ELEMENTE DE CONTABILITATE MANAGERIALĂ

Obiectivele, funcţiile şi rolul contabilităţii de gestiune

Echipa managerială a unei entităţi nu poate să conducă numai pe baza datelor oferite
de contabilitatea financiară. Limitele contabilităţii financiare sunt reprezentate, mai întâi, de
faptul că ea se sprijină pe un cadru juridic care face ca raţionamentele economice să fie mai
puţin prezente. Pe de altă parte, o serie de probleme şi rezolvări practice nu pot constitui
obiectul contabilităţii financiare din motive legate de confidenţialitate.
Spre deosebire de contabilitatea financiară, contabilitatea de gestiune nu se
organizează pe bază de legi, ordonanţe, hotărâri, norme. Entitatea are întreaga libertate de a-şi
alege metodele de ţinere a contabilităţii de gestiune, libertate ce trebuie valorificată pe deplin.
În timp ce contabilitatea financiară priveşte, în special, trecutul entităţii, contabilitatea
de gestiune pune accentul pe viitorul acesteia.
Dacă modul de organizare a contabilităţii de gestiune rămâne la latitudinea entităţilor
astfel încât acesta să fie adaptat la specificul activităţii desfăşurate şi deci să răspundă mai
bine nevoilor informaţionale formulate la nivelul conducerii, aceasta nu înseamnă că ea este
facultativă.
Organizarea şi conducerea contabilităţii de gestiune este obligatorie conform
prevederilor art. 1 alin. (1) din Legea contabilităţii nr. 82/1991 modificată şi republicată şi se
realizează ţinând seama de o serie de factori, cum ar fi: specificul activităţii desfăşurate de
entitate, mărimea şi structura organizatorică a ei, tipul şi modul de organizare a producţiei,
tehnologia de fabricaţie, caracterul procesului de producţie etc.
Contabilitatea de gestiune se organizează şi conduce fie utilizând o serie de conturi
specifice, fie dezvoltând conturile din contabilitatea financiară ori cu ajutorul evidenţei
tehnico-operative.
Utilizarea conturilor din clasa a 9-a din Planul de conturi general este opţională.
Folosirea conturilor, cât şi modul de simbolizare al acestora trebuie să permită o
varietate de opţiuni. Lista conturilor de gestiune se adaptează funcţie de scopurile urmărite.
Contabilitatea de gestiune îşi atinge obiectivele sale, în principal, prin:
“- înregistrarea operaţiunilor privind colectarea şi repartizarea cheltuielilor pe
destinaţii, respectiv pe activităţi, secţii, faze de fabricaţie, centre de costuri, centre de profit,
după caz;
- calculul costului de achiziţie, de producţie, de prelucrare a bunurilor intrate, obţinute,
lucrărilor executate, serviciilor prestate, producţiei în curs de execuţie, imobilizărilor în curs
etc.” 1
În aceste condiţii, contabilitatea de gestiune poate fi privită ca o contabilitate analitică
a exploatării, obiectul acesteia constituindu-l calculaţia analitică a costurilor.
Calculaţia costurilor presupune o serie de lucrări ce trebuie realizate cu scopul de a
obţine informaţii referitoare la costul bunurilor, lucrărilor, serviciilor, activităţilor etc. stabilite
de fiecare entitate în funcţie de activitatea desfăşurată.
Costul poate fi definit ca fiind “expresia unui raport între forma bănească a
cheltuielilor pe care le efectuează o entitate pentru obţinerea şi desfacerea producţiei sale

1
Ordinul ministrului finanţelor publice nr. 1826/2003 prin care s-au aprobat Precizările privind unele măsuri
referitoare la organizarea şi conducerea contabilităţii de gestiune.
într-o anumită perioadă de timp şi cantitatea de bunuri, lucrări şi servicii care formează
această producţie, exprimată în diferite unităţi de măsură”2.
Fiecare dintre aceste elemente ale raportului menţionat reprezintă obiect de studiu
pentru contabilitatea de gestiune.
În cazul cheltuielilor de exploatare, contabilitatea de gestiune cuprinde, în sfera sa de
cercetare, următoarele aspecte:
- modul de formare a cheltuielilor care se cuprind în costuri;
- clasificarea cheltuielilor privind obţinerea şi desfacerea producţiei în funcţie de
factorii care le generează şi caracterul lor;
- metodele de calcul a costurilor şi a condiţiilor de aplicare a acestora în cadrul
entităţilor;
- diferiţi indicatori determinaţi în funcţie de cheltuielile de exploatare.
Referitor la cel de-al doilea element al raportului care defineşte costul unitar,
contabilitatea de gestiune studiază producţia din două puncte de vedere şi anume:
- în calitate de activitate sau proces ce se desfăşoară într-un anumit cadru tehnic şi
organizatoric;
- în calitate de rezultat material concret al consumării factorilor de producţie sau, altfel
spus, ca produse, lucrări, servicii care constituie purtătorii de costuri.
Prin obiectul său, contabilitatea de gestiune se circumscrie deci, ca sferă de
aplicabilitate, la nivelul entităţilor producătoare de bunuri şi al celor prestatoare de servicii,
unde “orice structură de conducere este interesată de managementul costurilor, cât şi de
mărimea acestora la anumite niveluri, chiar până la nivelul unui produs, lucrare ori serviciu”3.
Contabilitatea de gestiune, în ceea ce priveşte calculaţia costurilor, îndeplineşte mai
multe funcţii.
O primă funcţie este cea de cuantificare a consumurilor privind producţia şi desfacerea
acesteia.
Indicatorul valoric cu caracter sintetic al acestor consumuri îl reprezintă costul
producţiei4, al cărui nivel trebuie determinat prin calcul economic, asigurându-i-se în acest fel
relevanţa, credibilitatea şi comparabilitatea.
Această funcţiune stă la baza altor trei funcţii şi anume :
- funcţia previzională;
- funcţia de optimizare;
- funcţia de control şi analiză comparativă.
A doua funcţie a contabilităţii de gestiune, în materie de costuri, este cea previzională,
care constă în prestabilirea nivelului şi structurii costurilor pentru fiecare produs, lucrare,
serviciu în parte şi pentru întreaga producţie programată a fi realizată de către fiecare entitate,
funcţie ce îşi găseşte expresia în bugetele costurilor pe sectoare (locuri) de cheltuieli.
Optimizarea costurilor constituie o altă funcţie a contabilităţii de gestiune. Ea se referă
la alocarea unor resurse limitate, distribuite în funcţie de priorităţile cerinţelor şi
competitivitatea execuţiei5.

2
Călin O., Cârstea Ghe.: Contabilitatea de gestiune şi calculaţia costurilor, Editura Genicod, Bucureşti, 2002,
pg. 5.
3
Ministerul Finanţelor Publice: Ghid practic de aplicare a reglementărilor contabile conforme cu directivele
europene, aprobate prin Ordinul ministrului finanţelor publice nr. 1752/2005, Editura Irecson, Bucureşti, 2006,
pg. 275.
4
Călin O., Cârstea Ghe.: Contabilitatea de gestiune şi calculaţia costurilor, Editura Genicod, Bucureşti, 2002,
pg. 8.
5
Ibidem, pg. 10.
 Funcţia de optimizare este ataşată în mod special de antecalcul, ca posibilitate prin
care se judecă nivelul costurilor şi a rezultatelor. Ea nu neglijează însă nici urmărirea acestora,
deoarece pe un asemenea temei pot fi elaborate raţionamente în antecalcul.
Funcţia de control şi analiză comparativă a nivelului şi structurii cheltuielilor de
exploatare şi implicit a costurilor determinate pe baza lor reprezintă o altă funcţie a
contabilităţii de gestiune. Realizarea ei este legată de acea componentă a funcţiei de
cuantificare a costurilor care vizează urmărirea şi înregistrarea analitică a cheltuielilor de
exploatare şi reprezintă baza optimizării deciziilor în ceea ce priveşte conducerea laturii
valorice a activităţii de producţie, cu condiţia ca acest control să fie exercitat în mod operativ
pe tot parcursul desfăşurării activităţii.
Acţiunea de determinare a costurilor are un rol deosebit datorită funcţiilor pe care
informaţia costurilor o îndeplineşte în procesul decizional.
Informaţiile referitoare la nivelul, structura şi evoluţia costurilor prezintă un rol
deosebit în adoptarea deciziilor cu privire la creşterea eficienţei activităţii desfăşurate şi
totodată, prezintă importanţă pentru controlul activităţii interne desfăşurate de entitate.
Utilizarea informaţiilor cu privire la costurile activităţii uşurează luarea unor decizii în
legătură cu volumul şi structura producţiei în scopul maximizării profitului.
Calculaţia costurilor permite obţinerea de informaţii referitoare la costurile efective şi
cele prestabilite (antecalculate), stabilirea abaterilor, atât pe total, cât şi pe articole de
calculaţie, pe locuri de cheltuieli, pe produse şi pe cauze. Prin analiza abaterilor înregistrate în
procesele de producţie pot fi luate măsuri pentru înlăturarea eventualelor deficienţe.
Deci, în orice activitate, oricare ar fi natura ei, se urmăreşte obţinerea unei rentabilităţi
cât mai ridicate.
Obţinerea unor rezultate optime nu este posibilă decât prin stăpânirea şi utilizarea
eficientă a problematicii costurilor.
Importanţa care trebuie să se acorde contabilităţii de gestiune şi calculaţiei costurilor
este pe deplin justificată dacă se are în vedere faptul că în ultimă instanţă rezultatele oricărei
entităţi sunt hotărâte de felul în care se realizează prevederile referitoare la nivelul şi structura
cheltuielilor şi implicit a costurilor determinate pe baza lor.

Modelarea costurilor şi implicaţiile acesteia asupra organizării contabilităţii de

gestiune

Concepte utilizate în modelarea costurilor

Considerăm utilă abordarea acestei probleme, urmărind ca obiective:
- prezentarea principalelor noţiuni şi clasificări utilizate în teoria calculaţiei costurilor,
ceea ce ne permite realizarea unei analize privind evoluţia diferitelor feluri de cheltuieli pe
termen scurt şi lung, cât şi o clasificare a modului în care acestea participă la formarea
costurilor;
- clarificarea importanţei utilizării informaţiilor privind anumite categorii de costuri,
evidenţiind astfel relevanţa acestora în legătură cu tipul deciziei ce urmează a fi luată.
Deci, obiectivul urmărit nu este de a realiza o prezentare exhaustivă a multiplelor
clasificări posibile a cheltuielilor care participă la formarea costurilor şi nicio prezentare în
extenso a tuturor tipurilor de cheltuieli, ci se doreşte o punctare a principalelor concepte
utilizate în metodologia costurilor.
O primă clasificare a costurilor, are la bază criteriul posibilităţii identificării acestora
în raport cu obiectul de evidenţă şi calculaţie. Se desprind astfel două categorii de cheltuieli:
- directe, ce pot fi imputate direct asupra obiectului de evidenţă şi calculaţie;
 - indirecte, ataşabile asupra obiectului de evidenţă şi calculaţie în urma unui proces de
repartizare.
Stabilind drept obiect de evidenţă şi calculaţie, fie un purtător de costuri (cazul
metodelor de calculaţie grupate pe purtători de costuri), fie doi purtători de costuri (cazul
metodelor de calculaţie cu caracter mixt), putem trage concluzia că aceste cheltuieli directe
pot fi identificabile nemijlocit asupra purtătorilor de costuri. Cheltuielile directe sunt
reprezentate în principal, de cele cu materiile prime şi materialele directe, precum şi de cele
privind salariile directe şi contribuţia privind asigurările şi protecţia socială aferente acestora,
impuse de procesul tehnologic de realizare a produselor respective.
Cheltuielile indirecte sunt ocazionate de obţinerea întregii producţii, ele fiind
identificabile pe centre de responsabilitate, urmând ca la sfârşitul perioadei de gestiune să se
repartizeze asupra produselor realizate în cadrul respectivelor centre. Aceste cheltuieli
indirecte se structurează, la rândul lor, în cheltuieli indirecte de prelucrare necesare realizării
unui anumit “mediu” tehnologic şi cheltuieli netehnologice, determinate în principal, de
activitatea de desfacere şi administraţia generală a entităţii. Am realizat această delimitare
având în vedere faptul că reglementările actuale prevăd repartizarea asupra produselor numai
a cheltuielilor indirecte determinate de procesul de producţie, celelalte fiind considerate
costuri ale perioadei.
Un alt criteriu de clasificare a costurilor îl reprezintă dependenţa acestora faţă de
volumul producţiei.
Cele două criterii de clasificare a costurilor prezentate, sunt derivate din conţinutul
costurilor, deoarece gruparea lor nu este posibilă fără cunoaşterea comportamentului
cheltuielilor în raport cu tipul de cost.
Variaţia unui cost faţă de volumul producţiei are un caracter diferit, după cum această
variaţie este privită la nivelul întregului volum de producţie sau pe unitatea de produs 6. În
acest context, costurile se grupează în:
- costuri fixe;
- costuri variabile.
Costurile fixe, sunt cele care prezintă independenţă faţă de volumul producţiei,
suportate de entitate, oricare ar fi nivelul său de activitate (de exemplu, chirii, prime de
asigurare, întreţinere curentă, telefon).
Însă, nivelul costurilor depinde nu numai de volumul fizic al producţiei dar şi de timp,
fapt pentru care costurile fixe sunt:
- relativ fixe sau convenţional constante (furnituri de birou, salariile personalului
indirect productiv etc.);
- propriu-zise, cheltuieli care rămân nemodificate în timp sau se modifică la intervale
mari de timp sub acţiunea altor factori.
Sub aspect grafic, în general, costurile fixe se prezintă ca o paralelă la axa OX7, dacă
sunt puse în dependenţă cu întregul volum al producţiei. Pe unitatea de produs, ele prezintă o
tendinţă de scădere pe măsură ce volumul producţiei creşte, căpătând astfel un caracter
variabil, aşa cum se poate observa pe graficele din figura nr. 1.

6
Iacob C., Drăcea R. M.: Contabilitate analitică şi de gestiune, Editura Tribuna Economică, Bucureşti, 1998,
pg. 48.
7
Iacob C., Drăcea R. M.: Contabilitate analitică şi de gestiune, Editura Tribuna Economică, Bucureşti, 1998,
pg. 49.
 Cost
Total
fix
costuri
unitar
fixe

100
50
10000 25

1000 2000 3000 1000 2000 3000

Q Q
la nivelul întregii producţii pe unitatea de produs

Figura nr. 1 – Comportamentul costurilor fixe

După cum se observă, atunci când ne raportăm la unitatea de produs, ne aflăm în faţa
unui cost mediu dat de relaţia:
Caracterul variabil al costurilor fixe pe unitatea de produs are explicaţie matematică
__
Cf u
Cf u 
Q
dată de cei doi factori luaţi în calcul, şi anume:
__
- dacă Q 0, atunci Cf u   ;
__
- dacă Q , atunci Cf u  0.
Tendinţa de creştere a costurilor fixe este determinată de creşterea gradului de
automatizare a proceselor de producţie, creştere care are loc, sub aspectul volumului, deoarece
în cazul creşterii capacităţii de producţie şi prin aceasta a volumului fizic al producţiei, apare
o reducere relativă a costurilor şi care grafic se prezintă astfel:

Total Cost
costuri fix
fixe unitar
100

75
30000
20000 50
10000

1000 2000 3000 1000 2000 3000

Q Q
la nivelul întregii producţii pe unitatea de produs

Figura nr. 2 – Variaţia relativă a costurilor fixe

 În condiţiile în care capacităţile de producţie rămân neschimbate, poate să apară o
evoluţie în salturi ascendente (ca urmare a creşterii cheltuielillor fixe), descendente (ca urmare
a desfiinţării unor capacităţi de producţie) sau de interval8, aspect tipic amortizării şi care sub
aspect grafic se prezintă conform figurii nr. 3.

Total Total Total

costuri costuri costuri
fixe fixe fixe

Q1 Q2 Q Q1 Q2 Q Q1 Q2 Q3 Q
salturi ascendente salturi descendente salturi de interval

Figura nr. 3 – Evoluţia în salturi a costurilor fixe

Analiza costurilor fixe trebuie efectuată dinamic, ţinând seama de acţiunea tuturor
factorilor de influenţă: modificări de preţuri, modificări ale utilizării capacităţilor de
producţie, schimbarea intensităţii producţiei, gradul de calificare al forţei de muncă etc.
Costurile variabile, sunt acele costuri al căror volum depinde de nivelul producţiei.
Rezultă că modificarea volumului producţiei atrage după sine modificarea costului total în
mod direct, dat fiind faptul că atât costurile fixe, cât şi costurile variabile sunt componente ale
costului total, iar această modificare depinde de modul de manifestare a costurilor variabile,
ceea ce conduce la ideea că acestea reprezintă o variabilă de producţie.
Pentru cunoaşterea variaţiei unui cost trebuie determinată variaţia costului total,
întrucât în acel moment nu se cunosc costurile variabile, iar costurile fixe, fiind independente
de volumul producţiei, rămân neschimbate.
Costul total poate avea forma unei funcţii liniare, deoarece asociază costul cu
producţia şi anume de forma:

Ct = f (Q)

unde variabila este Q şi deci, elasticitatea costului total se va determina conform relaţiei:

dCt Ct
ECt 
:
dQ Q
cu valori de la 0 la + şi în care raportul dCt dQ reprezintă câtul primei derivate a costului
total.
Când elasticitatea este:
- mai mare decât 1, costurile variabile sunt progresive;
- mai mică decât 1, costurile variabile sunt degresive;
- egală cu 1, costurile variabile sunt proporţionale.

8
Iacob C., Drăcea R. M.: Contabilitate analitică şi de gestiune, Editura Tribuna Economică, Bucureşti, 1998,
pg. 51.
 Costurile variabile proporţionale, privite la nivelul întregii producţii, se reprezintă ca o
dreaptă crescătoare, în timp ce pe unitatea de produs capătă aspectul costurilor fixe totale9, aşa
cum se observă din figura nr. 4.

