INITIERE IN AUDIT FINANCIAR

- suport de curs-
 CAPITOLUL I

AUDITUL FINANCIAR: concept, tipuri, rol

1. Noțiunea de audit, in general

Audit vine de la cuvântul italian "audire", a asculta; cuvânt de origine latină,

transformat în timp de practica anglosaxonă, semnifică azi, în sens strict, revizia
conturilor realizată de experți independenți în vederea exprimării unei opinii asupra
regularitătii si sinceritătii acestora.

Prin audit, în general, se întelege examinarea profesională a unei informatii în

vederea exprimării unei opinii responsabile si independente prin raportarea la un
criteriu (standard, normă) de calitate.

Obiectivul oricărui tip de audit îl constituie îmbunătățirea utilizării informației.

Reținem elementele principale care definesc auditul, în general:

-examinarea unei informații trebuie să fie exclusiv o examinare profesională;

-scopul examinării unei informații este acela de a exprima o opinie asupra

acesteia;

-opinia exprimată asupra unei informații trebuie să fie responsabilă si

independentă, ceea ce presupune că persoana care face această examinare are
anumite responsabilități pentru activitatea sa si trebuie să fie o persoană
independenta;
-examinarea trebuie sa se facă după reguli dinainte stabilite cuprinse intr-un
standard ,norma legala ori profesionala care constituie criteriu de calitate.

-statutul de independentă al persoanelor care realizează aceste misiuni de audit si

autonomia organismului din care face parte auditorul.

2. Conceptul de audit financiar

Audit financiar sau audit statutar?

Uniunea Europeană nu cunoaște decât denumirea de controlor legal, dar

acesta se cheamă comisar de conturi în Franța, comisar-revizor în Belgia, auditor
statutar în Regatul Unit etc.

A audita a avut inițial semnificația de a verifica situațiile financiare ale unei

întreprinderi; azi, a audita poate avea în plus semnificația studierii unei întreprinderi
pentru a-i aprecia procesele, tranzacțiile si situațiile financiare (audit financiar),
pentru a-i ameliora performantele (audit operațional) sau pentru a face o judecată
asupra gestiunii (audit de gestiune).

Se pune întrebarea:

Care este adevăratul audit?

Cine este adevăratul auditor?

Este imposibil de a da azi un răspuns convingător, cu excepția unui singur tip

de audit pentru care există texte oficiale si o directivă europeană: auditul legal,
cunoscut si sub denumirea de control legal sau de audit statutar;

Auditul statutar (legal) este singurul tip de audit reglementat la nivel european
(Directiva a VIII-a) si prevăzut, de regulă, prin legea companiilor si prin actele
constitutive (statutele) acestora;

Denumirea simplă de "audit financiar" poate fi folosită pentru a desemna

numeroase alte misiuni ca, de exemplu:
-auditul financiar al procedurilor informatizate de tinere a contabilității;

-auditul financiar al operațiunilor de schimb pentru a verifica prezentarea

regulamentară a acestora în situațiile financiare;

-auditul financiar al contabilizării cheltuielilor sociale pentru a verifica respectarea

legislatiei sociale;

-auditul financiar asupra situatiei fiscale;

-auditul financiar asupra conturilor de clienti pentru a verifica dacă evaluarea

creantelor îndoielnice s-a făcut de o manieră prudentă etc.

Din cele prezentate rezultă că sintagma "audit financiar" este mult mai
cuprinzătoare decât cea de "audit statutar".

Reglementarea europeană (Directiva a VIII-a) si reglementările nationale se

referă numai la auditul statutar, adică auditul asupra situatiilor financiare ale
entitătii.

2.2. "Audit financiar" versus "cenzorat"

Confuzia creată între auditul financiar si auditul statutar a stat la baza unor
măsuri cum ar fi desfiintarea cenzorilor în întreprinderile care sunt supuse auditului
financiar.

Cenzorii inlocuiti cu:

-auditorul financiar(independent);

-auditorul intern(subordonat Consiliului de administratie).

2.3. Tipuri de audit

"Auditul operational" are ca obiectiv cerinta de a face analiza riscurilor si a

deficientelor existente în vederea furnizării de sfaturi.

Auditorii, în general,nu pot avea imixtiuni în gestiunea întreprinderii auditate si,

ca urmare, acestia nu pot efectua audit operational la entitatea la care fac auditul
situatiilor financiare si nici consultanta;

"Auditul de gestiune" are ca obiectiv fie găsirea de probe ale unei fraude, fie de
a aduce o judecată critică asupra unei operatiuni de gestiune sau asupra
performantelor unei entităti sau a unui grup de entităti.

Auditul tinde a se generaliza la numeroase domenii care nu au raporturi directe

cu situatiile financiare ale întreprinderii(social,de calitate ,de mediu,etc...); în acest
caz, el desemnează diagnosticul de organizare si de gestiune si în mod deosebit
controlul procedurilor si maniera în care organismul (întreprinderea) actionează în
raport cu atributiile si obiectivele acesteia;

Clasificarea auditurilor se face în functie de obiectivele urmărite si în functie de

specialistii care le realizează,astfel:

Obiective urmarite Specialisti utilizati Denumirea auditului

Verificarea si certificarea Profesionisti contabili -audit statutar

situatiilor financiare independenti alesi sau
numiti ,de regula de
actionari

Diagnostic sectorial Experti independenti -audit fiscal

numiti de conducerea
-audit social
entitatii
 -audit juridic

-audit al calitatii

--etc…

Diagnostic asupra Compartimente -audit intern

conturilor si diagnostic specializate independente
sectorial de alte servicii ale
intreprinderii(de regula
intreprinderi mari,
grupuri,holdinguri,etc…)

2.4. Categorii de auditori

-auditorul intern ;

-auditorul extern.

Auditorul intern este o persoana fizica ori juridica, salariat al entitătii auditate,
respectiv angajat prin contract; cantonat initial în misiuni legate de buna calitate a
informatiilor financiare, astăzi, auditorul intern se ocupă din ce în ce mai mult de
misiuni de audit operational, de verificarea existentei, a gradului de adecvare si a
modului de aplicare a procedurilor interne în toate sectoarele si pe toate functiile
întreprinderii.

Auditorul extern(financiar) :

- obligatoriu -daca entitatea indeplineste conditiile legale care prevad expres

aceasta(statutar) ;

- optional – in toate celelalte cazuri.

Auditorul extern (financiar) este o persoana fizica ori juridica care isi exercita
prerogativele în baza unui contract cu întreprinderea:

· Entitatea in anumite conditii(prevazute de lege) este obligata să încredinteze unui

specialist competent si independent o misiune de audit financiar care conduce la
certificarea situatiilor financiare .

· Auditorul contractual detine o competentă mai bine adaptată la o misiune foarte

precisă (de exemplu, elaborarea si implementarea procedurilor de control intern,
audit al metodelor de evaluare a stocurilor etc.).

· Întreprinderea are nevoie de opinia unui auditor a cărui semnătură se bucură de un

prestigiu particular.

· O misiune particulară de control este cerută de un tert, de exemplu, o bancă la

acordarea unui împrumut etc.

Auditorul financiar executa :

1.Misiune de auditare in vederea exprimarii unei opinii profesionale si

independente cu privire la situatiile financiar contabile anuale;

2.Executa misiuni la cerere cu obiective prestabilite “check list” in vederea

exprimarii a unei opinii independente si profesionale.

Orice entitate economica care opteaza pentru auditul financiar este obligata
sa-si organizeze auditul intern.

· Auditorul contractual efectuează o misiune în cadrul unui contract cu

entitatea auditată prin care aceasta (o întreprindere, o primărie, o institutie publică,
un minister etc.) fixează o misiune unui auditor, termenii si conditiile de realizare
fiind prevăzute în contract. Altfel spus, dacă nu există decât o singură misiune de
audit legal (statutar) care cuprinde obiective cunoscute si care se realizează potrivit
Standardelor Internationale de Audit, există un număr nelimitat de misiuni de audit
contractual, realizate de specialisti, de regulă experti contabili.

La originea misiunilor contractuale stau patru motivatii:

Elementele de bază ale conceptului de audit statutar sunt:

• profesionistul competent si independent care poate fi o persoană fizică

sau o persoană juridică;

• obiectul examinării efectuată de profesionistul contabil îl constituie

situatiile financiare ale entitătii, în totalitatea lor: bilant, cont de profit si
pierdere si celelalte componente ale situatiilor financiare, în functie de
referentialul contabil aplicabil;

• scopul examinării: exprimarea unei opinii motivate cu privire la imaginea

fidelă, clară si completă a pozitiei financiare (patrimoniului), a situatiei
financiare si a rezultatelor obtinute de entitatea auditată;

• criteriul de calitate în functie de care se face examinarea si se exprimă

opinia îl constituie standardele (normele) de audit si standardele
(normele) contabile.

Tertii se asteaptă ca auditorul statutar să protejeze interesele lor , prin oferirea

unei asigurări referitoare la:

-că rapoartele financiare au "acuratete";

- că declaratiile financiare intră în responsabilitatea auditorului.

 3. Directivele contabile europene – admit , în mod inevitabil, natura
discutabilă a multor cifre contabile.

- acuratetea declaratiilor financiare;

- continuitatea exploatării si solvabilitatea firmei;

- existenta unor fraude;

- respectarea de către firmă a obligatiilor sale legale;

- comportamentul responsabil al firmei fată de problemele legate de mediu si

problemele sociale.

Analiza modului în care nevoile si asteptările publicului sunt rezonabile conduce la

următoarele concluzii:

3.1. Acuratetea declaratiilor financiare

Utilizatorii informatiilor financiare se asteaptă ca un raport de audit fără rezerve

să garanteze acuratetea declaratiilor financiare.În legătură cu aceasta subliniem
urmatoarele:

-conducerea întreprinderii se află în cea mai bună pozitie să cunoască afacerile

firmei, să-i mentină performantele si să se ocupe de conturi; ea este cea care
hotărăste asupra tratamentului contabil care urmează să fie aplicat si practicile de
declarare adoptate în situatiile financiare; deci,conducerea poartă responsabilitatea
modului în care au fost întocmite situatiile financiare;
-auditorii au servicii foarte bine distinse în legătură cu situatiile financiare; ei
stabilesc dacă, după părerea lor, rapoartele financiare au fost pregătite în
conformitate cu reglementările si dacă asigură o imagine corectă si reală.

Pentru aceasta, auditorii trebuie să fie independenti fată de situatiile financiare

respective: să nu fi participat în vreun fel la elaborarea lor (fie chiar si sub formă de
consultanti) si să fie separati de conducere (să nu existe nici un fel de legătură).

Auditorii trebuie să sesizeze aspecte care ar ameninta continuitatea

exploatării; raportul de audit trebuie să contină opinia auditorului asupra
solvabilitătii, în cazul în care situatiile financiare au fost elaborate pe baza
continuitătii în exploatare.

Auditorii trebuie să testeze punctele de vedere ale conducerii cu privire la

continuitate si solvabilitate. Responsabilitatea conducerii este continuă, în timp ce
opinia auditorului se bazează pe o situatie văzută la un moment dat.

3.2. Continuitatea exploatării, solvabilitatea firmei

Tertii se asteaptă ca raportul auditorului statutar să garanteze soliditatea unei

firme.

Acceptarea bazei de continuitate în exploatare implică solvabilitatea, respectiv,

dacă la momentul întocmirii bilantului pozitia firmei era de asa natură încât să-si
poată îndeplini responsabilitătile asa cum era prevăzut.

O întreprindere poate rămâne activă, iar banii actionarilor si creditorilor pot fi

salvati, dacă problemele au fost identificate la timp.
 Conducerea nu poate garanta continuitatea soliditătii financiare a firmei; de
aceea, este rezonabil ca aceasta să declare public, dacă, în opinia ei, dat fiind mediul
comercial în care operează firma, sunt disponibile resursele.

3.3. Existenta unei fraude

Auditul a fost asociat, aproape întotdeauna, cu detectarea unei fraude. Trebuie

făcute următoarele remarci:

Managerii, conducerea sunt cei care au prima si cea mai mare responsabilitate
în detectarea fraudelor, neregulilor si erorilor, ca parte a rolului de conducere pe
care îl au.

Responsabilitatea auditorului este să planifice, să desfăsoare si să evalueze

activitatea de audit, astfel încât să poată spera, în mod rezonabil, să fie depistate
declaratiile.

Auditorii trebuie să fie atenti la modul în care prezintă public orice îndoială, pe
care ar putea să o aibă, cu privire la continuitate. Continuitatea unei firme depinde
si de faptul că lumea nu stie că există îndoieli în ceea ce priveste statutul de
continuitate al firmei respective (de exemplu, în cazul în care auditorul raportează
că firma îsi mentine continuitatea, dacă banca va continua să-i acorde credite, e
posibil ca a doua zi banca să nu-i mai dea credite; căderea unei bănci).

Auditorii trebuie să testeze punctele de vedere ale conducerii cu privire la

continuitate si solvabilitate. Responsabilitatea conducerii este continuă, în timp ce
opinia auditorului se bazează pe o situatie văzută la un moment dat.

Directiva 95/26/EC, adoptată în iunie 1995, arată că auditorul statutar al unei

întreprinderi "are datoria să raporteze cu promptitudine autoritătilor competente
orice fapt sau decizie referitoare la întreprinderea respectivă, care este posibil să:
· constituie o încălcare gravă a legilor;

· afecteze continuitatea functionării'

· conducă la refuzul de a face certificarea conturilor sau la exprimarea de rezerve".

În concluzie, tertii se asteaptă ca posibilitătile de fraudă să fie minimalizate.

Conducerea trebuie să ia măsuri de organizare si mentinere a sistemelor de control
intern care să micsoreze sansele de fraudă. Auditorii statutari trebuie să confirme
in raportul de audit că există astfel de control intern si să spună dacă el
functionează.

3.4. Respectarea de către firmă a obligatiilor legale

Este unanim împărtăsită ideea că este de datoria auditorului să depisteze

încălcări ale legii companiilor sau ale statutului; în acelasi timp, nu se poate pretinde
auditorului să raporteze aspecte care nu tin de competenta sa.

Conducerea firmei trebuie să asigure că rapoartele financiare reflectă implicatiile

financiare ale actelor ilegale detectate (dacă se apreciciză a fi importante); auditorul
trebuie să confirme aceste lucru.

3.5. Comportamentul responsabil fată de problemele sociale si de mediu

Se asteaptă de la auditor să se pronunte cu privire la comportamentul social si de
mediu al firmei (respectarea mediului fizic, practicilor de ocupare a locurilor de
muncă, sanctiuni comerciale, politici de dezvoltare etc.).
3.6. Distinctia audit statutar (legal), audit contractual
Auditul statutar (legal) se înscrie prin definitie într-un cadru stabilit de lege si îsi are
originea în legea societătilor comerciale;Trebuie sa aiba in vedere:

· abuzul de prerogative din partea anumitor persoane;

· posibilitatea ocultă între mai multe persoane de a prejudicia patrimoniul

întreprinderii;

· posibilitatea de a "scăpa" controalelor interne;

· posibilitatea ca unele proceduri să devină inadecvate, ca urmare a schimbării

conditiilor avute initial în vedere, astfel că nu mai este asigurată validitatea
procedurii respective (exemplu, conditii de calitate noi, cerute la receptionarea
unor bunuri inexistente la data elaborării procedurii).
 CAPITOLUL II IMAGINEA FIDELĂ

1. Conceptul de imagine fidelă

Notiunea de imagine fidelă în audit nu este clar definită; de o manieră generală,

însă, imaginea fidelă este un concept ce nu poate fi disociat de regularitatea si
sinceritatea contabilitătii.

REGULARITATEA presupune conformitate la regulile si procedurile contabile, deci la

principiile contabile general admise;reglementările contabile române prevăd, de
altfel, că pentru a da o imagine fidelă patrimoniului, situatiei financiare si
rezultatelor obtinute trebuie respectate regulile privind evaluarea patrimoniului si
celelalte norme si principii contabile, cum sunt:

- principiul prudentei; prudenta presupune o apreciere rezonabilă a faptelor în

scopul evitării riscului de a transfera în viitor incertitudini prezente susceptibile de a
greva patrimoniul si rezultatele financiare ale întreprinderii. Potrivit acestui
principiu, nu este admisă supraevaluarea elementelor de activ si a veniturilor,
respectiv subevaluarea elementelor de pasiv si a cheltuielilor, tinând cont de
deprecierile, riscurile si pierderile posibile generate de desfăsurarea activitătii
exercitiului curent sau anterior;

-principiul permanentei metodelor - care conduce la continuitatea aplicării regulilor

si normelor privind evaluarea, înregistrarea în contabilitate si prezentarea
elementelor patrimoniale si a rezultatelor, asigurând comparabilitatea în timp a
informatiilor contabile;

-principiul continuitătii activitătii - potrivit căruia se presupune că unitatea

patrimonială îsi continuă în mod normal activitatea;
-principiul independentei exercitiului - care presupune delimitarea în timp a
veniturilor si cheltuielilor aferente activitătii unitătii patrimoniale pe măsura
angajării acestora si trecerii lor la rezultatul exercitiului la care se referă;

-principiul intangibilitătii bilantului de deschidere a unui exercitiu care trebuie să

corespundă cu bilantul de închidere a exercitiului precedent;

-principiul necompensării - potrivit căruia elementele de activ si de pasiv trebuie să

fie evaluate si înregistrate în contabilitate separat, nefiind admisă compensarea
între posturile de activ si cele de pasiv ale bilantului, precum si între veniturile si
cheltuielile din contul de rezultate.

SINCERITATEA presupune aplicarea cu bună credintă a regulilor si procedurilor

contabile, în functie de cunoasterea pe care responsabilii conturilor trebuie să o aibă
despre realitatea si importanta operatiilor, evenimentelor si situatiilor din
întreprindere.

2. Forme de exprimare a imaginii fidele

Obiectivul auditării situatiilor financiare este să permită auditorului să exprime

o opinie conform căreia situatiile financiare au fost stabilite, sub toate aspectele
lor semnificative, în conformitate cu un sistem contabil de referintă identificat.

Pentru a exprima această opinie, auditorul va folosi una din următoarele două
formule, care sunt echivalente:

"dau o imagine fidelă";

"prezintă în mod sincer, în toate aspectele lor semnificative".

3. Criterii de apreciere a imaginii fidele

Pentru a putea să se pronunte cu privire la imaginea fidelă, auditorul trebuie să se

asigure că următoarele 6 criterii au fost respectate cu ocazia elaborării situatiilor
financiare:

· Exhaustivitatea (integralitatea): toate operatiile care privesc întreprinderea sunt

înregistrate în contabilitate.

Termenul de "operatii" cuprinde toate drepturile si activele întreprinderii cât si toate

obligatiile si pasivele sale si, de o manieră generală, orice eveniment sau decizie care
antrenează o modificare a patrimoniului, situatiei financiare sau rezultatului
financiar al întreprinderii respective.

· Realitatea: criteriul realitătii operatiilor presupune că toate elementele materiale

din scripte corespund cu cele identificabile fizic si că toate elementele de activ, de
pasiv, de venituri sau de cheltuieli reflectă valori reale si nu fictive sau care nu
privesc întreprinderea în cauză; altfel spus, toate informatiile prezentate prin
situatiile financiare trebuie să poată fi justificate si verificate.

· Corecta înregistrare în contabilitate si prezentare în situatiile financiare a

operatiilor presupune că aceste operatii trebuie:

- să fie contabilizate în perioada corespunzătoare, urmărindu-se deci respectarea

independentei exercitiilor; criteriul perioadei corecte;

- să fie corect evaluate, adică sumele să fie bine determinate, aritmetic exacte,
urmărindu-se respectarea

tuturor regulilor si principiilor contabile, precum si a metodelor de evaluare; deci

criteriul corectei evaluări;

- să fie contabilizate în conturile corespunzătoare; deci criteriul corectei imputări;

- să fie corect totalizate, centralizate, astfel încât să li se asigure o prezentare în
conturile anuale conformă cu regulile în vigoare; criteriul corectei prezentări în
conturile anuale.

. Inteligibilitate;

. Relevanta;

. Credibilitate.

4.Auditul financiar sub raport juridic

Sub aspect juridic auditul cunoaste doua forme:

1.Auditul legal (statutar) ;

2.Auditul contractual.

5.Obiectivele auditului financiar

Sunt:

- credibilitate ;

- profesionalism;

- calitatea serviciilor;

- incredere.

Pentru realizarea acestor obiective trebuie sa se respecte urmatoarele principii:

a.Integritatea auditorilor;

b.Obiectivitate;

c.Competenta profesionala si atentie cuvenita;

d.Confidentialitate;

e.Conduita profesionala;

f.Standardele tehnice.
 CAPITOLUL III

RISCURILE ÎN AUDIT.

PRAGUL DE SEMNIFICATIE

1. Riscurile în audit

Schematic, aceste criterii se prezintă astfel:

Controlul obiectivelor în cadrul unui audit este planificat în functie de factorii de risc
si de importanta relativă a acestora, care diferă de la întreprindere la întreprindere.

. Riscurile potentiale, adică cele care sunt susceptibile teoretic de a se produce dacă
nici un control nu este exercitat pentru a le preveni sau pentru a detecta si corecta
erorile care ar putea să se producă; aceste riscuri sunt comune tuturor
întreprinderilor.

. Riscurile posibile, adică acele riscuri potentiale împotriva cărora întreprinderea nu

dispune de mijloace pentru a le limita; când astfel de mijloace lipsesc, există o mare
probabilitate ca anumite erori să se producă fără să fie detectate sau corectate de
către întreprindere.

Pe parcursul exercitării misiunii sale, auditorul caută să identifice riscurile posibile în

scopul adaptării controlului si evaluării incidentei erorilor asupra situatiilor
financiare.

Într-o întreprindere, auditorul se confruntă, de regulă, cu următoarele categorii de

riscuri:

a) Riscuri generale specifice întreprinderii - sunt riscuri de natură să influenteze

ansamblul operatiilor întreprinderii.
 Pentru a controla o întreprindere, auditorul trebuie să identifice deci caracteristicile
proprii care o disting de celelalte; pentru aceasta sunt cercetate si analizate
informatiile următoare:

· activitatea întreprinderii si sectorul din care face parte;este esential să se stie:

- obiectul de activitate al întreprinderii (productie, prestări, comert etc.) căci

problemele de evaluare, de exemplu, nu sunt absolut identice;

- dacă întreprinderea face parte dintr-un sector în plină expansiune sau în declin
(riscurile de încetare a activitătii fiind diferite);

- dacă există reglementări speciale ale sectorului (aprovizionare, vânzări, finantări,

formare preturi etc.).

Organizarea si structura întreprinderii: problemele de control se pun diferit atunci

când:

- o întreprindere face parte dintr-un grup, fată de una neintegrată;

- toate activitătile sunt concentrate sau sunt dispersate în mai multe localităti;

- organigrama întreprinderii este bine stabilită sau responsabilitătile sunt defectuos

stabilite etc.;

Politicile generale ale întreprinderii:

- financiare;

- comerciale;

- sociale.

Perspectivele de dezvoltare ale întreprinderii: de exemplu, dacă întreprinderea

prevede o dezvoltare rapidă, auditorul trebuie să acorde atentie mijloacelor
materiale si financiare necesare acestui program, iar dacă perspectivele
întreprinderii sunt pesimiste, auditorul va acorda atentie aspectelor legate de
continuitatea activitătii;

Organizarea administrativă si contabilă:

• existenta unui sistem informatic;

• existenta unei proceduri administrative si contabile;

• existenta unui sistem de control bugetar;

• existenta unui sistem de control intern influentează modul de organizare si

eficienta controlului propriu al auditorului.

Politicile contabile ale întreprinderii: chiar înainte de a aborda controlul său,

auditorul trebuie să se asigure de:

- principiile contabile aplicate;

fundamentarea alegerii acestora, cel putin pentru posturile principale sau punctele
caracteristice ale activitătii.

• Informatiile de mai sus permit aprecieri cu privire la riscurile generale

următoare:

• riscuri legate de situatia economică a întreprinderii (elemente susceptibile de

a pune în discutie continuitatea activitătii, de exemplu);

• riscuri legate de organizarea generală (de exemplu, absenta unor proceduri

sau excesul de proceduri);

• riscuri legate de atitudinea conducerii (de exemplu, expertul va acorda o

anumită atentie în control atunci când conducerea manifestă preocupări cu
predilectie pentru productie si comercializare si altă atentie când conducerea e
preocupată de problemele de control intern si de calitatea informatiei
financiare).

b) Riscuri legate de natura operatiilor tratate.

Datele prezentate prin contabilitate pot fi împărtite în trei categorii, fiecare fiind
purtătoare de riscuri particulare:

• -date repetitive - sunt cele care rezultă din activitatea obisnuită a

întreprinderii: vânzări, cumpărări, salarii etc.;

• -date punctuale - sunt complementare celor repetitive, dar sunt puse în

evidentă la intervale de timp mai mult sau mai putin regulate ca, de exemplu:
inventare fizice, evaluare de sfârsit de exercitiu etc. Acestea sunt purtătoare
de riscuri semnificative atunci când descoperirea lor nu este făcută la timp si
deci este necesar ca auditorul să le cunoască din timp pentru a-si organiza
controalele care se Impun;
 • -date exceptionale - rezultă din operatii sau decizii care derivă din activităti
curente: reevaluări, fuziuni, restructurări.

c) Riscuri legate de conceptia si functionarea sistemelor.

