Sunteți pe pagina 1din 27

UNIVERSITATEA CRESTINA “DIMITRIE CANTEMIR”

FINANTARE SI GESTIUNEA AFACERILOR

IAS 12 – IMPOZITUL PE PROFIT

RADU I ROBERT-MARIUS
DELIMITARI SI STRUCTURI CONTABILE PRIVIND IMPOZITUL PE PROFIT

1.1. Obiectiv
Obiectivul IAS 12 este acela de a prescrie tratamentul contabil pentru impozitul pe
profit. Principala problema aparuta in procesul de contabilizare al impozitului pe profit o
constituie felul in care se contabilizeaza consecintele fiscale curente si viitoare ale:
a. recuperarii (decontarii) viitoare a valorii contabile a activelor(datoriilor) ce
sunt recunoscute in bilantul unei intreprinderi
b. tranzactiilor si a alotor evenimente ale perioadei curente ce sunt
recunoscute in situatiile financiare ale intrepriderii.
Daca este probabil ca recuperarea sau decontarea acestei valori contabile sa duca la
efectuarea unor plati viitoare mai mari(sau mai mici), privind impozitele, decat ar fi valoarea
acestora daca o asemenea recuperare sau decontare nu ar avea consecinte fiscale,acest
Standard impune unei intreprinderi sa recunoasca o datorie privind impozitul amanat(sau o
creanta privind impozitul amanat) cu anumite exceptii limitate.
Acest Standard impune unei intreprinderi sa contabilizeze consecintele fiscale ale
tranzactiilor si altor evenimente in sine. Astfel pentru tranzactiile si celelalte evenimente
recunoscute in contul de profit si pierdere, orice efecte fiscale aferente se vor recunoaste si
ele in contul de profit si pierdere. Pentru tranzactiile si alte evenimente recunoscute direct
in capitalul propriu, orice efecte fiscale aferente vor fi recunoscutedirect in capitalul propriu.
Recunoasterea creantelor si a datoriilor privind impozitul amanat intr-o combinare de
intreprinderi afecteaza valloarea fondului commercial si a fondului commercial negativ
aparute in acea combinare.
Acest Standard mai opereaza si cu recunoasterea creantelor privind impozitul
amanat rezultate din pierderile fiscale sau creditele fiscale nefolosite, cu prezentarea
impozitelor pe profit in situatiile financiare si cu prezentarea informatiilor legate de
impozitele pe profit.

1.2. Aria de aplicabilitate.


Acest standard se va aplica in contabilitatea impozitului pe profit. Cheltuielile cu
impozitul pe profit/venitul din impozitul pe profit cuprind cheltuielile cu impozitul
curent/venitul din impozitul curent si cheltuielile cu impozitul amanat/venitul din impozitul
amanat.
1.3. Definitii de baza
 Profitul contabil –profitul net sau pierderea neta pe o perioada inainte de
scaderea cheltuielior cu impozitul.
Profit impozabil- (pierderea fiscala) este profitul(pierderea) pe perioada exercitiului,
determinat in concordanta cu reguli stabilite de autoritatea fiscala, pe baza carora impozitul
pe profit este platibil(recuperabil)
 Cheltuiala cu impozitul (venitul din impozit) reprezinta valoarea globala
inclusa in determinarea profitului net sau a pierderii nete pe perioada
exercitiului in ceea ce priveste impozitul curent si cel amanat.
 Impozitul curent – este valoarea impozitului pe profit platibil(recuperabil) in
raport cu profitul impozabil(pierderea fiscala) pe o perioada.
 Datoriile privind impozitul amanat sunt reprezentate in valorile impozitului pe
profit, prepllatibile in perioadele contabile viitoare, in ceea ce priveste
diferentele temporare impozabile.
 Creantele privind impozitul amanat sunt reprezentate de valorile impozitului
pe profit, recuperabile in perioadele contabile viitoare, in ceea ce privesc:
- diferentele temporare deductibile
- reportarea pierderilor fiscale nefolosite
- reportarea creditelor fiscale nefolosite.
 Diferente temporare sunt diferente dintre valoarea contabila a unui activ sau
datorie din bilant si baza fiscala a acestora. Aceste pot fi:
- diferente temporare impozabile care sunt acele diferente temporare ce
vor avea ca rezultat valori impozabile in determinarea profitului
impozabil (sau a pierderii fiscale) al perioadelor viitoare, atunci cand
valoarea contabila a activului sau a datoriei este recuperata sau
decontata.
- diferente temporare deductibile – diferente temprare ce vor avea ca
rezultat valori ce sunt deductibile pentru determinarea profitului
impozabil( sau a pierderii fiscale) al perioadelor viitoare, atunci cand
valoarea contabila a activului sau a datoriei este recuperata sau
decontata.
Diferente temporare sunt determinate prin compararea valorilor contabile ale
activelor si datoriilor din situatiile financiare consolidate cu baza fiscala
corespunzatoare.
 Baza fiscala a unui activ sau a unei datorii este valoarea
atribuita acelui active sau acelei datorii in scopuri fiscale.
- baza de impozitare a unui active reprezinta valoarea ce va fi dedutibila in
scopuri fiscale din orice beneficiu economic impozabil care va reveni unei
societati atunci cand recupereaza valoarea contabila a activului. Daca aceste
beneficii economice nu sunt impozabile, atunci baza de impozitare a activului
este egala cu valoarea sa contabila
- baza de impozitare a unei datorii este valoarea sa contabila, mai putin orice
suma care va fi dedusa in scopuri fiscale, in ceea ce priveste respective datorie,
in perioadele viitoare. In cazul veniturilor care sunt incasate in avans, baza
fiscala a datoriei astfel rezultate este valoarea sa contabila, mai putin valoarea
veniturilor ce nu vor fi impozabile in perioadele viitoare.

1.4. Recunoasterea datoriilor si creantelor :


1. privind impozitul curent

Impozitul curent trebuie recunoscut ca datorie in limita sumei neplatite. Daca suma
deja platita in ce priveste perioada curenta si cea precedenta depaseste suma datorata
pentru acele perioade, surplusul trebuie recunoscut ca activ.
Beneficiul aferent unei pierderi fiscale ce poate fi transferata in perioada anterioara
pentru a recupera impozitul crent al unei perioade anterioaretrebuie recunoscut ca activ.
Atunci cand o pierdere fiscala este folosita pentru a recupera impozitul curent al unei
perioade anterioare, o intreprindere recunoaste beneficiul drept activ in acea perioada in
care apare pierderea fiscala, deoarece exista probabilitatea ca beneficiul sa fie generat de
catre intreprindere si sa fie evaluat in mod credibil.
2. privind impozitul amanat

O datorie privind impozitul amanat se recunoaste pentru toate diferentele temporare


impozabile, cu exceptia cazului cand datoria privind impozitul amanat rezulta din :
a) fondul comercial pentru care amortizarea nu este deductibila in scopuri fiscale;
b) recunoasterea initiala a unui activ sau a unei datorii dintr-o tranzactie care :
- nu este o combinare de intreprinderi; si
- in momentul realizarii tranzactiei, aceasta nu afecteaza nici profitul contabil, nici
profitul impozabil sau pierderea fiscala.
In mod inerent, la recunoasterea unui activ, valoarea sa contabila va fi recuperata
sub forma beneficiilor economice care vor fi generate de intreprindere in perioadele
economice viitoare. Atunci cand valoarea contabila a activului depaseste baza sa fiscala,
suma beneficiilor economice impozabile va depasi valoarea ce va fi permisa sub forma
deducerilor in scopuri fiscale. Aceasta reprezinta o diferenta temporara impozabila, iar
obligatia de a plati impozitele pe profitul rezultat in perioadele viitoare reprezinta o datorie
privind impozitul amanat. Pe masura ce intreprinderea recupereaza valoarea contabila a
activului, diferenta temporara impozabila se va relua, si intreprinderea va avea profit
impozabil. Acest lucru va face posibila generarea beneficiilor economice de catre
intreprindere sub forma impozitelor ce urmeaza a fi platite.
O creanta privind impozitul amanat trebuie sa fie recunoscuta pentru toate
diferentele temporare deductibile in limita in care este probabil ca profitul impozabil va fi
disponibil si fata de care diferenta temporara deductibila sa poata fi utilizata, cu exceptia
cazurilor cand creanta privind impozitul amanat apare in urma :
a) fondului comercial negativ care este tratat drept venit inregistrat in avans
potrivit IAS 22, combinari de intreprinderi sau:
b) recunoasterii initiale a unui activ sau a unei datorii in cadrul unei tranzactii
care :
- nu reprezinta o combinare de intreprinderi; si
- la momentul realizarii tranzactiei nu afecteaza nici profitul contabil, nici profitul
impozabil sau pierderea fiscala.
Este inerent, in recunoasterea unei datorii, ca valoarea contabila sa fie decontata in
perioadele viitoare prin intermediul unei iesiri de resurse dinspre intreprindere iesiri ce
incorporeaza beneficii economice. Cand resursele ies din intreprindere, o parte sau
totalitatea valorii lor este deductibila la determinarea profitului impozabil al unei perioade
impozabile ulterioare celei in care datoria a fost recunoscuta. In asemenea cazuri, o
diferenta temporara exista intre valoarea contabila a datoriei si baza sa fiscala. In
consecinta, apare o creanta privind impozitul amanat, in legatura cu impozitele pe profit ce
vor fi recuperabile in perioadele viitoare atunci cand partea respectiva a datoriei este
permisa ca deducere pentru determinarea profitului impozabil. In mod similar, daca
valoarea contabila a unui activ este mai mica decat baza sa fiscala, diferenta duce la
aparitia unei creante privind impozitul amanat, in legatura cu impozitele pe profit ce vor fi
recuperabile in perioadele viitoare.
Unele diferente temporare apar atunci cand venitul sau cheltuiala este inclusa In
profitul contabil intr-o perioada, dar este cuprinsa in profitul impozabil intr-o perioada
diferila. Astfel de diferente temporare sunt deseori descrise ca diferente temporale.
Urmatoarele situatii reprezinta exemple de diferente temporare de acest fel, care sunt
diferente temporare impozabile si care, prin urmare, se concretizeaza in datorii privind
impozitul amanat:
a) Venitul din dobanzi este inclus In profitul contabi proportional In tirnp dar, In
unele jurisaictii, poate fi inclus in profilul impozabil atunci cand este incasat numerarul.
Baza fiscala a oricarei creante recunoscute in bilant cu privire la astfel de venituri din
dobanzi este nula deoarece veniturile nu afecteaza profitul impozabil pana in momentul in
care este incasat numerarul;
b) Amortizarea utilizata in determinarea profitului impozabil (a pierderii fiscale)
poate sa difere de cea utilizata in determinarea profitului contabil. Diferenta temporara este
diferenta dintre valoarea contabila a activului si baza sa fiscala, aceasta fiind reprezentata
de costul initial al activului, mai putin toate deducerile referitoare la respectivul activ
permise de autoritatile fiscale in determinarea profitului impozabil pentru perioada curenta
si pentru cele anterioare. O diferenta temporara impozabila apare si se concretizeaza intr-o
datorie privind impozitul amanat atunci cand amortizarea fiscala este accelerata (daca
aceasta amortizare este mai putin rapida decat amortizarea contabila, apare o diferenta
temporara deductibila si se concretizeaza intr-o creanta privind impozitul amanat);
c) Costurile de dezvoltare pot fi capitalizate si amortizate de-a lungul perioadelor
viitoare in determinarea profitului contabil, dar deduse in determinarea profitului impozabil
in perioada in care ele apar. Astfel de costuri pentru dezvoltare au o baza fiscala nula
pentru ca ele au fost deja deduse din profitul impozabil. Diferenta temporara este diferenta
dintre valoarea contabila a costurilor de dezvoltare si baza acestora fiscala, egala cu zero.

