UNIVERSITATEA “ DANUBIUS “ DIN GALAŢI

Facultatea de Ştiinţe Economice

Departamentul Finanţe şi Administrarea Afacerilor
Master: Management Financiar Public şi Privat

NOTE DE CURS

SISTEME FINANCIAR CONTABILE COMPARATE

Lector: dr. Carmen Stoica

2018

1
 CUPRINS

Cap.1 PREMISE PRIVIND STUDIUL SISTEMELOR CONTABILE COMPARATE

1.1 Reconsiderări istorice
1.2 Normalizarea contabilă în ţările Europei centrale şi de est
1.3 Analiza diferenţelor naţionale privind limbajul contabil
1.4 Aspecte ale contabilităţii româneşti
Cap.2ANALIZA COMPARATIVĂ PRIVIND CADRELE CONCEPTUALE ALE
CONTABILITĂŢI
2.1 Cadrul contabil conceptual IASB
2.2 Cadrul contabil conceptual din SUA
2.2.1 Reconsiderări istorice
2.2.2 Cadrul contabil conceptual american
2.3 Cadrul contabil conceptual din Marea Britanie
2.3.1 Mediul care influenţează contabilitatea britanică
2.3.2 Cadrul contabil conceptual din Marea Britanie
Cap.3 ANALIZA COMPARATIVĂ A ELEMENTELOR SEMNIFICATIVE PRIVIND
CONTABILITĂŢILE ANGLO-SAXONE
3.1. Reglementări privind întocmirea şi prezentarea situaţiilor financiare
3.1.1 Prezentarea situaţiilor financiare în Marea Britanie
3.1.2 Prezentarea situaţiilor financiare în S.U.A
3.2. Politici contabile privind recunoaşterea şi evaluarea
3.2.1. Politici privind recunoaşterea şi evaluarea în contabilitatea britanică
3.2.2. Politici privind recunoaşterea şi evaluarea în contabilitatea americană
Cap.4 Planurile contabile în unele ţări europene
4.2 Cadrul general
4.2 Planuri contabile europene: Cazul Germaniei, Cazul Franţei, Cazul Belgiei, Cazul
Olandei, Cazul Italiei, Cazul Spaniei.
4.3 Monism şi dualism în organizarea contabilităţii
Cap.5. GLOBALIZAREA ŞI EFECTELE SALE ASUPRA NORMALIZĂRII CONTABILE
EUROPENE
5.1 Efectele globalizării asupra raportării financiare
5.2 Evoluţia normalizării contabile la nivel European
5.2.1. Scurtă prezentare a Directivei a IV-a
5.2.2. Scurtă prezentare a Directivei a VII-a
5.2.3. Reglementarea IAS
5.3. Contabilitatea IFRS/IAS
5.3.1. Bilanţul
5.3.2. Contul de profit şi pierdere
5.3.3. Situaţia modificării capitalurilor proprii
5.3.4. Situaţia fluxurilor de numerar
5.3.5. Politicile contabile şi alte note explicative
Cap.6. CONTABILITATEA MANAGERIALĂ: ASPECTE COMPARATIVE
6.1 Identitatea şi conceptul de contabilitate managerial
6.2 Obiectivele şi elementele definitorii ale contabilităţii managerial
6.3 Concepţii de organizare a contabilităţii managerial
6.4 Managementul şi calculaţia costurilor
Cap.7. ASPECTE COMPARATIVE PRIVIND AUDITUL
7.1. Definire, rol şi forme
7.2. Evoluţia istorică a auditului
7.3. Reglementarea profesiei de auditor şi a activităţii de audit
7.4. Auditul în condiţiile globalizării

2
 Disciplina “Sisteme financiar contabile comparate” are ca scop principal
perfecţionarea pregătirii cursanţilor pe probleme specifice activităţii financiar-contabile,
conferind masteranzilor cunoştinţele necesare formării unui specialist complex şi
complet.

Cursul prezintă realităţile care marchează evoluţia sistemelor financiar-contabile

naţionale şi convergenţa lor în plan internaţional, analizând comparativ caracteristicile
esenţiale ale mecanismelor financiar-monetare şi contabile, la nivel naţional şi
internaţional, în contextul actual, marcat de profunde mutaţii în plan regional şi global. Se
urmăreşte corelarea aspectelor financiar-contabile cu principalii indicatori
macroeconomici, în evoluţie şi se analizează efectele în plan economic şi social, în
comparaţie cu alte state şi în contextul integrării europene. Este realizată o abordare
comparativă a evoluţiilor sistemelor financiare şi contabile, în timp şi spaţiu, cursanților
oferindu-li-se posibilitatea de a extinde cercetarea şi a concluziona asupra soluţiilor
optime.

Disciplina va familiariza masteranzii cu problematica asemănărilor şi deosebirilor

esenţiale dintre principalele sisteme financiar-contabile, european-continental şi anglo-
saxon care domină doctrina şi practica financiar -contabilă contemporană. Studiile de caz,
analizele comparative şi simulările, fac obiectul seminariilor la aceasta disciplină.

Ca obiective specifice, în sprijinul atingerii obiectivului principal sunt:

 înţelegerea şi familiarizarea cu noile principii şi concepte cu care

operează sistemele financiar contabile, în această etapă de armonizare şi
convergenţă a practicilor naţionale;
 cunoaşterea instrumentelor de lucru necesare pentru integrarea lor în activitatea
cotidiană şi pentru soluţionarea problemelor concrete cu care se confruntă ca
personal de specialitate sau ca manageri;
 posibilitatea de a pătrunde în universul construcţiei europene, în acest domeniu
extrem de vast şi complex al reflectării în evidenţa contabilă a întregii activităţi
derulate la nivel microeconomic, care asigură comensurarea, sub aspect financiar,
a eficienţei eforturilor depuse;
 evaluarea şi monitorizarea continuă a orientărilor naţionale în domeniul practicii
financiare şi contabile, în comparaţie cu alte state europene.

3
CAPITOLUL 1
PREMISE PRIVIND STUDIUL SISTEMELOR CONTABILE COMPARATE

1.1. Reconsiderări istorice

Anumite forme de contabilitate au existat încă din antichitate când pentru

vânzările şi cumpărările de bunuri, animale(vite), sclavi şi chiar căsătorii era utilizată
scrierea. Dezvoltarea economică a favorizat apariţia negustorilor transformaţi ulterior în
oameni de afaceri . Aceştia aveau nevoie să-şi cunoască în orice moment sumele de
încasat şi datoriile. De ex. bancherii îşi înregistrau operaţiile de credit deschizând conturi
pe persoană în care erau notate atât creanţele cât şi datoriile fiecărui partener. Negustorii
care vindeau şi cumpărau pe credit trebuiau să-şi înregistreze la rândul lor debitorii de
la care aveau de încasat cât şi creditorii care trebuiau plătiţi şi aveau nevoie să-şi
cunoască finalitatea activităţii, respectiv profitul sau pierderea. Aceste nevoi au condus la
apariţia contabilităţii, mai întâi în partidă simplă, contabilitatea de trezorerie, ce folosea
un singur registru în care erau înregistrate doar încasările şi plăţile şi servea la
cunoaşterea numerarului rămas în casierie. Această contabilitate era ţinută de clericii
bisericilor, de prinţi, spitale,etc.. Ulterior, la sfârşitul secolului al XV-lea a fost finalizată
contabilitatea în partidă dublă şi era deja practicată de negustorii din Italia . Ei foloseau
registrul jurnal pentru a înregistra, în ordine cronologică, toate operaţiile şi le grupau
ulterior în conturi folosind cartea mare. Astfel, aceeaşi sumă rezultată dintr-o tranzacţie
era înregistrată în două conturi interdependente, unul debitor, iar celălalt creditor.
Înregistrările din cele două registre erau folosite şi ca probe în litigiile ce luau naştere
între diverşi negustori. Acest fapt a condus la creşterea încrederii în contabilitatea în
partidă dublă şi folosirea ei pe scară largă în mediul de afaceri.
Prima carte de contabilitate a apărut la sfârşitul secolului al XVI-lea şi a ajutat la
răspândirea folosirii contabilităţii în partidă dublă în : Franţa, Germania, Portugalia,
Marea Britanie şi Olanda, în funcţie de dezvoltarea comerţului.
Treptat, pe măsura dezvoltării mediului de afaceri şi apariţiei societăţilor de
capitaluri, a apărut necesitatea separării proprietarului(patronului) /acţionarilor afacerii de
gestionarul acesteia, iar utilizarea contabilităţii în partidă dublă era o metodă prin care
“gestionarul se justifica, iar patronul, avea un control permanent”. În acest sens, la
sfârşitul secolului al XIX-lea, informaţiile despre rezultatul gestiunii şi patrimoniul
societăţii erau transmise periodic acţionarilor prin intermediul bilanţului contabil şi a
contului de profit şi pierdere. Acest fapt a condus ulterior la formularea unora dintre
principiile actuale a contabilităţii, respectiv: principiul prudenţei, al permanenţei
metodelor, principiul continuităţii activităţii, independenţa exerciţiului, etc.).
Deşi sunt mulţi autori care au descris practici contabile totuşi, părinte al acestui
sistem este considerat Luca Paciolo care, în lucrarea sa « Summa de l’Arithmetica,
Proportioni e Proportionalita » grupează cunoştinţe de algebră, geometrie, matematici
comerciale şi financiare, contabilitate, adunate din diferite ţări şi regiuni.
În România lucrările de contabilitate au apărut mult mai târziu în comparaţie cu
ţările europene occidentale, iar în anul 1861 a fost introdusă prin lege contabilitatea
publică. Au fost înfiinţate, în ţară, şcoli profesionale, şcoli comerciale urmate de
Academia de Înalte Studii Comerciale şi Industriale la Bucureşti în anul 1913 şi o alta
asemănătoare în anul 1920 la Cluj.

4
 Prin lege contabilitatea este definită ca “ instrument principal de cunoaştere,
gestiune şi control al patrimoniului şi al rezultatelor obţinute” .
Contabilitatea patrimoniului înregistrează două componente distincte, şi anume
contabilitatea generală sau contabilitatea financiară cu rol în furnizarea de informaţii
atât pentru nevoi proprii cât şi pentru acţionari, asociaţi, clienţi, furnizori, organe bancare
şi financiare, etc. şi contabilitatea de gestiune specifică fiecărei activităţi şi organizată de
fiecare unitate patrimonială.
Experienţa mondială a confirmat că, asa cum în limbajul curent oamenii se
folosesc de concepte bine definite, şi în contabilitate sunt necesare reguli şi norme
metodologice care să facă posibilă stabilirea conţinuturilor conturilor şi determinarea
rezultatelor. Ar fi ideal ca la nivel mondial să existe un singur limbaj contabil. Însă acesta
diferă de la o ţară la alta în funcţie de cultura şi economia fiecăreia, o normalizare
contabilă internaţională fiind astfel o operaţiune delicată.
Ca urmare a fenomenului de globalizare economică şi ţinând cont de mutaţiile
care apar în evoluţia economiilor se ridică problema modului în care contabilitatea
diferitelor ţări răspunde intereselor tuturor utilizatorilor. Astfel, modul în care cadrul
conceptual al contabilităţii este aplicat în practică de către utilizatorii de informaţii
financiare şi de normalizatorii contabili constituie obiectul de studiu al unei noi ştiinţe-
contabilitate comparată.
Evoluţia contabilităţii este caracterizată de normalizarea şi armonizarea contabilă
precum şi de internaţionalizarea ei.
Normalizarea contabilă este definită ca fiind activitatea prin care se armonizează
prezentarea situaţiilor financiare, metodele contabilităţii şi terminologia contabilă,
iar rezultatele normalizării se concretizează în definirea de principii şi de norme
contabile. Există trei tipuri de normalizare:
1. statală (publică) în care ansamblul de norme este definit de un organism
de stat ; toate întreprinderile trebuie să se supună acestui ansamblu de
norme (se intalneste in Franţa, Germania, România) ;
2. pragmatică : normalizarea este înfaptuită de catre asociaţiile profesionale
contabile liberale care preiau iniţiativa elaborării şi punerii în aplicare a
normelor (Marea Britanie) ;
3. mixtă în care normele contabile sunt elaborate de organisme ale profesiei
contabile libere, dar sunt puse în aplicare prin intervenţia statului (SUA).
Normalizarea contabilă se realizează :
 la nivel naţional, prin folosirea planului contabil general elaborat
pe fiecare ţară. A condus la conturarea a două tipuri de sisteme
contabile naţionale: conectate la fiscalitate ( Franţa, Belgia,
Germania, Italia, Spania, România etc.) şi deconectate de
fiscalitate ( ex. Marea Britanie, Irlanda, Australia, S.U.A., Canada
etc.).
 la nivel regional (cazul comunităţilor economice europene). A fost
impusă de crearea şi aplicarea de norme contabile identice în
acelaşi spaţiu geopolitic, urmărind fundamentarea de politici
contabile uniforme în prezentarea situaţiior financiare anuale. La
nivelul Uniunii Europene există o normalizare contabilă proprie,
concretizată prin emiterea mai multor directive , dintre care cele

5
 mai importante sunt: Directiva a IV-a, Directiva a VII-a şi
Directiva a VIII-a.
 la nivel internaţional de către un comitet al standardelor
internaţionale de contabilitate (IASC) ce elaborează ca dispozitive
de normalizare standardele internationale de convalidare denumite,
in prezent, standarde internationale de raportare financiara
(IFRS).
În cadrul Fundaţiei Comitetului pentru Standarde Internaţionale de Contabilitate
(IASC) a fost creat Consiliul pentru Standarde Internaţionale de Contabilitate (I.A.S.B.)
ca oganism internaţional de reglementare contabilă. Conform acestui organism,
standardele internaţionale de raportare financiară includ:
 IFRS-urile;
 Interpretările IFRIC (ale Comitetului pentru interpretarea IFRS-urilor). Rolul
IFRIC este acela de a sprijini IASB în realizarea convergenţei internaţionale a
standardelor de contabilitate, asigurând îndrumarea periodică în legătură cu
elementele de raportare financiară nou-identificate sau cu acele elemente în cazul
cărora s-au ivit interpretări nesatisfăcătoare sau conflictuale;
 IAS-urile (Standardele Internaţionale de Contabilitate, elaborate anterior apariţiei
IFRS-urilor);
 Interpretările SIC (ale Comitetului Permanent pentru interpretarea standardelor,
elaborate anterior apariţiei IFRS-urilor).
Ca obiective ale IASB se pot enumera elaborarea de standarde contabile
internaţionale de înaltă calitate, promovarea utilizării şi aplicării riguroase a acestora şi
colaborarea cu normalizatorii naţionali de standarde în vederea maximizării convergenţei
standardelor naţionale de contabilitate cu IFRS-urile.
Armonizarea contabila este procesul prin care regulile sau normele contabile
naţionale diferite de la o ţară la alta uneori divergente sunt perfecţionate pentru a fi
comparabile şi a se da aceleaşi interpretări evenimentelor şi tranzacţiilor. La nivel
mondial aceasta se realizează prin implicarea unor organisme şi instituţii profesionale de
renume cum sunt: Comitetul pentru Standarde Internaţionale de Contabilitate (IASC),
Federaţia Internaţională a Contabililor, Federaţia Experţilor Contabili Europeni, Comisia
Internaţionala a operaţiunilor Bursiere,etc. Armonizarea urmareşte ca situaţiile financiare
generale ale întreprinderii (bilanţul, contul de rezultate,etc.) să ofere informaţii care să
răspundă în primul rând interesului investiţional al întreprinzătorilor şi nu doar celui
fiscal al statului,reflectând diferenţele privind performanţele economice şi în acelaşi timp
riscurile ce se manifestă în mediul afacerilor.
Internaţionalizarea contabilităţii este impusă de convergenţa între sistemul naţional
şi cel internaţional. Perioada de după 1989 a fost marcată de deschiderea către economia
de piată a țărilor est-europene si de creare a celor trei entități economice majore formate
din Statele Unite ale Americii, Uniunea Europeană si Japonia (Asia de Sud-Est), care
domină afacerile internaționale. Sistemele contabile frecvent susținute şi utilizate la nivel
mondial sunt :
 US GAAP( Generally Accepted Accounting Principles)
 Standardele Internaționale de Raportare Financiară (IFRS sau International
Financial Reporting Standards)

6
 Între cele două sisteme există diferenţe majore. Unii sunt de parere că principiile
contabile general acceptate în Statele Unite ale Americii, ar putea fi folosite oriunde în
lume. Alții consideră că o abordare mai bună o reprezintă Standardele Internaționale de
Raportare Financiară (IFRS). Au existat diferențe considerabile între tehnicile de
consolidare utilizate în Uniunea Europeană și Statele Unite al Americii, deși aceste
diferențe au fost diminuate substanțial de implementarea Directivei a VII-a și de influența
IFRS-urilor. În prezent se încearcă diminuarea divergențelor dintre IFRS și US GAAP
fapt ce dă contabilităţii un caracter internaţional.

1.2 Normalizarea contabilă în ţările Europei centrale şi de est

Atât în plan economic cât şi în plan politic, efecte majore în această zonă, după cel
de-al doilea război mondial, a avut-o doctrina marxist – leninistă. Aceasta s-a datorat
influenţelor aduse în Europa de către SUA şi URSS, conturându-se două modele
economice, unul bazat pe economia de piaţă şi altul pe economia planificată fiecare cu
caracteristici şi mecanisme de funcţionare distincte.
Economia planificată era specifică ţărilor socialiste. Ca particularităţi se pot
enumera:
 activităţile economice erau conduse prin intermediul mecanismului
de planificare statală, iar resursele economice erau deţinute de către stat.
 se folosea termenul de beneficiu şi nu profit. Întreprinderile nu erau
interesate în maximizarea profitului deoarece nici nu trebuiau să fie
profitabile pentru a supravieţui.
 autoritatea centrală era cea care stabilea planurile şi bugetele în timp ce
conducerea întrepricerilor se ocupa de partea tehnică având nevoie mai ales
de date cantitative referitoare la resursele disponibile şi la cele utilizate;
 toate deciziile legate de producţie erau previzionate în planuri cincinale şi
trebuiau respectate,urmărindu-se ducerea lor la îndeplinire;
 tot la nivel centralizat de stabileau preţurile cu amănuntul şi cele cu ridicata;
 tot autorităţile centrale erau cele care proiectau, reglementau şi controlau
sistemele contabile.
 raportarea financiară era centrată pe indeplinirea planului de producţie
stabilit la nivel central şi avea un rol important în instanţă, ca mijloc de
probă.
 sistemul economic avea limitări în ceea ce priveşte resursele
 contabilitatea de gestiune şi cea financiară era reunită într-un singur circuit
(monism)
Concluzionând, contabilitatea nu urmarea semnalele de preţuri (care vin de la
piaţă),sau nivelul profitabilitatii şi nu necesita dezvoltare sau inovaţii(care sunt specifice
unei contabilităţi cu rol activ în gestiunea unităţii patrimoniale). Practic, guvernul era
unicul actor care deţinea factorii de producţie, decidea asupra consumului şi aloca
resursele fără a ţine cont de forţele pieţei.
Concepte de bază în contabilitatea comunistă:
 activele: odată cu instituţionalizarea proprietăţii de stat, anumite elemente
de activ au disparut din bilanţ deoarece ori nu mai erau vandabile (terenuri,

7
 brevete), ori nu mai existau în condiţiile unui management centralizat în
cadrul căruia o întreprindere nu putea deţine acţiuni în alta.
 capitalul: cuprindea totalul resurselor disponibile respectiv, totalitatea
datoriilor şi capitalurilor deţinute de o întreprindere.
 profitul: era constituit din dobânzi bancare şi încasările din impozite si taxe
având în vedere că singurul bancher şi colector de impozite era statul.
Veniturile erau recunoscute în momentul efectuării plăţilor, ceea ce
semnifică faptul că debitorii/clienţii erau evaluaţi în bilanţ la cost de
producţie. Acest fapt stimula întreprinderile să termine ciclul circulaţiei
bunurilor (încasarea de bani) înainte de distribuirea beneficiului către
angajaţi.
 planul de conturi: in anii 1925-1926 a aparut pentru prima dată în URSS
planul de conturi model, caracterizat prin principiul unicităţii
formei (monism formal) şi prin logica circulaţiei bunurilor în
întreprindere. Statul sovietic avea posibilitatea de a se concentra asupra
controlului costurilor de producţie.
 Bilanţul contabil cuprindea elemente de activ socialiste (clădiri de locuinţe,
cantine, case de odihna etc.), iar în evaluarea eficienţei unei afaceri se făcea
distincţie între mijloacele „productive” şi cele „neproductive”.
După 1990 pentru trecerea la economia de piaţă, ţările Europei centrale şi de est
au ales între revoluţie şi reformă. Acest lucru a determinat şi adaptarea sistemelor lor
contabile astfel încât ele să fie compatibile cu noile mecanisme. Cehia şi România au ales
înlocuirea sistemul contabil monist cu cel dualist. Pentru aceasta a fost nevoie de o nouă
reglementare contabilă. Cehia şi Ungaria au fost influienţate de codurile comerciale
austriac şi german, Polonia de codul comercial german. România a avut o puternică
influienţă franceză în ceea ce priveşte rolul documentelor justificative, procedura
inventarului anual şi determinarea valorii de inventar. Normalizatorii cehi şi cei români
au luat drept model Planul contabil general francez. Cele patru ţări au implementat
directivele europene privind contabilitatea, implicit şi cerinţa din art.2 din Directiva a IV-
a, care cere ca situaţiile financiare să prezinte o imagine fidelă a activelor, datoriilor,
poziţiei financiare şi a performanţei întreprinderii. Situaţiile financiare întocmite şi
prezentate de întreprinderile din cele patru ţări au în general aceeaşi componenţă,
respectiv: bilanţ, cont de profit şi pierdere, situaţia fluxurilor de numerar, situaţia
modificării capitalului propriu şi notele explicative.

1.3 Analiza diferenţelor naţionale privind limbajul contabil

Aşa cum s-a menţionat la începutul cursului, contabilitatea este un limbaj economic
care transmite o informaţie financiară. Între ţările cu economii clădite pe culturi diferite
există deosebiri dar şi asemănări din punct de vedere cultural,social,economic şi politic.
Contabilitatea comparată le grupează în două mari categorii:
 ţări în care regulile contabile urmează regulile fiscale; finanţarea întreprinderilor
este asigurată mai mult pe calea împrumuturilor decât a capitalurilor proprii
(Franţa,Germania, Italia) cu unele excepţii privind conturile consolidate;
( Tipul A)

8
  ţări în care regulile contabile nu sunt dominate de cele fiscale; este mai importantă
finanţarea întreprinderilor prin capitaluri proprii; normele contabile sunt elaborate
cu participarea sectorului privat (S.U.A., Marea Britanie, Australia, Canada).
( Tipul B)

Exemple de caracteristici ale celor două tipuri de sisteme contabile

( Nobles şi Roberts, 2000)
Tabelul 1
Caracteristică Tipul A Tipul B
Cheltuieli cu amortizarea şi Practicile contabile urmează Practicile contabile diferă
cu pensiile regulile fiscale de regulile fiscale
Contracte pe termen lung Metoda “la definitivarea Metoda “pe măsura
contractului” avansării contractului”
Câştiguri latente din variaţia Amânate sau necunoscute Recunoscute la venituri
cursului valutar
Rezerve legale Obligatorii Nu există
Formatul contului de profit Cheltuielile prezentate după Cheltuielile prezentate după
şi pierdere natura lor(ex. cheltuielile cu funcţia lor(ex. costul
salariile) vânzărilor)
Situaţia fluxurilor de Nu este obligatorie Obligatorie
trezorerie
Informaţii privind rezultatul Nu sunt obligatorii Obligatorii pentru
pe acţiune societăţile cotate

Dezvoltarea sistemului contabil al unei ţări este condiţionat de influienţa unor

factori ca:
1. Sistemul politico-economic
2. Sistemul juridic
3. Relaţia dintre contabilitate şi fiscalitate
4. Modalitatea de finanţare a întreprinderilor

1. Sistemul politico- economic specific fiecărei ţări influienţează obiectivele

contabilităţii prin modul de organizare al economiei. În ţările vest-europene, Americii de
Nord, Japoniei şi Australiei statul, reprezentat de guvern, în cadrul unui sistem politic
liberal, poate deţine în proprietate întreprinderi industriale sau comerciale fără a avea un
rol determinant în conducerea lor. De asemenea, poate avea un rol activ şi în conducerea
şi controlul afacerilor unor întreprinderi pe care nu le deţine în proprietate. Se poate
spune că între guvern şi comunitatea afacerilor există o relaţie de cooperare în urma
căreia ambele părţi obţin beneficii: pe de o parte statul deţine controlul asupra economiei
bucurându-se de un plus de credibilitate prin crearea de noi locuri de munca, iar pe de
altă parte întreprinderile beneficiază de profitul obţinut, care, reinvestit, va conduce la
dezvoltarea lor dar şi a societăţii. Într-o societate dezvoltată din punct de vedere
economic întreprinderile cresc în mărime şi complexitate stârnind astfel interesul
potenţialilor investitori faţă de ele. În asemenea condiţii, contabilitatea are drept obiectiv
oferirea de informaţii utile în vederea luării deciziei de a investi. De exemplu, în
America, contabilitatea oferă o imagine a situaţiei economice a întreprinderii cât mai

9
reală, în timp ce contabilitatea britanică are drept obiectiv oferirea unei imagini cât mai
loială şi adevărată. Pentru îndeplinirea acestor obiective este necesar ca informaţiile
contabile să dezvăluie rentabilitatea întreprinderii, în special sub forma beneficiului din
exploatare. Astfel, nu bilanţul ci contul de profit si pierdere precum şi tabloul fluxurilor
financiare devin importante documente contabile de sinteză.
Alături de sistemul politico-economic liberal, există şi unul egalitar-autoritar ce
include fostele ţări socialiste.

2. Sistemul juridic

La nivel mondial sunt evidenţiate două mari sisteme de drept: sistemul de drept
romano-german (continental) şi sistemul de drept cutumiar (common-law). Cel
continental cuprinde codurile civile şi cele comerciale. Reprezentative sunt Codul civil
francez din 1807 precum şi cel civil german din 1900. Chiar şi în ţările ce aparţin
aceluiaşi sistem juridic( sistemul francez, italian, spaniol, portughez, belgian, cel al
Americii Latine şi cel german) reglementările contabile sunt diferite. Spre exemplu, în
Franţa, reglementările contabile sunt impuse tuturor entităţilor ce exercită o activitate
comercială, în timp ce în Germania acestea diferă în funcţie de mărimea întreprinderilor
şi de forma juridică a acestora.
Pe de altă parte, Anglia a deţinut timp de mai bine de un secol dominaţia asupra
comertului mondial având la bază sistemul de drept bazat pe cutume, tradiţii, acte
nescrise. Acesta, datorită expansiunii coloniale britanice, pe vaste teritorii din Africa,
Asia şi America, a guvernat şi guverneaza, încă, teritorii ce au depăşit limitele Marii
Britanii. Ţările de drept cutumiar se caracterizează, din punct de vedere contabil, printr-o
mai mare autoreglementare şi mai puţină reglementare legală, respectiv evenimentele ce
apar în anumite momente şi care necesită a fi protejate prin lege au drept consecinţă
reglementări contabile naţionale. De exemplu, în Anglia, Legea Societatilor Comerciale
(1844) a fost elaborată în urma apariţiei, ca urmare a revoluţiei industriale, a societăţilor
de capitaluri.
Ţările de drept cutumiar au reglementări contabile ce se caracterizeaza printr-o
flexibilitate crescută în timp ce reglementările contabile specifice ţărilor cuprinse în
sistemul juridic „continental” sunt elaborate pe baza unui cod comercial ce tinde să
rămână în vigoare o perioada lungă de timp( flexibilitate redusă). Problemele aplicative
ale sistemului juridic cutumiar sunt rezolvate de practicieni , în timp ce sistemul juridic
continental este caracterizat de o legislatie destul de abundentă.

3. Relaţia dintre contabilitate şi fiscalitate

În ţările cuprinse în sistemul juridic„continental” contabilitatea este dependentă

de fiscalitate. Din această cauză există tendinţa minimizării impozitului pe profit printr-o
subevaluare a profitului. Este şi cazul ţării noastre care, după 1994, a adoptat un tip de
sistem contabil bazat pe o contabilitate puternic fiscală.
Existenţa provizioanelor reglementate în cadrul bilanţului, calcularea valorii
amortizabile a imobilizărilor în funcţie de duratele normale de funcţionare ale acestora
stabilite la nivel naţional, fără a se ţine seama de condiţiile specifice ale fiecărei
întreprinderi, sunt doar cateva exemple care reliefeaza strânsa legatură dintre contabilitate

10
şi fiscalitate. Influenţa britanică asupra reformei contabile în România,
exercitată începând cu anul 1999, va avea drept efect, se pare, slăbirea legăturii dintre
contabilitate şi fiscalitate.
În cadrul ţărilor ce operează în cadrul unui sistem juridic cutumiar, asistăm la o
decuplare a contabilitătii de fiscalitate. Calculul profitului fiscal nu influenţează
înregistrările contabile, atenţia fiind îndreptată către comunicarea informaţiilor necesare
investitorilor de capital. Spre exemplu, o cheltuială poate fi deductibilă din punct de
vedere fiscal fără a fi contabilizată, aşa după cum pentru calculul rezultatului impozabil
amortizările sunt calculate pe baza duratelor de viaţa economice (economic life) ale
imobilizarilor, stabilite, de cele mai multe ori, pe bază de judecăţi profesionale. Şi nu în
cele din urmă, beneficiul fiscal se determină prin aplicarea unor reguli specifice,
independente de cele utilizate în contabilitate.

