APROPRIAÇÃO INDÉBITA PREVIDENCIÁRIA: CRIME MATERIAL

OU FORMAL E SUJEIÇÃO OU NÃO À SÚMULA VINCULANTE 24

1. INTRODUÇÃO

O presente artigo debruça-se sobre a natureza jurídica do crime de apropriação indébita previdenciária,
tipificado no art. 168-A do Código Penal, para tentar precisar se se trata de crime material ou formal e,
como consequência, se a persecução penal depende do lançamento definitivo do tributo à luz da súmula
vinculante nº 24 do Supremo Tribunal Federal.
Para fins conceituais, neste trabalho, será compreendido como crime material aquele que depende, para
sua tipificação e consumação, do lançamento definitivo do crédito tributário (trânsito em julgado do
processo administrativo fiscal), enquanto que delito formal é aquele que se consuma na data da conduta
do agente, independentemente da existência ou julgamento de processo administrativo.
Portanto, será apresentada a jurisprudência dos tribunais sobre a questão jurídica supra, para
demonstrar qual posicionamento prevalece hoje.
O debate é relevante na medida em que há intensa divergência jurisprudencial entre os tribunais
superiores e as instâncias ordinárias.
A relevância da pesquisa também reside no fato de que a jurisprudência do Supremo Tribunal Federal é
pacífica no sentido de que para os crimes materiais contra a ordem tributária não corre a prescrição penal
a partir da época da conduta (ex.: não emissão de nota fiscal para reduzir, fraudulentamente, o valor do
ICMS a recolher), mas sim a partir do trânsito em julgado do processo administrativo tributário (HC
85.051/MG, Segunda Turma, Rel. Min. Carlos Velloso, DJ de 1º/7/05). Desta forma, considerando que
entre esse último marco temporal e a conduta do sujeito ativo da infração pode demorar vários anos, a
adoção de um ou outro como termo inicial interfere diretamente na contagem de prescrição no Direito
Penal.