Diferentele temporare mai pot aparea atunci cand:


(a) Costul unei combinari de intreprinderi ce consta intr-o achizitie este alocat activelor si
datoriilor identificabile dobandite prin raportare la valoarea lor justa, dar in scopuri fiscale
nu este facuta nici o ajustare echivalenta .
(b) Activele sunt reevaluate si nici o ajustare echivalenta nu este facuta in scopuri fiscale;
(c) Fondul comercial sau fondul comercial negativ apare in urma consolidarii;
(d) Baza fiscala a unui activ sau a unei datorii la recunoasterea initiala difera de valoarea
lor contabila initiala, de exemplu cand o intreprindere beneficiaza de subventii
guvernamentale neimpozabile pentru active ;
(e) Valoarea contabila a investitiilor in filiale, sucursale si intreprinderi asociate sau a
intereselor in asocierile in participatie se diferentiaza de baza fiscala a investitiei sau
interesului .

Combinari de intreprinderi

Intr-o combinare de intreprinderi concretizata intr-o achizitie, costul achizitiei este alocat
activelor si datoriilor identificabile dobandite prin raportare la valoarea lor justa de la data
efectuarii tranzactiei. Diferentele temporare apar cand bazele fiscale ale activelor si
datoriilor identificabile rezultate nu sunt afectate de combinarile de intreprinderi sau sunt
afectate in mod diferit. De exemplu, cand valoarea contabila a unui activ este majorata la
valoarea justa, dar baza fiscala a activului ramane la costul proprietarului anterior,
apare o diferenta temporara impozabila care are ca efect o datorie privind impozitul
amanat. Aceasta datorie privind impozitul amanat afecteaza fondul comercial.

Active recunoscute la valoarea justa

S tan da rd eleIn te rn a tio n a lede C on tab ilita tepermit a n u m ito ra c tive sa fie inregistrate la
valoarea ju s ta sau sa fie reevaluate . Sub unele jurisaictii, reevaluarea sau alte retratariale
unu i activ la nivelul valorii juste afecteaza profitul impozabil(pierderea fiscala) din perioada
curenta. Drept efect, baza fiscala a activului este ajustata si nu apare nici o diferenta
temporara. Sub altejurisa ictii, reevaluarea sau retratareau n u i activ nu afecteaza profitul
impozabil al perioadei in care are loc reevaluarea sau retratarea si, in consecinta, baza fiscala a
ac tivu lu i nu se ajusteaza. Totusi, recuperarcaviitoare a valorii contabile va avea ca rezultat
generarea u n u i flux de beneficii economice impozabilepe n tr u Intreprindere,iar suma ce va fi
deductibila in scopuri fiscale va diferi de valoarea acelor beneficii economice. Diferenla dintre
valoarea contabila a activului reevaluat si baza sa fiscala reprezinta o diferenta temporara si da
nastere u n u i a c tiv sau unei datorii privind im pozitul amanat. Acest lucru este adevaratchiar
si atunci cand:

(a) intreprinderea nu intentioneaza sa cedezeactivul. In asemenea cazuri, valoarea


contabila reevaluata a activului va fi recuperala prin utiliza r e si acest lu cr u va
genera v e n i t impozabil ce depaseste valoarea amortizarii fiscale in perioadele
urmatoare; sau

(b) Impozitul asupra castigurilor de capital este amanat daca incasarile d in cedarea
activului sunt investite in active similare. In astfel de cazuri impozitul va deveni, in
ultim a instanta, platibil la vanzarea sau folosirea activelorsimilare.

Fondul comercial reprezinta excedentul costului unei achizitii peste participatia


dobanditorului la valoarea justa a activelor si datoriilor identificabile dobandite. O serie
de autoritati fiscale nu permit amortizarea fondului comercial ca o cheltuiala deductibila in
determinarea profitului impozabil. Pe deasupra, sub astfel de jurisaictii costul fondului
comercial este deseori nedeductibil atunci cand o filiala este cedata. In astfel de
jurisaictii, fondul comercial are o baza fiscala nula. Orice diferenta dintre valoarea
contabila a fondului comercial si baza sa fiscala egala cu zero reprezinta o diferenta
temporara impozabila. Totusi, acest Standard nu pe rm ite recunoasterea datoriei re zultate
p riv in d im p o z it u l amanat deoarcce fondul comercial reprezinta o valoare r e z i d u a la si
recunoasterea respective! datorii privind impozitul amanat ar duce crestcrea
la valorii contabile a
fonduluicomercial.

Recunoasterea initiala a unui activ sau a unei datorii


O diferenta temporara poate aparea ca urmare a recunoasteriiinitiale a u n u i activ
sau a unei datorii, de exemplu, atunci cand o partedin costul u nu i activ sau totalul costului
nu va fi deductibil in scopuri fiscale. Metoda de contabilitate pentru o astfel de diferenta
temporara depinde de natura tranzactiei care a condus la recunoaslerea initiala a
respectivului activ:

(a) Intr-o combinare de intreprinderi o intreprindere recunoasteorice datorie sau creanta


privind impozitul amanat si acest lucru afecteazavaloarea fondului comercial sau a fondului
comercial negativ (a se vedea paragraful 19);
(b) Daca tranzactia afecteaza fie profitul contabil, fie profitul impozabil, o Intreprindere
recunoaste orice datorie sau creantaprivind impozitul amanat si va recunoaste in contul de
profit si pierdere cheltuiala sau venitul rezultat privind impozitul amanat .
(c) Daca tranzactia nu constituie o combinare de intrcprinderi si nuafecteaza nici profitul
contabil si nici profitul impozabil, o intreprindere va recunoaste datoria rezultata sau
activul rezultat privind impozitul amanat si va ajusta valoareacontabila a activului sau a
datoriei cu aceeasi valoare. Astfel de ajustari vor putea facesituatiile financiare mai pu tin
transparente. lata de ce acest Standard nu permiteunei societati sa recunoasca datoria
rezultata sau activul rezultat privind impozitul amanat, nici la recunoasterea initiala, nici
ulterior , pe deasupra, o intreprindere nu recunoastemodificarile ulterioare survenite asupra
unei creante sau datorii privind impozitul amanat nerecunoscut, pe masura ceactivul este
amortizat.
Exemplu:
O intreprindere care intentioneaza sa foloseasca un activ al carui cost este de 1.000
u.m. de-a lungul duratei sale de viata utile de cinci ani si apoi sa-l cedeze cu o valoare
reziduala egala cu zero. Rata de impozitare este de 40%. Amortizarea activului nu este
deductibila in scopuri fiscale. La cedare, castigurile de capital nu vor fi impozabile si
pierderile de capital nu vor fi deductibile.
Pe masura ce recupereaza valoarea contabila a activului, intreprinderea va obtine un venit
impozabil de 1.000 u.m. fi va platit un impozit de 400 u.m. Intreprinderea nu recunoaste
datoria rezultata privind impozitul amanat in valoare de 400 u.m., deoarece aceasta rezulta
din recunoasterea initiala a activului.
In anul urmator, valoarea contabila a activului este de 800 u.m. Pentru obtinerea venititului
impozabil de 800 u.m., intreprinderea va plati un impozit de 320 u.m. Intreprinderea nu va
recunoaste datoria privind impozitul amanat in valoare de 320 u.m, deoarece aceasta
rezulta din recunoasterea initiala a activului.

Diferente temporare deductibile

O creanta privind impozitul amanat trebuie sa fie recunoscuta pentru toate diferentele
temporare deductibile in limita in care este probabil ca profitul impozabil va fi disponibil si
fata de care diferenta temporara deductibila su poata fi utilizata, cu exceptia cazurilor in
care creanta privind impozitul amanat apare in urma:
(a) fondului comercial negativ care este tratat drept venit inregistrat in avans in
conformitate cu IAS 22, combinari de intreprinderi; sau
(b) recunoasterii initiate a unui activ sau a unei datorii in cadrul unei tranzactii care:
- nu reprezinta o combinare de intreprinderi; si
- la momentul realizarii tranzactiei nu afecteaza nici profitul contabil, nici
profitul impozabil (pierderca fiscaia).
Totusi, pentru diferentele temporare deductibile asociate investitiilor in filiale, sucursale si
intreprinderi asociate si intereselor in asocierile in participate,
Cand resursele ies din intreprindere, o parte sau totalitatea valorii lor este
deductibila la determinarea profitului impozabil al unei perioade ulterioare perioadei in care
datoria a fost recunoscuta. In asemenea cazuri, o diferenta temporara exista intre valoarea
contabila a datoriei si baza sa fiscala. Astfel apare o creanta privind impozitul amanat, in
legatura cu impozitele pe profit ce vor fi recuperabile in perioadele viitoare atunci cand
partea respectiva a datoriei este permisa ca deducere pentru determinarea profitului
impozabil. In mod similar, daca valoarea contabila a unui activ este mai mica decat baza sa
fiscala, diferenta duce la aparitia unei creante privind impozitul amanat, in legatura cu
impozitele pe profit ce vor fi recuperabile in perioadele viitoare.