4. Modalitatea de finanţare a întreprinderilor

În cazul ţărilor anglo-saxone unde finantarea întreprinderilor se face prin creşterea

capitalurilor proprii, reglementările contabile pun la dispoziţia utilizatorilor şi a
investitorilor informaţiile necesare luării deciziei de a investi.
În cazul ţărilor Europei Continentale întreprinderile recurg la finantarea prin
credite bancare, iar regulile de evaluare şi măsurare în contabilitate sunt mai prudente,
având drept scop protejarea creditorilor.
În SUA întreprinderile cotate la Bursa au evoluat către un sistem contabil
caracterizat printr-o mare transparenţă şi obiectivitate.

Clasificările sistemelor contabile pot ajuta la dobândirea unui grad mai mare de
înţelegere a unor caracteristici care sunt specifice unui anumit sistem contabil national
într-un anumit moment şi pentru a explica diversitatea contabilă internatională. (Elliott
and Elliott, 2006; Riahi-Belkaoui, 2002)
Dacă ţinem cont de conţinutul conceptelor de armonizare şi convergenţă putem
afirma că armonizarea ar presupune ca unul din cele doua sisteme să se orienteze catre
celălalt, iar convergenţa ar implica eforturi relativ egale ale organismelor în cauză pentru
atingerea dezideratului reducerii diversităţii contabile. În acest sens, armonizarea
presupune mişcarea unui referenţial contabil naţional către unul internaţional, iar
convergenţa o mişcare simultană a minimum două referenţiale contabile naţionale către
un punct comun.
Orientarea IASB spre folosirea conceptului de convergenţă în defavoarea celui de
armonizare contabilă internaţională a aparut odată cu procesul reducerii diferenţelor
dintre IAS/IFRS şi US GAAP, în anul 2002, în vederea sublinierii diponibilităţii ambelor
organisme de a dezvolta standarde compatibile şi cu un înalt nivel calitativ, care pot fi
utilizate şi pentru raportări financiare naţionale şi pentru altele, trans-frontaliere sau
internaţionale.
Pentru a se realiza un limbaj contabil şi un sistem de raportare financiară acceptat
la nivel mondial, ar trebui să existe o colaborare efectivă şi un proiect comun care să se
bazeze pe iniţiative între forţele majore care sunt implicate în procesul armonizării
contabile internaţionale. Totuşi, extinderea numarului de limbaje în care sunt traduse

11
standardele emise de catre IASB, facilitează accesul celor care nu vorbesc limba engleză
în sfera forţelor ce contribuie la procesul armonizarii. (Ampofo and Sellani, 2005, p.230)
Suntem de parere ca abordarea lui Ampofo and Sellani este justificată deoarece
susţine că educaţia contabilă globală ar trebui să fie orientată spre generarea de
profesionişti contabili care să fie capabili să îşi exercite profesia la un nivel internaţional
în condiţiile mobilităţii sporite a acestora.

1.4 Aspecte ale contabilităţii româneşti

Schimbarea sistemului politic al fostelor ţări socialiste din Europa Centrala şi de
Est, dupa 1990, tranziţia de la o economie excesiv centralizată spre o economie de piată,
au însemnat evenimente ce au determinat începutul unor reforme profunde şi a sistemului
lor contabil. Acesta trebuia să răspundă noilor exigenţe ce urmau a fi îndeplinite în
vederea integrării în structurile NATO şi ale Uniunii Europene. Aceste ţări au adoptat
„din mers” prevederi ale directivelor europene în materie de contabilitate şi/sau
Standarde Internaţionale de Contabilitate.
Problema cu care s-a confruntat România în cazul schimbarii din 1990 a fost ce
model de contabilitate ar trebui urmat: anglo-saxon sau unul continental. A optat pentru
sistemul contabil continental francez, considerându-l apt ,”să ofere cele mai utile
caracteristici pentru o ţară ca România, cu tradţtii culturale şi politice proprii şi nevoie
de modernizare economică”.
Principala reformă contabilă a fost demarată la sfârşitul anului 1991, sub forma
Legii Contabilitatii nr. 82/1991, implementată prin Hotararea de Guvern nr. 704/1993 dar
şi prin reglementările contabile conexe care, printre altele, au promulgat, ceva mai târziu,
Planul de Conturi General, ce păstreaza caracteristicile Planului Contabil General (PCG)
francez.
Sistemul contabil, care urma să fie aplicat în România începand cu 1 ianuarie
1994 a fost definitivat la sfârşitul anului 1993 prin colaborarea practicienilor români cu
Direcţia Generală a Contabilităţii din cadrul Ministerului Finanţelor.
Alegerea sistemului de contabilitate francez ca model pentru reforma contabilităţii
româneşti a fost influienţată de o serie de factori:
 din cele mai vechi timpuri, între Romania si Franta au existat profunde
legături economice, politice şi culturale;
 sistemul contabil francez era în conformitate cu directivele europene în
materie de contabilitate, iar autorităţile române erau interesate de aderarea
României la Uniunea Europeana;
 specialişti francezi au acordat sprijin şi consiliere pentru modernizarea
sistemului contabil românesc;
 situaţia economică a Romaniei impunea alegerea unui sistem de
contabilitate continental.
Sistemul contabil din 1994 se deosebeşte de predecesorul său prin urmatoarele
aspecte:
 este un sistem dualist, în care contabilitatea financiară este normalizată şi
influenţată de aspectele juridice şi fiscale, iar contabilitatea de gestiune devine
opţională;
 utilizează un limbaj bazat pe principii contabile şi reguli de evaluare precise

12
  acorda o importanţă crescută procesului de inventariere realizat la sfârşitul
exerciţiului, ocazie cu care profesioniştii contabili trebuie să stabilească noile
valori ale elementelor patrimoniale;
 acorda o importanţă mai mare documentelor de sinteză, care devin instrumente de
informare a terţilor şi de dezvoltare a analizelor financiare necesare conducerii
întreprinderii;
 schimbă prioritatea acordată diferitelor funcţii ale contabilităţii. Astfel, tendinţele
sunt legate de funcţia de comunicare financiară externă, pentru contabilitatea
financiară şi funcţia previzională, pentru contabilitatea de gestiune.

Indiferent de criticile aduse, marele câştig al sistemului contabil românesc din

1994 l-a reprezentat introducerea unui plan contabil dualist, ceea ce a marcat deschiderea
către o contabilitate orientată atât către utilizatorii interni cât şi către cei externi ai
informatiei financiare.
Perioada 1999-2001 a marcat o adevarată cotitură în ceea ce priveşte dezvoltarea
contabilităţii în Romania. Practic, normalizatorii români decid reorientarea doctrinei
contabile spre un sistem contabil în care elementele de sorginte anglo-saxonă vor fi
predominante.
Spre sfârsitul anului 1996, reforma sistemului contabil românesc a cunoscut o
schimbare esenţială: locul consilierii franceze a fost luat de asistenţa din partea
guvernului britanic, prin ICAS (Institut of Chartered Accountants of Scotland), în cadrul
programului Know How Fund. Asistenţa de sorginte anglo-saxonă, a produs două
schimbări semnificative ale sistemului aşezat până atunci : în primul rând, apariţia în
1999, cu aplicabilitate din anul 2000, a Reglementărilor contabile armonizate cu
Directiva a 4-a şi cu Standardele Internaţionale de Contabilitate. Aceste reglementări au
fost aplicate unei categorii de întreprinderi denumite „mari” şi încadrate în această
categorie pe baza celor trei criterii stabilite de Directiva a-4-a. În principiu, cam asta era
contribuţia europeană, pentru că reglementările contabile avansau cu mult înaintea
directivei, conţinând tratamente contabile prevăzute în referenţialul internaţional. Mai
mult decât atât, parte integrantă din reglementările contabile, sub formă de anexe, erau
Cadrul de întocmire şi prezentare a situaţiilor financiare al IASC şi Standardele
Internaţionale de Contabilitate, acelea care stăteau la baza tratamentelor prevăzute de
reglementări.
În completarea reglementărilor contabile amintite, au fost publicate în anul 2002,
cu aplicabilitate începând cu anul 2003, reglementări contabile pentru companiile mici şi
mijlocii, care conţineau conceptele şi vocabularul referenţialului contabil internaţional.
Contabilitatea românească făcuse, într-o perioadă scurtă de timp, paşi uriaşi spre valorile
contabile recunoscute la nivel global.
În România, aplicarea standardelor IAS/IFRS se raportează la o categorie de
entităţi numite entităţi de interes public. De aceea, normalizarea contabilităţii firmelor
româneşti trebuie să suporte în viitor şi o reformă instituţională, care să ducă de la o
normalizare efectuată exclusiv de puterea publică la instituirea unei normalizări mixte,
realizată de un organism independent, care să reprezinte interesele tuturor celor interesaţi
de informaţia contabilă.
Aplicarea IFRS în România este o problemă complexă. Pe de o parte, apelul
reglementărilor naţionale la conceptele, vocabularul şi tratamentele prevăzute de

13
 referenţialul internaţional este un proces necesar, care asigură definirea unui limbaj
contabil universal şi uniformizarea practicilor. Din acest punct de vedere, România a
făcut paşi importanţi în perioada în care o serie de întreprinderi româneşti au aplicat
reglementări contabile armonizate cu Directiva a 4-a şi cu Standardele Internaţionale de
Contabilitate.
Pe de altă parte, introducerea IFRS cunoaşte o anumită formă de respingere,
cauzată de neânţelegerea unor aspecte conceptuale sau tratamente, generate, în
majoritate, de contextul că în România nu există conjuncturile reale necesare pentru
aplicarea acestora.

Concluzionând, din anul 1990 şi până în prezent, se pot desprinde următoarele

caracteristici:
 1990 – 1993– în România s-a practicat aplicarea unui sistem contabil de tip
sovietic şi aplicarea unui sistem contabil de inspiraţie franceză S-a ales construirea unui
sistem contabil de inspiraţie franceză, modelat după necesităţile economiei din România.
A aparut şi Legea Contabilităţii nr. 82/1991, referinţă pentru sistemul contabil din acea
perioadă.
 1994-1999, s-a implementat sistemul contabil francez şi s-a înfiinţat Programul
Contabil de Dezvoltare a Contabilităţii din România, ce avea ca obiectiv armonizarea cu
Standardele Internaţionale de Contabilitate şi cu Directivele Europene .
 2000-2006, s-a încercat diviziunea contabilităţii în două categorii:
– întreprinderile mici şi mijlocii, care vor aplica reglementări contabile existente deja,
conforme cu Legea Contabilităţii nr. 82/1991;
– întreprinderile mari, care vor aplica treptat Standardele Internaţionale de Contabilitate.
 2006 şi până în prezent, s-a încercat aplicarea armonizării deciziilor autorităţilor
româneşti, însă doar câteva companii au pregătit de bunăvoie situaţiile financiare în
conformitate cu IAS/ IFRS din necesitatea de a obţine finanţare externă.

14
 CAPITOLUL 2
ANALIZA COMPARATIVĂ PRIVIND CADRELE CONCEPTUALE ALE
CONTABILITĂŢII

2.1 Cadrul contabil conceptual IASB

Consiliul pentru Standarde Internaţionale de Contabilitate (IASB), cu sediul în Londra şi-
a început activitatea în 2001. IASB este dedicat dezvoltării, în interesul public, a unui set
unic de standarde globale de contabilitate de o înaltă calitate care cer informaţii transparente
şi comparabile în situaţiile financiare cu scop general. Pentru atingerea acestui obiectiv,
IASB cooperează cu organismele naţionale de elaborare a standardelor pentru atingerea unei
convergenţe în întreaga lume. Membrii IASB au o gamă largă de pregătiri profesionale şi au
responsabilităţi legate de legăturile pe care trebuie să le ţină cu alte organizaţii din întreaga
lume. IASB este selectat, supravegheat şi finanţat de Fundaţia Comitetului pentru Standarde
Internaţionale de Contabilitate (IASC). Sprijinul financiar este primit de la firmele majore de
contabilitate, instituţiile financiare private şi alte organizaţii internaţionale şi profesionale.
Datorită faptului ca este important ca toţi cei care ţin evidenţă contabilă şi/sau
recepţionează raportările contabile să le poată interpreta uniform, unitar şi corect, s-a elaborat
un set de norme cu caracter general ce formează cadrul conceptual general al contabilităţii.
Deci, cadrul contabil conceptual este o metanormă care serveşte drept ghid atât pentru
normalizarea contabilă( emiterea de norme contabile) cât şi pentru aplicarea acestora în
practică sau soluţionarea unor cazuri pentru care nu există norme.
Elaborarea normelor contabile cât şi reprezentarea fidelă şi completă a evoluţiei
întreprinderii prin intermediul situaţiilor financiare au la bază o serie de reguli denumite
concepte şi principii teoretice. Deşi fiecare principiu reglementează un anumit aspect, toate
principiile contabilităţii formează un sistem coerent şi unitar şi nici un principiu nu poate fi
încălcat fără riscul de a afecta aplicarea celorlalte.
Aria de aplicabilitate a Cadrului general o constituie:
 principiile contabile;
 obiectivul situaţiilor financiare;
 utilizatorii informaţiei contabile;
 situaţiile financiare;
 elementele situaţiilor financiare;
 criteriile de recunoaştere ale elementelor situaţiilor financiare.

 Principiile contabile sunt enunţuri teoretice cu grad mare de generalitate,

acceptate de comunitatea profesionalăpentru întocmirea şi difuzarea informaţiei
contabile, cele mai des utilizate fiind:
Principiul entităţii contabile – pentru orice organizaţie, structură autonomă, se
organizează contabilitatea. Structura autonomă este orice întreprindere care posedă
patrimoniu propriu, distinct de cel al proprietarilor şi partenerilor economici şi are obligaţia
„ să organizeze şi să conducă contabilitatea proprie”. Aplicarea acestui principiu depinde şi
de organizarea juridică a afacerii. De exemplu, la o întreprindere individuală unde patronul
este şi manager, este mai dificil să se delimiteze unele cheltuieli ale afacerii de cele
personale.
Principiul cuantificării monetare – doar faptele ce pot fi cuantificate monetar sunt reţinute
în contabilitate.

15
 Principiul continuării activităţii – presupune ca activitatea întreprinderii să fie asigurată
într-un viitor previzibil, limitat de regulă la următorul exerciţiu financiar.
Principiul costului istoric – valoarea contabilă (de înregistrare), indiferent de variaţia
puterii de cumpărare a monedei, este valoarea din momentul efectuării tranzacţiei.
Principiul partidei duble – explică tehnica înregistrărilor contabile. Orice tranzacţie este
înregistrată, cu aceeaşi sumă, în cel puţin două conturi debitor/debitoare şi creditor/creditoare
asigurându-se totdeauna egalitatea între ele. Pe baza acestor date se întocmesc situaţiile
financiare.
Principiul intangibilităţii bilanţului de deschidere - bilanţul de deschidere trebuie să
corespundă cu bilanţul de închidere al exerciţiului precedent.
Principiul necompensării – între cheltuieli şi venituri( contul de profit şi pierdere) şi
posturile de activ şi pasiv din bilanţ nu sunt admise compensări. Fiecare element trebuie să
fie contabilizat ăn mod distinct.
Principiul prevalenţei economicului asupra juridicului – situaţiile financiare trebuie să
reflecte realitatea economică şi financiară şi nu doar forma lor juridică.
Principiul importanţei relative – întreprinderea trebuie să furnizeze toate informaţiile care
ar putea influienţa evaluările şi deciziile terţilor.
Principiul contabilităţii de angajamente – tranzacţiile sunt recunoscute în momentul
producerii lor. Astfel, în contul de profit şi pierdere cheltuielile şi veniturile sunt recunoscute
în momentul angajării lor, indiferent de data plăţii sau încasării.In cele mai multe cazuri,
angajarea corespunde cu transferul de proprietate care se realizează odată cu facturarea.
Principiul conectării cheltuielilor la venituri – întâi trebuie recunoscut venitul şi apoi se
procedează la recunoaşterea cheltuielii. “ cheltuielile urmează veniturile”.
Principiul independenţei exerciţiului – În sprijinul evaluării performanţelor, a poziţiei
financiare exerciţiul financiar este egal cu anul calendaristic. Bilanţul, contul de profit şi
pierdere, tabloul fluxurilor de trezorerie sau situaţia privind modificarea capitalurilor proprii
sunt întocmite şi publicate cel puţin anual. Unitatea de timp pentru care se întocmesc
rapoartele financiare este exerciţiul financiar.
Principiul prudenţei – este cea mai veche şi utilizată modalitatea de gestionare a riscurilor
de afaceri prin anticiparea contabilă a oricărei pierderi. Aplicarea prudenţei este mai evidentă
în ţările continental-europene, caracterizate printr-un pesimism şi secret al afacerilor mai
accentuat decât în ţările anglo-saxone unde principiul prudenţei nu se aplică de o manieră
sistematică.

 Obiectivul situaţiilor financiare este de a furniza informaţii despre poziţia financiară,

performanţele şi modificările poziţiei financiare ale întreprinderii care sunt utile unei
sfere largi de utilizatori în luarea deciziilor economice.Informaţiile privind poziţia
financiară sunt oferite, în primul rând, de bilanţ, cele privind performanţa sunt oferite
de contul de profit şi pierdere, iar cele privind modificările poziţiei financiare sunt
furnizate în situaţiile financiare prin intermediul unor situaţii distincte.
Informaţiile din situaţiile financiare au, potrivit cadrului conceptual contabil, următoarele
caracteristici calitative : sunt inteligibile, relevante, credibile(reprezentare fidelă, prevalenţa
economicului asupra juridicului, neutralitatea, prudenţa, integralitatea) şi comparabile .
Inteligibilitatea sau usurinta intelegerii informatiilor de catre utilizatori este o calitate
esentiala a informatiilor furnizate de situatiile financiare in conditiile in care utilizatorii
dispun de cunostinte economice si de notiuni contabile suficiente.

16
Relevanta informatiilor contabile se refera la capacitatea acestora de a fi utile beneficiarilor
la luarea de decizii, ajutandu-i sa evalueze evenimentele prezente, anterioare sau viitoare si
sa corecteze eventualele greseli din trecut. Aceasta capacitate depinde de modul in care
natura informatiilor si pragul de semnificatie contribuie la intocmirea situatiilor financiare.
Credibilitatea presupune ca informatia contabila sa nu contina nici o eroare sau element de
subiectivism si sa ofere o imagine fidela fenomenelor sau proceselor reflectate. Aceasta
inseamna ca informatia contabila trebuie sa fie obiectiva (sa prezinte cu fidelitate tranzactiile
si evenimentele), sa reflecte substanta si efectul evenimentelor economice in aceeasi masura
ca si aspectele juridice, sa fie neutra (sa nu influenteze luarea unei decizii sau formularea
unui rationament pentru a realiza un rezultat sau obiectiv predeterminat), completa si ilustrata
in limitele prudentei.
Comparabilitatea presupune necesitatea ca utilizatorii sa poata compara informatiile
prezentate in situatiile financiare in timp, pentru aceeasi intreprindere, dar si pentru diferite
intreprinderi si sa extraga tendinte privind pozitia financiara si performantele intreprinderilor.

 Utilizatorii informaţiei contabile sunt: investitorii actuali şi potenţiali, creditorii

financiari, clienţi, furnizori(parteneri financiari), salariaţii, managerii, statul şi
publicul.
 Situaţiile financiare
Cadrul conceptual general al contabilităţii solicită întocmirea a cinci tipuri de situaţii
financiare, respectiv : bilanţul contabil, contul de profit şi pierdere, tabloul fluxurilor de
trezorerie, tabloul variaţiei capitalurilor proprii şi politici contabile si note explicative.
În întocmirea şi prezentarea situaţiilor financiare sunt puse în evidenţă trei tipuri de
politici contabile:
- politici contabile privind structurile situaţiilor financiare;
- politici contabile privind recunoaşterea structurilor situaţiilor financiare;
- politici contabile privind evaluarea structurilor situaţiilor financiare
Potrivit IAS 1 ”Prezentarea situaţiilor financiare”, care completează cadrul conceptual
IASB, sunt prezentate şi explicitate elementele componente ale situaţiilor financiare.
Îndeplinirea acestui obiectiv se face prin următoarele politici contabile:
- stabilirea componentelor situaţiilor financiare care să prezinte poziţia financiară,
performanţa şi modificările poziţiei financiare, pentru a răspunde nevoii de informare
pentru o sferă largă de utilizatori;
- delimitarea categoriilor pentru clasificarea elementelor care formează averea
societăţii, categorii formulate de cadrul conceptual şi care trebuie să apară în situaţiile
financiare ale oricărei societăţi;
- clasificarea elementelor într-una din categoriile identificate prin aplicarea definiţiilor
date de cadrul conceptual.
Poziţia financiară a întreprinderii este reflectată în componenta numită bilanţ şi definită
prin structurile bilanţiere de active, datorii şi capitaluri proprii. Aceasta este influenţată de
resursele economice pe care le controlează, de structura sa financiară, de lichiditatea şi
solvabilitatea sa şi de capacitatea sa de a se adapta la schimbările mediului în care îşi
desfăşoară activitatea întreprinderea.
Scopurile în care sunt utilizate informaţiile care influenţează poziţia financiară a
întreprinderii sunt proprii fiecărui factor. Astfel:

17
• informaţiile despre resursele economice controlate de întreprindere şi capacitatea
sa din trecut de a le modifica sunt utile pentru a anticipa capacitatea întreprinderii de a
genera fluxuri de trezorerie sau echivalente de trezorerie în viitor;
• informaţiile privind structura financiară sunt utile pentru a anticipa nevoile
viitoare de creditare şi modul în care profiturile şi fluxurile viitoare de trezorerie vor fi
repartizate între cei care au interes faţă de întreprindere, precum şi pentru anticiparea
şanselor întreprinderii de a primi finanţare în viitor;
• informaţiile privind lichiditatea şi solvabilitatea sunt utile pentru a anticipa
capacitatea întreprinderii de a-şi onora obligaţiile financiare scadente. În acest context
lichiditatea este privită ca disponibilitatea de a utiliza numerarul în viitorul apropiat, după
luarea în calcul a obligaţiilor financiare ale acestei perioade; iar solvabilitatea ca
disponibilitatea de a utiliza numerarul pe o perioadă mai lungă de timp în care urmează să
se onoreze obligaţiile financiare scadente.

 Elementele situaţiilor financiare

Cadrul conceptual general al contabilităţii defineşte cinci elemente ale situaţiilor
financiare, respectiv:
1. Activele reprezintă o resursă controlată de întreprindere ca rezultat a unor evenimente
trecute şi de la care se aşteaptă să genereze beneficii economice viitoare; Activele unei
întreprinderi rezultă din tranzacţii şi alte evenimente anterioare constând în cumpărarea sau
producerea lor. Tranzacţiile sau evenimentele viitoare nu generează prin ele însele active; de
exemplu, intenţia de a cumpăra un bun nu satisface, prin ea însăşi, definiţia unui activ.

2. Datoriile reprezintă obligaţii actuale ale întreprinderii provenite din tranzacţii sau
evenimente trecute şi de la care se aşteaptă ieşiri de beneficii economice viitoare. Ca şi
activele,datoriile întreprinderii rezultă din tranzacţii sau evenimente trecute cum ar fi: datorii
comerciale pentru bunuri achiziţionate, datorii financiare pentru credite primite de la bănci.
Activul(ele) primit(e) reprezintă tranzacţia din trecut care dă (dau) naştere unei datorii. O
caracteristică esenţială a unei datorii este faptul că întreprinderea are o obligaţie actuală, ea
reprezentând un angajament sau o responsabilitate de a acţiona într-un anumit fel: plata
sumelor pentru bunurile primite, plata sumelor pentru remedierea defecţiunilor produselor,
chiar şi după ce perioada de garanţie a expirat din dorinţa de a menţine bune relaţii de afaceri
sau de a se comporta într-o manieră echitabilă.

3. Capitaluri proprii reprezintă interesul rezidual al proprietarilor în activele unei

întreprinderi după deducerea tuturor datoriilor sale.
Capitalurile proprii sunt definite ca interes rezidual al acţionarilor, în bilanţ
componentele lor fiind prezentate distinct: capital social, prime de capital, rezerve,rezerve
din reevaluare, rezultatul exerciţiului, rezultatul reportat. O astfel de prezentare poate fi
relevantă pentru utilizatorii situaţiilor financiare în procesul de luare a deciziilor atunci când
nu există restricţii privind capacitatea întreprinderii de a utiliza într-un alt mod capitalurile
proprii.
În acelaşi context poate fi reţinut şi faptul că părţile care au interese în capitalurile
întreprinderii au drepturi diferite la primirea dividendelor sau la rambursarea capitalului.
Mărimea capitalurilor proprii care figurează în bilanţ depinde de evaluarea activelor şi
datoriilor. În mod normal mărimea capitalurilor proprii nu poate corespunde decât din

18
întâmplare cu valoarea de piaţă a acţiunilor întreprinderii sau cu suma care ar putea fi
obţinută prin vânzarea pe bucăţi a activului net sau a întreprinderii în întregime, presupunând
continuitatea activităţii.

4. Venituri: creşteri de beneficii economice viitoare sub formă de creşteri de active sau
diminuări de datorii, care au ca rezultat o creştere a capitalurilor proprii diferită de cea legată
de contribuţiile proprietarilor. Beneficiile economice viitoare încorporate în active trebuie
înţelese în sensul potenţialului acestora de a contribui, direct sau indirect, la fluxul de
trezorerie şi echivalente de trezorerie către întreprindere. De exemplu, activele unei
întreprinderi sunt utilizate pentru a produce bunuri sau a presta servicii clienţilor.
Beneficiile economice viitoare încorporate în active pot intra în întreprindere în mai multe
moduri, cum ar fi:
a) utilizarea unui activ separat sau împreună cu alte active pentru prestarea de servicii
sau producţia de bunuri destinate vânzării de către întreprindere;
b) schimbarea unui activ cu alte active;
c) utilizarea unui activ pentru decontarea unei datorii;
d) repartizarea unui activ acţionarilor întreprinderii.
Cadrul general precizează că există o strânsă legătură între ieşirile de numerar şi generarea de
active, dar nu este necesar ca cele două să coincidă. De exemplu, o ieşire de numerar pentru
obţinerea unui activ nu este o dovadă ca activul obţinut corespunde definiţiei unui activ.
După cum absenţa ieşirilor de numerar nu exclude posibilitatea ca un element să satisfacă
definiţia unui activ (cazul activelor primite prin donaţie).
Definiţia veniturilor include atât veniturile din activităţi curente cât şi câştigurile din alte
surse.
• Veniturile din activităţi curente se pot regăsi sub diferite denumiri cum ar fi:
vânzări, comisioane, dobânzi, dividende, redevenţe şi chirii.
• Câştigurile reprezintă elemente care corespund definiţiei veniturilor şi pot apărea
sau nu ca rezultat al activităţilor curente. Întrucât câştigurile reprezintă creşteri ale
beneficiilor economice, nu diferă ca natură de veniturile din activităţi curente şi, în
consecinţă, cadrul general nu le consideră structură separată.

5. Cheltuieli : diminuări de beneficii economice viitoare sub forma de micşorări de active

sau creşteri de datorii, care au ca rezultat o diminuare a capitalurilor proprii diferită de cea
legată de distribuirile în favoarea proprietarilor.
Definiţia cheltuielilor include atât cheltuielile care se referă la activităţile curente ale
întreprinderii cât şi pierderile.
• Cheltuielile activităţilor curente ale întreprinderii includ costul vânzărilor,
salariile, amortizarea ş.a. În mod obişnuit ele iau forma unei ieşiri sau unei diminuări de
valoare a activelor, cum ar fi: numerar sau echivalente de numerar, stocuri, imobilizări
corporale ş.a.
• Pierderile reprezintă elemente care corespund definiţiei cheltuielilor şi pot apărea
sau nu ca rezultat al activităţilor curente. Întrucât reprezintă diminuări ale beneficiilor
economice şi nu diferă ca natură de cheltuielile privind activităţile curente, cadrul contabil
general nu le consideră structură separată. În categoria pierderilor sunt incluse, de exemplu,
cele rezultate din dezastre: inundaţii, incendii etc., precum şi cele rezultate din cedarea
activelor imobilizate.

19
 Performanţa întreprinderii este măsurată prin profit, utilizat şi ca bază de referinţă
pentru alţi indicatori cum ar fi: rentabilitatea investiţiei sau rezultatul pe acţiune. Veniturile şi
cheltuielile sunt structurile legate direct de măsurarea performanţei. Recunoaşterea şi
evaluarea lor, şi implicit a profitului depind parţial de conceptele de capital şi de menţinere a
capitalului, utilizate de întreprinderi în elaborarea situaţiilor financiare.

 Criteriile de recunoaştere ale elementelor situaţiilor financiare

Cadrul contabil conceptual internaţional cere ca două criterii să fie îndeplinite pentru a
putea recunoaşte un element în situaţiile financiare:
• probabilitatea ca orice beneficiu (avantaj) economic viitor asociat elementului să
intre sau să iasă în/din întreprindere;
• elementul să aibă un cost sau o valoare care poate fi evaluat (ă) în mod credibil.