2. BREVES COMENTÁRIOS SOBRE A TIPICIDADE OBJETIVA DO CRIME DE

APROPRIAÇÃO INDÉBITA PREVIDENCIÁRIA NO CONTEXTO DA REPRESSÃO AOS
CRIMES CONTRA A ORDEM TRIBUTÁRIA

O tipo objetivo do crime em discussão está previsto no art. 168-A e § 1º do Código Penal nos seguintes
termos:
Apropriação indébita previdenciária
Art. 168-A. Deixar de repassar à previdência social as contribuições recolhidas dos contribuintes, no
prazo e forma legal ou convencional:
Pena – reclusão, de 2 (dois) a 5 (cinco) anos, e multa.
§ 1º Nas mesmas penas incorre quem deixar de:
I – recolher, no prazo legal, contribuição ou outra importância destinada à previdência social que
tenha sido descontada de pagamento efetuado a segurados, a terceiros ou arrecadada do público;
II – recolher contribuições devidas à previdência social que tenham integrado despesas contábeis ou
custos relativos à venda de produtos ou à prestação de serviços;
III - pagar benefício devido a segurado, quando as respectivas cotas ou valores já tiverem sido
reembolsados à empresa pela previdência social. (...)
A forma mais comum do cometimento do crime é a do administrador de uma empresa que deixa de
recolher, em cada mês, a contribuição previdenciária a cargo de seus empregados, que foi descontada de
seus holerites, mas não foi repassada aos cofres públicos (CP, art. 168-A, § 1º, I).
Trata-se de uma espécie de crime contra a ordem tributária, categoria dentro da qual também se
encontram os delitos tipificados nos arts. 1º e 2º da Lei nº 8.137/1990 e art. 337-A do Código Penal
(sonegação de contribuição previdenciária). As infrações penais em comento também podem ser
designadas em sentido amplo como delitos de corrupção (eis que a receita que não foi arrecadada pelo
Estado não vai para o orçamento público – desvio de verbas públicas) ou crimes do colarinho branco
(white-collar crimes).
O bem jurídico tutelado é a Previdência Social, enquanto seguro social coletivo destinado a assegurar o
pagamento dos benefícios previdenciários, tais como aposentadoria e pensão por morte.
Trata-se de crime omissivo praticado mediante uma inação (deixar de recolher) pelo administrador de
uma empresa, que deixa de repassar, no prazo legal em cada mês (sobretudo conforme estabelecido pela
Lei 8.212/91, art. 30, inciso I, ‘’a’’ e ‘’b’’) a contribuição social (que é uma das espécies de tributo
existentes).
O objeto material da apropriação indébita previdenciária não são os tributos que a empresa deve pagar e
que incidem sobre a sua folha de salário (tributo próprio), tais como a contribuição previdenciária
patronal devido pela própria sociedade empresária (ex.: art. 22, I, II e III da Lei 8.212/91), senão o crime
configuraria prisão por dívida vedada pela Constituição Federal no art. 5º, LXVII.
Com efeito, o objeto material do delito são os tributos (contribuições sociais previdenciárias) devidos
pelos empregados, autônomos e outras pessoas jurídicas (prestadores de serviço) à Previdência Social que
prestam serviços para a empresa cuja responsabilidade para ‘’descontar ou reter’’ e repassar aos cofres
públicos é somente desta, a qual faz o pagamento (tomador do serviço) na condição de substituto
tributário àqueles, tais como está definido nas hipóteses previstas nos arts. 20 e 21 c/c art. 30, I, ‘’a’’, ‘’b’’ e
‘’c’’ e art. 31, todos da Lei 8.212/91 (Lei Orgânica da Seguridade Social).
Esclareça-se que no crime de apropriação indébita previdenciária não há fraude, pois a pessoa obrigada
declara de maneira correta ao Fisco todos os fatos geradores das contribuições previdenciárias, de acordo
com a legislação tributária, porém, ela não repassa aos cofres públicos.
Nesse sentido, o aludido delito (CP, art. 168-A) diferencia-se do crime de sonegação de contribuição
previdenciária (CP, art. 337-A) exatamente por este exigir, necessariamente, para a sua consumação, a
supressão ou redução de contribuição social previdenciária mediante fraude, praticada, por exemplo, por
meio de omissão ou prestação de informações falsas às autoridades fazendárias, tais como a conduta
daquele administrador de empresas que informa que não possui empregados ou autônomos contratados
ou em número inferior (omissão da ocorrência dos fatos geradores) nas declarações que presta ao Fisco.