Conceperea sistemelor de descoperire si de tratare a operatiilor trebuie să

permită prevenirea erorilor sau să detecteze pe cele care s-au produs pentru a le
corija.

d) Riscul de nedescoperire cu ocazia auditului; alegerea de către auditor a

procedurilor, a întinderii si datei interventiilor antrenează în mod obligatoriu un
anumit nivel de risc, pe care auditorul trebuie să-l diminueze tot mai mult.

ESTE SEMNIFICATIV TOT CEEA CE:

MODIFICĂ SENSIBIL PREZENTAREA FINANCIARĂ

SAU

ADUCE PREJUDICII ÎNTREPRINDERII SAU UNUI TERT

Auditorul poate face constatări semnificative pe tot parcursul exercitiului financiar

(supravegherea gestiunii: aprecierea controlului intern si controlul conturilor), cât si
în diferitele stadii de pregătire a conturilor anuale: evaluare, prezentare sau
verificare. Astfel:

a) Constatări referitoare la continutul unei evaluări determinate, din care rezultă:

- calculul eronat al unor date (de exemplu, un lot a fost înregistrat de două ori la
inventariere);

- divergente privind aprecierea evaluării unor date (de exemplu, auditorul estimează
că provizionul aferent unei creante trebuia constituit în procent de 90% din valoarea
ei si nu de 60% cum a apreciat întreprinderea);
- aplicarea unei proceduri contabile neconforme cu principiile contabile (de
exemplu, stocurile sunt evaluate la pret de vânzare, sau valoarea de achizitie a unei
imobilizări a fost înregistrată în cheltuieli);

b) Constatări referitoare la prezentarea unui element patrimonial oarecare:

1.Riscul de audit se divide în 3 componente: riscul inerent, riscul legat de control si

riscul de nedescoperire.

a) Riscul inerent constă în posibilitatea ca soldul unui cont sau că o categorie de

operatiuni să comporte erori semnificative, izolate sau împreună cu erorile din alte
conturi sau categorii de operatiuni, datorită unui control intern insuficient.

Pentru a evalua riscul inerent, auditorul recurge la judecăti profesionale bazate pe

evaluarea unor factori ca:

• experienta si cunostintele cadrelor de conducere, eventualele schimbări

intervenite în cursul exercitiului la nivelul conducerii;

• presiuni exercitate asupra conducerii si alte împrejurări de natură a incita la

prezentarea unor situatii financiare inexacte (număr mare de întreprinderi
falite în sectorul de activitate);

• natura activitătilor desfăsurate de întreprindere (uzura morală a tehnologiei,

echipamentelor, produselor si serviciilor, structuri neadecvate);

• factori influentând sectorul din care face parte întreprinderea: conditii

economice si concurenti ale, inovatii tehnologice, evolutia cererii si practicile
contabile;

• _ situatii financiare care pot să contină anomalii: conturi continând ajustări

privind exercitiile anterioare sau estimări;
 Este necesar a se face deosebire între constatările ale căror consecinte pot fi
cuantificate si între acelea ale căror consecinte sunt nedeterminate, prin natura lor
sau din cauza conjuncturilor.

Pe cât posibil, auditorul este necesar să se preocupe de a cuantifica aceste

consecinte asupra situatiilor financiare, a constatărilor făcute sau cel putin să fixeze
limita maximă a acestor consecinte.

Din practică, cele mai multe constatări semnificative se pot referi direct sau
indirect la un post bilantier si/sau al unui cont de exploatare, sau un cont de profit si
pierdere, sau chiar a unei informatii înscrisă în anexele la situatiile financiare.

În unele cazuri consecinta este totusi nedeterminată, pentru că auditorul nu dispune

de informatia necesară sau pentru că constatările pe care le-a făcut au o influentă
asupra situatiei generale a întreprinderii, fără ca aceasta să aibă vreun efect direct
asupra situatiilor financiare. Poate fi vorba:

• fie de constatări de natură juridică (de exemplu, contractele de distributie

exclusivă a produselor unei întreprinderi pot fi contestate de o serie de actiuni
de nulitate);

• vulnerabilitatea activelor la pierderi sau deturnări;

• înregistrarea unor operatiuni neobisnuite si complexe, mai ales la sfârsitul

exercitiului.

b) Riscul legat de control - constă în faptul că o eroare semnificativă în cont sau într-
o categorie de operatiuni, izolată sau împreună cu alte solduri de cont sau categorii
de operatiuni, nu este nici prevenită, nici descoperită si corectată prin sistemul
contabil si de control intern utilizate.

c) Riscul de nedescoperire -constă în faptul că controalele declansate de auditori nu

reusesc să descopere o eroare semnificativă în soldul unui cont sau într-o categorie
de operatiuni, izolată sau împreună cu alte solduri sau categorii de operatiuni.
2. Pragul de semnificatie

Prag de semnificatie - nivelul, mărimea unei sume peste care auditorul consideră
că o eroare, o inexactitate sau o omisiune poate afecta regularitatea si sinceritatea
situatiilor financiare, cât si imaginea fidelă a rezultatului, a situatiei financiare si a
patrimoniului întreprinderii.

De exemplu, diferenta dintre un profit net de 499 mii lei si unul de 500 mii lei nu
pare să influenteze evaluarea unei societăti comerciale, în timp ce două cifre
alternative de 250 mii lei si 500 mii lei par să fie substantial diferite si probabil vor
duce la o evaluare destul de diferită a societătii.

La începutul misiunii, stabilirea unui prag global de semnificatie este necesar

pentru a determina domeniile si sistemele semnificative.

Ca urmare, stabilirea unor praguri de semnificatie permite:

• orientarea mai bună si planificarea misiunii;

• evitarea lucrărilor inutile;

• justificarea deciziilor referitoare la opinia emisă.

Pentru determinarea pragului de semnificatie pot fi utilizate diferite elemente de

referintă: capitalurile proprii, rezultatul net, cifra de afaceri etc.

Definirea pragului de semnificatie permite auditorului încă de la începutul activitătii

(misiunii) sale să aprecieze mai bine sistemele si conturile susceptibile să contină
erori sau inexactităti semnificative, iar la sfârsitul misiunii să aprecieze dacă
anomaliile pe care le-a descoperit trebuie să fie corectate în cadrul exercitiu lui, în
scopul de a putea emite o opinie fără rezerve.
Unele circumstante particulare trebuie avute în vedere la determinarea pragului de
semnificatie:

• existenta unor prevederi legale, statutare sau contractuale;

• evolutia importantă de la un an la altul a unor posturi;

• capitaluri proprii sau rezultate anormale.

5.1. Testul de semnificatie

În cele ce urmează, dorim să sugerăm auditorilor o metodă de abordare a

dificilei probleme a aprecierii caracterului semnificativ al constatări lor făcute.

După ce a fost examinat ansamblul constatărilor făcute, auditorul determină

influenta pe care acestea o pot avea asupra unor mărimi de referintă, tinând seama
de circumstantele proprii fiecărui caz în parte.

a. Influenta asupra bazei de referintă Notiunea de prag de semnificatie poate fi

stabilită în valori absolute sau în valori relative.

În marea majoritate a cazurilor, determinarea pragurilor de semnificatie se face

tinând seama că un element nu este semnificativ decât în raport cu un altul,
denumit bază de referintă, care poate fi, asa cum prevăd standardele de audit:
capitalurile proprii, rezultatul net, cifra de afaceri etc.

Constatările făcute de auditor pot fi semnificative în raport cu elementele care pot

avea o influentă, fie asupra rezultatului exercitiului, fie asupra modalitătii de
prezentare a bilantului contabil.

În functie de constatările făcute, bazele de referintă pot fi diferite, astfel:

a.1. Referitor la elementele având o influentă asupra rezultatului exercitiu lui

Baza de referintă re tinută va fi în general rezultatul net al exercitiului. Aceasta este

cea mai simplă bază, dar este necesar să i se aducă, adesea, unele corective pentru a
putea considera rezultatul de referintă ca normal:

mai întâi, regruparea elementelor exceptionale (profit si pierdere exceptionale sau

cele aferente exercitiilor anterioare etc.);

Auditorul va aprecia, în această situatie, alegerea unei alte baze de referintă care să
reprezinte mai bine activitatea întreprinderii, de pildă: rezultatul exploatării,
capacitatea de autofinantare etc.

În practică, se poate considera că în cazul când constatările făcute sunt mai mari
decât 10% din rezultatul net, mai putin rezultatul exceptional, atunci aceste
constatări pot fi considerate semnificative, adică având o influentă semnificativă
asupra rezultatului exercitiului.

a.2. Referitor la elementele având o influentă asupra modalitătii de prezentare a

bilantului contabil

Constatările de acest fel sunt cele care rezultă, de exemplu, dintr-o încadrare
inexactă a conturilor sau dintr-o compensare nejustificată între posturile debitoare
si cele creditoare.

Baza de referintă va fi, deci, postul incorect modificat; de exemplu, dacă două
conturi de bancă, unul creditor si altul debitor sunt compensate, importanta acestei
compensări va fi stabilită prin compararea cu totalul posturilor respective.

Bazele de referintă nu sunt toate de aceeasi importantă sau greutate: o

constatare poate fi semnificativă atunci când intră în calculul unui ratio (rată,
indicator) sau în componenta unor date financiare în mod curent utilizate: fond de
rulment, valoare adăugată, ratio de trezorerie etc.

De regulă, se poate aprecia că dacă o constatare privind erori sau inexactităti

în prezentarea bilantului contabil modifica baza de referinta cu mai mult de 10%,
atunci acea constatare este considerată semnificativă.
b. Elementele specifice pragului de semnificatie

Pragul de semnificatie determinat ca mai înainte nu poate avea decât o importantă

generală; nu va trebui aplicat automat.

Este necesar a se lua în considerare factorii proprii fiecărui caz în parte, care pot fi
grupati în trei categorii:

• necesitătile utilizatorilor situatiilor financiare;

• caracteristicile întreprinderii;

• caracteristicile elementelor considerate semnificative.

b.l. Necesitătile utilizatorilor situatiilor financiare

Pragul de semnificatie este stabilit, în primul rând, în functie de necesitătile

utilizatorilor. Conturile anuale furnizează informatii necesare diversilor utilizatori si
în mod deosebit actionarilor/asociatilor, creditorilor (actuali si potentiali) si
personalului. Printre alti principali utilizatori se pot mentiona clientii, analistii
financiari, statisticienii, economistii, precum si autoritătile fiscale si administrative.

Elementele semnificative nu sunt obligatoriu aceleasi, de exemplu, pentru analistii

financiari, administratia fiscală sau membrii consiliului de administratie. Dar opinia
exprimată de auditor se adresează tuturor si trebuie să aibă aceeasi valoare pentru
toti.

b.2. Caracteristicile întreprinderii

Caracteristicile întreprinderii susceptibile să reprezinte un element semnificativ sau

nu, sunt numeroase.
De exemplu:

• -mediul social economic în care functionează întreprinderea; conditionează

existenta unor elemente la fel de variate ca si legislatia în vigoare, sau
concurenta, climatul social, conjunctura economică, situatia politică etc.

• -sectorul de activitate (si metodele contabile care-i sunt proprii). Rezultatul

net este o bază de referintă medie. Se poate prevedea substituirea acesteia cu
alte mărimi care

• -dimensiunea întreprinderii. În cazul marilor întreprinderi, procentul de 10%

din rezultatul net poate apărea uneori prea ridicat, întrucât conduce la sume
considerabile în valori absolute. Auditorul poate fi, în această situatie,
îndreptătit să stabilească un procent mai mic.

• -evolutia întreprinderii în timp. Comparabilitatea datelor din conturile anuale

este unul din principiile fundamentale ale contabilitătii. Analiza financiară se
efectuează întotdeauna pe mai multi ani si tendinta trecută ca si prevederile
sunt factori importanti în evolutia întreprinderii. Analizele făcute au
demonstrat că desfăsurarea actiunii a fost sensibilă la diferenta dintre
tendintele prevăzute si cifrele reale. Se poate deci avea în vedere că o
constatare va fi cu atât mai importantă, cu cât ea se raportează la un element
care modifică mai sensibil evolutia principalelor valori financiare.

b.3. Caracteristicile elementelor considerate semnificative

Sensibilitatea. Un element este considerat "sensibil" atunci cind o mica variatie a

acestui element antrenează o mare modificare în aprecierea situatiilor financiare.

Importanta unei erori nu are aceleasi urmări pentru un element determinat prin
apreciere fată de un post unde exactitatea se impune: o diferentă în minus la casă
este totdeauna importantă, în timp ce o eroare de 1 % asupra total ului unui
provizion poate fi fără importantă, tinând seama de gradul de aproximare cu care
este determinat acest ultim element.

Evolutia elementului. Poate reliefa o tendintă de mărire sau de micsorare a

elementului. Astfel, în cazul creantelor dubioase, neprovizionate, reprezentând 4%
din rezultatul net, este necesar să se examineze dacă si în perioadele precedente nu
a existat tendinta de a subevalua sistematic provizioanele ce se impuneau a fi
făcute. În acest caz, elementul în sine nu era semnificativ, dar devine semnificativ
având în vedere evolutia sa.

Cumulul mai multor elemente. Cumulul mai multor elemente nesemnificative, luate
separat, poate conduce la stabilirea diferită a importantei lor. În acest fel,
semnificatia relativă a acestora pare a fi un criteriu fără valoare. Fiind vorba de
stabilirea efectului relativ al diferitelor constatări, efectul cumulat este mai
determinant decât cel al fiecăruia dintre ele luat izolat.

c. Consecintele pragului de semnificatie La sfârsitul misiunii, auditorul elaborează

lista recapitulativă a constatărilor făcute în cursul sondajelor si verificărilor sale,
inclusiv a examinării diverselor obiective privind întreprinderea auditată. În cazul
foarte frecvent când întreprinderea procedează la rectificările sugerate de auditor,
acesta va putea acorda o certificare fără rezerve.

Certificare:

- în cazul în care constatările sale nu au un caracter semnificativ, auditorul va

acorda o certificare a regularitătii si a sinceritătii conturilor anuale fără rezerve;

- atunci când constatările au un caracter semnificativ, auditorul, după caz, va fi

determinat să adopte una din solutiile următoare:

- certificare cu rezerve. Această posibilitate presupune că auditorul este în măsură

să determine rubricile si posturi'le din situatiile financiare la care face referire
rezerva sa.

Raportul va indica deci, într-o modalitate care să precizeze elementele care fac
obiectul rezervei sale si cum aceste elemente pot fi corijate si, dacă este posibil,
influenta pe care această corectie o va avea asupra conturilor anuale.

Dacă rezervele sunt prea numeroase, auditorul va refuza certificarea regularitătii si

sinceritătii conturilor anuale;

- refuzul de certificare. Apare în toate cazurile în care regularitatea si sinceritatea

contabilitătii si a conturilor anuale nu prezintă o imagine fidelă, clară si completă a
patrimoniului, a situatiei financiare si a rezultatelor.
-imposibilitatea certificării. Dacă auditorul consideră că întreprinderea nu i-a pus la
dispozitie sau nu i-a putut furniza elemente suficiente pentru a-i permite să
stabilească concluziile sale, el va consemna în raportul său că nu este în măsură să
emită o opime.

Datele Pragurile de Erori constatate

semnificatie

Bilant total 460.000

lei

Stocuri 60.000 800 lei 400+1.600

lei

Cifra de afaceri 200.000 lei

Capitaluri proprii 70.000 lei

Rezultatul net 10.000 lei 1000 lei

Cumulat 1800 lei 2.000

Niciuna din erori (400 mii lei si 1.600 mii lei) nu este superioară pragului de
semnificatie global (1.000 lei plus 800 lei egal 1.800 lei); una singură este
superioară pragului determinat pentru stocuri (1.600 lei minus 25 %, fată de 800
lei); cealaltă eroare nu poate fi înlăturată întrucât cumulul celor două erori este
superior pragului global.

Tinând seama că pragul de semnificatie a fost stabilit luând ca bază de referintă

profitul net, incidenta erorilor constatate asupra datelor de mai sus se va determina
prin corectarea acestor erori cu procentul de impozit pe profit (16%).

Incidentele asupra cifrelor caracteristice sunt:

d. Exemplificarea modului de interpretare a pragului de semnificatie

(400 + 1.600) - (2.000 x 16%) = 16,8% din rezultatul net

10.000
(400 + 1.600) - (2.000 x 16%) = 2,4% din capitalurile proprii ;

70.000

(400 + 1600) – (2000x 16%) = 2,8% din stocuri.

60.000

e. O concluzie preliminară privind pragul de semnificatie

Dacă despre regularitatea si sinceritatea contabilitătii si a conturilor anuale toti

profesionistii sunt de acord în aplicarea lor, divergentele de apreciere individuale
sunt uneori profunde si suscită multe dezbateri la toate nivelurile. si în cazul
elementelor semnificative si a pragului de semnificatie, standardele de audit nu dau
o estimare monetară procentuală sau absolută si nu indică o metodă matematică
universal aplicabilă.

Stabilirea elementelor semnificative si a pragului de semnificatie este lăsată de

aceste standarde la aprecierea auditorului, întrucât în acest domeniu judecata
profesională este total de neînlocuit, datorită numărului foarte mare de factori de
luat în considerare si a subiectivitătii importantei lor relative.

De asemenea, planificarea initială a auditului prin care s-a prevăzut realizarea unor
proceduri destul de largi pentru a acoperi toate riscurile semnificative potentiale,
inclusiv pragurile de semnificatie stabilite, necesită în cursul misiunii, din partea
întregii echipe de auditori, concentrarea atentiei spre elementele neprevăzute care
pot determina modificarea pragurilor de semnificatie.

5.2. O metodă analitică de calcul si estimare a pragului de semnificatie

Se disting două faze si 5 etape necesare estimării pragului de semnificatie pe baza

analizei domeniilor semnificati ve prezentate anterior.
Faza de planificare a profunzimii testelor cu două etape:

- Fixarea valorii preliminare a pragului de semnificatie;

- Repartizarea valorii preliminare a pragului de semnificatie.

- Faza de evaluare a rezultatelor, în care se disting trei etape:

- Estimarea valorii totale a prezentări lor eronate din segment;

- Estimarea valorii cumulate (combinate) a prezentărilor eronate;

- Compararea estimării valorii cumulate cu valoarea preliminară sau revizuită a

pragului de semnificatie.

(400 + 1.600) - (2.000 x 16%) = 2,8% din stocuri .

60.000

În concluzie, tinând seama de incidenta asupra rezultatului net si eroarea cumulată

fiind superioară pragului de semnificatie global, auditorul trebuie să sugereze
corectarea postului stocuri pentru a putea certifica fără rezerve conturile anuale.

a. Fixarea valorii preliminare a pragului de semnificatie

Pe bază de rationament profesional se consideră că:

Cumulul erorilor de prezentare în situatiile financiare, care depăsesc 10%, este
considerat semnificativ; sub 5% este presupus a fi nesemnificativ, în absenta unor
factori calitativi de inf1uentă; între 5% si 10% se impune utilizarea rationamentului
profesional, pentru a stabili dacă erorile au caracter semnificativ.

Limitele de 5% si 10% se aplică la o bază de referintă adecvată; se recomandă

următoarele baze de referintă:

o profitul net de exploatare 5-10%;

o bilantul contabil; valoarea combinată a erorilor de prezentare în bilantul contabil

ar trebui mai întâi determinate pentru activele circulante(5-10%),pentru datoriile pe
termen scurt (5-10%) si pentru total activ bilantier (3-6%).

b.repartizarea valorii preliminare a pragului de semnificatie pe segmente(eroare

tolerabila).

d. Estimarea valorii cumulate (combinate) a prezentărilor eronate.

c. Estimarea valorilor totale a prezentărilor eronate din segment.

Când auditorul aplică procedurile de audit pentru fiecare segment al auditului, el

tine un document de lucru, în care se consemnează toate erorile sau inexactitătile
constante.
 CAPITOLUL IV NORMELE DE REFERINTĂ ÎN AUDIT

Valoarea cumulată a erorilor

Eroare tolerabilă

În auditul situatiilor financiare ale unei entităti sunt folosite două categorii de norme
de referintă: norme contabile si norme de audit.

1. Normele conta bile Normele (standarde) contabile sunt stabilite de organismele

de reglementare din domeniul contabilitătii care sunt, de regulă, organisme de
interes public, autonome.

Normele contabile sunt comune si obligatorii pentru toti cei care stabilesc,
controlează si utilizează situatiile financiare. Entitătile care au obligatia de a stabili
situatii financiare sunt cele prevăzute la art. 1 din Legea Contabilitătii. Cei care
controlează sunt prevăzuti prin legislatia fiecărei tări (auditori, cenzori) si au ca
referintă În activitatea lor normele contabile.

Situatiile financiare sunt destinate să satisfacă nevoile comune de informatii ale unei
game largi de utilizatori. Pentru multi utilizatori aceste situatii financiare constituie
singura sursă de informatii complementare care să le satisfacă nevoile.

Aceste situatii financiare trebuie să fie stabilite potrivit uneia sau mai multora din
referintele următoare:

standarde internationale de raportare financiară;

standarde sau norme contabile nationale;

alte referinte contabile bine precizate si recunoscute, aplicate pentru elaborarea si

prezentarea situatiilor financiare.
Normele contabile internationale sunt stabilite de IASCF (Fundatia Comitetului
pentru Standarde Internationale de Contabilitate) si sunt denumite generic
Standardele Internationale de Raportare Financiară (IFRS) care cuprind:

Standardele Internationale de Raportare Financiară emise de IASB (IFRS);

Standardele Internationale de Contabilitate (lAS);

Standardele de interpretare emise de SIC sau IFRIC;

Alte documente emise de IASB, SIC sau IFRIC.

2. Normele de audit

Normele (standardele) de audit reprezintă un ansamblu de reguli definite de o

autoritate profesională la care se referă auditorul pentru calificarea muncii sale.
Acestea pot fi:

Standardele Internationale de Audit (ISA), Practicile Internationale de Audit (IAPS),

Standardele Internationale privind Angajamentele de Revizuire (ISRE), Standardele
Internationale privind Angajamentele de Asigurare (ISAE), Standardele
Internationale pentru Misiuni Conexe (ISRS) emise de Consiliul pentru Standarde de
Audit si Asigurări (IAASB) din cadrul Federatiei Internationale a Contabililor (IFAC);

norme nationale emise de un organism profesional recunoscut ca fiind autoritate în

domeniu.

Normele de audit permit tertilor să aibă asigurarea că opinia auditorului va fi emisă

în functie de criterii de calitate omogene;
ele permit însă si auditorului să definească scopurile pe care le are de atins prin
punerea în lucru a celor mai potrivite tehnici.

Normele de audit se clasifică în trei categorii, acoperind întreaga activitate a

auditorului:

norme profesionale de lucru;

-norme de raportare;

-norme generale de comportament.

 CAPITOLUL V

TERMINOLOGIA FOLOSITĂ ÎN AUDIT

Anomalie: Informatie financiară deformată ca urmare a unor erori sau fraude.

Asertiune privind situatiile financiare: Ansamblul de criterii, explicite sau nu,

retinute de către conducerea entitătii pentru elaborarea situatiilor financiare
(conturilor anuale), care se pot clasa în:

· existentă: un activ sau o datorie există la un moment dat;

· drepturi si obligatii: un activ sau o datorie se referă la întreprinderea în cauză

la un moment dat;

· apartenentă: tranzactie sau eveniment care priveste întreprinderea în cauză si

care s-a produs în cursul perioadei;

· exhaustivitate: toate activele, datoriile, tranzactiile sau evenimentele au fost

înregistrate si toate faptele importante au fost corect prezentate;

· evaluare: înregistrarea unui activ sau a unei datorii la valoarea sa de inventar;

· măsurare: o operatiune sau un eveniment este înregistrat la valoarea sa de

tranzactionare si o încasare sau o cheltuială se referă la perioada
corespunzătoare;
 · prezentare si informatii date: o informatie este prezentată, clasată si descrisă
conform referintei contabile aplicabile.

Asigurare: satisfactie a profesionistului contabil cu referire la calitatea unei

informatii produsă de o persoană si destinată să fie utilizată de o altă persoană,
calitate apreciată în raport de criterii

Cabinet de audit: societate sau entitate care oferă servicii de audit cuprinzând, după
caz, mai multi asociati, salariată sau un auditor individual.

Calculul: verificarea exactitătii aritmetice a documentelor justificative si contabile,

sau efectuarea de calcule distincte.

Colaboratori: personal tehnic care participă la un audit sub supravegherea

auditorului.

Compilare: în cursul unei misiuni de compilare, profesionistul utilizează

competentele sale contabile si nu cele de auditor, în vederea strângerii, clasării si
sintetizării informatiilor financiare.

Control de calitate: politici si proceduri adoptate de către profesionistul contabil în

scopul asigurării rezonabile că toate misiunile efectuate sunt realizate conform
principiilor fundamentale înscrise în norme.

Controlul substantiv: proceduri folosite de auditor (interventii proprii) pentru

obtinerea de elemente probante. Este de două feluri:

-control asupra operatiilor si solduri lor si control prin proceduri analitice.

