8.7.2. Clases de informe.
Grafica No. 17
INFORME DEL
AUDITOR
INDEPENDIENTE
Información
financiera
básica
C
O
R
T
Análisis de cuentas
Información
estadística
Análisis Financiero
Cartas de control
interno, etc.
Estados financiaros
Notas explicativas
Dictamen
Estados financiaros
Notas explicativas
Dictamen
L
A
R
G
Comprende
Comprende
Información
financiera
Información
básica
8.7.3. El Dictamen Limpio Como Parte del Informe.
Para que sea considerado como tal no debe haber ningún tipo de restricciones al
efectuar el trabajo y además los resultados obtenidos servirán de pruebas
valederas para mostrar la razonabilidad de las cifras examinadas. Conjuntamente
con el enunciado trataremos de comentar las partes del dictamen.
CONTENIDO COMENTARIO
¿ A QUIEN SE DIRIGE?
He examinado el balance general
de la compañía...........................al
de .............de 20 y los
correspondientes estados de
resultados y utilidades retenidas que
le son relativas por el año que
terminó
en esta fecha.....
Mi examen se efectuó de acuerdo
con normas de Auditoría generalmente
aceptadas.
Y, en consecuencia, hice pruebas de
la documentación y de los libros y
registros de contabilidad y apliqué
otros procedimientos de Auditoria
que consideré necesarios en las
circunstancias.
En mi opinión, el balance general
que la compaña la presente y el
estado de resultados que le es
relativo, presentan razonablemente
la situación financiera de la
compañía al....... de.......de 20......y el
RESPECTO A PAUTAS
ESTABLECIDAS Y
COMPROMISO DEL AUDITOR.
APLICACIÓN DE TECNICAS
ESPECÍFICAS DE INVESTIGACION Y
CRITERIOS PERSONALES.
SUJETO DE INVESTIGACION
QUE EN LOS ESTADOS FINANCIEROS
NO SE HABLA DE VERDAD O
EXACTITUD SINO DE
RAZONABILIDAD CON LO CUAL
EXPRESA SU JUICIO PERSONAL
DESPUES DE APLICAR, TECNICAS,
SIN HACER REVISION EXHAUSTIVA.
resultado de sus operaciones por el
año terminado en esa
fecha...............
Pues han sido elaborados de
acuerdo con principios de
contabilidad generalmente
aceptados... Aplicados sobre bases
consistentes con los del año anterior.
Fecha del dictamen.
LIMITAN]ES YA QUE NO EXISTEN
PRINCIPIOS PROPIOSDEL CAMPO DE
LA AUDITORIA QUE PERMITAN
ARGUMENTAR QUE LA
DEBE SER DIFERENTE A LA DEL
CIERRE DEL EJERCICIO
I Ejemplo 1
(Papel con membrete del auditor individual o de la sociedad de auditoría)
INFORME DE AUDITORÍA INDEPENDIENTE DE CUENTAS ANUALES
A los accionistas de GAZPACHO, S.A., por encargo del Consejo de Administración de
dicha Compañía a través de nombramiento solicitado al Registro Mercantil de la
provincia de Barcelona:
Hemos auditado las cuentas anuales de GAZPACHO, S.A., que comprenden el
balance de situación al 31 de Diciembre de 1993, la cuenta de pérdidas y ganancias
y la memoria correspondiente al ejercicio anual terminado en dicha fecha, cuya
formulación es responsabilidad de los administradores de la sociedad, no incluyendo
información del ejercicio anterior por haber dado comienzo de forma efectiva a sus
operaciones durante el citado ejercicio 1993. Nuestra responsabilidad es expresar
una opinión sobre las citadas cuentas anuales en su conjunto, basada en el trabajo
realizado de acuerdo con las normas de auditoría generalmente aceptadas, que
incluyen el examen, mediante la realización de pruebas selectivas, de la evidencia
justificativa de las cuentas anuales y la evaluación de su presentación, de los
principios contables aplicados y de las estimaciones realizadas.
En nuestra opinión, las cuentas anuales adjuntas expresan, en todos los aspectos
significativos, la imagen fiel del patrimonio y de la situación financiera de la
sociedad GAZPACHO, S.A., al 31 de Diciembre de 1993, del resultado de sus
operaciones y de los recursos obtenidos y aplicados durante el ejercicio terminado
en dicha fecha y contienen la información necesaria y suficiente para su
interpretación y comprensión adecuada, de conformidad con principios y normas
contables generalmente aceptados.
El informe de gestión adjunto del ejercicio 1993, contiene las explicaciones que los
administradores consideran oportunas sobre la situación de la sociedad, la
evolución de sus negocios y sobre otros asuntos y no forma parte integrante de las
cuentas anuales. Hemos verificado que la información contable que contiene el
citado informe de gestión concuerda con la de las cuentas anuales del ejercicio
1993. Nuestro trabajo como auditores se limita a la verificación del informe de