Costuri Cost
variabile variabil
proport. proport.
unitar

30000
20000
10000 10000

1000 2000 3000 1000 2000 3000

Q Q
la nivelul întregii producţii pe unitatea de produs

Figura nr. 4 – Evoluţia costurilor variabile proporţionale

Privită în timp proporţionalitatea se menţine pe anumite intervale, după care poate fi

întreruptă ca urmare a modificării anumitor factori (de exemplu, normele de consum specific
de materiale sau forţă de muncă).
Costurile variabile progresive, atât în totalitatea lor, cât şi pe unitatea de produs, cresc
într-un ritm mai rapid decât creşterea volumului producţiei. Apariţia lor, dacă nu este
rezultatul unor investiţii care nu au atins încă parametri proiectaţi, este un semnal al
suprasolicitării capacităţii de producţie10.
Grafic, costurile variabile progresive prezintă aspectul ilustrat în figura nr. 5.

Costuri Cost
variabile variabil
progresive progresiv
unitar

1000 2000 3000 Q 1000 2000 3000

Q
la nivelul întregii producţii pe unitatea de produs

Figura nr. 5 – Comportamentul costurilor variabile progresive

Costurile variabile degresive sunt acele costuri care cresc într-o proporţie mai mică
decât volumul fizic al producţiei şi sunt caracteristice celor cu întreţinerea şi funcţionarea
utilajelor.

9
Iacob C., Drăcea R. M.: Contabilitate analitică şi de gestiune, Editura Tribuna Economică, Bucureşti, 1998,
pg. 52.
10
Ibidem, pg. 53.
 Grafic, costurile variabile degresive se prezintă conform figurii nr. 6.

Costuri Cost
variabile variabil
degresive degresiv
unitar

1000 2000 3000 Q 1000 2000 3000

Q
la nivelul întregii producţii pe unitatea de produs

Figura nr. 6 – Comportamentul costurilor variabile degresive

Din punct de vedere practic, influenţa anumitor factori de natură tehnică sau financiară
asupra costului total face ca nivelul costurilor variabile să evolueze neregulat faţă de volumul
fizic al producţiei, conducând la apariţia costurilor flexibile.
În activitatea practică se manifestă şi o altă categorie de costuri, cunoscute sub
denumirea de costuri semivariabile. Ele presupun un anumit cuantum, oricare ar fi nivelul de
activitate, dar conţin şi elemente variabile direct legate de volumul de activitate. Separarea
costurilor semivariabile în componenta lor fixă şi respectiv, variabilă este extrem de dificil de
realizat în practică.
În procesul decizional analiza costurilor în funcţie de variaţia volumului producţiei
joacă un rol important. Decidentul urmăreşte ca din cuantumul veniturilor realizate din
vânzarea producţiei să se poată acoperi atât cheltuielile variabile cât şi cele fixe, asigurând un
rezultat analitic pozitiv.
Luarea deciziilor presupune şi o clasificare a costurilor în funcţie de relevanţa lor, în
raport cu tipul deciziei ce trebuie luate. Sunt considerate drept relevante costurile ce vor
cunoaşte modificări în intervalul viitor de timp în funcţie de decizia luată. Spre exemplificare
propunem un exemplu ipotetic: la o entitate presupunem existenţa unui stoc de materii prime
fără mişcare de 5.000 lei, neputând fi folosit nici în procesul de producţie, nici vândut,
neexistând clienţi interesaţi. Primindu-se o ofertă de contract în valoare de 12.000 lei, care ar
permite utilizarea acestui stoc de materii prime, se ridică problema acceptării ofertei
respective având în vedere cuantumul cheltuielilor de prelucrare de 10.000 lei.
La un prim calcul, costul comenzii ar fi de 15.000 lei, reprezentând 5.000 lei materii
prime şi 10.000 lei cheltuieli de prelucrare, apreciere ce ar justifica neacceptarea comenzii. În
realitate cele 5.000 lei (reprezentând materii prime fără mişcare) sunt cheltuieli irelevante
pentru decizie, ele necunoscând modificări oricare ar fi decizia luată şi deci, se justifică
acceptarea comenzii.
Unele costuri, necesar a fi analizate în procesul decizional, nu pot fi în mod normal
identificate şi colectate în interiorul sistemului contabil. Câteodată, în procesul decizional,
sunt luate în considerare costuri care nu au necesitat consumuri sau plăţi efective. Acestea se
numesc costuri de oportunitate şi comensurează oportunitatea care este pierdută sau
sacrificată prin luarea unei anumite decizii ce va modifica modul de desfăşurare a unui proces
sau acţiuni. Este important să subliniem că aceste costuri de oportunitate sunt generate de
caracterul restrictiv al unor resurse. Spre exemplificare propunem spre reflexie următorul caz
ipotetic:
 Se primeşte o ofertă de contract pentru produsul “A” realizat în cadrul unei entităţi.
Fabricarea cantităţii solicitate din produsul menţionat impune efectuarea unui număr de ore de
lucru la un utilaj care lucrează în momentul respectiv la capacitate maximă pentru fabricarea
altui produs, iar singura posibilitate pentru onorarea ofertei de contract ar fi reducerea
cantităţii fabricate din produsul existent deja pe utilajul respectiv, pentru care există
desfacerea asigurată, care în condiţiile acceptării contractului ar reprezenta un cost de
oportunitate care va trebui inclus în costul noii comenzi.
Am considerat utilă inserarea acestui exemplu ipotetic pentru a dovedi că aceste
costuri de oportunitate sunt de o importanţă vitală pentru procesul decizional.
Rezultă deci că, dacă nu există alternative pentru utilizarea resurselor existente, atunci
costul de oportunitate este zero, iar, dacă resursele sunt limitate şi există alternative pentru
utilizarea lor, atunci costul de oportunitate există. Este însă, destul de dificilă calcularea, în
practică, a acestor costuri de oportunitate, dar se impune încercarea determinării lor chiar în
condiţiile unor aproximări rezonabile. O posibilă soluţie în determinarea costurilor de
oportunitate ar fi reprezentată de utilizarea tehnicilor de programare liniară.
În elaborarea deciziilor managerul compară diferitele variante existente. Fiecare
variantă este caracterizată prin anumite costuri care, în mod firesc, trebuiesc comparate cu
cele asociate alteia. Orice cost, care este prezent într-o variantă, dar este absent sau parţial
absent într-o altă variantă, reprezintă un cost diferenţial. Ele sunt numite şi incrementale când
un cost suplimentar este presupus de o alternativă sau decremental, în caz contrar. Putem
considera costul diferenţial un concept “de graniţă” cuprinzând deci cele două situaţii posibile
între variantele existente (costuri incrementale sau decrementale).
Costurile incrementale pot sau nu să cuprindă costuri fixe. Ele sunt similare în
principiu conceptului de cost marginal. Principala diferenţă constă în faptul că, în cazul
costului marginal, economiştii cuprind costurile impuse de fabricarea suplimentară a unei
unităţi de produs, pe când costul incremental cuprinde ansamblul cheltuielilor determinate de
realizarea unui lot suplimentar de produse, fiind deci mai apropiat de viziunea contabilă a
problemei.
Costurile pot fi controlabile sau necontrolabile, în raport cu nivelul de conducere la
care ne raportăm. Toate costurile (sau aproape toate) sunt controlabile la un anumit nivel
managerial. Numai la nivelele mai joase de conducere, anumite costuri pot fi necontrolabile în
raport cu puterea decizională cu care este împuternicit managerul. Putem spune deci că un
cost controlabil poate fi definit drept un cost care este supus reglării de către managerul în a
cărui autoritate este circumscris. Aceste costuri necontrolabile la un anumit nivel pot fi
controlabile la un nivel superior de responsabilitate.
În categoria costurilor controlabile la nivelul unui centru de responsabilitate putem
cuprinde cheltuielile directe privind consumurile de materii prime şi materiale, precum şi cele
privind manopera directă. Tot controlabile, pot fi considerate şi o serie de cheltuieli indirecte:
cheltuieli privind consumul de materiale auxiliare şi de întreţinere, cheltuielile privind energia
electrică consumată în scopuri tehnologice etc. Cheltuielile, repartizate asupra centrului de
responsabilitate, reprezentând prestări reciproce între secţii, de exemplu, nu pot fi considerate
controlabile de către managerul centrului “primitor” şi aceasta deoarece, pe de o parte
consumurile realizate în centrul ce a prestat serviciile nu pot fi influenţate decât de
responsabilul respectivului centru de responsabilitate, iar pe de altă parte, cota parte a
cheltuielilor ce-i revin depind şi de procedeul folosit în repartizarea lor.
Dacă nu se va încerca o delimitare a costurilor în aceste două categorii distincte
(controlabile şi necontrolabile), va fi foarte dificilă realizarea unei evaluări realiste a
performanţelor manageriale a factorilor de decizie şi mai mult, decidenţii nu vor mai avea
motivaţia unui control riguros asupra costurilor atât timp cât nu vor fi judecaţi după propriile
performanţe.
 Consideraţii privind natura cheltuielilor încorporabile în costuri
Obiectivele contabilităţii generale sunt de natură financiară, pe când cele ale
contabilităţii de gestiune sunt de natură economică. Astfel, se explică reflectarea diferită a
cheltuielilor ocazionate de desfăşurarea activităţii la nivelul celor două structuri contabile. În
cadrul contabilităţii financiare cheltuielile sunt clasificate şi reflectate după natura lor, iar la
nivelul contabilităţii de gestiune după destinaţie. Putem deci considera, contabilitatea de
gestiune drept un instrument conceput pentru a reliefa elementele constitutive ale costurilor şi
rezultatelor, astfel încât să se uşureze luarea deciziilor.
Contabilitatea de gestiune îşi extrage costurile din contabilitatea financiară şi firesc se
ridică mai întâi de toate problema măsurii în care cheltuielile înregistrate la nivelul
contabilităţii financiare vor fi încorporabile în costuri (la nivelul contabilităţii de gestiune).
Deşi teoria contabilă oferă soluţia determinării unui cost complet tradiţional, care ar încorpora
toate cheltuielile contabilităţii financiare fără modificări, practica contabilă, cât şi unele
reglementări au impus necesitatea determinării unui ”cost complet economic” care să
răspundă obiectivelor interne de gestiune. Se urmăreşte astfel, ca:
- nu toate cheltuielile şi pierderile înregistrate în contabilitatea financiară să fie
preluate în contabilitatea de gestiune, realizându-se astfel o delimitare a cheltuielilor
încorporabile de cele neîncorporabile;
- în cadrul contabilităţii de gestiune să poată fi încorporate în costuri cheltuieli
neînregistrate în contabilitatea financiară, aşa numitele cheltuieli supletive;
- unele cheltuieli încorporabile să se regăsească în contabilitatea de gestiune cu o sumă
diferită decât cea înregistrată în contabilitatea financiară.
Rezultă că, determinarea costului complet economic presupune parcurgerea
următoarelor etape:
- identificarea şi eliminarea cheltuielilor neîncorporabile;
- determinarea cheltuielilor supletive;
- determinarea sumei cu care anumite cheltuieli încorporabile vor fi înregistrate în
contabilitatea de gestiune (faţă de cuantumul cu care s-au înregistrat în contabilitatea
financiară).
Pentru o mai bună înţelegere a modului de determinare a cheltuielilor încorporabile în
cost propunem spre analiză figura nr. 7:

Cheltuieli
Cheltuieli în neîncorporabile
contabilitatea
financiară
Cheltuieli
încorporabile în
cost
Cheltuieli supletive

Figura nr. 7 – Delimitarea cheltuielilor încorporabile de cele neîncorporabile

Sunt considerate cheltuieli neîncorporabile:

- cheltuielile financiare, cu excepţia dobânzilor aferente împrumuturilor, la entităţile
cu ciclu lung de fabricaţie, care pot fi repartizate asupra costurilor de producţie ale produselor
respective;
 - cheltuielile extraordinare;
- cheltuielile generale de administraţie şi cheltuielile de desfacere, cu excepţia
situaţiilor în care condiţiile de exploatare impun luarea lor în consideraţie;
- costul subactivităţii.
Reglementările în vigoare prevăd, necesitatea determinării costului subactivităţii cu
recomandarea ca acesta să, nu se includă în costul produselor, ci să afecteze în mod direct
rezultatul exerciţiului, costul subactivităţii urmând a se determina pe baza relaţiei:

 nivelul real al activitatii 

Costul subactivitatii  Cheltuieli fixe 1 - 
 nivelul normal al activitatii 

Pentru stabilirea nivelului de activitate trebuie să fie luate în calcul: volumul

producţiei, orele de funcţionare a utilajelor, gradul de utilizare a capacităţii de producţie etc.
Practic, determinarea nivelului normal al activităţii este destul de greu de realizat,
având în vedere dificultatea definirii criteriilor de apreciere, cât şi a laturii subiective
implicate de aceasta.
Cheltuielile supletive corespund unor consumuri de bunuri şi servicii cărora
contabilitatea financiară nu le recunoaşte statutul de cheltuieli din diferite raţiuni şi care totuşi
reprezintă remunerarea factorilor ce concură la buna funcţionare a entităţii.
Precizăm de asemenea faptul că, anumite cheltuieli încorporabile pot fi luate în
considerare de contabilitatea de gestiune la un cuantum diferit de cel înregistrat în
contabilitatea financiară. Este vorba de aşa numitele calcule de substituţie prin care se
urmăreşte de exemplu, substituirea cheltuielilor calculate după criterii fiscale, cu cheltuieli
corespunzând mai bine realităţii economice.

Metode şi procedee de contabilitate şi de calculaţie a costurilor

Metode de calculaţie a costurilor

Prin metodă, în general, se înţelege calea de soluţionare a unei probleme, calea spre
ceva, calea care presupune un ţel sau scontează un rezultat, calea de a concepe ordinea unei
gândiri. Dacă, în cazul calculaţiei costurilor, prin metodă se va înţelege calea, “itinerariul de
parcurs pentru a se ajunge de la o masă de cheltuieli definită doar în totalitate şi numai
localizată, la costul unitar al produselor”11, atunci metoda calculaţiei va fi una singură şi va
cuprinde: determinarea şi delimitarea cheltuielilor de producţie şi desfacere pe sectoare de
cheltuieli şi pe purtători de costuri; repartizarea cheltuielilor indirecte; determinarea costurilor
unitare ale produselor.
Deşi unică în natura sa, metoda calculaţiei costurilor, sub influenţa particularităţilor
diferitelor entităţi, în special datorită tehnologiei şi tipurilor de producţie, se realizează practic
în mai multe forme. În acest sens, deosebim diferite metode de calculaţie a costurilor: metoda
globală, metoda pe comenzi, metoda pe faze, metoda standard-cost, metoda tarif-oră-maşină
(T.H.M.), metoda G.P., metoda direct costing, metoda costurilor directe etc.
Orice încercare de a descrie, chiar şi sumar, diversitatea metodelor enunţate te obligă
să începi cu o clasificare a acestora. Criteriile utilizate în vederea realizării acestei clasificări
vizează: obiectul de calculaţie definit (pentru metoda de calculaţie), sfera de cuprindere a
cheltuielilor în cost, modul de integrare a calculaţiei costurilor în sistemul de urmărire şi
control a activităţii desfăşurate în entitate etc.

11
Drăgan C. M.: Calculaţia costurilor, Editura Academiei, Bucureşti, 1980, pg. 27.
 Potrivit primului criteriu (obiectul de calculaţie stabilit) se poate realiza următoarea
grupare a metodelor de calculaţie12:
- metode de calculaţie pe purtători de costuri;
- metode de calculaţie pe sectoare de cheltuieli;
- metode de calculaţie cu caracter mixt.
Metodele de calculaţie din prima categorie se caracterizează prin aceea că, asigură
determinarea costului în conformitate cu purtătorul de costuri care poate fi: un produs, o
lucrare, un serviciu, o unitate de timp, o unitate convenţională etc. Se cuprind în această
categorie următoarele metode de calculaţie:
- metoda de calculaţie pe produs;
- metoda de calculaţie pe grupe de produse;
- metoda de calculaţie pe comenzi;
- metoda de calculaţie tarif-oră-maşină;
- metoda de calculaţie PERT-COST;
- metoda de calculaţie G.P.
O parte dintre aceste metode de calculaţie utilizează un singur purtător de costuri
(metoda pe produs, pe grupe de produse, pe comenzi), pe când metoda de calculaţie
tarif-oră-maşină, metoda PERT-COST şi G.P. utilizează doi purtători de costuri, dintre care
unul intermediar (o unitate de timp, o activitate desfăşurată şi respectiv, o unitate
convenţională) şi unul final, acesta din urmă fiind de tipul celor utilizaţi de metodele de
calculaţie folosind un singur purtător de costuri.
Cea de a doua categorie de metode are în vedere posibilitatea realizării unei calculaţii
pe centre de responsabilitate constituite prin combinarea locurilor de muncă, în conformitate
cu anumite criterii.
Metodele de calculaţie cu caracter mixt se caracterizează prin aceea că obiectul de
calculaţie are atât trăsăturile unui obiect purtător de costuri, cât şi de centru de responsabilitate
(de activitate). Un exemplu elocvent îl constituie metoda de calculaţie pe faze. Fazele
tehnologice sunt considerate sectoare de cheltuieli determinându-se un cost la nivelul acestora
şi ulterior, putându-se stabili costul semifabricatului sau produsului (produselor) finit(e)
obţinute din procesul de producţie.
Folosind drept criteriu de clasificare sfera de cuprindere13 a cheltuielilor în cost,
obţinem următoarea grupare a metodelor de calculaţie:
- metode de calculaţie absorbante;
- metode de calculaţie parţiale.
Metodele de calculaţie absorbante urmăresc cuprinderea în costuri a tuturor
cheltuielilor de producţie, administraţie şi desfacere. În această categorie se cuprind metodele
de calculaţie: pe produs, pe grupe de produse, pe faze, pe comenzi, metoda tarif-oră-maşină,
PERT-COST, metoda standard-cost, G.P.
Metodele de tip parţial iau în considerare, în vederea determinării costului final, numai
o parte a cheltuielilor legate de fabricarea şi desfacerea produselor (fie cheltuielile variabile,
fie cele cu caracter direct). Se cuprind în această categorie metodele de calculaţie: direct
costing şi metoda costurilor directe.
Dacă vom folosi drept criteriu de clasificare modul de integrare a calculaţiei costurilor
în sistemul de urmărire şi control a activităţii desfăşurate14 vom putea structura metodele de
calculaţie în două grupe distincte:

12
Călin O., Cârstea Ghe.: Contabilitatea de gestiune şi calculaţia costurilor, Editura Genicod, Bucureşti, 2002,
pg. 90.
13
Konrad Mellerowicz: Kosten und Kostenrechnung, vol. III, Berlin, 1968.
14
Călin O., Cârstea Ghe.: Contabilitatea de gestiune şi calculaţia costurilor, Editura Genicod, Bucureşti, 2002,
pg. 91.
 - metode de calculaţie cu caracter previzional şi de urmărire operativă a cheltuielilor;
- metode de calculaţie cu caracter posfaptic.
În prima grupă se cuprind în principal, următoarele metode de calculaţie: standard-
cost, T.H.M., PERT-COST etc.
Fiecare dintre aceste metode prezintă un mod specific de urmărire şi control privind
abaterile, realizând pe lângă determinarea costului unitar şi calculul unor indicatori de
eficienţă privind consumurile, precum şi de rentabilitate a produselor.
În practica economică românească se constată încă, o orientare către metodele de
calculaţie de tip absorbant.
Metodele de calculaţie de tip absorbant urmăresc în general aceleaşi etape de
desfăşurare15, acestea constând în principal în:
- identificarea cheltuielilor încorporabile şi delimitarea lor pe purtători şi locuri de
cheltuieli;
- repartizarea cheltuielilor indirecte între diverse centre de responsabilitate (de
activitate), inclusiv prelucrările impuse de prestaţiile reciproce dintre acestea;
- delimitarea costului producţiei finite de cel al producţiei rămase în curs de fabricaţie
(neterminate);
- determinarea costului unitar.
În postcalcul, etapelor de mai sus li se mai adaugă:
- compararea cheltuielilor şi a costurilor efective cu cele antecalculate şi stabilirea
abaterilor;
- soluţionarea abaterilor potrivit cerinţelor metodei de calculaţie utilizată.
În schimb, în cazul metodelor parţiale lucrările obligatorii de calculaţie a costurilor
sunt:
- calculul şi colectarea cheltuielilor pe purtători şi pe locuri de cheltuieli potrivit
principiului utilizat pentru imputarea lor;
- separarea costurilor imputabile producţiei în raport cu gradul de finisare al acesteia;
- calculul costului unitar ţinând seama numai de cheltuielile imputabile producţiei;
- trecerea cheltuielilor neimputabile asupra rezultatelor;
- calculul indicatorilor implicaţi de metoda folosită .
În postcalcul, etapelor de mai sus li se mai adaugă:
- stabilirea abaterilor de la mărimile antecalculate;
- soluţionarea abaterilor potrivit cerinţelor metodei de calculaţie utilizată.