Declaratii ale directiunii: declaratii făcute de către directiune profesionistului

contabil în cursul unui audit, în mod spontan sau ca răspuns la întrebările
(chestionarele) puse de acesta.

Deficiente majore: insuficiente ale controlului intern care pot avea repercusiuni
semnificative asupra situatiilor financiare.

Directiune: ansamblul cadrelor si altor persoane care-si asumă responsabilităti

importante în functionarea, controlul si supravegherea operatiunilor realizate de
entitate.
Documentatie: ansamblu de documente (documente de lucru) pregătite de
profesionistul contabil sau pe care acesta le-a obtinut si păstrat, necesare pentru
realizarea misiunii sale.

Domenii si sisteme semnificative: părti ale situatiilor financiare si tipuri de

operatiuni sau sisteme care tratează date contabile ce pot avea o incidentă
importantă asupra situatiilor financiare în ansamblul lor.

Dosare de lucru: Documente care strâng informatiile referitoare la realizarea

auditului: natura, calendarul si întinderea procedurilor de audit efectuate cât si
rezultatul acestor proceduri si concluziile la care ajunge auditorul pornind de la
elementele probante culese. Aceste dosare de lucru pot fi pe hârtie, pe microfilm,
pe suport informativ sau pe orice alt suport.

Elemente probante: informatii obtinute de către profesionistul contabil pentru a

trage concluzii pe baza cărora să-si fondeze opinia. Aceste informatii sunt constituite
din documente justificative, care sustin situatiile financiare si care se coroborează cu
informatiile din alte surse.

Eroare: inexactitate involuntară, continută în situatiile financiare.

Eroare tolerabilă: eroare maximală într-o populatie selectionată pe care auditorul

poate să o accepte trăgând concluzii că rezultatele sondajului au atins obiectivul
auditului.

Estimare contabilă: evaluarea aproximativă a sumei unui post în absenta unei

metode de măsurare precisă. Estimarea contabilă se bazează pe rationament fondat
pe ultimele informatii (cunoscute sau previzionale) disponibile.

Expert: persoană sau cabinet care posedă competentele, cunostintele si o

experientă într-un domeniu, altul decât contabilitatea si auditul.
Expert contabil: profesionist contabil abilitat să exercite profesia contabilă în
conditiile fixate prin normele internationale si prin O.G. nr. 65/1994, aprobată prin
Legea nr. 42/1995 cu modificarile si completările ulterioare; aceste norme definesc
expertul contabil ca fiind profesionistul abilitat să revizuiască si să aprecieze
contabilitatea entităti lor de care nu este legat printr-un contract de

Fraudă: act voluntar comis de una sau mai multe persoane care fac parte din
conducere, salariati sau terti, care duce la situatii financiare eronate.

Informatii financiare previzionale: informatii financiare bazate pe ipoteza că anumite

evenimente se vor produce si că întreprinderea va executa anumite actiuni în viitor.
Ele pot să ia forma de previziuni, de proiectii sau de o combinatie a celor două.

Inspectie: operatiune constând în a examina registre contabile, documente sau

active fizice.

Ipoteza de continuitate a exploatării: ipoteză potrivit căreia întreprinderea va

continua activitătile sale într-un viitor previzibil si ea nu are nici intentia nici nevoia
de a depune bilantul sau de a proceda la o reducere semnificativă a activitătii sale.
În consecintă activele sunt evaluate pe baza continuării exploatării si nu pe baza
valorii nete realizabile sau lichidati ve.

Imposibilitatea exprimării unei opinii: constatare a auditorului constând în faptul că

o limitare a întinderii lucrărilor este atât de importantă sau priveste un număr
important de probleme încât el nu a ajuns să obtină suficiente elemente probante
pentru a putea exprima o opinie asupra situatiilor financiare.

Întinderea lucrărilor de audit: diligente apreciate ca necesare, în circumstante

precise, pentru atingerea obiectivului auditului.

Limitarea întinderii lucrărilor de audit: limitarea câmpului de investigatii ale

auditorului, uneori impusă de întreprindere, alteori dictată de circumstante (de
exemplu, când calendarul misiunii nu permite auditorului să controleze inventarul
fizic al stocurilor) sau atunci când documentele contabile sunt incomplete sau când
auditorul nu este în măsură să pună în lucru procedurile apreciate ca necesare.

Misiune de audit specială: misiune de audit distinctă asupra unor informatii

financiare privind:
· situatii financiare stabilite conform unui referential contabil diferit de Standardele
Internationale de Raportare Financiară sau Normele contabile nationale;

· conturi sau elemente de conturi specifice sau rubrici dintr-o situatie financiară;

· respectarea clauzelor contractuale;

· situatii financiare condensate.

Nonconformitate: omisiuni sau acte comise de întreprindere, în mod deliberat sau

nu, care sunt contrare legilor si reglementărilor în vigoare.

Norme nationale de audit: ansamblul de norme de audit stabilite de către un

organism profesional competent la nivel national, care au un caracter obligatoriu si
care se aplică în realizarea unei misiuni de audit sau de servicii conexe.

Operatiuni între părti legate: transfer de drepturi sau obligatii între părti legate,
indiferent dacă aceste transferuri fac sau nu obiectul unor transferuri financiare.

Paragraf de observatii: observatiile au scopul de a atrage atentia cititorului asupra

unui element care are un impact semnificativ asupra situatiilor financiare si care
face obiectul unei note explicative mai detaliată, anexată. Adăugarea acestui
paragraf nu are nici o incidentă asupra opiniei auditorului. Paragraful de observatii
poate să se refere la chestiuni care nu privesc în mod direct situatiile financiare.

Părti legate: părtile sunt considerate ca legate dacă una din de are posibilitatea să
exercite un control sau o influentă notabilă asupra celorlalte cu ocazia luării unor
decizii financiare sau operalionale.

Planificare: elaborarea unei strategii generale si prezentarea detaliată a naturii,

calendarului si întinderii lucrărilor de audit.
Practici nationale de audit: ansamblul de reguli de audit care nu au valoarea de
norme definite de un organism competent la nivel national si care sunt în mod
obisnuit aplicate de auditor într-o misiune de audit sau misiuni conexe.

Previziuni: informatii financiare previzionale elaborate pe bază de ipoteze

referitoare la evenimente viitoare pe care contează întreprinderea.

Proiectii: informatii financiare prospective bazate pe:

· ipoteze privind evenimente viitoare si actiuni ale conducerii care se pot produce
sau nu, de exemplu, demararea unei noi activităti sau schimbarea radicală a
activitătilor prezente ale întreprinderii;

· combinarea estimărilor celor mai plauzibile si a ipotezelor.

Proceduri convenite: misiune în care un auditor pune în lucru proceduri de audit

stabilite de comun acord cu întreprinderea si tertii interesati. Destinatarii raportului
trag ei însăsi concluziile din lucrările auditorului; acest raport este adresat exclusiv
părtilor care au convenit procedurile de pus în lucru căci alte părti, care nu cunosc
motivele pentru care s-au convenit procedurile, riscă să interpreteze eronat
rezultatele.

Referential contabil (referintă contabilă): ansamblul de criterii utilizate pentru

pregătirea situatiilor financiare care se aplică la toate elementele importante si care
se sprijină pe date si/sau piese justificative.

Risc de audit: riscul ca auditorul să exprime o opinie incorectă prin faptul că erori
semnificative există în situatiile financiare. El se divide în trei:

-riscul inerent;

- riscul legat de control ;

- riscul de nedetectare.
Riscul inerent: posibilitatea ca soldul unui cont sau o categorie de tranzactii să
comporte erori semnificative - izolate sau cumulate cu erori în alte solduri sau
categorii de tranzactii - datorate insuficientei controlului intern.

Riscul legat de control: riscul ca o eroare semnificativă într-un sold sau într-o
categorie de tranzactii - izolată sau cumulată cu erori în alte solduri sau categorii de
tranzactii - să nu fie prevenită sau detectată sau corectată la timp prin sistemul
contabil si de control intern, existente.

Riscul de nedetectare: riscul ca controalele substantive puse în lucru de către

auditori să nu reusească să detecteze o eroare într-un sold sau într-o categorie de
tranzactii care - izolată sau cumulată cu erori din alte solduri sau categorii de
tranzactii - ar fi semnificativă.

Scrisoare de misiune: scrisoare confirmând acceptarea de către auditor a unei

misiuni de audit, care descrie obiectivul si întinderea auditului cât si
responsabilitătile fată de client si forma raportului.

Servicii conexe: cuprind examenele pe bază de proceduri convenite si misiuni de

compilare.

Semnificativ: termen utilizat pentru a exprima importanta unei date contabile

cuprinsă în situatiile financiare.

Sondaje în audit: aplicarea procedurilor de audit numai la o parte din elementele

unui sold de cont sau dintr-o categorie de tranzactii, permitându-i astfel auditorului
să obtină si să evalueze elemente selectionate în vederea tragerii unei concluzii
asupra întregii populatii. Populatia reprezintă ansamblul de date din care auditorul
selectionează un esantion pentru a ajunge la o concluzie.

Sistem contabil: ansamblul de proceduri si documente ale unei entităti care permit
tratarea operatiunilor (tranzactiilor) în scopul înregistrării lor în conturi. Acest sistem
permite identificarea,semnarea, analizarea, calculul, clasarea, înregistrarea si
recapitularea tranzactiilor si a altor evenimente.

Sistem de control intern: ansamblul de politici si proceduri puse în aplicare de către

directiunea unei entităti în vederea asigurării, în măsura posibilului, a unei gestionări
riguroase si eficiente a activitătilor acestei întreprinderi. Acest procedeu implică
respectarea politicilor de gestiune, protejarea activelor, prevenirea si detectarea
fraudelor si erorilor, exactitatea si exhaustivitatea înregistrărilor contabile si
stabilirea la timp a informatiilor financiare.
Situatii financiare (conturi anuale ): bilant, contul de rezultate (contul de profit si
pierdere), tabloul de finantare (care se poate prezenta sub diferite forme, de
exemplu, o situatie a miscărilor de trezorerie sau un tablou de resurse si utilizări),
note anexe si alte situatii si documente explicative care fac parte integrantă din
situatiile financiare, în functie de referentialul contabil dat.

Situatiile financiare rezumate (condensate); o întreprindere poate elabora situatii

care rezumă situatiile sale financiare în scopul informării unor grupuri de utilizatori
interesati numai de principalele trăsături (caracteristici) ale situatiilor financiare ale
acelei întreprinderi.

Teste de procedură: teste care permit obtinerea de elemente probante privind

eficacitatea:

· conceperii sistemelor contabile si de control intern, adică dacă acestea au fost

corect concepute pentru a putea preveni, detecta si corija erorile semnificative;

· functionării controalelor interne în tot timpul exercitiului.

 PARTEA B

MISIUNEA DE BAZA ÎN AUDITUL SITUATIILOR FINANCIARE

Toate angajamentele (misiunile) care pot fi realizate de un auditor se împart în:

- misiuni (angajamente) de audit si asigurare asupra situatiilor financiare ale unei

entităti considerate misiuni de audit, de bază, care sunt reglementate de
Standardele Internationale de Audit (ISA);

- misiuni (angajamente) de examen limitat (revizuire) asupra situatiilor financiare ale

unei entităti, reglementate prin Standardele Internationale privind Angajamentele
de Revizuire (ISRE);

- măsuri (angajamente) privind alte angajamente de asigurare reglementate prin

Standardele Internationale privind Angajamentele de Asigurare (ISAE);

- misiuni conexe de audit, reglementate prin Standardele Internationale de Misiuni

Conexe (ISRS).

Toate activitătile si lucrările ocazionate de realizarea unei misiuni de audit de bază

asupra situatiilor financiare ale unei entităti pot fi gmpate în trei faze si 10 etape
care, în succesiunea lor logică si practică, asa cum se pot identifica în Standardele
Internationale de Audit, se prezintă astfel:
 CAPITOLUL 1

ACCEPTAREA MANDATULUI SI CONTRACTAREA LUCRĂRILOR DE AUDIT

1. Acceptarea mandatului

Înainte de a contracta o lucrare de audit a situatiilor financiare ale unei entităti,

auditorul trebuie să aprecieze posibilitatea de a îndeplini această misiune; trebuie să
tină seama de unele reguli profesionale si de deontologie.

Actiunile întreprinse în această etapă permit auditorului să colecteze informatiile

necesare fundamentării deciziei de acceptare a misiunii, si acestea se referă la:faze
si etape.

Faza initială - Acceptarea mandatului si contractarea lucrărilor de audit - Orientarea

si planificarea auditului ;

Faza executării - Aprecierea controlului intern lucrărilor - Controlul conturilor -

Examenul situatiilor financiare;

Faza finală - Evenimente posterioare închiderii exercitiului - Utilizarea lucrărilor

altor profesionisti

- Alte lucrări necesare închiderii - Raportul de audit - Documentarea lucrărilor de

audit

1.1. Cunoasterea globală a întreprinderii

În afara elementelor de identificare a întreprinderii, auditorul caută să obtină

elementele care să îi permită aprecierea celor mai importante riscuri existente,
retinând observatii cum ar fi:

· -control intern insuficient sau cu carente notabile;

· -contabilitate netinută corect si la timp;

· -atitudinea conducătorilor fată de respectarea legii si a organelor publice si

administrative;

- personal incompetent;

· -rotatia cadrelor prea mare si anormală;

· -dezechilibre financiare, pierderi mari, activităti în declin, ceea ce compromite

viitorul exploatării;

· -riscuri fiscale;

· -conflicte sociale;

· -ale personalului său salariat sau ale colaboratorilor folositi sunt suficiente
pentru exercitarea misiunii.

· -riscuri juridice;

· -independenta exercitiilor nerespectată;

· -situatii conflictuale între conducători, actionari etc.;

 · cazuri anterioare de limitare a controlului;

· onorarii insuficiente la auditorii anteriori;

· alte constatări care ar putea influenta decizia de acceptare a mandatului.

Remarcă: Existenta riscurilor nu presupune că auditorul refuză mandatul, însă

decizia sa de a accepta este luată în cunostintă de cauză, urmând să ia toate
măsurile necesare, în consecintă.

1.2. Examenul de independentă si de absentă a incompatibilitătilor

Orice nou mandat trebuie examinat în raport cu regulile de independentă si de

incompatibilitate fixate prin normele interne ale profesiei.

Auditorul trebuie să examineze:

-lista clientilor săi sau ai societătii de expertiză în care lucrează, pentru a se asigura
că nu există deja o activitate remunerată din partea întreprinderii respective;

-situatia sa si a membrilor de familie în legătură cu eventualele interese în

întreprinderea în cauză.

1.3. Examenul competentei

Lipsa experientei în anumite sectoare poate face dificilă misiunea auditorului; el

trebuie să se asigure că propriile competente,
 1.4. Contactul cu fostul auditor sau cenzor

Auditorul trebuie să se informeze în legătură cu motivele demisiei sau refuzului de

reînnoire a mandatului fostului auditor sau cenzor si, mai ales, dacă nu cumva au
fost dezacorduri în ce priveste: respectarea normelor legale, aplicarea măsurilor
stabilite, stabilirea onorariilor etc.

1.5. Decizia de acceptare a mandatului

După analiza factorilor de risc, auditorul poate lua următoarele decizii:

- -acceptă un mandat fără riscuri aparente;

- -acceptă mandatul, însă va necesita o supraveghere si, măsuri particulare;

- -refuză mandatul.

1.6. Fisa de acceptare a mandatului

O astfel de fisă poate servi ca act justificativ al deciziei de acceptare a misiunii. Ea

are ca obiective:

· posibilitatea de a colecta informatiile de bază pentru identificarea

întreprinderii, a conducerii sale, a obiectului de activitate, a taliei sale etc.;

· de a materializa lucrările efectuate înaintea acceptării:

· analiza situatiei întreprinderii si a riscurilor sale;

· contactele cu predecesorul în profesie;

· vizitarea întreprinderii si contacte cu conducerea;

 · de a indica bugetul necesar;

· de a formal iza procedurile de acceptare;

· de a asigura îndeplinirea obligatiilor profesionale care decurg dintr-o astfel de

acceptare:

· scrisoare către conducerea societătii;

· scrisoare către auditorul anterior sau cenzor (dacă e cazul);

· scrisoare de acceptare a mandatului (dacă s-a decis astfel).

Pentru exercitiile următoare Fisa de acceptare a mandatului cuprinde doar două

capitole si anume:

a) Revederea anuală a criteriilor de acceptare, decizia de acceptare; în cazul

mentinerii mandatului se desemnează responsabilii contractului, iar în cazul rezilierii
contractului (demisiei) se mentioneaza motivele.

b) Fisa de acceptare a mandatului cuprinde criteriile de referintă ce trebuie avute în

vedere la luarea deciziei de acceptare a unui mandat de audit; un rezumat al
criteriilor de referintă poate să cuprindă următoarele:

-control intern insuficient;

-contabilitate eronat condusă;

-atitudinea conducătorilor;

-competenta personalului;

-continuitatea exploatării compromisă;

-riscuri de natură penală;

-riscuri sociale;

-misiuni juridice;

-activităti speculative;

-independenta exercitiilor nerespectată;

-situatii conflictuale la nivelul conducerii;


-onorarii insuficiente;

-refuzuri anterioare de certificare;

-alte riscuri.

2. Contractarea lucrărilor de audit

Normele legale românesti prevăd obligatia ca activitatea profesionistilor contabili să

se desfăsoare pe bază de contracte de prestări servicii fără a se face vreo distinctie
între misiunile de audit legal - care presupun desemnarea acestor profesionisti de
către adunarea generală a întreprinderii auditate si misiunile de audit contractual.

Standardul International de Audit (ISA) nr. 210 prevede ca auditorul si clientul

trebuie să convină termenii si conditiile de realizare a misiunii de adit care vor fi
consemnate intr-o scrisoare de misiune de audit.

CAPITOLUL II

ORIENTAREA SI PLANIFICAREA AUDITULUI

În această etapă profesionistul contabil obtine informatii cu privire la

particularitătile întreprinderii, zonele sale de risc, domeniile si sistemele
semnificative, informatii care să-i permită orientarea si planificarea controalelor
astfel încât să fie prevenite lucrări inutile sau care nu vor servi realizării obiectivelor
misiunii de audit.

Tehnicile si procedurile folosite pentru realizarea obiectivelor acestei etape

sunt din ce în ce mai diferite; o grupare a principalelor lucrări de efectuat în această
etapă poate fi prezentată astfel:
1. Culegerea de informatii generale asupra întreprinderii

Toate actiunile au ca obiectiv cunoasterea particularitătilor întreprinderii, iar

tehnicile si procedurile folosite pentru atingerea obiecti vului pot să constea în:
discutii cu conducătorii si personalul întreprinderii, examinarea unor documente
interne si externe, vizitarea localurilor întreprinderii si examenul analitic (analiza
critică a unor cifre si indicatori, static si dinamic, prin raportarea la exercitii
precedente, analize bugetare etc.). Sunt vizate aspecte legate de natura activitătilor
desfăsurate de întreprindere, particularitătile sectorului din care face parte,
structurile întreprinderii, organizarea generală a întreprinderii, politicile comerciale,
financiare si sociale, organizarea contabilitătii, practicile contabile utilizate, sistemul
de control intern al întreprinderii etc.

2. Identificarea domeniilor si sistemelor semnificative

Toate actiunile au ca obiectiv identificarea zonelor de risc si stabilirea

elementelor sau sectiunilor asupra cărora trebuie concentrată actiunea de audit, iar
tehnicile si procedurile folosi te au la bază analiza elementelor repetabile a căror
fiabilitate este legată de conceperea sistemelor. Se au în vedere activitătile de
productie, distributie, aprovizionări etc., precum si conturile care în raport cu suma
sau prin natura lor pot comporta riscuri de erori: conturi a căror sumă reprezintă o
parte importantă a bilantului sau care prezintă solduri reduse dar sunt purtătoare de
erori din cauza miscărilor importante, conturi de provizioane si conturi care
presupun tehnici contabile complexe.

3. Redactarea Planului de misiune (planului de audit)

După cunoasterea particularitătilor întreprinderii, profesionistul contabil are

posibilitatea să îsi orienteze misiunea în functie de domeniile si sistemele
semnificative; această orientare are ca obiectiv identificarea riscurilor care pot avea
o incidentă semnificativă asupra situatiilor financiare si deci asupra programării si
planificării misiunii de audit, permitând:
- determinarea naturii si întinderii controalelor în raport cu pragul de semnificatie
ales;

- organizarea lucrărilor de audit astfel încât să fie atins obiectivul de a certifica

situatiile financiare în mod rational, cu maxim de eficacitate si în cadrul termenelor
convenite cu clientul;

Planul de misiune este în fapt programul general de munca în care sunt sintetizate
toate informatiile obtinute pe baza cărora sa poata fi orientata si planificata
misiunea de audit.

Redactarea planului de misiune presupune:

-alegerea membrilor echipei;

-repartizarea lucrarilor pe mamen;

-utilizarea lucrarilor realizate de auditorul intern;

-coordonarea cu alti auditori din cadrul grupului de entitati;

-solicitarea de specialisti daca este cazul;

-calendarul sedintelor AGA si CA;

- termenul de depunere a raportului.

Planul de misiune este deci un instrument de lucru care permite luarea de

decizii cu privire la: lucrările de efectuat, mijloacele necesare, datele interventiilor în
teren, rapoarte si relatii de stabilit, hugetul de timp si costurile angajate.

Standardul International de Audit (ISA) nr. 300 intitulat "Planificarea lucrărilor

de audit" prevede obligatia planificării activitătii de audit ca o măsură de asigurare
că această activitate se realizează de o manieră eficientă.

IAS nu prevede un anumit model al planului de misiune (planului de audit),

forma si fondul acestuia variind în functie de talia întreprinderii, complexitatea
auditului, metodologia si tehnologia specifică utilizată de auditor; din planul de
misiune nu pot lipsi informatii care se referă la: cunoasterea activitătilor
întreprinderii, întelegerea sistemului contabil si de control intern, riscul si pragul de
semnificatie, natura calendarului si întinderea procedurilor de audit si coordonarea,
conducerea, supravegherea si revizuirea lucrărilor.
PLANUL DE MISIUNE

- continut tip -

I. Prezentarea întreprinderii:

- Denumirea

- Sediul social

- Capital social si actionari

- Înregistrare

- Scurt istoric

- Consideratii succinte privind obiectul de activitate, piata, concurenta

II. Informatii contabile:

- Bugete si conturi previzionale

- Particularitătile sistemului contabil

- Principiile contabile; permanente; comparabilităti plurianuale

III. Definirea misiunii:

- Natura misiunii: conturi anuale; conturi consolidate; previziuni etc.

- Alti auditori, experti sau cenzori cu misiuni în întreprindere

IV. Sisteme si domenii semnificative:

- Prag de semnificatie

- Functii si conturi semnificati ve

- Zone de risc identificate

- Controale semnificative pe care ne putem sprijini

V. Orientarea programului de lucru:

 - Aprecierea controlului intern

- Lucrări deosebite

- Confirmări de obtinut (interne si externe)

- Inventare fizice

- Asistentă de specialitate necesară (informatică, fiscalitate etc.)

- Documente de obtinut

VI. Echipa si bugetul

VII. Planificarea

- Repartizarea lucrărilor

- Datele interventiilor pe etape

- Lista rapoartelor, scrisorilor de confirmare si alte documente ce urmează a fi emise

(cu datele limită).
 CAPITOLUL III

EVALUAREA CONTROLULUI INTERN

În această etapă, auditorul va aprecia evaluarea sistemelor de control intern;

când estimează că poate să se sprijine pe fiabilitatea controlului intern pentru a
limita întinderea sondajelor sale si a controalelor proprii asupra conturilor, el va
verifica functionarea acestui control intern.
Existenta unui sistem de control intern rational conceput si corect aplicat
constituie o serioasă prezumtie asupra fiabilitătii conturilor si a concordantei dintre
datele contabilitătii si realitate.

Pornind de la orientările rezultate din planul de misiune si programul de

muncă, auditorul efectuează un studiu si o evaluare a sistemelor considerate
semnificative în scopul identificării controalelor interne pe care doreste să se
sprijine, pe de o parte, precum si riscurile de eroare în tratarea datelor si
informatiilor, pe de altă parte; toate aceste demersuri vor fi utilizate de auditor la
stabilirea programului propriu de control al conturilor.

Toate actiunile întreprinse de auditor în această etapă sunt

concentrate asupra a trei întrebări care furnizează baza de apreciere a
sistemului de control intern:

• care sunt procedurile efective, în functiune, care au ca obiectiv

realizarea unui control intern eficient?

• aceste proceduri sunt aplicate?

• în ce măsură aceste proceduri satisfac realizarea unui bun control

intern si deci pot conduce la elaborarea de documente financiar-
contabile corecte?
 Auditorul nu trebuie să verifice ansamblul controlului intern, ci numai acele
elemente ale acestuia pe care vor să se sprijine, alcătuind în acest sens un program
de verificare a controlului intern.

Diversele lucrări de apreciere a controlului intern pot fi prezentate schematic,

astfel încât să fie scoase în evidentă cele două etape importante: aprecierea asupra
conceptiei sistemului de control intern si aprecierea asupra functionării sistemului
de control intern.