Exemplu (pentru primul criteriu):

Dacă încasarea unei creanţe a întreprinderii este probabilă, în lipsa oricărei probe care să
demonstreze contrariul, creanţa se recunoaşte ca activ.
Dacă activitatea întreprinderii presupune un număr mare de creanţe, este destul de
probabil ca unele dintre ele să nu poată fi încasate, deci să apară un anumit grad de
neîncasare. Ca atare se recunoaşte o cheltuială care reprezintă reducerea beneficiului
economic.

Exemplu (pentru al doilea criteriu):

Dacă încasările preconizate în urma unui proces în instanţă nu pot fi evaluate credibil, nu
pot fi înregistrate ca active sau ca venituri, dar ele trebuie prezentate în cadrul unor note sau
informaţii suplimentare la situaţiile financiare .
Criteriile de recunoaştere menţionate sunt nuanţate în Cadrul contabil general IASB pe
elementele proprii bilanţului: active şi datorii, şi pe cele proprii contului de profit şi pierdere:
venituri şi cheltuieli.

 Evaluarea structurilor situaţiilor financiare

Conform, Cadrul contabil general IASB, evaluarea este procesul prin care se determină
valorile la care structurile situaţiilor financiare sunt recunoscute în bilanţ şi în contul de profit
şi pierdere. Aceasta presupune alegerea unei anumite baze de evaluare sau utilizarea
diferitelor baze de evaluare în diferite combinaţii şi grade de utilizare.
Bazele de evaluare prevăzute de cadrul general sunt: costul istoric, costul curent,
valoarea realizabilă (de decontare) şi valoarea actualizată.

Exemplu:
O societate achizitioneaza pe data de 27.03.2005 un computer in valoare de 45.000 u.m.,
amortizabil in trei ani, dupa metoda liniara.
La 31.12.2005 amortizarea cumulata a computerului este de 11.250 u.m.
Datorita inflatiei, la 31.12.2005, preturile au crescut fata de martie 2005 cu 15%.
Datorita uzurii morale, valoarea de pe piata a computerului la 31.12.2005 este de 32.000 u.m.
Daca societatea ar vinde computerul la data de 31.12.2005, ar trebui sa suporte costuri de
vanzare in valoare de 200 u.m.

20
Ca urmare a utilizarii in urmatorii ani (n = 3), societatea poate recupera pe computer
urmatoarele valori: 12.500 u.m. in anul 2006, 11.500 u.m. in anul 2007, 10.000 u.m. in anul
2008, valori ce pot fi actualizate anual cu o rata (ra) de 12%. Toate aceste informatii permit
calcularea tipurilor de valori posibile ce pot fi atribuite activului.
Astfel, la 31 decembrie 2005, se poate stabili:
• un cost istoric depreciat (amortizat) de 33.750 u.m. (45.000 - 11.250);
• un cost de inlocuire calculat pe considerente de inflatie, in valoare de 38.812
u.m. (33.750 x 1,15);
• o valoare realizabila de 31.800 u.m. (calculata ca valoare neta: 32.000 - 200);
sau
• o valoare actualizata (Va) de 34.378 u.m., calculata conform formulei:
• Va = Σbeneficii economice/(1+ra) = 12.500/1,12¹ +
11.500/1,12² + 10.000/1,12³ = 34.378 um
Baza de evaluare cel mai frecvent adoptata de intreprinderi in elaborarea situatiilor financiare
este costul istoric.
Acesta este de obicei combinat cu alte baze de evaluare.
De exemplu:
- stocurile sunt inregistrate la minimul dintre cost si valoarea realizabila neta,
- titlurile tranzactionabile - la valoarea de piata,
- iar datoriile privind pensiile - la valoarea lor actualizata.
Mai mult, unele intreprinderi utilizeaza costul curent ca raspuns la incapacitatea modelului
contabil bazat pe costul istoric de a rezolva problemele legate de efectul modificarii
preturilor activelor nemonetare.

 Conceptele de capital şi de menţinere a capitalului

La elaborarea situaţilor financiare, întreprinderile pot adopta, conform cadrului
conceptual contabil, fie conceptul de capital financiar, fie de capital fizic.

1. Conceptul de capital:
Conceptul de capital financiar se sprijină pe valoarea nominală sau pe puterea de
cumpărare a capitalului investit, capitalul fiind sinonim cu activele nete sau cu capitalurile
proprii ale întreprinderii.
Conceptul de capital fizic se sprijină pe capacitatea de exploatare , reprezintând
capacitatea de producţie a întreprinderii, exprimată în unităţi de producţie pe zi.
2. Conceptul de menţinerea a capitalului
Cele două concepte de capital generează concepte corespunzătoare de
menţinerea capitalului: menţinerea capitalului financiar, respectiv menţinerea capitalului
fizic.
Conform acestui concept, profitul se obţine numai când valoarea financiară (sau
monetară) a activelor nete la sfârşitul perioadei este mai mare decât cea de la începutul
perioadei, după excluderea oricăror distribuiri către proprietari şi a oricăror contribuţii din
partea acestora în timpul perioadei analizate.
Relaţia proprie de calcul a rezultatului exerciţiului este, în acest caz, de forma:
Rezultatul exerciţiului N = Capitalul propriu al exerciţiului N(active nete) - Capitalul
propriu al exerciţiului N-1(active nete N-1)± Contribuţiile / distribuirile de capital

21
 Conform conceptului menţinerii capitalului fizic, profitul reprezintă creşterea capitalului
fizic în cursul perioadei. Rezultatul se determină prin relaţia:
Capacitatea de producţie1- Capacitatea de producţie0+Distribuiri către proprietari-
Contribuţii ale proprietarilor= Rezultat
În concepţia capitalului fizic, activele imobilizate şi stocurile sunt evaluate la costuri
curente, iar creşterea preţurilor care afectează activele şi datoriile nu reprezintă un rezultat
realizat, recunoscut prin intermediul veniturilor sau cheltuielilor, ci o ajustare privind
menţinerea capitalului, recunoscută în capitalul propriu.
Astfel, dacă menţinerea capitalului financiar pune accent pe conservarea averii
investitorilor, menţinerea capitalului fizic trimite accentul pe conservarea averii societăţii,
privită în forma sa fizică.

2.2 Cadrul contabil conceptual din SUA

2.2.1 Reconsiderări istorice

Prezenţa societăţilor americane în vârful ierarhiei întreprinderilor multinaţionale, din ce

în ce mai expansive şi din ce în ce mai puternice, face ca standardele americane să reprezinte
un vector principal al influenţei acestui sistem contabil, în întreaga lume. Cum cele mai multe
întreprinderi multinaţionale de dimensiune mare sunt, de fapt, americane şi pentru că pieţele
americane de capitaluri deţin aproximativ 40% din resursele financiare disponibile pentru
societăţile comerciale, este limpede că dominaţia americană nu este vorbă de cabinet ci se
bazează pe elemente tangibile.
În abordarea sistemelor contabile comparate şi a contabilităţii internaţionale,
contabilitatea americană constituie un punct de reper important. Deşi între gândirea şi
practicile din contabilitatea americană şi cele din Europa continentală există mari deosebiri,
experienţa americană în materie de normalizare contabilă reprezintă ,fără dubii, atât din punct
de vedere explicit cât şi implicit, o bază de reflecţie pentru orice organism de reglementare,
naţional, regional sau internaţional. Deosebirile dintre cele două curente de gândire şi
practică contabilă au fost generate de influienţa factorilor de mediu.
Fără a supraaprecia gândirea contabilă americană, trebuie să recunoaştem că în ultimii 50
de ani, polul de interes privind dezvoltarea tehnicii, artei şi limbajul contabilităţii s-a mutat în
S.U.A., pendulând de cele mai multe ori între Marea Britanie şi S.U.A. Dacă revoluţia
industrială britanică este la originea contabilităţilor anglo-saxone, trebuie să recunoaştem că
S.U.A. reprezintă astăzi motorul dezvoltării sistemelor contabile, oriunde ar fi concepute
acestea în lume.
Este important de reţinut că între cele două sisteme contabile, american şi britanic, există
mari deosebiri, care au condus la punerea în evidenţă a unor diferenţe semnificative, generate
de un volum mai mare al textelor americane faţă de cele engleze şi, în acelaşi timp, mult
mai restrictive decât acestea din urmă.
Se pune întrebarea: Care sunt atuurile sistemului contabil american, astfel încât aceasta a
captat interesul general în dezvoltarea contabilităţii? Răspunsul este:
- nivelul ridicat de conceptualizare al contabilităţii;
- crearea cadrului conceptual contabil( au fost primii care au realizat necesitatea
acestuia şi l-au creat);

22
 - ridicarea la un înalt grad de rafinament a principiilor contabile, atât sub aspect
teoretic, cât şi al aplicabilităţii practice;
- conceperea şi dezvoltarea standardelor de contabilitate în concordanţă cu
“principiile contabile general acceptate”( generally accepted accounting principles:
GAAP);
- perfecţionarea teoriei contabile în universităţile americane, cercetarea contabilă
îmbrăcând două forme: una normativă, menită să uniformizeze practicile şi o a doua
pozitivistă, care încearcă să explice de ce face contabilitatea ceea ce face, sugerând
satisfacerea diferitelor cerinţe informaţionale ale utilizatorilor.
Deşi normalizarea contabilă internaţională este rodul unei cercetări a mai multor culturi,
prin prezenţa organismului american de normalizare contabilă (FASB), în calitate de
observator la reuniunile Consiliului IASC, produsele acestui proces(normele internaţionale
(IAS)) sunt puternic marcate de spiritul american.
Dacă procedăm la o analiză istorică a sistemului contabil american, constatăm că evoluţia
sa cuprinde patru perioade relativ distincte:
1. De la sfârşitul secolului al XIX-lea până la marea criză a anilor ’30;
2. De la sfârşitul marii crize până la începutul anilor ’70;
3. De la crearea actualului organism de normalizare contabilă (1972) până la
sfârşitul anilor ’80;
4. Perioada anilor ’90.
Trebuie precizat că factorii de mediu (cele patru perioade de mai sus) care au influienţat
evoluţia contabilităţii americane, au acţionat în contextul politic, economic, financiar şi social
al acestor perioade. Astfel:

1. Caracterizarea perioadei de la sfârşitul secolului al XIX- lea până la marea criză a

anilor ‘30
Perioada este caracterizată de dezvoltarea industrială a S.U.A., care-şi găsesc sursa
dezvoltării în modelul industrial. Modelul industrial american se face simţit printr-un început
mai lent, întârziat, după războiul de secesiune(1861-1865). Acest lucru a fost posibil datorită
atuurilor pe care S.U.A. le avea la acea dată,respectiv:
- un teritoriu imens, inepuizabil, care putea conferi găzduire unei populaţii
din ce în ce mai mare;
- mari bogăţii energetice şi minerale;
- o populaţie în creştere numerică.
Economia americană în această perioadă este caracterizată de :
- o piaţă internă, din ce în ce mai mare, protejată prin politici
protecţioniste, începând cu anul 1860;
- o infuzie de capitaluri europene, în mod deosebit britanice;
- premisele unor investiţii din propriile capitaluri, americane, lucru care a
condus ca S.U.A. să devină în jurul anului 1914 al patrulea exportator
mondial de capitaluri.
Modelul industrial american de la sfârşitul secolului al XIX-lea se caracterizează prin:
- adoptarea celor mai diferite forme de inovare;
- organizarea muncii;
- utilizarea eficientă a capitalurior şi a forţei de muncă;
- standardizarea producţiei pentru a genera scăderea costurilor;

23
 - concentrarea rapidă a întreprinderilor, prin constituirea oligopolurilor şi
monopolurilor.
Simbolul capitalismului american îl reprezintă industria pertrolieră. S.U.A. furnizează în
anul 1913, 35,8% din producţia industrială mondială.Excedentul industrial şi abundenţa de
capitaluri au permis S.U.A. să joace un rol important în primul război mondial, acordând
aliaţilor împrumuturi pe care aceştia le utilizează pentru cumpărări de bunuri de pe piaţa
americană. În 1917 americanii intervin direct în conflict.
Anii ’20 sunt consideraţi ani de prosperitate pentru Statele Unite, caracterizaţi prin:
- investiţii în industria automobilelor, în chimie şi în industria produselor
electrice;
- punerea pe baze ştiinţifice a organizării muncii în industrie, după
practicile tayloriste( Henry Ford dând exemplu în înteprinderile sale,
unde pune bazele organizării ştiinţifice a muncii, inventând producţia şi
lucrul pe bandă).
Crahul bursier din anul 1929, obligă Statele Unite să traverseze cea mai mare criză
economică din existenţa sa( 1929-1933), care a presupus:
- reducerea la jumătate a producţiei industriale;
- creşterea şomajului la 24% în anul 1933( aproximativ 12-14 milioane de
şomeri);
- agravarea crizei agricole;
- prăbuşirea preţurilor;
- agravarea situaţiei economice, în general, ca urmare a politicilor de
combatere a inflaţiei neadecvate.
Pe acest fond, sub preşedenţia democratului Franklin D. Roosevelt, statul federal
american, sfidând dogmele liberalismului, intervine pentru a pune în mişcare maşinăria
capitalismului( New Deal – Noul Acord). În baza politicii “New Deal” a fost elaborat primul
act normativ federal , controversat şi invalidat de Curtea Supremă S.U.A. în anul 1935,
intitilat National Industrial Recovery Act- NIRA( Legea redresării industriei naţionale-
1933), prin care statul suspendă în mod oficial legile antitrust, încurajază concentrarea între
industriaşi, îndeamnă la elaborarea de coduri privind concurenţa loială, în materie de preţuri,
de salarii( introducerea salariului minim), stabilirea duratei zilei de lucru, a cotelor de
producţie.
Pe fondul transformărilor economice şi sociale petrecute în Statele Unite, în această
perioadă, a apărut necesitatea normalizării contabile, ca urmare a nevoii tot mai mare de
informaţii financiar-contabile. Astfel, în anul 1887 ia fiinţă “ Institutul american al
experţilor contabili autorizaţi” ( American Institute of Certified Public Accountants –
AICPA ),organism al profesiei contabile americane. Se constituie într-o instanţă profesională
a experţilor contabili din Statele Unite ale Americii, fiind în acelaşi timp cea mai importantă
sursă a doctrinei contabile. În plan editorial, publicistic, editează lunar o revistă de
specialitate “ The Journal of Accountancy”( Revista de evidenţă contabilă). De la
înfiinţare şi până în anul 1929, AICPA emite câteva reguli cu privire la comunicarea
informaţiior financiare. În materie de normalizare contabilă, perioada la care ne raportăm
poate fi caracterizată astfel:
- societăţile utilizau o multitudine de metode contabile în întocmirea şi
prezentarea situaţiilor financiare;

24
 - în degajarea informaţiilor financiare societăţile sunt supuse legislaţiei
statale şi nu celei federale;
- fiecare stat are propria sa legislaţie, lucru ce nu a permis o bună
informare a investitorilor;
- criza din 1929-1933, a fost şi o criză care a atins şi zona calităţii
informaţiilor financiare, care începând cu anii 1930 se cereau a fi din ce
în ce mai fiabile.
În anul 1934, în urma a numeroase scandaluri financiare Congresul ( legislativul
american) înfiinţează “ Comisia valorilor mobiliare”( Securities and Exchange
Commission-SEC), organism guvernamental cu putere de reglementare şi control legate de
operaţiile bursiere. Comisia are atribuţiuni în:
- prescrierea formei şi conţinutului situaţiilor financiare cu ocazia cotării
la bursă a titlurilor;
- reprimarea practicilor ilicite;
- definirea rapoartelor care urmează a fi prezentate , periodic, de
societăţile cotate;
- a solicita ca situaţiile ce-i sunt remise să fie revizuite şi să fi fost
întocmite în conformitate cu principiile definite de profesia contabilă.

2. Factorii de mediu care au acţionat de la sfârşitul crizei mondiale până la începutul

anilor’70

Perioada scursă între anii 1933 – 1970 este caracterizată prin prezenţa a două dominaţii,
care şi-au pus amprenta asupra contabilităţii americane:
 dominaţia economică;
 dominaţia monetară şi financiară.
Dominaţia economică este caracterizată de provocările dictate de o economie de război,
prin care trebuie să treacă Statele Unite, cu toate consecinţele ulterioare şi anume:
producţia; forţa de muncă; finanţarea.
Statele Unite se angajază în perioada anilor ’40 într-o producţie pentru război, dublată de
o activitate de cercetare ştiinţifică prosperă. La sfârşitul celui de-al II- lea război mondial
industria americană ocupa primul loc în lume, iar după un raport al Institutului de Tehnologie
din Massachussets, publicat în anul 1989 axele superiorităţii americane vizau:
-o piaţă internă de opt ori mai mare decît a celei mai mari dintre celelalte ţări ale lumii;
-o dominaţie pe plan tehnologic;
-muncitori foarte bine calificaţi, mai bine pregătiţi decât cei din celelalte ţări dezvoltate
-existenţa celui mai mare capital pe persoană angajată în economia americană;
-cei mai bine pregătiţi şi mai buni manageri din lume
Sfârşitul anilor ’60 pune în evidenţă primele semnale ale îmbătrânirii modelului
economic american. Apar primele cutremure economice,respectiv:
- concurenţă pe pieţele externe şi interne;
- derapaje în industria textilă şi celelalte producătoare de bunuri de consum;
- primul şoc petrolier;
- seisme în siderurgie şi în construcţia de nave;
- oţelul japonez şi cel amerian mai ieftin decât cel american;
- industria de automobile intră în dificultate.

25
 Dominaţia monetară şi financiară
Este caracterizată de ascensiunea dolarului. În 1944( 1-22 iulie) la Bretton Woods are loc
conferinţa pentru reconstrucţia sistemului monetar internaţional. Se adoptă un sistem de
schimburi fixe ajustabile, axat pe etalonul de schimb-aur ( gold exchange standard), potrivit
căruia aurul şi monedele convertibile în aur puteau servi drept instrumente de plată la nivel
internaţional. Dolarul devine singura monedă mare, convertibilă în aur, care joacă rolul de
monedă internaţională, deoarece Statele Unite deţineau 2/3 din stocul monetar mondial de
aur şi se angajau să ofere dolari contra aur( 35 $/ uncia de aur).
Este creat Fondul Monetar Internaţional( 1944 ). S.U.A. au supremaţia în sistemul
monetar mondial până spre anii ’60. Luna mai 1971 aduce pentru Statele Unite o balanţă
comercială deficitară, care antrenează o criză a dolarului, pieţele de schimb valutar se închid.
La 15 august 1971 administraţia Nixon anunţă suprimarea convertibilităţii în aur a dolarului
şi o suprataxă de 10% asupra impoturilor. În februarie 1973 S.U.A. devalorizează dolarul
care ajunge la 42.22 $/ uncia de aur. Întreaga perioada la care ne raportăm este marcată de
crearea eurodolarului, a eurobăncilor care acordau împrumuturi în dolari, culminând cu
apariţia petrodolarilor .
Toţi aceşti factori au condus la o nevoie crescută de informaţii financiare, care a
presupus noi reglementări în materie, dar şi noi forme de organizare a instituţiilor de
reglementare.
Astfel în 1936 ca urmare a delegării SEC, AICPA crează “ Comitetul privind
procedurile contabile”( Committee on Accounting Procedures- CAP), formată din
specialişti ai profesiei şi profesori universitari.
CAP publică un număr de 51 “ buletine de cercertare”( Accounting Research Bulletins-
ARB), care se referă la probleme tehnice specifice, cât şi la principii generale sau teoretice,
cum ar fi:
- recunoaşterea costului istoric ca bază de evaluare în contabilitate;
- contabilizarea veniturilor în momentul vânzării;
- înregistrarea cheltuielilor în acelaşi exerciţiu ca şi veniturile de care acestea sunt
legate.
Pentru a putea face faţă schimbărilor din mediul contabil, CAP este înlocuit în anul 1959
cu “ Consiliul principiilor contabile”( Accounting Principles Board- APB), dotat cu
capacităţi materiale, tehnice şi academice mult mai performante pentru a îndeplini o serie de
obiective, dintre care amintim:
- asigurarea redactării de principii contabile generale şi reguli contabile;
- reducerea sau eliminarea regulilor incorecte;
- elaborarea unui cadru conceptual care să permită mai degrabă o abordare “
proactivă” a problemelor decât o gestiune a rezolvărilor urgente.
APB publică 31 “opinii”(Opinions) şi 4 “interpretări neoficiale”( Statements).Opiniile se
constituie în norme având forţă obligatorie în timp ce interpretările au caracter de
recomandare. Multe din opinii au înlocuit buletinele de cercetare(ARB).
APB-ul a fost criticat, fiind acuzat de a fi avut legături prea strânse cu AICPA, că era
dominat de experţii contabili, care prin poziţiile lor puteau avantaja clienţii lor. Astfel la
începutul anilor ’70, APB-ului îi sunt formulate două critici:
- că era dominat de marile cabinete americane de audit, lucru ce l-a făcut să nu fie
independent;

26
 - opiniile formulate nu făceau referinţă la un cadru conceptual coerent( conceptual
framework).

3. Din anul 1972( anul înfiinţării actualului organism de reglementare) până la sfârşitul
anilor ’80 au loc evoluţii ale situaţiei economice şi situaţiei monetare şi financiare.

Situaţia economică
Modelul economic american a devenit anacronic în raport cu evoluţia economică
mondială. Institutul de Tehnologie din Massachussets identifică în acest sens şase probleme:
- învechirea modelului de producţie( producţia americană de masă versus producţia
japoneză bazată pe metoda de gestiune)
- versiunea pe termen scurt a industriaşilor americani care au preferat speculeţiile
financiare în locul investiţiilor;
- dificultăţile apărute ca urmare a imposibilităţii de transformare a investiţiilor în produse;
- o formare defectuoasă a muncitorilor, diferită faţă de cea din Japonia şi Germania ( cca.
20% din muncitorii americani sunt, funcţional, analfabeţi);
- o slabă dezvoltare a raporturilor de cooperare între indivizi şi între organizaţii;
- o lipsă de înţelegere, cooperare între industrie şi puterea publică.
În acest context modelul american este acuzat că a privilegiat:
- concurenţa în detrimentul cooperării;
- interesul acţionarilor în detrimentul interesului salariaţilor;
- flexibilitatea externă a întreprinderii în detrimentul celei interne.
Situaţia monetară şi financiară
Este marcată de fluctuaţiile dolarului şi libaralizarea sistemului financiar internaţional.
După acordurile din Jamaica( 1976), sistemul monetar internaţional se transformă în mod
radical:
- este adoptat sistemul de schimburi flotante, propus de Milton Friedman;
- aurul este demonetizat;
- monedele nu mai sunt definite în raport cu aurul;
- rezervele de aur ale FMI sunt parţial restituite ţărilor membre, parţial vândute
- DTS-urile, emise de FMI în 1969 vor deveni instrumentul oficial de rezervă şi plată.
Acest nou sistem nu corespunde intereselor americane. Dolarul urmează să îşi conserve
rolul său internaţional.
După 13 febr. 1973 dolarul continuă să se devalorizeze, fără ca autorităţile americane să
reacţioneze, întrucât scăderea dolarului a fost privită pozitiv de exportatorii americani.
Pe fondul acestor evenimente, nevoia de informaţii financiare sincere, credibile, devine
tot mai mare. Astfel, la începutul anilor ’70 AICPA crează două comitete:
- WHEAT Committee- în anul 1971- care va fi însărcinat cu reforma organismului şi
mecanismului de normalizare;
- TRUEBLOOD Committee – în anul 1972- însărcinat cu analiza situaţiilor
financiare, care în raprtul său a propus desfiinţarea APB şi invita profesia contabilă să
creeze un nou organism de normalizare, complet independent.
În anul 1973 este creat un nou organism de normalizare, independent de AICPA şi de
SEC, “ Comitetul normelor de contabilitate financiară”( Financial Accounting Standard
Board-FASB), care va promulga începând de la această dată normele contabile americane(

27
US GAAP sau FAS). Activităţile FASB sunt supravegheate de “ Fundaţia contabilităţii
financiare”( Financial Accounting Foundation-FAF),organism cu o largă reprezentare.
FAF are sarcina de a găsi resursele pentru finanţarea activităţii FASB şi de a numi
membrii “ Consiliului de sprijin al normalizării contabilităţii financiare( Financial
Accounting Standards Advisory Council- FASAC), organism care reprezintă producătorii,
revizorii şi utilizatorii de informaţii financiare.
FASB emite două categorii de texte:
 Enunţuri ale conceptelor de contabilitate financiară, care prezintă
conceptele fundamentale pe care se bazează normele de întocmire şi
prezentare a conturilor.
 Enunţuri ale standardelor de contabilitate financiară, care definesc regulile
contabile aplicabile întocmirii şi prezentării situaţiilor financiare.

4. În perioada anilor ’90

Situaţia economică
Caracteristic pentru această perioadă este reorganizarea întreprinderilor şi mondializarea.
Întreprinderile americane capătă dimensiuni planetare, tridimensionale, fiind prezente pe trei
pieţe: Statele Unite, Europa comunitară şi Orientul îndepărtat. Se constată o continuare a
concentrării de capital prin fuziuni, achiziţii, oferte publice de cumpărare, constituirea de ”
joint-ventures”, până la formarea de grupuri gigantice în toate sectoarele de activitate.
Începe cotarea pe pieţele de capital a întreprinderilor mici, lucru ce conduce la
dezvoltarea NASDAQ, care devine după 1990 cea mai dianmică piaţă din Statele Unite.
Reorganizarea întreprinderilor presupune:
- reorganizarea muncii sau reinginerie;
- creşterea flexibilităţii organigramelor;
- externalizarea a numeroase servicii.
Situaţia monetară şi financiară
Se constată o intervenţie a Băncii centrale ( Fed), care reduce rata dobânzii. Economia
americană se financializează şi ea , la fel ca mai toate economiile ţărilor dezvoltate.
Apar:
- fondurile de pensii;
- fondurile de plasament financiar( mutual funds) şi fondurile de arbitraj( hedge
funds), care realizează speculaţii la nivel naţional şi mondial;
- noi produse financiare, atât pentru acoperirea unor riscuri, cât şi pentru operaţii
speculative.
În concluzie, FASB se constituie în organismul principal de normalizare şi reglementare
contabilă american. Acesta a elaborat US GAAP- urile. Şi-a exprimat susţinerea în favoarea
unei internaţionalizări a normelor contabile. Are în vedere realizarea obiectivului său şi
promovarea elaborării şi aderării la normele contabile internaţionale de înaltă calitate.
Între US GAAP-uri şi IAS-uri sunt diferenţe, atât ca număr cât şi din punct de vedere
conceptual. IAS-urile nu vor înlocui US GAAP-urile.
Exemple precise de diferenţe între IAS şi US GAAP semnalate în proiectul de comparare
al FASB:
 Capitalizarea cheltuielilor de dezvoltare: aceasta nu este permisă, conform
US GAAP, dar ea este permisă, uneori chiar obligatoriu, în normele IASC.

28
 Conform US GAAP, cheltuielile de cercetare şi de dezvoltare trebuie să fie
înscrise la cheltuieli, din momentul în care acestea au fost angajate.
 Contabilitatea pensiilor: contabilizarea pensiilor şi prezentarea
informaţiilor care le vizează ridică mai multe probleme. US GAAP au fost
adesea criticate în acest domeniu, deoarece taxele americane aferente sunt
considerate prea complexe din punct de vedere informaţional şi aplicarea
lor pare foarte costisitoare.
 Schimbările contabile şi corectarea de erori: este vorba, în mod esenţial, de
definiţia dată pentru „semnificativ şi important”, cât şi de modalităţile de
aplicare şi de prezentare a informaţiilor.
 Contabilizarea investiţiilor minoritare în filiale: cel mai adesea, diferenţele
se referă la problematica determinării goodwill-ului şi a metodelor de
amortizare a acestuia. De altfel, este de notat că FASB este pe punctul de a
publica o nouă normă de consolidare şi, ca urmare, şi alte diferenţe ar
putea să apară. Să mai precizăm că prezentarea informaţiilor prin
referenţial IASC este actualmente mai puţin exhaustivă şi completă decât
cea prevăzută prin US GAAP.
 Instrumentele financiare şi produsele derivate: actualmente, aceasta este un
subiect foarte sensibil în Statele Unite, deoarece o nouă normă era în curs
de publicare, normă prin care băncile şi instituţiile financiare erau
defavorizate. Deşi FASB nu a repertoriat încă diferenţele pe această temă,
aplicarea normei sale va antrena un număr considerabil.
 Participaţiile financiare în întreprinderile de tip „joint-venture”: este vorba
despre un subiect destul de vechi, asupra căruia FASB a avut multe
probleme de analizat, subiect care este în general bine definit şi prezentat
de IASC. Până la sfârşitul anului trecut, FASB nu emisese o normă pe
această temă.
Proiectul de comparare al FASB (realizat în 1996) este repus parţial în cauză de noile
realizări ale IASC în materie de normalizare. Pe de altă parte, în anul în care FASB a elaborat
acest proiect, el a abandonat provizoriu o serie de măsuri proiectate pe termen scurt, revizuiri
şi expozee-sondaj, care erau înscrise la ordinea de zi. FASB a procedat în acest mod
concentrându-şi eforturile pentru perspectiva evidentă a terminării proiectului de comparare
cât se poate de repede, şi aceasta pentru a comunica o estimare preliminară a numărului şi
naturii diferenţelor, în folosul comunităţii financiare americane şi organismelor naţionale de
normalizare.