Exemplu
O intreprindere recunoaste o datorie in valoare de 100 um pentru cheltuielile angajate
privind garantia unui produs. In scopuri fiscale costurile privind garantia produsului nu vor
fi deductibile pana cand intreprinderea nu va onora pretentiile privind garantiile. Rata de
impozitare este de 25%.
Baza fiscala a datoriei sale egala cu zero (valoarea contabila de 100, mai pulin suma ce va
fi deductibila in scopuri fiscale in ceea ce priveste respectiva datorie in perioadele
viitoare). La stingerea datoriei conform valorii sale contabile, intreprinderea va reduce
profitul sau impozabil viitor printr-o valoare de 100 si, in consecinta, va reduce partile sale
viitoare privind intpozitele cu 25 (25% din 100). Diferenla dintre valoarea contabila de 100
si baza fiscala nula reprezinla o diferenta temporara deductibila in valoare de 100. Prin
urmare, intreprinderea recunoaste o creanta privind impozitul amanat in valoare de 25
(25% din 100), cu conditia sa existe probabilitatea ca intreprinderea sa obtina suficient
profit impozabil in perioadele viitoare pentru a pulea beneficia de o reducere la plata
impozitelor.
Exemple de diferente temporare deductibile ce au ca fost active privind impozitul amanat:

a) Costurile cu pensiile pot fi deduse la determinarea profitului contabilpe masura ce


serviciul este prestat de catre salariat, dar la determinarea profitului impozabil ele
pot fi deduse fie in momentul in care contributiile sunt platite de intreprindere catre un
fond, fie atunci cand pensiile sunt platite de calre intreprindere. Exista o diferenta
temporara intre valoarea contabila a datoriei si baza sa fiscala; baza fiscala a datoriei cstc, de
rcgula, egala cu zero. O astfel de diferenta temporara deductibila are ca efect o creanta
privind impozitul amanat pe masura ce beneficiile economice vor intra in intreprindere
sub forma unei deduceri din profiturile impozabile, atunci cand contributiile sau pensiile
sunt platite;
(b) Costurile de cercetare sunt recunoscute drept cheltuiala la determinarea profitului
contabil in perioada in care ele apar, dar pot sa nu fie autorizate drept deducere la
determinarea profitului impozabil (pierderii fiscale) pana intr-o perioada viitoare. Diferenta
dintre baza fiscala a costurilor de cercetare - acestea fiind reprezentate de valoarea pe
care autoritatile fiscale o autorizeaza a fi dedusa in perioadele viitoare - si valoarea
contabila egala cu zero se concretizeaza intr-o diferenta temporara
d e d u c t i b i l ace are ca elect o
creantap riv in dim p o z itu lamanat;
(c) In tr-o combinare dein tr e p ri n d e r ireprezentata de oa c h iz itie , c o s tu l a c h iz itie i este a lo c a t
a c tiv e lo rsi d a to riilo rrecunoscute,p rin raportare la valoarea lo r ju s l a de la data tranzactiei. Cand
o d a to rie este recunosculta la m om enlul a c h iz itie i,dar c h e l t u i e l il eaferente nu sunt deduse la
determinarea profiturilor im pozabile decat intr-o a l t a perioada u lte rio a ra , apare o diferenla
temporarad e d u c tib ilace a re ca e fec t o creantap r i v i n d im p o z itu lamanat. O creanta p r iv in d
i m p o z i t u l am anat mai apare, de asem enea, cand valoarea justfica u n u i a c ti v id e n t i f ic a b i l
o b t i n u t este mai mica decat baza sa fiscala. In ambelec a z u ri, fondul comercial este afectat de
creantar e z u la t ace privestei m p o z i lu lam anat .
(d ) Anumite a c tiv e pot fi in re g is tra tela valoareaju s ta sa u pot fi reevaluatefa ra ca o ajustare
ec h i v a l e n t asa fief a c u t a in scopuri fiscale . O diferenla temporara
d e d u c t i b i l aapare daca baza
fiscala aa c t i v u l u idepaseste valoarea sa c o n ta b ila .
Reluarea diferentelor temporare d e d u c tib ile genereaza deduceri ladeterminarea
profiturilor im p o z a b ile ale perioadelorviitoa re . T o tusi. beneficiile economice sub forma
r e d u c e r ilo rp la tilo r de impozite vorin tra in con tu rilein tre p rin d e riidoar daca aceastao b tin e
suficient profit impozabil fata de cared e d u c e rile pot fi compensate.P r in urmare, o
intreprindere recunoastecrean te le p riv in d im p o z itu l amanat doar atuncicand exista
p robabilitateaca vor exista p ro fituri im p ozab ilefata de caresa poata fiu tilizale diferentele
temporaredeductibile.
Este p o s ib il sa exisle profit impozabil fata de care sa p oa la fi u tiliz a ta o d ife re n ta
temporarad ed u c tib ilaatunci candexista su ficie n tediferentetemporared e d u c tib ileaferente
ace leiasia u to rita tifiscale sia ce le ia s ie ntitatifiscale care se asteapta sa fie reluate:
(a ) in aceeasi perioada ca re
si lu a re aprevazuta ad ife re n te itemporaredeductibile;sau
(b) in perioadele in care poie rd e re fiscala rezultatad in tr- o creanta p riv in d im p oz itu l
amanat poate fi reportata sau transferataperioadele
in anterioarc.
In astfel de circumstante, creantap riv in d im p o z itu l amanat este recu
noscuta in perioada in
care apar si diferentele temporare
d e du c tib ile .

A tu nc i cand exista insuficiente diferente temporare deductible aferenteaceleiasi


autoritati fiscale si aceleiasi entitati -fiscale, creanta privind impozitul amanat este
recunoscuta in masura in care:
(a) este probabil ca intreprinderea va avea suficient profit impozabil aferent aceleiasi
autoritati fiscale si aceleiasi entitati fiscale in aceeasi perioada ca si reluarea diferentei
temporare deductibile (sau in perioadele in care o pierdere fiscala aparutadintr-o
creanta privind impozitul amanat poate fi reportata sau transferata in perioa d ele
anterioare). In evaluarea pe care o face pentru a determina dacava avea suficient
profit impozabil in perioadele viitoare, o intreprindere ignora valorile impozabile
aparute din diferente temporare deductibile care se asteapta sa provina din
perioadele viitoare, pentru ca acea creanta privind impozitul amanat aparuta din
aceste diferente temporare deductibile va necesita chiar ea profit impozabil viitor
pentru a fi utilizata;
(b) oportunitatile privind planificarea fiscala sunt disponibile pentru Intreprinderea care
va crea profit impozabil in perioadele corespunzatoare.

Oportunitatile privind planificarea fiscala sunt actiuni pe care Intreprinderea le va


intreprinde pentru a crea sau pentru a mari profitulimpozabil in cursul unei perioade
anume Inainte de expirarea reportarii pierderii fiscale sau a creditului fiscal. De exemplu,
in unele juristictii, profitul impozabil poate fi creat sau maritprin:
(a) hotararea de a avea venituri din dobanzi impozitate fie atunci candsunt incasate, fie
atunci cand devin creante de incasat;

(b) amanarea creantelor pentruanumite deduceri din profilul impozabil.


(c) vanzarea si reichirierea (leaseback)activelor a caror valoare s-a apreciat, dar pentru
care baza fiscala nu a fost ajustata pentru a putea reflecta o astfel de apreciere a
valorii;
(d) vanzarea unui activ care genereaza venituri neimpozabile (cum ar fi, in unele
jurisaictii, o obligatiune guvernamentala) pentru a efectua o alta investitie financiara
care genereaza venit impozabil.
Acolo unde oportunitatile privind planificarea fiscala transfera profitul impozabil dintr-o
perioada ulterioara intr-o perioada anterioara, utilizarea reportarii pierderii fiscale sau a
creditului fiscal depinde inca de existenta profitului impozabil viitor rezultat din alte
surse decat diferentele temporare generate in viitor.
Fond comercial negativ
Acest Standard nu permite recunoasterea unei creante privind impozitul amanat
aparut din diferente temporare deductibile asociate cu fondul comercial negativ care
este tratat drept venit amanat in conformitate cu IAS 22, Combinari de intreprinderi,
deoarece fondul comercial negativ este o valoare reziduala si recunoasterea creantei
privind impozitul amanat va duce la cresterea valorii contabile a fondului comercial
negativ.