Procedee generale utilizate în calculaţia costurilor

Metodele de calculaţie a costurilor utilizează o serie de procedee cu caracter general,
preluate din logică, dar mai ales din matematică şi care vor fi prezentate în continuare.

Procedee de calculaţie şi delimitare a cheltuielilor pe purtători de costuri şi pe

locuri (sectoare) de cheltuieli
1. Procedeul ponderării cantităţilor cu preţurile
Se utilizează pentru determinarea pe purtători sau pe sectoare a acelor cheltuieli care
au la bază consumuri specifice exprimate cantitativ, cum sunt: consumul de materii prime, de
diferite materiale consumabile etc.
În antecalculaţie, în calcul se iau normele de consum specifice şi preţurile prestabilite.
În postcalcul, cantităţile sunt cele efectiv consumate conform documentelor, iar evaluarea lor
se realizează la nivelul efectiv al preţurilor.
15
Călin O., Cârstea Ghe.: Contabilitatea de gestiune şi calculaţia costurilor, Editura Genicod, Bucureşti, 2002,
pg. 93.
 Asemănător se procedează şi pentru cheltuielile cu salariile muncitorilor direct
productivi, luându-se în calcul timpul de muncă normat (sau efectiv) şi tariful de salarizare pe
unitatea de timp.
În determinarea pe sectoare a cheltuielilor administrativ-gospodăreşti ale secţiilor şi
ale entităţii, în locul volumului producţiei se iau în calcul, în antecalculaţie, alţi parametri de
care depinde mărimea lor, cum ar fi:
- numărul personalului administrativ şi cantitatea normată de rechizite de birou pe
persoană şi preţul acestora, pentru cheltuielile cu furniturile de birou;
- suprafaţa de întreţinut, cantitatea de materiale pentru curăţenie necesară pe m2 şi
preţurile acestora, pentru cheltuielile cu curăţenia clădirilor etc.

2. Procedeul cotelor procentuale aplicate asupra unor valori absolute

Se utilizează pentru calculul a o serie de cheltuieli, respectiv consumuri productive
cum sunt: amortizarea imobilizărilor, contribuţiile la asigurările şi protecţia socială etc.

3. Procedeul statistico–matematic folosit numai în antecalculaţie spre a determina

unele cheltuieli care în alt mod nu se pot calcula. El se bazează pe luarea sau nu în
considerare, a unui corectiv ce se aplică asupra sumelor înregistrate drept cheltuieli efective la
poziţiile în cauză, în exerciţiul precedent. De exemplu, aşa se pot previziona cheltuielile de
întreţinere şi reparaţii curente.

4. Procedeul defalcarii de cote în raport cu numărul de perioade de gestiune

Presupune repartizarea valorii anumitor consumuri productive asupra purtătorilor sau
sectoarelor de cheltuieli care le-au ocazionat, prin cote-părţi determinate raportând totalul
cheltuielilor la numărul perioadelor de gestiune care trebuie să le suporte. Aşa se lucrează
pentru defalcarea cheltuielilor înregistrate în avans, pe perioadele de gestiune care trebuie să
le suporte.

Procedee de repartizare a cheltuielilor indirecte

1. Procedeul suplimentării în forma clasică
Presupune următoarele lucrări:
- alegerea unei baze de repartizare (criteriu) constând dintr-un element comun tuturor
produselor, lucrărilor, serviciilor etc. asupra cărora trebuie repartizate cheltuielile indirecte;
- determinarea coeficientului de suplimentare (Ks) potrivit relaţiei:

Cheltuieli de repartizat
K s
 n

b
j1
j

în care:
- Ks – coeficientul de suplimentare;
- bj – baza de repartizare corespunzătoare unui purtător de costuri sau sector de
cheltuieli;
- n – numărul purtătorilor de costuri sau sectoarelor de cheltuieli asupra cărora se
repartizează cheltuielile indirecte.
- determinarea cotei de cheltuieli indirecte (Rj) ce revine unui produs, lucrare, serviciu
etc. conform relaţiei:

Rj = bj · Ks
 Presupunem pentru exemplificare, cazul unei entităţi care fabrică trei produse: A, B şi
C. Cheltuielile indirecte de producţie sunt în sumă de 3.240 lei. Baza de repartizare selectată
pentru repartizarea cheltuielilor indirecte de producţie pe cele trei produse o reprezintă
consumul de materii prime pentru fiecare produs în parte, astfel: în cazul produsului A 1.530
lei, în cazul produsului B 900 lei, iar pentru produsul C 1.170 lei.
Coeficientul de suplimentare (Ks) va fi:

Cheltuieli de repartizat 3.240 3.240

K     0,9
s n
1.530  900  1.170 3.600
b
j1
j

Cota de cheltuieli indirecte (Rj) ce revine fiecărui produs:

RA = 1.530 · 0,9 = 1.377 lei;

RB = 900 · 0,9 = 810 lei;
RC = 1.170 · 0,9 = 1.053 lei.
Total cheltuieli indirecte repartizate: 3.240 lei.

În practică procedeul suplimentării în forma clasică se poate aplica în două variante:

- varianta coeficientului unic de suplimentare, când pentru repartizarea unei întregi
categorii de cheltuieli indirecte se utilizează o singură bază de repartizare şi în consecinţă, un
singur coeficient de suplimentare. Această variantă este este recomandată a fi utilizată pentru
repartizarea cheltuielilor generale de administraţie;
- varianta coeficienţilor diferenţiaţi de suplimentare, implică repartizarea cheltuielilor
indirecte cu ajutorul unor coeficienţi care diferă de la un fel de cheltuială la altul, cum diferite
sunt şi bazele de repartizare alese în acest scop.

2. Procedeul suplimentării în forma cifrelor relative de structură

Presupune următoarele lucrări:
- alegerea unei baze de repartizare;
- determinarea ponderii pe care o are baza de repartizare corespunzând fiecărui produs,
lucrare, serviciu etc. în totalul bazei de repartizare, conform relaţiei:


b 100 j
G j n

b j1
j

în care:
- Gj – ponderea bazei de repartizare corespunzând purtătorului de costuri “j” în totalul
bazei de repartizare;
- bj - baza de repartizare corespunzătoare purtătorului de costuri “j”;
- n – numărul purtătorilor de costuri asupra cărora se repartizează cheltuielile
indirecte.
- aplicarea procentelor asupra cheltuielilor de repartizat, astfel:

Rj = Gj · Chr

Pentru ilustrarea numerică a acestui procedeu utilizăm datele din exemplul precedent,
astfel:
 - se calculează procentele corespunzând fiecărui produs faţă de total bază:

1.530
G A
  0,425 ;
3.600
900
GB  3.600  0,250 ;
1.170
GC  3.600  0,325 .
- aplicarea procentelor asupra cheltuielilor de repartizat:

RA = 0,425 · 3.240 = 1.377 lei;

RB = 0,250 · 3.240 = 810 lei;
RC = 0,325 · 3.240 = 1.053 lei;
Total cheltuieli indirecte repartizate: 3.240 lei.

Prin aplicarea acestui procedeu se obţin aceleaşi rezultate ca şi în cazul precedent.

Avantajul cifrelor relative de structură constă în faptul că ele se pot utiliza o perioadă
îndelungată de timp.
Indiferent de forma aleasă, problema esenţială a procedeului suplimentării o reprezintă
alegerea celei mai potrivite baze de repartizare.

Procedee de separare a cheltuielilor de producţie în variabile şi fixe

Separarea cheltuielilor de producţie în variabile şi fixe apare în cazul cheltuielilor de
producţie semivariabile sau pentru un total obişnuit de cheltuieli, despre care se doreşte să se
cunoască câte cheltuieli de producţie variabile şi câte cheltuieli fixe cuprinde el.
Literatura de specialitate consemnează următoarele procedee de delimitare a
cheltuielilor de producţie în variabile şi fixe:
- procedeul celor mai mici pătrate (careurilor minime);
- procedeul punctelor de maxim şi minim (punctelor extreme);
- funcţia de regresie simplă;
- procedeul analitic.
Principiul de bază al tuturor acestor procedee îl reprezintă determinarea influenţei pe
care o are modificarea volumului activităţii (producţiei) asupra evoluţiei cheltuielilor de
producţie.
Cu excepţia procedeului analitic, toate celelalte procedee enumerate au la bază relaţia
lineară dintre cheltuielile de producţie şi volumul activităţii.
În activitatea practică, s-au detaşat prin simplitatea operaţiilor de calcul: procedeul
celor mai mici pătrate şi procedeul punctelor de maxim şi minim.
Procedeul analitic se utilizează numai în antecalcul, în situaţia în care neexistând date
referitoare la costurile de producţie ale perioadelor precedente, nu se pot utiliza procedeele
prezentate mai sus sau atunci când aplicarea acestora nu este oportună întrucât datele existente
reflectă o altă evoluţie a costurilor de producţie decât cea liniară.
Aplicarea procedeului presupune colaborarea inginerilor tehnologi cu cei de la
organizarea producţiei şi cu economiştii cu atribuţii în calculaţia costurilor, procedând la o
analiză în amănunt a fiecărei cheltuieli, cu scopul de a identifica comportamentul acesteia în
raport cu evoluţia volumului activităţii (producţiei).
 Procedee de calcul a costului pe unitatea de produs
1. Procedeul diviziunii simple
Se utilizează pentru determinarea costului unitar în cazul producţiei omogene şi are la
bază următoarea relaţie matematică:
n

 Ch i

ct  j
i 1

Q j

în care:
ct – costul unitar;
j – produsul;
Ch – suma cheltuielilor de producţie dintr-un articol de calculaţie;
i – articolele de calculaţie;
Q – cantitatea producţiei pentru care se calculează costul.
Presupunem pentru exemplificare că suma cheltuielilor ocazionate de producţia unei
perioade de gestiune este de 23.200 lei, iar producţia obţinută este de 58 tone.

ct = 23.200 : 58 = 400 lei/tonă

Întrucât, producţia perfect omogenă este rar întâlnită, procedeul diviziunii simple se
aplică rar, în mod singular. El se foloseşte împreună cu alte procedee aplicate în cadrul
diferitelor metode de calculaţie.

2. Procedeul cantitativ
Se utilizează pentru calculul costului produselor colaterale (cuplate, simultane sau
asociate), în cazul că toate având valori de întrebuinţare apropiate, sunt considerate produse
principale. În consecinţă, prin raportarea cheltuielilor la suma tuturor acestor produse, se
determină un cost mediu pe unitatea de produs, astfel:
n

  Ch i

ct  i 1
m

qj1
j

în care:


ct - costul mediu pe unitatea de produs;

Ch – suma cheltuielilor de producţie dintr-un articol de calculaţie;
i – articolele de calculaţie;
q – cantitatea obţinută din producţie în cazul unui anumit produs, exprimată cu
ajutorul aceleiaţi unităţi de măsură;
j – felul produselor.
În continuare, costul fiecărui produs se poate majora faţă de costul mediu, mai mult
sau mai puţin, după cum cantităţile obţinute îşi găsesc sau nu, utilizarea.
Costul unitar al fiecărui produs se calculează astfel:


ct  q
ct 
j
j 1
q j
 în care:
ctj – costul unitar al produsului “j”;
1
q - cantitatea utilizată din produsul “j”.
j

Presupunem spre exemplu, că într-un combinat chimic cheltuielile ocazionate de

instalaţia de electroliză a NaCl sunt de 10.824 lei, iar producţia obţinută constă din 900 tone
NaOH, 30 tone H2 şi 450 tone Cl2.
Considerăm, că pe timpul depozitării se pierd 5 tone H2 şi nu-şi găsesc utilizarea 25
tone Cl2.
Costul mediu pe unitatea de produs este egal cu:
n

  Ch i
10.824 10.824
ct  i 1
m
 
900  30  450 1.380
 7,84lei
q j1
j

Costul unitar al fiecăruia dintre cele două produse (H2 şi Cl2) se calculează astfel:


ct  qH 7,84  30
ctH  1
2
  9,40lei
2
qH 25
2


ct  qCl 7,84  450

ctCl  1
2
  8,30lei
2
qCl 425
2

3. Procedeul coeficienţilor de echivalenţă

Presupune determinarea unor parametri (caracteristici) comuni tuturor sorturilor sau
tipurilor de produse care se obţin, diferenţiaţi în aceleşi timp ca nivel de la un produs la altul,
parametri care stau la baza omogenizării producţiei în scopul în scopul diferenţierii
cheltuielilor şi calculului costurilor fiecărui produs.
Tipurile de producţie la care facem referire se caracterizează prin faptul că din aceeaşi
materie primă şi în cadrul aceluiaşi proces tehnologic se obţin mai multe produse care se
diferenţiază între ele prin formă, dimensiuni, neexistând posibilitatea delimitării şi
diferenţierii cheltuielilor de producţie pe tipuri de produse.
Acest tip de producţie este specific entităţilor aparţinătoare industriei de sticlărie,
industriei sârmei, în panificaţie etc.
Parametri pot fi:
- de natură tehnică (consum specific de materii prime, volum, suprafaţă, timpi de
prelucrare etc.);
- de natură economică (valoarea materiilor prime pe unitatea de produs, manopera
directă, total costuri directe etc).
Problema care se ridică este cea referitoare la alegerea parametrilor pentru
omogenizarea producţiei şi diferenţierea cheltuielilor.
În funcţie de numărul parametrilor care stau la baza calculării coeficienţilor de
echivalenţă deosebim:
- coeficienţi de echivalenţă simpli;
- coeficienţi de echivalenţă complecşi;
- coeficienţi de echivalenţă agregaţi.
 După modul de calcul delimităm:
- coeficienţi de echivalenţă calculaţi ca raport direct;
- coeficienţi de echivalenţă calculaţi ca raport invers.
Indiferent de criteriile de echivalare aplicate, procedeul coeficienţilor de echivalenţă
presupune parcurgerea următoarelor etape:
- alegerea parametrilor necesari pentru calculul coeficienţilor de echivalenţă şi a unui
produs considerat etalon.
În varianta coeficienţilor de echivalenţă calculaţi ca raport direct produsul considerat
de bază poate fi oricare dintre produsele care fac obiectul de activitate al entităţii. În schimb,
pentru varianta coeficienţilor de echivalenţă calculaţi ca raport invers se recomandă
selecţionarea produsului cu cea mai mică mărime a parametrului care exprimă efortul de
producţie.
- stabilirea pentru fiecare produs a coeficienţilor de echivalenţă astfel:
- coeficienţi de echivalenţă simpli, determinaţi ca raport direct:


e j
k j
eb

- coeficienţi de echivalenţă complecşi, calculaţi ca raport direct:

k j
 e  e  ...  e  / e  e  ...  e 
j
1
j
n
j b
1
b
n
b

- coeficienţi de echivalenţă simpli, calculaţi ca raport invers:

 eb
k j
e j

- coeficienţi de echivalenţă complecşi, calculaţi ca raport invers:

k  e  e
j b
1
b
 ...  eb /
n
 e  e  ...  e 
j
1
j
n
j

unde:
k j - coeficientul de echivalenţă corespunzător unui produs oarecare “j”;
e j
- mărimea parametrului (caracteristicii) produsului pentru care se calculează
coeficientul de echivalenţă;
eb - mărimea parametrului (caracteristicii) produsului considerat etalon (de bază);
n – numărul parametrilor.
- omogenizarea producţiei (transformarea cantităţii totale de producţie în unităţi
echivalente) prin ponderarea cantităţii fiecărui produs cu coeficienţii de echivalenţă stabiliţi:

Q   q  k 
e
j1

unde:
Q - cantitatea de produse exprimate în unităţi echivalente;
e
 q – cantitatea dintr-un produs exprimată în unităţi de măsură fizice;
k – coeficientul de echivalenţă corespunzător unui produs;
j – numărul produselor.
- determinarea costului unităţii echivalente prin raportarea volumului total al
cheltuielilor de producţie pe articole de calculaţie la producţia omogenizată exprimată în
unităţi echivalente:

 Ch i

ce  i 1

Q e

unde:
ce - costul unitar pe unitate echivalentă;
Ch - totalul cheltuielilor de producţie pe articole de calculaţie;
i
i – articolul de calculaţie.
- calculul costului unitar al fiecărui produs prin multiplicarea costului unităţii
echivalente cu coeficientul de echivalenţă al produsului respectiv:

q c
cj  ce  k j sau cj  e e

unde:
c j - costul unitar al produsului “j”;
q - cantitatea de produs exprimată în unităţi echivalente;
e
q - cantitatea de produs exprimată în unităţi fizice.
Pentru exemplificare, considerăm cazul unei entităţi la care, din procesul de producţie
rezultă într-o perioadă de gestiune trei produse A, B şi C, în legătură cu care se cunosc
următoarele:

Tabelul nr. 1

Situaţia produselor analizate

Caracteristici pe unitatea de produs

Produs Cantităţi Consum Timpi de Timpi de Manoperă
buc. specific prelucrare funcţionare directă
kg. ore utilaje lei
ore
A 300 0,30 10 12 48
B 1.000 0,60 8 10 60
C 1.500 0,75 6 15 75

Cheltuielile generate de obţinerea celor trei produse şi care trebuie repartizate pentru
determinarea costurilor unitare şi totale ale fiecărui produs sunt în valoare de 51.425 lei.
 a) Varianta coeficienţilor de echivalenţă simpli, calculaţi ca raport direct
Având în vedere caracteristicile exemplificate se alege parametrul utilizat pentru
calculul coeficienţilor de echivalenţă: consumul specific de materii prime.
Se parcurg etapele specifice procedeului şi se determină costurile fiecărui produs:
- se selecţionează baza de comparaţie - produsul B
- se stabilesc pentru fiecare produs coeficienţii de echivalenţă:

k A
= 0,30 / 0,60 = 0,50
k B
= 0,60 / 0,60 = 1,00
k C
= 0,75 / 0,60 = 1,25

- se transformă cantitatea totală de produse fabricate fizic în unităţi echivalente:

A: 300 x 0,50 = 150

B: 1.000 x 1,00 = 1.000
C: 1.500 x 1,25 = 1.875
Q e
= 3.025

- se determină costul unităţii echivalente:

c = 51.425 : 3.025 = 17 lei

e

- se calculează costul unitar pe fiecare produs:

c A
= 17 x 0,50 = 8,50 lei
c B
= 17 x 1,00 = 17 lei
c C
= 17 x 1,25 = 21,25 lei

b) Varianta coeficienţilor de echivalenţă complecşi, calculaţi ca raport direct

Reluând caracteristicile exemplificate, alegem parametri utilizaţi pentru calcularea
coeficienţilor de echivalenţă complecşi, calculaţi ca raport direct, ca fiind consumul specific şi
timpii de funcţionare ai utilajelor.
Ordinea de efectuare a lucrărilor de calculaţie este următoarea:
- baza de comparaţie o reprezintă produsul B
- se calculează coeficienţii de echivalenţă:

0,30 12
k A
  0,60
0,60 10
0,60 10
kB  0,60  10  1,00
0,75 15
kC  0,60  10  1,87
 - calculul producţiei obţinute în unităţi echivalente:

A: 300 x 0,60 = 180

B: 1.000 x 1,00 = 1.000
C: 1.500 x 1,87 = 2.805
Q e
= 3.985

- se determină costul unitar pe unitate echivalentă:

c = 51.425 : 3.985 = 12,90 lei

e

- se calculează costul unitar pe fiecare produs:

c A
= 12,90 x 0,60 = 7,74 lei
c B
= 12,90 x 1,00 = 12,90 lei
c C
= 12,90 x 1,87 = 24,12 lei

c) Varianta coeficienţilor de echivalenţă agregaţi

Pe baza datelor cunoscute exemplificăm această variantă adăugând că volumul
cheltuielilor totale de 51.425 lei cuprinde următoarele categorii de cheltuieli:
- materii prime şi materiale de bază 23.140 lei;
- cheltuieli salariale directe 15.428 lei;
- cheltuieli de întreţinere a utilajelor 7.715 lei;
- cheltuieli de administrare a secţiilor productive 5.142 lei.
Succesiunea calculelor se prezintă în tabelul următor:

Tabelul nr. 2

Calculul coeficienţilor de echivalenţă agregaţi

Denumirea
cheltuielilor
Suma g i
Caracteristici pe produs k ij
*¹ ka ij
*²

(%) A B C A B C A B C
Materii Consum
prime 23.140 45 specific 0,30 0,60 0,75 0,50 1 1,25 0,22 0,45 0,56
Salarii Timpi de
directe 15.428 30 prelucrare 10 8 6 1,25 1 0,75 0,37 0,30 0,22
Chelt. fcţ. ut. 7.715 15 Timpi de
funcţ. ut. 12 10 15 1,20 1 1,50 0,18 0,15 0,22
Chelt. adm. Manoperă
secţie 5.142 10 directă 48 60 75 0,80 1 1,25 0,08 0,10 0,12
Total 51.425 100 x x x x x x x 0,85 1,00 1,12

*¹ k ij
- calculul coeficienţilor de echivalenţă simpli pe fiecare fel de cheltuială şi
pentru fiecare produs ( kij  eij / eib );
*² ka ij
- calculul coeficienţilor de echivalenţă agregaţi pe fiecare categorie de
cheltuieli şi pe fiecare produs ( kaij  kij  g ).
i
 După determinarea coeficienţilor de echivalenţă agregaţi pe fiecare dintre produsele
exemplificate, etapele de parcurs pentru determinarea costurilor unitare ale produselor sunt
aceleaşi ca şi în variantele anterioare. Succesiunea acestor calcule este redată în tabelul
următor:
Tabelul nr. 3
Calculul costurilor unitare

Produs q q
j ka j ej c e c j

A 300 0,85 255 14,89

51.425 /
B 1.000 1,00 1.000 2.935 17,52
C 1.500 1,12 1.680 19,62
2.800 x 2.935 17,52 x
Total

d) Varianta coeficienţilor de echivalenţă calculaţi ca raport invers

Se recomandă a fi utilizată în situaţia în care cheltuielile de producţie ce urmează a fi
repartizate se află în raport invers proporţional faţă de mărimea unui parametru
(caracteristică) ce exprimă efortul de producţie.
O altă caracteristică este dată de faptul că, în baza coeficienţilor de echivalenţă
stabiliţi, se determină costul de prelucrare al fiecărui produs, urmând apoi să fie adăugat
costul cu materia primă, rezultând în final, costul pe produs, în structură completă.
Pentru a nu mări foarte mult volumul lucrării, nu vom mai exemplifica metodologia
determinării costului unitar, potrivit acestei variante.
În activitatea practică, în calculele de determinare a costului pe unitatea de produs pe
lângă coeficienţii de echivalenţă se pot folosi, în anumite condiţii, direct, mărimile absolute
ale parametrilor luaţi în considerare. Vom exemplifica această tehnică alegând ca parametru:
consumul specific de materii prime, astfel:
- omogenizarea producţiei:

A: 300 x 0,30 = 90
B: 1.000 x 0,60 = 600
C: 1.500 x 0,75 = 1.125
Q e
= 1.815

- se determină costul unităţii echivalente:

c = 51.425 : 1.815 = 28,33 lei

e

- se calculează costul unitar pe fiecare produs:

c A
= 28,33 x 0,30 = 8,50 lei
c B
= 28,33 x 0,60 = 17 lei
c C
= 28,33 x 0,75 = 21,25 lei

Prin aplicarea acestei tehnici se obţin aceleaşi rezultate ca şi în cazul primei variante.
 4. Procedeul echivalării cantitative a produsului secundar cu produsul principal
Un asemenea procedeu se aplică în acele entităţi în care din procesul tehnologic se
obţin un produs principal şi un produs ce se consideră secundar dacă există posibilitea ca pe
baza unei anumite relaţii să se poată trasforma teoretic cantitatea produsului secundar în
cantitate echivalentă de produs principal.
Caracteristic procedeului este faptul că, la baza calculelor costului unitar trebuie să
existe relaţii de echivalare pe baza cărora cheltuielile de producţie care privesc deopotrivă
ambele produse se separă procedând la transformarea produsului secundar în produs principal.
În acest fel, întreaga producţie obţinută devine teoretic producţie principală.
Problema esenţială a aplicării procedeului o reprezintă alegerea celor mai potrivite
mărimi standard sau realizarea celor mai riguroase calcule tehnice de transformare.
Indiferent însă de modul de transformare a producţiei secundare în produs principal se
parcurg următoarele etape:
- transformarea cantităţii obţinute din produsul secundar în cantitate echivalentă de
produs principal şi prin însumarea acestuia cu cantitatea obţinută din produsul principal se
obţine cantitatea totală teoretică de produs principal, astfel:

, qs
q  Re şi
,
Qt  qp  q

în care:
,
q - cantitatea de produs principal provenind din transformarea cantităţii de produs
secundar;
qs - cantitatea de produs secundar;
Re - relaţia de echivalare;
Qt - cantitatea totală teoretică de produs principal;
qp - cantitatea de produs principal.
- raportarea totalului cheltuielilor la cantitatea teoretică de produs principal,
obţinându-se costul pe unitatea teoretică de produs principal, folosind relaţia:

 Ch i
cp  i 1
Qt

unde:
cp - costul pe unitatea teoretică de produs principal;
Ch - totalul cheltuielilor de producţie dintr-un articol de calculaţie;
i - numărul articolelor de calculaţie.
- determinarea cheltuielilor totale ce revin produsului principal ponderând costul
unitar (determinat în etapa precedentă) cu cantitatea reală a acestui produs, astfel:

Chp  cp  qp

- separarea din totalul cheltuielilor a celor aferente produsului principal, obţinându-se

cheltuielile aferente produsului secundar care apoi se raportează la cantitatea reală a
produsului secundar, determinându-se costul unitar al acestui produs:
 n
Chs   Chi  Chp
i 1
şi

Chs
cs 
qs

unde:
Chs - cheltuielile aferente produsului secundar;
cs - costul pe unitatea de produs secundar.
Pentru exemplificare, considerăm cazul unei sonde petroliere, care a produs într-o
perioadă de gestiune 1.000 t. ţiţei şi 20.000 m.c. gaze de sondă. Pentru aceasta sonda
petrolieră cheltuieşte în total 578.400 lei.
Relaţia produs secundar/produs principal: 100 m.c. = 1 t.
Pentru determinarea costului unitar al produsului principal şi al celui secundar, se
parcurg următoarele etape:
- transformarea cantităţii obţinute din produsul secundar în cantitate echivalentă de
produs principal iar apoi, determinarea cantităţii totale teoretice de produs principal:

, qs 20.000
q  Re  100
 200t. titei
,
Qt  qp  q  1.000  200  1.200 t. titei

- se determină costul pe unitatea teoretică de produs principal:

 Ch i
cp  i1
 578.400/1. 200  482 lei/t.
Qt

- se calculează cheltuielile aferente produsului principal:

Chp  cp  qp  482 1.000  482.000 lei

- se determină costul unitar pe unitatea de produs secundar:

n
Chs   Chi  Chp  578.400 - 482.000  96.400lei
i 1

Chs
cs   96.400/20. 000  4,82 lei/m.c.
qs

5. Procedeul “valorii rămase”

Acest procedeu se aplică în situaţiile când dintr-un proces de producţie unitar rezultă
simultan un produs principal şi unul sau mai multe produse secundare, cheltuielile de
producţie evidenţiindu-se global.
 Potrivit procedeului, totalul cheltuielilor de producţie este diminuat cu suma
cheltuielilor aferente producţiei secundare stabilită pe calea evaluării, restul cheltuielilor
considerându-se ca fiind ocazionate de produsul principal şi prin urmare se raportează la
cantitatea reală a acestuia, determinându-se costul unitar pentru produsul principal. Astfel:

 Ch   q  P 
n m

i s j
i 1 j 1
ct p  q p

în care:
ctp – costul unitar al produsului principal;
Ch - totalul cheltuielilor de producţie dintr-un articol de calculaţie;
i - numărul articolelor de calculaţie;
qs – cantitatea de produs secundar;
P – preţul produsului secundar;
j – felul produselor secundare;
qp – cantitatea de produs principal.

Procedee de calcul privind producţia de fabricaţie interdependentă

Specializarea internă a secţiilor de producţie, în special cea pe verticală, creează
situaţii în care, aceeaşi secţie (de bază sau auxiliară) apare atât în calitate de secţie furnizoare,
cât şi în calitate de secţie beneficiară, în raport cu alte secţii ale aceleiaşi entităţi.
Producţia unor astfel de secţii poartă denumirea de producţie de fabricaţie
interdependentă. Aşa cum remarcă literatura de specialitate16, o astfel de producţie constituie
în primul rând o caracteristică a structurilor interne cu caracter auxiliar (staţii de transformări,
centrală de apă, centrală termică, ateliere de întreţinere şi reparaţii).
Producţia prestată de secţiile auxiliare are ca principală destinaţie secţiile de producţie
de bază şi sectorul administrativ şi de conducere al întreprinderii. O parte însă din această
producţie poate fi consumată de celelalte secţii auxiliare în cadrul livrărilor reciproce sau
poate fi destinată livrării către beneficiari din afara entităţii.
Problema care se ridică în asemenea situaţii este aceea a modului de calcul a costurilor
efective ale acestor produse atâta timp cât decontarea livrărilor reciproce nu a avut loc şi
aceasta nu s-a putut efectua, întrucât nu se cunosc, pentru că nu s-au calculat costurile acestor
produse, lucrări sau servicii.
Pentru calculul costurilor în producţia de fabricaţie interdependentă se pot utiliza
următoarele procedee:
1. Procedeul calculelor iterative
Are la bază premisa potrivit căreia costul cantităţilor de produse livrate de către o
secţie celorlalte secţii de rang egal, reprezintă faţă de totalul cheltuielilor secţiei care le-a
furnizat, aceleaşi proporţii pe care le reprezintă cantităţile respective luate separat faţă de
totalul producţiei fabricate de secţia care le-a furnizat.
Iteraţiile (“paşii”) vor fi următoarele:
- calculul coeficienţilor de reiterare ca ponderi ale cantităţii de produse livrate fiecărei
secţii în totalul producţiei fabricate de către secţia furnizoare:

Kij = qij / Qi

16
Călin O., Cârstea Ghe.: Contabilitatea de gestiune şi calculaţia costurilor, Editura Genicod, Bucureşti, 2002,
pg. 127.
 unde:
Kij - ponderea producţiei livrate de către fiecare secţie furnizoare fiecărei secţii
beneficiare;
qij – producţia livrată de secţia furnizoare fiecărei secţii beneficiare;
Qi – producţia totală a secţiei furnizoare;
i – secţiile furnizoare;
j – secţiile beneficiare.
- determinarea costului prestaţiei primite de către secţiile beneficiare prin ponderarea
cheltuielilor iniţiale ale ficărei secţii cu coeficienţii de reiterare corespunzători, potrivit
formulei:

Cij = Ci  Kij

unde:
Cij - costul prestaţiei primite de secţia beneficiară “j”;
Ci – cheltuielile iniţiale (în cazul primei secţii furnizoare), la care se adaugă costul
prestaţiilor primite de la celelalte secţii.
Reiterarea (calculele de preluare) continuă până când se ajunge la un prag prestabilit
de semnificaţie valorică (diferenţele devin atât de mici încât pot fi neglijate) a sumelor cedate-
primite.
- calculul costului efectiv unitar al producţiei destinate altor sectoare de activitate,
potrivit relaţiei:

Cij  C pj  C cj
cj =
Q jn

unde:
cj – costul efectiv unitar al producţiei secţiei “j”;
Cij – cheltuielile iniţiale ale secţiei “j”;
Cpj – cheltuielile primite prin reiterare de secţia “j”;
Ccj – cheltuielile cedate prin reiterare de secţia “j”;
Qjn - producţia secţiei “j” destinată altor sectoare de activitate.
Pentru exemplificare, considerăm cazul unei entităţi cu trei secţii care au producţie
interdependentă (centrala de apă, centrala electrică şi centala termică) care sub aspectul
cheltuielilor de producţie, ale producţiei şi destinaţiei acesteia prezintă următoarea situaţie:

Tabelul nr. 4
Situaţia produselor analizate

Producţia obţinută din care destinată secţiilor

Secţii Cheltuieli de Alte
auxiliare producţie Cantitate U.M. CA CE CT secţii
iniţiale
CA 15.750 262.500 mc. - 26.250 157.500 78.750

CE 21.280 200.000 Kwh 20.000 - 40.000 140.000

CT 18.900 1.500 Gcal. 250 150 - 1.100

 Pe baza datelor prezentate, calculul costului unitar al poducţiei de fabricaţie
interdependentă impune următoarele etape:
- calculul coeficienţilor de reiterare:
• centrala de apă (CA)

K(CE) = 26.250 : 262.500 = 0,10

K(CT) = 157.500 : 262.500 = 0,60

• centrala electrică (CE)

K(CA) = 20.000 : 200.000 = 0,10

K(CT) = 40.000 : 200.000 = 0,20

• centrala termică (CT)

K(CA) = 250 : 1.500 = 0,16

K(CE) = 150 : 1.500 = 0,10

- efectuarea calculelor de preluare (reiterarea) a cotelor de cheltuieli aferente

prestaţiilor reciproce şi reflectarea acestora în fişele analitice a conturilor de cheltuieli:
Reiterarea 1
• centrala de apă (CA)

C(CE) = 0,10  15.750 = 1.575

C(CT) = 0,60  15.750 = 9.450

• centrala electrică (CE)

C(CA) = 0,10  21.280 = 2.128

C(CT) = 0,20  21.280 = 4.256

• centrala termică (CT)