3. DEBATE JURÍDICO ACALORADO: DIVERGÊNCIA SOBRE A NATUREZA FORMAL OU

MATERIAL DA APROPRIAÇÃO INDÉBITA PREVIDENCIÁRIA NA JURISPRUDÊNCIA DO
STF, DO STJ E DOS TRFs

O E. STF, a nosso ver, não teve a oportunidade de se manifestar expressa e profundamente sobre a
questão jurídica analisada, a não ser num julgado que, a nosso sentir, não serve como paradigma de sua
jurisprudência, conforme se verá a seguir.
Por sua vez, atualmente, o E. STJ possui o entendimento segundo o qual o crime de apropriação indébita
previdenciária, muito embora não conste na súmula vinculante nº 24, é material, devendo haver o
trânsito em julgado administrativo tributário para a consumação do crime, não sendo possível o início do
processo-crime com o oferecimento da denúncia nem a instauração da investigação preliminar pela
Polícia Judiciária antes do lançamento definitivo do tributo[1].
A propósito, confira-se o precedente (embargos de divergência) julgado pela Terceira Seção do E.
Superior Tribunal de Justiça, que é responsável por unificar o entendimento das duas Turmas (Quinta e
Sexta) que julgam matéria penal:
AGRAVO REGIMENTAL EM EMBARGOS DE DIVERGÊNCIA EM RECURSO ESPECIAL.
DIVERGÊNCIA ACERCA DA NATUREZA DO CRIME DE APROPRIAÇÃO INDÉBITA
PREVIDENCIÁRIA. ART. 168-1 DO CP. CRIME MATERIAL. AUSÊNCIA DE DISSÍDIO
JURISPRUDENCIAL ATUAL ENTRE OS ACÓRDÃOS EM COTEJO. INCIDÊNCIA DA SÚMULA
168/STJ.
1. A jurisprudência desta Corte Superior, a partir do julgamento do AgRg no Inq n. 2.537/GO pelo
Supremo Tribunal Federal, orientou-se no sentido de que o crime de apropriação indébita
previdenciária, previsto no art. 168-A do Código Penal, possui natureza de delito material, a exigir,
para sua consumação, a ocorrência de resultado naturalístico consistente no efetivo dano à
Previdência. Tem-se, portanto, que o momento consumativo do delito em apreço não
correspondente àquele da supressão ou da redução do desconto da contribuição, mas,
sim, ao momento da constituição definitiva do crédito tributário, com o exaurimento da
via administrativa. Inúmeros precedentes.
2. Os embargos de divergência apresentados contra acórdão que adotou entendimento consolidado no
Superior Tribunal de Justiça podem ser indeferidos por decisão monocrática, visto que incabíveis, nos
termos da Súmula 168/STJ.
3. A agravante não apresentou argumentos novos capazes de infirmar os fundamentos que alicerçaram
a decisão agravada, razão que enseja a negativa de provimento ao agravo regimental.
4. Agravo regimental improvido.
(AgRg nos EREsp 1.734.799/SP,TERCEIRA SEÇÃO, Rel. Min. Sebastião Reis Junior, j. 26/06/2019, DJe
01/08/2019) – destaque nosso
Constou do voto condutor do acórdão acima:
É firme, no âmbito do Superior Tribunal de Justiça, a orientação jurisprudencial de que o crime de
apropriação indébita previdenciária, previsto no art. 168-A do Código Penal, possui natureza de delito
material, uma vez que se consuma após a constituição definitiva do crédito previdenciário e não na
data em que o contribuinte deixou de repassar a contribuição.
Aliás, esse é o entendimento que prevalece há muito no Supremo Tribunal Federal: (...) (AgR no Inq n.
2537/GO, Ministro Marco Aurélio, Tribunal Pleno,DJe 13/6/2008)
Nesse passo, ao contrário do que se defende, não há como afastar, no caso, a incidência do óbice do
Enunciado n. 168 da Súmula do STJ, visto que o acórdão impugnado adotou entendimento consolidado
nesta Corte Superior. Nessa linha: AgRg nos EAREsp n. 886.475/SC, Ministro Jorge Mussi, Terceira
Seção, DJe 12/3/2019; e AgRg nos EAREsp n. 971.606/PR, Ministro Nefi Cordeiro, Terceira Seção, DJe
28/2/2018.
Contudo, conforme bem salientou o Procurador Regional da República Douglas Fischer[2], na sua
palestra em agosto/2019, ao que parece, o E. STJ equivocou-se, na medida em que o Tribunal passou a
reproduzir o julgado da Suprema Corte (AgR no Inq n. 2537/GO, Ministro Marco Aurélio, Tribunal
Pleno,DJe 13/6/2008) limitando-se a reproduzir a ementa mal elaborada, e reiterou no erro até os dias
atuais.
Isso porque em nenhum momento o Pretório Excelso decidiu que o crime de apropriação indébita
previdenciária possui a natureza material, pois a ementa do acórdão do STF citada como razão de decidir
(AgR no Inq n. 2537/GO, Ministro Marco Aurélio, Tribunal Pleno, DJe 13/6/2008) foi mal redigida e não