Recunoastcrea initiala a unui activ sau a unei datorii

O situatie in care o creanta privind impozitul amanat apare la recunoasterea initiala


a unui activ este aceea cand o subventie guvernamentala neimpozabila aferenta unui
activ este dedusa pentru a determina valoarea contabila a activului dar, din motive
flscale, nu este dedusa din valoarea amortizabila a activului (cu alte cuvinte, baza sa
fiscala); valoarea contabila a activului este mai mica decat baza sa fiscala si acest
lucru duce la aparitia unei diferente temporare deductibile. Subventiile guvernamentale
pot fi evidentiate, de asemenea, ca venit inregistrat in avans, caz in care diferenta dintre
venitul inregistrat in avans si baza sa fiscala egala cu zero reprezinta o diferenta
temporara deductibila. Indiferent de metoda de prezentare pe care o adopta, o
intreprindere nu recunoaste creanta rezultata privind impozitul amanat.
Pierderi fiscale si credite fiscale neutilizate

O creanta privind impozitul amanat trebuie recunoscuta pentru raportarea pierderilor


fiscale si a creditelor fiscale neutilizate in limitaa probabilitatii ca va exista profit impozabil
viitor fata de care pot fi utilizate pierderile si creditele fiscale nefolosite.
Criteriile folosite pentru recunoasterea creantelor privind impozitul amanat aparute
din reportarea pierderilor fiscale si a creditelor fiscale neutilizate sunt aceleasi cu criteriile
folosite in recunoa$terea creantelor privind impozitul amanat aparute din diferentele
temporare deductibile. Totus.i, existenta pierderilor fiscale neutilizate este o dovada
concludenta a faptului ca s-ar putea sa nu existe profit impozabil viitor. De aceea, cand o
intreprindere are experienta unor pierderi recente ea recunoaste o creanta privind impozitul
amanat aparuta din pierderile fiscale sau din creditele fiscale neutilizate doar daca
intreprinderea dispune de suficiente diferente temporare impozabile sau daca exista alte
dovezi concludente ea va exista suficient profit impozabil fata de care sa poata fi folosite
pierderile fiscale sau creditele fiscale neutilizate de catre intreprindere.
O intreprindere ia in considerare urmatoarele criterii la evaluarca probabilitatii existentei
profitului impozabil fata de care sa poata fi utilizate pierderile fiscale sau creditele fiscale
nefolosite:
(a) Daca intreprinderea are sau nu suficiente diferente temporare impozabile aferente
aceleiasi autoritali fiscale si aceleiasi entitati impozabile, ce vor avea ca elect valori
impozabile fata de care pierderile fiscale sau creditele fiscale nefolosite sa poata fi
utilizate inainte de expirarea lor;
(b) Daca este probabil ca intreprinderea sa aiba profituri impozabile inainte ca pierderile
fiscale sau creditele fiscale neutilizate sa expire;
(c) Daca pierderile fiscale neutilizate rezulta din cauze identificabile tare au sanse minime
de a reaparea; si

(d) Daca oportunitalile privind planificarea fiscala sunt sau nu disponibile pentru
intreprinderea care va crea profit impozabil in perioada in care pierderile fiscale sau
creditele fiscale nefolosite pot fi utilizate.
In masura in care nu este probabil sa existe profit impozabil fata de care pierderile
fiscale sau creditele fiscale nefolosite sa poata fi utilizate, activul privind impozitul amanat nu
este recunoscut
Reevaluarea creantelor nerecunoscute privind impozitul amanat
La fiecare data a bilanlului, o intreprindere reevalueaza creantele nerecunoscute
privind impozitul amanat. Intreprinderea recunoaste o creanla privind impozitul
amanat nerecunoscuta anterior in masura in care a devenit probabil faptul ca profilul
impozabil viitor va permite recuperarea creantei privind impozitul amanat. De
exemplu, o imbunatatire a conditiilor comerciale poate mari probabilitatea ca
intreprinderea va fi capabila sa genereze in viitor suficient profit impozabil pentru a
putea permite creantei privind impozitul amanat sa indeplineascu toate criteriile de
recunoastere evidentiate. Un alt exemplu este dat de situatia cand o intreprindere
reevalueaza creantele privind impozitul amanat la data unei combinari de
intreprinderi sau ulterior.
Investitii in filiale, sucursale si intreprinderi asociate si interese in
asocierile in participatie

D iferen te letemporare apara tu nc i cand valoareacontabila a in v e s t it iilo r in filiale,


sucursale si intre prin de riasociate sau a intereselor in asocierile in p a r tic ip a t e (ad ic a
ponderea s o c ie ta tii mama sau a in v e s t ito r u lu i in activele nete ale filialei, sucursalei,
intre prin de riiasociatesau a intreprinderiiin care s-ainvestit,incluzandvaloareacontabila
a fo n d u lu i com ercial)difera de baza fiscala (care este, deseori, c h e ltu ia la )a investitieisau
a interesului. Astfel de diferente pot aparea in diverse circumslante,spre exem plu:
(a) ex is te n ta profiturilor ne distribu ite ale filialelor, sucursalelor, intreprind erilor
asociate siale asocierilorin participatie;
(b) modificarilec u r s u r ilo r de s c h im b va lu ta r, cand o societate mama si
filiala sa s u n t
plasate in tari diferite
(c) o reducere av a lo r ii conta bile a unei in v e s tit ii intr-o in trep rind ereasociata pana
la valoarea sarecuperabila.
In s ilu a t iile financiare consolidate, diferenta temporara poate dfiif e r it a de diferenta
temporara asociata acelei investitii situ in atiile financiare separatea le socie tatii mama daca
socictatea mama inregistreaza investitia in situatiile sale financiare separate la cost sau la
valoarea reevaluata.
O intreprindere trebuie sa recunoasca o datorie privind impozitul amanat pentru
toate diferentele temporare impozabile aferente investitiilor in filiale, sucursale si intreprinderi
asociate, precum si intereselor in asocierile in participate, cu exceptia cazului in care sunt
satisfacute cumulativ urmatoarele doua conditii:
(a) societutea mama, investitorul sau asociatul este capabil sa controleze momentul
reluarii diferentelor temporare
(b) exista posibilitatea ca diferenta temporara sa nu fie reluata in viitorul previzibil.

Pe masura ce societatea mama controleaza politica de dividende a filia le i sale, ea este


capabila sa controleze momentulre lu a rii diferentelor temporare aferente acelei investitii
(inclusiv diferentele temporareaparute nu numai d in pro fiturile ned istribuite, dar si d in
diferentele de conversie valutara). In plus, deseori va fi imposibila determinarea valorii
im p o z ite lo r pe profit care ar urma sa fie
p la tite la reluarea diferenteitemporare. P rin urmare,
cand societatea mama astabilit ca acele profiturinu vor fi d is trib u te In v iito rn l apropiat, ea nu
recunoaste o d a to rie privin d impozitul amanat.Investitiilor In sucursale li se aplicfi aceleasi
considerente. O Intreprindere contabilizeaza in moneda proprie active le si d a t o r ii l e nemonetare
ale unei operatiunid in strainatatecare este parte integranta activitatii
a societatii-mama.

ContractuI dintre participantii la o asociere se refera, de regula, la Impartirea profiturilor


si stabileste daca deciziile privitoare la astfel de probleme necesita consimtamantul tuturor
partilor sau o majoritate specificata a acestora. Atunci cand o parte participanta intr-o
asociere controleaza Impartirea profiturilor si exista probabilitatea ca aceste profituri sa nu
fie distribuite In viitorul apropiat, nu este recunoscuta o datorie privind impozitul amanat.

. O intreprindere trebuie sa recunoasca o creantia privind impozitul amanat pentru toate


diferentele temporare deductibile aparute din investitiile in filiale, sucursale si intreprinderi
asociate si din interesele in asocierile in participate, cu conditia si doar cu conditia probabilitatii
ca:

(a) diferenta temporara sii fie reluata in viitorul apropiat;


(b) sa existe profit impozabil fatia de care sa poata fi utilizata diferenta temporara
:,
Evaluare
Datoriile (respectiv creantele) privind impozitul curent pentru perioada curenta si pentru
cele anterioare trebuie evaluate la valoarea ce se asteapta a fi platita catre (recuperata de
la) autoritatile fiscale, folosind ratele de impozitare (si legile de impozitare) care au fost
reglementate sau aproape reglementate puna la data bilantului. Creantele si datoriile privind
impozitul amanat trebuie evaluate la ratele de impozitare ce se asteapta a se aplica pentru
perioada in care (activul este realizat sau datoria este decontata, pe baza ratelor de
impozitare (si pe legile fiscale) care au fast reglementate sau aproape reglementate puna la
data bilantuliii.

48. Creantele 5!datoriile privind impozitul amanal 5! im pozitul curent sunt evaluate folosind,
de regula, ratele de impozitarc (§i legilc fiscale) care au fost reglementate. Totusi, in unele
ju risa ictii, anuntarea ratelor de inipozitare (§i a legilor fiscale) dc catre guvcrn au
efectul u n e i regle-mentari efective, care poatc urniaa n u n t u l u i la o perioada de cateva
luni. In astfel de circumstante, creantele 51datoriile fiscale sunt evaluatefolosind ratele
de impozilare(legile fiscale) anuntate.

49. Atunci cand laniveluri diferite ale profitului impozabil seaplica rate de impozitare diferite,
creantele §i datoriilc privind impozitul amanat sunt evaluate folosind ratele medii ce se
asteapta a fi aplicate profitului impozabil (respectivpierderii fiscale) aterentperioadelor in
care diferentele temporare sunta^tcptate a se rclua.

57. Evaliiarcu datoriilor privind impozitul uinunat si a crciinlelor privind


iimCinat trebuie sa reflecte consecintele fiscal? ce ar din modnl in care
intreprinderea tinticipcazti, In data bilanttiliii, ati recupereze sau sa stinga valoarea
contabilii a activelor j; a datoriilor sale.

52. In unele jurisaictii, maniera in care o intrcprindcre recupcrcaza (deconteaza) valoarea


contabila a unui activ (a unei datorii) poate afecla fie una dintre siluatiile urmatoare, fie
ambele:

(a) Rata de impozitare aplicabila in momentul in care intreprinderea recupereaza


(stinge) valoarea contabila a activului (a datoriei); si
(b ) B a zaf is c a laa a c t i v u l u(a
i d a t o rie i) .

In astfel de situatii, intreprinderea evalueaza datoriile privind impozitul amanat si


creantele privind impozitul amanat utilizand rata de impozitare si baza fiscala ce sunt
consecvente cu maniera anticipata de recuperare sau de decontare.
E x e m p l u l1

Un a c tiv are o valoarec o n t a b ilade 100 si o baza fiscala cgala cu 60. Daca a c t iv u ls-ar vinde, s-ar
a p li c a o rala de impozitare de 20% i a r, in cazula l t u i v e n it s-ar a p lic a o rata de impozitare de 30% .

