În literatura economică a ţărilor avansate, îndeosebi în ultimul deceniu, au proliferat o

serie de teorii noi, inclusiv concepte care, nu de puţine ori, în afara aspectului de noutate, au în
plus şi o deosebită finalitate prin prisma eficienţei înregistrate de firmele care le-au pus în
practică.
O adevărată revoluţie s-a înregistrat şi în calculaţia costurilor, mai ales datorită
preocupărilor comune ale specialiştilor din domeniul contabilităţii şi calculaţiei costurilor cu
cei din marketing, şi nu numai cu ei.
Explozia de tehnologie avansată concretizată, în cazul nostru, în tehnologie de producţie
avansată (AMT = Advanced Manufactoring Technology) revoluţionează calea pe care produsele
sunt realizate, în special, la cei care se numesc „producători de talie mondială" (WCM = World-
Class Manufacturers).
Bazele noţiunii AMT fiind conturate, se pot examina deficienţele reclamate de abordările
tradiţionale ale metodelor de calculaţie a costurilor, când sunt aplicate la firmele ce folosesc
AMT-ul. Aceste deficienţe sunt atât de mari, încât, unii specialişti au afirmat că o mare parte a
metodelor tradiţionale de calculaţie a costurilor se bazează pe principii incorecte şi realizează
pierderi de informaţii, în special, când se aplică într-un mediu AMT.
Principalele probleme ridicate, în acest caz, sunt următoarele:
• absorbţia costurilor: metodele tradiţionale de calculaţie a costurilor producţiei
folosesc procedee de repartizare a cheltuielilor indirecte bazate pe coeficienţi de absorbţie
dependenţi de volumul producţiei (ore/muncă directă sau ore/maşină). Aceste procedee sunt
considerate improprii într-un mediu AMT;
• comportamentul costurilor: contabilitatea managerială „tradiţională" clasifică
cheltuielile în fixe şi variabile, în funcţie de dependenţa lor faţă de volumul producţiei iar, apoi,
pe cele două categorii le subclasifică în directe şi indirecte. Într-un mediu AMT o mare parte a
cheltuielilor indirecte sunt dependente de o serie de factori, alţii decât volumul producţiei. În
calculaţia tradiţională, variaţia multor cheltuieli pe termen lung a fost pe scară largă ignorată.
În mediul AMT cheltuielile cu salariile sunt în proporţie descrescătoare în costurile totale,
încât, tratamentul şi abordarea cheltuielilor indirecte devin din ce în ce mai importante;
• costurile standard: metoda costurilor standard şi analiza abaterilor costurilor sunt
folosite pe scară largă în tehnicile de control tradiţional, dar folosirea lor în mediile AMT şi JIT
este pusă sub semnul întrebării. Ezitările sunt determinate atât de conceptul general cât şi de
abordarea detaliată a metodei costurilor standard. Ideea de performanţă este, în acest caz,
dependentă de atingerea standardelor prestabilite, deci, contrară conceptului îmbunătăţirii
continue din AMT. De asemenea, multe fluctuaţii individuale ale costurilor îşi pierd relevanţa în
întregime când AMT-ul este folosit. De exemplu, variaţiile costului de achiziţie au mai puţină
importanţă atunci când ele sunt determinate de contracte pe termen lung, deoarece, în acest
caz, numai calitatea şi siguranţa furnizorului sunt factori determinanţi. Dar, aprovizionările
cantitative pentru a obţine costuri mici la materiale, contrazice conceptul AMT care susţine
menţinerea nivelului de stoc aproape zero;
• măsuri financiare pe termen scurt: multe dintre informaţiile furnizate de contabilitatea
managerială tradiţională oferă date pentru evaluarea performanţelor financiare pe termen scurt
(costuri, eficienţă etc.). Toate acestea sunt obţinute, însă, la finele perioadei de gestiune şi sunt
prea puţin utilizate. În contrast, AMT-ul pune accentul pe ceea ce este disponibil mai rapid,
obiectivul fiind îmbunătăţirea efectului investiţiilor; aceasta se realizează prin creşterea
veniturilor (prin calitate, livrare etc.), reducerea costurilor şi a cererii de investiţii;
metode de calculaţie a costurilor: contabilitatea tradiţională a costurilor foloseşte urmărirea
secvenţială a materiilor prime în diferite etape de fabricaţie prin producţia în curs de
execuţie(WIP = Work-In-Progress) până la stadiul de produs finit. Utilizând sistemul JIT
aceasta devine inutilă, costisitoare şi neinformativă deoarece fluxul producţiei din fabrică are o
desfăşurare continuă cu stocuri aproape zero şi comenzi foarte puţine. De asemenea, sistemul
JIT se concentrează mai întâi pe ieşiri şi apoi pe operaţiile anterioare. Astfel, contabilitatea
costurilor şi sistemele de înregistrare pot fi foarte mult simplificate.
Dacă toate criticele enumerate mai sus sunt temeinic fundamentate atunci se desprinde clar
ideea că schimbările şi dezvoltările în contabilitatea managerială au loc, de obicei, pentru a
atinge solicitările mediilor AMT. Ca urmare, s-au impus metode şi procedee moderne de
prelucrare a informaţiilor privind costurile, dintre care amintim:
• metoda costurilor bazate pe activităţi (ABC - Activity Based Costing);
• metoda costului-ţintă (TC - Target Costing);
• gestiunea continuă a costului (KC - Kaizen Costing);
• contabilitatea ieşirilor (TA - Throughput Accounting);
• contabilitatea costurilor retrocalculate (BFA - Backflush Accounting)