condiz com a razão de decidir (ratio decidendi), o que foi sanado nos embargos de declaração opostos
pelo Ministério Público Federal perante a Corte Suprema.
Naquele julgamento (AgR no Inq n. 2537/GO), transcreve-se parte do voto do Min. Cezar Peluso
demonstrando que o STF não entendeu que a apropriação indébita previdenciária é delito material.
Confira-se:
Senhora Presidente, a meu ver, com o devido respeito, este caso de apropriação indébita previdenciária
não pode ser equiparado ao dos delitos materiais de débito tributário, porque aqui o núcleo do tipo,
sobretudo no caso, que é o art. 168, ‘’a’’, inciso I, se compõe de dois verbos. As ações são duplas:
primeiro, descontar; segundo, deixar de recolher.
No caso dos chamados ‘’crimes tributários’’, questão prévia é saber se existe, ou não, juridica e
definitivamente, crédito tributário; não o havendo, isto é, na hipótese de não haver crédito tributário, à
falta de lançamento definitivo, ou em caso de decisão administrativa que não reconheça a existência do
crédito, evidentemente não há o resultado material previsto na norma.
Aqui, a hipótese me parece diferente, pois não há necessidade de nenhum procedimento prévio para
saber o montante ou o valor da contribuição previdenciária, por se tratar de ato que fica no arbítrio e
no poder decisório do empregador. Ele desconta. Se desconta, é porque apura que há valor certo que
deve ser retido. (…)
O que se censura e pune aqui – embora isso também não possa deixar de ser levado em consideração –
não é tanto o não-pagamento à Previdência, mas o fato de descontar ou reter certa quantia do valor do
salário devido ao empregado, ou, dependendo da hipótese, a terceiro que presta serviço mediante
pagamento sujeito à retenção, e não repassar esse valor que o próprio empregador, por iniciativa sua,
julgando que era devido, estima mas deixa de recolher à Previdência Social.
Então, neste caso, a mim parece-me, com o devido respeito, que pouco importa se existe ou não
procedimento administrativo, que se saiba ou não qual o real montante do débito previdenciário. Se há
prova de que o empregador reteve importâncias a título de desconto previdenciário e não as repassou
para a Previdência Social, em tese, pelo menos, comete o delito.
(fls. 7/9 do acórdão)
Constou dos debates do mesmo julgamento:
O SENHOR MINISTRO CEZAR PELUSO – Gostaria apenas de deixar claro, Excelência, mais uma vez,
com o devido respeito, que eu não posso aderir à tese de que a tipificação desse delito dependa de
procedimento prévio para liquidação de valor.
O SENHOR MINISTRO MARCO AURÉLIO (RELATOR) – Não é isso, Excelência. Isso também não
sustento. É possível que haja dados suficientes a se prosseguir.
O SENHOR MINISTRO CEZAR PELUSO – Diante das particularidades do caso, concordo plenamente
com Vossa Excelência.
O SENHOR MINISTRO MARCO AURÉLIO (RELATOR): Agora, uma vez instaurado um processo
administrativo fiscal e gerando esse procedimento a inexigibilidade, cessa tudo.
O EXCELENTÍSSIMO SENHOR MINISTRO MENEZES DIREITO:
Poderia existir, nos autos, uma prova de que houve retenção indevida e não houve repasse. Mas isso
não existe aqui. O que está disponível é uma informação de que a própria Previdência Social não tem
certeza no tocante à existência, ou não, da sonegação. Por isso o processo não está concluído. Então,
neste caso, como não há a outra informação, essa pareceu-me suficiente para manter o arquivamento e
não o sobrestamento.
(...)
A análise profunda do julgamento acima pelo E. STF permite deduzir que os demais ministros que
votaram unanimemente com o relator, eminente Ministro Marco Aurélio, concordaram com o dispositivo
de seu voto, isto é, a resolução daquele caso concreto, mas não com a fundamentação jurídica segundo o
qual o crime de apropriação indébita previdenciária é material.
Infere-se que o que levou o Tribunal a arquivar aqueles autos foram as peculiaridades daquela
investigação, em que se apurava a prática do crime de apropriação indébita previdenciária de um
dirigente de uma sociedade de economia mista (que também era ex-prefeito e deputado federal à época
do julgamento pelo STF). No caso, a autoridade fiscal informou que o débito tributário estava suspenso