Obiectivul urmărit prin aprecierea controlului intern este de a determina în ce

măsură auditorul se poate sprijini pe acest control pentru a-si putea defini natura,
întinderea si calendarul lucrărilor si interventiilor sale.

În această etapă auditorul se află în fata unor decizii extrem de importante, si

anume:

- alegerea procedurilor de examinat în functie de organizarea întreprinderii, de

natura riscurilor, de caracterul repetitiv al datelor, de importanta soldurilor si
operatiilor;

- decizia de a stabili dacă procedurile retinute trebuie să facă obiectul unei

evaluări a controlului intern sau dacă există alte mijloace mai eficiente si mai
economice ce pot fi folosite pentru fundamentarea judecătilor sale asupra
soldurilor si operatiilor;

- alegerea tehnicilor de descriere si evaluare ce trebuie aplicate;

- decizia de a se sprijini pe procedurile existente sau, dacă controlul intern este

insuficient, de a trage concluziile necesare pentru etapele următoare privind
controlul conturilor si certificarea acestora;

- alegerea tehnicilor de sondaje ce urmează a fi aplicate pentru verificarea

functionării procedurilor;

- decizia finală, în functie de rezultatele sondajelor, în legătură cu programul

de control al conturilor.

Toate lucrările si actiunile întreprinse de auditor în cadrul aprecierii

controlului intern au ca obiective alegerea si decizia în legătură cu etapa următoare,
fundamentală, aceea de control al conturilor; aprecierea controlului intern este deci
pentru auditor un mijloc si niciodată un scop. Sublinierea este necesară deoarece
există un risc real ca auditorul să conceapă aprecierea controlului intern ca o actiune
imperativă ce trebuie desfăsurată fără a se întreba asupra finalitătii si eficacitătii.

1. Etapele aprecierii controlului intern

a) Întelegerea si descrierea sistemelor semnificative.

Această fază constituie o ocazie pentru auditor de a întelege mai bine
întreprinderea sub aspectele:

- naturii activitătilor desfăsurate, locurilor de productie, proceselor de

fabricatie etc.;

- circuitului documentelor si al informatiilor contabile;

- realitătilor care se ascund sau se pot ascunde în spatele cifrelor si

documentelor sintetice;

- identificării si localizării zonelor de risc cele mai importante care ar

putea afecta fiabilitatea situatiilor financiare;

Cunoasterea întreprinderii si fiabilitătii sistemului său de control intern

permite, între altele, auditorului să demonstreze conducerii întreprinderii că este la
curent cu problemele întreprinderii.

Descrierea procedurilor de control intern poate fi făcută si cu ajutorul

tehnicilor:

- narativă (descriptivă), respectiv obtinerea prin chestionarea prealabilă

sau din instructiunile date de administratie (manualul de proceduri) a
procedurilor existente si a controalelor instituite; vor fi avute în vedere
procedurile cele mai reprezentative ca volum si importantă pentru
întreprindere (de exemplu: imobilizări, vânzări, stocuri, cumpărări,
plăti, încasări);

-sub formă de diagrame (flow-chart) care formalizează cu ajutorul unor

scheme circulatia documentelor în întreprindere, precum si controalele
efectuate de salariatii anume împuterniciti.
b) Confirmarea întelegerii sistemului; testele de conformitate

Practic, această etapă se realizează în primul an.

În acelasi timp cu descrierea sistemului; are drept obiectiv confirmarea

întelegerii procedurii si asigurarea că această procedură a fost corect descrisă.

Nu este vorba de a descoperi erorile in functionarea sistemului, ci numai de a

ne asigura că sistemul descris este cel real si că a fost inteles.

Auditorul selectionează un număr limitat de tranzactii cărora le urmăreste

circuitul si retine dacă controalele prevăzute au fost efectuate.

Testele de conformitate pot fi realizate după diferite modalităti ca:

· observare directă;

· confirmare verbală a celor ce utilizează procedura respectivă;

· existenta mijloacelor utilizate (stampile, vize, fisiere etc.);

· observarea ulterioară, constând din reluarea În întregime a circuitului

plecând de la origine, pentru a-l testa.

c) Evaluarea riscurilor de eroare

Auditorul caută să se asigure că sistemul existent permite întreprinderii să se

protejeze contra riscurilor de eroare care se pot produce în tratarea datelor si a
riscurilor de pierderi neînregistrate.

Pentru aceasta este necesar ca auditorul să se asigure că toate operatiile

sunt înregistrate (exhaustivitate), că operatiile înregistrate sunt reale (realitatea) si
că operatiile sunt corect înregistrate în contabilitate si prezentate în conturile
anuale.

Pentru a realiza toate acestea, auditorul examinează circuitul informatiilor

cu ajutorul unui chestionar.
 Chestionarul de control intern permite compararea controlului intern
teoretic care ar trebui să asigure fiabilitatea informatiilor contabile cu controlul
intern existent în întreprindere; aceste chestionare se stabilesc pe sectiuni si pot fi
utilizate în numeroase întreprinderi, cu unele adaptări la specific.

Când, însă, controlul intern lipseste, există probabilitatea de a nu fi

detectate erorile care afectează conturile: auditorul poate, în acest caz, să îsi
organizeze propriile controale pentru a evalua incidentele posibile asupra
fiabilitătii conturilor. Riscurile identificate pot fi recapitulate pe o foaie de lucru
specială, intitulată: "Sinteza aprecierii controlului intern". Această foaie de lucru
indică, prin comparare cu chestionarul de control intern:

-slăbiciunile sistemului care antrenează riscuri de eroare;

-incidentele posibile asupra situatiilor financiare;

-incidentele asupra programului de lucru.

d) Verificarea functionării controlului intern

Auditorul nu trebuie să verifice ansamblul sistemelor de control ale
întreprinderii, ci numai pe acelea pe care el doreste a se sprijini pentru a-si forma si
fonda propria sa opinie.

Verificarea functionării controlului, necesară pentru îndeplinirea misiunii

auditorului, necesită elaborarea unui program de lucru detaliat, care poate fi
prezentat pe o foaie de lucru specializată:

"Programul de verificare a functionării procedurilor" (a se vedea anexele).

Sondajele asupra functionării sistemelor sunt organizate urmându-se cele

două tipuri de controale interne: controale de prevenire si controale de detectare.

Controalele de prevenire sunt realizate în timpul derulării operatiilor înainte

de a se trece la faza următoare si, de regulă, înaintea înregistrării; de cele mai multe
ori, acestea se materializează printr-o viză, ca, de exemplu: verificarea limitei de
credit a unui client înainte de a executa acestuia o nouă comandă; verificarea
receptiei si existenta comenzii înainte de a da bun de plată pe o factură a
furnizorului; controlul aritmetic al documentelor Înaintea înregistrării acestora.
 - -domeniile unde controalele sunt efectiv prevăzute în cadrul
procedurilor folosite de întreprindere pentru a asigura fiabilitatea
informatiei financiar-contabile;

- -domeniile unde absenta controalelor poate afecta fiabilitatea

informatiei; trebuie precizat că orice control nedocumentat trebuie
considerat ca echivalând cu absenta controlului.

Când controlul intern este judecat util pentru fundamentarea opiniei

auditorului, acesta poate reduce întinderea propriilor sale controale asupra
conturilor, mai ales atunci când obtine o încredere mai mare în acest control intern,
indiferent de amploarea sondajelor pe care le-ar efectua.

Controalele de detectare sunt, de regulă, efectuate asupra unui grup de

operatii de aceeasi natură, în scopul asigurării că nu există anomalii sau pentru
descoperirea acestora, ca, de exemplu:

confruntările cu banca, confruntările balantei sintetice cu cea analitică, compararea

inventarului fizic cu inventarul permanent etc.

În realizarea sondajelor de verificare a functionării sistemelor, auditorul

dispune de mai multe tehnici:

-examenul evidentei controlului permite realizarea unor esantioane mari în

timp foarte scurt; de exemplu, existenta unei vize care atestă efectuarea controlului
aritmetic al facturilor; existenta celor 12 confruntări lunare ale contabilitătii cu
extrasele bancare etc.;

-repetarea controalelor. ca, de exemplu: verificarea unui anumit număr de

controale aritmetice; verificarea unei confruntări cu banca, studiind jurnalul de
bancă si piesele justificative ale băncii si ale întreprinderii;

-observarea executării unui control permite auditorului să înteleagă mai bine

maniera în care este realizat controlul si să verifice efectuarea corectă a acestuia.

e) Evaluarea preliminară: teste de permanentă

 După ce s-a obtinut o descriere fiabilă a organizării, se poate proceda la o
evaluare preliminară pentru a pune în evidentă punctele forte si cele slabe ale
procedurilor sistemului contabil si de control intern.

PUNCTELE FORTE sunt dispozitivele de control care garantează o corectă

contabilizare a diferitelor date, iar PUNCTELE SLABE, deficientele care pot da nastere
unor riscuri de erori sau fraude.

Pentru a stabili forta si slăbiciunea teoretică, se utilizează două metode:

- prima constă în a examina sistemul si a căuta punctele forte si slabe, ele

comportând inevitabil riscul de a fi uitate;

- a doua, mai formalizată, constă în a pune o serie de întrebări care sunt în

mod obisnuit reunite într-un chestionar.

Testele de permanentă au ca obiect verificarea dacă punctele forte si slabe fac

obiectul unei aplicări efective si constante.

Aceste teste trebuie să fie suficient de ample pentru a convinge că procedurile

controlate sunt aplicate într-o manieră permanentă si fără defectiuni. Eventual,
utilizarea tehnicilor statistice poate fi avută în vedere.

f) Evaluarea finală si incidenta asupra misiunii

Auditorul poate în final să facă o apreciere definitivă asupra controlului intern
al întreprinderii, determinând:

- variabilele puncte forte (dispozitiv de control efectiv si permanent);

- puncte slabe datorate conceperii defectuoase a sistemului;

- punctele slabe datorate unor gresite aplicări a procedurilor sistemului.

- incidenta asupra programului de control al conturilor:

- mărirea sondajelor asupra justificării soldurilor furnizorilor debitori si

asupra balantei conturilor individuale, asupra justificării conturilor de
cheltuieli si imputatiilor corecte ale plătilor.

Verificarea functionării sistemului este efectuată în fiecare an pentru a se

asigura că nu există deviatii în sistemul de control utilizat.
 Când anomaliile în functionarea sistemului sunt numeroase si pot altera
fiabilitatea înregistrărilor contabile, auditorul va fi obligat să reconsidere evaluarea
preliminară si să nu tină cont de controalele interne pe care acesta le considerase
utile pentru stabilirea programului propriu de control al conturilor.

Numai după ce a verificat functionarea controalelor pe care auditorul doreste

să se sprijine, acesta poate stabili programul său definitiv de control. Acest program
va fi astfel adaptat nivelului de calitate al controlului intern.

Această corelare între aprecierea controlului intern si programul de control al

conturilor trebuie să fie clar identificabilă în dosarele de lucru (dosarul permanent si
dosarul exercitiului). Ca si pentru evaluarea riscurilor de eroare, constatarea
anomaliilor de functionare a sistemului poate fi făcută pe foaia de lucru: "Sinteza
aprecierii controlului intern", care va indica: anomaliile în functionarea sistemului,
incidenta posibilă asupra situatiilor financiare si incidenta asupra programului de
lucru.

Nota de introducere si sinteză poate cuprinde:

- -o amintire rapidă a misiunii, a locului si rolului activitătii de apreciere a

controlului intern, conditiile de executare si metodele utilizate;

- -incidenta asupra programului de control al conturilor:

- -mărirea sondajelor asupra justificării soldurilor furnizorilor debitori si

asupra balantei conturilor individuale, asupra justificării conturilor de
cheltuieli si imputatiilor corecte ale plătilor.

- -concluziile raportului (cu eventuale trimiteri la părtile din raport care

detaliază problema);

- -data si semnătura.

Exemple:

Evaluarea riscurilor de eroare:

-constatare: contabilitatea nu este destinatara unei copii de pe bonul de

receptie;
 -incidenta posibilă asupra situatiilor financiare: riscul ca mărfurile primite să
nu fie contabilizate în absenta facturii furnizorului si imposibilitatea contabili zării
facturii de primit în absenta bonului de receptie;

-incidenta pentru programul de control al conturilor:extinderea controlului

aplicării regulilor de independentă a exercitiilor mărind numărul sondajelor asupra
facturilor primite după data încheierii, care s-ar putea referi la mărfuri primite
înaintea închiderii exercitiului.

Verificarea functionării sistemului:

- constatare;

- incidenta posibila asupra situatiilor financiare;

- incidenta asupra programului de control al conturilor.

2. Raportul asupra controlului intern

Auditorul semnalează conducerii întreprinderii-client observatiile pe care

acesta le are asupra controlului intern, oral sau în scris. Dacă descoperă lacune
grave, el apreciază dacă refuză certificarea sau o face cu rezerve. El poate sugera
ameliorarea sistemului existent.

Comunicarea observatiilor poate fi făcută printr-un "Raport asupra controlului

intern", al cărui continut trebuie să respecte următoarele principii:

- prezentarea unei scurte sinteze asupra a ceea ce este esential pentru a

folosi conducerii societătii;

- prezentarea detaliată a problemelor pe servicii sau subunităti ale

societătii pentru a putea fi usor difuzate;

- analiza fiecărei probleme în mod logic, de o manieră constructivă, pentru

a permite societătii să utilizeze raportul ca un instrument de ameliorare
a procedurilor în patru părti: introducere si sinteză, sumar, detalii si
anexe.

3. Importanta controlului intern pentru auditor

Auditorul trebuie să cunoască suficient procedurile de control intern, pentru a

elabora planul de audit.
 Controlul intern influentează direct programul de control al conturilor al
auditorului astfel:

Programul de control al conturilor poate fi:

• restrâns, când controlul intern permite un grad rezonabil de asigurare că

înregistrările contabile sunt fiabile; se poate, deci, reduce volumul
sondajelor asupra soldurilor conturilor, iar controlul rulajelor, efectuat
cu ocazia verificării functionării sistemului, poate fi completat cu un
examen analitic;

• extins. când nu se poate sprijini pe controlul intern; volumul sondajelor

va fi mai mare si acestea trebuie să se facă atât asupra soldurilor cât si
asupra rulajelor.

Auditorul trebuie să documenteze, în dosarul de lucru, analiza sa asupra

sistemelor contabile si de control intern din întreprindere si evaluarea sa asupra
riscului legat de control.

Evaluarea riscului si a controlului intern este o etapă importantă în cadrul unei

misiuni de audit de bază, obligatiile si demersurile auditorului fiind reglementate
prin Standardul International de Audit (ISA) nr. 400.
 CAPITOLUL IV

CONTROLUL CONTURILOR

1. Elementele probante in audit

Potrivit Standardelor Internationale de Audit, elementele probante într-o

misiune de audit ("audit evidence" sau "elements probants") reprezintă informatii
obtinute de auditor pentru a ajunge la concluzii pe care acesta îsi fondează opinia;
aceste informatii constau în documente justificative si documente contabile care
stau la baza situatiilor financiare si care sunt coroborate cu informatii din alte surse.

Elementele probante sunt obtinute printr-o combinare adecvată a testelor de

procedură cu controalele substantive sau numai prin controalele substantive.
Testele de procedură sunt testele care permit obtinerea de elemente probante
privind eficacitatea conceperii si functionării sistemelor contabile si de control
intern. Controalele substantive sunt controale proprii ale auditorului în
contabilitatea întreprinderii si constau în proceduri care urmăresc obtinerea
elementelor probante prin care sunt detectate anomalii semnificative în situatiile
financiare; ele sunt de două tipuri:

• -controale privind tranzactiile, operatiile si soldurile conturilor;

• -proceduri analitice care constau în analiza tendintelor si ratiourilor

(rapoartelor) semnificative, examenul variatiilor si examene de
coerentă cu alte informatii.

În functie de credibilitatea informatiilor obtinute în etapele precedente,

auditorul stabileste programele de control a conturilor pe baza cărora să poată
obtine elementele probante necesare fundamentării opiniei sale.
 Această etapă a misiunii are, deci, ca obiectiv reunirea elementelor probante
pentru a putea exprima o opinie motivată asupra conturilor anuale, ceea ce
presupune asigurarea respectării regulilor legale si regulamentare de către
întreprindere si anume:

• -regulile de prezentare si de evaluare stipulate în normele legale si în

cele profesionale;

• -reguli de prudentă;

• -regulile referitoare la inventarieri;

• -reguli de tinere a registrelor si a contabilitătii;

• -existenta activelor si faptul că acestea apartin întreprinderii;

• -pasivele patrimoniale, veniturile si cheltuielile privesc întreprinderea în

cauză.

Elementele probante trebuie să îndeplinească cumulativ două conditii de

calitate pentru a putea să stea la baza fondării unei opinii:să fie suficiente si să fie
juste (adecvate).

Caracterul suficient se stabileste în raport cu numărul de elemente probante

colectate; caracterul just se apreciază în raport cu gradul de adecvare, cu pertinenta,
fiabilitatea lor. În mod normal, auditorul consideră necesar să se sprijine pe
elemente probante care nu sunt concludente prin ele însele, dar care contribuie la
elaborarea convingerii sale. El poate deseori să fie determinat să caute elemente
probante de sursă sau natură diferită pentru a corobora o aceeasi afirmatie.

Elementele probante trebuie, în ansamblul lor, să permită auditorului să-si

facă o opinie cu privire la situatiile financiare. În general, auditorul nu examinează
totalitatea informatiilor la care are acces pentru a-si forma opinia, în măsura în care
el poate ajunge la o concluzie cu privire la soldul unui cont, o categorie de operatii
sau un control intern, aplicând tehnici de sondaj bazate pe rationament profesional
sau esantion statistic.

Factorii care influentează rationamentul auditorului în legătură cu ceea ce

constituie elemente probante suficiente cuprind:
 Importanta riscului de inexactitate; acest risc poate depinde de:

• natura elementelor în cauză;

• adecvarea controlului intern;

• natura activitătilor realizate;

• existenta unor situatii susceptibile de a exercita o influentă neobisnuită

asupra conducerii întreprinderii;

• situatia financiară a întreprinderii.

Importanta relativă a elementului avut în vedere, tinând seama de ansamblul

informatiilor bilantului contabil.

Experienta căpătată în cursul unor auditări anterioare.

Concluziile procedurilor de audit, în special descoperirea eventuală a unor

fraude sau erori.

Tipul de informatie disponibilă.

În cazul obtinerii de elemente probante pornind de la testele de procedură,

aspectele sistemelor contabile si de control intern asupra cărora auditorul va
strânge elemente probante se referă la:

• conceperea sistemelor contabile si de control intern; sunt aceste

sisteme concepute de o manieră care să prevină sau să detecteze si
corecteze anomalii semnificative?

• functionarea sistemelor contabile si de control intern; aceste sisteme

au functionat de o manieră satisfăcătoare pe toată perioada?

În colectarea elementelor probante pornind de la procedurile de

conformitate, auditorul se asigură de posibilitatea obtinerii unor afirmatii în
materie:
 • de existentă: controlul intern există?

• de eficacitate: controlul intern functionează eficace?

• de permanentă: controlul a functionat eficace pe toată perioada în

cursul căreia auditorul întelege să se sprijine pe el?

În cazul obtinerii de elemente probante pornind de la con troalele

substantive, auditorul trebuie să determine dacă elementele rezultate din aceste
controale precum si din testele de procedură sunt suficiente si adecvate pentru a
stabili dacă la elaborarea situatiilor financiare de către conducerea întreprinderii au
fost întrunite criteriile următoare:

• de existentă: un element al activului sau pasivului există la un moment

dat;

• de drepturi si obligatii: un element de activ este un drept al

întreprinderii iar un element de pasiv este o obligatie pentru
întreprinderea dată, la un moment dat;

• de apartenentă (de realitate) tranzactiile sau evenimentele se referă la

întreprinderea dată si s-au produs în cursul perioadei respective;

• de exhaustivitate: activele, datoriile, tranzactiile sau evenimentele au

fost înregistrate si toate faptele importante au fost mentionate;

• de evaluare: înregistrarea unui activ sau a unei datorii s-a făcut la

valoarea lor de inventar:
 • de măsurare: o operatie sau un eveniment este înregistrată la valoarea
sa de tranzactionare si un venit sau o cheltuială apartin perioadei;

• de prezentare si publicitate: o informatie este prezentată, clasată si

descrisă conform referential ului contabil aplicabil.

Auditorul poate obtine un grad de certitudine mai ridicat atunci când

elementele probante adunate, de origine si de natură diferite, sunt concordante. În
acest caz, auditorul poate obtine un grad de certitudine global superior celui pe care
îl obtine din fiecare din elementele probante luate izolat. Invers, atunci când
elementele probante obtinute din surse diferite nu sunt concordante între ele,
poate fi necesară folosirea unor proceduri suplimentare în scopul rezolvării
contradictiei.

Trebuie să existe un raport rezonabil între costul pentru obtinerea unor

elemente probante si utilitatea informatiei obtinute.

2. Programul de control

Nu există un program standard de control al conturilor deoarece acest

program depinde exclusiv de rezultatele etapelor precedente si de caracteristicile
fiecărei întreprinderi.

După cum s-a văzut, etapa de cunoastere a întreprinderii a permis

determinarea domeniilor semnificative, a zonelor de risc si a naturii operatiilor; în
etapa referitoare la aprecierea controlului intern, auditorul a avut posibilitatea
identificării existentei con- trolului intern pe care se poate sprijini si verificării
modului de functionare a acestuia. Numai în functie de aceste tluxuri de informatii si
de gradul de fiabilitate al lor auditorul îsi stabileste programul de control al
conturilor care, asa cum s-a mai amintit, poate fi restrâns sau extins.

Pentru stabilirea programului de control, auditorul va utiliza planul de misiune

si foaia de sinteză a aprecierii controlului intern, documente ce asigură legătura cu
etapele precedente.
 Programul de control poate fi stabilit pe o foaie de lucru specială, care
contine rubricile următoare:

-lista controalelor de efectuat ordonată pe sectiunile situatiilor financiare;

aceste controale trebuie cât mai bine detaliate pentru a fi usor de identificat
documentele si informatiile necesare a se solicita întreprinderii;

-întinderea esantionului: tinând seama de pragul de semnificatie si de

evenimentele erori ce pot fi descoperite, este indicat ca în această coloană să se
mentioneze volumul sondajelor de efectuat pentru controlul respectiv;

-indicarea datei la care a fost efectuat controlul este foarte importantă, având
în vedere că, calitatea unui control depinde de data la care s-a efectuat. Această
coloană va fi completată pe măsura avansării programului de control, ceea ce
permite urmărirea cronologică a lucrărilor;

-o referintă pentru foaia de lucru;

-probleme întâlnite: această coloană se foloseste pentru supervizarea

lucrărilor si pentru a stabili sinteza rezultatelor controalelor.

3. Tehnici de control pentru obtinerea elementelor probante

Pe tot parcursul misiunii sale, auditorul urmăreste obtinerea elementelor

probante care să îi permită să dea certificarea asupra situatiilor financiare, utilizând
diverse procedee si tehnici care privesc:

• controlul asupra pieselor justificative si control de verosimilitate;

• observarea fizică;

• examenul analitic.

Pentru obtinerea elementelor probante, tehnicile de control folosite sunt:

• inspectia fizică si observatia, care constau în a examina

 • examenul documentelor primite de către întreprindere, care servesc ca
piese justificative sau la controlul operatiilor respective;

• examenul documentelor emise de către întreprindere: copii facturi,

conturi, balante etc.;

• control aritmetic;

• analize, estimări si confruntări între informatii si documente;

• examen analitic, care constă în:

· efectuarea de comparatii între datele care rezultă din situatiile financiare si

datele anterioare, posterioare si previzionale ale întreprinderii;

· analiza abaterilor si tendintelor;

· studiul si analiza elementelor neobisnuite ce rezultă din comparatiile

efectuate;

• informatii verbale obtinute de la conducere si de la alte cadre din

întreprindere.

a) Tehnica sondajului

Tinând seama de numărul de operatii efectuate de întreprindere, auditorul

nu poate verifica integral, de exemplu, rulajele sau soldurile unui cont. El caută
elementele probante pe un esantion adecvat, utilizând tehnica sondajului cel mai
bine adaptat fiecărei situatii.

Sondajul este definit ca o tehnică ce constă în selectionarea unui anumit

număr sau părti dintr-o multime, aplicarea la acestea a tehnicilor de obtinere a
elementelor probante si extrapolare a rezultatelor obtinute asupra esantionului la
întreaga masă sau multime.

Tehnica sondajului este reglementată de Standardul International de Audit

(ISA) nr. 530.
 - în unele cazuri, în general cu ocazia verificării functionării controlului intern,
auditorul caută să demonstreze că elementele care constituie masa, multimea,
prezintă o caracteristică comună (de exemplu, vizarea sau aprofundarea comenzilor
cu ocazia cumpărărilor); sondajele efectuate în astfel de cazuri sunt sondaje asupra
atributiilor;

- în alte cazuri, în general cu ocazia controlului conturilor, auditorul caută să

verifice valoarea dată unei multimi sau unei mase;

acestea sunt sondaie asupra valorilor.