Intreprinderea recunoaste o datorie privind impozitul amanat in valuare de 8 (20% din 40)
daca anticipeaza vanzarea activitatii, fara a-l mai folosi si o datorie privind impozitul amanat
cu o valoare de 12 (30% din 40), daca anticipeaza ca va paxlra aclivul si It va recupera
valoarea conlabila prin utilizarea sa._____

E x e m p l u l2

Un activ cu un cost de 100 si o valoare contabila de 80 este reevaluat la valoarea de 150.


Nici o ajustare echivalenta nu este facuta in scopuri fiscale. Amortizarea cumulata in scopuri
fiscale se ridica la valoarea de 30 si rata de impozitare este de 30%. Daca activul este vandut
la un pret mai mare decat costul sau, amortizarea fiscala cumulata in valoare de 30 va fi
inclusa in venitul impozabil, dar incasarile din vanzare peste costul activului nu vor fi
impozabile.

Baza fiscala a activului este de 70 s.i exista o diferenfa temporara impozabila egala cu 80.
Daca intreprinderea anticipeaza ca va recupera valoarea contabila folosind activul, atunci
trebuie sa genereze un profit impozabil care sa atinga valoarea de 150, dar va putea
deduce doar o amortizare egala cu 70. In acest caz exista o datorie privind impozitul
amanat egala cu 24 (30% din 80).

Exemplul 3
Datele sunt aceleasi ca In exemplul 2, cu exceptia faptului ca, daca activul este vandut la un
pret mai mare decat costul sau, amortizarea fiscala cumulata va fiinclusa In venitul impozabil
(impozitat la 30%) si incasarile
d in vanzare vor fi impozitate la 40%, dupa un cost ajustat la inflatie
de 110.
Daca intreprinderea anticipeaza ca va recupera valoarea contabila prin folosirea activului,
ea trebuie sa genereze profit impozabil in valoare de 150, dar va putea deduce doar
amortizarea in valoare de 70. In acest caz, baza fiscala este de 70, exista o diferenta
temporara impozabila in valoare de 80 si exista o datorie privind impozitul amanat in
valoare de 24 (30% din 80), la fel ca in exemplul 2.
Daca intreprinderea se asteapta sa recupereze valoarea contabila prin vanzarea imediata
a activului cu incasari de 150, intreprinderea va putea sa deducd coslul indexat de 110.
Incasarile nete in valoare de 40 vor fi impozitate la 40%. In plus, amortizarea fiscala
cumulata in valoare de 30 va fi inclusa in profitul impozabil si impozitata cu 30%. In acest
caz, baza fiscala este de 80 (110 minus 30), exista o diferenta temporara impozabila de 70
si exista o datorie privind impozitul amanat de 25 (40% din 40 plus 30% din 30).
A. In u n e le ju r is d ic tii,im p o z ite lepe profit suntp la t ib ile la o rata mairid ic a ta sau mai scazuta
daca o parte sauto ta lita te a profitului net sau arezultatului reportat este p la tita a c tio n a rilo r
intreprinderii sub forma de dividende. In alte ju risa ic tii,impozitele pe profit pot fi rambursabile
sau p la tib ile daca o parte sau totalitatea profitului net sau a rezultatului reportat este platita
actionarilorin tre p rin de riisub forma ded ivid ende.In aceste circumstante, creanteledsia to riile
p riv in d impozitul curent siimpozitul amanat sunt evaluate la rata de impozitare a p lica b ila
profiturilor nedistribuite.
B. Consecintelep o litic ii de dividende asupra impozitului pe profit sunt recunoscute atunci cand
este recunoscuta datoria de pala ti d iv id e n d u l. Consecintele politicii de dividende asupra
impozitului pe profit sunt intr-un mod mai direct legate de tranzactiile sau evenimentele trecute decat
de distributiile catre proprietary.
METODE SI POLITICI CONTABILE PRIVIND IMPOZITAREA PROFITULUI

Pentru definirea si delimitarea relatiilor dintre rezultatul contabil si rezultatul fiscal, in


evolutia contabilitatii s-au conturat si aplicat mai multe metode, denumite conventional
metoda impzitului curent (exigibil) si metoda impozitului amanat.

2.1 METODA IMPOZITULUI CURENT

Potrivit IAS 12 impozitul curent este valoarea impozitului pe profit


platibil(recuperabil) in raport cu profitul impozabil (pierderea fiscala) pe o perioada. In
practica contabila impozitul pe profit contabilizat in contul profit si pierdere este ccel care
apare in declaratia fiscala si a carui lichidare intervine definifiv in cursul anului in care se
realizeaza profitul.
Relatiile de calcul al rezultatului fiscal se diferentiaza in raport cu cele doua ecuatii de
stabilire a rezultatului contabil. Ecuatia economica si ecuatia variatiei capitalului propriu.
In cazul primei ecuatii,rezultatul contabil inainte de impozitare se calculeaza prin formula:

Rezultatul contabil Veniturile recunoscute Cheltuielile corespondente


inainte de impozitare = in contul de rezultate - veniturilor recunoscute in
sau brut inainte de impozitarea contul de rezultate inainte de
impozitarea profitului

Pe baza rezultatului contabil inainte de impozitare se determina rezultatul fiscal in


baza relatiei de de principiu.

Rezultatul Rezultatul Reintegrarile Deducerile fiscale


fiscal = contabil inainte + fiscale la impozitarea - la impozitarea
de impozitarea profitului profitului

Daca acest rezultat este cu semnul (+) imbraca forma de profit impozabil, iar
daca este cu semnul (-) reprezinta pierdere fiscala.
In situatia in care masa profitului net calculat pe baza variatiei patrimoniului net sau
capitalului propriu,formula de calcul al rezultatului fiscal este de forma:

RF =(AN-ON) – (AN –1-ON –1) + APN – ED +END

in care:
RF – rezultatul fiscal
AN – activul din bilantul de la sfrsitul anului fiscal
AN –1 – activul din bilantul de la inceputul anului fiscal
ON –1 - obligatii din bilant la inceputul anului fiscal
APN - aportul efectuat la capitalul social cu(-) ,rambursarea capitalului social cu
(+) in cursul anului fiscal
ED - elemente deductibile ,de exemplu veniturile din dividendele incasate de
contribuabili de la o persoana juridical romana,precum si veniturile
inregistrate in avans aferente anilor fiscali urmatori
END – cheltuieli nedeductibile si alte elemente prevazute in bilantul contabil in
functie de specificul activitatii contribuabilului.
Reintegrarile fiscale la impozitarea profitului reprezinta, de regula cheltuielile care
potrivit regulilor fiscale sunt considerate ca nu participa in mod normal la realizarea
obiectului de activitate al intreprinderii, fie datorita naturii lor (ex:amenzi, penalitati), fie
datorita caracterului lor excesiv (ex: depasirea cheltuielilor de protocol, acordarea de
remuneratii excessive sau avantaje in natura managerilor).
Deducerile fiscale reprezinta,dupa caz, veniturile pe care fiscul renunta in mod
definitiv sa le impoziteze, deoarece ele provin din rezultatele deja impozitate sau
degrevarile fiscale sub forma de reduceri si scutiri de impozite pentru a promova
fiscalitatea pentru dezvoltarea (stimulare de investitii, creare de noi locuri de munca).
Odata impozitat profitul, se calculeaza rezultatul exercitiului sau rezultatul net
contabil pe baza relatiei:
Rezultatul net Rezultatul contabil Impozitul
contabil = inainte de impozitare - pe profit
(profit net sau pierdere) (profit net sau pierdere)

2.1.1.Metoda variatiei capitalului propriu


Aceasta metoda a fost aplicata in Romania de catre contribuabilii mari, in baza
Ordonantei Guvernului nr.70/1994 privind impozitul pe profit. Este recomandabila pentru
o economie dominate de inflatie si are in vedere conceptual de mentinere a capitalului
Trecerea de la rezultatul contabil la rezultatul fiscal la inchiderea exercitiului “N”
se formularizeaza astfel:
 Active imobilizate
(+) Active circulante
(+) Conturi de regularizare si assimilate
(+) Prime privind rambursarea obligatiunilor
(=) TOTAL ACTIV “N”
(-) Datorii exclusiv datoriile privind distribuirea de dividente, cota de participare a
managerului la profitul net si cele din participarea la profit
(-) Provizioane pentru riscuri si cheltuieli
(-) Conturi de regularizare si assimilate
(+,-)Aportul proprietarului la capitalul social
(=) PATRIMONIUL NET AL EXERCITIULUI “N”
(-) PATRIMONIUL NET AL EXERCITIULUI “N-1”
(-) Diferente de conversie de activ
(+) Diferente de conversie de pasiv
(+) Elementele reintegrabile (nedeductibile)
(-) Elemente deductibile
(+) Impozitul pe profit(cheltuieli cu impozitul pe profit platit in cursul anului si
sotaul creditor cont 441)
(=) REZULTATUL FISCAL (profit sau pierdere)

Modelul bilantului fiscal utilizat ca suport informational in determinarea profitului


impozabil se prezinta astfel:
BILANTUL FISCAL
Incheiat la ….