2.2.2 Cadrul contabil conceptual american

Conceptele de contabilitate financiară enunţate şi publicate de F.A.S.B., în anul 1978
tratează:
• obiectivele informării contabile realizate de întreprindere;
• caracteristicile calitative al informaţiilor contabile;
• modul de înscriere( recunoaştere ) a elementelor în contabilitate şi modul lor de
evaluare.
Potrivit FASB, un cadru conceptual reprezintă „un sistem coerent de obiective şi principii
fundamentale, legate între ele, susceptibile să conducă la formularea de norme solide şi să

29
indice natura, rolul şi limitele contabilităţii financiare şi ale situaţiilor financiare”.
Proiectul cadrului conceptual american a debutat înca de la crearea FASB din anul 1973,
însă primul enunţ conceptual a fost publicat în anul 1978.
Cadrul conceptual american cuprinde urmatoarele structuri (în ordine cronologică):
• SFAC 1 - Obiectivele raportării financiare a întreprinderilor (Objectives of
Financial Reporting by Business Enterprises, 1978);
• SFAC 2 - Caracteristicile calitative ale informaţiei contabile (Qualitative
Characteristics of Accounting Information, 1980);
• SFAC 3 - Elementele situaţiilor financiare ale întreprinderilor (Elements of
Financial Statements of Business Enterprises, 1980);
• SFAC 4 - Obiectivele raportării financiare ale organizţiilor cu scop
nelucrativ (Objectives of Financial Reporting by Nonbusiness Organizations,
1980);
• SFAC 5 - Principiile de recunoaştere şi măsurare în situţiile financiare ale
întreprinderilor (Recognition and Measurement in Financial Statements of
Business Enterprises, 1984);
• SFAC 6 - Elementele situaţiilor financiare (Elements of Financial Statements,
1985);
• SFAC 7 - Utilizarea informaţiilor privind fluxurile de numerar şi a valorii
actualizate în evaluare (Using Cash Flow Information and Present Value in
Accounting Measurements, 2000).

SFAC 1 - Obiectivele raportării financiare a întreprinderilor

În cadrul acestei structuri, organismul de normalizare din SUA prezintă natura şi
obiectivele situaţiilor financiare. Această norma a fost dezvoltată în contextul american,
caracterizat printr-o contabilitate financiară al carui obiectiv principal este acela de a furniza
informaţii care să permită funcţionarea eficientă a pieţelor financiare şi o alocare optimală a
resurselor.
Obiectivele situatiilor financiare sunt:
1. Furnizarea unei informaţii utile investitorilor, creditorilor şi altor investitori
actuali şi potentiali, care să le permită efectuarea unor alegeri raţionale în materie de
investiţii, de credite şi de alte decizii similare;
2. Furnizarea unei informaţii care să permită investitorilor, creditorilor şi altor
investitori actuali şi potenţiali să evalueze suma, scadenţa şi incertitudinea fluxurilor de
trezorerie viitoare pentru întreprinderea analizată;
3. Furnizarea unei informaţii asupra resurselor economice ale întreprinderii,
asupra drepturilor aferente şi asupra efectelor tranzacţiilor, evenimentelor şi
circumstanţelor care pot să afecteze aceste resurse şi aceste drepturi.

SFAC 2 - Caracteristicile calitative ale informaţiei contabile

Ideea centrală ce transpare din cadrul conceptual american este aceea că informaţia
furnizată de situaţiile financiare trebuie să fie utilă. Pentru a fi utilă, această informaţie
trebuie să îndeplinească doua caracteristici calitative de bază: relevaţta şi credibilitatea.
Norma consideră că aceste caracteristici sunt principale, dar că uneori ele pot fi
contradictorii. Astfel, dacă previziunile managerului unei întreprinderi sunt relevante pentru

30
evaluarea fluxurilor economice, ele sunt puţin credibile. În schimb, informaţiile prezentate în
situaţiile financiare ale exerciţiilor precedente sunt credibile, dar puţin relevante.
Potrivit lui P. Walton (1996), o informaţie este relevantă dacă ea poate influenţa deciziile
utilizatorilor. Pentru ca o informaţie să fie relevantă, ea trebuie să îndeplinească urmatoarele
caracteristici de baza:
- valoare predictivă: O informaţie are valoare predictivă în cazul în care creşte
capacitatea decidentului de a face previziuni;
- valoare retroactivă: O informaţie are valoare retroactivă dacă are capacitatea de a
confirma sau corecta o previziune anterioară;
- oportunitatea: O informaţie este oportună dacă ea este disponibilă atunci cand este
necesară.
-O informaţie este credibilă dacă utilizatorii pot avea încredere în ea. Pentru aceasta ea
trebuie sa indeplineasca urmatoarele caracteristici de baza (Walton, 1996):
- verificabilitate: Verificabilitatea este asimilată obiectivităţii şi presupune prezentarea
unor informaţii corecte care să se regăsească în realitate;
- neutralitate: O informaţie este neutra, dacă ea nu este concepută în aşa manieră încât să
conducă la un anumit rezultat sau comportament predeterminat;
- reprezentare fidela: Fidelitatea reprezentării, uneori numită validitate, presupune un
acord între măsurare sau descriere îi fenomenul pe care încearcă să-1 reprezinte.
Prudenta nu apare explicit printre caracteristicile necesare ale informaţiei financiare.
Totusi, FASB apreciază că ea este necesară, dată fiind incertitudinea mediului economic. Pe
de altă parte, prudenţa nu trebuie să conducă la subevaluarea deliberată a activelor şi
veniturilor.
Convenţia prudenţei nu va întârzia recunoaşterea veniturilor, nici nu va anticipa
recunoasterea unei pierderi atunci când există dovezi suficiente că veniturile au fost obţinute,
respectiv pierderea a survenit.
-comparabilitatea şi consecveţa sunt considerate caracteristici secundare ale informaţiei
contabile, în comparaţie cu relevanţa şi credibilitatea. O informaţie este
considerată comparabilă dacă permite realizarea de comparaţii între diferite întreprinderi şi
poate fi catalogată drept consecvenţă dacă permite realizarea de comparaţii în timp în cadrul
aceleiaţi întreprinderi.
O informaţie este semnificativă dacă este probabil ca ea să influenţeze deciziile
utilizatorilor. Semnificaţia unui element depinde atât de natura, cât şi de mărimea sa şi este
un criteriu de apreciere.
Încercând o comparaţie cu prevederile referitoare la caracteristicile calitative cerute de
cadrul conceptual IASB, constatăm că atât în reglementările internaţionale, cât şi în cele
americane se regăsesc patru caracteristici calitative:
- inteligibilitatea (engl. understability),
- relevanţa sau pertinenţa (engl. relevance),
- fiabilitatea sau credibilitatea (engl. reliability) şi
- comparabilitatea (engl. comparability).

SFAC 3 - Elementele situaţiilor financiare ale întreprinderilor

În cadrul conceptual american sunt definite zece elemente considerate primordiale
pentru întocmirea situaţiilor financiare: activele, datoriile, capitalurile proprii, veniturile,

31
cheltuielile, câştigurile, pierderile, rezultatul global, aporturile acţionarilor, distribuirile în
favoarea proprietarilor.

SFAC 4 - Obiectivele raportării financiare ale organizaţiilor cu scop nelucrativ

În cadrul acestei structuri sunt tratate obiectivele situaţiilor financiare ale organizatiilor
fără scop lucrativ.
- informaţiile contabile trebuie să fie utile în procesul decizional;
- informaţiile contabile trebuie să fie utile în determinarea volumului şi a valorii
serviciilor;
- informaţiile contabile trebuie să fie utile în aprecierea performanţei conducătorilor
acestor entităţi.

SFAC 5 - Principiile de recunoastere si masurare in situatiile financiare ale intreprinde

Această structură vizează principiile fundamentale de contabilizare şi evaluare, precizând
conţinutul situaţiilor financiare şi criteriile de recunoaştere.
Pentru a raspunde nevoilor utilizatorilor, o întreprindere trebuie să întocmească
urmatoarele situaţii financiare: bilanţul, contul de profit şi pierdere, situaţia rezultatului
global, tabloul de finanţare, înlocuit ulterior cu tabloul de trezorerie şi situaţia aporturilor şi
distribuirilor de capital, notele la situaţiile financiare.
Pentru ca un element să fie inclus în una din situaţiile prezentate mai sus, acesta trebuie
să corespundă uneia din definiţiile elementelor situaţiilor financiare.
Criteriile de recunoaştere a elementelor în situaţiile financiare sunt urmatoarele:
- îndeplinirea definiţiei unuia din elementele situaţiilor financiare;
- evaluarea credibilă;
- relevanţa informaţiei furnizate de elementul respectiv;
- sinceritatea, verificabilitatea şi neutralitatea informaţiei furnizate.
Bazele de evaluare recunoscute de cadrul contabil conceptual american sunt similare
celor propuse de Cadrul general IASB (Y. Bernheim, 1999):
• costul istoric;
• costul curent;
• valoarea curentă de piaţă;
• valoarea netă de realizare (de decontare);
• valoarea actuală (actualizată) a fluxurilor de numerar viitoare.
Diferenţa rezidă în faptul că valoarea curentă de piaţă nu figurează distinct în Cadrul
general IASB, ea fiind inclusă în noţiunea mai largă de valoare de realizare (de decontare).
O importanţă deosebită o prezintă definiţia dată rezultatului global care este “ Variaţia
capitalurilor proprii ale întreprinderii de-a lungul unui exerciţiu, provenind din operaţii,
evenimente şi circumstanţe, altele decât raporturile cu acţionarii. Rezultatul global cuprinde
alături de rezultatul determinat pe baza costurilor istorice şi plusvalorile economice
nerealizate şi alte schimburi ale valorii reale a întreprinderii, precum diferenţele din
reevaluare”.
Acest lucru pune în evidenţă faptul că normalizatorii americani acordă un mare interes
bilanţului.

SFAC 7 - Utilizarea informaţiilor privind fluxurile de numerar şi a valorii actualizate în

evaluare

32
În cadrul acestei structuri se defineşte utilizarea fluxurilor viitoare de numerar ca fiind o bază
de evaluare şi se precizează faptul că obiectivul evaluării unui activ sau unei datorii la
valoarea actualizată este acela de a aproxima valoarea justă a respectivului element.
Elementul cheie îl reprezintă determinarea valorii actuale a viitoarelor intrări de numerar
generate de modificări ale activelor sau datoriilor, luând în considerare orice element de
incertitudine cu privire la valoarea şi momentul fluxurilor de numerar.
Asimetriile şi inconsecvenţele existente între reglementările americane şi cele
internaţionale în materie de normalizare fac obiectul acordului de convergenţă încheiat între
IASB si FASB în anul 2002.
Ca urmare a acestui acord, s-a nascut proiectul unui cadru conceptual comun, proiect
aflat în derulare.
Cei doi normalizatori au ajuns la un set de concluzii preliminare, dintre care mentionam:
schimbarea obiectivelor situaţiilor financiare în obiective ale raportării financiare, precum şi
înlocuirea disputatei calităţi de credibilitate/fiabilitate a informaţiei financiare cu aceea de
reprezentare fidelă.

Principiile contabilităţii americane

Sunt definite de către Eric Kohler ca fiind “ ansamblul doctrinei legate de teoria
contabilă şi de procedurile contabile, având ca scop explicarea practicilor în vigoare şi
ghidarea practicii curente în alegerea diferitelor convenţii şi proceduri”.
Potrivit acestei definiţii, prezentarea principiilor contabile se realizează ca “un element
fundamental al structurii teoriilor contabile”, necesar înţelegerii principiilor, iar funcţia lor
serveşte drept “ghid în evaluarea practicilor contabile şi în alegerea metodelor şi procedurilor
contabile”.
Analizând principiile contabile americane pot fi puse în evidenţă două curente, două
şcoli:
- un curent consideră principiile contabile ca fiind “ enunţuri foarte generale , de
natură conceptuală”;
- un altul leagă principiile contabile de “ tehnici specifice contabilităţii şi de
reguli precise ale practicii contabile”.
În 1970, un subcomitet al AICPA elaborează studiul intitulat “ Concepte de bază şi
principii contabile care fundamentează situaţiile financiare ale societăţilor comerciale”, în
care sunt expuse 3 concepte de bază şi principiile contabile clasificate în trei grupe, ca ultimă
formă dată conceptelor de bază şi principiilor contabile.
Cele 3 concepte de bază sunt:
• Mediul ( cadrul ) contabilităţii – contabilitatea financiară vizează reflectarea
aspectelor mediului economic în care ea operează;
• Obiectivele contabilităţii financiare şi situaţiilor financiare – enunţarea scopurilor
şi obiectivelor contabilităţii şi situaţiilor financiare poate să contribuie la rezolvarea
anumitor probleme particulare şi la evaluarea principiilor generale, actuale sau propuse;
• Caracteristicile şi elementele de bază ale contabilităţii financiare – care
constituie legătura dintre mediul şi obiectivele contabilităţii financiare şi situaţiilor
financiare, pe de o parte, şi principiile contabile, pe de altă parte.
Principiile ( G.A.A.P. ):
• Grupa 1 : Principiile universale – care formează baza procesului contabil,
divizate în două categorii:

33
 a. şase principii generale de măsurare:
- principiul primei înregistrări;
- principiul realizării unui venit;
- trei principii privind recunoaşterea cheltuielilor;
- principiul care defineşte unitatea de măsură de utilizat.
b. câteva convenţii de modificare a principiilor: principiul permanenţei metodelor,
prudenţa şi primordialitatea rezultatului.
• Grupa 2 : Principii generale operaţionale – clasificate în două categorii:
a. principii de alegere şi de măsurare;
b. principii de prezentare a situaţiilor financiare.
• Grupa 3 : Principii detaliate – care determină maniera de înregistrare contabilă.

2.3 Cadrul contabil conceptual din Marea Britanie

2.3.1 Mediul care influenţează contabilitatea britanică

Trăsăturile de bază ale contabilităţii în Anglia sunt: simplitate şi libertatea judecăţii

profesionale.
Britanicii au construit în imperiul lor o şcoală de contabilitate anglo-saxonă. După ce
au importat contabilitatea în partidă dublă de la maeştrii italieni (cu multe secole în urmă), ei
au încercat să exporte „cultura profesiei contabile de tip liberal” (ideea de instituţionalizare a
profesiei) şi imaginea fidelă (un concept). Acolo unde au reuşit „să exporte” un întreg mod
de a fi şi de a trăi, au reuşit să se impună şi prin vectorul „contabilitate”. Oricum, între
italieni, stăpânii măiestriei contabile în Evul Mediu, şi americani, se pare stăpânii evoluţiei
contabilităţii în acest început de mileniu, se întinde o perioadă relativ lungă în care britanicii
sunt cei care au făcut, cel mai adesea, furtună şi timp frumos în imperiul practicilor şi
gândirii contabile, la nivel mondial. Poate dacă nu cumva francezii şi mai ales germanii au
drept de veto.
Revoluţia industrială britanică şi-a pus în mod decisiv amprenta asupra evoluţiei
sistemului contabil. Ea a urgentat dezvoltarea sectorului manufacturier şi a comerţului
internaţional. În acest proces de creştere economică şi-au adus contribuţia şi cucerirea rutelor
maritime, precum şi existenţa unei aristocraţii care a fost un factor catalizator al progresului
economic.
În Anglia, cu preţul guvernării, aristocraţia va suporta cheltuielile publice cele mai
grele. În timp ce burghezul francez îşi folosea economia acumulată în cumpărarea unei
funcţii publice, omologul lui englez investea în negoţ. Ceea ce a generat două mentalităţi şi
atitudini diametral opuse: neîncrederea francezului în bogăţia mobiliară, în comerţ. În special
în comerţul cu bani; cultul englezului pentru tot ceea ce derivă din comerţ (valori mobiliare).
Vectorul dezvoltării economiei britanice a fost reprezentat, deci de activitatea comercială,
activitate care a determinat, la rândul ei, ca sistemul bancar, în special „Merchant banks”
(băncile comerciale) să opteze pentru o finanţare pe termen scurt a operaţiunilor de negoţ, în
detrimentul unei finanţări pe termen lung a întreprinderii industriale.
Industriilor nu le-a mai rămas decât şansa de a face apel la economisirea publică şi, ca
atare, la finanţarea pe termen lung. Este şi motivul pentru care în Regatul Unit rolul Bursei
(Stock Exchange) s-a conturat mult mai devreme decât pe continent. De altfel, Londra îşi
crease bursa încă din 1571.

34
 Dezvoltarea generată de revoluţia industrială a adus la rampă nevoia de capitaluri
implicată de finanţarea marilor proiecte de infrastructură, precum canalele şi căile ferate. În
faţa unor astfel de investiţii de o importanţă greu de egalat şi astăzi, antreprenorii au dorit să
se asocieze pentru a-şi împărţi riscurile. Fapt ce a antrenat o dezvoltare rapidă a societăţilor
anonime, cerere exprimată de acţionari.
Sub aspect juridic, la începutul secolului al XIX-lea, în lipsa unei legi privind societăţile
anonime, crearea acestora se realiza pe baza unui mandat regal sau a unui acord al
Parlamentului. Regulile contabile, dacă se poate vorbi aşa ceva, făceau parte din statutele
societăţilor.
În faţa numeroaselor cereri de creare a societăţilor anonime, guvernul a emis o lege (Joint
Stock Campanies Act), în 1844, care permitea înfiinţarea acestora fără intervenţia
Parlamentului.
Legea din 1844 solicita prezentarea unui bilanţ „full and fair” (complet şi fidel), fără să
se specifice însă care să fie conţinutul său. De asemenea, bilanţul trebuia să fie supus
controlului acţionarilor.
O altă lege (1855) îmbunătăţea statutul acţionarilor, prin prevederea unei responsabilităţi
limitate la capitalul subscris.
În 1856, printr-o a treia lege, se propuneau elementele de conţinut privind prezentarea
bilanţului, deşi, prin textele ei, întocmirea bilanţului şi auditarea acestuia deveneau
facultative.
A trebuit să se aştepte încă aproape o jumătate de secol, pentru ca o nouă lege
(Companies Act, 1900) să impună, din nou, obligativitatea auditării şi publicării bilanţului.
Totodată, se solicita ca bilanţul să redea o imagine adevărată şi exactă (a true and correct
view) referitoare la situaţia financiară a întreprinderii.
Rezultă că, în contextul celei de a doua jumătăţi a secolului trecut, s-au dezvoltat
practicile şi s-au născut conceptele de „comunicare a informaţiilor financiare” (financial
reporting) şi de „bună informare a publicului” (full and fair disclosure). Punerea de
informaţii la dispoziţia publicului se făcea în spiritul „adevărului” şi „exactităţii”, ceea ce
însemna, în fapt, o imagine fidelă a afacerilor diferitelor companii.
În concluzie se poate afirma că marile trăsături ale contabilităţii britanice definite în acest
secol sunt schiţate practic în secolul trecut: participarea nesemnificativă a statului la
reglementarea contabilă, orientarea informaţiilor financiare către nevoile marilor societăţi
anonime, reglementarea şi evoluţia principiilor contabile prin efortul unei profesii liberale
puternice, necesitatea realizării misiunilor de control al conturilor, prin serviciile puse la
dispoziţie de cabinetele de audit.
În condiţiile creşterii economice din prima parte a acestui secol, tehnicile contabile au
continuat să evolueze şi ele, ţinând pasul cu realitatea practică. Auditorii de renume precum
Dicksee sau Leak, prin manualele de contabilitate pe care le-au publicat, au încercat şi au
reuşit să întoarcă practicii „ştiinţa lor”. Anii postbelici (după primul război mondial) s-au
caracterizat prin numeroase dezbateri privind întocmirea conturilor consolidate. În anii ’30, o
parte din marile întreprinderi britanice începuseră să publice conturi consolidate. Dar lipsa
unei legislaţii şi unor norme contabile solide, ca şi în alte părţi ale lumii, va pune la îndoială
credibilitatea contabili tăţii.
Urmare scandalurilor financiare declanşate de aruncarea pe piaţa informaţiilor a unor
informaţii financiare ireale, la începutul anilor ’40 avem o primă tentativă a profesiei
contabile britanice de a stabili norme contabile. Astfel în anul 1942 se crează” Comitetul

35
principiilor contabile” ( Committee on Accounting Priciples) care timp de 25 ani de ani
a elaborat şi publicat o serie de recomandări. În anul 1947 , ca urmare a reformei în legislaţia
britanică, este elaborată Legea societăţilor comerciale( Companies Act) , care în anul 1948
a fost înlocuită printr-o lege a consolidării.
Legea consolidării stabileşte liniile directoare ale contabilităţii britanice care sunt
valabile şi astăzi şi care obligă la prezentarea prin conturi a unei imagini fidele, presupunând
schimbări conceptuale de fond, respectiv:
- din “ o imagine corectă”( correct);
- în “ imagine loială, sinceră, cinstită”( fair).
După 1948 până în anul 1971 urmează o altă perioadă de vid în normalizarea contabilă,
perioadă în care a fost prejudiciată calitatea comparabilităţii conturilor anuale prezentate de
societăţile britanice.
În anul 1971 ia fiinţă “ Comitetul normelor contabile”( Accounting Standards
Committee – A.S.C.), care reunea ca membri reprezentanţi ai tuturor organizaţiilor
profesionale( The Big Six). Acesta a elaborat în perioada 1971-1990 un număr de 25 de
recomandări( norme), intitulate “ Enunţuri ale practicii contabile normalizate”(
Statement of Standard Accounting Practice – SSAP). Anterior elaborării normelor, ACS-
ul transmite celor şase organisme profesionale “proiectul de normă”(Exposure Draft-
ED), spre consultare şi perfecţionare.
Regatul Unit, prin intrarea în Comunitatea Europeană (1973), a luat parte la lucrările
directivelor europene. În mod cert, lucrările au avut darul să aducă o serie de schimbări în
dreptul contabil britanic. În ceea ce priveşte dreptul societăţilor, acesta a fost puternic marcat
de adoptarea Directivei a IV-a în 1982. în contextul lucrărilor, britanicii s-au „bătut” să
impună conceptul de imagine fidelă, s-au „îngrijorat” de forma detaliată a contului de profit
şi pierdere. Înainte de includerea directivei în legislaţie şi aplicarea acesteia, întreprinderile
dădeau puţine detalii referitoare la cheltuieli. Legea din 1982 a lăsat întreprinderilor britanice
să aleagă între un model de cont de profit şi pierdere cu o clasificare a cheltuielilor după
natură şi un altul, cu o clasificare după destinaţie. Majoritatea întreprinderilor au continuat să
prezinte contul de profit şi pierdere cu o repartizare a cheltuielilor după destinaţie.
În 1985, guvernul britanic a promulgat o nouă lege asupra societăţilor (Companies Act
1985), rămasă în vigoare şi astăzi. Datorită integrării prevederilor Directivei a IV-a,
Companies Act 1985 a adus schimbări importante în prezentarea normalizată a conturilor
individuale ale societăţilor de capital, precum şi modalităţile de depunere a acestora la
„Registrul societăţilor” (Registrar of companies) În comparaţie cu unele ţări ale Europei
continentale (în primul rând, Franţa), normalizarea contabilă nu face apel la un plan de
conturi, scheme obligatorii de înregistrări şi de ţinere a jurnalelor şi registrelor contabile. În
Regatul Unit centrul de greutate este însă societatea comercială care trebuie să-şi instaleze o
organizare a contabilităţii, de natură să-i permită satisfacerea obligaţiilor prevăzute în
Companies Act, în materie de întocmire şi de publicare a conturilor anuale.
În economia britanică, sunt cunoscute şi recunoscute următoarele tipuri de întreprinderi:
 Public Limited Company (PLC) = societate pe acţiuni (societate care face apel
la economisirea publică).
 Private Limited Company (Ltd) = societate cu responsabilitate limitată
(societate care nu face apel la economisirea publică).
 Partnership = societate în participaţie (societate de persoane, comparabilă cu
societatea în nume colectiv).

36
  Sole trader = antreprenor individual.
 Branch of a foreign undertaking = sucursală a unei întreprinderi străine.
Dispoziţiile legii societăţilor comerciale se aplică numai societăţilor de capitaluri,
recunoscute de dreptul britanic prin abrevierile: PLC şi Ltd. În materie de prezentare a
conturilor anuale, Legea societăţilor comerciale împune societăţilor de capitaluri (PLC şi
Ltd) să prezinte acţionarilor:
• Un bilanţ (balance sheet).
• Un cont de profit şi pierdere (profit and loss account).
• O anexă (notes).
În lumea anglo-saxonă, ca de altfel în toate mediile bursiere, o societate cotată are tot
interesul să publice informaţii financiare cât mai complete, care să privilegieze redarea
situaţiei economice, în detrimentul „aparenţei juridice”. Ea va avea tendinţa să pună în
aplicare acele politici contabile care conduc la creşterea beneficiului şi a valorii activului său.
Dimpotrivă, într-un mediu financiar predominant bancar., contabilitatea va privilegia secretul
profesional şi protecţia creditorilor, de unde şi tendinţa de a subevalua beneficiul
întreprinderii şi activul său.
Spre deosebire de un specialist din Europa continentală, care, pentru a stăpânii
contabilitatea, are nevoie de un sistem complex de cunoştinţe fiscale, în Regatul Unit,
înţelegerea contabilităţii nu impune cunoaşterea fiscalităţii.
În pofida prejudiciului fiscal, o întreprindere britanică are interesul să maximizeze
beneficiul său. Afirmăm, în general, că determinarea beneficiului impozabil în ţările anglo-
saxone este independentă de conturile sociale şi, de aici, că nu există o stare conflictuală între
preocuparea de a satisface cerinţele investitorilor (altfel spus, piaţa financiară) şi dorinţa de a
minimiza impozitul. Realitatea este însă mai complexă. Ceea ce este cert este faptul că
înregistrările contabile nu sunt determinate pentru calculul beneficiului fiscal (taxable profit).
Spre deosebire de o ţară ca Franţa (sau România), o cheltuială poate să fie deductibilă fiscal
fără ca ea să fie contabilizată. În vederea determinării rezultatului impozabil, amortizările
(deprecierea) sunt calculate pe baza duratelor de viaţă admise de autorităţile fiscale,
indiferent care sunt cele utilizate în contabilitate. Orice diferenţă între contabilitate şi
documentaţia fiscală trebuie să fie justificată.
Modul de rezolvare a problemelor fiscale depinde adesea şi de cultura de întreprindere.
Unele întreprinderi controlează îndeaproape fiscalitatea, în vederea diminuării impozitului pe
profit, altele consideră că, indiferent ce s-ar face, cheltuiala fiscală este necontrolabilă şi
inevitabilă, în sfârşit, nu puţini autori consideră că motivele de ordin fiscal stau nu numai la
baza alegerii metodelor contabile, ci şi la baza structurării grupului: împărţirea activităţilor
între filiale sau plasarea de societăţi în străinătate.
Regatul Unit este prima ţară industrializată care a întreprins, încă din 1979, un amplu
proces de reforme fiscale, fenomen care, după aceea, s-a răspândit şi dezvoltat în întreaga
lume. Autoritatea în materie fiscală aparţine Ministerului Finanţelor (Treasury). Cotele de
impunere şi tot ceea ce se leagă de acestea sunt fixate, în fiecare an, prin Legea finanţelor
(Finance Act). În fiecare an, în noiembrie, ministrul finanţelor îşi anunţă intenţiile în
Parlament. Dat fiind faptul că guvernul deţine, în general, majoritatea în Parlament,
propunerile ministrului trec, cel mai adesea, fără amendamente majore.
Un rol foarte important în viaţa economică îl are profesia contabilă, respectiv:
- un rol consultativ pe lângă guvern, în ceea ce priveşte legislaţia şi regulile fiscale şi
contabile;

37
- un rol major în normalizarea contabilă chiar dacă există, din 1990, un organism
independent de normalizare contabilă;
- un rol de normalizare a profesiei (formare, deontologie, exerciţiul acesteia).

2.3.2 Cadrul contabil conceptual din Marea Britanie

Primul cadru conceptual britanic a fost definit odata cu crearea ASB(Accounting

Standards Board – Consiliul pentru Standarde de Contabilitate) în anul 1990 sub numele de
„Enunt de Principii” (engl. Statement of Principles), fiind structurat, în prezent, în opt
capitole, dupa cum urmeaza:
• Capitolul 1: Obiectivul situţiilor financiare (engl. The objective of financial
statements);
• Capitolul 2: Entitatea raportoare (engl. The reporting entity);
• Capitolul 3: Caracteristicile calitative ale informatiei financiare (engl. The
qualitative characteristics of financial information);
• Capitolul 4: Elementele situţiilor financiare (engl. The elements of financial
statements);
• Capitolul 5: Recunoaşterea în situaţiile financiare (engl. Recognition in
financial statements);
• Capitolul 6: Măsurarea în situaţiile financiare (engl. Measurement in
financial statements);
• Capitolul 7: Prezentarea informaţiilor financiare (engl. Presentation of
financial information);
• Capitolul 8: Contabilitatea intereselor în alte întreprinderi (engl. Accounting
for interests in other entities)

ASB emite standarde pentru situaţiile financiare anuale cunoscute sub denumirea
de Financial Reporting Standards (FRS) şi proiecte de norme pentru situaţiile
financiare(proiecte cunoscute sub denumirea de Financial Reporting Exposure Drafts -
FRED). Urmăreşte convergenţa standardelor sale cu cele emise de IASB; asemenea celorlalte
societăţi cotate din ţările membre ale Uniunii Europene, societăţile cotate britanice vor aplica
obligatoriu standardele IASB pentru situaţiile lor consolidate, începand cu anul 2005. Pe
viitor, ASB îşi înţelege misiunea contribuind direct la echipa IASB, comunicându-şi opiniile
referitor la propunerile IASB şi contribuind la dezbaterea contabilă din Europa.