por motivos não apurados (os próprios ministros não sabiam o motivo dessa suspensão, na forma do art.
151 do CTN, conforme o teor dos debates e dos votos).
O julgamento dos embargos de declaração opostos pelo Ministério Público em face do acórdão acima
possui a seguinte ementa:
EMBARGOS DE DECLARATÓRIOS – INEXISTÊNCIA DE VÍCIOS. A inexistência de omissão,
obscuridade ou contradição no acórdão proferido é conducente ao desprovimento dos declaratórios.
(Inq 2537 AgR-ED, Tribunal Pleno, Rel. Min. Marco Aurélio, j. 10/03/2008)
A propósito, constou dos debates dos Ministros quando do julgamento dos embargos de declaração:
O SENHOR MINISTRO CEZAR PELUZO (PRESIDENTE) – Ministro Marco Aurélio, peço vênia a Vossa
Excelência não para discordar em relação à solução do caso, nem à sua qualificação jurídica. Está-me
parecendo que o Ministério Público não se insurge nem quanto à qualificação que Vossa Excelência deu
ao crime. O Ministério Público, parece-me, pretende é dissipar a preocupação de que o crime, no caso
de
desconto, pelo empregador, de verba devida à previdência social, dependa de prévio procedimento
administrativo para caracterizar-se como tal. No debate, entendi não ser o caso, porque, quando o
empregador, ele mesmo, desconta, sabe o valor que descontou e que tem de repassar. Portanto, não há
necessidade nenhuma de instaurar-se prévio processo administrativo para saber o que ele devia ter
recolhido. É ele mesmo que toma a iniciativa, logo sabe o valor que desconta e deveria recolher. E o
Ministério Público está preocupado que, deste julgamento, se extraia a tese de que, ainda nesse caso,
quando o empregador desconta e não recolha, seria necessário procedimento administrativo prévio
para saber qual é o valor para efeito de caracterização do tributo.
(...)
O SENHOR MINISTRO CEZAR PELUZO (PRESIDENTE) – É só para constar esse pronunciamento,
deixar claro. Eu também rejeito os embargos. O Tribunal deixa claro que não concorda com a tese de
que é necessário breve procedimento administrativo para caracterizar o tributo.
O SR. MINISTRO CARLOS BRITTO – Nessa matéria de desconto e falta de recolhimento.
O SENHOR MINISTRO MARCO AURÉLIO (RELATOR) – Necessário não é, mas, se existe e o Instituto
comunica como o fez no caso – que a exigibilidade não está pacificada e que ele ainda está examinando,
não se tem como admitir a persecução criminal. Concordo com Vossa Excelência.
Há um precedente, que não compreendi até hoje, no sentido de sinalizar a necessidade do lançamento.
Não chego a tanto.
A ementa do famoso julgado acima constou:
APROPRIAÇÃO INDÉBITA PREVIDENCIÁRIA - CRIME - ESPÉCIE. A apropriação indébita
disciplinada no artigo 168-A do Código Penal consubstancia crime omissivo material e
não simplesmente formal. INQUÉRITO - SONEGAÇÃO FISCAL - PROCESSO ADMINISTRATIVO.
Estando em curso processo administrativo mediante o qual questionada a exigibilidade
do tributo, ficam afastadas a persecução criminal e - ante o princípio da não-contradição, o
princípio da razão suficiente - a manutenção de inquérito, ainda que sobrestado. (AgR no Inq n.
2537/GO, Ministro Marco Aurélio, Tribunal Pleno,DJe 13/6/2008) - destaque nosso
A seguir, serão colacionados os entendimentos dos 5 Tribunais Regionais Federais sobre a quaestio iuris,
os quais são responsáveis pelo processamento e julgamento dos recursos em segundo grau, considerando
que o crime de apropriação indébita previdenciária é de competência da Justiça Federal por se tratar de
tributos federais (contribuições sociais previdenciárias) devidos à União.
Com efeito, prevalece nos E. TRFs da 3ª[3] e 4ª[4] Regiões o posicionamento segundo o qual o crime em
comento é formal e omissivo próprio, sendo desnecessário o lançamento definitivo do tributo na forma da
súmula vinculante nº 24, consumando-se o crime na data do vencimento do prazo para recolhimento da
contribuição previdenciária descontada dos empregados e outros. Há também divergência interna dentro
do TRF3, que ora adota o outro posicionamento[5].
Por sua vez, nos precedentes recentes encontrados no TRF da 1ª[6], 2ª[7] e 5ª[8] Regiões, verifica-se que
o entendimento predominante é a de que o delito de apropriação indébita previdenciária é material, razão
pela qual somente se consuma o crime após o lançamento definitivo do crédito tributário.