C(CA) = 0,16  18.900 = 3.024

C(CE) = 0,10  18.900 = 1.890

% = 922.CA 11.025
922.CE 1.575
922.CT 9.450
% = 922.CE 6.384
922.CA 2.128
922.CT 4.256
% = 922.CT 4.914
922.CA 3.024
922.CE 1.890

Reiterarea continuă până când diferenţele devin atât de mici încât pot fi neglijate.
În continuare, calculele sunt prezentate sistematizat în tabelul ce urmează:
 Tabelul nr. 5

Succesiunea calculelor de reiterare

S. benef CA CE CT Total
Baza de cheltuieli
K Valoare K Valoare K Valoare
reiterare ceadte
S. furniz.
Total reit. 1 - 5.152 - 3.465 - 13.706 22.323
Reiterarea 2
CA 5.152 - - 0,10 515 0,60 3.091 3.606
CE 3.465 0,10 347 - - 0,20 693 1.040
CT 13.706 0,16 2.193 0,10 1.371 - - 3.564
Total reit. 2 2.540 1.886 3.784 8.210
Reiterarea 3
CA 2.540 - - 0,10 254 0,60 1.524 1.778
CE 1.886 0,10 189 - - 0,20 377 566
CT 3.784 0,16 605 0,10 378 - - 983
Total reit. 3 794 632 1.901 3.327
Reiterarea 4
CA 794 - - 0,10 79 0,60 476 555
CE 632 0,10 63 - - 0,20 126 189
CT 1.901 0,16 304 0,10 190 - - 494
Total reit. 4 367 269 602 1.238
Considerăm, diferenţele atât de mici încât pot fi neglijate.
În mod similar se procedează şi pentru înregistrarea cotelor de cheltuieli respective în
contabilitatea de gestiune.
Reiterarea 2

% = 922.CA 3.606
922.CE 515
922.CT 3.091
% = 922.CE 1.040
922.CA 347
922.CT 693
% = 922.CT 3.564
922.CA 2.193
922.CE 1.371

Reiterarea 3

% = 922.CA 1.778
922.CE 254
922.CT 1.524
% = 922.CE 566
922.CA 189
922.CT 377
% = 922.CT 983
922.CA 605
922.CE 378
 Reiterarea 4

% = 922.CA 555
922.CE 79
922.CT 476
% = 922.CE 189
922.CA 63
922.CT 126
% = 922.CT 494
922.CA 304
922.CE 190

- calculul costului efectiv al producţiei destinate celorlalte sectoare de activitate

Calculele sunt sintetizate în tabelul următor:

Tabelul nr. 6

Determinarea costului efectiv al producţiei destinate celorlalte

sectoare de activitate

Nr.
Specificare CA CE CT
crt.
1. Cheltuieli iniţiale 15.750 21.280 18.900
2. Cheltuieli primite prin reiterare (reit.
1- reit. 4) 8.853 6.252 19.993
3. Cheltuieli cedate prin reiterare
(reit. 1- reit. 4) 16.964 8.179 9.955
4. Cheltuieli efective (rd. 1 + 2 - 3) 7.639 19.353 28.938
5. Producţia destinată altor sectoare 78.750 140.000 1.100
3
6. Cost unitar efectiv (rd. 4 / rd. 5) 0,097 lei/m 0,138 26,307
lei /Kwh lei/Gcal

2. Procedeul evaluării prestaţiilor reciproce la un cost prestabilit (standard)

Această variantă este impusă de faptul că, decontarea livrărilor reciproce se efectuează
înainte de determinarea costurilor efective ale produselor condiţionate reciproc, urmând să fie
repartizate şi diferenţele de preţ.

3. Procedeul neluării în calcul a costului livrărilor reciproce presupune realizarea

calculaţiilor referitoare la costul fiecărui produs, fără a se ţine seama de prestaţiile reciproce.
Se poate aplica cu rezultate bune, numai în antecalculaţie.

Metodologia costurilor complete

Sistemul de conturi de gestiune pentru evidenţa cheltuielilor şi a producţiei

În concordanţă cu conceptul contabilităţii în două circuite, în Planul de conturi
general, s-a rezervat pentru contabilitatea de gestiune, o clasă de conturi anume, respectiv
clasa 9 “Conturi de gestiune” care, aşa cum sunt precizate, nu sunt obligatorii.
 Deşi nu sunt obligatorii, conturile de gestiune permit contabilizarea următoarelor
operaţiuni:
- preluarea din contabilitatea financiară a cheltuielilor încorporabile (aferente
producţiei) şi regruparea acestora în cheltuieli directe (pe purtătorii de costuri) şi indirecte (pe
locuri de cheltuieli, iar în cadrul acestora după natura cheltuielilor);
- înregistrarea, urmărirea şi controlul producţiei obţinute în decursul unei perioade de
calculaţie a costurilor, evaluată la preţul de înregistrare;
- înregistrarea, urmărirea şi controlul producţiei aflate în curs de execuţie la finele
perioadei de gestiune, evaluată la costul efectiv al acesteia;
- înregistrarea, urmărirea şi controlul diferenţelor dintre costurile efective ale
producţiei obţinute şi preţurile de înregistrare ale acesteia;
- transferarea către contabilitatea financiară a producţiei obţinute la costul efectiv al
acesteia şi a diferenţelor de preţ aferente.
Conturile din clasa 9 se caracterizează prin faptul că funcţionează numai între ele, fără
să aibă o legătură directă cu celelalte conturi din contabilitatea financiară şi prin urmare, la
sfârşitul lunii, nu prezintă sold, motiv pentru care nu apar în bilanţ.
Singura legătură între acestea o constituie documentele justificative care sunt comune
atât conturilor din contabilitatea financiară (conturile de cheltuieli din clasa 6), cât şi
conturilor din contabilitatea de gestiune.
Pentru facilitarea contabilizării operaţiunilor mai sus amintite, clasa 9 “Conturi de
gestiune”, este structurată pe trei grupe şi anume:
- grupa 90 “Decontări interne”;
- grupa 92 “Conturi de calculaţie”;
- grupa 93 “Costul producţiei”.
Grupa 90 “Decontări interne” cuprinde conturi ce au rolul de a asigura independenţa
contabilităţii de gestiune în raport cu contabilitatea financiară în procesul de reflectare a
operaţiunilor de colectare a cheltuielilor şi a celor privind obţinerea producţiei.
În grupa 90 “Decontări interne” s-au instituit trei conturi şi anume:
901 “Decontări interne privind cheltuielile”;
902 “Decontări interne privind producţia obţinută”;
903 “Decontări interne privind diferenţele de preţ”.
Contul 901 “Decontări interne privind cheltuielile” ţine evidenţa decontărilor interne
privind cheltuielile activităţii de bază şi auxiliare, cheltuielile comune ale secţiei, cheltuieli
generale de administraţie, precum şi cheltuielile de desfacere şi stabileşte diferenţa dintre
preţul de înregistrare şi costul efectiv al produselor finite, semifabricatelor din producţie
proprie destinate vânzării, lucrărilor executate şi serviciilor prestate care formează producţia
entităţii destinată vânzării. Cont bifuncţional. Se creditează în cursul lunii cu decontarea
cheltuielilor de exploatare pe destinaţii prin debitul conturilor din grupa 92 “Conturi de
calculaţie” şi se debitează la sfârşitul lunii, cu costul efectiv al producţiei obţinute şi al
producţiei în curs de execuţie, prin creditul conturilor 931 “Costul producţiei obţinute“ şi 903
“Decontări interne privind diferenţele de preţ”, în roşu sau în negru, în funcţie de natura
diferenţelor.
Contul 902 “Decontări interne privind producţia obţinută” ţine evidenţa decontărilor
interne privind costul producţiei obţinute în cursul lunii la preţ de înregistrare şi totodată
asigură interfaţa cost-producţie. Cont bifuncţional. Se creditează în cursul lunii cu preţul de
înregistrare al producţiei obţinute, prin debitul contului 931 “Costul producţiei obţinute”. La
finele lunii, se debitează prin creditul conturilor din grupa 92 “Conturi de calculaţie” la
nivelul cheltuielilor aferente producţiei finite şi prin creditul contului 933 ”Costul producţiei
în curs de execuţie” cu costul efectiv al producţiei neterminate. În urma acestor operaţiuni
soldul contului poate fi creditor, semnificând diferenţele favorabile sau debitor, reprezentând
diferenţele nefavorabile şi care se preiau în contul 903 “Decontări interne privind diferenţele
de preţ”.
Contul 903 “Decontări interne privind diferenţele de preţ“ ţine evidenţa diferenţelor de
preţ calculate la sfârşitul lunii, între costul efectiv al producţiei obţinute şi preţul de
înregistrare al acesteia. Cont de activ. Se debitează, la sfârşitul lunii, cu diferenţele de preţ
stabilite, aferente producţiei obţinute în ciclul de exploatare, în corespondenţă cu creditul
contului 902 “Decontări interne privind producţia obţinută” şi se creditează, tot la sfârşitul
lunii cu decontarea diferenţelor în corespondenţă cu debitul contului 901 “Decontări interne
privind cheltuielile”. Nu prezintă sold la sfârşitul lunii.
Grupa 92 “Conturi de calculaţie” cuprinde conturi prin intermediul cărora sunt
colectate cheltuielile, în raport de modul de identificare a lor, referitoare la activitatea
desfăşurată, respectiv: cheltuieli ocazionate de realizarea de produse finite, semifabricate,
executarea de lucrări sau prestarea de servicii; cheltuieli generate de activităţile auxiliare care
au ca obiect deservirea activităţii de bază şi a celorlalte locuri consumatoare din entitate;
cheltuieli ocazionate de administrarea şi conducerea entităţii; cheltuieli de stocare şi desfacere
a producţiei obţinute.
În cadrul acestei grupe se cuprind următoarele conturi:
921 “Cheltuielile activităţii de bază”;
922 “Cheltuielile activităţilor auxiliare”;
923 “Cheltuieli indirecte de producţie”;
924 “Cheltuieli generale de administraţie”;
925 “Cheltuieli de desfacere”.
Contul 921 “Cheltuielile activităţii de bază ” ţine evidenţa cheltuielilor aferente
producţiei de bază a entităţii. Cont de activ. Se debitează, în cursul lunii, cu ocazia colectării
cheltuielilor directe aferente producţiei de bază, prin creditul contului 901 ”Decontări interne
privind cheltuielile”, iar la sfârşitul lunii, prin creditul conturilor 922 “Cheltuielile activităţilor
auxiliare”, 923 “Cheltuieli indirecte de producţie”, 924 “Cheltuieli generale de administraţie”
şi 925 “Cheltuieli de desfacere”. Se creditează la sfârşitul lunii cu costul efectiv al producţiei
finite obţinute şi al producţiei în curs de execuţie, prin debitul conturilor 902 “Decontări
interne privind producţia obţinută” şi 933 “Costul producţiei în curs de execuţie”. La sfârşitul
lunii nu prezintă sold.
În analitic contul se detaliază pe secţii, pe obiecte şi articole de calculaţie ori pe
elemente primare de cheltuieli.
Contul 922 “Cheltuielile activităţilor auxiliare” ţine evidenţa cheltuielilor activităţilor
auxiliare ale entităţii. Cont de activ. Se debitează, în cursul lunii cu ocazia colectării
cheltuielilor aferente activităţilor auxiliare, prin creditul contului 901 ”Decontări interne
privind cheltuielile”, iar la sfârşitul lunii, cu cota corespunzătoare din cheltuielile generale de
administraţie aferente costului producţiei auxiliare prin creditul contului 924 “Cheltuieli
generale de administraţie”. Se creditează, la sfârşitul lunii, cu valoarea producţiei livrate de
secţiile auxiliare pentru activitatea de bază, sectorului administrativ, sectorului desfacere,
precum şi cu costul efectiv al producţiei finite, rezultată în secţiile auxiliare, destinată vânzării
şi respectiv, al producţiei în curs de execuţie, prin debitul conturilor 902 “Decontări interne
privind producţia obţinută” şi 933 “Costul producţiei în curs de execuţie”. La sfârşitul lunii nu
prezintă sold.
Se dezvoltă în analitic pe secţii, pe obiecte şi articole de calculaţie ori pe elemente
primare de cheltuieli.
Contul 923 “Cheltuieli indirecte de producţie” ţine evidenţa cheltuielilor indirecte de
producţie, respectiv a cheltuielilor cu întreţinerea şi funcţionarea utilajelor şi a cheltuielilor
generale ale secţiilor de bază. Este un cont de activ. Se debitează în cursul lunii, cu ocazia
colectării cheltuielilor indirecte de producţie privind activitatea de bază, preluate din
contabilitatea financiară, iar la sfârşitul lunii cu valoarea lucrărilor şi serviciilor primite de la
secţiile auxiliare necesare activităţii de bază care nu au putut fi identificate pe obiecte de
calculaţie, prin creditul contului 901 “Decontări interne privind cheltuielile” şi 922
“Cheltuielile activităţilor auxiliare”. Se creditează, la sfârşitul lunii, cu cota de cheltuieli
indirecte repartizată în costul producţiei obţinute în corespondenţă cu debitul contului 921
“Cheltuielile activităţii de bază”. La sfârşitul lunii nu prezintă sold.
Contul 924 “Cheltuieli generale de administraţie” ţine evidenţa cheltuielilor de
administraţie şi de conducere a entităţii. După funcţia contabilă este un cont de activ. Se
debitează, în cursul lunii, cu ocazia colectării cheltuielilor de administraţie şi de conducere,
iar la sfârşitul lunii cu contravaloarea produselor, lucrărilor şi serviciilor primite de la secţiile
auxiliare pentru nevoile sectorului administrativ şi de conducere, prin creditul conturilor 901
”Decontări interne privind cheltuielile” şi 922 “Cheltuielile activităţilor auxiliare”. Se
creditează la sfârşitul lunii, cu cota de cheltuieli generale repartizate pentru producţia obţinută
din activitatea de bază, precum şi asupra producţiei din activităţile auxiliare destinată vânzării,
prin debitul conturilor 921 “Cheltuielile activităţii de bază” şi 922 “Cheltuielile activităţilor
auxiliare”. La sfârşitul lunii nu prezintă sold.
Contul 925 “Cheltuieli de desfacere” ţine evidenţa cheltuielilor de ambalare, de
transport, manipulare, depozitare, înmagazinare, asigurare etc. efectuate pentru desfacerea
produselor finite. După funcţia contabilă este un cont de activ. Se debitează în cursul lunii, cu
ocazia colectării cheltuielilor efectuate de sectorul de desfacere, prin creditul contului 901
“Decontări interne privind cheltuielile”, iar la sfârşitul lunii cu contravaloarea produselor,
lucrărilor şi serviciilor primite de la secţiile auxiliare necesare sectorului de desfacere, prin
creditul contului 922 “Cheltuielile activităţilor auxiliare”. Se creditează la sfârşitul lunii, cu
repartizarea cheltuielilor de desfacere asupra producţiei obţinute prin debitul contului 921
“Cheltuielile activităţii de bază”. La sfârşitul lunii nu prezintă sold.
Gupa 93 “Costul producţiei” a fost creată pentru a suplini lipsa conturilor de stocuri
pentru evidenţa producţiei obţinute. Din această grupă fac parte conturile:
931 “Costul producţiei obţinute”;
933 “Costul producţiei în curs de execuţie”.
Contul 931 “Costul producţiei obţinute” este destinat evidenţei producţiei finite
obţinute, care constă din produse finite, semifabricate destinate vânzării, lucrări executate şi
servicii prestate pentru terţi, investiţii proprii sau alte activităţi. Cont bifuncţional. Se
debitează în cursul lunii prin creditul contului 902 “Decontări interne privind producţia
obţinută” cu preţul de înregistrare aferent producţiei finite obţinute şi se creditează la sfârşitul
lunii, la acelaşi preţ, prin debitul contului 901 “Decontări interne privind cheltuielile “.
Contul 933 “Costul producţiei în curs de execuţie” ţine evidenţa costului efectiv al
producţiei în curs de execuţie. Din punct de vedere al funcţiei contabile este un cont de activ.
Se debitează la sfârşitul lunii cu costul efectiv al producţiei în curs de execuţie, prin creditul
contului 921 “Cheltuielile activităţii de bază” şi se creditează tot la sfârşitul lunii prin debitul
contului 902 “Decontări interne privind producţia obţinută”.