Capitolul 1: Obiectivul situatiilor financiare

Obiectivul situaţiilor financiare este acela de a furniza informaţii utile despre situaţia
financiară, performanţa şi adaptabilitatea financiară a unei întreprinderi, unei game largi de
utilizatori care trebuie să ia decizii de investiţie. Utilizatorii vizaţi de ASB sunt: investitorii,
salariaţii, creditorii financiari, furnizorii, clienţii, statul şi organele sale şi publicul.

Capitolul 2: Entitatea raportoare

Principiul de bază este următorul: entităţile (întreprinderile) trebuie să întocmească
situaţii financiare dacă există o cerere legitimă cu privire la informaţiile pe care respectivele
situaţii financiare le-ar putea oferi. De asemenea, în cadrul acestei subdiviziuni sunt trasate
liniile directoare în ceea ce priveşte raportarea financiară de către grupurile de societăti.

38
Capitolul 3: Caracteristicile calitative ale informatiei financiare
Obiectivul principal al situaţiilor financiare întocmite de societăţile britanice este
utilitatea înformaţiei contabile .Informaţiile utile sunt cele semnificative.
Principalele calităţi ale informaţiei contabile sunt relevanţa şi credibilitatea.
• O informaţie este relevantă dacă ea ajută utilizatorii în evaluarea
evenimentelor trecute, prezente şi viitoare, confirmând sau corectând evaluările
anterioare.
• O informaţie este credibilă dacă ea nu conţine erori, astfel încat utilizatorii să
aibă încredere în ea că reprezintă ceea ce şi-a propus să reprezinte.
• ASB precizează, de asemenea, calităţile în absenţa cărora utilitatea informaţiei
ar fi pusă la îndoială. Acestea sunt: comparabilitatea care implică permanenţa
metodelor, comunicabilitatea, respectarea normelor contabile, inteligibilitatea şi
prezentarea adecvata.
Comparabilitatea presupune realizarea de comparaţii în timp, în cadrul aceleiaşi întreprinderi
şi în spatiu, între întreprinderi diferite.
Pentru ca o informaţie să fie comparabilă, întreprinderea trebuie să respecte
principiul permanenţei metodelor prin utilizarea aceleiaşi metode de evaluare de la un
exerciţiu financiar la altul.
Comunicabilitatea presupune ca informaţia să fie publicată pentru ca utilizatorii să poata lua
decizii cu privire la întreprinderea raportoare. Respectarea normelor contabile asigură o
imagine fidelă în situaţiile financiare.
Inteligibilitatea reprezintă capacitatea informaţiei de a fi înţeleasa de utilizatori. Pentru
aceasta, utilizatorii trebuie să dispună de cunostinţe contabile care să le permită înţelegerea
informaţiilor prezentate în situaţiile financiare.
Prezentarea adecvată reflectă capacitatea informaţiei prezentate de a reflecta în mod fidel
tranzacţia sau evenimentul pe care şi l-a propus sa-l reprezinte.

Capitolul 4: Elementele situatiilor financiare

În cadrul acestui capitol sunt definite elementele care pot fi recunoscute în situaţiile
financiare: activele, datoriile, capitalurile proprii, veniturile, cheltuielile, câştigurile,
pierderile, rezultatul global, aporturile proprietarilor, distribuirile catre proprietari.
Comparând definiţiile elementelor din cadrul conceptual IASB, cadrul conceptual
american şi cadrul conceptual britanic se pot face o serie de precizari si anume:
Toate cele trei definiţii ale activelor cuprind aceleaşi elemente: resurse sau drepturi
controlate de întreprindere, provenite din evenimente anterioare care se vor materializa
în avantaje sau beneficii economice viitoare pentru întreprindere.
Multe active ca, de exemplu, instalaţiile şi echipamentele au o formă fizică, dar acest
lucru nu este esenţial pentru existenţa unui activ. Astfel, mărcile şi drepturile de autor sunt
considerate active dacă se aşteaptă obţinerea unor beneficii economice viitoare de pe urma
acestora. Numeroase active ca, de exemplu, creanţele şi proprietăţile sunt asociate cu
drepturi legale, inclusiv dreptul de proprietate. Dreptul de proprietate nu este esenţial pentru
stabilirea existenţei unui activ. Astfel, bunurile preluate prin contracte de leasing sunt
considerate active dacă întreprinderea se aşteaptă să controleze beneficiile rezultate de pe
urma deţinerii acestora.

39
 Controlul resurselor este partajat între accesul la resurse şi limitarea accesului altora la
aceste resurse. Cele două condiţii acţioneaza simultan, iar lipsa uneia dintre ele conduce la
dispariţia controlului.
Toate cele trei definiţii ale datoriilor cuprind aceleaşi elemente: obligaţii actuale ale
întreprinderii, provenite din evenimente anterioare care vor genera o ieşire de beneficii sau
avantaje economice dinspre întreprindere.
Obligaţiile intreprinderii trebuie sa fie prezente si nu viitoare. Ele pot fi rezultatul unor
contracte legale, dar şi urmare a unei politici duse de întreprinderea care a creat anumite
aşteptări din partea mediului economic.
Un rol important în recunoaşterea datoriilor îl are probabilitatea şi nu certitudinea ieşirii
de beneficii economice dinspre întreprindere. Astfel, din categoria datoriilor fac parte şi
provizioanele pentru riscuri şi cheltuieli.
Definiţia capitalurilor proprii este aceeaşi conform celor trei conceptii:
- internaţională,
- americană şi
- britanică.
În ceea ce priveşte veniturile şi cheltuielile, fiecare dintre cele trei cadre conceptuale
operează cu structuri diferite:
• Cadrul general IASB foloseşte numai structurile de venituri şi cheltuieli (care
includ câştigurile şi pierderile);
• Cadrul conceptual american defineşte veniturile şi câştigurile, pe de o parte,
cheltuielile şi pierderile, pe de altă parte;
• Cadrul conceptual britanic cuprinde numai structurile de câştiguri şi pierderi.
Potrivit cadrului conceptual IASB, veniturile sunt creşteri de avantaje economice în
cursul perioadei contabile sub formă de creşteri de active sau diminuări de datorii, care au ca
rezultat creşterea capitalurilor proprii sub alte forme decât creşterea provenită din
contribuţiile proprietarilor capitalului.
Conform concepţiei internaţionale termenul de venit cuprinde: veniturile obţinute din
activitatea de exploatare a intreprinderii; câştiguri obţinute din alte activităţi şi câştiguri
obţinute din creşterea valorii economice a activelor (de exemplu, din reevaluarea activelor).
Doar primele două elemente din cele enumerate sunt cuprinse în contul de profit şi pierdere.
Ultimul element se regăseşte în situaţia rezultatului global sau în situaţia modificărilor
capitalurilor proprii.
Potrivit cadrului conceptual american:
• veniturile sunt creşteri de active sau diminuări de datorii rezultate din
activităţile de exploatare (curente) ale întreprinderii;
• câştigurile sunt creşteri ale capitalului propriu, altele decât cele generate de
venituri sau din aporturile proprietarilor, fiind rezultate din alte activităţi sau
schimbări economice.
Veniturile şi câştigurile rezultate din alte activităţi se regăsesc în contul de profit şi
pierdere, în timp ce câştigurile generate de schimbări economice sunt elemente specifice
situaţiei rezultatului global.
Potrivit cadrului conceptual britanic, câştigurile reprezintă creşteri ale capitalului
propriu, altele decât cele privind aporturile din partea proprietarilor.
În categoria câştigurilor se includ veniturile rezultate din activităţile de exploatare ale
întreprinderii, veniturile rezultate din alte activităţi, cum este cazul câstigurilor din cedarea

40
activelor, precum şi câştigurilor rezultate din reevaluarea elementelor de activ. Ca şi în cazul
precedent, doar primele două elemente sunt cuprinse în contul de profit şi pierdere. Ultimul
element se regăseşte în situaţia rezultatului global şi în situaţia variaţiilor capitalurilor
proprii.
Potrivit cadrului conceptual IASB, cheltuielile sunt diminuări de avantaje economice în
cursul perioadei contabile, sub formă de ieşiri sau diminuări ale valorilor activelor, sau de
creşteri ale datoriilor, care au ca efect diminuarea capitalurilor proprii sub alte forme decât
distribuirile în beneficiul proprietarilor capitalului.
Conform concepţiei internaţionale termenul de cheltuială cuprinde: cheltuieli obţinute din
activităţile de exploatare ale intreprinderii, pierderi obţinute din alte activităţi şi pierderi
obţinute din diminuarea valorii economice a activelor.Doar primele două elemente din cele
enumerate sunt cuprinse în contul de profit şi pierdere. Ultimul element se regăseşte în
situaţia rezultatului global sau în situaţia variaţiilor capitalurilor proprii.
Potrivit cadrului conceptual american:
• cheltuielile sunt consumuri de active sau creşteri de datorii rezultate din
activităţile principale ale întreprinderii;
• pierderile sunt diminuări ale capitalului propriu altele decât cele generate de
cheltuieli sau de distribuiri către proprietari, fiind rezultate din activităţi accesorii
sau schimbări economice.
• Cheltuielile şi pierderile rezultate din activităţi accesorii se regăsesc în contul
de profit şi pierdere, în timp ce pierderile generate de schimbări economice sunt
elemente specifice situaţiei rezultatului global.
Potrivit cadrului conceptual britanic, pierderile reprezintă diminuari ale capitalului
propriu altele decât cele privind distribuirile către proprietari, în categoria pierderilor se
includ cheltuielile rezultate din activităţile de exploatare ale întreprinderii, cheltuielile
rezultate din alte activităţi, cum este cazul pierderilor înregistrate la cedarea activelor,
precum şi pierderile rezultate din reevaluarea elementelor de activ.
Ca şi în cazul precedent, doar primele două elemente sunt cuprinse în contul de profit şi
pierdere. Ultimul element se regăseşte în situaţia rezultatului global şi în situaţia variaţiilor
capitalurilor proprii.

Capitolul 5: Recunoaşterea în situaţiile financiare

Cadrul conceptual britanic, în mod asemănător cadrului conceptual IASB, reţine două
criterii de recunoaştere: modificarea unui element, dublată de o estimare credibilă a
respectivei valori: (valoarea activului sau a datoriei să se fi modificat şi schimbarea de
valoare să poată fi masurată în mod credibil).
Diferenţa între cele două abordări este dată de faptul că normalizatorii internaţionali
delimitează mai puţin restrictiv prima condiţie „este probabil ca toate avantajele economice
viitoare asociate să intre sau să iasă din întreprindere” - (C.G. par. 83a).

Capitolul 6: Măsurarea în situaţiile financiare

În cadrul acestui capitol sunt prezentate bazele de evaluare care pot fi utilizate în
evaluarea contabilă, precum şi conceptele de menţinere a capitalului.
• Bazele de evaluare prevazute de cadrul conceptual britanic sunt: costul
istoric şi valoarea actuală.

41
 • Valoarea actuala (current value) poate fi valoarea de intrare (costul curent),
valoarea de ieşire (valoarea realizabila neta) sau valoarea de utilizare (valoarea
actualizata).
Cadrul conceptual britanic recomandă o abordare mixtă a evaluării, abordare deja
folosită de marile societăţi cotate, prin care unele structuri ale bilanţului sunt evaluate la
costul istoric, iar altele la valoarea lor actuală.
Pentru fiecare structură a situaţiilor financiare se va lua o decizie distinctă în privinţa
măsurării, decizie care va putea fi modificată în funcţie de evoluţia teoriei contabile, a
pieţelor şi de modificarea circumstanţelor.

Capitolul 7: Prezentarea informaţiilor financiare

Situaţiile financiare care trebuie în mod obligatoriu întocmite sunt: bilanţul, contul de
profit şi pierdere, tabloul fluxurilor de numerar, situaţia rezultatului global, situaţia variaţiilor
capitalurilor proprii şi notele la situaţiile financiare.

Capitolul 8: Contabilitatea intereselor în alte întreprinderi

Sunt prezentate patru niveluri în ceea ce priveşte deţinerea de acţiuni ale unei alte
întreprinderi:
• Interes de control - relatţa societate-mamă -filială (engl. Controlling interest - the
parent-subsidiary relationship);
• Control comun - asocierea în participaţie {engl. Joint control -the joint venture);
• Influenţa semnificativă fără control - relaţia cu o societate asociată grupului
{engl. Significant influence without control - the associated company relationship);
• Interes nesemnificativ sau lipsa interesului - simpla investitţe {engl. Lesser or no
interest - the simple investment).
În mod similar situaţiei din SUA, şi în Marea Britanie se derulează procesul de
convergenţă cu reglementările internaţionale în domeniu, fapt de natură a nivela asimetriile
existente la nivel conceptual.

Concluzii
• In cadrul acestui capitol au fost prezentate succint cele mai cunoscute cadre
contabile conceptuale: Cadrul contabil IASB, Cadrul contabil FASB si Cadrul
contabil ASB.
• Aspectele luate în considerare în momentul prezentării acestora vizează, în
principal, două coordonate: structura acestor cadre contabile conceptuale,
respectiv elementele definite în cadrul acestora.
• În ceea ce priveşte primul aspect, se poate constata că, la nivel internaţional, nu
există o structurare a problemelor tratate pe capitole sau enunţuri conceptuale ca
în cazul referenţialelor omoloage din Marea Britanie şi SUA, deşi aspectele
conceptuale tratate de cele trei cadre generale sunt în cea mai mare parte similare.
• Relativ la elementele definite în cele trei cadre conceptuale, avem următoarea
imagine de ansamblu:

Elemente Acceptiunea IASB (Cadrul Acceptiunea FASB (SFAC 6 – Acceptiunea ASB (Capitolul 4:
conceptual) Elementele situatiilor financiare) Elementele situatiilor financiare)

Activele Resurse controlate de Avantaje economice viitoare Drepturi sau alte mijloace
intreprindere ca rezultat al probabile, detinute sau controlate susceptibile sa genereze avantaje

42
 unor evenimente anterioare si
de la care se asteapta sa
genereze avantaje sau
beneficii economice viitoare
pentru intreprindere.
Datoriile Obligatii actuale ala
intreprinderii ce decurg din
evenimente anterioare si prin
decontarea carora se
asteaptasa rezulte iesiri de
resurse care incorporeaza
avantaje sau beneficii
economice.
Capitalurile Interesul rezidual in activele
propri intreprinderii dupa deducerea
tuturor datoriilor.
Veniturile Cresteri de avantaje
economice in cursul unui
exercitiu, sub forma cresterii
activelor sau diminuarii
datoriilor si care au generat o
scadere de capitaluri proprii,
alta decat distribuirile catre
proprietarii de capital.
Cheltuielile Diminuari de avantaje
economice in cursul unui
exercitiu, sub forma diminuarii
activelor sau cresterii datoriilor
si care au generat o scadere
de capitaluri proprii, alta decat
distribuirile catre proprietari de
capital
Castigurile Nu sunt cansiderate elemente
de sine statatoare, intra in
categoria veniturilor.
Pierderile Nu sunt considerate elemente
de sine statatoare, intra in
categoria cheltuielilor.
Rezultatul Nu este definit.
global
de o intreprindere ca rezultat al
unor tranzactii sau evenimente
anterioare.
Diminuari probabile de avantaje
economice viitoare, rezultate din
obligatia pe care o are
intreprinderea de a transfera
active sau de a presta srvicii la
alte entitati, ca urmare a
tranzactiilor sau evenimentelor
anterioare.
Intersul rezidual in activele
intreprinderii dupa deducerea
tuturor datoriilor.
Cresteri de active sau diminuari
de datorii rezultate din activitatile
principale ale intreprinderii.
Consumuri de active sau cresteri
de datorii rezultate din activitatile
principale.
Cresteri de active sau diminuari
de datorii rezultate din activitati
accesorii sau schimbari
economice.
Consumuri de active sau cresteri
de datorii rezultate din activitati
accesorii sau schimbari
economice.
Variatia capitalurilor proprii ale
intreprinderii de-a lungul unui
exercitiu, provenind din operatii,
evenimente si circumstante,
altele decat raporturile cu
actionarii. Rezultatul global
cuprinde alaturi de rezultatul
determinat pe baza costurilor
istorice si plusvalorile economice
nerealizate si alte schimbari ale
valorii reale intreprinderii,precum
diferentele din reevaluare
economice care sunt sub controlul
intreprinderii si care rezulta din
operatii sau evenimente survenite
in trecut.
Obligatii ale unei entitati de a
transfera avantaje economice,ca
rezultat al evenimentelor si
tranzactiilor anterioare.
Suma reziduala calculata prin
deducerea tuturor datoriilor din
totalul activelor.
Nu sunt considerate elemente de
sine statatoare, intra in categoria
castigurilor.
Nu sunt considerate elemente de
sine statatoare, intra in categoria
pierderilor.
Cresteri ale capitalului propriu,
altele decat cele privind aporturile
din partea proprietarilor. In
categoria catigurilor se includ
veniturile rezultate din activitatea
curenta a intreprinderii, veniturile
rezultate din alte activitati decat
cele de exploatare, cum este
cazul catigurilor din cedarea
activelor, precum si plusvalorile
inregistrate asupra elementelor de
activ.
Diminuari ale capitalului propriu,
altele decat cele privind distribirile
catre proprietari. In categoria
pierderilor se includ cheltuielile
rezultate din activitatea curenta a
intreprinderii, cheltuielile rezultate
din alte activitati decat cele de
exploatare, cum este cazul
pierderilor inregistrate la cedarea
activelor, precum si minus-valorile
inregistrate asupra elementelor de
activ.
Variatia capitalurilor proprii ale
intreprinderii de-a lungul unui
exercitiu, provenind din operatii,
evenimente si circumstante, altele
decat raporturile cu actionarii.
Rezultatul global cuprinde alaturi
de rezultatul determinat pe baza
costurilor istorice si plusvalorile
economice nerealizate si alte
schimbari ale valorii reale a
intreprinderii, precum diferentele
din reevaluare
43
Aporturile Nu sunt considerate elemente
actionarilor de sine statatoare, intra in
categoria capitalurilor.
Distribuirile in Nu sunt considerate elemente
favoarea de sine statatoare, intra in
proprietarilor categoria capitalurilor.
Cresteri de capital propriu
rezultate din aporturile de bunuri
efectuate de entitati sau de
indivizi, in vederea obtinerii unei
participatii in intreprindere sau a
cresterii acestei participatii.
Diminuari de capital propriu, ce
rezulta din cesiunea de bunuri,
prestarea de servicii, in favoarea
proprietarilor.
Cresteri de capital propriu
rezultate din investitiile facute de
proprietari in calitate de actionari.
Diminuari de capital propriu, ce
rezulta din cesiunea de bunuri,
prestarea de servicii, in favoarea
proprietarilor.
44
CAPITOLUL 3
ANALIZA COMPARATIVĂ A ELEMENTELOR SEMNIFICATIVE PRIVIND
CONTABILITĂŢILE ANGLO-SAXONE

3.1. Reglementări privind întocmirea şi prezentarea situaţiilor financiare

3.1.1. Prezentarea situaţiilor financiare în Marea Britanie

Societăţile comerciale britanice sunt obligate să întocmească şi să publice conturi anuale

(situaţii financiare anuale). Responsabiltatea întocmirii şi prezentării acestora revine
administratorilor. Temeiul legal privind întocmirea şi publicarea situaţiilor financiare anuale
îl reprezintă Legea societăţilor comerciale, CA 85 ( Companies Act), modificată în anul
1989, care prevede că un set complet de conturi anuale trebuie să cuprindă, în mod
obligatoriu, următoarele situaţii financiare:
•Bilantul (Balance Sheet);
•Contul de profit si pierdere (Profit and Loss Account);
•Situatia castigurilor si pierderilor totale recunoscute (Statement of Total Recognised
Gains and Losses);
•Situatia variatiilor capitalurilor proprii (Reconciliation of Movements in Shareholders'
Funds);
•Situatia fluxurilor de numerar (Statement of Cash Flow);
•Notele la situatiile financiare (Notes).
Norma de comunicare financiară FRS 1 ( Financial Reporting Standard) impune
publicarea tabloului fluxurilor de numerar, care să fie asociat bilanţului, pentru ca acesta să
asigure obiectivul imaginii fidele.
De asemenea norma FRS 3 impune societăţilor comerciale britanice să publice şi un
tablou al tuturor câştigurilor şi pierderilor contabilizate direct în capitalurile proprii, fără a
mai trece prin contul de profit şi pierdere. Acesta pune în evidenţă următoarele informaţii:
- rezultatul net înaintea dividendului exerciţiului;
- operaţiile de reevaluare a activelor ce afectează rezerva din reevaluare;
- impactul variaţiilor cursurilor monedelor asupra investiţiei nete în străinătate.
Prezentarea acestor informaţii au fost impuse de faptul că în Regatul Unit apar permanent
derogări importante de la costurile istorice care trebuie să conducă la obţinerea “ unei imagini
adevărate şi oneste”( a true and fair view).
Odată cu intrarea în vigoare a Reglementării IAS, societăţile britanice cotate vor trece la
aplicarea IAS/IFRS. Pe lângă modificările care vor afecta performanţa şi poziţia financiară,
cerinţa “ prezentării oneste”, fidele ( fair presentation) din IAS 1 “ Prezentarea situaţiilor
financiare” va înlocui “ imagine adevărată şi onestă”(a true and fair view).
Modelele de bilanţ, cont de profit şi pierdere şi note au fost reglementate prin CA 85, prin
care au fost asimilate prevederile Directivei a-IV-a a C.E.E.

A. Structura bilanţului
CA 85 prevede pentru bilanţul contabil două modele
- prezentare în format listă( vertical);
- prezentare în cont( orizontal).
Atât într-un format cât şi în celălalt, clasificarea elementelor este realizată utilizându-se
următoarele criterii:

45
 - abordarea funcţională pentru posturile de activ;
- gradul de exigibilitate pentru posturile de pasiv.
Activele figurează în bilanţ la valoarea netă, analiza valorilor brute, a amortizărilor şi a
deprecierilor de valoare regăsindu-se în anexă.
Societăţile comerciale britanice au optat în prezentarea bilanţului la forma listă.
A1. Structura generală a bilanţului este:
Activele (Assets)
•În bilanţurile întreprinderilor britanice, imobilizările necorporale se regăsesc sub forma
goodwill-ului, costurilor de cercetare-dezvoltare, brevetelor, mărcilor, drepturi de
comercializare şi de difuzare etc.
•Cheltuielile de constituire nu sunt capitalizate, ele înregistrându-se direct în contul de
profit şi pierdere, iar costurile generate de majorarea capitalului social sunt imputate asupra
primelor de emisiune.
•De asemenea, cheltuielile de cercetare se recunosc tot în contul de profit şi pierdere.
•Cheltuielile de dezvoltare pot fi capitalizate dacă îndeplinesc cumulativ o serie de cinci
condiţii şi se amortizeaza pe durata de viaţă a proiectului. În ultimii ani se remarcă tot mai
des tendinţa întreprinderilor de a achiziţiona noi întreprinderi şi de a activa mărcile
achiziţionate, uneori fără a le amortiza. Este vorba de mărcile Panadol, Solpadeine . Aceste
mărci nu sunt amortizate, dar sunt evaluate anual, pe baza unei prognoze pe zece ani a
fluxurilor de numerar, cu o rată de actualizare după impozit de 8%.
Alte mărci, precum Sensodyne, Polident şi Poligrip, provenind dintr-o achiziţie, se
evaluează tot anual, dar pe baza unei prognoze pe cinci ani a fluxurilor de numerar, cu
aceeasi rată de actualizare.
•Imobilizările corporale sunt înregistrate de regulă în bilanţ la costul lor istoric, mai puţin
amortizarea cumulată.
•Întreprinderile britanice au şi posibilitatea înregistrarii în bilanţ a activelor la valoarea
lor justă, în acest caz amortizarea calculându-se pe baza valorii reevaluate.
•Unele întreprinderi reevaluează doar activele neamortizabile, precum terenurile, pentru a
evita o cheltuială suplimentară cu amortizarea.
•Activele sunt prezentate la valorile nete contabile, valorile brute şi amortizarile fiind
prezentate în notele la situaţiile financiare.
•Totodată, în activ sunt recunoscute şi bunurile deţinute în baza unui contract de leasing
financiar.
•Stocurile sunt evaluate, de regulă, utilizând metoda FIFO, în timp ce metoda LIFO este
interzisă prin standardul SSAP 9Accounting for Stocks and Long Term Contracts.

Datoriile
•Datoriile se delimitează în datorii ce trebuie plătite într-o perioadă de un an şi datorii ce
trebuie plătite într-o perioada mai mare de un an.
•În ceea ce priveşte primele privind rambursarea obligaţiunilor, acestea nu sunt
prezentate în mod distinct, ci rectifică direct valoarea împrumutului obligatar, prin
intermediul amortizarii lor.
•Principalele provizioane contabilizate de întreprinderile britanice sunt cele pentru
reorganizare, litigii şi pentru garantii.
•De asemenea, bilanţurile întreprinderilor britanice cuprind datorii privind pensiile
angajaţilor şi datorii privind impozitele amânate.

46
 Capitalurile proprii
•Principala particularitate în grupa capitalurilor proprii o reprezintă postul „Profit and
Loss Account' („Cont de profit si pierdere') care este, de fapt, similar postului „Rezultat
reportat' din contabilitatea din România.
•Reconcilierea dintre rezultatul exerciţiului din contul de profit şi pierdere şi postul
menţionat în bilanţ este prezentată în notele la situaţiile financiare.

A2. Structura de detaliu a bilanţului

Capital apelat nevărsat( Called up share capital not paid)
Imobilizări( Fixed assets):
- Imobilizări necorporale( Intangible fixed assets);
- Imobilizări corporale( Tangible fixed assets);
- Imobilizări financiare( Investments – fixed assets).
Activ curent( Current assets):
- Stocuri( Stocks);
- Debitori( Debtors);
- Titluri de plasament( Investmens – current assets);
- Disponibilităţi( Cash at bank and in hand).
Cheltuieli constatate în avans şi venituri de primit( Prepayments and accrued income)
Creditori cu scadenţă sub un an( Creditors: amounts falling due within one year)
Activ net curent( Net current assets)
Activul total (–) datorii curente( Total assets less cerrent liabilities)
Creditori cu scadenţă mai mare de un an( Creditors: amounts falling due after more
than one year)
Provizioane pentru riscuri şi cheltuieli( Provisions for liabilities and charges)
Cheltuieli de plătit şi venituri constatate în avans( Accruals and eferred income)
Capitaluri proprii( Capital and reserves):
- Capital( Calld up share capital);
- Prime de emisiune( Share premium account);
- Rezerva din reeveluare( Revaluation reserve);
- Alte rezerve( Other reserves);
- Rezultate reportate( Profit and Loss account)
a) Imobilizările (Fixed assets)
Imobilizări necorporale( Intangible fixed assets):
- Cheltuieli de dezvoltare( Development costs);
- Concesiuni, brevete, licenţe, mărci şi alte drepturi şi active similare( Concessions,
patents, licenses, trade-marks and similar rights and assets);
- Fond comercial ( Goodwill);
- Aconturi vărsate( Payments on account)
Imobilizări corporale( Tangible fixed assets):
- Terenuri şi construcţii( Land and buildings);
- Instalaţii tehnice şi maşini( Plant and machinery);
- Alte instalaţii utilaje şi mobilier(Fixtures, Fittings and equipment);
- Aconturi vărsăminte şi imobilizări în curs(Payments on account and assets in
course of constructions).
Imobilizări financiare( Investments – fixed assets):

47
 - Participaţii în întreprinderile grupului(Shares in group undertakings);
- Împrumuturi acordate întreprinderilor grupului(Loans to group undertakings);
- Participaţii în întreprinderi sub influienţă notabilă(Participating interests);
- Împrumuturi acordate întreprinderilor sub influienţă notabilă(Loans to
undertakings in which the company has a participating interests)
- Alte titluri imobilizate( Other investments other than loans)
- Alte împrumuturi acordate(Other loans)
- Acţiuni proprii ( Own shares).
b) Active curent( Current assets)
Stocuri( Stocks):
- Materii prime şi consumabile(Raw materials and Consumables);
- Produse şi lucrări în curs(Work in progress);
- Produse finite şi mărfuri(Finished goods and goods for resale);
- Aconturi vărsate(Payments on account)
Debitori( Debtors):
- Clienţi(Trade debtors);
- Sume datorate de întreprinderile grupului(Amounts owed by group undertakings);
Sume datorate de întreprinderile în care societatea are o participaţie(Amounts owed by
undertakings in which the company has a participating interest);
- Alţi debitori( Other debtors);
- Capital apelat nevărsat(Called up share capital not paid);
- Cheltuieli constatate în avans şi venituri de primit(Prepayments and accrued
income)
Titluri de plasament( Investmens – current assets):
- Plasamente în întreprinderile grupului(Shares in group undertakings);
- Acţiuni proprii( Own shares)
- Alte titluri de plasament(Other investments).
c. Creditori
Cu scadenţă:
- sub un an (within on year);
- peste un an (after more than one year).
În bilanţul societăţilor comerciale engleze datoriile sunt prezentate distict pe cele două
categorii de scadenţă, în următoarea structură:
- Împrumuturi obligatare (Debenture loans);
- Împrumuturi bancare şi credite de trezorerie (Bank loans and overdrafts);
- Aconturi primite (Payments received on account);
- Furnizori (Trade creditors);
- Efecte de plătit (Bills on exchange payable);
- Sume datorate întreprinderilor grupului (Amounts owed to group undertakings);
- Sume datorate întreprinderilor în care societatea are o participaţie (Amounts owed
to undertakings in which the company has a participating interest);
- Alţi creditori inclusiv datoriile fiscaleşi sociale ( Other creditors, including taxation
and social security);
- Cheltuieli de plătit şi venituri constatate în avans (Accruals and deferrend income).
d. Provizioane pentru riscuri şi cheltuieli ( Provisions for liabilities and charges)
Pensii şi obligaţii similare(Pensions and similar obligations);

48
Impozite, inclusiv impozitele amânate(Taxation including deferred taxation);
Alte provizioane(Other provisions).
e. Alte rezerve Other reserves)
Rezerva echivalentă capitalului nerambursat ( Capital redemptions reserve);
Rezerva pentru acţiuni proprii ( Reserve for own shares);
Rezerve statutare ( Reserves provided by the articles of associations);
Alte rezerve ( Ohter reserves).