Metoda Target Costing (TC sau a costului-ţintă) este larg utilizată de companiile
japoneze. TC urmăreşte să afle un cost-ţintă maxim admisibil pentru produs, pornind de la
prospectarea pieţei înainte ca produsul să fie proiectat şi introdus în fabricaţie. Activitatea de
proiectare caută să se încadreze în acest cost-ţintă.
Costul-ţintă este determinat de factorii externi de piaţă. Ca urmare, responsabilul
compartimentului de marketing trebuie să fixeze un preţ-ţintă la un nivel care să permită firmei
să obţină un segment de piaţă dorit şi un volum de vânzări propus. Apoi se deduce profitul-ţintă
(adică o marjă de profit dorită), pentru a se determina costul-ţintă maxim permis pentru un
produs. Acesta este un cost care, pe termen lung, trebuie să fie atins.
Folosind modelul TC, o echipă de designeri, ingineri, specialişti în marketing şi
producţie, alături de contabilul de gestiune, depun eforturi pentru a obţine un produs care să
satisfacă pe termen lung cerinţele costului-ţintă. Întregul proces al metodei TC se poate prezenta
ca în figura nr. 3.3.
Modelul TC, raportat la ingineria valorii3 şi analizat ca un concept unitar şi închis
al managementului strategic al costurilor, se caracterizează prin estimarea valorilor4 ca
funcţiuni convenabile produselor, a preţurilor de vânzare, a costurilor complete şi a
profitului pe ansamblul ciclului de viaţă al produsului. Un asemenea management este
caracterizat de următoarele trăsături:5
♦ se menţine pe parcursul întregului ciclu de viaţă al produsului;
♦ pune accent pe costuril încă din faza de dezvoltare-proiectare a produsului;
♦ se bazează şi foloseşte informaţia privind preţurile dinspre piaţă şi pleacă de la
informaţia privind costurile orientate spre piaţă;
♦ se bazează pe o bugetare a funcţiilor produsului;
♦ baza de evaluare o reprezintă costurile complete.
Tratat ca un demers al managementului, costul-ţintă se bazează pe regula potrivit căreia piaţa
dictează preţul de vânzare şi nu costul firmei. În consecinţă, formula generală de calcul a
costului-ţintă este următoarea:
Preţul ţintă - Profitul ţintă = Costul ţintă