gestión con el alcance mencionado en este mismo párrafo y no incluye la revisión
de información distinta a partir de los registros contables auditados de la sociedad.
Barcelona, ocho de Junio de mil novecientos noventa y cuatro.
firmado: Blanca Castilla de Aragón.
Nº ROAC 56.332.
NOTA: Quizá este sea el modelo más corto de informe que se pueda ver, salvo el informe
con opinión
denegada por limitación al alcance absoluta
4/7
II Resultados del trabajo de Auditoría. La carta de
recomendaciones y el informe.
(Papel con membrete del auditor individual o de la sociedad de auditoría)
INFORME DE AUDITORÍA INDEPENDIENTE DE CUENTAS ANUALES
A los socios de Cooperativa Agraria "Santa Teresa", Sociedad Cooperativa
Andaluza:
1. Hemos auditado las cuentas anuales de Cooperativa Agraria "Santa Teresa",
Sociedad Cooperativa Andaluza, que comprenden el balance de situación al 31 de
octubre de 1998, la cuenta de pérdidas y ganancias y la memoria correspondiente a
la campaña anual 1997-1998 terminada en dicha fecha, cuya formu lación es
responsabilidad del Consejo Rector de la Sociedad. Nuestra responsabilidad es
expresar una opinión sobre las citadas cuentas anuales en su conjunto, basada en
el trabajo realizado. Excepto por las salvedades mencionadas en los párrafos 2, 3 y
4, el trabajo se ha realizado de acuerdo con las normas de auditoría generalmente
aceptadas, que incluyen el examen, mediante la realización de pruebas selectivas,
de la evidencia justificativa de las cuentas anuales y la evaluación de su
presentación, de los principios contables aplicados y de las estimaciones realizadas.
2. Dado que fuimos contratados como auditores con fecha 23 de abril de 1999, no
hemos podido satisfacernos de la razonabilidad del importe de las existencias
iniciales y finales, ni llevar a cabo el corte de operaciones al final de cada una de las
campañas auditadas (31 de octubre de 1998 y 1997, respectivamente). Por el
mismo motivo no hemos podido satisfacernos de la uniformidad en la aplicación de
principios contables.
3. Debido a la total ausencia de documentación soporte (Libro-Registro de
aportaciones al capital social, o títulos o liquidaciones emitidas por la Sociedad)
referente a las partidas A.I. (Capital Suscrito) y A.IV (Reservas) integrantes del
epígrafe "Fondos Propios" del pasivo del balance, no hemos podido satisfacernos de
la veracidad de las citadas partidas para los ejercicios cerrados con anterioridad a 1
de noviembre de 1997.
4. No se ha podido justificar documentalmente la condonación de una deuda
generada por la construcción de la nueva fábrica de aceite, por un importe
ascendente a 10.669.390 pesetas. A la fecha presente no nos han sido mostradas
escrituras públicas de titularidad de la construcción y de los terrenos sobre los que
se asienta la misma.
5. El epígrafe inmovilizado material (nota x de la memoria adjunta) se encuentra
infravalorado en 13.605.250 pesetas y su amortización acumulada infravalorada en
75.625.078 pesetas, respecto de las cantidades que resultarían de la correcta
aplicación de Principios y Normas Contables Generalmente Aceptados (PyNCGA).
Por ello, los resultados del ejercicio antes de impuestos deberían disminuirse en
unos 62 millones de pesetas.
6. En la campaña 1996-1997, la Cooperativa no registró unos beneficios
procedentes de la enajenación de inmovilizado material ascendentes a unos 22
millones de pesetas aproximadamente, por lo que el Fondo de Reserva Obligatorio
(integrante de la partida A.IV.1 del pasivo del balance) se encuentra infravalorado
en el citado importe.
7. La partida "cuentas corrientes con socios" (E.III, pasivo del balance) presenta un
saldo acreedor, a 31 de octubre de 1998, de 147.829.804 pesetas. El citado saldo
debería ser disminuido en 12.360.842 pesetas.
5/7
8. Hemos recibido de los antiguos administradores (miembros del Consejo Rector),
con algunas matizaciones significativas, la carta de manifestaciones de la dirección
firmada: Con arreglo a la norma técnica de auditoría aplicable en este sentido, en la
citada carta se solicita de los mismos confirmación de determinadas circ unstancias
y hechos que no pueden ser comprobados por otro medio. No es posible evaluar o
cuantificar las consecuencias futuras negativas que determinados incumplimientos
de la normativa podrían acarrear a la sociedad, en caso de materializarse las
contingencias existentes.