4. NOSSA OPINIÃO: APROPRIAÇÃO INDÉBITA PREVIDENCIÁRIA É CRIME FORMAL OU

MATERIAL?

Respeitada a posição contrária, defendemos que o crime de apropriação indébita previdenciária é formal,
não se sujeitando à súmula vinculante nº 24 do Eg. STF pelas seguintes razões.
Em primeiro lugar, neste crime, não há fraude, pois a empresa declara integralmente a ocorrência dos
fatos geradores, desconta ou retém dos pagamentos feitos a empregados, autônomos ou outras pessoas
jurídicas os tributos (contribuição previdenciária) devida por eles e não repassa aos cofres públicos.
Portanto, o próprio administrador, diretor ou gestor da área responsável pela empresa possui
conhecimento sem nenhuma dúvida (repita-se, nenhuma) de que aquele dinheiro exato não lhe pertence,
não havendo, salvo em circunstâncias excepcionais em que se discute a exigência do tomador do serviço
reter/descontar, o que se discutir no processo administrativo fiscal.
Tanto é assim que o Fisco não precisa constituir o crédito tributário das contribuições previdenciárias,
pois este tributo na hipótese de apropriação indébita previdenciária está sujeito ao lançamento por
homologação de responsabilidade exclusiva do contribuinte nos termos do art. 150 do Código Tributário
Nacional, motivo pelo qual não há necessidade de se instaurar qualquer processo administrativo fiscal,
mesmo se apresentada impugnação pelo contribuinte[9], pois ele mesmo confessou que deve. Em reforço
ao argumento, dispõe a súmula n. 436 do STJ no mesmo sentido: ‘’A entrega de declaração pelo
contribuinte reconhecendo débito fiscal constitui o crédito tributário, dispensada qualquer providência
por parte do fisco’’.
Desta forma, a ratio decidendi que orienta a jurisprudência do E. STF em subordinar a tipificação dos
crimes materiais contra a ordem tributária ao trânsito em julgado administrativo, que é viabilizar o
exercício do contraditório pelo sujeito passivo da obrigação tributária, evitando-se condenações criminais
com posterior absolvição na esfera administrativo-fiscal, é totalmente inaplicável aqui na seara da
responsabilização criminal pela prática do delito de apropriação indébita previdenciária
Em segundo lugar, o crime em discussão (CP, art. 168-A)é muito semelhante ao delito de apropriação
indébita tributária, tipificado no art. 2º, II, da Lei 8.137/90, com pena de detenção de 6 meses a 2 anos, e
multa, sendo que a tipicidade objetiva se diferencia somente pelo fato de o objeto material da apropriação
indébita previdenciária ser o tributo contribuição social previdenciária e o segundo crime ser os demais
tributos, tais como Imposto de Renda, ICMS, ISS, PIS, COFINS e CSLL etc.
Nesse sentido, o E. STJ possui julgado no sentido de que o delito tipificado no art. 2º, II, da Lei 8.137/90
consuma-se à época da conduta do sujeito ativo do crime, independentemente da instauração, julgamento
e trânsito em julgado administrativo, não se sujeitando à súmula vinculante nº 24. Confira-se o julgado
citado:
PENAL E PROCESSO PENAL. HABEAS CORPUS . 1. IMPETRAÇÃO SUBSTITUTIVA DO RECURSO
PRÓPRIO. NÃO CABIMENTO. 2. CRIME DE APROPRIAÇÃO INDÉBITA TRIBUTÁRIA. ART. 2º, II, DA
LEI 8.137/1990. TERMO INICIAL DO PRAZO PRESCRICIONAL. DATA DA ENTREGA DA
DECLARAÇÃO (DIRF). CRIME INSTANTÂNEO. 3. PRESCRIÇÃO IMPLEMENTADA EM RELAÇÃO A
UM DOS FATOS. 4. CRÉDITO TRIBUTÁRIO REMANESCENTE INFERIOR A 20 MIL. APLICAÇÃO DO
PRINCÍPIO DA INSIGNIFICÂNCIA. IMPOSSIBILIDADE. PARÂMETRO FIRMADO PELO STJ EM 10
MIL. 5. HABEAS CORPUS NÃO CONHECIDO. ORDEM CONCEDIDA DE OFÍCIO, APENAS PARA
RECONHECER A PRESCRIÇÃO DO PRIMEIRO FATO.
(…)
2. O art. 2º, II, da Lei n. 8.137/1990 não é crime permanente. Com efeito, sua consumação
é instantânea, e se dá com a omissão dos valores na Declaração de Imposto Retido na
Fonte e o seu consequente não recolhimento. Como é cediço, o crime permanente não se
confunde com o crime instantâneo de efeitos permanentes. A omissão ocorreu em
momento determinado, irradiando seus efeitos, o que não revela conduta permanente
mas apenas efeitos permanentes.
3. Os pacientes deixaram de recolher em 2010, os valores referentes ao ano-calendário 2009, tendo
entregado a DIRF em 20/3/2010. E deixaram de recolher em 2011, os valores relativos ao ano-
calendário 2010, tendo entregado a DIRF em 23/6/2011. Cuidando-se, portanto, de crime
instantâneo, consumou-se no momento em que os pacientes entregaram a DIRF com
informações incorretas, não recolhendo, consequentemente, os valores devidos. (...)
(STJ, HC 374.318, QUINTA TURMA, Rel. Min. Reynaldo Soares da Fonseca, j. 16.02.2017, DJe
21.02.2017)
Do voto condutor do acórdão, colhe-se:
Da leitura do tipo penal em exame, tem-se que é crime contra a ordem tributária "deixar de recolher, no
prazo legal, valor de tributo ou de contribuição social, descontado ou cobrado, na qualidade de sujeito
passivo de obrigação e que deveria recolher aos cofres públicos". Cuida-se, portanto, de um tipo de
apropriação indébita, que se diferencia do art. 168-A do Código Penal em virtude do objeto material
deste último delito, que é mais específico.
De acordo com a doutrina, "no art. 2º, há crimes formais, uma vez que, para sua consumação, basta a
conduta instrumental, isto é, a fraude descrita nos incisos, independentemente de haver a supressão ou
a redução do tributo". Dessarte, a consumação ocorre "com a prática das condutas descritas no tipo,
independentemente de qualquer resultado ulterior". De fato, "o término do Processo Administrativo
Fiscal não constitui condição subjetiva de punibilidade nem justa causa para a ação penal nos delitos
previstos no art. 2º da Lei n. 8.137/1990, podendo a denúncia ser oferecida desde logo". (HABIB,
Gabriel. Leis Penais Especiais. Tomo I. 6. ed. rev., ampl. e atual. Salvador: Editora Jus Podivm. 2014. p.
137, 188 e 157).