În aplicarea metodei costurilor-ţintă se impune parcurgerea unor anumite etape, după

cum urmează:
a. fixarea preţului-ţintă prin tehnici de studiu a pieţei (de exemplu, metoda scenariilor)
şi vizând întreaga durată a ciclului de viaţă al produsului. Ca urmare, preţul-ţintă are o
determinare strategică, un caracter dinamic şi capătă mai multe forme şi niveluri în raport de
segmentele de piaţă dorite de firmă
cât şi de evoluţia în timp a cererii şi ofertei;
b. fixarea profitului-ţintă având în vedere strategia firmei pe termen mediu şi
portofoliul ei de produse la acel orizont. Profitul-ţintă va oscila în mod egal pe durata ciclului de
viaţă al produsului şi reprezintă, deci, curba de evoluţie a profitului dorit sau aşteptat care
trebuie evidenţiat (ţinând cont de rentabilitatea aşteptată a produsului şi de ipotezele privind
volumul desfacerilor);
c. stabilirea costului-ţintă prin deducerea din preţul pieţei a profitului-ţintă. Acest cost-
ţintă nu se determină la nivel global, ci în mod analitic, pe feluri de costuri-ţintă parţiale, în
funcţie de componentele şi subansamblele produsului, cât şi de diferitele funcţiuni ale firmei
(pentru fabricarea şi vânzarea unui produs). Pentru descompunerea costului-ţintă pot fi utilizate
două familii de metode1:
* descompunerea organică este o metodă ce constă în atribuirea costului-ţintă subansamblurilor
organice, apoi componentelor produsului, ţinând cont de structura sa fizică;
* descompunerea funcţională este o metodă ce se bazează pe analiza produsului, ţinând cont de
nevoile repetate ale clientului, adică fiecare funcţie reprezintă o nevoie a clientului pe care
produsul trebuie să o satisfacă.
Formele folosite în evaluarea acestor costuri sunt următoarele:
• evaluarea costului admisibil sau acceptabil (allowable cost) exprimă costul calculat ca
diferenţă între preţul de vânzare concurenţial (impus) şi marja de profit dorită, pe baza relaţiei:

Costul admisibil = Pretul la vanzare(impus) – Marja de profit dorita

Costul admisibil este determinat după considerente comerciale şi corespunde opticii pieţei şi unei
logici funcţionale de realizare a produsului.
• evaluarea costului-ţintă, ţinând seama de posibilităţile de mişcare progresivă a
cursului fazelor industriale, datorită programelor de reducere a costurilor în timp (utilizând fie
Kaizen Costing, fie ingineria valorii2). Costul-ţintă poate fi fixat la un nivel uşor superior
costului admisibil, pe baza relaţiei:

Costul tinta = Costul admisibil + Cheltuieli de reducere si optimizare

• evaluarea costului estimat exprimă costul complet unitar calculat pe baza datelor din
contabilitate (în cazul perfecţionării produselor existente) sau pe baza datelor de proiectare (în
cazul proiectării de noi produse). Costul estimat este un cost construit pe toată durata ciclului de
viaţă al produsului. Prin însumarea costului complet estimat al producătorului cu costul de
posesie al utilizatorului se obţine costul global pe ciclul de viaţă al produsului.

Costul complet estimat = Costul de productie + Costul de cercetare dezvoltare + Costul de

distributie + Costul general de administratie

Costul de posesie al utilizatorului = Pretul de achizitie ( cumparare) + costuri accesorii de achizitie

+ Costul de utilizare ( exploatare ) + Costul de mentinere si intretinere + Costul residual

În general, costul- ţintă se situează între costul admisibil şi costul estimat, între

cele trei costuri existând următoarea relaţie:

COSTUL ADMISIBIL< COSTUL - ŢINTĂ< COSTUL ESTIMAT

Considerăm exemplul4 unei companii producătoare de automobile, în cadrul căreia divizia
motoare furnizează motoare celor şapte divizii de asamblare. Managerii diviziilor de asamblare şi-
au manifestat nemulţumirea faţă de obligaţia de a cumpăra motoare numai din cadrul companiei şi
au cerut să li se acorde dreptul de a se aproviziona si de la alte firme. O analiză făcută la nivelul
diviziei motoare de un grup format din salariaţi şi consultanţi a ajuns la concluzia că motoarele
fabricate de ei depăşesc cu 25 % costul concurenţilor. În aceste condiţii, s-a decis implementarea
metodei costului-ţintă. În urma discuţiilor cu clienţii, inclusiv a celor din diviziile de asamblare, s-a
observat că sunt patru caracteristici ale motoarelor produse care constituie valoare pentru clienţi, şi
anume: puterea, consumul de carburant, greutatea şi zgomotul. Pentru a creşte puterea motorului şi
a reduce zgomotul se angajează costuri mai mari, iar o greutate mare şi un consum mai mare de
carburanţi presupun costuri mai mici de fabricaţie. Între aceste caracteristici există interacţiuni.
Analizând structura existentă s-a ajuns la concluzia că se va reduce complexitatea liniei de producţie
prin introducerea în fabricaţie a trei tipuri noi de motoare care reprezintă adaptări ale celor existente.
Fiecare din cele trei modele oferă un mix al celor patru caracteristici.

Datele despre aceste noi modele sunt sistematizate în tabelul nr. 3.8.

Datele despre aceste noi modele sunt sistematizate în tabelul nr. 3.8.

Tabelul nr. 3.8 Elemente de calcul

Nr. Explicaţii Motorul 1 Motorul 2 Motorul 3

crt.

1. Producţia estimată (bucăţi) 850.000 2.200.000 1.500.000

2. Preţul-ţintă mediu 15.000 9.000 12.000

3. Profitul-ţintă 2.200 1.600 2.000

4. Costul-ţintă (rd.2 - rd.3) 12.800 7.400 10.000

5. Costul de achiziţie al materiilor prime 5.000 3.600 4.600

6. Costul de achiziţie al materialelor 4.400 2.800 2.400

consumabile

7. Cheltuieli indirecte 6.766 3.348 5.532

8. Costul estimat (rd.5 + rd.6 + rd.7) 16.166 9.748 12.532

 Deoarece costurile estimate ale produselor faţă de costurile-ţintă sunt mai mari, proiectanţii se
vor concentra asupra modificării designului acestora pentru reducera costurilor de fabricaţie, astfel încât
costurile-ţintă să poată fi atinse într-o perioadă de aproximativ 12-24 de luni. Primul pas îl constituie
identificarea naturii cheltuielilor indirecte pentru fiecare din cele trei tipuri de motoare noi. O analiză a
acestora a condus la identificarea următoarelor categorii de cheltuieli indirecte, ce se determină astfel:
a. Cheltuielile indirecte de producţie determinate de numărul de produse se calculează folosind
inductorii redaţi în tabelul nr. 3.9.

Tabelul nr. 3.9 Costul şi volumul inductorilor necesari determinării cheltuielilor indirecte legate de numărul de produse

Nr. Explicatii Inductorul Costul Volumul inductorului

crt inductorului Motorul 1 Motorul 2 Motorul 3
1 Asamblare Nr ore de asamblare 70 7 3 5
2 Controlul Nr ore de control 84 2 1 2
calitatii
3 Prelucrare Nr ore de manopera 70 3 1 3
4 Manipularea Nr ore de manipulare 56 5 2 4
materialelor
Total 17 7 14

b. Cheltuielile indirecte de producţie determinate de numărul de loturi sunt determinate folosind

inductorii sistematizaţi în tabelul nr. 3.10.

Tabelul nr. 3.10 Costul şi volumul inductorilor necesari determinării cheltuielilor indirecte legate numărul de loturi

Nr. Explicatii Inductorul Costul Volumul inductorului

crt inductorului
Motorul 1 Motorul 2 Motorul 3

1 Mutare Nr de mutari 100 7 5 4

2 Setare Nr ore de setari 500 8 4 7

c. Cheltuielile indirecte de producţie legate de existenţa produsului sunt prezentate în tabelul nr. 3.11.
Tabelul nr.3.11 Cheltuieli indirecte de producţie legate de existenţa
produsului
Nr Cheltuieli Motorul 1 Motorul 2 Motorul 3
crt Total (mil) Pe produs Total (mil) Pe produs Total (mil) Pe produs
1 Inginerie 159,8 188 88 40 111 74
2 Supervizare 15,3 18 17,6 8 15 10
Valoarea cheltuielii pe produs se obţine prin împărţirea valorii totale a cheltuielii bugetate la numărul de produse estimate (vezi tabelul
nr. 3.8). De exemplu, pentru motorul 1 valoarea cheltuielii pe produs = 159,8 mil. u.m./ 850.000 buc. = 188 u.m. / buc.

d. Cheltuielile indirecte de susţinere sunt calculate pe baza inductorilor sistematizaţi în tabelul

nr. 3.12.