9. Debido a las diferentes interpretaciones que puede darse a la normativa fiscal y
legal de aplicación, pueden existir contingencias de tipo fiscal cuya cuantificación no
nos resulta posible determinar de forma objetiva.
10. Debido a la gran importancia de la limitación al alcance de nuestra auditoría,
descrita en las salvedades de los párrafos 2, 3 y 4 anteriores, y a las
incertidumbres descritas en los párrafos 8 y 9 anteriores, no podemos expresar una
opinión sobre las cuentas anuales adjuntas.
11. Las dotaciones a la amortización de las dos últimas campañas exceden, en unos
5 millones de pesetas, la cantidad que resultaría aplicando criterios generalmente
aceptados, basados en criterios de amortización lineal. Sin embargo, se ha
observado que existe un fuerte defecto de amortización en ejercicios anteriores. Por
ello, no hemos recomendado la corrección del exceso de amortización descrito en el
presente párrafo.
12. El informe de gestión adjunto de la campaña 1997/1998, contiene las
explicaciones que los administradores consideran oportunas sobre la situación de la
Sociedad, la evolución de sus negocios y sobre otros asuntos y no forma parte
integrante de las cuentas anuales. Hemos verificado que la información contable
que contiene el citado informe de gestión concuerda con la de las cuentas anuales
de la campaña 1997/1998. Nuestro trabajo como auditores se limita a la
verificación del informe de gestión con el alcance mencionado en este mismo
párrafo, y no incluye la revisión de información distinta de la obtenida a partir de
los registros contables de la Sociedad.
Córdoba, veinte de diciembre de mil novecientos noventa y nueve.
firmado: Mónica Espejo Roto.
Nº de inscripción en el R.O.A.C. 83.750.
NOTA: Se trata de un informe con opinión denegada por limitaciones al alcance e
incertidumbres que, en
conjunto, resultan muy significativas.
6/7
III Elementos básicos del Informe de Auditoría
INFORME DE AUDITORÍA INDEPENDIENTE DE CUENTAS ANUALES
A los accionistas de La Casería, Sociedad Anónima:
1. Hemos auditado las cuentas anuales de La Casería, S.A., que comprenden el
balance de situación al 31 de Diciembre de 1995, la cuenta de pérdidas y ganancias
y la memoria correspondiente al ejercicio anual terminado en dicha fecha, cuya
formulación es responsabilidad de los administradores de la Sociedad. Nuestra
responsabilidad es expresar una opinión sobre las citadas cuentas anuales en su
conjunto, basada en el trabajo realizado. Excepto por la salvedad mencionada en el
párrafo 3, el trabajo se ha realizado de acuerdo con las normas de auditoría
generalmente aceptadas, que requieren el examen, mediante la realización de
pruebas selectivas, de la evidencia justificativa de las cuentas anuales y la
evaluación de su presentación, de los principios contables aplicados y de las
estimaciones realizadas.
2. De acuerdo con la legislación mercantil, los administradores presentan, a efectos
comparativos, con cada una de las partidas del balance y de la cuenta de pérdidas
y ganancias, además de las cifras del ejercicio 1995, las correspondientes al
ejercicio anterior. Nuestra opinión se refiere exclusivamente a las cuentas anuales
del ejercicio 1995. La Sociedad no sometió a auditoría las cuentas anuales de
ejercicios anteriores, no estando obligada a ello.
3. No hemos obtenido información de los asesores legales de la sociedad, por lo
que no podemos opinar respecto a la existencia de posibles pasivos de carácter
contencioso que pudieran requerir su adecuada cobertura en los estados financieros
adjuntos.
4. Aunque la actividad productiva de la empresa se inicia en el mes de diciembre de
1994, entendemos que la Compañía no ha seguido estrictamente principios
contables generalmente aceptados, al haber activado gastos -bajo el concepto de
gastos de establecimiento- por un importe superior al que aconsejan los citados
principios cifrado en pesetas 57.711.317; no obstante lo anterior, la mayoría de los
gastos activados se produjeron en los ejercicios 1991 a 1994, o sea, con
anterioridad a la efectiva puesta en marcha de su actividad productiva. Asimismo
han dejado de reflejar amortizaciones de este mismo epígrafe por pesetas
1.252.803.
Si los citados gastos se hubieran contabilizado como gastos de los ejercicios en que
se produjeron, y los correctamente activados se hubiesen amortizado de acuerdo
con PyNCGA, los resultados antes de impuestos del ejercicio 1995 hubieran