5. CONSIDERAÇÕES FINAIS

A pesquisa demonstrou que a jurisprudência pacífica do E. STJ entende que o crime de apropriação
indébita previdenciária possui a natureza material, o que implica que o início da persecução penal com o
oferecimento de denúncia pelo Ministério Público depende do lançamento definitivo do crédito
tributário.
Verifica-se também que, data maxima venia, a posição do E. STJ sobre a natureza do crime em comento
é resultado de uma interpretação literal e equivocada do precedente da Suprema Corte (AgR no Inq n.
2537/GO, Ministro Marco Aurélio, Tribunal Pleno,DJe 13/6/2008), o que vem sendo reproduzidos pelos
TRFs da 1ª, 2ª e 5ª Regiões, enquanto que os TRFs da 3ª e 4ª Regiões têm decidido que se trata de crime
formal, sendo desnecessário o lançamento definitivo do crédito tributário na forma da súmula vinculante
24.
Comungamos da posição de que o crime de apropriação indébita previdenciária é delito formal contra a
ordem tributária, consumando-se à época da conduta do agente que desconta o tributo e não o repassa
aos cofres públicos, não se aplicando a súmula vinculante nº 24.

Obs.:
E você, qual sua opinião? Trata-se de crime formal ou material? Comente sua opinião, dizendo se
concorda ou não com nossa visão e com o entendimento do STF e do STJ.
Se gostou do que leu, tirou sua dúvida ou de qualquer forma te ajudou, solicito que recomende este
artigo aqui no Jusbrasil e compartilhe em suas redes sociais com seus amigos que gostam de Direito
Penal.
Se tiver algum interessado nas ementas completas dos julgados dos TRFs, tenho um artigo com elas e
suas referências completas. Não coloquei neste artigo para ele não ficar enorme. Basta me enviar um e-
mail (srdanilosantana@gmail.com) ou mensagem solicitando que eu envio para os interessados.
Abs.