A 3. Analiza principalelor posturi bilanţiere

1. Imobilizările necorporale
Problemele ridicate de contabilizarea imobilizărilor necorporale sunt tratate de
standardele:
- SSAP 13 – contabilizarea cheltuielilor de cercetare şi de dezvoltare;
- SSAP 22 – contabilitatea fondului comercial şi a diferenţelor din achiziţie;
- SSAP 12 – contabilizarea amortizărilor.
În reglementarea imobilizărilor comerciale s-a propus un proiect de normă contabilă ED 52 (
Exposure Draft) . Conform acesteia o imobilizare necorporală este definită ca fiind un activ
destinat unei utilizări durabile în cadrul activităţilor societăţii, de natură nemonetară şi fără
substanţă fizică. ED 52 impune obligaţia de a înscrie o imobilizare necorporală în activ
atunci când sunt îndeplinite următoarele trei condiţii:
 costul istoric este cunoscut cu precizie;
 natura fondului comercial şi a celorlalte active necorporale este distinctă în mod
clar;
 se poate determina un cost independent de:
- fondul comercial şi celelalte active;
- rentabilitatea unui sector sau a ansamblului întreprinderii.
De asemenea, proiectul interzice capitalizarea elementelor de imobilizări necorporale
create de întreprindere.
În cadrul imobilizărilor necorporale nu există un post distinct pentru cheltuieli de
constituire, care potrivit CA 85, acestea , alături de cheltuielile ocazionate de creşterile de
capital şi de fuziune urmează să fie înscrise în cheltuielile exerciţiului sau imputate asupra
primelor de emisiune.
Conform SSAP 13, cheltuielile de cercetare fundamentală şi de cercetare aplicată
sunt imputare, în mod obligatoriu, contului de profit şi pierdere( la cheltuieli), fiind
evidenţiate de acesta.
Cheltuielile de dezvoltare pot să facă obiectul capitalizării, dacă:
- ele sunt legate de un proiect definitiv în mod clar;
- respectivele cheltuieli sunt identificabile;
- venitul realizat prin proiect este estimat cu o fiabilitate rezonabilă;
- mărimea veniturilor estimate( din care au fost deduse cheltuielile de producţie,
de vânzare şi de administrare corespunzătoare) este mai mare decât totalul cheltuielilor de
dezvoltare angajate sau angajabile, în legătură cu acest proiect.
Cheltuielile de dezvoltare odată capitalizate, urmează să fie amortizate într-o perioadă egală
cu durata de viaţă economică utilă a proiectului care le-a generat.

49
2. Imobilizările corporale
Cu privire la imobilizările corporale, în reglementarea britanică nu se reţine criteriul de
proprietate, pentru a defini imobilizările corporale. În această idee, cu referire la
componenţa imobilizărilor corporale, se lasă a se înţelege că ele cuprind “bunuri deţinute”(
vezi principiu pe care se bazează leasingul – “ proprietatea este nimic, folosinţa este
totul”).
3.Imobilizările financiare
Abordarea britanică este similară celei româneşti şi franceze. Imobilizările financiare sunt
constituite din acele creanţe şi titluri conservate în mod durabil de către întreprindere.
Prin proiectul de normă ED 55 “Contabilitatea valorilor mobiliare”, se precizează
condiţiile în care se poate realiza o conservare durabilă:
- intenţia manifestată în mod clar privind deţinerea durabilă;
- existenţa unor restricţii importante ce se opun dezinvestirii ( cesiunii ).
În bilanţ trebuie să fie prezentate în mod distinct:
- participaţiile şi împrumuturile acordate întreprinderilor grupului;
- celelalte participaţii şi împrumuturi acordate.
O participaţie corespunde unui interes deţinut în capitalul întreprinderii, într-o proiecţie
pe termen lung şi în scopul asigurării unei contribuţii la activităţile societăţii ce le deţine prin
intermediul unui control sau al unei influienţe.
Important: În contabilitatea britanică există o prezumţie privind o participaţie în
cazul unei deţineri a cel puţin 20% din drepturile de vot.
4. Debitorii
Se referă la :
- creanţele generate de ciclul de exploatare al întreprinderii;
- partea din împrumuturile acordate, a căror scadenţă este sub un an;
- cheltuielile constatate în avans şi veniturile de primit
Vor figura în mod distinct, în posturi separate:
- părţile pe termen scurt ale împrumuturilor acordate întreprinderilor grupului
sau celor în care societatea deţine o participaţie;
- cheltuielile constatate în avans şi veniturile de primit.
Notă: Valorile corespunzătoare scadenţelor mai mari de un an, incluse în diferitele posturi
ale rubricii “ debitori”, trebuie să facă obiectul unei informări distincte.
5. Titluri de plasament
Regrupează toate titlurile care nu îndeplinesc criteriile ce permit recunoaşterea lor ca
imobilizări financiare.
Nici CA 85 şi nici ED 55 nu definesc titlurile de plasament.
6. Disponibilităţile
Grupează toate disponibilităţile din casă şi din conturile curente ale societăţii comerciale
7. Cheltuieli constatate în avans şi venituri de primit
Aceste elemente pot să nu fie evidenţiate într-o rubrică distinctă. Atunci ele vor figura
într-un post bilanţier distinct al rubricii “ debitori”.
În contabilitatea britanică nu există:
- postul “ prime de rambursare a obligaţiilor”;
- posturile de ”diferenţe de conversie” ( de activ şi de pasiv), care au existat şi
în reglementarea rămânească. Pirderile sau câştigurile din conversie sunt înscrise direct în
contul de profit şi pierdere.

50
8. Creditorii
Sunt prezentaţi în două categorii distincte:
- cu scadenţă sub un an;
- cu scadenţă mai mare de un an.
Pentru fiecare categorie sunt grupate:
- datorii implicate în ciclul de exploatare al întreprinderii ( furnizori, efecte de plătit,
aconturi primite, datorii fiscale şi sociale etc. );
- datorii financiare ( împrumuturi, etc. );
- cheltuieli de plătit şi veniturile constatate în avans, prezentate în conturi distincte
de regularizare.
9. Provizioane pentru riscuri şi cheltuieli
Cuprind posturi care se referă la:
- angajamentele privind pensiile;
-provizioanele pentru impozite amânate.
Existenţa acestor posturi bilanţiere este impusă de contabilizarea impozitul amânat (metoda
reportului de impozit) şi a angajamentelor implicate de pensionare( a se vedea planurile de
pensii şi benaficiile angajaţilor).
10. Capitalurile proprii
a. Capitalul
Mărimea acestuia corespunde capitalului efectiv apelat ( called up capital),înscris în
bilanţ. În statutele societăţilor comerciale este fixată mărimea capitalului autorizat(
authorized capital), în limita căruia administrarorii pot să procedeze la o emisiune de titluri
fără autorizarea Adunării acţionarilor, pentru a se constitui capitalul emis( issued capital).
Astfel capitalul efectiv apelat poate să nu reprezinte decât o perte a capitalului emis. CA 85
prevede că mărimea capitalului apelat de un PLC să fie superioară sumei de 50.000 £.
Atenţie : Partea neeliberată a capitalului apelat( unpaid capital) figurează în bilanţ într-
un post de debitori.
Acţiunile pot fi de două feluri: ordinare şi privilegiate. Este interzisă cumpărarea propriilor
acţiuni de către o societate britanică.
b. Primele de emisiune
Reprezintă excedentele ce rezultă din apelurile la capital, ca diferenţă dintre preţul de
vânzare a acţiunilor emise şi valoarea lor nominală. Nu pot fi distribuite.
c. Rezerva din reevaluare
Pune în evidenţă plusurile de valoare ca urmare a derogărilor de la principiul costurilor
istorice. Nu poate fi distribuită.
d. Rezerva echivalentă capitalului rambursat
Corespunde valorii nominale a acţiunilor rambursate.Nu se distribuie.
e. Rezerva pentru acţiuni proprii
Corespunde valorii nominale a acţiunilor proprii răscumpărate de societate. Este
constituită prin prelevare asupra beneficiilor distribuibile.
f. Rezultate reportate
Se referă la rezultatul net al exerciţiului şi de asemenea la suma din rezultetele anterioare
care nu au făcut obiectul distribuirii.

51
B.Structura contului de profit şi pierdere
Contul de profit şi pierdere întocmit de societăţile britanice este prezentat, în general, sub
formă de listă.
Principalul element de venituri înregistrat în cadrul acestuia este cifra de afaceri.
Cheltuielile de exploatare sunt grupate, de regulă, dupa funcţiile întreprinderii.
Situaţiile financiare nu sunt încarcate cu informaţii, detalierea elementelor realizându-se
în note.
Contul de profit şi pierdere trebuie să permită pieţelor financiare să stabilească previziuni
asupra performanţei viitoare a întreprinderii; prin urmare, evenimentele care influenţează
puternic profitul sau pierderea exerciţiului şi care, probabil, nu se vor repeta, trebuie să fie
comunicate utilizatorilor.
CA 85 a propus patru modele de prezentare a contului de profit şi pierdere, rezultate din
modul în care sunt analizate cheltuielile, respectiv după funcţia lor şi după natura lor. Cea
mai utilizată grupare a cheltruielilor este cea după funcţia lor.
Clasificarea cheltuielilor şi veniturilor este realizată în:
- cheltuieli şi venituri din activităţi ordinare, unde sunt puse în evidenţă elemente
ale activităţii de exploatare, cât şi elemente financiare;şi
- cheltuieli şi venituri din operaţiuni extraordinare.
Nu se calculează un rezultat distinct la nivelul exploatării, respectiv la cel financiar.
Modelele de prezentare a contului de profit şi pierdere, indiferent de modul de abordare a
cheltuielilor, sunt cele de tip listă sau cont.
Standardul FRS 3 “Reporting Financial Performance“ a realizat o revoluţie în
prezentarea performanţei întreprinderilor din Marea Britanie. Componentele performanţei
sunt considerate ca fiind următoarele:
- rezultatul activităţilor continue ( results of continuing operations);
- rezultatul activităţilor întrerupte (results of discontinued operations);
- profitul sau pierderea realizată cu ocazia cedării sau încheierii unor activităţi,
costurile reorganizărilor sau restructurărilor fundamentale, precum şi profitul sau
pierderea din cedarea activelor fixe;
- elementele extraordinare.
În acelaşi timp FRS 22 “Câştigul pe acţiune” ( Earnings per Share ), echivalentul IAS
33 “Rezultatul pe acţiune”, impune prezentarea în contul de profit şi pierdere a câştigului pe
acţiune de bază şi câştigul diluat aferent rezultatului net. Totodată este cerut a se calcula şi
câştigul corespunzător profitului sau pierderii din activităţi continue.
Rolul acestei situaţii este acela de a permite comparabilitatea între situaţiile financiare ale
întreprinderilor care au optat pentru reevaluarea activelor fixe şi situaţiile financiare ale
întreprinderilor care le-au menţinut la cost istoric.

B.1. Structura contului de profit şi pierdere- model listă-cu analiza cheltuielilor după
funcţia lor
Cifra de afaceri
Costul vânzărilor
Marja brută
Cheltuielile de distribuţie
Cheltuielile administrative
Alte venituri şi cheltuieli din exploatare

52
 Venituri şi cheltuieli financiare
Rezultatul activităţii ordinare înaintea impozitării
Impozitul asupra rezultatului activităţii ordinare
Rezultatul activităţii ordinare după impozitare
Venituri şi cheltuieli extraordinare
Impozitul asupra rezultatului extraordinar
Rezultatul extraordinar după impozitare
Rezultatul net al exerciţiului

B.2. Structura contului de profit şi pierdere- model listă-cu analiza cheltuielilor după
natura lor
Cifra de afaceri
+ Producţia stocată
Producţia imobilizată
Alte venituri din exploatare
Consumul de materii prime şi materiale consumabile şi alte cheltuieli externe
Cheltuieli de personal
Cheltuieli privind amortizările şi provizioanele imobilizărilor corporale şi necorporale
Alte cheltuieli de exploatare
Venituri şi cheltuieli financiare
Rezultatul activităţii ordinare înaintea impozitării
Impozitul asupra rezultatului activităţii ordinare
Rezultatul activităţii ordinare după impozitare
Venituri şi cheltuieli extraordinare
Impozitul asupra rezultatului extraordinar
Rezultatul extraordinar după impozitare
Rezultatul net al exerciţiului

B.3. Structura contului de profit şi pierdere- model cont-cu analiza cheltuielilor după
funcţia lor
B.4. Structura contului de profit şi pierdere- model cont-cu analiza cheltuielilor după
natura lor
Remarcă:
- Formatul de prezentare a contului de profit şi pierdere având cheltuielile analizate
după funcţia lor, răspunde nevoii de determinare a marjei brute, în timp ce prezentarea
acestuia cu o analiză a cheltuielilor după natura lor, este orientat spre determinarea
indicatorului producţia exerciţiului.
- Cele patru modele sunt inspirate din prevederile Directivei a IV-a europene, care au
fost transpuse în legislaţia contabilă britanică.
- Normalizatorii britanici conferă o mai mare utilizare modelului de prezentare sub
formă de listă,cu analiza cheltuielilor după funcţia lor, pentru contul de profit şi pierdere.
B.5. Structura de detaliu a contului de profit şi pierdere, model listă, cu analiza
cheltuielilor după funcţia lor
Cifra de afaceri ( Turnover)
Costul vânzărilor( Cost of sales )
Marja brută ( Gross profit or loss)

53
 Cheltuielile de distribure( Distribution costs)
Cheltuielile administrative( Administrative expenses)
Alta venituri din exploatare( Other operating income)
Veniturile generate de acţiunile deţinute în întreprinderile grupului( Income from shares
in group undertakings)
Venituri din participaţii( Income from participating interests)
Venituri din alte imobilizări financiare( Incom from other fixed asset investments)
Alte venituri financiare( Other interest receivable and similar income)
Cheltuieli privind provizioanele pentru deprecierea elementelor financiare( Amounts
written off investtments)
Dobânzi de plătit şi alte cheltuieli similare( Interest payable and simila charges)
Rezultatul activităţii ordinare înainte de impozitare( Profit or loss ordinary
activities before taxation)
Impozitul asupra activităţilor ordinare( Tax on profit or loss on ordinary activities)
Rezultatul activităţii ordinare după impozitare( Profit or loss ordinary activities
after taxation)
Venituri extraordinare( Extraordinary income)
Cheltuieli extraordinare( Extraordinary charges)
Rezultatul extraordinar( Extraordinary profit or loss)
Impozitul asupra rezultatului extraordinar( Tax on extraordinary profit or loss)
Alte impozita şi taxe neincluse în rubricile precedente( Other taxes not shown under the
above intems)
Rezultatul net al exerciţiului( Profit or loss for zhe financial year)
Dividende( Dividends)
Transferări la ( reluări) rezerve ( Transfer to/from reserves)
Rezultate reportate( Profit and loss account brought Forward)
Rezultate de reportat( Profit and loss account carried forward)

B.6. Analiza principalelor rubrici ale contului de profit şi pierdere

1. Cifra de afaceri
- Este constituită din vânzările de bunuri, de lucrări şi de servicii, care se constituie în
activitatea de bază a întreprinderii.
- Reprezintă mărimi fără TVA, din care au fost deduse sconturile acordate clienţilor
şi rabaturile.
2. Costul vânzărilor
- Reprezintă o cheltuială, exprimând costul funcţiei de cumpărare-vânzare şi al
celei de producţie.
- Detaliind, acesta cuprinde: costurile aprovizionărilor, prelucrării efectuate de terţi,
manopera producţiei, cheltuielile cu transporturile privind cumpărările, cheltuielile cu
chiriile, amortizările imobilizărilor folosite pentru producţie, etc.
3. Cheltuielile de distribuire
- Corespund funcţiei de distribuţie aleîntrprinderii.
- Sunt formate din cheltuieli ocazionate cu publicitatea, promovarea produselor,
serviciilor sau lucrărilor, chirii pentru spaţiile comerciale, amortizări aferente acestora,
etc.

54
 4. Cheltuielile administrative
- Corespund funcţiei de administraţie a întreprinderii.
- Sunt reprezentate de cheltuielile ocazionate de chiriile şi amortizările clădirilor
administrative, plata salariilor personalului de conducere a întreprinderii, sume plătite
terţilor pentru nevoile generale ale întreprinderii, etc.
5. Alte venituri din exploatare
- Rezultă din operaţii curente, altele dacât cele din activitatea de bază.
- Exemple: producţia stocată, producţia de imobilizări pentru sine, reluările de
provizioane,redevenţele şi chiriile pentru imobilele neafectate activităţii productive.
6. Veniturile şi cheltuielile financiare
- Sunt corespunzătoare funcţiei financiare a întreprinderii.
- Sunt identificate în principal în venituri din participaţii, cheltuielile cu
dobânzile, etc.
7. Veniturile extraordinare
- Norma FRS 3 aduce precizări cu privire la elementele constitutive ale
rezultatului; ordinare, excepţionale şi extraordinare.
- Elementele excepţionale sunt legate de activitatea curentă a întreprinderii.
- Elementele extraordinare sunt caracterizate prin frecvenţa lor extrem de redusă,
cum ar fi: pierderi din exproprieri, efectele cutremurelor, pierderi generate de schimbări
ale reglementărilor fiscale, etc.
8. Impozitul asupra rezultatului
- Se calculează pe baza metodei reportului de impozit( impozitului amânat).
- Mărimea impozitului asupra rezultatului care figurează în contul de profit şi
pierdere este constituită din impozitul exigibil precum şi din variaţia impozitelor
amânate.

C. Structura tabloului tuturor câştigurilor şi pierderilor totale recunoscute

•Situaţia câştigurilor şi pierderilor este specifică contabilităţii britanice şi a fost introdusă
prin FRS 3 Reporting Financial Performance.
• Această situaţie cuprinde toate elementele care afectează creşterea sau diminuarea
capitalurilor proprii în timpul perioadei, cu excepţia aporturilor din partea asociaţilor,
respectiv a distribuirilor de dividende sau micşorarilor de capital prin distribuirea către
asociaţi.
•Este vorba de rezultatul exerciţiului la care se adaugă plusurile sau minusurile de
valoare, constatate direct în capitalul propriu, fără a mai tranzita contul de profit şi
pierdere, precum: diferenţele din reevaluare, diferenţele din conversie sau câştigurile sau
pierderile latente asupra instrumentelor financiare.
•Situaţia câţtigurilor şi pierderilor ar putea să devină o situaţie intermediară între contul
de profit şi pierdere în costuri istorice şi bilanţul în valori curente.

D. Situaţia variaţiilor capitalurilor proprii

•Situaţia variaţiilor capitalului propriu arată toate variaţiile capitalului propriu, inclusiv
tranzacţiile cu proprietarii.
•Se porneşte de la rezultatul exercitiului, aratându-se modul cum acesta este distribuit,
sub formă de dividende, iar diferenţa se reportează.

55
•Se prezintă apoi totalul plusurilor şi minusurilor de valoare contabilizate direct în
capitalul propriu, fără a tranzita contul de profit şi pierdere.
•În continuare, se reflectă variaţiile capitalului propriu generate de tranzacţii cu
proprietarii sub forma majorărilor şi diminuărilor de capital social.
•Prin însumarea algebrică a acestor elemente se obţine capitalul propriu de la sfarşitul
exerciţiului financiar.

E. Structura tabloului fluxurilor de numerar

Prezentarea acestei situaţii este impusă de norma FRS1 ( Cash Flow Statement).
Abordarea britanică privind tabloul fluxurilor de trezorerie este inspirată din normalizarea
americană.
În concepţia britanică trezoreria conţine: disponibilităţile în casă, cele din bănci,
plasamentele pe termen scurt, creditele bancare pe termen scurt( curente) şi
împrumuturile cu scadenţă sub trei luni.
Cu privire la plasamentele pe termen scurt, acestea sunt recunoscute şi incluse în
trezorerie dacă îndeplinesc următoarele condiţii:
- sunt uşor convertibile în disponibilităţi ,la nivelul unor valori cunoscute;
- scadenţele lor sunt suficient de apropiate pentru a evita orice risc de variaţie a
valorii;
- întreprinderea le consideră echivalente de lichidităţi.
În publicarea tabloului fluxurilor de trezorerie, FRS 1 impune analizarea variaţei
fluxurilor monetare generate de trei funcţii ale întreprinderii( cicluri de activitate),
respectiv:
- fluxurile generate de funcţia de exploatare;
- fluxurile generate de funcţia de investiţie;
- fluxurile generate de funcţia de finanţare.
Trezoreria degajată de funcţia de exploatare poate fi determinată pe baza uneia din cele
două metode:
- metoda directă, care permite realizarea calculelor pe baza fluxurilor de încasări(
inflows) şi de plăţi( outflows);
- metoda indirectă, unde calculele sunt relizate plecându-se de la rezultatul înaintea
impozitării ,tratat cu operaţiile extraordinare.
Structura de detaliu a situaţiei fluxurilor de numerar grupează opt posturi:
- activităţile de exploatare;
- veniturile din interese de participare şi serviciul finanţării ( dobânzi de orice natură
încasate şi plătite );
- impozitul pe profit;
- activităţile de investiţii ( încasări şi plăţi );
- încasări şi plăţi generate de vânzarea sau achiziţia de activităţi;
- dividende plătite;
- gestiunea lichidităţilor ( creştere şi descreşterea de depozite la termen );
- activităţile de finanţare ( încasări ţi plăţi de orice natură).

F. Structura notelor la situaţiile financiare

CA 85 impune societăţilor comerciale britanice să publice prin note informaţii referitoare
la:

56
 - prezentarea politicilor contabile, care se referă la aplicarea convenţiilor contabile
de bază sau la derogări de la acestea, indicarea regulilor alese de întreprindere, informaţii
privitoare la schimbările de politici contabile, etc.;
- informaţii relative la bilanţ, care presupune analiza unor posturi bilanţiere, pentru
a prezenta cât mai multe informaţii utilizatorilor;
- informaţii relative la contul de de profit şi pierdere, îndreptate spre analiza
diferitelor categorii de venituri şi cheltuieli, cifar de afaceri pentru fiecare sector de
activitate şi fiecare sector geografic, precum şi rezultatul aferent acestora;
- informaţii suplimentare, care sunt de ordin statistic, cum ar fi numărul mediu de
personal, remunerarea conducerii întreprinderii, onorariile auditorilor, prezentarea
angajamentelor.

3.1.2. Prezentarea situaţiilor financiare în S.U.A.

SUA fiind un stat federativ, are un sistem contabil complex, fiecare stat având organisme
proprii de reglementare a activităţii economice şi a obligaţiilor fiscale. Dreptul de a profesa ca şi
contabil autorizat se câştigă în functie de legislaţia fiecărui stat federativ, fără a fi condiţionat de
apartenenţa la organismul profesional naţional.
În SUA, cercetarea contabilă îmbracă două expresii:
- ea este normativă – căutând să uniformizeze practicile;
- ea este pozitivistă – încearcă să explice (prin forţa cercetării de tip empiric) de ce
contabilitatea este ceea ce este, de ce contabilii fac ceea ce fac şi care sunt efectele acestor
fenomene asupra oamenilor şi asupra resurselor.
Contabilitatea are, înainte de toate, rolul de asistare în luarea deciziilor economice
(tradiţional,contabilitatea este un mijloc cu ajutorul căruia conducerea raportează proprietarilor
prin intermediul conturilor agregate). În această abordare, contabilitatea financiară are ca obiectiv
principal obtinerea de informaţii care să permită funcţionarea eficientă a pieţelor de capital şi
alocarea eficientă a resurselor.
Situaţiile financiare au următoarele obiective:
Furnizarea de informaţii utile utilizatorilor actuali şi potentiali care să permită luarea unor
decizii raţionale în materie de investiţii, credite şi altele similare;
Furnizarea de informaţii care să ajute utilizatorii actuali şi potentiali să evalueze suma,
scadenţa şi incertitudinea viitoarelor fluxuri nete de trezorerie;
Oferirea de informaţii referitoare la resursele economice ale întreprinderii şi la
angajamantele luate în contrapartida acestor resurse.
Deci, informaţia contabilă nu este destinată să fie utilizată direct în evaluarea întreprinderii,
ci să ajute pe cei care doresc să facă astfel de evaluări.
Rolul contabilităţii este de „asistare în luarea deciziilor economice”. Acest obiectiv este
asigurat prin respectarea unor caracteristici . FASB recunoaşte prin intermediul acestui enunţ o
paletă largă de caracteristici calitative:
a) pertinenţa (relevanţa) – presupune că informaţia poate determina în permanenţă o
modificare a deciziei. Astfel, dacă o informaţie sporeşte capacitatea decidentului de a
prevedea, ea are o valoare predictivă, iar dacă ea confirmă o previziune anterioară, ea are
valoare confirmativă.
b) oportunitatea – informatia este disponibilă atunci când este necesară;
c) fiabilitatea – garantează utilizatorilor că pot avea încredere în informatia contabilă;
Calitatile secundare ale fiabilitatii sunt:
· reprezentare fidela - informatiile nu confera o imagine fidela atunci cand sunt
prezentate elemente care sa conduca la interpretari eronate.

57
 · verificabilitatea – presupune controlul realitătii informatie;
· neutralitatea – pretinde ca informatia contabilă să ajungă la un rezultat, la un
anumit comportament nedeterminat;
d) fidelitatea – informatiile trebuie să reflecte ceea ce se petrece în mod real;
e ) comparabilitatea – informatiile se pot raporta unele la altele;
f) claritatea
g) integraliatatea
h) continuitatea/ coerenta
i) prudenta reprezinta o rectie la fenomenul de incertitudine.
Dezvoltarea standardelor contabile americane se face prin referinta la principiile
contabile general acceptate. Obligatia tinerii de registre contabile nu e intotdeauna specificata
de Legea societatilor comerciale specifica fiecarui stat, dar e prevazuta le Legea federala.
Astazi normalizarea contabilitatii americane a devenit una bazate pe reguli foarte detaliate.
Continutul minim al situatiilor financiare a fost definit de organismul profesiei contabile
americane (FASB), si nu printr-o lege, incluzand:
 Bilant contabil
 Cont de profit si pierdere
 Tablou al fluxurilor de trezorerie
 Situatie a variatiilor capitalurilor proprii
 Situatie privind rezultatul global
 Politicile si notele explicative.
Dacă o societate americană are filiale, atunci situaţiile financiare prezentate de aceasta
vor fi în mod obligatoriu conturi consolidate. În acest sens conturile individuale ale filialelor
nu vor fi publicate şi auditate.
În sistemul contabil american nu există modele standard pentru întocmirea situaţiilor
financiare anuale. De asemenea nu există nici denumiri standard ale acestora, normele
contabile americane fixând doar reguli generale, în prezentarea conturilor anuale.
Foarte important este ca denumirea dată situaţiilor financiare, termenii utilizaţi să fie bine
explicitaţi. Exemplu, contul de profit şi pierde poate fi intitulat :
- Statement of Income( Declaraţie privind câştigul);
- Statement of Earning(Declaraţie privind câştigul);
- Statement of Operations(Declaraţie privind funcţionarea- folosită în cazul în care
se pun în evidenţă pierderi).
Şi bilanţul poate avea mai multe denumiri:
- Balance sheet ( Bilanţ );
- Statement of Financial Position( Bilanţul poziţiei financiare);
- Statement of Financial Condition(Bilanţul situaţiei financiare).
Dacă sunt prezentate situaţii financiare consolidate, atunci denumirea lor va fi precedată
de cuvântul ”consolidated”( consolidat).
Exemplu: “ Consolidated balance sheet”( Bilanţul consolidat).
Indiferent de denumirea situaţiei financiare anuale întocmite şi prezentate de o
întreprindere americană, aceasta trebuie să aplice şi să respecte în interiorul său principiul
permanenţei metodelor. Acest lucru asigură utilizatorul de informaţii că dispune de informaţii
financiare stabile pe o perioadă lungă de timp.
 Bilantul contabil
O întreprindere americană prezintă în bilanţ:

58
 - activele ( assets);
- pasivele sau datoriile ( liabilities);
- capitalurile proprii ( equity).

stockholders’ equity”).