disminuido en pesetas 58.964.120.
5. La Compañía ha activado inadecuadamente gastos -bajo el concepto de gastos
de ampliación de capital-, así como ha dejado de practicar amortizaciones de los
mismos, por un importe conjunto de pesetas 3.314.358. Por este motivo, los
beneficios antes de impuestos del ejercicio aparecen sobrevalorados por dicho
importe de 3.314.358.
6. El epígrafe C) del activo del balance incluye de forma incorrecta gastos de
formalización de deudas que corresponden a deudas que a 31 de diciembre de
1995 habían sido canceladas; El importe de dichos gastos asciende a pesetas
1.039.259. Consecuentemente, el beneficio antes de impuestos aparece
sobrevalorado en dicha cantidad.
7. Según se explica en la nota X de la memoria adjunta, la Sociedad valora su
cartera de valores al coste de adquisición, el cual excede, a 31 de diciembre de
7/7
1995 en 5.966.400 pesetas, a su valor de mercado. Esta política no está de
acuerdo con principios y normas contables generalmente aceptados, que requieren
que las inversiones financieras se valoren a su precio de mercado, si éste fuese
menor que el de adquisición.
Debido a lo anterior, el patrimonio de la Sociedad aparece sobrevalorado en dicho
importe, así como el beneficio antes de impuestos aparece sobrevalorado en el tan
citado importe de pesetas 5.966.400.
8. Como figura en la nota x de la memoria adjunta, a 31 de diciembre de 1995 la
Sociedad tiene derecho a la compensación de bases imponibles negativas por un
importe de pesetas 39.665.505. Sin embargo, el crédito fiscal que figura por este
concepto en el activo del balance y, en consecuencia, el patrimonio de la Sociedad,
aparece valorado en cuantía superior al que resultaría correcto en un importe de
pesetas 4.872.845.
9. En nuestra opinión, excepto por los efectos de las salvedades descritas en los
párrafos 4 a 8 anteriores, y excepto por los efectos de aquellos ajustes que podrían
haberse considerado necesarios si hubiéramos podido verificar los posibles litigios
y/o reclamaciones en curso a que nos referimos en el párrafo 3 anterior, las
cuentas anuales del ejercicio 1995 adjuntas expresan, en todos los aspectos
significativos, la imagen fiel del patrimonio y de la situación financiera de la
Sociedad La Casería, S.A., al 31 de diciembre de 1995, del resultado de sus
operaciones y de los recursos obtenidos y aplicados durante el ejercicio anual
terminado en dicha fecha y contienen la información necesaria y suficiente para su
interpretación y comprensión adecuada, de conformidad con principios y normas
contables generalmente aceptados que guardan uniformidad con los aplicados en el
ejercicio anterior.
10. En relación con el párrafo 8 anterior del presente informe, y tal y como se
detalla en la nota x de la memoria, la Sociedad ha generado deducciones fiscales
por inversiones en activos fijos nuevos que ascienden aproximadamente a unos
quince millones de pesetas, y que a 31 de diciembre del ejercicio auditado aún se
encuentran pendientes de aplicación. Sin embargo, aun cuando su disfrute futuro
se podría encontrar razonablemente asegurado, hecho incierto a la fecha de
entrega del presente informe, tal crédito fiscal no figura reflejado en el activo.
Tampoco se ha reflejado el crédito fiscal a corto plazo -cifrado en pesetas
2.520.000- por la diferencia temporal originada en el ejercicio y que revertirá en el
presente ejercicio 1996.
11. El informe de gestión adjunto del ejercicio 1995, contiene las explic aciones que
los administradores consideran oportunas sobre la situación de la Sociedad, la
evolución de sus negocios y sobre otros asuntos y no forma parte integrante de las
cuentas anuales. Hemos verificado que la información contable que contiene el
citado informe de gestión concuerda con la de las cuentas anuales del ejercicio
1995. Nuestro trabajo como auditores se limita a la verificación del informe de
gestión con el alcance mencionado en este mismo párrafo, y no incluye la revisión
de información distinta de la obtenida a partir de los registros contables de la
Sociedad.
En Madrid, a catorce de Junio de mil novecientos noventa y seis.
firmado: Luis Ricardo Borriquero.
Nº de inscripción en el R.O.A.C. 82.222.
Se trata de un informe con salvedades: por incumplimientos de PyNCGA (los párrafos 4
a 8 son salvedades
de este tipo) y por limitaciones al alcance (párrafo 3).