Auditorul poate folosi în general două tipuri de sondaje: sondajul statistic si

sondajul nestatistic, bazat exclusiv pe experienta sa profesională; acesta din urmă,
însă, nu permite o extrapolare riguroasă a rezultatelor obtinute asupra esantionului
la întreaga masă sau multime. Alegerea între cele două tipuri de sondaje depinde de
pregătirea profesională a auditorului si de gradul de credibilitate pe care acesta
doreste să îl dea concluziilor sale.

Oricare ar fi însă tipul de sondaj, este important să fie respectate câteva reguli
riguroase privind decizia asupra esantionului si pentru parcurgerea unor etape
obligatorii.

Eficacitatea unui sondaj este conditionată de definirea precisă a obiectivelor

sale: Auditorul trebuie deci să explice:

-ce caută să demonstreze, să probeze. Această etapă îi permite să definească

apriori caracteristicile a ceea ce va trebui să fie considerat ca o eroare sau o
anomalie. De exemplu, să demonstreze că punctajul între avizele de expediere si
facturi realizat de personalul întreprinderii poate scoate în evidentă toate
expedierile în curs de facturare;

-că rata erorilor existente în multime (masă) nu depăseste rata maximă

acceptabilă de anomalii de functionare, adică pragul peste care expertul va
considera că controlul intern nu functionează de o manieră satisfăcătoare.

Alegerea naturii multimii, a masei este foarte importantă: aceasta trebuie să

fie compatibilă cu obiectivul urmărit.

De exemplu, pentru a verifica că toate receptiile au condus la contabilizarea

facturilor respective, masa de bază (multimea) trebuie să o constituie bonurile
(notele) de receptie si nu facturile contabilizate.
 Auditorul trebuie, de asemenea, să definească limitele de timp (perioada)
care va servi ca bază a selectiei sale din întreaga masă (multime).

O caracteristică a maselor (multimilor) care servesc ca bază controalelor este

că acestea sunt, foarte rar, omogene; de aceea, analiza masei (a multimii) este
necesară, ea permitând decuparea, împărtirea în submase cu caracteristici suficient
de omogene pentru a nu denatura rezultatele sondajului.

Alegerea tehnicii de lucru retinute depinde de următorii factori:

· talia masei respective (cu cât e mai mare cu atât recurgerea la tehnici
statistice este mai indicată);

· capacitatea acesteia de a îndeplini obiectivele sondajului;

· raportul cost/eficacitate al tehnicii alese (costurile impuse pentru realizarea

unui sondaj statistic sunt uneori disproportionate fată de obiectivele si
utilitatea sondajului).

Evaluarea rezultatelor.

Înainte de tragerea unei concluzii generale asupra rezultatelor obtinute,

fiecare anomalie constatată este examinată în sensul aprecierii dacă aceste anomalii
sunt într-adevăr reprezentati ve pentru masa (multimea) respectivă sau sunt
accidentale, si al aprecierii dacă aceste anomalii nu sunt revelatoare pentru o
problemă mai gravă decât aparentele (de exemplu, o fraudă).

Anomaliile exceptionale sunt analizate si tratate separat si numai după

izolarea efectelor acestora este posibilă extrapolarea rezultatelor obtinute asupra
esantionului la întreaga multime (masă) care a servit ca bază sondajului.

Concluziile sondajului. Concluzia finală asupra postului, tranzactiilor sau

operatiilor care au făcut obiectul controlului va fi suma concluziilor trase:

• asupra elementelor cheie care au făcut obiectul unui control;

• asupra anomaliilor exceptionale constatate;

• asupra restului masei (multimii).

 Dacă concluzia finală este că anomaliile sau erorile din multimea controlată
depăsesc rata de anomalii sau de erori asteptată, auditorul trebuie să se întrebe
dacă nu este necesară repunerea în cauză a aprecierii sale asupra controlului intern.

b) Tehnica observării fizice

Observarea fizică este mijlocul cel mai eficace de verificare a existentei

unui activ, însă ea nu aduce decât o parte din elementele probante necesare
si anume numai existenta bunului respectiv;celelalte elemente probante ca:
proprietatea asupra bunului, valoarea atribuită etc. trebuie verificate prin alte
tehnici.

Actiunile întreprinse de auditor pe linia controlului stocurilor, de exemplu, au

ca obiectiv asigurarea că:

• întreprinderea a prevăzut mijloace corespunzătoare care permit

recenzarea activelor în conditii de fiabilitate;această fază a interventiei
constă în studierea procedurilor de inventariere si se situează deci
înaintea inventarierii propnu-zlse;

• aceste mijloace sunt puse în aplicare în mod satisfăcător; această fază

constă în verificarea faptului că persoanele însărcinate cu inventarierea
aplică în mod corect procedurile si se situează în timpul inventarierii
popriu-zise;

• lucrările de inventariere au fost corect exploatate (valorificate); această

fază constă în a controla dacă cantitătile recente sunt cele utilizate
pentru evaluarea sumei stocurilor si se situează deci după inventarierea
propriu-zisă.

c) Confirmarea externă (directă)

Este o procedură care constă în a cere unui tert având legături de afaceri
cu întreprinderea verificată, să confirme direct auditorului informatiile privind
existenta operatiilor, a soldurilor etc. Auditorul are latitudinea de a determina
conditiile si întinderea acestei proceduri.
 Procedura se demarează cu acordul conducerii întreprinderii supusă
controlului; dacă aceasta nu se arată favorabilă pentru o astfel de procedură,
auditorul se poate găsi în una din următoarele două situatii:

-sau consideră că tehnicile compensatorii de control îi aduc elemente

suficiente de probă;

-sau consideră că alte controale nu-l conduc la elemente probante fată de

limitele impuse de conducerea întreprinderii, care va suporta consecintele necesare
cu privire la certificare.

Standardul International de Audit (ISA) nr. 505 defineste principalele cazuri în

care auditorul are obligatia să procedeze la folosirea tehnicii confirmării directe:

• -confirmarea unor cauze în baza cărora s-au realizat unele tranzactii;

• -confirmarea de către bănci a soldurilor conturilor si alte informatii

considerate necesare;

• -confirmarea conturilor de clienti si debitori;

• -confirmarea stocurilor în depozite vamale, în consignatie si alte stocuri

la terti;

• -valori mobiliare cumpărate prin intermediari financiari;

• -împrumuturi de la terti;

• -confirmarea soldurilor costurilor de furnizori si creditori.

Confirmarea poate să fie pozitivă. atunci când tertul solicitat îsi exprimă
acordul asupra informatiei primită sau furnizează chiar el informatia, sau negativă.
atunci când tertului solicitat i se cere să nu răspundă decât în cazul în care nu este
de acord cu informatia care i s-a prezentat.

Auditorul trebuie să ia în consideratie orice fapt de natură să pună în discutie

fiabilitatea răspunsului obtinut la cererea de confirmare externă (directă).
 Procedurile si principiile fundamentale, precum si modalitătile lor de aplicare,
în legătură cu utilizarea de către auditor a procedurii confirmării externe (directe) ca
mijloc de obtinere a elementelor probante, sunt reglementate prin Standardul
International de Audit (ISA) nr. 505, aplicabil începând cu auditul situatiilor
financiare ale anului 2001.

d) Procedurile analitice

Procedurile analitice cuprind compararea informatiilor financiare ale

întreprinderii:

• -cu informatiile comparabile ale exercitiilor precedente;

• -cu rezultatele stabilite de întreprindere - bazate pe bugete sau pe

previziuni - sau estimate de auditor (cum ar fi cele privind cheltuielile cu
amortizările);

• -cu informatiile similare din sectorul de activitate din care face parte
întreprinderea;

• Procedurile analitice sunt utilizate în diferite etape ale misiunii de audit

si anume:

• -pentru a ajuta auditorul să planifice natura, calendarul si întinderea

altor proceduri de audit (etapele anterioare);

• -în controalele substantive pentru găsirea elementelor probante;

• -ca mijloc de revizuire a coerentei de ansamblu a situatiilor financiare

(etapa V - următoare).

Atunci când auditorul foloseste procedurile analitice ca si controale

substantive, trebuie să tină seama de unii factori precum:
 • -obiectivele procedurilor analitice si gradul de fiabilitate al lor;

• -disponibilitatea informatiilor si fiabilitatea lor;

• -sursele informatiilor disponibile; sursele externe independente sunt în

general mai fiabile decât sursele interne;

• -caracterul comparabil al surselor disponibile;

• -cunostintele dobândite cu auditurile precedente etc.

Tehnica procedurilor analitice este reglementată prin Standardul International

de Audit (ISA) nr. 520.

4. Particularitătile privind părtiie afiliate (legate)

Standardul International de Audit (ISA) nr. 550 stabileste procedurile si

principiile fundamentale, precum si modalitătile lor de aplicare in ceea ce priveste
raspunderea auditorului.

5. Ipoteza continuitătii activitătii

În timpul planificării si realizării misiunii de audit, auditorul trebuie să

aprecieze temeinicia utilizării de către conducerea întreprinderii a conventiei
contabile de bază de continuare a activitătii, la elaborarea situatiilor financiare.

Exemple de fapte sau evenimente care, luate izolat sau împreună, constituie
semne de întrebare asupra valabilitătii conventiei contabile de bază de continuare a
exploatării, fără a fi exhaustive, sunt:

-capitaluri proprii sau fond de rulment negative;

-împrumuturi care ajung la scadentă, fără perspectivă realizată de rambursare

sau reesalonare, sau recurgerea excesivă la credite pe termen scurt pentru a finanta
active pe termen lung;

-indicii privind retragerea suportului financiar de către creditori;

-marje brută de autofinantare negativă;

 -indicatori financiari cheie, nefavorabili;

-pierderi din exploatare sau degradări importante ale activelor;

-acordarea contractelor si conventiilor de împrumut;

-examenul operatiilor de cumpărări sau vânzări de părti ale unei societăti în

participatie;

-examenul operatiilor si tranzactiilor între părti legate identificate;

-obtinerea unei declaratii de la conducerea întreprinderii prin care să ateste

că informatiile prezentate cu privire Ia identificarea părtilor legate sunt exhaustive si
au fost corect descrise în anexele Ia situatiile financiare.

• stoparea politicii de distribuire de dividende;

• insuficienta trezoreriei pentru a face plătile la scadentă;

• refuzul creditelor - furnizori;

• părăsirea întreprinderii de către cadrele de conducere;

• pierderea unor piete importante, a unor licente importante sau

furnizori principali;

• miscări sociale, sau lipsa materiilor prime de bază;

• proceduri judiciare în curs care, dacă sunt pierdute, pot avea consecinte
financiare grave;

• schimbări legislative sau de politici guvernamentale care riscă să aibă

efecte nefavorabile asupra întreprinderii.

Responsabilitatea auditorului constă în aprecierea modului în care

conducerea întreprinderii a utilizat conventia contabilă de bază a continuitătii
activitătii si dacă există incertitudini semnificative în ce priveste capacitatea
întreprinderii de a continua activitatea si care ar fi trebuit să fie prezentate în anexe.
El trebuie să colecteze elemente probante suficiente si adecvate pentru a confirma
existenta unei incertitudini semnificative referitoare la continuitatea exploatării.
 Auditorul se poate găsi în una din următoarele situatii:

a) a fost aplicată conventia contabilă de bază a continuitătii activitătii dar

există o incertitudine semnificativă. În acest caz se verifică dacă în
notele anexe au fost descrise corect faptele susceptibile de a pune în
discutie continuitatea activitătii; în caz afirmativ, el va emite o opinie
fără rezerve dar va introduce un paragraf de observatii; în caz
negativ, el va emite o opinie cu rezerve sau o opinie defavorabilă;

b) situatiile financiare au fost stabilite în conditii de continuitate a

activitătii dar în rationamentul său profesional,auditorul retine că
întreprinderea nu va fi în măsură să continue activitatea; în acest
caz, el el va emite o opinie defavorabilă;

c) conducerea întreprinderii refuză să facă sau să completeze analizele

sale pentru a evalua de o manieră completă aspectele legate de
continuitatea activitătii; auditorul poate introduce o rezervă în
raportul său, ca urmare limitării întinderii lucrărilor sale: caracterul
rezonabil al acestor estimări si corecta si completa prezentare a
informatiilor în anexe.

În acest scop, auditorul poate:

• -examina si testa procedurile urmate de conducerea întreprinderii

pentru efectuarea estimării;

• -utiliza o estimare independentă pentru a o compara cu cea efectuată

de conducerea întreprinderii;

• -revedea evenimentele posterioare închiderii exercitiului pentru a

stabili dacă estimarea se confirmă.

Standardul International de Audit (ISA) nr. 540 stabileste procedurile si

principiile fundamentale cât si si modul lor de aplicare în ce priveste auditul
estimărilor contabile continute în situatiile financiare.

Standardul International de Audit (ISA) nr. 570 stabileste procedurile si

principiile fundamentale, cât si modul lor de aplicare în ce priveste responsabilitătile
auditorului în legătură cu aplicarea conventiei contabile de bază a continuării
activitătii la elaborarea situatiilor financiare ale întreprinderii.

6. Auditul estirnărilor contabile

Estimarea contabilă desemnează o evaluare aproximativă a sumei unui

element în absenta unei metode precise de măsurare (determinare). Cele mai
frecvente estimări contabile se referă la:

• -provizioane pentru deprecierea stocurilor si creantelor;

• -amortizarea imobilizărilor asupra duratei lor de viată estimată;
• -venituri anticipate;
• -impozite amânate;
• -provizioane pentru riscuri privind procesele în curs;
• -pierderi asupra unor contracte pe termen lung;
• -provizioane pentru garantii.

Auditorul trebuie să reunească elemente probante suficiente si adecvate

asupra estimărilor contabile cuprinse în situatiile financiare.
 CAPITOLUL V

EXAMENUL SITUATIILOR
FINANCIARE

1. Misiuni initiale - soldurile de deschidere

Standardul International de Audit (ISA) nr. 510 reglementează procedurile si

principiile fundamentale si modul lor de aplicare în ce priveste soldurile de
deschidere în cazul primului audit efectuat la o întreprindere sau atunci când
situatiile financiare ale exercitiului precedent au fost auditate de către un alt
auditor.

În misiunile initiale de audit, auditorul trebuie să găsească elemente

probante suficiente si adecvate care să-i permită să se asigure că:

• soldurile de deschidere nu contin anomalii care să aibă o influentă

semnificativă asupra situatiilor financiare ale exercitiului în curs;

• soldurile de închidere ale exercitiului precedent au fost corect

preluate sau, în cazuri deosebite, au fost ajustate retroactiv;

• politicile de închidere a conturilor si metodelor de evaluare folosite au

fost aplicate în mod constant, sau modificarea acestora a fost corect
înregistrată si descrisă în notele anexe.
 Elementele probante pe care le va reuni auditorul în legăturiI cu soldurile de
deschidere depind de următorii factori:

• politicile de închidere si metodele de evaluare aplicate de

întreprinderi;

• situatiile financiare ale exercitiului precedent, auditate sau nu si,

în caz afirmativ, continutul raportului de audit;

• natura conturilor si riscul de anomalii existent în situatiile

financiare ale exercitiului în curs;

• caracterul semnificativ al soldurilor de deschidere asupra

situatiilor financiare ale exercitiului în curs;

• caracterul semnificativ al soldurilor de deschidere asupra

situatiilor financiare ale exercitiului in curs.

Când situatiile financiare ale exercitiului precedent au fost auditate de un alt

auditor, auditorul actual poate găsi elementele probante examinând dosarele de
lucru ale auditorului precedent;

În acest caz, noul auditor va evalua competenta profesională si independenta

auditorului precedent. Dacă raportul de audit al exercitiului precedent a fost
calificat, auditorul va acorda o atentie particulară în timpul exercitiului în curs
faptelor care au stat la originea opiniei calificate a auditorului precedent.

Dacă situatiile financiare precedente nu au fost auditate sau auditorul nu

este satisfăcut de rezultatul aplicării procedurilor din alineatul anterior, acesta va
pune în lucru alte proceduri, cum ar fi:

-pentru activele si datoriile pe termen scurt, este posibil să se obtină

elemente probante prin punerea în lucru a procedurilor pentru exercitiul în curs.
De exemplu, în costurile/plătile clientilor si furnizorilorîn sold la deschiderea
exercitiului furnizează deja elemente probante asupra existentei, exhaustivitătii,
drepturi si obligatii si evaluarea acestora la începutul exercitiului. În cazul
stocurilor pot fi aplicate proceduri complementare pornind de la inventarierea
spontană si compararea cu soldul de deschidere pe baza ecuatiei Si = Sf - I + E (Si =
stoc initial; Sf = stoc final;I= intrări si E = iesiri).
 -pentru activele si datoriile pe termen lung, auditorul va examina
documentele care justifică soldurile de deschidere; se pot, de asemenea, obtine
informatii prin confirmarea soldurilor de deschidere.

Dacă prin aplicarea procedurilor mentionate nu se obtin elemente probante

suficiente si adecvate cu privire la soldurile de deschidere, auditorul trebuie să emită
o opinie cu rezerve sau se va afla în imposibilitatea de a emite o opinie.

2. Examenul situatiilor financiare

Situatiile financiare (bilant, contul de profit si pierdere si celelalte

componente) constituie documente de sinteză a contabilitătii asupra cărora
auditorul îsi exprimă opinia.

Controalele efectuate asupra conturilor i-au permis auditorului să obtină

unele elemente probante pe baza cărora să tragă concluzii cu privire la diferite
posturi si rubrici din situatiile financiare.

Pentru a-si putea exprima opinia, auditorul trebuie să confirme că situatiile

financiare sunt în acord cu concluziile sale si că ele reflectă corect deciziile
conducerii întreprinderii si dau o imagine fidelă activitătii si situatiei financiare a
întreprinderii.

Examenul situatiilor financiare are ca obiect verificarea:

- faptului că bilantul, contul de profit si pierdere si celelalte

componente ale situatiilor financiare sunt coerente, concordă cu
datele din contabilitate, sunt prezentate conform principiilor
contabile si reglementărilor în vigoare si tin cont de
evenimentele posterioare datei de închidere;

- faptului că anexele comportă toate informatiile de importantă

semnificativă asupra situatiei patrimoniale, financiare si
rezultatelor obtinute.
 Tehnicile de examinare a situatiilor financiare se sprijină pe procedurile
analitice prevăzute de ISA 520 si în mod deosebit pe:

- -stabilirea ratiourilor obisnuite de analiză financiară si

compararea lor cu cele ale exercitiilor precedente si a sectorului
de activitate;

- -comparatiile între datele reiesite din situatiile financiare si

datele anterioare, posterioare si previziunile întreprinderii sau
ale altor întreprinderi similare;

- -compararea în procent fată de cifra de afaceri a diferitelor

posturi din contul de profit si pierdere.

Acest examen analitic asupra documentelor finale permite actualizarea si

controlul concluzii lor trase în timpul examenului analitic efectuat în etapele
anterioare.

Un obiectiv central al examinării situatiilor financiare îl constituie verificarea

dacă acestea dau o imagine fidelă clară si completă:

-pozitiei financiare (patrimoniului) întreprinderii, prin:

· tinerea corectă si la timp a contabilitătii;

· existenta inventarierii patrimoniului, a corectei valorificări a acesteia si a

cuprinderii acestui rezultat în situatiile financiare;

· preluarea corectă în balanta de verificare a datelor din conturile sintetice si

concordanta dintre acestea si conturile analitice;

· corecta efectuare a operatiilor legate de înregistrarea sau modificarea

capitalului social;

· corecta evaluare a elementelor patrimoniale conform reglementărilor în

vigoare;
 · întocmirea bilantului contabil pe baza balantei de verificare a conturilor
sintetice;

· corelarea datelor din anexe cu cele din bilant.

-rezultatelor financiare, prin:

. întocmirea contului de profit si pierdere pe baza datelor din contabilitate

privind perioada de raportare;

· stabilirea profitului net si a destinatiilor acestuia propuse adunării generale

conform dispozitiilor legale.

- situatiei financiare, prin:

· existenta garantiilor pentru împrumuturile si creditele obtinute sau

acordate de întreprindere;

· existenta suficientă a resurselor financiare.

În centrul preocupărilor auditorului în această etapă se află bilantul contabil al

întreprinderii; în cadrul actiunilor de verificare a bilantului contabil, auditorul îsi
divizează diligentele verificând si satisfacerea unor reguli generale si particulare.

Reguli generale:

Bilantul contabil este întocmit conform normelor contabile în

vigoare, auditorul asigurându-se că principiul prudentei si al
continuitătii activitătii sunt respectate (în cazul încetării partiale sau
totale a activitătii se va tine seama de incidentele previzibile la
închiderea exercitiului) iar principiul independentei exercitiului a fost
aplicat.
 Bilantul contabil este întocmit sub o formă comparativă, metodele
de evaluare si prezentare fiind identice cu cele ale anului precedent;
dacă intervin modificări, ele să fie înscrise si justificate în anexă.
Elementele de activ si pasiv sunt evaluate separat fără să se opereze
compensatii.

Bilantul de deschidere corespunde cu bilantul de închidere al exercitiului

precedent.

Auditorul procedează pentru fiecare cont la verificarea contabilă a

credibilitătii componentelor sale si ale soldului său.

Regrupate în registrul inventar cantitativ si valoric, după caz. Auditorul

procedează la o comparare între valorile de inventar furnizate de întreprindere,
apreciind credibilitate a lor.

Reguli particulare:

Capitalurile poprii; auditorul verifică înregistrarea în conturile capitalurilor

proprii ale operatiilor aferente acestora, conform deciziilor adunărilor generale.

Împrumuturi si datorii asimilate; auditorul cere să i se comunice

documentele care-i permit să urmărească în detaliu operatiile respective.

Imobilizări; auditorul verifică tinerea documentelor care permit să se

urmărească în detaliu operatiile aferente tuturor imobilizărilor si amortizărilor lor.

Stocuri si productie în curs de executie; auditorul cere să i se prezinte

situatia detaliată si cifrată a stocurilor si a productiei în curs de executie, ca si
pentru provizioanele aferente constituite pentru deprecierea acestora întocmite la
data închiderii exercitiului sau la o dată cât mai apropiată. Auditorul obtine din
partea conducerii întreprinderii descrierea metodelor utilizate pentru evaluarea
stocurilor si a productiei în curs. El se asigură de conformitatea acestor metode cu
regulile în vigoare si verifică aplicarea lor, prin sondaj.
 Conturile de terti; auditorul cere să i se remită, după caz:

. balantele conturilor individuale asigurându-se de concordanta lor cu

conturile generale, sintetice;

. un inventar al creantelor si datoriilor existente la finele exercitiului.

Datele de inventar ale elementelor de activ si pasiv sunt

Auditorul analizează, eventual prin sondaj, soldurile conturilor de terti

plecând de la documentele si informatiile contabile pe care le are la dispozitia sa. El
cere să se procedeze la efectuarea corecturilor pe care le găseste necesare.

Conturile de provizioane: auditorul verifică constituirea acestora pe baza

documentelor justificative necesare si înregistrarea în bilant sau anexe.

El se asigură că aceste provizioane sunt bine contabilizate tinând cont de

riscurile si pierderile intervenite între data închiderii exercitiului si întocmirea
bilantului sau între data întocmirii bilantului si data verificării acestuia de către
auditor.

Conturi de trezorerie: auditorul se asigură că întreprinderea întocmeste

periodic o situatie comparativă a soldurilor fiecărui cont de trezorerie din
contabilitate si din extrasele de cont bancare; el controlează aceste situatii
comparative cel putin o dată pe an.

În legătură cu rezultatul exercitiului, auditorul:

-examinează unele conturi de cheltuieli, cum ar fi: chiriile, primele de

asigurare, comisioanele si onorariile, impozitele, salariile, cheltuielile sociale,
împrumutuile si creditele, declaratiile de impunere, contracte diverse si plăti făcute
în contul acestora;

· -examinează bazele de impozitare stabilite în materie de taxe si

impozite asupra conturilor de venituri;

· -examinează, eventual cu conducerea întreprinderii, insuficientele si

anomaliile constatate si propune, dacă e cazul, efectuarea
înregistrărilor corespunzătoare în măsura în care ele sunt justificate;
 · -examinează situatia comparativă a diverselor conturi de venituri si
cheltuieli, analizând soldurile intermediare de gestiune rezultate,
stabilind concluziile ce se impun.

În legătură cu anexele la situatiile financiare, auditorul examinează

informatiile furnizate de acestea, analizând în mod deosebit:

-evolutia conturilor prezentate de aceste anexe, măsurile luate de conducerea

întreprinderii sau propuse de aceasta;

-respectarea modului si metodelor de evaluare a posturilor din bilant si din

contul de profit si pierdere;

-metodele utilizate pentru calculul amortizării si provizioanelor si

fundamentarea lor.
 CAPITOLUL VI

EVENIMENTE POSTERIOARE INCHIDERII

BILANTULUI

Standardul International de Contabilitate (lAS) nr. lO stabileste tratamentul în

situatiile financiare a evenimentelor favorabile si nefavorabile care survin după data
închiderii exercitiului, care pot fi de două tipuri:

- evenimente care furnizează informatii în legătură cu fapte care existau la

data închiderii exercitiului; sunt acele evenimente care aduc o mai amplă
confirmare a circumstantelor existente la data închiderii;

- evenimente care furnizează informatii bazate pe fapte survenite după data

închiderii exercitiului; sunt evenimente care indică circumstante noi, apărute după
data închiderii.