Organizarea contabilităţii cheltuielilor şi a rezultatelor obţinute din procesul de

producţie
Contabilitatea colectării cheltuielilor de producţie începe cu identificarea şi evaluarea
factorilor de producţie consumaţi şi se continuă cu gruparea lor pe locuri de cheltuieli, pe
obiecte de calculaţie şi articole ori elemente primare de cheltuieli, precum şi pe perioade de
gestiune.
Pentru colectarea cheltuielilor directe, respectiv indirecte de producţie se debitează
conturile de calculaţie (921 “Cheltuielile activităţii de bază”, 922 “Cheltuielile activităţilor
auxiliare”, 923 “Cheltuieli indirecte de producţie“, 924 “Cheltuieli generale de administraţie”,
925 ”Cheltuieli de desfacere”) prin creditul contului 901 “Decontări interne privind
cheltuielile”.
- Cheltuielile cu materiile prime
Consumurile de materii prime, fiind identificabile direct pe obiecte de calculaţie sunt
evidenţiate, fie la articolul de calculaţie “Materii prime şi materiale directe”, fie la elementul
de cheltuială “Materii prime şi materiale”, în funcţie de varianta aleasă, din cadrul conturilor
921 “Cheltuielile activităţii de bază” şi 922 “Cheltuielile activităţilor auxiliare”.
- Cheltuielile cu materialele consumabile
Cheltuielile cu materialele consumabile care se pot identifica pe obiecte de calculaţie
se vor înregistra în contabilitatea de gestiune ca şi consumurile de materii prime.
Consumurile de materiale consumabile care nu se pot identifica direct pe produs,
lucrare, serviciu etc, se înregistrează la articolele de calculaţie 923.1 “Cheltuieli cu
întreţinerea şi funcţionarea utilajului“, cele consumate pentru asigurarea funcţionării şi
reparaţiei utilajelor şi a celorlalte active fixe din secţiile de bază şi auxiliare şi 923.2
“Cheltuieli generale ale secţiei” cele consumate pentru nevoile gospodăreşti şi administrative
ale secţiilor de bază şi auxiliare, 924 “Cheltuieli generale de administraţie”, cele consumate
pentru nevoile administrative şi de conducere ale entităţii şi 925 “Cheltuieli de desfacere”, în
cazul materialelor consumate ca materiale de ambalat, ambalaje etc.
În schimb, dacă se utilizează structura pe elemente primare de cheltuieli conturile
sintetice 923, 924 şi 925 se dezvoltă pe elementul de cheltuială respectiv.
- Cheltuielile cu materialele de natura obiectelor de inventar
Cheltuielile cu materialele de natura obiectelor de inventar sunt consumuri ce nu pot fi
identificate pe produs, lucrare, serviciu etc. Ele se înregistrează în contabilitatea de gestiune
ca şi cheltuielile cu materialele consumabile.
- Cheltuielile privind combustibilii, energia şi apa
Combustibilii, energia şi apa iau parte direct sau indirect la procesul de producţie.
Ţinând seama de destinaţia lor, se pot distinge:
- cosumuri de combustibili, energie şi apă în scopuri tehnologice;
- consumuri de combustibili, energie şi apă în scopuri administrativ-gospodăreşti.
În majoritatea cazurilor concrete din practica economică, cheltuielile cu combustibilii,
energia şi apa sunt cheltuieli indirecte, identificabile în momentul înregistrării lor, numai la
nivelul locurilor de cheltuieli. În funcţie de locurile de consum se debitează conturile 922
”Cheltuielile activităţilor auxiliare”, 923 “Cheltuieli indirecte de producţie”, 924 “Cheltuieli
generale de administraţie”, 925 “Cheltuieli de desfacere” cu analiticele corespunzătoare în
funcţie de structura aleasă respectiv, articole de calculaţie sau elemente primare de cheltuieli.
- Cheltuieli cu lucrările şi serviciile executate de terţi
În marea lor majoritate cheltuielile cu lucrările şi serviciile executate de terţi sunt
cheltuieli indirecte, fiind înregistrate după caz, în debitul conturilor 923 “Cheltuieli indirecte
de producţie”, 924 “Cheltuieli generale de administraţie” şi 925 “Cheltuieli de desfacere”.
În situaţia în care cheltuielile din această categorie au un caracter direct, sunt
evidenţiate la un articol de calculaţie distinct în debitul conturilor 921 “Cheltuielile activităţii
de bază” şi 922 “Cheltuielile activităţilor auxiliare”.
- Cheltuielile cu impozitele, taxele şi vărsămintele asimilate
Aceste cheltuieli constând în impozite, taxe, contribuţii, pe care entitatea trebuie să le
vireze bugetului sau altor organisme publice au caracter indirect şi ca urmare, se evidenţiază
în funcţie de posibilitatea de localizare în debitul conturilor 923 “Cheltuieli indirecte de
producţie“, 924 “Cheltuieli generale de administraţie’’, 925 “Cheltuieli de desfacere”, după
caz.
 - Cheltuielile cu personalul
În această categorie de cheltuieli sunt incluse cele cu salariile personalului, cu tichetele
de masă şi cele privind asigurările şi protecţia socială.
Cheltuielile cu salariile personalului direct productiv, fiind identificabile direct pe
produse, lucrări, servicii etc., se înregistrează la articolul de calculaţie “Salarii directe” din
cadrul debitului conturilor 921 “Cheltuielile activităţii de bază” şi 922 “Cheltuielile
activităţilor auxiliare”, în situaţia în care entitatea utilizează structura pe articole de calculaţie.
Cheltuielile cu salariile personalului de conducere tehnic, economic şi administrativ al
secţiilor de producţie se evidenţiază la articolul calculaţie “Cheltuieli generale ale secţiei” din
cadrul contului 923 “Cheltuieli indirecte de producţie”.
Salariile cuvenite personalului tehnic, economic şi administrativ al entităţii se
înregistrează în debitul contului 924 “Cheltuieli generale de administraţie“ la articolul de
calculaţie cu aceeaşi denumire .
În contul 925 “Cheltuieli de desfacere” se înregistrează salariile cuvenite personalului
folosit la operaţiile de desfacere a producţiei obţinute.
Cheltuielile privind asigurările şi protecţia socială se înregistrează astfel:
- contribuţiile calculate asupra salariilor directe în debitul conturilor 921 “Cheltuielile
activităţii de bază“ şi 922 “Cheltuielile activităţilor auxiliare”;
- contribuţiile calculate asupra salariilor indirecte din secţiile de bază şi auxiliare în
debitul contului 923 “Cheltuieli indirecte de producţie”;
- contribuţiile calculate asupra salariilor personalului din sectorul administrativ şi
desfacere în debitul contului 924 “Cheltuielile generale de administraţie“, respectiv 925
“Cheltuieli de desfacere”.
Precizăm faptul că, nu este absolut necesar să se delimiteze articole de calculaţie
separate pentru contribuţia la asigurările sociale, contribuţia la fondul de somaj, contribuţia
pentru asigurările sociale de sănătate, ele făcând parte integrantă din cheltuielile cu
personalul.
Dacă, entitatea adoptă structura pe elemente primare de cheltuieli, conturile de
calculaţie din grupa 92 se vor dezvolta pe elementele de cheltuieli corespunzătoare.
- Alte cheltuieli de exploatare
Înregistrarea în contabilitatea de gestiune a altor cheltuieli de exploatare (pierderi din
creanţe şi debitori diverşi, despăgubiri, amenzi, penalităţi, donaţii şi subvenţii acordate etc.)
fiind cheltuieli indirecte presupune, după caz, debitarea conturilor 923 “Cheltuieli indirecte de
producţie”, 924 “Cheltuieli generale de administraţie”, 925 “Cheltuieli de desfacere”, la
analiticele corespunzătoare şi creditarea contului 901 “Decontări interne privind cheltuielile”.
- Cheltuieli de exploatare privind amortizările, provizioanele şi ajustările pentru
depreciere
Cheltuielile de exploatare privind amortizările, provizioanele şi ajustările pentru
depreciere constând în consumul de imobilizări (amortizarea acestora), în provizioanele
pentru riscuri şi cheltuieli şi pentru deprecierea imobilizărilor şi activelor circulante, precum
şi în ajustările corespunzătoare necesită debitarea în contabilitatea de gestiune a conturilor
921 “Cheltuielile activităţii de bază” şi 922 “Cheltuielile activităţilor auxiliare”, în cazul
amortizării imobilizărilor care participă direct la producţia în cauză, respectiv a conturilor 923
“Cheltuieli indirecte de producţie”, 924 “Cheltuieli generale de administraţie“ şi 925
“Cheltuieli de desfacere” pentru celelalte cheltuieli indirecte de exploatare privind
amortizările şi provizioanele, conturi detaliate în operaţionale, în structura pe elemente de
cheltuieli sau articole de calculaţie.
Din procesul de producţie pot rezulta produse finite, semifabricate, produse reziduale,
lucrări executate şi servicii prestate pentru terţi, investiţii proprii sau producţie în curs de
execuţie.
 Pentru înregistrarea producţiei obţinute în cursul perioadei se debitează contul 931
“Costul producţiei obţinute” prin creditul contului 902 “Decontări interne privind producţia
obţinută”.
Înregistrarea se realizează pe parcursul lunii, pe măsură ce se obţine producţia şi ca
urmare, la acel moment, costul efectiv fiind necunoscut, evaluarea acesteia se face la preţ de
înregistrare. La sfârşitul lunii, după stabilirea costului efectiv, se înregistrează diferenţele de
preţ favorabile sau nefavorabile creditând contul 902 “Decontări interne privind producţia
obţinută” în corespondenţă cu debitul contului 903 “Decontări interne privind diferenţele de
preţ”, în negru sau roşu, după caz.
Livrarea producţiei către beneficiari nu necesită înregistrări în contabilitatea de
gestiune, ci doar în contabilitatea financiară.

Calculaţia costurilor pe baza sistemului de conturi

Procesul de calculaţie a costurilor efective poate fi privit ca o îmbinare complexă de
activităţi specifice, desfăşurate pe parcursul lunii şi la finele acesteia, cu activităţi de
înregistrare în conturile clasei 9 ”Conturi de gestiune” în scopul delimitării cheltuielilor pe
destinaţii, pe locuri de producţie, pe produse, lucrări şi servicii şi pe feluri de cheltuieli. Se pot
identifica următoarele etape:
Etapa 1. În această etapă are loc colectarea cheltuielilor pe destinaţii. Această
colectare se referă atât la cheltuielile directe, cât şi la cheltuielile indirecte. Vizează practic
înregistrarea cheltuielilor în conturile grupei 92 ”Conturi de calculaţie ” după formula
contabilă:

92x = 901
”Conturi de calculaţie” ”Decontări interne privind cheltuielile”

Înregistrările au la bază aceleaşi documente justficative utilizate şi pentru

contabilitatea financiară a cheltuielilor, precum şi diverse situaţii de regrupare a cheltuielilor
pe destinaţii cum sunt: situaţia amortizării imobilizărilor, centralizatorul statelor de plată şi
altele.
Se observă aici şi rolul contului 901 “Decontări interne privind cheltuielile”, de
reflectare (oglindă) care materializează dualismul contabil, asigurând independenţa
contabilităţii de gestiune de cea financiară.
Etapa 2. În cadrul acestei etape are loc decontarea cheltuielilor reciproce între secţiile
auxiliare pentru nevoile proprii ale acestora. Aceste decontări sunt determinate de nevoia
cunoaşterii costului efectiv al producţiei obţinute în cadrul secţiilor auxiliare, iar pentru
calculul acestuia este necesară decontarea livrărilor reciproce. Decontarea se face în scară.
Ordinea de decontare se stabileşte de către fiecare entitate în parte, după criterii proprii.
Reflectarea în contabilitate a acestor decontări reciproce se face între analiticele
contului 922 “Cheltuielile activităţilor auxiliare” unde analiticul debitor indică cheltuielile
primite, iar analiticul creditor cheltuielile cedate (furnizate), astfel:

922/secţ. aux = 922/secţ. aux

“Cheltuielile activităţilor auxiliare” ”Cheltuielile activităţilor auxiliare”

Etapa 3. Cuprinde calculul costului efectiv al producţiei auxiliare şi repartizarea

cheltuielilor respective pe activităţile de bază consumatoare, precum şi pe celelalte sectoare de
activitate din entitate (administrativ şi desfacere).
 Reflectarea în contabilitate se face prin debitarea conturilor de calculaţie
corespunzătoare locurilor de activitate şi creditarea contului 922 “Cheltuielile activităţilor
auxiliare” după formula contabilă:

% = 922
921 ”Cheltuielile activităţilor auxiliare”
“Cheltuielile activităţii de bază”
923
“Cheltuieli indirecte de producţie”
924
“Cheltuieli generale de administraţie”
925
“Cheltuieli de desfacere”

Etapa 4. Repartizarea cheltuielilor indirecte de producţie asupra produselor fabricate în

cadrul activităţii de bază utilizând un anumit criteriu de repartizare, ales convenţional, care să
exprime cel mai bine legătura dintre cheltuielile de repartizat şi baza de repartizare aleasă.
Baza de repartizare trebuie să fie de aceeaşi natură pentru toate produsele asupra
cărora se repartizează o anumită categorie de cheltuieli indirecte şi să asigure o repartizare cât
mai reală pe fiecare produs în parte.
În funcţie de particularităţile tehnologice şi ale organizării producţiei, se pot utiliza ca
baze de repartizare: salariile directe, materiile prime şi materialele directe, orele de
funcţionare a utilajelor etc.
Coeficienţii de repartizare calculaţi pe fiecare secţie, ca raport între totalul cheltuielilor
indirecte de repartizat ale secţiei în cauză şi suma bazelor de repartizare pe produse se
înmulţesc cu baza de repartizare a fiecărui obiect de calculaţie obţinând cota de cheltuieli
indirecte de repartizat.
Reflectarea acestor cheltuieli indirecte ce se repartizează asupra cheltuielilor activităţii
de bază se face prin formula contabilă:

921 = 923
“Cheltuielile activităţii de bază” ”Cheltuieli indirecte de producţie”

În urma acestei înregistrări, contul 923 “Cheltuieli indirecte de producţie” se soldează.

Etapa 5. Repartizarea cheltuielilor generale de administraţie asupra produselor
obţinute se face, spre deosebire de repartizarea cheltuielilor indirecte unde utilizăm coeficienţi
de repartizare diferenţiaţi pe secţii, pe baza unui coeficient unic, stabilit asemănător
metodologiei din etapa 4, în funcţie de anumit criteriu de repartizare. Drept criteriu de
repartizare poate fi folosit “costul de secţie”.
Înregistrarea în contabilitatea de gestiune a operaţiei de repartizare a cheltuielilor
generale de administraţie, la finele lunii, se realizează potrivit formulei contabile:

921 = 924
”Cheltuielile activităţii de bază” ”Cheltuieli generale de administraţie”

Dacă există producţie auxiliară vândută la terţi, cheltuielile generale de adminstraţie

repartizate pentru aceasta se vor înregistra astfel:

922 = 924
”Cheltuielile activităţilor auxiliare” ”Cheltuieli generale de administraţie”
 În urma acestor înregistrări, contul 924 “Cheltuieli generale de administraţie” se
soldează.
Potrivit legislaţiei în vigoare, cheltuielile generale de administraţie pot să fie excluse
din costul producţiei. În această situaţie cheltuielile respective care au fost colectate în contul
924 “Cheltuieli generale de administraţie” nu se vor mai deconta asupra costului producţiei
terminate, ci vor face obiectul unor decontări interne ale contabilităţii de gestiune, asfel:

902 = 924
”Decontări interne privind producţia ”Cheltuieli generale de administraţie”
obţinută”

Etapa 6. Repartizarea cheltuielilor de desfacere asupra produselor obţinute se poate

face prin identificarea acestora pe produse sau dacă acest lucru nu este posibil, proporţional cu
numărul de produse livrate sau cu alţi parametri posibil de determinat (volum, greutate,
suprafaţă etc.). Prin această operaţiune se adaugă la costul efectiv de producţie al produselor
executate, cheltuielile ocazionate de desfacerea acestora.
Înregistrările contabile vor fi:

921 = 925
”Cheltuielile activităţii de bază” “Cheltuieli de desfacere”

iar, pentru producţia auxiliară destinată vânzării către terţi:

922 = 925
“Cheltuielile activităţilor auxiliare” “Cheltuieli de desfacere”

În urma acestor operaţii, contul 925 “Cheltuieli de desfacere” se soldează.

Regularizarea cheltuielilor de desfacere când nu intră în costul produselor terminate,
se realizează potrivit formulei contabile:

902 = 925
“Decontări interne privind produţia “Cheltuieli de desfacere”
obţinută”

Etapa 7. În această etapă se procedează la determinarea cantitativă şi valorică a

producţiei neterminate prin metoda inventarierii. Cantităţile fizice rezultate, se evaluează la un
cost prestabilit.
Producţia în curs de execuţie se reflectă în contabilitatea de gestiune prin debitarea
contului 933 “Costul producţiei în curs de execuţie” şi creditarea contului 921 ”Cheltuielile
activităţii de bază” (dacă această producţie a rezultat din activitatea de bază) şi a contului 922
”Cheltuielile activităţilor auxiliare” (dacă această producţie a rezultat din activităţi auxiliare):

933 = %
“Costul producţiei în curs de execuţie” 921
”Cheltuielile activităţii de bază”
922
“Cheltuielile activităţilor auxiliare”
 Etapa 8. Are loc determinarea diferenţei între preţul de înregistrare al producţiei intrate
în depozit pe parcursul lunii şi costul efectiv al producţiei finite stabilit la finele lunii. Costul
efectiv al producţiei finite reflectat după parcurgerea etapelor 1 la 7 în contul 921
“Cheltuielile activităţii de bază” şi 922 “Cheltuielile activităţilor auxiliare” (dacă este cazul)
se decontează asupra contului 902 “Decontări interne privind producţia obţinută” prin formula
contabilă:

902
“Decontări interne privind
producţia obţinută”
= %
921
”Cheltuielile activităţii de bază”
922
“Cheltuielile activităţilor auxiliare”

În urma acestei înregistrări contul 902 “Decontări interne privind producţia obţinută”
conţine în credit preţul de înregistrare al producţiei finite, iar în debit costul efectiv al acesteia.
Diferenţa între preţul de înregistrare şi costul efectiv al produselor finite poate fi favorabilă (în
cazul în care contul 902 prezintă sold creditor) sau nefavorabilă (contul 902 are sold debitor)
şi se trece asupra contului 903 “Decontări interne privind diferenţele de preţ” prin formula
contabilă:

903 = 902
“Decontări interne privind “Decontări interne privind
diferenţele de preţ” producţia obţinută”

în roşu, sau negru , după caz.

Oservaţie:
Există posibilitatea ca în debitul contului 902 “Decontări interne privind producţia
obţinută” să se deconteze direct, la sfârşitul lunii toate cheltuielile directe, indirecte de secţie,
generale de administraţie, de desfacere şi cele ale activităţii auxiliare prin corespondenţă cu
creditul conturilor grupei 92 “Conturi de calculaţie”.
Formula contabilă de decontare în această situaţie este următoarea:

902
“Decontări interne privind
producţia obţinută”
= %
921
”Cheltuielile activităţii de bază”
922
“Cheltuielile activităţilor auxiliare”
923
”Cheltuieli indirecte de producţie”
924
“Cheltuieli generale de administraţie”
925
“Cheltuieli de desfacere”

În acest caz contul 921 ”Cheltuielile activităţii de bază” nu mai intră în corespondenţă
cu creditul celorlalte conturi din grupa 92 “Conturi de calculaţie”.
Etapa 9. După ciclul de înregistrări de la 1 la 8 se constată că au rămas deschise
conturile 901 ”Decontări interne privind cheltuielile”, 931 “Costul producţiei obţinute”, 933
”Costul producţiei în curs de execuţie” şi contul 903 ”Decontări interne privind diferenţele de
preţ”. Ca atare închiderea acestora se poate face înregistrând corelaţia dintre cheltuielile
ocazionate şi costul producţiei finite şi al producţiei în curs de execuţie potrivit formulei
contabile:

901 = %
”Decontări interne privind 931
cheltuielile” “Costul producţiei obţinute”
933
”Costul producţiei în curs de execuţie”
903
”Decontări interne privind diferenţele de
preţ”.