Tipos de Opinión

Los tipos de opinión de un informe de auditoría pueden ser:

a) Favorable

b) Con salvedades

c) Desfavorable

d) Denegada Cuando el auditor exprese una opinión con salvedades, desfavorable o

denegada, deberá justificarlo detalladamente, utilizando párrafos intermedios entre el de
alcance y el de opinión

a) Opinión favorable
En una opinión favorable, el auditor manifiesta de forma clara y precisa que las cuentas
anuales consideradas expresan en todos los aspectos significativos la imagen fiel del
patrimonio y de la situación financiera, de los resultados de sus operaciones y de los
recursos obtenidos y aplicados durante el ejercicio, y contienen la información necesaria
y suficiente para su interpretación y comprensión adecuada, de conformidad con
principios y normas contables generalmente aceptados que guardan uniformidad con
los aplicados en el ejercicio anterior.

Este tipo de opinión solo podrá expresarse cuando concurran las siguientes
circunstancias:

- Que el auditor haya realizado su trabajo sin limitaciones y sin incertidumbres, de

acuerdo con las Normas Técnicas de Auditoría.

- Que las cuentas anuales, incluyendo la información necesaria y suficiente en la

memoria para su interpretación y comprensión adecuada, se hayan formulado de
conformidad con los principios y normas contables.

b) Opinión con salvedades Este tipo de opinión es aplicable cuando el auditor concluye
que existen una o varias de las circunstancias que se relacionan en este apartado,
siempre que sean significativas en relación con las cuentas anuales tomadas en su
conjunto.

Las circunstancias que pueden dar lugar a una opinión con salvedades, en caso de que
sean significativas en relación con las cuentas anuales son las siguientes:

1. Limitación al alcance del trabajo realizado.Existe una limitación al alcance cuando el

auditor no puede aplicar los procedimientos de auditoría requeridos por las Normas
Técnicas de Auditoria o aquellos otros procedimientos adicionales que el auditor
considera necesario a fin de satisfacerse de que las cuentas anuales presentan la
imagen fiel de la entidad auditada.

Las limitaciones al alcance de la auditoría pueden provenir de la propia entidad auditada

o venir impuestas por las circunstancias. A título de ejemplo, entre las primeras se
contarían la negativa de la entidad auditada al envío de cartas de solicitud de
confirmación de saldo o a permitir presenciar un recuento físico de existencias. Entre las
limitaciones impuestas por las circunstancias estarían la destrucción accidental de
documentación o registros necesarios para la auditoría, o la imposibilidad de haber
presenciado los recuentos físicos de existencias llevados a cabo por haber sido
nombrado auditor con posterioridad al cierre del ejercicio.