Standardul International de Audit (ISA) Nr. 560 stabileste obligatiile pentru

auditor de a lua în considerare incidentele evenimentelor posterioare închiderii
exercitiului, atât asupra situatiilor financiare cât si asupra raportului său,
distingându-se trei etape:

1. Fapte descoperite până la data raportului de audit

Auditorul trebuie să pună în lucru proceduri care urmăresc strângerea de

elemente probante suficiente si adecvate care să justifice faptul că au fost
identificate toate evenimentele care pot necesita ajustări ale situatiilor financiare
sau informatii suplimentare în anexe, până la data raportului său.
 Procedurile menite să identifice evenimentele care pot face obiectul unei
ajustări a situatiilor financiare sau unei informatii în anexe, vor fi puse în lucru la o
dată cât mai apropiată de data raportului de audit si vor cuprinde actiunile
următoare:

-examinarea facturilor de cumpărări, de vânzări, a avizelor de expeditie sau

a notelor de intrare-receptie ale perioadei posterioare închiderii exercitiului,
pentru a verifica dacă operatiile respective nu sunt aferente exercitiului închis
(controlul principiului independentei exercitiului);

-examinarea încasărilor posterioare închiderii pentru a verifica reactivarea

creantelor;

-cercetarea facturilor de vânzare posterioare încheierii pentru a se

încredinta că stocurile nu sunt evaluate la o sumă superioară valorii lor de
realizare sau invers;

-analiza procedurilor stabilite de conducerea întreprinderii pentru a se

asigura că evenimentele posterioare închiderii au fost bine identificate;

-consultarea proceselor verbale ale adunării generale a actionarilor, ale

consiliului de administratie, ale comitetului de audit, ale comitetului de directie,
care au avut loc după data închiderii exercitiului;

-analiza altor informatii financiare luate, previziuni de trezorerie si alte

rapoarte ale conducerii întreprinderii;

-cereri, sau cereri suplimentare de informatii de la oficiul juridic sau de la

avocatii întreprinderii în legătură cu procesele pe rol;

-corespondenta înregistrată la conducerea întreprinderii în legătură cu

subiecte, cum ar fi:

. situatia actuală a unor elemente contabilizate pe baza unor date

preliminare sau neconcludente;

· noi angajamente, împrumuturi, garantii acordate sau primite;

 Când auditorul a luat cunostintă, după data raportului său dar înaintea
publicării situatiilor financiare, de evenimente care riscă să aibă o incidentă
semnificativă asupra acestora, auditorul trebuie să stabilească dacă trebuie să ceară
cercetarea situatiilor financiare si să discute aspectele în cauză cu conducerea
întreprinderii pentru a stabili măsurile care se impun.

Dacă conducerea întreprinderii corectează situatiile financiare, auditorul va

pune în lucru procedurile necesare si va furniza conducerii întreprinderii un alt
raport de audit, în nici un caz data noului raport nu va putea fi anterioară datei
semnării sau aprobării situatiilor financiare si, în consecintă, procedurile mentionate
mai sus se vor prelungi până la data noului raport de audit.

Dacă conducerea întreprinderii refuză să corecteze situatiile financiare iar

auditorul consideră necesare aceste corecturi, el trebuie să exprime o opinie cu
rezerve sau o opinie defavorabilă; dacă raportul de audit apucase să fie depus,
auditorul cere conducerii întreprinderii să nu publice, către terti, situatiile financiare
si raportul de audit iar, dacă aceasta decide totusi publicarea, auditorul va lua
măsurile adecvate pentru a evita ca tertii să utilizeze raportul său.

· vânzări de active realizate sau avute în vedere;

· noi actiuni sau obligatiuni emise sau prevăzute a fi emise, proiecte de

fuziune, sau alte căi de restructurări;

· active care fac obiectul unor pretentii de proprietate, distruse din diferite
cauze (incendii, inundatii etc.);

· evolutia unor riscuri;

· alte evenimente care ar pune în discutii continuitatea exploatării.

Dacă, prin aplicarea procedurilor de mai sus, auditorul descoperă că

evenimentele posterioare au o incidentă semnificativă asupra situatiilor financiare,
el trebuie să determine dacă acestea au fost corect avute în vedere si au făcut
obiectul unei informatii corespunzătoare în notele anexe la situatiile financiare.

Când un subgrup, filială sau sucursală face obiectul unui audit din partea altui
auditor, auditorul va examina procedurile acestui alt auditor referitoare la
evenimentele posterioare, precum si necesitatea de a-l informa de data prevăzută
pentru semnarea propriului său raport de audit.
 2. Fapte descoperite după data raportului de audit, dar înaintea publicării
situatiilor financiare

Auditorul nu este tinut să aplice proceduri sau să facă investigatii referitoare

la situatiile financiare, după data raportului de audit.

Conducerea întreprinderii, însă, trebuie să informeze auditorul asupra

evenimentelor survenite între data raportului de audit si data publicării situatiilor
financiare si care sunt susceptibile să aibă o influentă asupra acestora.

3. Fapte descoperite după publicarea situatiilor financiare

După publicarea situatiilor financiare auditorul nu este tinut să procedeze la

vreo investigatie.

Dacă însă auditorul a luat cunostintă, după publicarea situatiilor financiare, de

existenta unui eveniment care, dacă ar fi fost cunoscut la data semnării raportului
său, l-ar fi condus la modificarea opiniei, el trebuie să stabilească dacă este cazul
corectării situatiilor financiare si să discute aspectele respective cu conducerea
întreprinderii.

În cazul în care conducerea întreprinderii corectează situatiile financiare,

auditorul va controla măsurile luate de conducerea întreprinderii pentru a se asigura
că toate persoanele care sunt în posesia situatiilor financiare nemodificate au luat
cunostintă de corectarea acestora si va întocmi un nou raport de audit asupra
situatiilor financiare. Acest nou raport de audit trebuie să cuprindă un paragraf de
observatii făcând trimitere la o notă anexă la situatiile financiare care cuprinde
motivele corectiei situatiilor financiare publicate anterior. Data noului raport de
audit nu va fi anterioară celei de aprobare a situatiilor financiare corectate.

În cazul în care conducerea întreprinderii nu ia măsurile necesare pentru a se

asigura că toate persoanele care au în posesie situatiile financiare si raportul de
audit publicate anterior au fost corect informate de situatie si nu corectează
situatiile financiare chiar dacă auditorul a solicitat corectarea, auditorul va face
cunoscut conducerii întreprinderii că va lua toate măsurile pentru a evita ca tertii să
utilizeze raportul său de audit.

Nu este necesară corectarea situatiilor financiare si stabilirea unui nou raport

de audit atunci când situatiile financiare ale exercitiului următor sunt pe punctul de
a fi publicate, cu conditia ca o informatie corespunzătoare despre situatia existentă
să fie furnizată în notele anexate la aceste situatii financiare.
 CAPITOLUL VII

UTILIZAREA LUCRĂRILOR AL TOR PROFESIONISTI

1. Utilizarea lucrărilor unui alt auditor

Standardul International de Audit (ISA) nr. 600 stabileste procedurile si

principiile fundamentale si modalităti le lor de aplicare referitoare la utilizarea de
către un auditor, în cadrul unei misiuni de audit de bază, la o entitate a lucrărilor
realizate de către un alt auditor, asupra situatiilor financiare ale unuia sau mai
multor sub-grupuri incluse în situatiile financiare ale acelei entităti. El nu se aplică în
cazul când doi sau mai multi auditori sunt numiti coauditori si nici relatiilor
auditorului cu auditorul precedent.

Când auditorul principal utilizează lucrările unui alt auditor, auditorul principal
trebuie să determine incidenta acestor lucrări asupra propriului său audit.

Auditorul principal este auditorul responsabil de examenul situatiilor

financiare ale unei entităti care includ conturile unuia sau mai multor subgrupuri
auditate de un alt auditor. Expresia alt auditor, desemnează auditorul - altul decât
auditorul principal responsabil de examenul informatiilor financiare ale unui
subgrup, incluse în situatiile financiare auditate de către auditorul principal.

Hxpresia subgrup desemnează o subdiviziune, sucursală, filială, societate în

participatiune, societate afiliată sau orice altă entitate a le cărei situatii financiare
sunt incluse în situatiile financiare audilate de către auditorul principal.

a) Acceptarea misiunii de auditor principal

Auditorul trebuie să stabilească dacă participarea sa la lucrăIlll' de audit pe

ansamblu este suficientă pentru a-i permite să actio11I"/l' ca auditor
principal; pentru aceasta el va lua în consideratie:

· -importanta părtii din situatiile financiare care fac obiectul auditării;

· -nivelul său de cunoastere a activitătilor sub grupurilor;

· -riscul de anomalii semnificative în situatiile financiare ale sub

grupurilor auditate de alt auditor;
 · -punerea în lucru de proceduri complementare cu privire la
subgrupurile auditate de alt auditor care îi vor permite să participe în
mod semnificativ la audit.

b) Proceduri puse în lucru de către auditorul principal

Principalele proceduri specifice sunt:

-evaluarea competentei profesionale a altui auditor. Printre sursele de

informatii disponibile pentru evaluarea acestei competente pot fi: înscrierea sa ca
membru al aceluiasi organism profesional, apartenenta sa la un anume cabinet, la o
retea de firme, precum si informatii cuIe se de la alti auditori, bănci sau întretineri
directe cu acel alt auditor;

-obtinerea de elemente probante care dovedesc că lucrările acelui alt auditor

răspund obiectivelor auditorului principal în cadrul misiunii sale de audit. Auditorul
principal va informa pe acest alt auditor în legătură cu:

· obligatiile de independentă; va solicita o declaratie scrisă care să ateste

respectarea acestor obligatii;

· coordonarea lucrărilor si a raportărilor, modalitătile de coordonare vor fi

definite în etapa de planificare a auditului;

· obligatiile contabile, de control si de raportare, obtinând o declaratie scrisă

în legătură cu respectarea acestora.

-întretinerea cu privire la procedurile de audit puse în operă, obtinerea unui

rezumat scris al procedurilor aplicate de către alt auditor sau consultarea dosarelor
de lucru ale altui auditor.

Cunoscând contextul în care auditorul principal va folosi lucrările sale, celălalt

auditor trebuie să coopereze cu auditorul principal de exemplu, acest alt auditor va
aduce la cunostinta auditorului principal orice aspect al activitătii sale care nu se
poate realiza conform modalitătilor stabilite; la rândul său, celălalt auditor va fi
informat despre orice problemă apărută în activitatea auditorului principal care
poate avea o incidentă importantă asupra propriei sale activităti.

2. Examenul lucrărilor auditorului intern

Standardul International de Audit (ISA) nr. 610 stabileste procedurile si

principiile fundamentale precum si modalitătile lor de aplicare referitoare la
examenul de către auditor a lucrărilor efectuate de auditorul intern al întreprinderii.

Auditorul trebuie să analizeze activitătile auditorului intern si incidentele

potentiale asupra procedurilor de audit ale sale.

Auditorul intern, făcând parte din structurile întreprinderii, are printre

obiectele sale examenul, evaluarea si controlul pertinentei si eficacitătii sistemelor
contabile si de control intern; anumite aspecte ale lucrărilor sale pot fi utile
auditorului extern.

Printre activitătile auditorului intern care pot fi utile auditorului extern se pot
mentiona:

· -examenul sistemelor contabile de control intern;

· -examenul informatiilor financiare si de gestiune;

· -evaluarea costurilor, rentabilitatea si eficienta unor tranzactii si

operatiuni;

· -examenul modului de respectare a textelor legislative precum si al

politicilor si directivelor stabilite de conducerea întreprinderii.

Anumite mijloace puse în lucru pentru atingerea obiectivelor de mai sus sunt
similare iar anumite considerente ale auditului intern pot fi utile pentru a defini
natura, calendarul si întinderea procedurilor de audit extern.

Auditorul extern are obligatia să obtină o cunoastere suficientă a activitătilor

auditului intern pentru a planifica si aborda în mod eficient auditul; el poate
constata că lucrări ale auditului intern, permit modificarea naturii si calendarului
auditului si reducerea întinderii procedurilor puse în lucru de către auditorul extern,
sau el poate trage concluzia că aceste lucrări nu vor avea nici o incidentă asupra
procedurilor de audit extern.

În evaluarea lucrărilor auditorului intern, auditorul extern va tine seama de

următoarele criterii:

· statutul auditorului intern în cadrul întreprinderii; situatia ideală constă

în faptul că auditorul intern raportează asupra muncii sale esalonului de
conducere cel mai înalt din întreprindere si nu primeste nici o altă
sarcină executivă sau de conducere în cadrul întreprinderii;

· natura si întinderea lucrărilor de audit intern efectuate; auditorul

extern va verifica dacă conducerea întreprinderii exercită o influentă
asupra recomandărilor auditorului intern;

3. Utilizarea lucrărilor unui expert

Standardul International de Audit (ISA) nr. 620 stabileste procedurile si

principiile fundamentale si modalitătile lor de aplicare în cazul utilizării lucrărilor
unui expert ca si elemente probante.

Prin expert se întelege o persoană sau un cabinet care posedă competente,

cunostinte si o experientă specifică într-un domeniu specific, altul decât cel care
presupune cunostinte de contabilitate si audit.

Expertul poate fi angajat de către întreprindere, angajat de către auditor,

salariat al întreprinderii sau salariat al auditorului.

În primul rând auditorul trebuie să reunească elemente probante suficiente si

adecvate care să demonstreze că pot fi utilizate lucrările unui anume expert în
cadrul misiunii sale de audit.

Utilizarea lucrărilor unui expert se face în următoarele situatii:

· -evaluarea anumitor active: clădiri, constructii, terenuri, echipamente,

opere de artă, pietre pretioase;
 · -evaluarea stării fizice a unor active precum minereuri, zăcăminte,
resurse petroliere sau stabilirea duratei de viată rămasă a unor active
corporale;

· -evaluări actuariale;

· -evaluarea stadiului de avansare în realizarea fizică a unor produse sau

lucrări de constructii;

· -avize juridice în ce priveste interpretarea unor acorduri, statute sau

reglementări.

Când are în vedere să folosească lucrările unui expert, auditorul trebuie să

tină cont de:

· -caracterul semnificativ al elementului respectiv din situatiile financiare;

· -riscul de eroare datorat naturii si complexitătii elementului respectiv

din situatiile financiare;

· -competentele tehnice; pregătirea tehnică adaptată si o experientă ca

auditor intern;

· -organizarea profesională; planificarea, supravegherea, controlul si

documentarea corectă a lucrărilor, existenta manualelor de audit,
programalor de lucru si a dosarelor de lucru corespunzătoare.

- volumului si calitătii altor elemente probante disponibile.

În al doilea rând auditorul trebuie să verifice competenta profesională a

expertului: calificările profesionale, diplome, înscrierea ca membru Într-un organism
profesional, experienta si reputatia sa în domeniul în care se intentionează a fi
folosit.

În al treilea rând auditorul trebuie să evalueze obiectivitatea expertului. Riscul

unei lipse de obiectivitate este mai ridicat în cazul expertului angajat al întreprinderii
si al expertului legat într-un fel sau altul de întreprinderea auditată.

În al patrulea rând auditorul trebuie să strângă elemente probante suficiente

si adecvate care să demonstreze că întinderea lucrărilor expertului răspunde
obiectivelor auditului. Aceasta se poate realiza examinând instructiunile scrise date
de către întreprindere expertului, instructiuni care se pot referi la teme precum:

- -obiectivele si întinderea lucrărilor expertului;

- o descriere generală a problemelor specifice care vor fi tratate în

raportul expertului;

- conditiile de acces ale expertului la informatii;

- confidentialitatea informatiilor despre întreprindere;

- informatii referitoare la ipotezele si metodele de lucru pe care le

va folosi expertul.

Auditorul trebuie să stabilească dacă lucrările expertului pot constitui un

element probant cu privire la aprecierea criteriilor ce trebuiesc îndeplinite de
situatiile financiare; el va stabili în mod deosebit dacă rezultatele la care a ajuns
expertul au fost corect luate în seamă la elaborarea situatiilor financiare; dacă el va
stabili că lucrările expertului nu permit reunirea elementelor probantc, poate angaja
un alt expert sau va emite o opinie calificată.

Când auditorul nu modifică raportul său, el nu trebuie sa facă mentiune de

utilizarea lucrărilor expertului.
 CAPITOLUL VIII

ALTE LUCRARI NECESARE ÎNCHEIERII MISIUNII

1. Chestionarul sfârsitului lucrărilor

Într-o bună practică de audit este necesară utilizarea unui chestionar al

sfârsitului lucrărilor care să permită asigurarea că toate elementele necesare
formulării opiniei asupra bilantului contabil au fost reuni te, că normele au fost
respectate si că dosarele de lucru sunt complete.

Chestionarul sfârsitului lucrărilor, fiind un document intern al auditorului,

poate contine mai multe sau mai putine întrebări în functie de mărimea, structura si
experienta cabinetului de audit, de natura misiunii, si dacă este primul audit sau
clientul este mai vechi.

Întrebările din chestionar trebuie să recapituleze toate lucrările ce trebuie

efectuate potrivit standardelor normelor de audit si procedurilor interne ale
cabinetului si se pot grupa după cum urmează:

- întinderea lucrărilor;

- delegarea lucrărilor către membrii echipei si supervizarea

activitătii lor;

- continutul bilantului contabil;

- raportările;

- comunicările cu conducerea întreprinderii;

- latura administrativă.

Acest chestionar va servi la elaborarea notei de sinteză a misinii.

 2. Notă de sinteză

• -problemele tehnice întâlnite si maniera în care au fost rezolvate;

• -punctele în suspensie care necesită primirea unei informatii

complementare;

• -domeniile care necesită o luare de pozitie si o decizie finală a

auditorului;

• -o listă a modificărilor propuse, evidentiindu-le pe cele care au

fost contabilizate si separat pe cele care încă nu au fost acceptate
de întreprindere.

Poate fi utilă, de asemenea, realizarea unui scurt rezumat al evenimentelor

semnificative care au marcat viata întreprinderii în timpul exercitiului ca, de
exemplu:

• -evolutia principalelor elemente din situatiile financiare;

• -produse (activităti) noi;

• -schimbări în strategia întreprinderii.

Pentru a exprima opinia sa privind bilantul contabil, auditorul trebuie să

examineze si să aprecieze concluziile trase din elementele probante colectate.
Concluzia globală care rezultă din această examinare si din această apreciere
permite auditorului să se asigure că:

• -situatiile financiare au fost pregătite pe baza unor metode contabile

acceptabile si aplicate în mod permanent;

• -situatiile financiare sunt conforme dispozitiilor legale si regulamentare

în vigoare;
 • -imaginea dată de ansamblul situatiilor financiare corespunde cu
cunoasterea generală pe care o are auditorul despre întreprindere;

• -toate punctele semnificative care contribuie la o bună prezentare a

situatiilor financiare au fost corect mentionate.

Informatiile colectate si lucrările efectuate, de la cunoasterea întreprinderii

până la controlul conturilor, se vor clasa în dosare de lucru.

Pentru a permite auditorului să-si facă o părere definitivă asupra situatiilor

financiare, este util să-si stabilească o "notă de sinteză" care recapitulează toate
punctele importante ale lucrării, care pot avea o incidentă asupra deciziei finale.

Nota de sinteză este stabilită pe o foaie de lucru care presupune:

• -o referire la foaia de lucru în care punctul retinut ca important este

dezvoltat;

• -o descriere sumară a punctului respectiv;

• -pozitia auditorului (punctul său de vedere).

Descrierea punctelor respective se va referi la toate elemclI tele importante

ale desfăsurării lucrărilor si în special la:

3. Scrisoarea de afirmare

Fiabilitatea elementelor probante depinde de originea lor, internă sau externă

si de natura lor vizuală, scrisă sau orală. Desi fiabilitatea elementelor probante este
subordonată circumstantelor în care sunt obtinute, aceasta poate fi evaluată tinând
seama de următoarele grade de fiabilitate:

• -elementele probante externe (de exemplu, confirmarea obtinută de la

un tert) sunt mai fiabile decât elementele probante interne;

• -elementele probante interne sunt mai fiabile atunci când controlul

intern care se referă la ele este satisfăcător;
 • -elementele probante obtinute chiar de auditor sunt mai fiabile decât
cele care-i sunt furnizate de întreprindere;

• -elementele probante materializate de un document sau o confirmare

scrisă sunt mai tiabile decât afirmatiile verbale.

Auditorul trebuie să obtină dovada că cei care conduc întreprinderea recunosc

responsabilitatea lor în întocmirea bilantului contabil pe care l-au hotărât si aprobat.
Această dovadă poate fi obtinută pornind de la:

-procesele verbale ale sedintelor si deliberări lor consiliului de administratie

(directie) în care auditorul a prezentat concluziile generale ale auditului, sau prin
obtinerea:

. unei scrisori de afirmare; sau

. unei copii de pe situatiile financiare semnată de conducerea întreprinderii.

În cursul unui audit, conducătorii formulează numeroase afirmatii pentru

auditor, spontan sau ca răspuns la întrebări precise.

Când aceste afirmatii se referă la puncte semnificative ale bilantului contabil,

auditorul trebuie:

• -să caute, pornind de la surse interne sau externe întreprinderii,

elemente probante care să confirme aceste afirmatii;

• -să aprecieze dacă afirmatiile primite de la conducătorii întreprinderii

par a fi rezonabile si coerente cu celelalte elemente probante obtinute
din alte surse;

• -să aprecieze dacă autorii acestor afirmatii pot fi considerati a fi bine

informati asupra punctelor în cauză.

Atunci când o afirmatie primită de la un conducător este contrazisă de un alt

element probant, auditorul trebuie să caute explicatia pentru aceasta si, dacă este
cazul, să repună în cauză fiabilitatea ansamblului afirmatiilor primite.
 Afirmatiile primite de la conducători nu se pot substitui altor elemente
probante pe care auditorul le poate obtine. Cu titlu de exemplu, afirmatiile
conducătorilor referitoare la costul de achizitie a unui element al activului nu se
substituie elementelor probante pe care auditorulle poate obtine în mod obisnuit.
Chiar dacă auditorul a primit o afirmatie a conducătorilor, va exista o limitare a
întinderii misiunii sale, dacă el se află în imposibilitatea de a obtine elemente
probante suficiente care, după el, ar trebui să existe.

În unele cazuri, o afirmatie primită de la conducători poate constitui singurul

element probant pe care auditorul îl poate obtine în mod rezonabil. Cu titlu de
exemplu, auditorul nu se asteaptă, în mod necesar, să obtină alte elemente
probante decât cele rezultând dintr-o afirmatie a conducătorilor, pentru a confirma
intentiile acestora de a păstra o participare în vederea realizării unei plus valori pe
termen lung. Astfel, în măsura în care auditorul obtine în scris confirmarea unei
asemenea afirmatii, nu va exista limitare la întinderea misiunii sale.

Auditorul poate consemna în foile sale de lucru proba afirmatiilor primite de

la conducători, efectuând o sinteză a convorbirilor sale obtinând o scrisoare de
afirmare, care poate îmbrăca forma:

-fie a unei scrisori emanând de la conducători;

-fie a unei scrisori a auditorilor amintind termenii afirmatii verbale primite de

la conducători, recunoscute cum se cuvine si confirmate de ei.

Posibilitatea unor neîntelegeri între auditor si conducători este redusă atunci

când acestia din urmă confirmă în scris afirmatii orale. În plus, este cazul să se obtină
o scrisoare care să confirme afirmatiile verbale primite cu privire la elementele
semnificative ale situatiilor financiare, pentru care auditorul nu se poate astepta in
mod rezonabil să obtină elemente probante suficiente. Punctele ('are pot face
obiectul unei scrisori de afirmare sau a unei cereri de confirmare de către auditor
figurează în exemplu de scrisoare arătat in anexe.

Când este cerută conducătorilor, scrisoarea de afirmare trebuie să fie

adresată auditorului, să cuprindă informatiile cerute si să fie regulamentar datată si
semnată.
 Dacă conducătorii refuză să ateste printr-o scrisoare de afirmare afirmatiile pe
care auditorulle consideră necesare, acest refuz va constitui o limitare a întinderii
lucrărilor sale. Într-un asemenea caz, auditorul va trebui să repună în cauză
încrederea acordată celorlalte afirmatii primite de la conducători si să se întrebe
dacă acest refuz poate avea o altă incidentă asupra raportului său.

Dacă conducătorii refuză să confirme în scris o afirmatie verbală, acest refuz

va constitui o limitare a întinderii lucrărilor auditorului, exceptând cazul când el este
convins că există motive fondate si acceptabile pentru acest refuz si că se poate
sprijini pe afirmati a verbală.

Scrisoarea de afirmare permite:

• -clarificarea răspunderilor ce revin conducătorilor întreprinderii si

auditorului;

• -înstiintarea conducerii întreprinderii asupra modului de influentare a

situatiilor financiare de către informatiile pe care numai ea le detine.

Această scrisoare de afirmare nu înlocuieste procedurile de verificare ce

trebuie efectuate de către auditori.
 CAPITOLUL IX

RAPORTUL DE AUDIT

1. Rolul raportului de audit

Standardul International de Audit (ISA) nr. 700 stabileste procedurile si

principiile fundamentale si modalitătile lor de aplicare cu privire la forma si
continutul raportului auditorului independent emis pe baza concluziilor rezultate din
auditarea situatiilor financiare ale unei entităti (misiunea de bază). Cele mai multe
din prevederile acestui standard pot fi adaptate la rapoarte emise si în cazul unor
misiuni de audit diferite de misiunea de bază.