Tabelul nr. 3.12 Costul şi volumul inductorilor necesari determinării cheltuielilor indirecte de susţinere

Nr Ch de sustinere Inductorul Costul Volumul inductorului

crt inductorului Motorul 1 Motorul 2 Motorul 3
1 Ch de sustinere cu Nr de ore 36 17 7 14
munca de munca
2 Ch de sutinere cu Costul 0,02 5000 3600 4600
materiale materiilor
prime

Notă: volumul inductorilor necesari determinării cheltuielilor de susţinere cu munca vie au fost preluaţi din tabelul nr. 3.9, iar
pentru cheltuielile de susţinere materiale din tabelul nr. 3.8

În condiţiile date, costul estimat se prezintă ca în tabelul nr. 3.13.

Nr crt Explicatii Motorul 1 Motorul 2 Motorul 3

1 Volumul marfurilor (buc) 850.000 2.200.000 1.500.000
2 Pretul tinta 15.000 9.000 12.000
3 Ch materiale: 9.400 6.400 7.000
Materii prime 5.000 3.600 4.600
Materiale consumabile 4.400 2.800 2.400
4 Cheltuieli indirecte 1.148 476 952
determinate de numărul de
produse*:
Asamblarea 490(70x7) 210(70x3) 350(70x5)
Controlul calitatii 168(84x2) 84(84x1) 168(84x2)
Prelucrare 210(70x3) 70(70x1) 210(70x3)
Manipularea materialelor 280(56x5) 112(56x2) 224(56x2)
5 Cheltuieli indirecte 4.700 2.500 3.900
determinate de numărul de
loturi:
Mutare 700(100x7) 500(100x5) 400(100x4)
Setare 4.000(500x8) 2.000(500x4) 3.500(500x7)
6 Cheltuieli indirecte legate de 206 48 84
existenţa produsului:
Inginerie 188 40 74
Supervizare 18 8 10
7 Cheltuieli de susţinere: 712 324 596
Cu munca vie 612(36x17) 252(36x7) 504(36x14)
Cu materiale 100(0,02x5.000 72(0,02x3.600 92(0,02x4.600)
) )
8 Costul total estimat 16.166 9.748 12.532
9 Profitul estimat (pierdere) -1.166 -748 -532
10 Profitul - ţintă 2.200 1.600 2.000
11 Diferenţa dintre profitul -3.366 -2.348 -2.532
estimat şi profitul - ţintă
12 Costul - ţintă 12.800 7.400 10.000

*Cheltuielile indirecte legate de numărul de produse, pe fiecare fel de cheltuială, se determină prin
ponderarea costului inductorului cu volumul inductorului pentru fiecare tip de motor (vezi tabelul nr.
3.8); în mod corespunzător se determină şi valorile pentru celelalte tipuri de cheltuieli indirecte.

Aşa cum se observă din datele obţinute în tabelul nr. 3.13, costurile estimate ale celor trei tipuri de
motoare noi sunt identice cu cele prezentate în tabelul nr. 3.8, doar că în această situaţie cheltuielile
indirecte sunt repartizate pe cele patru categorii de cheltuieli identificate de specialiştii firmei analizate.
Ca urmare, este necesară în continuare o reducere a costului estimat până se ajunge la costul - ţintă.
Astfel, succesiunea etapelor posibile este următoarea:

I.Ingineria valorii

Divizia motoare formează o echipă care se ocupă de reducerea costurilor. În acest scop, sunt
achiziţionate motoare de la concurenţi, care sunt dezmembrate pentru a dezvolta noi idei de design. În
paralel, ingineria valorii caută noi modele care să aibă aceleaşi funcţii la un cost mai mic, fiind
eliminate funcţiile nedorite. În urma acestei activităţi se obţin datele din tabelul nr. 3.14.
Tabelul nr. 3.14 Modificări după activitatea de inginerie a valorii
Nr crt Natura modificării Motorul 1 Motorul 2 Motorul 3
1 Costul materiilor prime 4.800 3.200 4.400
(în loc de 5.000) (în loc de 3.600) (în loc de 4.600)
2 Costul materialelor 4.200 2.600 2.000
consumabile (în loc de 4.400) (în loc de 2.800) (în loc de 2.400)
3 Număr de ore de asamblare 6 2 4
(în loc de 7) (în loc de 3) (în loc de 5)
4 Număr de ore de prelucrare 2 Nici o schimbare 2
(în loc de 3) (1) (în loc de 3)

Având în vedere aceste schimbări, calculul costului estimat se prezintă ca în tabelul nr. 3.15.

Tabelul nr. 3.15 Calculul costului estimat după activitatea de inginerie a valorii
Nr crt Explicatii Motorul 1 Motorul 2 Motorul 3
1 Volumul marfurilor (buc) 850.000 2.200.000 1.500.000
2 Pretul tinta 15.000 9.000 12.000
3 Ch materiale: 9.000 5.800 6.400
Materii prime 4.800 3.200 4.400
Materiale consumabile 4.200 2.600 2.000
4 Cheltuieli indirecte 1008 406 812
determinate de numărul de
produse*:
Asamblarea 420(70x6) 140(70x2) 280(70x4)
Controlul calitatii 168(84x2) 84(84x1) 168(84x2)
Prelucrare 140(70x2) 70(70x1) 140(70x2)
Manipularea materialelor 280(56x5) 112(56x2) 224(56x2)
5 Cheltuieli indirecte 4.700 2.500 3.900
determinate de numărul de
loturi:
Mutare 700(100x7) 500(100x5) 400(100x4)
Setare 4.000(500x8) 2.000(500x4) 3.500(500x7)
6 Cheltuieli indirecte legate de 206 48 84
existenţa produsului:
Inginerie 188 40 74
Supervizare 18 8 10
7 Cheltuieli de susţinere: 636 280 520
Cu munca vie 540(36x15) 216(36x6) 432(36x12)
Cu materiale 96(0,02x4.800) 64(0,02x3.200 88(0,02x4.400)
)
8 Costul total estimat 15.550 9.034 11.716
9 Profitul estimat (pierdere) -550 -34 284
10 Profitul - ţintă 2.200 1.600 2.000
11 Diferenţa dintre profitul -2.750 -1.634 -1.716
estimat şi profitul - ţintă
12 Costul - ţintă 12.800 7.400 10.000

Notă: cheltuielile indirecte de susţinere atât cu munca vie cât şi cu cea materială se modifică datorită modificărilor suferite
de volumul inductorilor ce au stat la baza calculării lor. De exemplu: volumul inductorului număr de ore muncă aferent
motorului 1 este acum 15 = 17 - 2.

II. Analiza funcţională

În această etapă, echipa de specialişti a analizat caracteristicile (puterea, consumul de carburant, greutatea
şi zgomotul) pentru fiecare din cele trei tipuri de motoare. Prin dialog cu clienţii s-au identificat situaţiile
în care o schimbare a acestor caracteristici creşte (sau reduce) costul mai mult (sau mai puţin) decât
creşterea (sau reducerea) preţului pe care clientul este dispus să-l plătească. Cu toate acestea,
managementul firmei menţine marjele de profit-ţintă ale celor trei motoare. Modificările propuse în
această etapă sunt sintetizate în tabelul nr. 3.16.