Nota de rodapé
1. Portanto, se for instaurado inquérito policial pelas Polícias (Civil ou Federal) ou Procedimento
Investigatório Criminal pelos Ministérios Públicos (Federal ou Estadual) para apurar a prática do
crime, é possível o trancamento da investigação ou da ação penal por meio de Habeas Corpus devido o
constrangimento ilegal por causa da ausência de justa causa, conforme art. 395, III e art. 648, I, do
Código de Processo Penal. ↑
2. Seminário ‘’A Sonegação Fiscal como crime antecedente à lavagem de dinheiro’’ ocorrido em 27 de
agosto de 2019 em evento da ENCCLA (Estratégia Nacional de Combate à Corrupção e à Lavagem de
Dinheiro). Disponível em: > https://www.youtube.com/watch?v=P-kAgqcwU0E <. Acesso em:
04/10/2019. ↑
3. TRF3, ApCrim - Apelação Criminal 79010, 0010822-43.2016.4.03.6119, DÉCIMA PRIMEIRA
TURMA, Rel. Des. José Lunardelli, j. 22/08/2019, DJe 02/09/2019; TRF3, EIfNu – Embargos
Infringentes e de Nulidade – 76352/SP, 0001865-13.2006.4.03.6181, QUARTA SEÇÃO, Rel. Des. José
Lunardelli, por maioria, j. 18/07/2019, DJe 29/07/2019; TRF3, 1ª Turma, Agravo Legal em Apelação
Criminal nº 0001569-53.2010.403.6115, Rel. Des. Fed. CECILIA MELLO, D.E. 07/08/2017; e TRF3,
Ap. – Apelação Criminal 47800, SEGUNDA TURMA, Rel. Des. Cotrim Guimarães, j. 01/10/2013, DJe
10/10/2013. ↑
4. TRF4, Seção Criminal, Conflito de Jurisdição nº 5066042-98.2017.4.04.0000/RS, Rel. Juiz
Federal Antonio César Bochenek, j. 15/05/2018; TRF4, ACR 5016129-03.2016.4.04.7205, OITAVA
TURMA, Relator JOÃO PEDRO GEBRAN NETO, juntado aos autos em 28/09/2019; e TRF4, HC
5030640-82.2019.4.04.0000, SÉTIMA TURMA, Relatora SALISE MONTEIRO SANCHOTENE,
juntado aos autos em 14/08/2019. ↑
5. TRF3, Ap. – Apelação Criminal 73487, 0000998-39.2015.4.03.6105, QUINTA TURMA, Rel. Des.
André Nekatschalow, j. 19/02/2018, DJe 12/03/2018; e TRF3, Ap. – Apelação Criminal 68976,
QUINTA TURMA, Rel. para acórdão Des. André Nekatshalow, j. 12/06/2017, DJe 21/06/2017. ↑
6. TRF1, Processo nº 0032484-57.2011.4.01.3900, Apelação Criminal (ACR), TERCEIRA TURMA,
Rel. Des. Mário César Ribeiro, j. 01/08/2018, DJe 15/08/2018; e TRF1, Processo nº 0008983-
 16.2007.4.01.3900, Apelação Criminal (ACR), QUARTA TURMA, Rel. Des. Néviton Guedes, v.u., j.
22/10/2018, DJe 12/11/2018. ↑
7. TRF2, 0809172-80.2008.4.02.5101, 2008.51.01.809172-3, 1ª Turma Especializada, Rel. Des.
Antonio Ivan Athié, por maioria, j. 05/07/2018, DJe 18/07/2018; e TRF2, 0007810-
54.2005.4.02.5110, 2005.51.10.007810-9, 2ª Turma Especializada, Rel. Des. Marcelo Ferreira de
Souza Granado, j. 15/03/2019, DJe 25/03/2019. ↑
8. TRF5, PROCESSO: 00003575520174058100, ACR - Apelação Criminal - , DESEMBARGADOR
FEDERAL ÉLIO WANDERLEY DE SIQUEIRA FILHO, 1º Turma, JULGAMENTO: 03/03/2019; e
TRF5, PROCESSO: 00007644820164050000, PIMP - Procedimento Investigatório do MP - 208,
DESEMBARGADOR FEDERAL LAZARO GUIMARÃES, Tribunal Pleno, JULGAMENTO: 14/09/2016,
PUBLICAÇÃO: DJE - Data::29/09/2016 - Página::44. ↑
9. Nos tributos sujeito ao lançamento por homologação (CTN, art. 150), na hipótese em que o
próprio sujeito passivo da obrigação tributária (contribuinte ou responsável) declara o crédito
tributário, ele não pode se insurgir contra a cobrança da autoridade fiscal mediante a ‘’impugnação
administrativa’’, que acarreta a suspensão do crédito tributário na forma do art. 151, III, do CTN, pois o
próprio devedor confessou o débito. Se o fizer, o Fisco sequer conhecerá do requerimento. Porém, se o
lançamento da contribuição previdenciária se der por lançamento de ofício via auto de infração, por
exemplo, caso do contribuinte que não declara os fatos geradores, daí sim será possível apresentar
impugnação na forma do CTN e recorrer até as últimas instâncias administrativas, porque neste caso
há dúvida sobre a validade da cobrança e o valor exato a pagar de tributo e acréscim