Ante una limitación al alcance, la decisión del auditor de cuentas sobre denegar la
opinión o emitirla con salvedades dependerá de la importancia de la limitación. Para
decidir al respecto, al auditor de cuentas tendrá en consideración la naturaleza y
magnitud del efecto potencial de los procedimientos omitidos y la importancia relativa
del epígrafe afectado en las cuentas anuales. Cuando las limitaciones sean muy
significativas e impuestas por la entidad, el auditor de cuentas deberá denegar su
opinión sobre las cuentas anuales.

2. Errores o incumplimiento de los principios y normas contables generalmente

aceptados, incluyendo omisiones de información necesaria. Durante su trabajo el auditor
puede identificar una o varias circunstancias siguientes que suponen un incumplimiento
de los citados principios y normas contables generalmente aceptados:

- Utilización de principios y normas contables distintos de los generalmente aceptados.

- Errores en la cuentas anuales.

- Insuficiencia de información en las cuentas anuales que impidiera la interpretación y
comprensión adecuada.

- Hechos posteriores a la fecha de cierre del ejercicio cuyo efecto no hubiera sido
corregido en las cuentas anuales o desglosados en la memoria.

Cuando el auditor observe alguna de las circunstancias relacionadas, deberá evaluar y,

en su caso, cuantificar su efecto sobre las cuentas anuales. Si concluyera que el efecto
es significativo, el auditor deberá expresar una opinión con salvedades, o en aquellos
casos en los que el incumplimiento haga concluir al auditor que las cuentas anuales no
presentan la imagen fiel de la entidad, una opinión desfavorable.

3. Incertidumbres. En el contexto de las normas de auditoría, una incertidumbre se

define como un asunto o situación de cuyo desenlace no se tiene certeza a la fecha del
balance, por depender de que ocurra o no algún otro hecho futuro, ni la entidad puede
estimar razonablemente ni, por lo tanto, puede determinar si las cuentas anuales han de
ser ajustadas, ni por qué importes. Ejemplo de incertidumbres pueden ser
reclamaciones, litigios, juicios, dudas sobre la continuidad de la empresa y
contingencias fiscales.

Cuando el auditor de cuentas considera que el desenlace final de una incertidumbre

existente a la fecha de su informe, que podría probablemente afectar significativamente a
las cuentas anuales que está auditando, no es susceptible de ser estimado
razonablemente, emitirá una opinión con salvedades o, en casos excepcionales,
denegará su opinión, dependiendo del grado de significación de los efectos que sobre
dichas cuentas anuales pueda suponer la resolución final de la incertidumbre.

4.- Cambios durante el ejercicio. Con respecto a los principios y normas contables
generalmente aceptados utilizados en el ejercicio anterior.

c) Opinión desfavorable La opinión desfavorable supone manifestarse en el sentido de

que las cuentas anuales tomadas en su conjunto no presentan la imagen fiel del
patrimonio, de la situación financiera, del resultado de las operaciones o de los cambios
de la situación financiera de la entidad auditada, de conformidad con los principios y
normas contables generalmente aceptados.

Para que el auditor llegue a expresar una opinión desfavorable es preciso que haya
identificado errores, incumplimientos de principios y normas contables generalmente
aceptados, incluyendo defectos de presentación de la información, que, a su juicio,
afectan a las cuentas anuales en una cuantía o concepto muy significativo.

d) Opinión denegada.

Cuando el auditor no ha obtenido la evidencia necesaria para formarse una opinión

sobre las cuentas anuales tomadas en su conjunto, debe manifestar en su informe que
no le es posible expresar una opinión sobre las mismas.

La necesidad de denegar una opinión pude originarse exclusivamente por:

- Limitaciones al alcance de la auditoría

- Incertidumbres

En ambos casos, ha de tratarse de circunstancias de importancia y magnitud muy

significativas que impidan al auditor formarse una opinión.