Nr crt Natura modificării Motorul 1 Motorul 2 Motorul 3

1 Preţul - ţintă 14.400 (in loc de 9.500(in loc de 12.300(in loc de
15.000) 9.000) 12.000)
2 Costul materiilor prime 4.400(in loc de 3.400(in loc de 4.500(in loc de
4.800) 3.200) 4.400)
3 Număr de ore de asamblare 4(in loc de 6) 3(in loc de 2) 5(in loc de 4)
4 Număr de ore de manipulare Nici o schimbare 3(in loc de 2) Nici o schimbare
a materialelor (5) (4)
5 Cheltuieli cu ingineria 164(in loc de 46(in loc de 40) 82(in loc de 74)
188)

În aceste condiţii, calculul costului estimat se prezintă ca în tabelul nr. 3.17

Tabelul nr. 3.17 Calculul costului estimat după analiza funcţională

Nr crt Explicatii Motorul 1 Motorul 2 Motorul 3
1 Volumul marfurilor (buc) 850.000 2.200.000 1.500.000
2 Pretul tinta 14.400 9.500 12.300
3 Ch materiale: 8.600 6.000 6.500
Materii prime 4.400 3.400 4.500
Materiale consumabile 4.200 2.600 2.000
4 Cheltuieli indirecte 868 532 882
determinate de numărul de
produse*:
Asamblarea 280(70x4) 210(70x3) 350(70x5)
Controlul calitatii 168(84x2) 84(84x1) 168(84x2)
Prelucrare 140(70x2) 70(70x1) 140(70x2)
Manipularea materialelor 280(56x5) 168(56x3) 224(56x4)
5 Cheltuieli indirecte 4.700 2.500 3.900
 determinate de numărul de
loturi:
Mutare 700(100x7) 500(100x5) 400(100x4)
Setare 4.000(500x8) 2.000(500x4) 3.500(500x7)
6 Cheltuieli indirecte legate de 182 54 92
existenţa produsului:
Inginerie 164 46 82
Supervizare 18 8 10
7 Cheltuieli de susţinere: 556 356 558
Cu munca vie 468(36x13) 288(36x8) 468(36x13)
Cu materiale 88(0,02x4.400) 68(0,02x3.400 90(0,02x4.500)
)
8 Costul total estimat 14.906 9.442 11.932
9 Profitul estimat (pierdere) -506
10 Profitul - ţintă 2.200 1.600 2.000
11 Diferenţa dintre profitul -2.706 -1.542 -1.632
estimat şi profitul - ţintă
12 Costul - ţintă 12.200 7.900 10.300

III. Reengineering
După efectuarea acestor schimbări, echipa se ocupă de designul procesului care implică schimbări în
procesul de fabricaţie al motoarelor. Echipa încearcă să identifice modalităţi noi de fabricare şi
asamblare. Împreună cu furnizorii, echipa adoptă un sistem de aprovizionare JIT şi reorganizează linia de
producţie trecând de la orientarea pe loturi la o viziune în flux continuu. Aceste schimbări au avut drept
scop eliminarea costurilor care nu adaugă valoare şi îmbunătăţirea activităţilor care adaugă valoare.
Schimbările propuse în această etapă sunt sintetizate în tabelul nr. 3.18.

Tabelul nr. 3.18 Modificări după activitatea de reenginering

Nr crt Natura modificării Motorul 1 Motorul 2 Motorul 3
1 Număr de ore de asamblare 3(in loc de 4) 2(in loc de 3) 3(in loc de 5)
2 Număr de ore de control a 1(in loc de 2) Nici o schimbare Nici o schimbare
calităţii (1) (2)
3 Număr de ore de prelucrare 1(in loc de 2) Nici o schimbare 1(in loc de 2)
(1)
4 Număr de ore de manipulare 3(in loc de 5) 2(in loc de 3) 1(in loc de 4)
a materialelor
5 Număr de mutări 4(in loc de 7) 2(in loc de 5) 1(in loc de 4)
6 Număr de ore setări 4(in loc de 8) 2(in loc de 4) 5(in loc de 7)
7 Cheltuieli cu ingineria 270(in loc de 72(in loc de 46) 54(in loc de 82)
164)

Aceste schimbări vor afecta costul estimat aşa cum se observă din tabelul nr. 3.19.
Tabelul nr. 3.19 Calculul costului estimat după activitatea de reengineering