Raportul de audit are un triplu rol:

• -instrument de comunicare cu utilizatorii situatiilor financiare emise de

entitatea auditată, respectiv cu publicul, precum si cu actionarii pentru
decizii economice;

• -instrument de confirmare a încrederii publicului si actionarilor în

situatiile financiare prezentate de o entitate;

• -instrument de identificare a responsabilitătilor pentru auditor si pentru

conducerea entitătii auditate.

Răspunderea conducerii entitătii auditate se referă la întocmirea si

prezentarea situatiilor financiare.

Responsabilitătile auditorului sunt de 3 naturi:

  responsabilitatea de bază; pentru opinia sa în legătură cu situatiile
financiare auditate;

• -responsabilităti secundare care au următoarele caracteristici: rezultă

din texte de legi, reglementări diverse sau norme ale organismului
profesional; nu necesită tehnici si proceduri diferite de cele folosite
pentru misiunea de audit de bază; nu presupune exprimarea unei opinii
distincte (opinia este implicită ca, de exemplu, răspunsul la obligatia
legală de verificare dacă registrele contabile au fost tinute corect si la
zi).

• -responsabilităti aditionale care au următoarele caracteristici: rezultă

din texte de legi si alte reglementări, pot fi abordate tehnici si proceduri
care nu sunt obligatorii pentru misiunea de bază; presupun exprimarea
în mod explicit a unei opinii sau concluzii; raportarea se poate face
separat sau poate fi integrată în raportul de audit (în cuprins sau în
anexe la acesta). De exemplu, conformitatea cu unele reglementări
specifice (piata de capital, bănci, asigurări etc.) sau raportul asupra
controlului intern.

2. Continutul raportului de audit

Raportul de audit trebuie să contină:

-relatia contractuală de executare a misiunii de audit;

-observatiile reiesite din diverse verificări;

-informatiile a căror mentiune în raport este prevăzută expres de lege;

-oferirea garantiei pentru actionari si terti că un personal calificat a obtinut

asigurarea că situatiile financiare oferă o imagine fidelă, clară si completă pozitiei
financiare, performantelor si situatiei financiare generale a întreprinderii;

-mentiune a că situatiile financiare auditate sunt anexate la raportul de audit.

 Din raportul de audit trebuie să rezulte în mod clar:

-mentionarea responsabilitătilor pentru auditor si pentru conducerea

întreprinderii;

o -descrierea obiectivelor si natura misiunii de audit;

o -situatiile care fac să apară incertitudini;

o -natura si locul observatiilor în raport.

3. Opinia auditorului

Într-o misiune de audit de bază există două forme de exprimare a opiniei

asupra situatiilor financiare care au aceeasi valoare:

"dau o imagine fidelă" sau ".... prezintă în mod sincer în toate aspectele lor
semnificative ...".

Există 4 tipuri de opinie:

o -opinia fără rezerve;

o -opinia cu rezerve;

o -opinia defavorabilă;

o -imposibilitatea de a exprima o opinie.

4. Situatii care conduc la formularea altei opinii decât opinia fără rezerve

De fiecare dată când auditorul emite un raport, altul decât un raport fără
rezervă, el trebuie să includă în raportul său o descriere clară a tuturor motivelor
care justifică decizia sa si, de fiecare dată când poate, să cifreze (să estimeze)
incidenta posibilă asupra situatiilor financiare. Aceste informatii trebuie să fie date,
de preferintă într-un paragraf distinct care să preceadă pe cel care cuprinde
exprimarea opiniei sau imposibilitatea de a exprima o opinie si pot, de asemenea, să
facă trimitere la o notă anexă mai aprofundată.

4.1. Dezacorduri cu conducerea întreprinderii privind principiile si metodele

contabile

Auditorul, folosind mijloacele pe care le-a considerat necesare, a constatat o

iregularitate contabilă pe care conducerea întreprinderii refuză să o corecteze. Acest
dezacord poate fi important si să influenteze certificarea. Pot fi, de exemplu,
dezacorduri privind:

-o insuficienta provizioanelor pentru deprecierile de stocuri si creante;

-o stocuri supraevaluate sau subevaluate datorită unor erori în calculul

costurilor productiei sau în determinarea mărimii stocului (cantitătilor);

-o nerespectarea principiului independentei exercitiului;

-o neluarea în considerare a evenimentelor posterioare care confirrnă sau

infirmă o situatie existentă la data închiderii exercitiului;

-o neluarea în considerare a principiului prudentei prin supraevaluarea

activelor;

-o erori în clasarea terti lor (clienti incerti mentinuti ca clienti obisnuiti).

Auditorul certifică "cu rezervă" atunci când iregularitatea este semnificativă,

dar importanta ei nu este suficientă pentru a considera că situatiile financiare nu
sunt corecte si sincere si că nu dau o imagine fidelă asupra pozitiei si situatiei
financiare precum si rezultatului exercitiului.
 Oricare ar fi natura neregularitătilor, auditorul îsi prezintă în raport opinia,
precizând:

- natura dezacordului;

- postul si suma respectivă;

- influenta asupra rezultatului net.

4.2. Limitarea întinderii lucrărilor

Limitarea întinderii lucrărilor constă în imposibilitatea auditorului de a folosi

mijloacele pe care le-ar considera necesare si, în special pentru obtinerea
elementelor probante.

O limitare a întinderii lucrărilor poate fi impusă de client auditorului prin

clauzele contractului care pot preciza ca auditorul să nu aplice o anumită procedură
de audit, desi acesta o consideră necesară.

Limitele pot fi:

o -impuse de împrejurări; de exemplu, semnarea contractului de

prestări de servicii după încheierea exercitiului a împiedicat
auditorul să asiste la inventarierea fizică si nu s-a putut asigura de
realitatea stocurilor inventariate, prin alte mijloace de control;

o -impuse de conducerea întreprinderii; de exemplu, conducerea

refuză auditorului adresarea cererilor de confirmare a soldurilor,
în timp ce el consideră aceasta esential. Insuficienta onorariilor
este un alt mod de a limita controalele.

Acest tip de limitări ar trebui să fie rar: el constituie o piedică în exercitarea

lucrărilor.
 De asemenea, absenta controlului intern poate constitui o limitare la controlul
exhaustivitătii înregistrărilor si a fiabilitătii lor.

Auditorul lucrează prin sondaje al căror volum este în functie de calitatea

controlului intern.

În functie de importanta relativă a limitelor, auditorul va formula o rezervă

sau se va afla în imposibilitatea de a certifica situatiile financiare.

Într-un paragraf situat înaintea exprimării opiniei, auditorul indică:

-împrejurările care l-au împiedicat să folosească diligentele considerate utile;

-imposibilitatea obtinerii elementelor probante suficiente prin alte mijloace

de control;

-suma posturilor din situatiile financiare influentată de limitări ale

întreprinderii auditului.

4.3. Incertitudini asupra estimărilor contabile

În anumite împrejurări, conducerea întreprinderii nu dispune de informatiile

suficiente pentru a transpune o situatie în bilantul contabil, de exemplu, sau poate
lua o decizie pe baza unor informatii insuficiente. De exemplu: în momentul
semnării raportului de audit, există riscuri privind anumite operatii care nu pot fi
provizionate, sau a căror sumă nu poate fi provizionată cu o aproximatie rezonabilă,
deoarece:

-suma lor este nesigură sau necunoscută;

-probabilitatea realizării este nesigură.

Fie că riscul este provizionat sau nu, auditorul nu a putut obtine elemente
probante suficiente pentru a justifica suma provizionată sau absenta constituirii
provizionului. Acesta este un caz particular de limitare a modalitătii de obtinere a
elementelor probante.

Atunci când incidenta eventuală este semnificativă, dar nu suficientă pentru a

respinge ansamblul situatiilor financiare, auditorul certifică cu rezervă. Când
incertitudinea are o importantă prin a cărei realizare poate readuce în discutie
ansamblul situatiilor financiare, auditorul mentionează că nu este în măsură să
acorde certificarea.

În paragraful care expune motivele rezervei sau refuzului, se vor preciza toate
elementele de informare asupra incertitudinii:

-natura riscului;

-postul sau posturile bilantului contabil, influentate;

-valoarea maximă a riscului când se cunoaste, sau faptul că nu poate fi

precizat;

-incapacitatea în care se află de a putea determina evolutia incertitudinii si a

evalua consecintele eventuale ale acestei situatii.

4.4. Caz particular: continuitate a activitătii

Existenta incertitudinii despre continuitatea activitătii sau când ea este

definitiv compromisă determină auditorul să examineze dacă transpunerea
contabilă a acestei situatii este conformă principiului continuitătii exploatării si
apreciază, după caz, consecintele pe care să le înscrie în raportul său.

5. Elementele de bază ale raportului de audit

Raportul unei misiuni de audit de bază trebuie să contină În mod obligatoriu

următoarele elemente de bază: titlul, destinatarul, paragraful introductiv, paragraful
cuprinzând natura si intinderea lucrarilor de audit,paragraful opiniei
,semnatura,adresa si data raportului.
 5.1. Titlul raportului

Raportul de audit trebuie să poarte un titlu precis. De recomandat să se

folosească titlul de "Raportul auditorului independent" pentru a-l distinge de
rapoartele care pot fi elaborate de alte persoane.

5.2. Destinatarul

Raportul de audit trebuie să fie adresat destinatarului corespunzător, în

functie de circumstantele ce caracterizează misiunea si obligatiile legale. În mod
obisnuit, raportul se adresează fie actionarilor, fie consiliului de administratie al
unitătii, ale cărei situatii financiare au fost auditate.

5.3. Paragraful introductiv

Acest paragraf cuprinde identificarea situatiilor financiare auditate precum si

o mentiune a responsabilitătilor conducerii entitătii auditate si ale auditorului.

Raportul de audit trebuie să identifice situatiile financiare ale entitătii, care au

făcut obiectul auditului, cât si data si perioada acoperite prin aceste documente.

Raportul trebuie să mentioneze că situatiile financiare sunt în sarcina

(responsabilitatea) conducerii entitătii si că responsabilitatea auditorului este ca, pe
baza auditului efectuat, să exprime o opinie asupra acestor situatii financiare.

Situatiile financiare constituie reprezentarea faptelor de către conducere.

Pregătirea lor presupune că directi unea face estimări contabile si aduce judecăti
care au o incidentă semnificativă, că ea stabileste principiile si metodele contabile
potrivite, care trebuie sii fie utilizate pentru pregătirea situatiilor financiare.
Dimpotrivă,responsabilitatea auditorului este de a audita aceste situatii financiare,
încât să poată exprima asupra acestora o opinie.

Acest paragraf poate, de exemplu, avea formularea următoare:

"N oi am procedat la auditarea situatiilor financiare ale societătii "X",

încheiate la 31 decembrie 200., asa cum sunt prezentate în anexele la prezentul
Raport. Aceste situatii financiare au fost stabilite sub responsabilitatea conducerii
entitătii. Responsabilitatea noastră este, ca pe baza auditului nostru, să exprimăm o
opinie asupra acestor conturi anuale".

5.4. Un paragraf prezentând întinderea lucrărilor si natura unei lucrări de

audit

Acest paragraf cuprinde referentialul de audit utilizat, respectiv Standardele

Internationale de Audit sau norme si practici nationale, precum si descrierea
lucrărilor de către auditor.

Raportul auditorului trebuie să descrie întinderea lucrărilor de audit, indicând

că ele au fost îndeplinite conform Standardelor Internationale de Audit sau conform
normelor sau practicilor nationale.

"Întinderea lucrărilor" dă posibilitatea pentru auditor să pună în operă

procedurile de audit judecate ca necesare în conditiile concrete date. Cititorul are în
fapt nevoie să se asigure că auditul a fost făcut conform normelor si practicilor în
materie; dacă aceasta nu rezultă în mod clar, se presupune că normele si practicile
utilizate sunt cele din tara indicată prin adresa auditorului.

Raportul trebuie să precizeze că auditul a fost planificat si executat de o

manieră care să asigure în mod rezonabil că situatiile financiare nu comportă
anomalii semnificative.

Raportul de audit trebuie să descrie auditul, ca presupunând:

-examenul, pe bază de sondaje, a elementelor probante care justifică sumele

si informatiile continute în situatiile finanCIare;

-evaluarea principiilor si metodelor contabile folosite pentru elaborarea

situatiilor financiare;

-evaluarea estimărilor semnificative făcute de conducere pentru a stabili

situatiile financiare;

-revederea prezentării de ansamblu a situatiilor financiare.

 5.5. Un paragraf al opiniei

Raportul de audit trebuie să prezinte clar opinia auditorului asupra faptului de

a sti dacă situatiile financiare dau o imagine lidelă pozitiei, situatiei financiare si
rezultatelor obtinute (sau prelinlă în mod sincer în toate aspectele lor semnificative)
în acord cu referintele contabile si, dacă e cazul, dacă ele sunt conforme
prevederilor legale.

Termenii utilizati pentru exprimarea opiniei auditorului sunt , »dau () imagine

fidelă" sau "prezintă în mod sincerîn toate aspectele lor semnificative".

Aceste două formulări semnifică, între altele, că auditorul nu ia în considerare

decât elementele semnificative privind situatiile financiare.

5.5.1. Opinia fără rezerve (curată)

"După părerea noastră, conturile anuale dau o imagine fidelă (sau prezintă în
mod sincer, în toate aspectele lor semnificative), pozitiei si situatiei financiare a
societătii la 31 decembrie 2000 precum si rezultatelor acestor operatii si fluxurilor
de trezorerie pentru exercitiul închis la această dată, în conformitate cu normele
internationale (sau nationale) de contabilitate".

5.5.2. Opinia fără rezerve dar cu un paragraf de observatii

În unele cazuri, raportul de audit poate fi modificat, adăugând un paragraf de

observatii al cărui obiectiv este de a lămuri cititorul asupra unui punct privind
conturile anuale, expus de o manieră detaliată în anexă. Adăugarea unui astfel de
paragraf nu afectează opinia auditorului; aceasta se situează de preferintă după
paragraful de opinie si precizează, în general, că acesta nu constituie o rezerva.
 5.5.3. Opinia cu rezerve

Rezervele se prezintă înaintea paragrafului de opinie. În astfel de cazuri,

paragraful opiniei se formulează astfel:

Exemplu de rezerve datorate limitării întinderii lucrărilor: "N oi nu am putut

asista la inventarul fizic din 31 decembrie ...., căci noi am fost desemnati auditori
ulterior acestei date. Tinând seama de natura documentelor contabile ale societătii,
noi am putut controla cantitătile prin alte proceduri.

După părerea noastră, cu exceptia incidentei ajustărilor care ar fi putut fi

necesare, dacă noi am fi putut efectua controlul fizic al cantitătilor, situatiilor
financiare dau o imagine fidelă pozitiei si situatiei financiare a societătii la 31
decembrie ...., cât si contului de profit si pierdere pentru exercitiul încheiat la
această dată si sunt conforme cu prevederile legale si statutare".

5.5.4. Imposibilitatea exprimării unei opinii

O astfel de opinie datorată limitării întinderii lucrărilor se poate prezenta

astfel:

"Noi nu am fost în măsură să asistăm la inventarul fizic, nici să procedăm la

confirmarea directă a conturilor de clienti, din cauza limitării întinderii lucrărilor
noastre, impusă de către directiune.

A vând în vedere importanta faptelor expuse mai sus, noi nu ne exprimăm

opinia asupra conturilor anuale."

5.5.4. Imposibilitatea exprimării unei opinii

O astfel de opinie datorată limitării întinderii lucrărilor se poate prezenta

astfel:
 "Noi nu am fost în măsură să asistăm la inventarul fizic, nici să procedăm la
confirmarea directă a conturilor de clienti, din cauza limitării întinderii lucrărilor
noastre, impusă de către directiune.

A vând în vedere importanta faptelor expuse mai sus, noi nu ne exprimăm

opinia asupra conturilor anuale."

5.5.5. Opinia defavorabilă

O astfel de opinie datorată de exemplu dezacordului asupra principiilor

contabile, se poate prezenta astfel:

Astfel, cum este explicat în nota "X", nu s-au constatat amortismente în

situatiile financiare. Această practică nu este, în opinia noastră, în acord cu Normele
de amortizare a capitalului imobilizat în active corporale. Cheltuielile aferente, pe
baza unui amortisment linear si a unei cote de .... pentru clădiri si ... pentru utilaje,
trebuia să se ridice la suma de ..., pentru exercitiul încheiat

5.6. Data raportului

Raportul auditorului trebuie să poarte data de la sfârsitullucrărilor de audit.

Cititorul este astfel informat că auditorul a apreciat efectele asupra situatiilor
financiare si asupra raportului său, evenimentelor si tranzactiilor intervenite, de care
el a avut cunostintă până la această dată.

Întrucât responsabilitatea auditorului constă în emiterea unui raport asupra

situatiilor financiare pregătite si prezentate de conducerea societătii, raportul său
nu trebuie să poarte o dată anterioară celei la care situatiile financiare au fost
închise si aprobate.

5.7. Adresa auditorului

Raportul trebuie să mentioneze într-un loc anume, locul specific, care este în
general cel al orasului în care sunt situate birourile auditorului care are
responsabilitatea auditului.
 5.8. Semnătura auditorului

Raportul trebuie să poarte semnătura societătii de expertiză contabilă sau a

auditorului persoană fizică sau pe amândouă.

Raportul auditorului poartă, în general, semnătura cabinetului sau societătii

de audit, căci aceasta îsi asumă responsabilitatea auditului.
 CAPITOLUL X

DOCUMENTAREA LUCRĂRILOR DE AUDIT

1. Dosarul exercitiului

Dosarul exercitiului cuprinde toate elementele unei misiuni, a căror utilitate

nu depăseste exercitiul controlat; el permite asamblarea tuturor lucrărilor, de la
organizarea misiunii la sinteză si formularea raportului.

Dosarul exercitiului este indispensabil pentru:

-mai buna organizare si control ale misiunii;

-documentarea lucrărilor efectuate, deciziilor luate si asigurarea că programul

s-a derulat fără omisiuni;

-înlesnirea muncii în echipă si supervizarea lucrărilor date la colaboratori;

-justificarea opiniei emise si redactarea raportului.

Continut. În mod uzual, acest dosar cuprinde:

. planificarea misiunii:

- programul general de lucru;

- note asupra utilizării lucrărilor de control efectuate de către altii (auditori

interni, diversi specialisti);

- datele si duratele vizitelor, locurile de interventie;

- compunerea echipei;
 - data pentru emiterea raportului;

- buget de timp si realizarea lui;

. supervizarea lucrărilor:

- note asupra studierii dosarelor si stabilirea solutiilor la problemele ridicate;

_ aprobarea tuturor deciziilor importante care pot afecta planificarea,

programul lucrărilor, executarea lucrărilor, concluziile lucrărilor, continutul
raportului;

. aprecierea controlului intern:

- evaluarea punctelor tari, punctelor slabe si a zonelor de risc;

- foi de lucru privind: bazele de stabilire a sondajelor asupra functionării

sistemelor, detalii asupra sondajelor efectuate;

-comentarii asupra anomaliilor descoperite;

. obtinerea de elemente probante:

- program de control;

-foi de lucru cuprinzând: obiectivul, detalii asupra lucrărilor efectuate,

eventuale comentarii, concluzii;

-documente sau copii de documente de la întreprindere sau terti, justificând

cifrele examinate;

-detalii asupra lucrărilor efectuate asupra situatiilor financiare: comparatii si

explicatii ale variatiilor, concluzii;

-sinteza generală a rezultatelor pe diferite etape ale misiunii si tratarea

distinctă a punctelor care ar putea avea o influentă asupra deciziei de certificare;

- foi de lucru cu privire la faptele delictuale.

 Dosarul exercitiului este bine să fie împărtit pe sectiuni (părti) pentru a usura
utilizarea sa. În general se foloseste o împărtire în 10 sectiuni (părti) simbolizate de
la A la l, astfel:

EA (dosarul exercitiului, Sectiunea A) intitulată "Acceptarea misiunii"

contine documente referitoare la acceptare sau mentinerea misiunii de audit, cum
ar fi: chestionarul de acceptare (cunoasterea globală a întreprinderii, existenta unor
riscuri etc.), scrisoarea către predecesor, corespondenta cu clientul, fisa de
acceptare sau de mentinere a misiunii, alte corespondente cu organismele
profesionale, cu organismele de bursă si scrisoarea de misiune sau contractul de
prestări servicii de audit.

EB (dosarul exercitiului, Sectiunea B) intitulată "Sinteza misiunii si rapoarte"

contine documente precum: elemente de sinteză ale misiunii (sinteza, rezumatul
ajustărilor, lista punctelor în suspensie, situatiile financiare certificate, evenimente
posterioare, balante, declaratii ale conducerii întreprinderii), elemente de gestiune
si organizare (buget si planificare, onorarii), si rapoarte (raport general, rapoarte
speciale, raport conturi consolidate, alte rapoarte).

EC (dosarul exercitiului, Sectiunea C) intitulată "Orientare si planificare"

contine documente (foi de lucru) care se referă la: cunoasterea generală a
întreprinderii, evaluarea unor riscuri inerente la nivelul de ansamblu al situatiilor
financiare, mediul general de desfăsurare a controlului intern si planul de misiune;
natura, calendaml si întinderea procedurilor de audit, pragul de semnificatie.

ED (dosarul exercitiului, Sectiunea D) intitulată "Evaluarea riscului legat de

control" contine elemente precum:

documentatie de evaluare a controlului intern (sondaje asupra functionării

controlului intern, analiza separări i

functiilor, sinteza evaluării riscurilor legate de control), documentatia si listele

de proceduri si concluziile asupra evaluării riscului legat de control.
 EE (dosaml exercitiului, Sectiunea E) intitulată "Controale substantive"
contine elemente precum: programul de control, programele de muncă pe fiecare
membm al echipei, foi de lucm continând examenul analitic, foi de lucm pe fiecare
element patrimonial de activ si de pasiv, natură de cheltuieli sau natură de venituri.

EF (dosaml exercitiului Sectiunea F) intitulată "Utilizarea lucrărilor altor

profesionisti" contine documente referitoare la programul de lucm al fiecămi
specialist.

EG (dosaml exercitiului, Sectiunea G) intitulată "Verificări si informatii

specifice" cuprinde documente referitoare la aspecte specifice solicitate expres prin
reglementări pentm întreprinderea auditată (de exemplu, facilităti fiscale, regimuri
de subventie etc.).

EH (dosarul exercitiului, Sectiunea H) intitulată "Lucrările de sfârsit de

misiune" cuprinde documente precum: chestionaml de sfârsit de misiune,
chestionaml de evenimente posterioare închiderii exercitiului.

EI (dosaml exercitiului, Sectiunea 1) intitulată "Interventii cemte prin

reglementări diverse" cuprinde documente referitoare la operatiuni privind
miscarea capitalului, operatiuni de emisiune de titluri, operatiuni privind dividendeIe
etc.

EJ (dosaml exercitiului, Sectiunea l) intitulată "Controlul conturilor

consolidate" cuprinde toate documentele elaborate în cadml etapelor misiunii de
audit de bază, cu referire la conturile consolidate.

2. Dosarul permanent
 Dosarul permanent se subdivide în 7 sectiuni pentru a facilita lectura si
controlul din partea organismului profesional, după cum urmează:

PA (dosarul permanent, Sectiunea A) intitulată "Generalităti" cuprinde

documente precum: fisa de prezentare a clientului, istoric, organizarea generală,
documentatii despre client (brosuri, extrase din presă etc.), fisa de acceptare si de
mentinere a misiunii etc.

PB (dosarul permanent, Sectiunea B) intitulată "Documente privind

controlul intern" care cuprinde: rapoarte asupra controlului intern (interne ale
întreprinderii, efectuate de alti experti si întocmite de auditor), sinteze privind
aprecierea (evaluarea) controlului intern etc.

PC (dosarul permanent, Sectiunea C) intitulată "Situatii financiare si

rapoarte privind exercitiile precedente" contine: situatiile financiare ale exercitiilor
precedente, raportări intermediare, programele de control din exercitiile
precedente, rapoartele de audit, rapoarte speciale si alte rapoarte privind exercitiile
precedente.

PD (dosarul permanent, Sectiunea D) intitulată "Analize permanente"

cuprinde diverse lucrări de analiză clasate pe elemente ale situatiilor financiare.

PE (dosarul permanent, Sectiunea E) intitulat "Fiscal si social" contine

declaratii fiscale si alte aspecte fiscale ale întreprinderii, precum si aspecte sociale
(contracte colective, contracte sociale) etc.

PF (dosarul permanent, Sectiunea F) intitulat "Juridice" contine documente

referitoare la contracte principale, conventii, lista asociatilor, extrase din procese
verbale ale AGA sau CA, extrase din actele constitutive ale întreprinderii etc.
 PG (dosarul permanent, Sectiunea G) intitulat "Intervenanti externi" care
contine documente referitoare la alti auditori ai întreprinderii, avocatii
întreprinderii, expertul contabil care asigură asistentă contabilă si fiscală a
întreprinderii etc.
 PARTEA C

MISIUNI DE AUDIT SPECIALE SI MISIUNI CONEXE

CAPITOLUL I MISIUNI DE AUDIT SPECIALE

Standardul International de Audit (ISA) nr. 800 stabileste procedurile si

principiile fundamentale precum si modalitătile lor de aplicare cu privire la misiunile
de audit speciale.