Explicatii Nr. Sota la Sotaul la


ran inceputul sfarsitul
d anului anului
A B 1 2
ACTIV
Imobilizari necorporale 01
Imobilizari Corporale 02
Imobilizari financiare 03
Stocuri 04
Alte active circulante – TOTAL 05
Din care:
- Creante
- Titluri de plasament 06
- Disponibil 07
Conturi de regularizare si
asimilate,exclusiv diferente de 08
conversie 09
Prime privind rambursarea
obligatiunilor
TOTAL ACTIV 10
(rd 01+02+03+04+05)
OBLIGATII (rd 13 la 14) 11
- Datorii
- Conturi de regularizare si 12
asimilate,exlusiv diferentele de 13
conversie 14
PATRIMONIUL NET 15
(CAPITALUL PROPRIU) (rd.11-12)

Algoritmul de calcul al impozitului pe profit presupune urmatorii pasi:

• Stabilirea patrimoniului net:

Patrimoniul net = Activul bilantului, exclusiv - Obligatii


diferentele de conversie activ

Obligatiile = Datorii
+ Conturi de regularizare si asimilate,
exclusiv diferente de conversie- pasiv
• Determinarea patrimoniului la inceputul anului actualizat de inflatie

Patrimoniul net = Patrimoniul net - Indicele de inflatie


actualizat de inflatie N-1 N-1bilantier pentru intreg anul fiscal
• Patrimoniul net la sfarsitul anului fiscal este actualizat la inflatie pe
structuri componente. Calculele se diferentiaza in functie de :
a. valoarea ramasa a mijloacelor fixe inscrisa in bilantul de deschidere a
anului fiscal se actualizeaza la inflatie in functie de indicele de inflatie pentru intreg anul
fiscal
b. valoarea mijloacelor fixe achizitionate in timpul anului fiscal se
actualizeaza in functie de valoarea contabila de intrare si de indicele de inflatie din luna
in care acestea au fost achizitionate si sfarsitul anului fiscal
c. valoarea mijloacelor fixe scoase din functiune sau valorificate este
actualizata in functie de valoarea de vanzare sau valoarea ramasa si indicele de inflatie
din luna in care acestea au avut loc si sfarsitul anului fiscal. Actualizarea valorii
mijloacelor fixe are loc numai in cadrul grupei din care fac parte
d. valoarea de la sfarsitul anului a mijloacelor fixe inscrise in bilantul fiscal
este valoarea ramasa dupa deducerea amortizarii fiscale.
Mijloacele fixe amortizabile sunt impartite dinpunct de vedere fiscal in 6 grupe cu
urmatoarele cote de amortizare:

Grupa Durata de functionare a mijloacelor fixe Cota


(determinate potrivit dispozitiilor anuala de
fiscale) amortizare
(%)
1 De la 1 an la 4 ani inclusiv 40
2 De la 4 an la 8 ani inclusiv 17
3 De la 8 an la 12 ani inclusiv 10
4 De la 12 an la 20 ani inclusiv 7
5 De la 20 an la 30 ani inclusiv 4.5
6 Peste 30 ani

Actualizarea mijloacelor fixe se prezinta astfel:

Specificare Subgrupa 3 Subgrupa 4

I Mijloace fixe existente la


inceputul anului
1. Valoarea de la inceputul anului 9000 3000
inscrisa in bilantul N
2.Modificarea indicelui de 1.73 1.73
actualizare la inflatie pentru
intregul an fiscal
3.Modificarea datorata 15570 5190
actualizarii la inflatie(1x2)
4.Valoarea actualizata a 24570 8190
mijloacelor fixe(1+3)
5. Amortizarea fiscala (4xcota de 2457 819
amortizare 10%)
6. Valoarea ramasa, actualizata 22113 7371
la sfarsitul anului
II. Intrari de mijloace fixe in
cursul anului
1.Valoarea mijloacelor fixe intrate 500
2.Valoarea indicelui se 1.12
actualizare dintre sfarsitul anului
si luna martie

3.Modificarea datorata 560


actualizarii la inflatie(1x2)
4.Valoarea actualizata a 1060
mijlocului fix(1+3)
5.Amortizarea 79.5
fiscala(4x9luni/12x10%)
6.Valoarea ramasa,actualizata la 980.5
sfarsitul anului(4-5)
III. Iesiri de mijloace fixe in
cursul anului
1.Valoarea mijloacelor fixe intrate 800
2. Valoarea indicelui de 0.69
actualizare dintre sfarsitul anului
si luna iunie
3. Modificarea datorata 552
actualizarii la inflatie(1x2)
4.Valoarea actualizata a 1352
mijloacelor fixe iesite(1+3)
5.Amortizarea fiscala 67.6
(4x9luni/12x10%)
6.Valoarea ramasa,actualizata la 1284.4
sfarsitul anului a mijloacelor fixe
iesite(4-5)
IV.Amortizare 2468.9 819
fiscala(I/5+II/5+III/5)
V.Valoarea ramasa actualizata 21809.1 7371
la sfarsitul anului a mijloacelor
fixe(I/6+II/6-III/6)

In conditiile in care gradul de utilizare este de 90% amortizarea deductibila


se determina astfel:
Amortizarea
Deductibila = (2469+819)x90% = 2959 mii lei
fiscala
Diferenta 3288-2959=329 mii lei figureaza la pozitia cheltuieli nedeductibile.
Sotaul grupei de mijloace fixe inscris in bilantul de sfarsit de an se determina pe
baza relatiei:

Valoarea ramasa Diferenta nedeductibila a


actualizata la + cheltuielilor pentru reparatii si
sfarsitul anului imbunatatiri ale mijloacelor fixe
fiscal inscrise in program
Valoarea ramasa actualizata la sfarsitul anului fiscal a mijloacelor fixe din grupa a
3-a este 21809,1+7371=29180 mii lei.
O problema mai complexa este evaluarea productiei neterminate aferenta
produselor cu ciclu de fabricatie mai mare de 30zile.

Exemplu: O societate comerciala prezinta la sfarsitul anului fiscal urmatoarele


date de evidenta:

Luna Valoarea Indicele Valoarea


lunara a de inflatie actualizata la
rulajului sfarsitul
anului
0 1 2 3
1. Sota la 1 ianuarie 100.000 2.73 273.000
1. Ianuarie 100.000 2.73 273.000
2. Februarie 200.000 2.36 472.000
3. Martie 300.000 2.12 636.000
4. Aprilie - - -
5. Mai - -
6. Iunie 200.000 1.69 338.000
7. Iulie - -
8. August - -
9. Septembrie 100.000 1.48 148.000
10. Octombrie - -
11. Noiembrie 200.000 1.20 240.000
12. Decembrie 200.000 1.06 212.000

Total sota la 31.XII - - 2.592.000

In cazul stocurilor, evaluarea se diferentiaza in functie de metoda folosita la iesire


in scop contabil,iar valoarea se actualizeaza in functie de indicele de inflatie dintre
sfarsitul anului fiscal si luna ultimei intrari. Daca un anumit sortiment stationeaza pe tot
parcursul anului fiscal, fara intrari actualizarea se efectueaza in functie de indicele de
inflatie pe intreg anul fiscal.
Creantele si datoriile, inclusive TVA deductibil si TVA colectata, sunt evaluate in
functie de valoarea nominala si termenii clauzelor din contract(dobanzi sau discounturi)
Valuta, creantele sau datoriile exprimate in valuta sunt evaluate la cursul de
schimb existent la sfarsitul anului fiscal.
Titluri de valoare negociate public sunt evaluate la valoarea cotatiei de plata de
la sfarsitul anului fiscal.
Disponibilitatile in lei nu se actualizeaza la inflatie.
Cheltuielile nedeductibile si veniturile deductibile se actualizeaza in functie de
indicele de inflatie in luna in care acestea au fost realizate la sfarsitul anului fiscal.
Cheltuielile pentru care nu se admite deducerea sunt:
a. impozitul pe profit si impozitul pe venitul realizat in
strainatate
b. amortizarea peste limitele prevazute in ordonanta
c. amenzi si penalitatile datorate catre autoritatile romane
sau straine
d. cheltuieli ocazionate de mese,cadouri care depasesc
limitele prevazute de lege
e. sume utilizate pentru constituirea sau majorarea
rezervelor si provizioanelor, cu exceptia rezervelor legale in limita de 5% din
profitul brut pana cand acestea vor atinge 20% din capitalul social
f. cheltuieli de sponsorizare

In determinarea cheltuielilor cu impozitul pe profit se iau in considerare efectele


fiscale ale diferentelor temporare, astfel incat cheltuiala cu impozitul reflecta cheltuiala
imputabila exercitiului si nu corespunde doar cheltuielile platite sau de platit in exercitiul
considerat.
In cadrul metodei impozitului curent-amanat se pot folosi doua metode: metoda datoriei
din contul de profit si pierdere si metoda datoriei bilantiere.
La plata in avans a impozitului pe profit se efectueaza inregistrarea:

691 = 512
Cheltuiala cu Conturi curente
impozitul pe profit la banci
sau

441 = 512
impozitul pe profit Conturi curente
la banci
Pornind de la impozitul pe profit de plata in continuare se determina diferentele datorate
sau de recuperate. In acest scop se compara impozitul pe profit de plata cu platile
anticipate ale impozitului pe profit actualizate in cursul anului fiscal. Relatia de calcul
este de forma:

Suma platilor Suma platilor Indicele de inflatie dintre luna in care


in avans in avans plata in avans era datorata si data la
actualizate = efectuate in x care impozitul este platit, dar nu mai
la inflatie contul impozitului tarziu de 15 mai a anului urmator
pe profit celui pentru care se datoreaza

sau
Suma platilor Suma platilor
in avans in avans Actualizarea la inflatie a platilor
actualizate = efectuate in
x efectuate in avans
la inflatie contul impozitului
pe profit
Inregistrari contabile:
1. Inregistrarea impozitului datorat:

691 = 441
Cheltuieli cu impozitul Impozitul pe profit
pe profit

441 = 512
Impozitul pe profit Conturi curente in banci
2. Daca s-a platit in plus:
441 = 691
Impozitul pe profit Cheltuieli cu impozitul
pe profit
2.2. Metoda impozitului curent si amanat
In determinarea cheltuielilor cu impozitul pe profit se iau in considerare efectele
fiscale ale diferentelor temporare, astfel incat cheltuiala imputabila exercitiului sin u
corespunde doar cheltuielii platite sau de platit in exercitiul considerat.