Foarte important: în bilanţul contabil american valorile figurează la costurile istorice,

dar la valori nete, spre deosebire de ţări cum ar fi Franţa, România, în general ţări care adoptă
sistemul contabil continental unde sunt utilizate valorile actuale.
Forma bilanţului este cea de tabel ( cont), cu ordinea posturilor bilanţiere inversă celei
cunoscute în mod obişnuit. Astfel, întâi sunt prezentate activele curente şi în continuare
activele imobilizate, iar la pasive, pasivele curente, cotinuând cu capitalurile proprii. Acest
lucru pune în evidenţă un aspect important al culturii contabile americane, acela de a
prezenta mai întâi lichidităţile şi datoriile cu scadenţă imediată( pulsul rapid al economiei
americane – a acţiona pe termen scurt).
Pentru prima dată întâlnim în doctrina contabilă noţiunile de “active curente“ şi “ pasive
curente”, termeni preluaţi şi de normalizatorii internaţionali în IFRS-uri.
Activele curente sunt acelea care se vor transforma în lichidităţi, care vor fi vândute sau
vor fi consumate într-un termen de sub un an, în cursul unui ciclu de producţie. Un ciclu
operaţional este definit ca fiind intervalul de timp ce se scurge între momentul plăţii
bunurilor şi serviciilor primite şi momentul încasării contravalorii bunurilor şi serviciilor
vândute( prestate), care, de regulă , este mai mic de un an.
Pasivele curente sunt acelea care vor fi rambursate ca urmare a utilizării activelor
curente sau prin crearea unor datorii cu scadenţă sub un an. Noţiunea de pasiv curent se
aplică şi datoriilor care , în funcţie de condiţiile contractuale, sunt achitabile la vedere sau la
cerere, la o scadenţă sub un an, după închiderea exerciţiului, chiar dacă lichidarea lor efectivă
nu este prevăzută în cursul acestei perioade.
În contabilitatea americană se acordă un loc important determinării fondului de rulment
(working capital), ca un criteriu fiabil de măsurare a solvabilităţii intreprinderii.
Prezentarea separata a activelor si pasivelor curente trebuie sa permita determinarea
fondului de rulment. Fondul de rulment ( working capital ) este un indicator important, atat in
contabilitatea britanica, cat si in cea americana, fiind un criteriu fiabil de masurare a
solvabilitatii.
Posturile bilantiere sunt exprimate , de obicei, la valoarea lor neta prin deducerea
provizioanelor pentru depreciere si a amortizarilor.
Comparativ cu alte tari, in S.U.A. este păstrată aceeaşi ordonare a datoriilor în pasiv,
capitalul fiind aranjat la sfârşitul bilanţului, în schimb activul este aranjat în ordinea
descrescătoare a lichidităţii după cum rezultă şi din tabelele de mai jos:

59
Situaţia activului bilanţier

Situaţia pasivului bilanţier

60
Situaţia Contului de profit şi pierdere

Cadrul contabil conceptual american defineşte elementele bilanţului astfel:

- activele ca elemente care generează beneficii sau avantaje economice viitoare ce
rezultă din tranzacţii sau evenimente trecute;
- pasivele sau datoriile sunt sacrificii viitoare probabile privind beneficiile, sacrificii
ce vor emana din obligaţiile actuale;
- capitalurile proprii reprezintă drepturi ale proprietarilor, diferenţa dintre active şi
pasive( datorii), ecuaţia corespunzătoare acestora fiind de forma:
EQUITY = ASSETS - LIABILITIES
Cu privire la capitalurile proprii, acestea sunt definite şi tratate în mod diferit funcţie de
forma întreprinderii:
- la întreprinderile individuale sunt puse în evidenţă beneficiile proprietarilor( “owners’
equity”);
- în timp ce la societăţile comerciale se discută de beneficiile acţionarilor( “stockholders’
equity”).
Activele circulante cuprind:
- disponibilităţile;
- plasamentele financiare;
- clienţiii şi efectele de primit;
- stocurile şi lucrările în curs ;
- cheltuielile plătite în avans.

61
 La aceste posturi sunt conectate posturile de regularizare( dobânzi de primit, venituri de
primit şi altele).
Activele imobilizate sunt identificate prin:
- imobilizări financiare;
- imobilizări corporale;
- imobilizări necorporale;
- alte active imobilizate şi cheltuieli amânate;
- cheltuieli cu emisiunea împrumuturilor.
Datoriile pe termen scurt sunt implicate de ciclul de exploatare şi cuprind:
- furnizorii şi efectele de plătit;
- cheltuielile de plătit referitoare la salarii, impozite şi taxe;
- datorii de plătit referitoare la dividende, avansuri primite de la clienţi;
- alte datorii pe termen scurt.
Datoriile pe termen lung cuprind:
- împrumuturile pe termen lung;
- veniturile constatate în avans;
- impozite amânate;
- alte datorii pe termen lung.
Capitalurile proprii includ:
- capitalul;
- primele de emisiune (aport de capital peste valoarea nominală);
- rezervele;
- piederile latente asupra investiţiilor pe termen lung şi diferenţele din conversiune;
- acţiuni proprii deţinute (acţiuni ordinare).
Posturile bilanţiere sunt exprimate, de obicei, la valoarea netă.

X company balance sheet

December 31-year n+1 ( dollars)
Detalierea privind structurile bilanţiere
Activele curente( Current assets)
Includ cinci tipuri de rubrici:
a. disponibilităţile;
b. plasamentele financiare pe termen scurt;
c. clienţi şi efecte de primit, care sunt creanţe generate de ciclul de exploatare;
d. Stocurile, formate din:
- stocurile de materii prime;
- stocurile de producţie neterminată;
- stocurile de produse finite;
- stocurile de mărfuri;
e. cheltuielile plătite în avans.
Activele imobilizate( fixed assets)
Acestea regrupează:
a. Imobilizările financiare, formate din
- participaţii;
- împrumuturi acordate pe termen lung;

62
 - imobilizările corporale achiziţionate în scop speculativ( plasamente
imobiliare);
b. imobilizările corporale, active imobilizate destinate exploatării:
- terenuri;
- resurse naturale epuizabile;
- construcţiile;
- echipamentele;
- activele achiziţionate prin contracte de locaţie-finanţare;
- imobilizări în curs.
c. Imobilizări necorporale, care includ:
- brevetele;
- mărcile;
- fondul comercial sau supravaloarea( elemente ce figurează în activ sub rezerva
unui vărsământ în contrapartidă-element achiziţionat);
- alte active imobilizate , care cuprind printre altele cheltuielile amânate,
cheltuielile de emisiune a împrumuturilor.
Datoriile ( liabilities ), clasificate în:
a. datorii pe termen scurt, care cuprind:
- furnizorii şi efectele de plătit;
- cheltuielile de plătit referitoare la salarii şi impozite;
- dividende de plătit;
- avansuri primite de la clienţi;
- alte datorii pe termen scurt, reprezentate de efectele de plătit cu caracter
financiar şi partea din împrumuturile pe termen lung ajunse la o scadenţă sub un an,
datoriile cu scadenţă sub un an referitoare la bunurile achiziţionate prin contracte de
locaţie – finanţare.
b. datoriile pe termen lung:
- împrumuturi pe termen lung ( de la bănci sau alte fonduri);
- împrumuturi din emisiunea de obligaţiuni;
- alte datorii pe termen lung referitoare la partea pe termen lung a datoriilor
privind bunurile achiziţionate prin contracte de locaţie – finanţare, fondurile datorate pe
termen lung ce privesc planurile de pensii, veniturile constatate în avans, impozite
amânate.
Capitalurile proprii( Stockholders’ equity or owners’ equity)
Detalierea acestora este mai mare sau mai mică funcţie de statutul juridic al
întreprinderii. Pentru o societate, capitalurile proprii includ:
a. Capitalul social, compus din acţiuni privilegiate şi acţiuni ordinare, pentru care
sunt precizate valoarea nominală, numărul de titluri autorizate a fi emise, numărul de
titluri emise şi în circulaţie;
b. primele de emisiune, unde sunt evidenţiate variaţiile pozitive şi negative;
c. Rezervele, constituite din fracţiunea nedistribuită a profiturilor anuale( înainte
de repartizare rezultatele fac parte din rezerve – retained earnings).
 Contul de profit si pierdere este întocmit sub forma de listă, într-o prezentare ceva
mai condensată decât în ţările Europei occidentale.
În contabilitatea americană cheltuielile de exploatare sunt analizate după funcţia lor. Astfel:

63
 a. funcţia de “cumpărare” presupune regruparea sub aceeaşi rubrică a costului
mărfurilor, produselor sau serviciilor vândute sau prestate, care dedus din veniturile nete
generate de vânzări, permite stabilirea marjei brute( gross margin);
b. funcţia “comercială”, regrupează costurile generate de vânzarea şi promovarea
produselor, respectiv salarii, cheltuieli de publicitate, marketing, cheltieli de distribuţie;
c. funcţia “administrativă” grupează cheltuielile generale.
Amortizările pot fi analizate pe funcţiile întreprinderii sau cumulate la cheltuielile
operaţionale.
Provizioanele referitoare la creanţele dubioase sunt deduse în mod direct din veniturile
din exploatare.
Rezultatele financiare sunt evidenţiate în mod distinct: venituri şi cheltuieli financiare,
dividende încasate, rezultatele societăţilor puse în echivalenţă şi altele.
Separat este prezentat impozitul asupra rezultatului din activităţi curente.
Este de remarcat faptul că se face distincţia dintre rezultatele activităţilor curente şi cele
din activităţile abandonate, pentru a se pune în evidenţă efectele principiului continuităţii.
În cadrul rezultatului din aceste ultime activităţi se face distincţie între partea ce revine
încetării activităţii şi cea care este legată de cesiunea afacerii.
Rezultatul extraordinar trebuie înţeles de o manieră restrictivă. El includ cesiuni de
sectoare de activitate achiziţionate recent(FAS 15), profiturile legate de restructurările de
datorii(FAS 4) şi majoritatea exproprierilor de active(APB30).
Este publicat rezultatul pe acţiune, al celui pe acţiunea ordinară, după remunerarea
acţiunilor privilegiate.
Formarea rezultatului net face obiectul a două abordări conceptuale:
- o abordare extensivă, potrivit căreia acesta trebuie să cuprindă toate
elementele care au contribuit la variaţia netă a capitalurilor proprii, cu exceptia
dividendelor vărsate şi a operaţiilor de capital ;
- o abordare bazată pe performanţa operaţională curentă, conform căreia
elementele extraordinare trebuie să fie excluse din formarea rezultatului, întrucât ele nu
rezultă din tranzacţiile operaţionale curente ale întreprinderii.
Rezultatul net trebuie să includă toate elementele de cheltuieli şi venituri, câştiguri şi
pierderi ale perioadei, cu excepţia ajustărilor asupra exerciţiilor anterioare, dividendele şi
operaţiile de capital.
Prezentarea contului de profit şi pierdere poate fi făcută într-un format simplu(single
step) sau într-un format evoluat(multiple step).

Contul de profit şi pierdere(single step)

Venituri(Revenues)
- vânzări nete;
- venituri din dobânzi;
- venituri din dividende;
- schimbări de metode contabile.
Total venituri
Costuri şi cheltuieli(Costs and expenses)
- costul bunurilor vândute;
- cheltuieli de distribuţie;
- cheltuieli generale şi administrative;

64
 - cheltuieli cu dobânzile;
- cheltuieli cu impozitul pe profit.
Total cheltuieli
Profitul net( Net Income)
Contul de profit şi pierdere( multiple step)
Vânzări( Sales)
Minus: Restituiri de bunuri vâdute şi reduceri comerciale
Reduceri financiare
Lipsuri constatate la clienţi
Vânzări nete( Net sales)
Costul bunurilor vândute( Cost of goods sold)
Stocuri la 01.01.
Plus: cumpărări în exerciţiu
cheltuieli cu transportul
Minus: stocurile la 31.12.
sconturi privind cumpărările
restituiri de bunuri cumpărate
Marja brută(Gross Margin)
Minus: cheltuielile de exploatare
- cheltuielile cu distribuţia, generale şi administrative
- cheltuieli de cercetare dezvoltare
Profitul exploatării( Operating Income)
- alte venituri
- cheltuieli cu dobânzile
Profitul înaintea impozitării( Income before income taxes)
Provizioane pentru impozitul pe profit( Provision for income taxes)
Profitul net al activităţilor ordinare sau din activităţi menţinute( Net income on
ordinary activities or from continuing activities)
Activităţi cedate sau abandonate(discontinuing operations)
- pierderi din activităţi cedate din care s-a dedus efectul fiscal;
- câştiguri din cesiunea activităţilor abandonate diminuate cu efectul fiscal.
Profitul net înaintea elementelor extraordinare şi efectul cumulativ al schimbărilor de
metode contabile
Elemente extraordinare din care s-a dedus efectul fiscal
Profitul net înaintea efectului cumulativ al schimbărilor de metode contabile
Efectul cumulativ al schimbărilor în metodele contabile
Profitul net(Net Income)
Dividende privind acţiunile preferenţiale
Numărul mediu de acţiuni ordinare în circulaţie
Câştigul pe acţiunea ordinară după acordarea dividendelor prioritare
Câştigul pe acţiune stabilit pentru activităţile discontinue
Pierderea pe acţiune privind elementele extraordinare
Câştigul pe acţiune.

65
  Tabloul fluxurilor de trezorerie

FAS 95 modificată de FAS 102 obligă întreprinderile americane şă furnizeze informaţii cu

privire la fluxurile de trezorerie.
Tabloul fluxurilor de trezorerie reprezintă o situaţie a variaţiilor de lichidităţi din cursul unei
perioade.
Fluxurile de lichidităţi au fost clasificate ca provenind din:
- operaţiile de investire;
- operaţiile de finanţare;
- operaţiile de exploatare.
Fluxurile de lichidităţi sunt:
- pozitive
- negative
Raportarea fluxurilor de trezorerie de către o întreprindere se poate face în una dintre
următoarele metode: directă şi indirectă.
Metoda directă. Constă în determinarea fluxurilor de trezorerie pe baza încasărilor şi plăţilor
brute în numerar proprii fiecărei activităţi. Încasările şi plăţile brute în numerar trebuie
înţelese în sensul excluderii compensărilor încasărilor şi plăţilor din aceeaşi clasă.
Informaţiile furnizate în metoda directă sunt folositoare pentru determinarea fluxurilor de
trezorerie viitoare, pentru determinarea capacităţii întreprinderii de a-şi onora la timp plăţile
în numerar şi pentru analize corelate cu celelalte componente ale situaţiilor financiare. De
asemenea, informaţiile degajate pe activităţi (soldul fluxurilor de trezorerie) relevă
contribuţia fiecăreia dintre ele la variaţia trezoreriei întreprinderii şi permit evaluarea
relaţiilor între cele trei activităţi (exploatare, investiţie, finanţare).
Metoda indirectă vizează numai ajustările necesare transpunerii rezultatului contabil în flux
de numerar din activităţile curente de exploatare. Constă în determinarea fluxurilor de
trezorerie prin :
- eliminarea efectelor oricărei operaţii ce a decalat în timp încasările şi plăţile
operaţiilor de exploatare trecute ca, de exemplu, variaţiile stocurilor în cursul perioadei,
rezultatul amânat şi alte operaţii similare, precum şi ajustarea încasărilor şi plăţilor
viitoare corespunzătoare operaţiilor de exploatare ca, de exemplu, variaţiile în cursul
exerciţiului a creanţelor şi datoriilor;
- eliminarea efectelor presupuse de lichidităţi aferente operaţiilor de investire şi de
finanţare precum amortizările pentru depreciere, plusurile sau minusurile de valoare
contatate la vânzarea terenurilor, clădirilor şi echipamentelor, cesiunile de activităţi (
operaţiuni de investire), câştigurile sau pierderile legate de stingerea datoriilor( operaţii
de finanţare).

 Tabloul capitalurilor proprii(statement of changes in equity)

Are următoarele posturi:
a. elemente ce compun capitalurile proprii
- capital( acţiuni ordinare);
- prime de emisiune;
- rezerve;
- alte elemente.
b. variaţiile intervenite în cursul exerciţiului

66
 - creşterea de capital;
- alte emisiuni de acţiuni.
c. rezultatul perioadei
d. dividende distribuite

3.2. Politici contabile privind recunoaşterea şi evaluarea

3.2.1. Politici privind recunoaşterea şi evaluarea în contabilitatea britanică

A. Politici şi opţiuni privind imobilizările necorporale.

- Conform SSAP 13 “ Accounting for Research and Development” – costurile de
cercetare pură şi aplicată trebuie recunoscute drept cheltuieli;
- acestea pot fi recunoscute ca active dacă îndeplinesc cumulativ cinci criterii:
a) există un proiect definit;
b) posibilitatea identificării costurilor;
c) fezabilitatea tehnică şi viabilitatea comercială a proiectului;
d) rentabilitatea proiectului;
e) suficienţa mijloacelor pentru a-l dezvolta şi a-l lansa pe piaţă.
- Din 2004, odată cu trecerea la IFRS-uri, cheltuielile de dezvoltare vor fi recunoscute
atunci când vor fi îndeplinite cerinţele din IAS 38 “Imobilizări necorporale” ;
- Amortizarea activelor fixe necorporale începe de la data achiziţiei, pe o durată de
până la cinci ani.
B. Politici şi opţiuni privind imobilizările corporale.
- au trei mari categorii de imobilizări corporale:
a) terenuri şi clădiri ;
b) instalaţii tehnice şi utilaje;
c) accesorii, echipamente şi mobilier.
- terenurile şi construcţiile sunt la rândul lor împărţite în două categorii:
a) freehold property – întreprinderea se bucură de drepturi depline de proprietate;
b) leaselhold property – întreprinderea are dreptul de a le folosi pe o perioadă
determinată, în condiţii stabilite şi plătind o chirie conform unui contract.
- Activele fixe corporale sunt recunoscute iniţial la costul lor;
- o reevaluare completă a activelor fixe corporale trebuie să fie efectuată cel puţin la
cinci ani, de o persoană cu calificare corespunzătoare;
- valoarea activelor fixe corporale supuse reevaluării trimite la determinarea valorii
curente ( valoarea pentru întreprindere), ca bază de evaluare ( SSAP 16 “ Current Cost
Accounting) care se determină astfel:
a) valoarea pentru întreprindere = minimum ( Cost de înlocuire, Valoare
recuperabilă);
b) valoarea recuperabilă = maximum ( Valoarea de utilizare, Valoarea realizabilă).
- terenurile şi construcţiile specializate se reevaluează la costul lor de înlocuire
amortizat;
- proprietăţile care constituie surplus faţă de nevoile întreprinderii sunt reevaluate la
valoarea de piaţă;
- restul activelor fixe corporale sunt reevaluate la valoarea de piaţă ( o valoare
realizabilă netă ).
Cu privire la amortizarea activelor fixe corporale:

67
 - clădirile construite pe terenurile proprietatea întreprinderii sunt amortizate pe durate
lor economică utilă;
- sumele plătite pentru concesiunea terenului sunt amortizate pe durata dreptului de
concesiune;
- anterior emiterii FRS 15 întreprinderile din sectorul hotelier nu amortizau clădirile,
după, se recunoaşte dreptul întreprinderilor de a amortiza aceste active;
- amortizarea se aplică asupra valorii amortizabile care este egală cu diferenţa dintre
costul activului şi valoarea reziduală.
- metodele de amortizare utilizate sunt:
a) metoda liniară;
b) metoda amorizării degresive cu cotă fixă;
c) metoda degresivă în ordinea numerică inversă a anilor sau metoda Softy;
d) metoda unităţilor de producţie.

C. Politici şi opţiuni privind combinările de întreprinderi şi consolidarea conturilor.

- C.A. 89 a impus grupurilor britanice să întocmească situaţii financiare
consolidate,perimetrul de consolidare fiind determinat funcţie de deţinerea controlului;
- Metoda cea mai des utilizată în contabilizarea combinărilor de întreprinderi este
metoda achiziţiei, care impune reevaluarea activelor şi datoriilor societăţii achiziţionate la
valoarea justă;
- Diferenţa dintre costul investiţiei financiare şi valoarea justă a activului net reevaluat
constituie diferenţa din consolidare (goodwill);
- SSAP 22 “ Accounting for Goodwill”, propune două metode de contabilizare a
diferenţei de consolidare:
a) imputarea acesteia asupra rezervelor ( preferată de societăţile britanice); sau
b) capitalizarea în imobilizare necorporală şi amortizarea ei într-o perioadă de cel
mult 20 de ani:
D. Politici şi opţiuni privind provizioanele:
- Sunt constituite provizioane pentru: reorganizare; pentru garanţii acordate clienţilor;
pentru contracte oneroase( costul îndeplinirii obligaţiilor contractuale este superior
beneficiilor economice aşteptate de pe urma contractului); pentru protecţia mediului şi
pentru declasare ( atunci când este oprită definitiv o instalaţie nucleară);
- FRS 12 “Accounting for Provisions,Contingent Liabilities and Contingent Assets”
clarifică faptul că simpla intenţie de a efectua cheltuieli în viitor nu antrenează
recunoaşterea unui provision, ci numai existenţa unei datorii la data bilanţului .
E. Politici şi opţiuni privind impozitele amânate:
- Marea Britanie a fost prima ţară care a introdus impozitul pe venit în 1799;
- Autoritarea fiscală aparţine Ministerului Finanţelor;
- Regulile contabile nu au incidenţe fiscale;
- Anul fiscal începe la 6 aprilie;
- Legea fiscală stabileşte ce active sunt amortizabile şi la ce rată;
- Unele active amortizabile din punct de vedere contabil nu sunt recunoscute din punct
de vadere fiscal ( ex. Clădirile de birouri);
- Rata amortizării este de 4% ( liniară) pentru clădiri şi de 25% ( degresivă) pentru alte
active imobilizate;

68
 - Rata impozitului pe profit este de 30%, excepţie făcând întreprinderile mici care sunt
impozitate cu 19%.
- Impozitele amânate sunt reglementate de FAS 19 “ Deferend Tax”, care cere
recunoaşterea datoriilor cu impozitele amânate aferente amortizărilor fiscale accelerate,
angajamentelor pentru pensii recunoscute în contabilitate, şi care devin deductibile la
plata efectivă a drepturilor de pensii, la eliminarea profiturilor intragrup cu ocazia
consolidării conturilor;
- Între FAS 19 şi IAS 12 “Impozitul pe profit” se deosebesc sub două aspecte:
a) FRS nu impune recunoaşterea impozitelor amânate cu ocazia reevaluării activelor
nemonetare, nici cu ocazia evaluării la valoarea justă a activelor dobândite ca urmare a
unei combinări de întreprinderi;
b) FRS 19 permite, dar nu impune actualizarea datoriilor din impozite amânate, în
schimb IAS 12 interzice acest lucru.

3.2.2. Politici privind recunoaşterea şi evaluarea în contabilitatea americană

A. Politici şi opţiuni privind imobilizările necorporale.

- SFAS 141 “Goodwill and Other Intangible Assets” recunoaşte ca imobilizări
necorporale: brevetele(patents), drepturile de autor(copyrights), mărcile de
comerţ(trademarks), licenţele(licenses) francizele(franchises), software şi fondul
comercial(goodwill);
- Activele necorporale cumpărate sunt recunoscute iniţial la valoarea lor justă;
- Activele necorporale produse de întreprindere nu se recunosc în contabilitate;
- Activele necorporale se împart în amortizabile şi neamortizabile;
- Sunt supuse amortizării activele necorporale pentru care s-a stabilit durata de viaţă
utilă;
- Anual se evaluează durata de viaţă pentru activele neamortizabile;
- Din 2001( conform SFAS 141) goodwill-ul nu mai este amortizabil, pentru o mai
bună informare a utilizatorilor;
- Conform SFAS 2 “Accounting for Rechearch and Development Costs”, toate
cheltuielile de cercetare – dezvoltare trebuie recunoscute drept cheltuieli curente de
exploatare( argumente incertitudinea beneficiilor viitoare);
- Cheltuielile privind programele informatice (softwwre) sunt considerate cheltuieli de
cercetare – dezvoltare până în momentul în care produsul informatic devine fezabil din
punct de vedere tehnologic. După acest moment toate cheltuielile legate de producţia de
software sunt înregistrate ca active.
B. Politici şi opţiuni privind imobilizările corporale.
- US – GAAP-urile consideră imobilizările corporale ( property, plant and equipment)
ca active deţinute pentru a fi utilizate în producţia de bunuri şi furnizarea de servicii,
pentru a fi închiriate şi în scop administrativ;
- În US – GAAP nu există un standard dedicat special activelor fixe şi amortizării lor;
pentru determinarea politicilor contabile legate de imobilizările corporale, contabilii
americani şi universitarii urmăresc practicile de ramură;
- SFAS 34 “Capitalization of Interest Cost” stabileşte că în costul achiziţiei vor fi
recunoscute toate cheltuielile ocazionate cu aducerea activului fix corporal în starea şi la
locul de utilizare;

69
 - Dacă în momentul cumpărării activului apare o datorie, cheltuiala cu dobânda
aferentă nu se include în costul activului ,ci se recunoaşte ca o cheltuială de exploatare a
perioadei;
Cu privire la amortizarea activelor fixe corporale:
- amortizarea se aplică asupra valorii amortizabile ( baza de amortizat) care este
egală cu diferenţa dintre costul activului şi valoarea reziduală.
- calculul amortizării presupune folosirea următorilor factori: costul, valoarea
reziduală, valoarea de amortizat şi durata de viaţă utilă;
- metodele de amortizare utilizate sunt:
a) metoda liniară- se bazează pe ipoteza că amortizarea depinde numai de trecerea
timpului: Amortizarea=(Cost-valoarea reziduală)/Durata de viaţă utilă
b) metoda de amorizare degresivă: pleacă de la ipoteza că majoritatea imobilizărilor
sunt mai eficiente atunci când sunt noi, deci oferă servicii mai multe şi calitativ mai bune
în primii ani de funcţionare. Metoda apare în două variante:
1.Metoda cotelor descrescătoare pentru calculul cotei de amortizare sunt însumaţi anii
din durata de funcţionare, suma lor devenind numitorul unei serii de fracţii care se
înmulţesc cu valoarea amortizabilă a activului pentru a determina amortizarea anuală. De
exemplu, un camion are o durată de viaţă estimată de cinci ani şi un cost de 20.000 USD,
valoare reziduală 2.000 USD, valoarea amortizabilă este de 20.000 USD-2.000 USD=
18.000 USD. Suma anilor va fi de : 1+2+3+4+5=15.