Nr crt Explicatii Motorul 1 Motorul 2 Motorul 3

1 Volumul marfurilor (buc) 850.000 2.200.000 1.500.000
2 Pretul tinta 14.400 9.500 12.300
3 Ch materiale: 86.000 6.000 6.500
Materii prime 4.400 3.400 4.500
Materiale consumabile 4.200 2.600 2.000
4 Cheltuieli indirecte 532 406 504
determinate de numărul de
produse*:
Asamblarea 210(70x3) 140(70x2) 210(70x3)
Controlul calitatii 84(84x1) 84(84x1) 168(84x2)
Prelucrare 70(70x1) 70(70x1) 70(70x1)
Manipularea materialelor 168(56x3) 112(56x2) 56(56x1)
5 Cheltuieli indirecte 2.400 1.200 2.600
determinate de numărul de
loturi:
Mutare 400(100x4) 200(100x2) 100(100x1)
Setare 2.000(500x4) 1.000(500x2) 2.500(500x5)
6 Cheltuieli indirecte legate de 288 80 64
existenţa produsului:
Inginerie 270 72 54
Supervizare 18 8 10
7 Cheltuieli de susţinere: 376 284 342
Cu munca vie 288(36x8) 216(36x6) 252(36x7)
Cu materiale 88(0,02x4.400) 68(0,02x3.400 90(0,02x4.500)
)
8 Costul total estimat 12.196 7.970 10.010
9 Profitul estimat (pierdere) 2.204 1.530 2.290
10 Profitul - ţintă 2.200 1.600 2.000
11 Diferenţa dintre profitul 4 -70 290
estimat şi profitul - ţintă
12 Costul - ţintă 12.200 7.900 10.300

După cum se observă din datele obţinute în tabelul nr. 3.19, costul estimat are valori foarte
apropiate de cele ale costului-ţintă, dar cel mai important aspect este faptul că profitul estimat este mai
mare decât profitul - ţintă, cu excepţia motorului 2, dar şi aici diferenţa este nesemnificativă, motiv
pentru care am putea considera că nivelul costului-ţintă a fost atins şi procesul s-a încheiat.
Cooper (1992) arată că obiectivul de cost - ţintă constă în identificarea costului de producţie al
unui produs astfel încât, odată vândut, acesta să genereze o marjă de profit aşteptată. În acest context,
rolul contabilităţii de gestiune aprofundate este de a realiza estimări de cost pentru diferite prototipuri de
produse, ca şi de a evalua şi monitoriza costurile după începerea procesului de producţie. Importanţa
modelului TC este aceea că fixează atenţia asupra stadiului de proiectare a produsului. Astfel, cele mai
multe costuri sunt „blocate" sau întâlnite în prima parte a ciclului de viaţă al produsului. Odată ce
produsul este lansat în fabricaţie sunt mult mai greu de realizat reduceri semnificative de cost, deşi
câteva dintre ele sunt posibile (de exemplu, prin efectele de învăţare în timp).
De menţionat că, în aceste condiţii costurile-ţintă, care sunt o formă a costului ciclului de viaţă al
produsului, sunt un exemplu de control feed -forward.
Concurenţa de pe marile pieţe cu mişcări rapide, sofisticate, poate fi, deci, combătută doar prin
folosirea mediilor AMT1. Aceasta duce la creşterea capacităţii de producţie a firmei obţinându-se bunuri
de înaltă calitate, cu costuri mici şi realizându-se astfel un nivel înalt de satisfacere a cerinţelor clienţilor.
Firmele trebuie să fie inovative şi flexibile, capabile să obţină produse cu ciclul scurt de viaţă,
oferind o mai mare varietate de produse, în timp ce menţin sau reduc costurile. De asemenea, ele
urmăresc reducerea timpilor cu reparaţiile şi a perioadelor de stocare, având cea mai mare flexibilitate
posibilă a producţiei în condiţiile utilizării AMT.
Concluzionând, metoda costului-ţintă (Target-Costing) se înscrie într-un demers managerial
strategic al produselor, în cadrul căruia purtătorul de costuri este analizat pe toată durata ciclului său de
viaţă şi în mod deosebit în faza sa de concepţie. Obiectivul urmărit de target-costing a fost formulat
astfel: „îmbunătăţirea situaţiei rezultatelor legate de produs printr-o reducere a costurilor standard în
direcţia unor costuri-ţintă conforme cu situaţia concurenţială"1.