Etapa 10. Cuprinde activităţile de stabilire a costului efectiv pe unitatea de produs.

Exemplu:
O entitate cu activitate de producţie este structurată pe două secţii principale de
producţie şi un atelier de întreţinere si reparaţii.
Entitatea fabrică două produse „A” şi „B” care parcurg fluxul tehnologic al celor două
secţii de bază.
În atelierul de întreţinere şi reparaţii, în perioada analizată, se realizează comanda I – o
reparaţie la secţia principală de producţie 02, iar comanda II – o reparaţie la sediul
administrativ.
La începutul perioadei luate în calcul, există în stoc o producţie în curs de execuţie în
valoare de 10.000 lei la produsul „B”.
În cursul perioadei de gestiune au loc următoarele operaţiuni:
a. Colectarea cheltuielilor cu materiile prime şi materialele consumabile repartizate
astfel:
- materii prime – total 73.000 lei
d.c.: - pentru secţia 01 produsul „A” 40.000 lei
- pentru secţia 01 produsul „B” 20.000 lei
- pentru secţia 02 produsul „A” 10.000 lei
- pentru atelierul de întreţinere
şi reparaţii, comanda II 3.000 lei
- materiale consumabile – total 5.000 lei
d.c.: - penru secţia 01 5.000 lei

% = 901 78.000
70.000 921
analitic:
40.000 A/01
10.000 A/02
20.000 B/01
3.000 922
analitic:
3.000 C II
5.000 923
analitic:
5.000 01
 b. Colectarea cheltuielilor cu salariile, repartizate astfel:
- salariile muncitorilor direct productivi din
secţiile de bază - total 60.000 lei
d.c.: - pentru secţia 01 produsul “A” 20.000 lei
- pentru secţia 01 produsul “B” 15.000 lei
- pentru secţia 02 produsul “A” 10.000 lei
- pentru secţia 02 produsul “B” 15.000 lei
- salariile muncitorilor direct productivi din
atelierul de întreţinere şi reparaţii - total 5.000 lei
d.c.: - pentru comanda I 2.000 lei
- pentru comanda II 3.000 lei
- salariile personalului indirect productiv din
atelierul de întreţinere şi reparaţii 1.000 lei
- salariile personalului indirect productiv din
secţiile principale de producţie - total 10.000 lei
d.c.: - pentru secţia 01 6.000 lei
- pentru secţia 02 4.000 lei
- salariile personalului administrativ şi de
conducere al entităţii 12.000 lei
- salariile personalului sectorului desfacere 6.000 lei

% = 901 94.000
60.000 921
analitic:
20.000 A/01
10.000 A/02
15.000 B/01
15.000 B/02
6.000 922
analitic:
2.000 CI
3.000 C II
1.000 Cheltuieli indirecte
10.000 923
analitic:
6.000 01
4.000 02
12.000 924
6.000 925

c. Colectarea cheltuielilor privind contribuţia unităţii la asigurările şi protecţia socială

(pentru simplificarea calculelor cotele privind contribuţiile sunt ipotetice şi nu corespund cu
cele prevăzute de legislaţia în vigoare):
 % = 901 28.670
18.300 921
analitic:
6.100 A/01
3.050 A/02
4.575 B/01
4.575 B/02
1.830 922
analitic:
610 CI
915 C II
305 Cheltuieli indirecte
3.050 923
analitic:
1.830 01
1.220 02
3.660 924
1.830 925

d. Colectarea cheltuielilor cu energia şi apa, în sumă de 1.000 lei, la secţia 01:

1.000 923 = 901 1.000

analitic: 01

e. Colectarea cheltuielilor cu amortizarea activelor imobilizate, repartizate astfel:

- la secţiile principale de producţie - total 4.000 lei
d.c.: - secţia 01 3.000 lei
- secţia 02 1.000 lei
- la atelierul de întreţinere şi reparaţii 1.000 lei
- la sectorul administrativ 500 lei

% = 901 5.500
4.000 923
analitic:
3.000 01
1.000 02
1.000 922
analitic:
1.000 Cheltuieli indirecte
500 924

f. Înregistrarea producţiei în curs de execuţie în sumă de 10.000 lei, la produsul “B”

(la începutul perioadei contul 933 “Costul producţiei în curs de execuţie” avea Sid 10.000 lei,
iar contul 901 “Decontări interne privind cheltuielile” Sic 10.000 lei):

10.000 921 = 933 10.000

analitic: B
 g. Înregistrarea producţiei obţinute în cursul lunii, la preţ prestabilit, astfel:
- produsul “A” - 120.000 lei
- produsul “B” – 96.000 lei

216.000 931 = 902 216.000

analitic:
120.000 A
96.000 B
h. Repartizarea cheltuielilor comune aferente atelierului de întreţinere şi reparaţii:

Tabelul nr. 7

Situaţia repartizării cheltuielilor indirecte aferente

atelierului de întreţinere şi reparaţii

Baza de repartizare Cheltuieli de

Specificare K
(salariile directe) repartizat
Comanda I 2.000 0,461 922
Comanda II 3.000 0,461 1.383
Total 5.000 2.305

2.305 922 = 922 2.305

analitic: analitic:
922 CI Cheltuieli indirecte 2.305
1.383 C II

i. Repartizarea cheltuielilor atelierului de întreţinere şi reparaţii asupra celor două

comenzi:
- la secţia principală de producţie 02 3.532 lei
- la sectorul administrativ 8.298 lei

% = 922 11.830
3.532 923 analitic: CI 3.532
analitic : 02 C II 8.298
8.298 924

î. Repartizarea cheltuielilor indirecte de producţie:

Tabelul nr. 8

Situaţia repartizării cheltuielilor indirecte de producţie

Baza de repartizare
Specificare K Cheltuieli de repartizat
(salariile directe)
Secţia 01 35.000 16.830
- Produsul “A” 20.000 0,481 9.620
- Produsul “B” 15.000 0,481 7.210
Secţia 02 25.000 9.752
- Produsul “A” 10.000 0,390 3.900
- Produsul “B” 15.000 0,390 5.852
26.582 921 = 923 26.582
analitic: analitic:
13.520 A 01 16.830
13.062 B 02 9.752

j. Repartizarea cheltuielilor generale de administraţie:

Tabelul nr. 9

Situaţia repartizării cheltuielilor generale de administraţie

Baza de repartizare Cheltuieli de

Specificare K
(cost total al secţ. de prod.) repartizat
Produsul “A” 102.670 0,132 13.552
Produsul “B” 82.212 0,132 10.906
Total 184.882 24.458

Costul total la nivelul secţiilor de producţie (Rd 921):

- pentru produsul “A” – 102.670 lei
- pentru produsul “B” – 82.212 lei

24.458 921 = 924 24.458

analitic:
13.552 A
10.906 B

k. Repartizarea cheltuielilor de desfacere:

Tabelul nr. 10
Situaţia repartizării cheltuielilor de desfacere

Specificare Baza de repartizare K Cheltuieli de repartizat

Produsul “A” 116.222 0,037 4.300
Produsul “B” 93.118 0,037 3.530
Total 209.340 7.830

7.830 921 = 925 7.830

analitic:
4.300 A
3.530 B

l. Decontarea costului efectiv al producţiei obţinute, astfel:

- pentru produsul “A” – 120.522 lei
- pentru produsul “B” – 96.648 lei

217.170 902 = 921 217.170

analitic:
120.522 A
96.648 B
 m. Determinarea şi înregistrarea diferenţelor de preţ aferente produselor obţinute:

1.170 903 = 902 1.170

analitic:
A 522
B 648

n. Închiderea conturilor contabilităţii de gestiune (interfaţa cheltuieli ocazionate –

costul producţiei finite):

217.170 901 = %
931 216.000
903 1.170

Metodologia costurilor de tip parţial

Metodele de calculaţie a costurilor de tip total (absorbant) admit calculul costului
complet separând cheltuielile încorporabile în directe şi indirecte. Scopul principal urmărit îl
reprezintă determinarea unui cost complet al produselor, lucrărilor şi serviciilor. Deşi, calculul
costurilor în această formă este încă larg răspândit în entităţile din România, acest tip de
calculaţie devine tot mai neadecvat datorită dezvoltării accelerate a tehnicilor de producţie,
valorii extinse a cheltuielilor indirecte în totalul costurilor, cât şi costului ridicat de prelucrare
şi furnizare al informaţiilor. În plus, durata de prelucrare a datelor conduce la o producţie de
informaţie ce pierde din oportunitate.
Luarea în considerare a criteriului variabilităţii cheltuielilor permite realizarea unor
analize operative şi mai potrivite previziunilor. Analiza costurilor trebuie întregită cu studiul
contribuţiei fiecărui produs, lucrare, serviciu la acoperirea cheltuielilor constante şi la
formarea rezultatului perioadei. În această concepţie este mai puţin relevantă repartizarea
cheltuielilor indirecte asupra diferitelor produse, lucrări, servicii pentru a calcula un cost
complet. Este mult mai necesară, în acest sens, calculul unei marje pentru a cunoaşte
contribuţia fiecărui produs, lucrare, serviciu la acoperirea cheltuielilor fixe comune.
Renunţând la repartizarea cheltuielilor fixe indirecte metodele de calculaţie de tip
parţial nu se opun metodelor absorbante, ele satisfac necesităţi diferite, nu antagonice şi
trebuie judecate ca instrumente suplimentare de analiză.
După caracterul şi comportamentul cheltuielilor luate în considerare la calculul
costului pe unitatea de produs, în cazul metodelor parţiale deosebim:
- metoda direct costing (metoda costurilor variabile);
- metoda costurilor directe;
- metoda costurilor specifice (direct costing evoluat).

Metoda direct costing (metoda costurilor variabile)

Metoda direct costing constă în separarea clară a cheltuielilor de producţie şi de
desfacere în raport cu caracterul lor faţă de variaţia volumului fizic al producţiei şi desfacerii,
în cheltuieli variabile şi cheltuieli fixe şi luarea în considerare pentru calculul costului unitar
numai a cheltuielilor variabile, fie ele directe sau indirecte. Cheltuielile fixe se scad pe total
din rezultatul financiar al entităţii.
În consecinţă, la baza metodei stă un cost parţial, cost format numai din volumul
cheltuielilor care se modifică în mod direct cu producţia şi desfacerea. De aici, denumirea
care corespunde mai bine categoriei de cost unitar care se calculează numai pe baza
cheltuielilor variabile este cea de metoda costurilor variabile.
În conceptul metodei direct costing, cheltuielile variabile directe şi indirecte se
identifică direct pe purtătorii de cheltuieli pe considerentul că numai ele aparţin de fabricarea
şi desfacerea acestora, fiindcă cresc sau descresc în funcţie de sporirea sau micşorarea
volumului producţiei şi desfacerii. Cheltuielile fixe sunt considerate cheltuieli de structură sau
cheltuieli ale perioadei care se realizează, indiferent de volumul producţiei şi privesc în
ansamblu capacitatea entităţii de a produce şi a vinde, fiind în funcţie de timp. Pentru acest
motiv, ele se programează şi se urmăresc global sau în raport cu un număr redus de locuri de
ocazionare a cheltuielilor şi nu se mai repartizează pe purtători de cheltuieli. Se înlătură astfel
eventualitatea deformării costurilor de producţie, cauzată de includerea în acestea a
cheltuielilor fixe, prin repartizare după criterii arbitrare.
Avantajul se situează evident la nivelul preciziei rezultatelor, cunoscut fiind gradul de
aproximare specific oricărei repartizări de cheltuieli indirecte. Însă, separarea cheltuielilor în
componentele variabile şi fixe nu este simplă de operat. Această separare necesită existenţa
unei interdependenţe totale între categoriile de decizii care privesc pe de o parte, instalarea
unei capacităţi de producţie şi care nu generează decât cheltuieli fixe, iar pe de altă parte cele
care se referă la utilizarea acestei capacităţi şi care creează cheltuieli variabile.
Odată delimitate cheltuielile de producţie şi desfacere în variabile şi fixe, indiferent de
procedeul utilizat – cele mai mici pătrate, punctelor de maxim şi minim ori analitic, modelul
general de calcul a costului variabil unitar (cvu) constă în raportarea cheltuielilor variabile
totale (Chv) la cantitatea de produse finite obţinute (Q), potrivit relaţiei:

Chv
cvu =
Q

Prin metoda direct costing însă, nu se urmăreşte în primul rând determinarea costului
pe fiecare produs în parte, ci analiza rentabilităţii entităţii, pentru fiecare produs în parte
calculându-se contribuţia brută la profit, cu scopul de a se cunoaşte în ce măsură au fost
acoperite cheltuielile variabile ocazionate de fabricarea şi desfacerea produsului şi ce
contribuţie aduce el în continuare la acoperirea cheltuielilor fixe pentru a obţine profit.
Contribuţia brută unitară (cbu) sau cum se mai numeşte în literatura de specialitate,
marja pe costurile variabile unitare se calculează ca diferenţă între preţul unitar de vânzare
(pvu) şi costul unitar calculat în funcţie de cheltuielile variabile (cvu), potrivit relaţiei:

cbu = pvu – cvu

Rezultatul financiar total (  R) este considerat o rezultantă a întregii activităţi,

determinându-se potrivit următorului model general:

n
R= q  c
i 1
i bui
 Chf

unde:
qi – cantitatea vândută din fiecare produs “i”;
cbui - contribuţia brută unitară la profit a produsului “i”;
Chf – cheltuieli fixe ale perioadei;
i - produsele.
 Atât contribuţia totală la profit (Cb), cât şi rezultatul financiar total (±R) mai pot fi
calculate şi în funcţie de cifra de afaceri (CA), cheltuielile variabile totale (Chv) şi cheltuielile
fixe (Chf), astfel:
Cb = CA – Chv;
±R = Cb – Chf
Marja pe costurile variabile este destinată acoperirii cheltuielilor fixe, considerate
după cum am arătat, cheltuieli ale perioadei şi care privesc în ansamblu capacitatea entităţii de
a produce şi vinde. Procedând astfel, atenţia se îndreaptă către analiza costurilor variabile şi
imputarea cheltuielilor fixe asupra marjei pe costurile variabile cu efecte asupra rentabilităţii.
Pentru a corespunde cerinţelor metodei direct costing, unele dintre conturile clasei a
9-a “Conturi de gestiune” trebuie adaptate atât în denumire, cât şi în conţinut. În plus, se
impune introducerea unor noi conturi în contabilitatea de gestiune şi rejudecarea unor
corespondenţe contabile.
Conform celor mai sus menţionate, prezentăm o posibilă variantă rezultată din
reconsiderarea actualei clase 9 “Conturi de gestiune”, în următoarea structură17:
90. DECONTĂRI INTERNE
901. Decontări interne privind veniturile şi cheltuielile
902. Decontări interne privind producţia obţinută
903. Decontări interne privind contribuţia brută la profit
92. CONTURI DE CALCULAŢIE
921. Cheltuieli variabile ale activităţii de bază
922. Cheltuieli variabile ale activităţilor auxiliare
923. Cheltuieli specifice de structură
924. Cheltuieli fixe
93. CONTURI DE VENITURI
931. Venituri din producţia vândută
933. Costul variabil al producţiei în curs de execuţie
94. CONTURI DE STOCURI
9441. Semifabricate
9445. Produse finite
9446. Produse reziduale
9448. Diferenţe de cost la produse
În raport de aceste adaptări şi completări ale sistemului de conturi de gestiune, pentru
exemplificarea ciclului de înregistrări contabile, considerăm o entitate specializată în
fabricarea şi vânzarea a trei produse „A”, „B” şi „C”, în legătură cu care se cunosc
următoarele:
Tabelul nr. 11
Situaţia produselor analizate
Specificare Total Produs A Produs B Produs C
Producţia obţinută x 250 100 400
Producţia vândută x 225 90 380
Cifra de afaceri 115.950 56.250 19.800 39.900
Costuri variabile antecalculate
aferente producţiei obţinute 70.000 35.000 15.000 20.000
Costuri variabile efective 71.750 36.000 15.500 20.250
Costuri fixe 20.000 x x x

17
Grupele de conturi, simbolul cifric al conturilor şi denumirile acestora au la bază lucrarea prof. univ. dr. Mihai
Ristea: “Noul sistem contabil al agenţilor economici din România”, Editor Corpul Experţilor Contabili şi
Contabililor Autorizaţi din România, Bucureşti, 1993.
 La sfârşitul perioadei de gestiune nu există producţie în curs de execuţie.
a. Colectarea cheltuielilor:
- variabile:

921 = 901 71.750

A 36.000
B 15.500
C 20.250

- fixe:

924 = 901 20.000

b. Producţia obţinută evaluată la costuri variabile antecalculate:

A: 250 buc. x 140 lei/buc. = 35.000 lei

B: 100 buc. x 150 lei/buc. = 15.000 lei
C: 400 buc. x 50 lei/buc. = 20.000 lei
Producţia obţinută 70.000 lei

9445 = 902 70.000

A 35.000
B 15.000
C 20.000

c. Decontarea costurilor variabile efective asupra producţiei obţinute:

902 = 921 71.750

A 36.000
B 15.500
C 20.250

d. Stabilirea şi înregistrarea diferenţelor dintre costurile variabile antecalculate şi cele

efective:

9448 = 902 1.750

e. Veniturile aferente producţiei vândute evaluate la preţuri de vânzare:

A: 225 buc. x 250 lei/buc. = 56.250 lei

B: 90 buc. x 220 lei/buc. = 19.800 lei
C: 380 buc. x 105 lei/buc. = 39.900 lei
Producţia vândută 115.950 lei

901 = 931 115.950

A 56.250
B 19.800
C 39.900
 f. Descărcarea gestiunii de produse finite, cu stocurile vândute, evaluate la costuri
variabile antecalculate:

A: 225 buc. x 140 lei/buc. = 31.500 lei

B: 90 buc. x 150 lei/buc. = 13.500 lei
C: 380 buc. x 50 lei/buc. = 19.000 lei
Costuri variabile antecalculate 64.000 lei