2.2.1 Metoda datoriei din contul de profit si pierdere se concentreaza asupra


diferentelor temporale. Aceste diferente intervin intre profitul impozabil si profitul
contabil, care isi au originea intr-un exercitiu si se repun in altul sau altfel spus isi au
originea in perioada curenta si se rasfrang asupra uneia sau mai multor perioade
ulterioare:
- pierderilor sau cheltuielilor contabilizate in cursul exercitiului si deduse din
rezultatul impozabil pe un exercitiu ulterior
- pierderilor sau cheltuielilor contabilizate in cursul exercitiului si deduse din
rezultatul impozabil pe acelasi exercitiu dar reintegrabile ulterior
- profituri sau venituri care pot fi contabilizate in cursul exercitiului si integrate in
rezultatul impozabil pe un exercitiu ulterior

Rezultatul = Rezultatul + Diferentele + Diferentele


fiscal contabil permanente temporare

In toate formulele de trecere de la rezultatul contabil la rezultatul fiscal, rezultatul


contabil se ia in calcul cu remnul plus daca este profit si cu remnul minus daca este sub
forma de pierdere.
Diferentele permanente sunt elemente reintegrate sau deduse definitive din rezultatul
fiscal. Ele se ivesc inlauntrul exercitiului financiar in cauza.
Diferentele temporare sunt elemente reintegrabile in rezultatul fiscal al exercitiului dar
care vor fi deduse ulterior ,sau elemente care sunt deduse din rezultatul exercitiului dar
care vor fi impozabile ulterior.Acestevdiferente se explica prin decalajul intre exercitiul in
care se include anumite elemente de cheltuieli si venituri in calculul rezultatului contabil.
Ele se ivesc intr-un exercitiu si se resorb ca urmare a unuia sau mai multor exercitii
ulterioare. Din punct de vedere contabil, impozitele amanate atasate pot fi active sau
datorii, dupa caz.
Activele si datoriile privind impozitul amanat sunt recunoscute numai in masura in
care exista o dovada rezonabila bca diferentele nu se vor rasfrange asupra unei
perioade considerabile ulterioare. Activele privind impozitul amanat aparute din
diferentele temporare sunt recunoscute numai atunci cand exista perspective juste de
realizare. In ce priveste activele privind impozitul amanat rezultate din pierderile fiscale
sunt recunoscute drept active numai atunci cand exista asigurarea fara nici un dubiu ca
veniturile impozabile viitoare vor fi sufficient de mari pentru a permite realizarea
beneficiului pierderii. In cadrul metodei se permite darn u se impune unei societati sa
amane recunoasterea beneficiului rezultat din pierderile fiscale pana in perioada
realizarii.

Metoda datoriei din contul de profit si pierdere se regaseste in urmatoarele structuri


contabile:
a. diferente temporare ,potrivit carora cheltuiala fiscala a exercitiului cuprinde:
 volumul impozitelor exigibile
 incidenta diferentelor temporare din exercitiile anterioare
 ajustarea soldurilor de impozit reportate
b. subventii pentru investitiile primate
c.provizioanele reglementate care au fost constituite pentru a beneficia de dispozitiile
fiscale de favoare , la care se recunoaste data reintegrarii in rezultat de o maniera
precisa. Impozitele amanate atasate sunt passive. Impozitele amanate sunt calculate
la incheierea fiecarei perioade contabile, dupa regulile fiscale cunoscute in
momentulincheierii conturilor. Diferentele temporare genereaza fie creante, fie datorii
de impozit amanat, care sunt compensate la incheierea socotelilor in masura in care
scadentele o permit. Prin compensarea creantelor cu datoriile din impozitul amanat se
determina un active net sau pasiv net de impozit amanat.
Recunoasterea impozitului amanat direct din contul de profit si pierdere
genereaza inregistrarile:
o Pentru impozit amanat- datorie:

69x = 44x
Cheltuiala cu impozitul Datorii din impozite
pe profit amanate
o Pentru impozit amanat- active, el poate fi inregistrat daca impunerea lui ulterioara
este probabila:

44x = 69x
Datorii din impozite Cheltuiala cu impozitul
Amanate pe profit

2.2.2. Metoda datorie(obligatiei) bilantiere


A. Diferentele temporare impozabile sunt valori impozabile in determinarea rezultatului
impozabil pentru perioadele cand valoarea contabila a activului sau datoriei este
recuperate, respective stinsa. In cazul activelor, o obligatie privind impozitul amanat
apare atunci cand valoarea contabila a unui activ este mai mare decat valoarea
impozabila, iar in cazul datoriilor, cand valoarea contabila este mai mica decat cea
impozabila.
Exemple de situatii care duc la aparitia diferentelor temporare impozabile:
a) Tranzactii care afecteaza contul de profit si pierdere: venitul din dobanzi incasat
in avans este inclus in profitul contabil pe baza de alocare in timp, venitul din vanzarea
bunurilor este inclus in profitul contabil se include in momentul in care este incasat
numerarul
b) Tranzactii care afecteaza bilantul: amortizarea nu este deductibila fiscal si nici o
alta deducere nu este disponibila in scopuri fiscale atunci cand activul este vandut sau
casat; costurile cu imprumutul sunt deductibile la data cand a fost recunoscut prima
data.
B. Diferente temporare deductibile sunt diferentele ce nu au ca rezultat valori
deductibile in determinarea masei rezultatului impozabil(profit impozabil sau pierdere
fiscala) pentru perioadele viitoare atunci cand valoarea contabila a activului este
realizata, respective a datoriei este stinsa. O creanta privind impozitul amanat apare
atunci cand valoarea contabila a unui active este mai mica decat baza ei de
impozitare, iar in cazul datoriei, valoarea contabila a unei obligatii este mai mare
decat baza ei de impozitare.
Exemple care duc la situatiile de diferente temporare deductibile:
1) Tranzactii care afecteaza contul de profit si pierdere: amortizarea cumulate a unui
active in situatiile financiare este mai mare decat amortizarea cumulata permisa pana la
data bilantului in scopuri fiscale, costul stocurilor vandute inainte de data bilantului este
dedus in determinarea profitului contabil cand sunt livrate bunurile si serviciile, dar este
dedus in determinarea profitului impozabil cand este colectat numerarul.
2) Ajustari ale valorii juste si reevaluarii: investitiile curente sau instrumentele financiare
sunt raportate la valoarea justa care este mai mare decat costul, dar nu sunt effectuate
ajustari echivalente in scopuri fiscale.
3) Gruparile de intreprinderi si consolidarea: valoarea contabila a unui active este
ridicata la nivelul valorii juste.
Contabilizarea operatiilor privind impozitul amanat pe profit se realizeaza prin
urmatoarele tipuri de inregistrari:
a) In cazul datoriilor din impozitul amanat:
6912 = 4412
` Cheltuieli cu impozitul pe Impozitul pe profit,
profit,amanat amanat
b) In cazul creantelor din impozitul amanat recunoscut

4412 = 7912
Impozitul pe profit, Venituri din impozitul
amanat pe profit, amanat

Recunoasterea si prezentarea impozitului amanat in contul de profit si


pierdere si in bilantul contabil se efectueaza ca pozitie separate de impozitul
current. In cazul impozitului current obligatia este recunoscuta in bilant numai in
masura in care datoria nu a fost platita.
Recunoasterea directa in capitaluri proprii este posibila daca impozitele
curente sau amanate sunt aferente unor elemente debitate sau creditate direct
din capitalul propriu, in acceasi perioada sau intr-o perioada diferita astfel:
- modificarea in valoarea contabila aparuta din reevaluarea terenurilor si a
mijloacelor fixe;
- ajustare a soldului de deschidere a profitului nedistribuit
- diferente de curs valutar
- sume aparute odata cu recunoasterea initiala a componentei de capital
propriu al instrumentelor financiare compuse.
- Reevaluarea activelor are consecinte fiscale care conduc la aparitia
impozitelor amanate. Diferenta dintre valoarea fiscala a activelor respective si valoarea
contabila este o diferenta temporara impozabila care da nastere unei datorii din
impozite amanate.
Datoriile/activele privind impozitul curent pentru perioada curenta si pentru
cele anterioare sunt evaluate la valoarea acteptata a fi platita/recuperate de la
autoritatile fiscale folosind ratele de impozitare reglementate. In cazul
datoriilor/activelor privind impozitul amanat, acestea sunt evaluate la ratele de
impozitare opozabile perioadei in care datoria este stinsa sau activul realizat, pe
baza ratelor de impozitare reglementate. Daca la niveluri diferite ale profitului
impozabil se aplica rate de impozitare diferite, evaluarea se face folosind ratele
medii ce se asteapta a fi aplicate profitului impozabil(pierderii fiscale) afferent
perioadelor in care diferentele temporare sunt asteptate a se relua.

DETERMINAREA IMPOZITULUI PE PROFIT

O reconciliere între contabilitate - fiscalitate este necesară în condiţiile în care


reglementările contabile impun contabilizarea atât a impozitului pe profitul curent, cât şi a
impozitului pe profit amânat. Această reconciliere se efectuează la sfârşitul exerciţiului
financiar şi se prezintă în situaţiile financiare anuale. Reconcilierea contabilitate - fiscalitate
se efectuează şi la fiecare dată a raportărilor intermediare în conformitate cu IAS 34
"Raportarea financiară interimară". De asemenea, legea impune întocmirea unui registru
de evidenţă fiscală necesar pentru urmărirea ajustărilor efectuate în vederea determinării
rezultatului fiscal.
Baza legală pentru determinarea impozitului pe profit o constituie Legea nr. 414/2002
privind impozitul pe profit, cu modificările şi completările ulterioare, şi Instrucţiunile privind
metodologia de calcul al impozitului pe profit, aprobate prin H.G. nr. 859/2002, cu
modificările şi completările ulterioare. Anterior acestei legi, impozitul pe profit s-a
determinat în conformitate cu prevederile O.G. nr. 70/1994, cu modificările şi completările
ulterioare. Impozitul pe profit determinat potrivit acestor reglementări constituie impozit
curent, conform IAS 12 "Impozitul pe profit".
IAS 12 "Impozitul pe profit" prevede că, în condiţiile în care este probabil ca recuperarea
sau decontarea valorii contabile a unui activ sau a unei datorii să ducă la efectuarea unor
plăţi viitoare mai mari sau mai mici privind impozitul pe profitul curent, decât ar fi valoarea
acestora dacă o asemenea recuperare sau decontare nu ar avea consecinţe fiscale, o
întreprindere trebuie să recunoască o datorie sau o creanţă privind impozitul amânat, cu
anumite excepţii prevăzute de IAS 12.
Deşi elemente de detaliu sunt cuprinse în standardul menţionat, se prezintă în
continuare câteva reguli de bază cuprinse în IAS 12. Conform acestui Standard
Internaţional de Contabilitate, impozitul pe profit luat în calcul la determinarea şi
înregistrarea în contabilitate a profitului net/pierderii nete a exerciţiului financiar cuprinde
impozitul curent şi impozitul amânat.
Potrivit legislaţiei fiscale impozitul curent este valoarea impozitului pe profit exigibil
pentru anul curent determinat potrivit legislaţiei fiscale, conform căreia profitul impozabil se
calculează ca diferenţa între veniturile realizate din orice sursă şi cheltuielile efectuate
pentru realizarea acestora dintr-un an fiscal, din care se scad veniturile neimpozabile şi se
adaugă cheltuielile nedeductibile.
Rezultatul fiscal se determină astfel:

Rezultatul fiscal = Rezultatul contabil + Diferenţe permanente + Diferenţe temporare

Potrivit IAS 12 "Impozitul pe profit":


Cheltuiala cu impozitul pe profit (Venitul din impozitul pe profit) reprezintă valoarea
globală inclusă în determinarea profitului net sau a pierderii nete pe perioada exerciţiului în
ceea ce priveşte impozitul curent şi pe cel amânat.
Impozitul curent este valoarea impozitului pe profit plătibil/recuperabil în raport cu profitul
impozabil/pierderea fiscală pe o perioadă.
Datoriile privind impozitul amânat sunt reprezentate de valorile impozitului pe profit
plătibile în perioadele contabile viitoare, în ceea ce priveşte diferenţele temporare
impozabile.
Creanţele privind impozitul amânat sunt reprezentate de valorile impozitului pe profit,
recuperabile în perioadele contabile viitoare, în ceea ce priveşte:
• Diferenţele temporare deductibile;
• Reportarea pierderilor fiscale nefolosite;
• Reportarea creditelor fiscale nefolosite.
Diferenţele temporare sunt diferenţele dintre valoarea contabilă a unui activ sau a unei
datorii din bilanţ şi baza fiscală a acestora.
Baza fiscală a unui activ sau a unei datorii este valoarea atribuită acelui activ sau acelei
datorii în scopuri fiscale.
Impozitul amânat [creanţă sau datorie] apare atunci când:
• Există diferenţe între valoarea contabilă şi baza fiscală a unei creanţe sau datorii;
• Aceste diferenţe sunt reversibile [temporare];
• Creanţele sau datoriile respective fac obiectul impozitării.
Diferenţele între baza fiscală şi valoarea contabilă pot fi:
• Permanente, situaţie în care diferenţele respective nu fac obiectul impozitului amânat:
ex.: cheltuieli nedeductibile fiscal în relaţia cu bugetul statului [penalităţi];
• Temporare - care vor genera sume impozabile sau deductibile atunci când valoarea
contabilă a activului sau datoriei este recuperată, respectiv stinsă.
De asemenea, impozitul amânat poate să apară atunci când:
• Există valori deductibile sau impozabile în viitor, dar care nu au un activ sau o datorie
corespondentă în bilanţ;
• Există pierderi fiscale neutilizate, în condiţiile în care există şi probabilitatea realizării de
profituri impozabile viitoare faţă de care pierderile fiscale să fie reportate.
În determinarea ambelor forme ale impozitului pe profit se pleacă, de regulă, de la
aceeaşi cotă de impozitare, respectiv cea prevăzută de legislaţia fiscală. Totuşi, creanţele
şi datoriile privind impozitul amânat trebuie evaluate la ratele de impozitare ce se aşteaptă
a se aplica pentru perioada în care activul va fi realizat sau datoria va fi decontată, pe baza
ratelor de impozitare (şi a prevederilor fiscale) care au fost reglementate sau se estimează
a fi reglementate până la data bilanţului.
Potrivit Reglementărilor contabile aprobate prin Ordinul ministrului finanţelor publice nr.
94/2001, o reconciliere între rezultatul contabil şi cel fiscal este impusă şi de aceste
prevederi pentru a fi inclusă în notele la situaţiile financiare anuale (Nota 10 "Alte
informaţii").
Principalele ajustări efectuate potrivit reglementărilor fiscale, asupra rezultatului contabil,
în vederea determinării impozitului pe profit curent, se referă la următoarele aspecte:
- sume de natura veniturilor rezultate ca urmare a retratării;
- sume de natura cheltuielilor rezultate ca urmare a retratării;
- cheltuieli cu dobânzile şi diferenţele de curs valutar deductibile fiscal, care sunt
reportate din perioada precedentă;
- sume utilizate pentru constituirea sau majorarea fondului de rezervă, în limita a 5% din
profitul contabil, anual până ce acesta va atinge 20% din capital;
- alte sume deductibile în limitele prevăzute de legislaţia în vigoare;
- dividende primite de la altă persoană juridică română;
- alte venituri neimpozabile;
- cheltuieli cu impozitul pe profit;
- impozitul pe venitul realizat în străinătate;
- amenzi, confiscări, dobânzi pentru plata cu întârziere şi penalităţi de întârziere datorate
către autorităţile române sau străine, altele decât cele prevăzute în contractele comerciale
încheiate între persoane rezidente;
- cheltuieli de protocol care depăşesc limita prevăzută de lege;
- cheltuieli de sponsorizare care depăşesc limita legală;
- cheltuieli cu amortizarea contabilă nedeductibilă fiscal;
- sume utilizate pentru constituirea sau majorarea provizioanelor, a rezervelor peste
limitele prevăzute de lege;
- cheltuieli cu dobânzile nedeductibile fiscal care nu sunt reportate pentru perioada
următoare;
- cheltuieli cu dobânzile şi diferenţele de curs valutar nedeductibile fiscal, care sunt
reportate pentru perioada următoare;
- cheltuieli aferente veniturilor neimpozabile;
- pierderi din surse externe, calculate pe fiecare sursă de venit;
- alte cheltuieli nedeductibile din punct de vedere fiscal;
- alte venituri neimpozabile, prevăzute expres în acte normative speciale; şi
- pierderi din surse externe, calculate pe fiecare sursă de venit din străinătate.
Din punct de vedere al contabilizării, potrivit Reglementărilor contabile aprobate prin
O.M.F.P. nr. 94/2001, pentru impozitul pe profit curent se efectuează înregistrarea

6911 4411
"Cheltuieli cu impozitul pe profit curent" = "Impozitul pe profit curent"

Impozitul pe profit amânat va fi recunoscut în contul de profit şi pierdere, astfel:


a) cheltuială, în cazul datoriei privind impozitul amânat

6912 4412
"Cheltuieli cu impozitul pe profit amânat" = "Impozitul pe profit amânat"

sau

b) venit, în cazul creanţei privind impozitul amânat

4412 791
"Impozitul pe profit amânat" = "Venituri din impozitul pe profit amânat"

În perioada în care se realizează datoria, respectiv creanţa privind impozitul amânat,


aceasta se reia astfel:
a) venit, în cazul în care anterior se înregistrase cheltuială cu impozitul amânat

4412 791
"Impozitul pe profit amânat" = "Venituri din impozitul pe profit amânat"

b) cheltuială, în cazul în care anterior se înregistrase venit privind impozitul amânat

6912 4412
"Cheltuieli cu impozitul pe profit amânat" = "Impozitul pe profit amânat"
Înregistrările de mai sus, atât pentru impozitul curent, cât şi pentru impozitul amânat,
sunt valabile atunci când operaţiunile generatoare de impozit pe profit sunt recunoscute în
contul de profit şi pierdere.
Potrivit IAS 12, consecinţele fiscale ale tranzacţiilor şi altor evenimente trebuie
contabilizate similar operaţiunilor respective. Ca urmare, operaţiunile generatoare de
venituri şi cheltuieli recunoscute în contul de profit şi pierdere vor avea impozitul pe profit
recunoscut în acelaşi cont de profit şi pierdere. Similar, pentru tranzacţiile şi celelalte
evenimente recunoscute direct în capitalul propriu, efectele fiscale vor fi recunoscute, de
asemenea, în capitalul propriu.
De exemplu, cazul diferenţelor de impozit curent calculate pentru perioadele anterioare,
care se recunosc potrivit IAS 8 "Profitul net sau pierderea netă a perioadei, erori
fundamentale şi modificări ale politicilor contabile". Potrivit acestui Standard, corectarea
unor asemenea erori este inclusă, de obicei, în determinarea profitului net sau a pierderii
nete a perioadei curente. Atunci când erorile sunt fundamentale, adică au un efect
semnificativ asupra situaţiilor financiare astfel încât acestea nu mai pot fi considerate
credibile la data emiterii lor, corectarea acestora pe seama rezultatului reportat impune
retratarea informaţiilor comparative.
Contabilizarea impozitului pe profit curent datorat statului se efectuează astfel:
- în situaţia în care se influenţează contul de profit şi pierdere al perioadei curente:

6588 4411
"Alte cheltuieli de exploatare" = "Impozitul pe profit curent"

- în situaţia în care se influenţează rezultatul reportat:

1174 4411
"Rezultatul reportat provenit din
corectarea erorilor fundamentale" = "Impozitul pe profit curent"

Notă: În ceea ce priveşte reflectarea în contabilitatea instituţiilor de credit care aplică


Reglementările contabile aprobate prin O.M.F.P. şi Guvernatorului B.N.R. nr. 1982/5/2001
a impozitului pe profit curent şi amânat, aceasta se efectuează în mod similar, cu
menţiunea că se utilizează conturile specifice cuprinse în planul de conturi aprobat prin
reglementările menţionate.
Din punct de vedere fiscal, la calculul profitului impozabil, cheltuielile cu impozitul pe
profit amânat sunt cheltuieli nedeductibile, iar veniturile rezultate din impozitul pe profit
amânat sunt venituri neimpozabile.
În ceea ce priveşte recunoaşterea unei creanţe cu impozitul amânat, aceasta trebuie
efectuată cu multă prudenţă deoarece în practică există numeroase cazuri în care nu este
posibilă recunoaşterea unei asemenea creanţe, întrucât realizarea acesteia în viitor este
supusă incertitudinii.