Misiunile de audit speciale se pot referi la:

- situatii financiare, stabilite după un referential contabil diferit de

standardele internationale de raportare financiară si de normele nationale;

-conturi sau elemente de bilant sau rubrici din situatiile financiare (care în
continuare va fi denumite "rubrică din situatiile financiare");

-respectarea clauzelor contractuale;

-situatii financiare condensate (rezumate);

Cu exceptia raportului asupra situatiilor financiare condensate, raportul

auditorului trebuie să contină elementele de bază ale raportului misiunii de audit, de
bază, si anume:

- titlul;

-destinatarul;

-paragraful de prezentare si introducere din care nu va lipsi:

 · identificarea informatiilor financiare auditate;

· amintirea responsabilitătilor conducerii si ale auditorului.

-paragraful referitor la întinderea lucrărilor (descriind natura auditului) din

care nu vor lipsi:

· referirea la Standardul International de Audit privind misiunile de audit

speciale, sau la normele nationale aplicabile;

· descrierea procedurilor puse în lucru de către auditor;

-paragraful opiniei auditorului asupra informatiilor finanCIare;

-data raportului;

-adresa auditorului;

- semnătura auditorului.

1. Situatii financiare stabilite după un referential contabil diferit de

standardele internationale de raportare financiară si de normele nationale

Astfel de referentiale diferite pot fi:

 - cel folosit de întreprindere pentru stabilirea declaratiilor fiscale;

- cel al contabilitătii tinute pe bază de încasări si plăti;

- dispozitii în materie de raportare financiară impuse de către o entitate

guvernamentală.

Auditorul trebuie să precizeze în raportul său sau într-o anexă la situatiile

financiare referentialul contabil utilizat de întreprindere.

El trebuie să se asigure că situatiile financiare contin mentiunea că nu au fost

stabilite conform standardelor internationale de contabilitate sau normelor
contabile nationale. De exemplu, un document financiar stabilit conform regulilor
fiscale pentru impozitare poate fi intitulat "cont de profituri si pierderi stabilit
conform regulilor fiscale".

Dacă situatiile financiare stabilite, conform unui alt referential contabil, nu

sunt corect intitulate sau acest alt referential nu este clar identificat, auditorul
trebuie să emită un raport modificat (calificat).

Raportul auditorului trebuie să mentioneze referentialul contabil pe baza

căruia a fost auditată rubrica respectivă din situatiile financiare.

Atunci când auditorul a formulat o opinie defavorabilă sau o imposibilitate de

exprimare a opiniei asupra situatiilor financiare în ansamblul lor, el poate emite o
altfel de opinie în raportul asupra unei rubrici numai dacă această rubrică nu
constituie o parte semnificativă a acestor situatii financiare.

2. Raport asupra unor rubrici din situatiile financiare

Auditorului i se poate cere să exprime o opinie asupra uneia sau mai multor
rubrici din situatiile financiare ca, de exemplu, creante, stocuri, calculul participării la
beneficii sau efectuarea unui provizion. Această cerere poate face obiectul unei
misiuni distincte sau să fie realizată în cadrul misiunii de audit de bază. O astfel de
misiune nu conduce la un raport de audit asupra situatiilor financiare în ansamblul
lor si, în consecintă, opinia auditorului se va referi numai la rubrica (rubricile)
auditată (auditate).

3. Raport asupra respectării clauzelor contractuale

Auditorul poate să accepte o astfel de misiune numai dacă misiunea se referă

exclusiv la examinarea respectării clauzelor care vizează aspecte contabile si
financiare; dacă numai unele chestiuni particulare nu sunt acoperite de competenta
auditorului, acesta va recurge la serviciile unui expert.

Opinia auditorului poate face obiectul unui raport distinct sau va fi inclusă în
raportul de audit, de bază.

4. Raport asupra situatiilor financiare condensate (rezumate)

O întreprindere poate avea nevoie să stabilească situatii financiare care

rezumă situatiile sale financiare auditate, pentru a informa anumite grupuri de
utilizatori, interesate de cunoasterea doar a cifrelor cheie privind situatia financiară
si rezultatele acesteia.

Auditorul nu trebuie să emită vreun raport asupra situatiilor financiare

condensate decât în cazul unde acesta a emis un raport de audit asupra situatiilor
financiare în ansamblul lor.

CAPITOLUL II

MISIUNI DE EXAMINARE A INFORMATIILOR FINANCIARE PREVIZIONALE

Standardul International pentru Angajamente de Asigurare (ISAE) nr. 3400

stabileste procedurile si principiile fundamentale cât si modalitătile de aplicare a lor,
în cazul misiunilor de examinare asupra unor informatii financiare previzionale
cuprinzând atât previziuni - cele bazate pe cele mai plauzibile ipoteze, cât si proiectii
- cele bazate pe ipoteze teoretice. Nu intră sub incidenta acestui standard examenul
informatiilor financiare previzionale exprimate în termeni generali ca, de exemplu,
prezentarea făcută conducerii întreprinderii în raportul anual.

Într-o misiune de examinare a informatiilor financiare previzionale auditorul

trebuie să reunească elemente probante suficiente si adecvate care să-i permită să
aprecieze dacă:

ipotezele cele mai plauzibile retinute de conducerea întreprinderii ca bază a

informatiilor financiare previzionale sunt rezonabile si, atunci când la bază au stat
ipoteze teoretice, acestea sunt coerente cu obiectivul informatiilor financiare
previzionale;

-informatiile financiare previzionale sunt suficiente;

-informatiile financiare previzionale sunt corect prezentate, dacă toate

ipotezele semnificative sunt descrise în notele anexe, si rezultă clar că este vorba de
ipotezele cele mai plauzibile sau de ipoteze teoretice;

-informatiile financiare previzionale sunt pregătite într-o manieră coerentă cu

situatiile financiare istorice.

1. Tipul de opinie

2. Acceptarea misiunii

Înainte de acceptarea unei misiuni de examen al informatiilor financiare

previzionale auditorul va tine seama de:

-utilizarea prevăzută a acestor informatii;

-destinatia informatiilor (generală sau restrânsă);

-natura ipotezelor (estimările cele mai plauzibile sau ipoteze teoretice);

 -perioada acoperită de aceste informatii.

Auditorul nu trebuie să accepte o misiune, sau să nu o continue, atunci când

este evident că ipotezele sunt irealiste, sau când informatiile financiare previzionale
nu vor fi adecvate scopurilor pentru care ele au fost pregătite.

Auditorul si clientul trebuie să convină termenii misiunii;

-este în interesul ambilor ca să existe o scrisoare de misiune sau un contract

cu clauze clare pentru a preveni orice neîntelegere.

3. Cunoasterea activitătilor întreprinderii

Auditorul trebuie să obtină un nivel suficient de cunostinte despre activitătile

întreprinderii pentru a aprecia dacă au fost avute în vedere toate ipotezele
semnificative pentru pregătirea informatiilor financiare previzionale.

Auditorul se va familiariza cu procesul urmat de întreprindere pentru

pregătirea informatiilor financiare previzionale ca de exemplu:

-controalele interne asupra sistemului folosit pentru pregătirea informatiilor

financiare previzionale cât si competenta si experienta persoanelor însărcinate cu
elaborarea acestora;

-natura documentatiei pregătită din care rezultă ipotezele retinute de către

conducerea întreprinderii;

Informatiile financiare previzionale referindu-se la actiuni si evenimente care

nu sunt încă produse si care ar putea să nu se mai producă; elementele pe care se
sprijină informatiile financiare provizionale fiind viitoare, sunt speculative prin
natura lor. Auditorul nu este deci în măsură să emită o copie în ce priveste realizarea
concluziilor reiesite din informatiile financiare previzionale. Auditorul va emite o
opinie asupra caracterului rezonabil al ipotezelor retinute de conducere dar aceasta
nu poate avea decât un nivel de asigurare moderată.
 Dacă auditorul estimează că a atins un nivel de asigurare suficient, el poate
exprima o opinie pozitivă asupra ipotezelor.

-gradul de folosire a tehnicilor statistice, matematice sau asistate de

calculator;

-metodele utilizate pentru elaborarea si aplicarea ipotezelor;

-nevoile utilizatorilor; de exemplu, informatiile financiare provizionale pot fi

pregătite pentru obtinerea unui împrumut si perioada de timp se poate referi la
durata de rambursare a împrumutului.

-exactitatea informatiilor financiare previzionale pregătite în exercitiile

anterioare si motivele abaterilor semnificati ve fată de realizări.

Auditorul trebuie totodată să stabilească în ce măsură informatiile financiare

istorice ale întreprinderii sunt fiabile. El va stabili, de exemplu, dacă informatiile
financiare istorice au făcut obiectul unui audit sau al unui examen limitat si dacă
acestea au fost pregătite pe baza principiilor contabile recunoscute. Când un raport
de audit sau de examen limitat al informatiilor financiare istorice a fost modificat
(calificat), auditorul va acorda atentie incidentelor asupra examenului informatiilor
financiare previzionale.

4. Perioada acoperită

5. Proceduri folosite

La stabilirea naturii, calendarului si întinderii procedurilor de examen

auditorul tine seama de:
 -probabilitatea unor anomalii semnificative;

-cunostintele si experienta acumulate în timpul unor misiuni precedente;

-competentele persoanelor care pregătesc informatiile financiare

previzionale;

-impactul rationamentului profesional al celor care au elaborat informatiile

financiare previzionale;

-gradul de adecvare si fiabilitatea datelor si calculelor care au condus la

informatii financiare previzionale.

Auditorul trebuie să obtină o scrisoare de afirmare din partea conducerii

întreprinderii cu privire la:

-utilizarea prevăzută pentru informatiile financiare previzionale;

-exhaustivitatea ipotezelor semnificative retinute;

-acceptarea responsabilitătii pentru informatiile financiare previzionate.

6. Raportarea asupra misiunii

Raportul auditorului asupra informatiilor financiare previzionale trebuie să

cuprindă elementele următoare:

-titlul;

-destinatarul;

-identificarea informatiilor financiare previzionale;

-referirea la Standardele Internationale de Audit sau la normele sau practicile

nationale aplicabile examenului informatiilor financiare previzionale;

-mentiuni privind responsabilitatea conducerii întreprinderii pentru

informatiile financiare previzionale si ipotezele retinute pentru acestea;
 -o referire la gradul de difuzare (generală sau restrânsă) a informatiilor
financiare previzionale;

-exprimarea unei asigurări negative că ipotezele constituie o bază rezonabilă

pentru informatiile financiare previzionale;

-o opinie care să indice că informatiile financiare previzionale au fost corect

pregătite, pe baza ipotezelor descrise, si-au fost prezentate conform unui referential
contabil recunoscut;
 CAPITOLUL III

MISIUNI CONEXE DE AUDIT

1. Misiuni de examen limitat al situațiilor financiare

Standardul Internațional (privind angajamentele/misiunile) de Revizuire

(examen limitat) (ISR) nr. 2400 stabilește procedurile și principiile fundamentale,
precum și modul lor de aplicare în cazul unei misiuni de examen limitat al situațiilor
financiare. Standardul poate fi aplicat și în cazul misiunilor de examen limitat al
informațiilor financiare, contabile sau de altă natură.

a) Obiectivul și principiile generale ale unei misiuni de examen limitat

Obiectivul unei misiuni de examen limitat este s permită auditorului s

concluzioneze - pe bază de proceduri care nu pun în lucru toate diligentele necesare
pentru un Audit - că nici un fapt semnificativ nu a fost descoperit care să-i facă s
creadă că ssituațiile financiare nu au fost stabilite în toate aspectele lor
semnificative conform unui referențial contabil identificat (asigurare negativă).

Auditorul trebuie s respecte regulile de etică înscrise în Codul etic și anume:

independenta, integritatea, obiectivitatea, competenta profesională,
confidentialitatea, profesionalismul și respectul fată de normele tehnice și
profesionale.

Auditorul trebuie să planifice si să execute examenul limitat fiind constient că

anumite circumstante pot exista care să conducă la anomalii semnificative în
situatiile financiare.

Pentru a exprima o asigurare negativă în raportul său asupra examenului

limitat, auditorul trebuie să reunească elemente prohante suficiente si adecvate în
vederea fondării concluziilor folosind În mod esential proceduri constând în cereri
de informatii sau de explicatii precum si proceduri analitice.
 o misiune de examen limitat furnizează un nivel de asigurare moderată că
informatiile examinate nu contin anomalii semnificative; asigurarea este în acelasi
timp negativă.

Termenii si conditiile realizării unei misiuni de examen limitat se convin de

auditor si de clientul său; acestia se înscriu într-o scrisoare de misiune sau în
contractul de prestări servicii de audit.

Punctele principale care nu pot lipsi din scrisoarea de misiune sau contract se
referă la:

obiectivul misiunii;

responsabilitatea conducerii cu privire la situatiile finanCIare;

întinderea examenului limitat făcând trimitere la standardele internationale

de audit sau la normele sau practicile nationale;

accesul nelimitat al auditorului la orice document sau informatii considerate

necesare pentru realizarea misiunii;

continutul raportului care va fi emis de auditor;

faptul că nu se poate astepta de la misiunea de examen limitat descoperirea

erorilor, acte sau fapte ilegale, fraude sau alte manopere frauduloase în gestiune;

faptul că nici un audit nu va fi efectuat si, în consecintă, nu va fi emisă o opinie

de audit. Pentru a sublinia acest punct si evita orice confuzie, auditorul poate
preciza că o misiune de examen limitat nu are ca obiectiv satisfacerea exigentelor
legale sau ale unor terti întrucât nu este vorba de un audit.

b) Proceduri de realizare :Într-un examen limitat auditorul recurge la propriul

său rationament profesional pentru a determina natura, calendarul si întinderea
procedurilor de examen limitat.

Pentru aceasta el se sprijină pe elementele următoare:

-cunostintele obtinute cu ocazia unor misiuni de audit sau misiuni de examen

limitat efectuate anterior;
 -cunoasterea activitătilor întreprinderii, a principiilor si conventiilor contabile
aplicate în sectorul din care face parte întreprinderea precum si a sistemului contabil
al acesteia;

-caracterul semnificativ al tranzactiilor si soldurilor conturilor.

Pentru stabilirea pragului de semnificatie vor fi aplicate aceleasi principii ca si

în cazul misiunilor de audit de bază.

Procedurile examenului limitat presupun etapele următoare:

-cunoasterea activitătilor întreprinderii si ale sectorului din care face parte;

-analiza principiilor si practicilor contabile urmate de întreprinderi;

-analiza procedurilor practicate de întreprindere pentru contabilizarea,

clasificarea si întocmirea documentelor de sinteză, strângerea informatiilor ce vor fi
înscrise în notele anexe si pregătirea situatiilor financiare.

-primirea în lucru a procedurilor analitice destinate identificării variatiilor,

tendintelor si elementelor neobisnuite căutând în mod deosebit în:

. compararea situatiilor financiare cu cele ale exercitiilor precedente;

. compararea situatiilor financiare cu situatiile bugetare ale perioadei si cele

previzionale;

. studiul diferentelor dintre cifrele înscrise în situatiile financiare pentru

anumite rubrici si cele planificate sau cu cele realizate de alte întreprinderi din
acelasi sector.
 c) Raportarea :Raportul de examen limitat trebuie să contină o concluzie
scrisă, clar exprimată, sub forma unei asigurări negative.

Pe baza lucrărilor realizate sunt evaluate informatiile strânse în timpul

examenului limitat; raportul trebuie să indice dacă situatiile financiare nu dau o
imagine fidelă (sau "nu prezintă în mod sincerîn toate aspectele lor semnificative"),
conform unui referential contabil identificat.

Raportul de examen limitat al situatiilor financiare descrie întinderea misiunii

permitându-i lectorului să înteleagă natura lucrărilor realizate. El trebuie să
precizeze de asemenea că nici o opinie de audit nu este exprimată.

Principalele elemente care se regăsesc într-un raport de examen limitat sunt:

- titlul;

- destinatarul;

- paragraf de prezentare sau introducere care cuprinde:

· identificarea situatiilor financiare supuse examenului limitat;

· responsabilitătile auditorului si ale conducerii întreprinderii;

paragraful întinderii examenului limitat cuprinzând:

· trimiterea la Standardul International de Audit (ISA) nr. 910 referitor la

examenele limitate (sau norme nationale);

· mentiune a că examenul este limitat la întretineri cu clientul si la proceduri

analitice;

· mentiunea că nici un audit nu a fost realizat, că procedurile puse în lucru

furnizează un nivel de asigurare mai putin ridicat decât în cazul auditului si că nici o
opinie de audit nu este exprimată;

-exprimarea unei asigurări negative;

-data raportului;

-adresa auditorului si semnătura.

 Raportul de examen limitat trebuie de asemenea:

-să exprime o asigurare negativă precizând că auditorul nu a descoperit fapte

care să-I facă să gândească, că situatiile financiare nu sau o imagine fidelă conform
unui referential contabil identificat;

-dacă auditorul a descoperit fapte care afectează imaginea fidelă conform

referentialului contabil identificat, descrie aceste fapte si, în măsura posibilului,
cuantifică incidentele asupra situatiilor financiare si în acest caz:

· fie însoteste asigurarea negativă de o rezervă;

· fie - atunci când incidenta faptelor descoperite asupra situatiilor financiare

este atât de semnificativă încât auditorul concluzionează că o rezervă nu este
suficientă pentru a califica natura incompletă sau înselătoare a situatiilor financiare -
pune o concluzie nefavorabilă indicând că situatiile financiare nu dau o imagine
fidelă conform referential ului contabil identificat;

2. Misiuni de examinare a informatiilor financiare pe bază de proceduri

convenite

Standardul International de Misiuni Conexe (ISRS) nI. 4400 stabileste

procedurile si principiile fundamentale precum si modalitătile lor de aplicare cu
privire la responsabilitătile auditorului în cadrul unei misiuni de examinare a
informatiilor financiare pe bază de proceduri cuvenite.

a) Obiectivul si principiile fundamentale

Obiectivul unei misiuni de examinare pe bază de proceduri cuvenite constă în

punerea în lucru, de către auditor, a procedurilor si tehnicilor de audit care au fost
definite în prealabil de comun acord cu întreprinderea-client si eventual tertii
interesati si în comunicarea constatărilor rezultate din lucrările misiunii.

Întrucât auditorul prezintă un raport numai asupra constatărilor reiesite din

procedurile convenite, nici o asigurare nu este furnizată în raportul său; destinatarii
raportului sunt cei care evaluează procedurile si constatările auditorului si trag ei
însisi propriile lor concluzii din lucrările auditorului.
 Raportul se adresează exclusiv părtilor cu care s-au convenit procedurile de
lucru, căci alti utilizatori ar ignora motivele punerii în lucru a procedurilor si riscă să
interpreteze gresit rezultatele.

b. Proceduri aplicate si raportarea Auditorul trebuie să pună în lucru

procedurile convenite si s,l utilizeze elementele probante reunite în timpul lucrărilor
sale la bază a raportului său asupra constatărilor făcute.

Procedurile puse în lucru se pot referi la:

- cereri de informatii, explicatii si analize;

-o verificare si o comparatie a rezultatelor, calculelor si controalelor;

-observatii si inspectii;

-cereri de confirmare.

Din raportul asupra constatărilor reiesite asupra examenului pe bază de

proceduri convenite nu pot lipsi elementele următoare:

- titlul;

- destinatarul (în general este clientul care a angajat lucrarea);

- identificarea informatiilor financiare sau nefinanciare specifice care au fost

supuse procedurilor convenite;

- o mentiune precizând că procedurile aplicate sunt cele convenite cu

destinatarul raportului;

- o mentiune care confirmă că misiunea s-a derulat conform Standardelor

Internationale de Audit aplicabile sau normelor si practicilor nationale aplicabile;

- mentiunea faptului că auditorul nu este independent (dacă este cazul);

- obiectivul misiunii;

- lista procedurilor specifice puse în lucru;

 - descrierea constatărilor, inclusiv o detaliere a erorilor si abaterilor
descoperite;

- o mentiune că procedurile puse în lucru nu constituie nici audit, nici un

examen limitat si, în consecintă, nici o asigurare nu este furnizată;

- o mentiune că, dacă auditorul ar fi pus în lucru proceduri complementare, ar

fi efectuat un audit sau un examen limitat, putând descoperi si alte aspecte;

- o mentiune că difuzarea raportului este limitată doar tit' părtile care au

convenit procedurile de pus în lucru:

- o mentiune (dacă e cazul) că raportul se referă numai la elementele,

conturile, rubricile sau informatiile financiare sau nefinanciare identificate si nu la
situatiile financiare în ansamblu;

- data raportului;

- adresa si semnătura auditorului.

În anexă se prezintă modele ale scrisorii de misiune si raportului în cadrul unei

misiuni de examinare pe bază de proceduri convenite.

3. Misiuni de completare a informatiilor financiare

Standardul International de Misiuni Conexe (ISRS) llf. 4410 stabileste

procedurile si principiile fundamentale precum si modalitătile lor de aplicare în ce
priveste responsabilitatea contabilului în cadrul unei misiuni de compilare a
situatiilor financiare.

a) Obiectiv si principii generale Obiectivul unei misiuni de compilare constă în

utilizarea competentelor contabile (si nu cele de audit) în vederea strângerii, clasării
si efectuării sintezei informatiilor financiare.

Această misiune constă, în general, în efectuarea unei sinteze a informatiilor

detaliate în scopul prezentării sub o formă rezumată, inteligibilă. Procedurile puse în
lucru nu permit si nici nu-si propun, furnizarea vreunei asigurări asupra informatiilor
financiare; utilizatorii informatiilor financiare astfel compilate beneficiază însă de
încrederea că lucrările respective au fost efectuate de un profesionist contabil
posesor al competentelor necesare.

b) Proceduri si raportare

Pentru a compila informatiile financiare auditorul trebuie să posede o

cunoastere generală despre natura operatiilor efectuate de întreprindere,
documentele contabile folosi te si referentialul contabil utilizat pentru prezentarea
informatiilor financiare.

În această misiune auditorul nu este tinut:

să procedeze la investigatii pentru a determina fiabilitatea si exhaustivitatea

informatiilor furnizate;

-să evalueze controlul intern;

-să verifice datele primite;

-să verifice temeinicia explicatiilor furnizate.

Însă, dacă el constată că informatiile furnizate de conducerea întreprinderii

sunt incorecte, incomplete sau nesatisfăcătoare, trebuie să prevadă punerea în lucru
a procedurilor de mai sus si să ceară conducerii să furnizeze informatii
complementare; dacă aceasta refuză, auditorul trebuie să întrerupă misiunea.

Auditorul trebuie să revadă informatiile compilate pentru a se asigura că au

forma adecvată si că nu contin anomalii semnificative.

În acest context, prin anomalii se întelege:

-erori în aplicarea referential ului contabil identificat;

-absenta referentialului contabil sau abateri de la acesta;

 Auditorul trebuie să obtină o confirmare de la conducerea întreprinderii că
aceasta este constientă de responsabilitatea sa penlru prezentarea corectă a
situatiilor financiare si pentru aprobarea lor. Confirmarea poate fi făcută sub forma
unei scrisori de afirmare din partea conducerii care atestă că datele contabile
furnizate sunt exacte si exhaustive si că toate informatiile semnificative au fost
comunicate auditorului.

Raportul asupra misiunii de compilare trebuie să contină elementele

următoare:

- titlul;

- destinatarul;

o mentiune confirmând că misiunea s-a derulat conform cu Standardele

Internationale de Audit aplicabil misiunilor de compilare sau normelor si practicilor
nationale;

-indicarea faptului, dacă este cazul, că auditorul nu este independent de

întreprindere;

-identificarea informatiilor financiare cu precizarea că ele rezultă din detalii

furnizate de conducerea întreprinderii;

o mentiune indicând responsabilitatea conducerii întreprinderii pentru

informatiile financiare compilate de către auditor;

o mentiune că misiunea de compilare nu reprezintă nici un audit, nici un

examen limitat si, în consecintă, nici o asigurare nu este furnizată;
 -un paragraf, dacă este cazul, pentru atragerea atentiei asupra diferentelor
semnificative mentionate în anexe fată de referentialul contabil utilizat;

-data raportului;

-adresa si semnătura auditorului (contabilului).

Pe fiecare pagină a informatiilor financiare compilate sau pe prima pagină a

situatiilor financiare compilate, se face una din mentiunile: "neauditate" sau
"compilate fără audit, nici examen limitat".

Bibliografie

OMFP3055/2009pentru aprobarea Reglementărilor contabile conforme cu directivele

europene

Toma ,M. Iniţiere în Auditul Situaţiilor Financiare ale unei Entităţi Editura CECCAR
2007

Stoian,A., Turlea,E., - Auditul financiar contabil, Ed. Economică, Buc., 2001 Audit
financiar 2000, Camera auditorilor din Romania

Dedu, V., - Gestiunea bancară, EDP., Buc., 1999

Boulescu, M., Ghită, M., Control financiar şi expertiza contabilă, Ed. Eficient, 1996