931 = 9445 64.000

A A 31.500
B B 13.500
C C 19.000

g. Repartizarea diferenţelor dintre costurile variabile antecalculate şi cele efective

aferente producţiei vândute:

1.750
K9448 = 100  2,5%
70.000
A: 31.500 x 2,5% = 788 lei
B: 13.500 x 2,5% = 337 lei
C: 19.000 x 2,5% = 475 lei
RC9448 1.600 lei

931 = 9448 1.600

A 788
B 337
C 475

h. Determinarea şi înregistrarea contribuţiei brute la profit:

931/A: SC = 56.250 – (31.500 + 788) = 23.962 lei

931/B: SC = 19.800 – (13.500 + 337) = 5.963 lei
931/C: SC = 39.900 – (19.000 + 475) = 20.425 lei
Contribuţia brută la profit 50.350 lei

931 = 903 50.350

A 23.962
B 5.963
C 20.425

i. Decontarea cheltuielilor fixe pe seama contribuţiei brute la profit:

903 = 924 20.000

î. Stabilirea şi înregistrarea rezultatului financiar:

903 RC: 50.350 – 20.000 = 30.350 lei

903 = 901 30.350

 Tabelul nr. 12

Tabloul costurilor variabile

Produs Produse vândute

Total din care:
Indicatori Produs A Produs B Produs C
Cifra de afaceri 115.950 56.250 19.800 39.900
Costuri variabile antecalculate aferente
producţiei vândute 64.000 31.500 13.500 19.000
Diferenţe de cost la produsele vândute 1.600 788 337 475
Contribuţia brută la profit 50.350 23.962 5.963 20.425
Costuri fixe 20.000
Rezultat 30.350

Contribuţiile brute la profit (marjele) sunt pozitive, deci, toate produsele contribuie la
acoperirea costurilor fixe. Posibila eliminare a produsului “B” care are o contribuţie brută la
profit mai redusă va conduce la imputarea costurilor fixe de 20.000 lei, numai asupra
contribuţiilor produselor “A” şi “C” determinând o micşorare a rezultatului cu 5.963 lei,
echivalentă cu contribuţia brută la profit generată de produsul “B”.
Ca orice metodă de contabilitate, calculaţie şi analiză a costurilor, metoda direct
costing prezintă şi anumite dezavantaje care diminuează oarecum eficienţa ei.
Atunci când se separă cheltuielile de producţie şi desfacere, în fixe şi variabile pe baza
procedeelor specifice, procedee la care ne-am referit în lucrare, există un grad de relativitate
datorat anumitor cheltuieli care nu sunt nici fixe, nici variabile, ele oscilând de la o perioadă
la alta cu efecte asupra costului unitar şi în final asupra rezultatului obţinut.
La fel, determinarea contribuţiei brute la profit nu oferă întotdeauna o imagine clară
pentru decidenţi în politica de producţie şi desfacere în cursul unei perioade de gestiune
deoarece cuprinde atât cheltuielile fixe, cât şi profitul. Cheltuielile fixe nu se cunosc decât la
sfârşitul perioadei de gestiune. În aceste condiţii, o contribuţie la profit mai ridicată nu
înseamnă şi un profit mai mare.
Însă, nota specifică care caracterizează metoda direct costing şi care o diferenţiază de
celelalte metode, constă în aceea că oferă elemente hotărâtoare pentru raţionamente şi analize
pe termen scurt, constituindu-se astfel într-un instrument util la dispoziţia echipei
manageriale.
Nu în ultimul rând, uşurează calculaţia costurilor, imputarea cheltuielilor indirecte
limitându-se numai la componentele variabile, permite o programare şi un control mai bun al
cheltuielilor.
Apropiată metodei direct costing, dar mai bine orientată către previziune, analiza cost–
profit–volum (preţ–cost–volum) apare ca un complement al acesteia.

Analiza cost–profit–volum
Întemeiată pe distincţia dintre costurile variabile şi costurile fixe, analiza relaţiei dintre
volumul activităţii, costuri şi profit este îndreptată către luarea deciziilor pentru a orienta
managementul entităţii în obţinerea de rezultate optime.
Este cunoscut faptul că, modelele care individualizează evoluţia cheltuielilor la nivelul
unei entităţi reprezintă baza de analiză a costurilor. Apoi, dat fiind faptul că previziunile
impun luarea în considerare a fluctuaţiilor activităţii, rezultă că gruparea cheltuielilor în
variabile şi fixe va fi utilizată pentru o gestiune previzională.
Sub aspectul analizei costurilor, variabilitatea cheltuielilor este aplicată pentru
măsurarea rentabilităţii pe produse. Pentru o anumită structură dată, cheltuielile fixe sunt
suportate în totalitate de către entitate, oricare ar fi nivelul său de activitate.
În consecinţă, volumul vânzărilor vor trebui să atingă un anumit nivel pentru ca să fie
acoperite cheltuielile fixe. În plus, orice entitate vizează ca activitatea sa să fie rentabilă. Sunt
judecăţile care susţin utilizarea relaţiei cost–profit–volum, ca bază, pentru multe dintre
deciziile de gestiune ce pot fi adoptate pe termen scurt.
Această corelaţie se exprimă cu ajutorul unor indicatori, cum sunt:
- punctul de echilibru (punctul critic sau punctul mort);
- intervalul de siguranţă şi indicele de siguranţă dinamic;
- factorul de acoperire.
a) Punctul de echilibru este indicatorul care reprezintă punctul în care veniturile
încasate din producţia vândută acoperă totalitatea cheltuielilor variabile aferente volumului
vânzărilor şi a cheltuielilor fixe aferente perioadei, astfel încât rezultatul este nul. Altfel spus,
punctul de echilibru corespunde acelui nivel al activităţii (exprimat în cifră de afaceri sau
volum) în care veniturile obţinute din vânzarea producţiei sunt egale cu cheltuielile, iar
rentabilitatea este zero, punct de la care pornind entitatea realizează un anumit profit,
activitatea ei devenind rentabilă. Punctul de echilibru se poate calcula la nivelul entităţii sau a
oricărei structuri a acesteia pentru care rezultatul activităţii are caracterul de producţie marfă.
Pornind de la definiţia dată punctului de echilibru se degajă următoarele relaţii ce
permit stabilirea lui:

- CA = Cht

adică: CA = Chv + Chf. Admiţând că producţia este omogenă, relaţia devine:

qv ∙ pvu = qv ∙ cvu + Chf

-R=0

adică: CA – (Chv + Chf) = 0. Cum CA – Chv = Cb, rezultă: Cb – Chf = 0.

- Cb = Chf

sau, înlocuind elementele de calcul pentru producţia omogenă, relaţia devine:

qv (pvu – cvu) = Chf

în care:
CA – cifra de afaceri (nu cuprinde T.V.A.);
Cht – cheltuieli totale;
Chv - cheltuieli variabile;
Chf – cheltuieli fixe;
R - rezultat;
Cb – contribuţia totală la profit (marja brută a costurilor variabile);
qv - cantitatea de produse vândute;
pvu - preţul unitar de vânzare;
cvu - costul variabil unitar.
 Punctul de echilibru se poate determina fie prin procedeul aritmetic, fie prin procedeul
grafic, atât în etapa antecalculaţiei, cât şi în aceea a postcalculului.
Aritmetic, acest indicator (Pe) se calculează ca raport între cheltuielile fixe (Chf) şi
contribuţia brută unitară la profit (cbu), potrivit relaţiei:

Chf sau Chf

P  P 
e
c bu
e
p  cvu
vu

Prin multiplicarea relaţiei de mai sus cu preţul unitar de vânzare (pvu) se obţine relaţia
de calcul pentru cifra de afaceri critică (CAe) ori a punctului de echilibru valoric, astfel:

Chf
P pe vu
 p
p  cvu vu
vu

adică:

Chf
CA e

c bu

p vu

cum: c bu
r
p vu

relaţia devine: CA  Chf

e
r

unde: r – rata marjei pe costurile variabile.

Pentru a ilustra raporturile relaţionale dintre indicatorii specifici de determinare a
punctului de echilibru, considerăm următorul exemplu ipotetic:
O entitate produce şi vinde în cursul unei perioade de gestiune 5.000 bucăţi de produse
la preţul de vânzare de 40 lei/bucata. Costul variabil unitar este de 32 lei, iar cheltuielile fixe
ale perioadei respective de 20.000 lei.
Pe baza acestui exemplu ilustrativ vom determina rezultatul obţinut din vânzarea
întregii producţii, precum şi volumul fizic al vânzărilor şi cifra de afaceri care garantează
acoperirea integrală a cheltuielilor.

CA = qv x pvu = 5.000 x 40 = 200.000

- Chv = qv x cvu = 5.000 x 32 = 160.000
= Cb = qv x cbu = 5.000 x 8 = 40.000
- Chf = 20.000
= Rezultat = 20.000

Înlocuind în relaţia punctului de echilibru, rezultă că acesta este egal cu 2.500 bucăţi,
astfel:

20.000 20.000
P    2.500buc.
e
40  32 8
 Pentru calculul cifrei de afaceri critice (CAe) se determină mai întâi rata marjei pe
costurile variavile (r):

r c bu

8
 0,2
p vu
40

iar,

20.000
CA e
  100.000lei
0,2

Aceasta înseamnă că entitatea trebuie să producă şi să vândă în perioada respectivă

2.500 bucăţi, adică 50% din cantitatea de producţie şi la o cifră de afaceri de 100.000 lei
pentru a-şi acoperi integral cheltuielile fixe, astfel încât rezultatul să fie 0. Orice unitate de
produs fabricată şi vândută peste această cantitate generează numai cheltuieli variabile.
În situaţia prezentată, profitul în valoare de 20.000 lei este generat în exclusivitate de
volumul vânzărilor peste punctul de echilibru (2.500 x 8 = 20.000).
Prin calculul punctului de echilibru utilizând procedeul grafic se realizează de fapt
reprezentarea relaţiilor evidenţiate anterior (CA = Cht, R = 0, Cb = Chf).
b. Intervalul de siguranţă şi indicele de siguranţă dinamic
Intervalul de siguranţă (Is) este indicatorul care arată cu cât pot să scadă vânzările
pentru ca entitatea să atingă punctul critic. El reprezintă totalul cifrei de afaceri care poate fi
suprimată de o conjunctură nefavorabilă, fără a antrena pierderi pentru entitate.
Se determină potrivit relaţiei:

Is = CA − CAe

Indicele de siguranţă dinamic (Id) reprezintă indicatorul prin care se determină

procentajul de diminuare a cifrei de afaceri pentru ca entitatea să atingă punctul critic.
Se calculează potrivit relaţiei:

I  Is
 100
d
CA

Reluând datele din exemplul iniţial, rezultă:

Is = 200.000 – 100.000 = 100.000 lei

100.000
I d
 100  50%
200.000

Deci, vânzările pot să scadă cu 100.000 lei, respectiv cu 50% pentru ca entitatea să
atingă punctul de echilibru şi să nu intre în zona pierderilor.
c. Factorul de acoperire (Fa) este indicatorul care exprimă procentajul din cifra de
afaceri necesar pentru acoperirea cheltuielilor şi obţinerea unui profit.
Se determină potrivit relaţiei:

Cb
F a
 100
CA

Înlocuind în relaţia de calcul datele din exemplul anterior, rezultă:

 40.000
F a
  100  20%
200.000

Concluzionând, informaţiile obţinute prin analiza corelaţiei dintre volumul activităţii,

costuri şi profit pot fi utile managmentului entităţii în formularea unui număr mare de decizii
de gestiune pe termen scurt. Pe termen lung însă, efectul nu este acelaşi şi în consecinţă nu se
recomandă luarea ei în considerare la stabilirea strategiilor.

Metoda costurilor directe

Metoda costurilor directe utilizează pentru calculul costului pe produs numai
cheltuielile directe variabile şi fixe, imputabile fără echivoc pe purtătorii de cheltuieli.
Metoda analizată ca şi metoda direct costing, nu urmăreşte în primul rând
determinarea costului pentru fiecare produs în parte, ci calcularea şi analiza rentabilităţii
totale, la nivelul întregii entităţi. Pentru fiecare produs în parte se calculează tot contribuţia
brută la profit (cbu = pvu – cdu) sau cum mai este denumită în literatura de specialitate marja pe
costurile directe, iar din suma marjelor se suportă în mod global cheltuielile indirecte
considerate cheltuieli ale perioadei.
Accentul cade pe analiza cheltuielilor directe, pe baza cărora se sprijină calculaţia
costurilor şi imputarea globală a cheltuielilor indirecte. În acest fel, fiecare produs este
apreciat prin contribuţia sa la acoperirea cheltuielilor indirecte şi la obţinerea rezultatului
global, potrivit modelului de calcul:

n
R= q c
i 1
i bui
 Chi

unde:
qi – cantitatea vândută din fiecare produs “i”;
cbui - contribuţia brută unitară la profit a produsului “i” (marja unitară pe costurile
directe), ea fiind egală cu diferenţa între preţul unitar de vânzare (pvu) şi costul unitar calculat
în funcţie de cheltuielile directe (cdu);
Chi – cheltuieli indirecte ale perioadei;
i - produsele.
Metoda costurilor directe este mai rar practicată, informaţiile oferite având o mai mică
semnificaţie ca urmare a creşterii volumului cheltuielilor indirecte la nivelul entităţii,
cheltuieli care potrivit metodei, nu fac obiectul calculaţiei.
Rămâne însă necesară, asigurând calculul cu operativitate al costului pe produs la
entităţile în care dominante sunt cheltuielile directe.

Metoda costurilor specifice (direct costing evoluat)

Multe entităţi optează pentru o analiză a costurilor îmbinând clasificarea cheltuielilor
după dependenţa faţă de volumul producţiei şi modul de identificare a consumurilor, lărgind
astfel sfera cheltuielilor luate în calcul pentru determinarea costului pe produs.
În raport de această perfecţionare, metoda direct costing cunoaşte o nouă variantă.
Avem de-a face cu direct costing evoluat (metoda costurilor specifice).
Cu ajutorul acestei variante se determină tot un cost parţial, reţinând pentru calculaţie
pe lângă cheltuielile variabile directe şi indirecte şi pe cele specifice de structură, adică
cheltuielile fixe directe unui produs.
 Această nouă ordonare a cheltuielilor oferă posibilitatea reflectării rezultatelor
intermediare prin determinarea costurilor parţiale şi a celor două categorii de marje (de fapt,
se calculează contribuţia la profit pe două nivele):
- marja pe costurile variabile (CbI = CA – Chv);
- marja pe costurile specifice (CbII = CbI – Chs).
Calculul marjei pe costurile specifice (al doilea nivel al contribuţiei la profit) oferă
garanţia unei mai bune evaluări a profitabilităţii produselor, evidenţiază în ce măsură
produsele vândute contribuie la acoperirea cheltuielilor fixe indirecte.
Modelul de calcul al rezultatului este de forma:

 n 
 R   q  cbu  Chsi   Chfi
 i1 i i


unde:
qi – cantitatea vândută din fiecare produs “i”;
cbui - contribuţia brută unitară la profit a produsului “i”(marja unitară pe costurile
variabile), ea fiind egală cu diferenţa între preţul unitar de vânzare (pvu) şi costul unitar
calculat în funcţie de cheltuielile variabile (cvu);
Chsi - cheltuieli specifice de structură (cheltuieli fixe directe unui produs “i”);
Chfi – cheltuieli fixe indirecte ale perioadei;
i - produsele.
Pentru a demonstra modalitatea de calcul a rezultatului în concepţia variantei direct
costing evoluat se reia exemplul de la metoda costurilor variabile, cu următoarele completări:
Costurile fixe în valoare de 20.000 lei sunt cercetate în mod amănunţit şi se stabileşte
că 15.820 lei pot fi considerate costuri specifice de structură, din care: 4.500 lei aferente
produsului “A”, 6.120 lei lui “B” şi 5.200 lei produsului “C”, diferenţa de 4.180 lei
reprezentând costuri fixe indirecte.
Succesiunea calculelor se prezintă în tabelul următor:

Tabelul nr. 13

Calculul marjelor şi a rezultatului în varianta direct costing evoluat

Produs Produse vândute

Total din care:
Indicatori Produs A Produs B Produs C
0. 1. 2. 3. 4.
Cifra de afaceri 115.950 56.250 19.800 39.900
Costuri variabile antecalculate aferente
producţiei vândute 64.000 31.500 13.500 19.000
Diferenţe de cost la produsele vândute 1.600 788 337 475
Contribuţia brută la profit I (marja pe
costurile variabile) 50.350 23.962 5.963 20.425
Costuri specifice de structură 15.820 4.500 6.120 5.200
Contribuţia brută la profit II (marja pe
costurile specifice) 34.530 19.462 - 157 15.225
Costuri fixe indirecte 4.180
Rezultat 30.350
 Analizând cele două categorii de marje observăm slaba performanţă a produsului “B”
a cărui marjă pe costurile variabile nu acoperă propriile costuri fixe. Prin urmare, eventuala
eliminare a lui va conduce la:
- dispariţia marjei pe costurile variabile pe care o generează de 5.963 lei;
- o economie la costurile fixe care îi sunt specifice, 6.120 lei.
- o creştere a rezultatului cu 157 lei.
Calculăm, în continuare, punctul de echilibru specific pentru produsul “B”:

 Chs B

6.120
 92,72buc.
Pes B
pvu  cvu 220  154
B B

Observăm că trebuie vândute cel puţin 93 bucăţi din produsul “B” pentru a fi acoperite
propriile costuri fixe. Producţia iniţială pentru produsul “B” a fost de 100 bucăţi, din care
vândute 90 de bucăţi (tabelul nr. 8.1.).
Se calculează punctul de echilibru specific şi pentru celelalte două produse:

Chs
 A

4.500
 42,45buc.
Pes p vu  cvu
A 250  144
A A

Chs 5.200
Pes  p    96,29buc.
C
C 105  51
vu c vu C C

Produsul “A” are cea mai mare contribuţie la acoperirea costurilor fixe indirecte, fiind
şi produsul cu cea mai ridicată marjă pe costurile variabile. Din vânzările totale ale acestui
produs, 81,34% contribuie la acoperirea costurilor fixe indirecte şi la obţinerea rezultatului.