Data Cost Amortizare anuală Amortizare Valoare

cumulată rămasă de
amortizat
Anul I 20.000 18000*(5/15)=6000 6.000 14.000
Anul II 20.000 18000*(4/15)=4800 10.800 14.000
Anul III 20.000 18000*(3/15)=3600 14.400 5.600
Anul IV 20.000 18000*(2/15)=2400 16.800 3.200
Anul V 20.000 18000*(1/15)=1200 18.000 2.000

2.Metoda cotelor constante- constă în aplicarea unei cote constante asupra valorii rămase
de amortizat. Metoda este asemănătopare amortizării degresive calculate în România,
diferenţa constând în coeficientul de multiplicare a cotei de amortizare liniare. Acesta nu
depinde de durata utilă de viaţă, coeficientul utilizat fiind întotdeauna 2. Cota de
amortizare( exemplul anterior)=100%/5 ani*2=40%

Data Cost Amortizare anuală Amortizare Valoare

cumulată rămasă de
amortizat
Anul I 20.000 20000*40%=8000 8.000 12.000
Anul II 20.000 12000*40%=4800 12.800 7.200
Anul III 20.000 7200*40%=2880 15.680 4.320
Anul IV 20.000 4320*40%=1728 17.408 2.592
Anul V 20.000 56286 18.000 2.000

70
86-Amortizarea se limitează la 2.592 USD-2.000 USD=592USD, respectiv din valoarea
rămasă la sfârşitul anului IV se reduce valoarea reziduală.
c) metoda sumei numerelor anilor;
d) metoda unităţilor de producţie: se bazează pe ipoteza că amortizarea este numai
rezultatul exploatării, iar trecerea timpului nu are nicio importanţă în procesul de
amortizare: Amortizarea=(Cost-valoarea reziduală)/output
Unitatea de măsură a output-ului, pe baza căruia se estimează amortizarea activului,
trebuie să fie adecvată activului respectiv:de exemplu, numărul de articole produse sau
numărul de ore de funcţionare.
- majoritatea societăţilor americane optează pentru metoda liniară din motive de
raportare financiară; fiscul preferă una din metodele degresive de amortizare, denumindu-
le accelerate;
- scoaterea din funcţiune a imobilizărilor corporale se face prin casare, vânzare sau
înlocuire.
C. Politici şi opţiuni privind combinările de întreprinderi şi consolidarea conturilor:
- transpunerea situaţiilor financiare ale filialelor din străinătate în dolari americani;
- influienţa semnificativă este definită ca fiind capacitatea de a dirija politicile de
exploatare şi financiare ale companiei în care se deţin acţiuni, chiar dacă investitorul
deţine mai puţin de 50% din acţiunile cu drept de vot;
- controlul este definit ca reprezentând capacitatea companiei investitoare de a decide
asupra politicilor de exploatare şi financiare ale celeilalte companii, în condiţiile
deţinerrii a peate 50% din drepturile de vot;
- investiţiile pe termen lung se împart în trei categorii:
a) fără influienţă, deţinute în procent de sub 20%;
b) cu influienţă semnificativă, deţinute în procent cuprins între 20% şi 50%;
c) care oferă controlul, deţinute în procent de peste 50%;
- SFAS 141 impune utilizarea metodei achiziţiei pentru toate combinările de
întreprinderi, permiţând recunoaşterea activelor necorporale, distincte de fondul
comercial rezultat din combinare;
D. Politici şi opţiuni privind provizioanele:
- sunt create provizioane:
a) pentru creanţele dubioase, conform FAS 114;
b) pentru riscuri şi cheltuieli, conform FAS 5, eventualitatea apariţii lor afându-se în
una din cele trei situaţii:
- foarte posibilă;
- destul de posibilă;
- puţin posibilă;
c) provizioane pentru pensionare, conform FAS 87, specifică pentru pensii şi alte
plăţi efectuate vechilor salariaţi( ex. Acoperirea cheltuielilor medicale).
E. Politici şi opţiuni privind impozitele amânate:
- există reguli diferite în deteminarea beneficiului contabil şi a beneficiului fiscal;
- calculul impozitului amânat este realizat în conformitate cu prevederile FAS 109;
- impozitul amânat este evaluat pe baza regulilor fiscale care sunt aplicabile în
momentul în care impozitul va fi efectiv plătit sau recuperat ( reportul variabil);
- în calculul impozitelor amânate sunt puse în evidenţă diferenţele temporare, care apar
cu (+) sau (-) şi care dau obligaţia s

71
 au creanţa de impozit amânat;
- calculul şi înregistrarea unui provizion pentru impozite amânate.

Rezumat Acest capitol tratează particularităţile privind reglementarea raportării financiare,

prezentarea situaţiilor financiare, precum şi unele tratamente contabile utilizate în Marea
Britanie si SUA. În acest sens reţinem:

Reglementarea contabilă
Marea Britanie: Consiliul Raportării Financiare (FRC) format din:
 Accounting Standards Board ( ASB)
 Financial Reporting Review Panel (FRRP)- Grupul de Revizuire a Raportării
Financiare
 Urgent Issues Task Force (UITF)-Comitetul pentru probleme urgente
SUA
 Financial Accounting Standards Board- Consiliul pentru Stndarde de Contabilitate
Financiară (FASB)
 American Institute of Certified Public Accountants- Institutul american al
Contabililor Publici Autorizaţi (AICPA)
 Securities and Exchange Commission- Comisia Valorilor Mobiliare (SEC)

Situaţii financiare( în ordinea din Raportul anual consolidat)

Marea Britanie:
 Contul de profit şi pierdere consolidat
 Situaţia consolidată a câştigurilor şi pierderilor totale recunoscute
 Situaţia consolidată a fluxurilor de numerar
 Bilanţul
 Situaţia variaţiei capitalurilor proprii consolidate
 Bilanţul societăţii mamă
 Notele la situaţiile financiare
SUA
 Contul de profit şi pierdere consolidat
 Bilanţul consolidat
 Situaţia consolidată a fluxurilor de numerar
 Situaţia consolidată a capitalurilor proprii . Situaţia rezultatului global
 Notele la situaţiile financiare

Activele necorporale
Marea Britanie:
 Costurile de cercetare pură se recunosc drept cheltuieli
 Costurile de dezvoltare pot fi activate dacă îndeplinesc cinci criterii precizate de
SSAP 13
 GW se amortizează în mod sistematic
SUA
 Toate costurile de cercetare-dezvoltare sunt recunoscute ca fiinnd cheltuieli curente
 GW nu se amortizează.

72
Politici privind amortizarea activelor corporale
Marea Britanie:
 Metoda liniară
 Metoda amortizării degresive cu cotă fixă
 Metoda degresivă în ordinea numerică a anilor sau metoda Softy
 Metoda unităţilor de producţie

SUA
 Metoda liniară
 Metoda degresivă cu formele
o - Metoda cotelor descrescătoare
o - Metoda cotelor constante
 Metoda unităţilor de producţie

Combinări de întreprinderi
Marea Britanie:
 Principala metodă utilizată pentru contabilizare este metoda achiziţiei

SUA
 Este obligatorie utilizarea metoda achiziţiei

Contabilitate-fiscalitate în sistemul contabil britanic şi american

 Înţelegerea contabilităţii nu impune cunoaşterea fiscalităţii;

 În pofida prejudiciului fiscal, întreprinderea are interesul să maximizeze profitul
său;
 Înregistrările contabile nu sunt determinante pentru calculul profitului fiscal;
 În vederea determinării rezultatului impozabil, amortizările sunt calculate pe baza
duratelor de viaţă admise de autorităţile fiscale, indiferent de cele utilizate în
contabilitate;
Orice diferenţă între contabilitate şi documentaţia fiscală trebuie să fie justificată.

73
 CAPITOLUL 4
Planurile contabile în unele ţări europene
Cadrul general

Acquis-ul comunitar este obligatoriu pentru toate țările membre ale U.E., iar prevederile
sale fundamentale se referă îndeosebi la finanțele publice, contabilitate și audit (financiar și
public intern). În materie de Contabilitate problemele sunt deosebit de grele, mai ales pentru
țările care au aderat în ultimele valuri, pentru că se cer restructurate legislativ multe domenii
economice, iar toate trebuiesc și învățate.
Există 5 Directive care au modificat din temelii și administrează standardele contabile și
de raportare financiară (IFRS) pentru următoarele segmente contabile:
 contabilitatea companiilor, corporațiilor, marilor firme;
 contabilitatea întreprinderilor mici și mijlocii;
 contabilitatea bancară;
 contabilitatea asigurărilor-reasigurărilor; și
 contabilitatea instituțiilor publice.
De fapt, la baza tuturor stau primele două Directive care se aplică sectoarelor economice
coordonatoare, dar care pot fi considerate ca fundamentul acquis-ului, așa cum se aplică în
domeniul contabilității sectorului corporativ: Directiva a Patra a UE privind societățile
comerciale și Directiva a Șaptea a UE privind societățile comerciale. Totuși, aceste directive
nu acoperă nici sectorul bancar, nici sectorul asigurărilor. Prin urmare, au fost adoptate două
Directive pentru a acoperi problematica conturilor anuale ale acestor două sectoare (Directiva
Conturilor Sectorului Bancar din 1986 și Directiva Conturilor Societăților de Asigurări din
1991). Luate laolaltă, aceste patru Directive pot fi considerate stâlpii fundamentali ai acquis-
ului, relevante pentru contabilitatea sectorului corporativ și, prin propagare, și asupra celui
public.
Standardele internaționale de contabilitate cercetează și argumentează științific
evenimentele și soluțiile corespunzătoare, evident într-un câmp de rezoluții alternative, așa că
atunci când trecem la utilizarea practică a conturilor trebuie să avem în vedere că orice cont
se circumscrie într-un anume perimetru, într-un "cadru general" denumit și "Plan contabil
general", construit și el după o serie de reguli specifice care țin seama de funcționalitatea
conturilor, de conținutul lor economic, de acoperirea necesităților de informare, de calcul și
control economic etc.
Contul este o socoteală scrisă – așa a zis Luca Pacioli - prezentat într-o formă specifică,
duală – partea stângă denumită „debit” și partea dreaptă denumită „credit”-; conturile sunt
„de activ” și „de pasiv” (mai sunt și unele ”bifuncționale”) în funcție de conținutul lor
economic; fiecare cont are un simbol și o denumire clară – așa cum sunt sistematizate în
„tablou”, au „rulaje” (debitoare și creditoare), „solduri” inițiale și finale
Planul de conturi reprezintă deci un sistem de clasificare constând dintr-o listă a
tuturor conturilor folosite de o entitate economică în contabilitate, ordonate după conținutul
economic și funcția contabilă.
În ţările Europei centrale normalizarea contabilităţii este proprie puterii publice.
Cadrul de reglementare a modului de întocmire a situaţiilor financiare în ţările est
europene este format, în principiu, dintr-un Cod comercial sau o Lege a contabilităţii şi un
Plan contabil General (PCG). În timp ce Codul comercial sau Legea contabilităţii preiau

74
dispoziţiile directivelor europene, Planul contabil general fixează regulile aplicabile
elaborării şi publicării situaţiilor financiare.
O particularitate a contabilităţii continentale este interacţiunea dintre regulile contabile
aplicabile situaţiilor financiare şi cele fiscale aplicate la determinarea rezultatului impozabil.
Influenţa fiscalităţii este pusă în evidenţă prin restricţii impuse contabilităţii vizând:
- limitarea metodelor în evaluare;
- impunerea acelor înregistrări contabile care aduc avantaje fiscale.
Urmare modului în care fiscalitatea impune regula jocului, se observă o renunţare a
managementului contabil al întreprinderii de a mai căuta metode de optimizare a rezultatelor
contabile.
Planul contabil general este considerat cadrul şi instrumentul normalizării contabile la
nivel naţional. Prin conţinutul său, el constituie o teorie sau o doctrină care ghidează practica
contabilă la nivelul unei ţări. Ca instrument al normalizării contabile, planul contabil general
poate fi recomandat sau impus, în funcţie de tipul de normalizare contabilă. El se diferenţiază
în privinţa componentelor şi caracteristicilor de la o ţară la alta în funcţie de conceptul
adoptat pentru organizarea contabilităţii (monist sau dualist), de obiectivele urmărite prin
normalizare, determinate la rândul lor de cererea şi oferta de informaţii contabile, de cultura
şi de tradiţiile contabile ale ţării respective şi de alţi factori.
La elaborarea unui Plan contabil general pot sta două principii de natură diferită care
influenţează sensibil structura, forma de prezentare şi chiar conţinutul unor componente ale
acestuia, cum ar fi de exemplu lista de conturi şi normele de utilizare ale acestora. Astfel, pot
fi întâlnite:
a) Planuri contabile generale bazate pe principiul priorităţii situaţiilor financiare
anuale şi a funcţiei de furnizare a informaţiilor contabile, destinată utilizatorilor din afara
firmei. Acest principiu conduce la elaborarea de planuri de conturi de esenţă dualistă,
care rezolvă problema înregistrării evenimentelor sau fenomenelor economice în cele
două circuite contabile: contabilitatea financiară sau cea de gestiune;
b) Planuri contabile generale bazate pe principiul circuitului valorilor în ciclul
“aprovizionare – producţie – desfacere” care vizează cu prioritate organizarea şi
normalizarea costurilor, în general, contabilitatea de gestiune, adaptate nevoilor
diferitelor sisteme economice, care manifestă o tendinţă de extindere atât în ţările din
vestul Europei cât şi cele din est.
Principiul circuitului conduce la elaborarea unor planuri contabile generale de tip monist
sau cel mult de dualism formal, fără o separare riguroasă a celor două circuite contabile:
financiară şi de gestiune.
Indiferent de particularităţi, un plan contabil general pentru a răspunde obiectivelor sale
de teorie sau doctrină contabilă, trebuie să aibă un conţinut adecvat care, în esenţă, este dat
de următoarele componente:
-un ansamblu de principii şi reguli contabile;
- o listă de conturi şi normele de utilizare a lor;
- un vocabular contabil (terminologie contabilă);
- metode şi proceduri pentru organizarea contabilităţii;
- componentele situaţiilor financiare anuale, inclusiv forma şi formatul lor.
Privit în dublă ipostază de cadru şi instrument al normalizării contabile la nivel naţional,
se pune problema în ce măsură el are corespondent în cadrul contabil conceptual, pe de o

75
parte, şi în normele (standardele) contabile internaţionale, pe de altă parte. Răspunsul înclină
către orientarea sa cu precădere spre cadrul contabil conceptual, având desigur ca sferă de
cuprindere economia unei ţări. Deci, i s-ar putea atribui calitatea de cadru contabil naţional.
Planurile contabile sunt obligatorii în multe ţări europene, între care Franţa, Belgia,
Grecia, Portugalia, Spania, dar şi în Cehia, România sau Rusia. Întreprinderile germane pot
opta între două modele de plan contabil pe care îl adaptează nevoilor specifice, iar în Polonia
planul contabil nu este obligatoriu.
În cea mai mare parte a ţărilor Europei continentale, planul contabil se constituie într-un
răspuns la nevoia de uniformizare, care vizează trei aspecte: formatele situaţiilor financiare,
principiile contabile şi cerinţele privind prezentarea informaţiilor.
Planul Contabil General Francez este considerat de către doctrina contabilă cea mai bună
construcţie de acest gen.
Cât priveşte normele contabile internaţionale, fundamentate după cum se ştie pe
principiile contabile generale, sunt axate fiecare în parte, pe o temă generală, un modul sau
alte structuri contabile. Din acest punct de vedere la nivel naţional nu există în prezent, cel
puţin în ţara noastră, norme (standarde) locale similare celor internaţionale.
Pe măsură ce o parte din ţările Europei, inclusiv ţara noastră vor include în normalizare
tot mai mult principiile contabile generale şi cadrul contabil conceptual şi vor elabora în acest
spirit standarde locale, cu luarea în considerare, desigur a tot ce este naţional, planul contabil
general îşi va pierde valenţele. Este însă un proces de perspectivă şi până atunci planul
contabil general rămâne cadrul şi instrumentul normalizării contabile la nivel naţional.
Planurile contabile generale elaborate ca normalizare contabilă la nivel naţional de ţările
membre ale U.E. trebuie să se armonizeze cu normalizarea contabilă la nivelul Comunităţilor
Economice Europene (CEE) care îmbracă forma directivelor adoptate de Consiliul
Comunităţilor Europene. Acestea au ca obiectiv armonizarea sistemelor contabile,
întocmirea şi prezentarea situaţiilor financiare anuale ale statelor membre. Fiind vorba de o
comunitate de state, directivele adoptate au caracter de recomandări. Ca urmare, pentru
aplicarea lor fiecare stat are obligaţia de a le încorpora în legislaţia proprie, în urma analizei,
opţiunilor şi adaptărilor impuse de particularităţile naţionale.
Cele mai relevante directive elaborate în plan contabil sunt: Directiva a IV-a din
25.07.1978 şi Directiva a VII-a din 13.06.1983, ambele cu modificările şi completările
ulterioare. Directiva a IV-a a CEE are ca obiectiv coordonarea dispoziţiilor naţionale
privind situaţiile financiare anuale. În acest sens în directivă sunt sintetizate următoarele
elemente definitorii:
• armonizarea situaţiilor financiare anuale în funcţie de câmpul de aplicare a
directivei (întreprinderi mari, întreprinderi mici şi mijlocii) în următoarele direcţii:
structura, formatul şi conţinutul situaţiilor financiare anuale;
• principiile şi regulile de evaluare a elementelor situaţiilor financiare anuale;
• informaţiile supuse comunicării, îndeosebi cele din notele la situaţiile financiare
anuale;

76
 • conţinutul raportului administratorilor (raportului de gestiune).
Directiva a VII-a a CEE, apărută ca urmare a concentrării industriale şi financiare în
grupuri de societăţi, are ca obiectiv coordonarea dispoziţiilor naţionale privind situaţiile
financiare anuale consolidate. Problematica inclusă în conţinutul directivei se referă, în
principal, la următoarele aspecte:
• condiţiile pentru întocmirea situaţiilor financiare anuale consolidate;
• structura, formatul şi conţinutul situaţiilor consolidate;
• procedurile de consolidare;
• raportul consolidat al administratorilor.

4.2 Planuri contabile europene

A. Cazul Germaniei

Germania are ca principal crez al politici statale stabilitatea monedei, respectarea cu

strictete a costurilor istorice fiind de altfel și natura contabilității sale. Astfel rezultă că în
contextul economic german nu există o presiune externă puternică privind publicarea
informațiilor financiare, obligațiile contabile de bază fiind adresate întreprinderilor
mici,obligațiile suplimentare revenind întreprinderilor mari. Reglementarea contabilă în
Germania este constituită practic numai din legi și interpretări ale legii. Primele reguli
contabile au fost definite încă din 1794 în Codul civil al Prusiei. În 1843 își fac apariția
primele societăti anonime iar în 1894 primele societăți cu raspundere limitată. În 1897
regulile contabile sunt regrupate în Codul comercial aplicabil oricarui tip de societate. În
1985 apare o lege din 19 decembrie ce reorganizează Codul comercial solicitând adoptarea
Directivelor a 4-a, a 7-a si a 8-a. Această adoptare a directivelor în materie contabilă a avut
ca scop reducerea pragurilor pentru auditul legal și pentru publicarea situațiilor
financiare.Cartea a 3-a din Codul comercial regrupeaza regulile contabile articulându-se in 3
parti:
1.Partea întâi conținând obligațiile privind ținerea inventarului și a conturilor, principii
contabile, păstrarea documentelor contabile și înregistrarea la registrul de comert;
2.Partea a doua se referă la dispozițiile complementare aplicabile societăților de
capitaluri;
3.Partea a treia cuprinde dispozițiile sprecifice cooperativelor înscrise la registrul de
comert. Codul de comerț clasifică societățile de capitaluri în mici, mijlocii, mari în funcție de
anumite praguri, astfel că obligațiile contabile sunt definite în funcție de forma și marimea
societatilor de capitaluri. Sub 50 de salariați întreprinderile sunt mici, între 50-250 mijlocii
și peste 250 mari .Societățile cotate la bursă indiferent de marimea lor sunt asimilate
societăților mari și nu beneficiază de scutirile acordate societăților mici si mijloci. Regulile
contabile ale Codului de comerț nu implică un plan de conturi normalizat și cu caracter
general, dar sunt elaborate pe ramuri sau sectoare profesionale.
Diferența majoră fată de sistemul contabil american o reprezintă principiul autoriății din
Legea germană privind impozitul pe profit. Impozitarea se face plecând de la diferența
între bilanțul de închidere al exercitiului și bilanțul de deschidere. Se merge pe
primordialitatea contabilității asupra fiscalității dar se întocmeste un bilanț pentru fiscalitate
și altul pentru contabilitatea financiară.

77
 Cadrul contabil general se analizează în strânsă legătură cu formele de finantare specifice
sistemului. Piața financiară are un impact modest în finantarea întreprinderilor. Băncile joacă
rol atât de creditor, cât şi de investitor, de cele mai multe ori. Imaginea fidelă, datorită
dominantei legii, este vag definită. De aceea, conceptul de imagine fidelă nu poate fi privit ca
o bază credibilă de evaluare a profitului. Imaginea fidelă este transformată în lege.
„Entitătile vor întocmi, în conformitate cu reglementările în vigoare, situatii financiare
care să ofere o situație realistă a poziției financiare şi a rezultatelor firmei.”
„Notele” la conturile anuale trebuie, însă, să respecte principiul imaginii fidele în ceea ce
priveşte informarea suplimentară bilantului şi contului de profit şi pierdere.

Principiile generale de întocmire a documentelor de sinteză, pot fi astfel rezumate:

Principiul exactitătii şi obiectivitătii – analiza corectă a realitătii operatiilor şi
evaluarea lor justificată pe baze obiective;
Principiul claritătii şi transparentei (prezentării corecte) – repectarea regulilor de
prezentare a bilanțului şi contului de profit şi pierdere, a principiului de evaluare individuală
a elementelor bilantiere şi de necompensare;
Principiul integralitătii – contabilitatea trebuie să țină seama de toate operatiile care
sunt ataşabile activității întreprinderii (riscuri, evenimente cunoscute ulterior, cheltuielile în
avans, impozitul amânatetc.);
Principiul necompensării – este interzisă compensarea elementelor de activ cu cele de
pasiv, a cheltuielilor cu veniturile.
Principiile generale de evaluare sunt astfel rezumate:
1. Principiul prudentei - se regăseşte în acțiunea a trei subprincipii:
Principiul „celei mai mici valori” – pentru active şi „celei mai mari valori” – pentru
pasive;
Principiul imparității – luarea în considerare a riscurilor previzibile şi a pierderilor
probabile a căror origine se regăseşte în cursul exercitiului respectiv;
Principiul „beneficiului realizat” – singurul beneficiu luat în considerare în formarea
rezultatului exercitiului este „beneficiul realizat” până la închiderea aceluiaşi exercitiu.
2. Principiul identitătii – asigură corespondența evaluărilor bilanțului de deschidere cu
cele privind bilanțul de închidere a exercitiului precedent;
3. Principiul continuitătii exploatării;
4. Principiul evaluării separate a elementelor;
5. Principiul independentei exercitiilor;
6. Principiul permanentei metodelor;
7. Principiul costului istoric.

Reguli de prezentare a situațiilor financiare

Situatiile financiare anuale:
În sens strict, cuprind:
- bilantul;
- contul de profit şi pierdere;
- anexa.
În sens larg:
- bilanțul;
- contul de profit şi pierdere;

78
 - anexa;
- raportul de gestiune;
- raportul auditorilor.
Obligativitatea întocmirii acestor situații financiare depinde de mărimea entității şi nu de
forma ei de organizare.
Observatie: Situația fluxurilor de trezorerie şi Situatia variatiei capitalurilor proprii nu
sunt documente obligatorii pentru nicio companie germană.
În Germania bilanțul poate să aibă numai formă tabelară(de cont) obligația de a prezenta
un bilanț întreg revine marilor socieăți. Se impun înainte de bilanț prezentarea suitei de
analize prin care se delimitează perimetrul bilanțului. Înscrierea elementelor în bilanț se face
în mod contrar față de sistemul american adică pentru activ se prezintă posturile bilanțiere în
ordinea crescatoare a lichidității, iar datoriile în ordinea crescatoare a exigibilității. Fondul
comercial constituie o excepție în sensul că justifică înscrierea în activ deoarece are un
caracter rezidual, este neidentificabil. Motivul înscrierii în bilanț în Germania îl reprezintă
obligația fiscaăa de a imobiliza orice bun economic. O datorie trebuie să satisfacă
urmatoarele condiții: să corespundă unei obligații prezente sau vitoare, să antreneze o
cheltuială economică și să fie măsurabilă.
Contul de profit și pierdere este un document de sinteză care reflectă evoluția
rezultatelor economico-financiare ale firmelor; se publică sub forma unei liste duăa natura
cheltuielilor și veniturilor și după funcțiile lor. Trebuie să pună în mod distinct în evidentă
influența relațiilor cu întreprinderile legate asupra veniturilor și cheltuielilor cu
caracter financiar.
În sistemul german contul de profit și pierdere se prezintă minimal și cel mai des sub
formă de listă după natura cheltuielilor și veniturilor:
1. Cifra de afaceri
2. Variatia de stocuri de produse finite si de productie neterm
3.Lucrari executate de intreprindere pentru sine
4.Alte venituri din exploatare
5.Consumuri de materiale
6. Cheltuieli de personal
7.Amortizari si provizioane pentru depreciere
8.Alte cheltuieli de exploatare
9.Venituri din participatii
10.Venituri din alte titluri
11.Alte dobanzi si veniturib asimilate
12. Provizioane pentru deprec imob fin si a titl de plasament
13.Dobanzi si cheltuieli asimilate
14. Rezultatul activitatii ordinare
15.Venituri extraorinare
16.Cheltuieli extraordinare
17. Rezultat extraordinar
18. Impozit asupra rezultatului
19. Alte impozite
20.Rezultatul exercitiului(beneficiu sau pierdere)
Se disting trei mari categorii de venituri:
 venituri și cheltuieli cu caracter de exploatare(1-8)

79
  venituri și cheltuieli financiare(9-13)
 venituri și cheltuieli extraordinare(15-17)
Se prevede un rezultat al activității ordinare și un rezultat al activității extraordinare.
Anexele la bilanț conțin patru mari categorii de informații:
 principiile contabile utilizate asemanatoare sistemului american:
 complemente de informații relative la posturile bilanțiere;
 complemente de informații relative la contul de profit si pierdere;
 diverse informații relative la societate.
În sistemul american se prezintă și evenimentele posterioare închiderii conturilor.
Anexele deci au următoarele functii: de a explica, de a completa, de a corija şi de a înlocui
bilantul sau contul de profit şi pierdere. Forma şi structura „anexei” nu sunt reglementate.
Raportul de gestiune – cuprinde informații privind:
- poziția financiară a firmei
- evoluția din cursul exercitiului financiar;
- evenimente semnificative după închiderea bilanțului;
- previzionarea direcțiilor de evoluție viitoare;
- activitățile de cercetare-dezvoltare;
- riscurile majore pe care le înfruntă compania;
- etc.
Raportul oferă orice fel de informații care să contureze o imagine fidelă asupra activității
întreprinderii, dar nu este considerat o componentă propriu-zisă a situațiilor financiare.
Deseori, raportul este considerat un instrument de informare a publicului larg.

B. Cazul Franţei
După înfrangerea din 1940, ocupația germaă a a impus Franței cereri enorme privind
indemnizațiile financiare și resursele importante. Reacțiile Franței au fost foarte variate, de la
colaborationism la încercări de a deține un control economic autonom în speranța de a evita
ruina totală. În acest context, Guvernul Vichy considera insuficiente practicile contabile,
cerând unei comisii formate din 30 de membri să stabilească un plan contabil. Planul elaborat
în 1942, nu a avut un impact considerabil. În opinia lui Standish (1990), citat de Mikol
(1995), conceperea primului plan contabil din Franța a avut o dublă deteminare: „au fost
implicați deopotrivă oameni care doreau să mulțumeasca ocupația germană și alții care
credeau cu sinceritate în utilitatea acestui plan”.
Trecerea la un plan contabil dualist a avut loc în anul 1947, duăa naționalizarea din anii
1945-1946. Obiectivul Comisiei de Norrnalizare Contabilă a fost acela de a stabili o
terminologie comună, un plan de conturi și modele comune de situații financiare pentru toate
întreprinderile. În acest scop Comisia a reunit toate grupurile interesate: sindicatele patronale
și salariații, administratorii, tehnicienii contabili. J. Richard (1993), citat de A. Mikol (1995),
apreciază ăa a fost preferat un sistem contabil dualist, din urmatoarele două considerente:
- angajatorii nu doreau să divulge aproape deloc informații despre costuri;
- foarte multe societăți comerciale nu țineau o contabilitate managerială și utilizarea unui
sistem contabil într-un singur circuit i-ar fi obligat să depună un efort semnificativ.

80
 Un rol la fel de important în opțiunea pentru planul contabil dualist l-a avut autoritatea
fiscală, dat fiind faptul că rezultatul fiscal se calcula pe baza datelor din conturile din Planul
contabil general. Controlul fiscal era așadar înlesnit. Caracteru1 dualist al PCG 1947 s-a
datorat și influențelor unor importanți birocrați care susțineau folosirea unui plan contabil
național ca bază a dezvoltării statisticilor naționale și a p1anificării economice naționale.
În 1957, Consiliul Superior al Contabilităţii (C.S.C.) revizuieşte planul contabil anterior,
stabilindu-i un nou conţinut: un cadru contabil şi o listă de conturi, definiţiile termenilor,
reguli de evaluare şi măsurare şi modele de situaţii financiare;
Elementele normalizate prin PCG au fost:
- situaţiile financiare, inclusiv forma şi formatul;
- Planul de conturi general – sistemul de conturi, denumirea, simbolul, conţinutul şi
funcţia contabilă a conturilor;
- procesul de organizare a documentelor de contabitate;
- procedurile de înregistrare, de validare şi de control a înregisrărilor contabile.
PCG răspunde nevoilor fiscalităţii. Începând cu anii ’70 apare necesitatea reglementării
contabilităţii de inflaţie. Ca răspuns s-a conturat PCG 1982. Acesta a consacrat punerea în
evidenţă a unui set de principii contabile care reprezintă o bază conceptuală pentru
contabilitate.
PCG 1982 este modificat ca urmare a legilor contabile şi a decretelor de aplicare
corespunzătoare privind implementarea Directivelor a IV-a şi a VII-a în perioada 1985-1986.
Se renunţă la contabilitatea de gestiune şi s-a introdus metodologia de consolidare a
conturilor.
Planul contabil general francez are trei mari părți.
Partea I-a „Dispozitii generale – terminologia și planul de conturi” cuprinde:
- norme privind principiile contabile;
- normalizarea și armonizarea contabilității;
- organizarea contabiliății;
- utilizarea programelor informatice în prelucrarea automată a informațiilor contabile;
- glosar de termeni contabili;
- lista de conturi cu referiri la criteriile de clasificare, codificare și adaptare a listei de
conturi la specificul unității patrimoniale care este obligaăa să o aplice.
Partea a II-a „Contabilitate generală” se refera la:
- reguli și metode de evaluare;
- reguli de funcționare a conturilor bilanțiere de rezultate și speciale;
- reguli de întocmire și prezentare a documentelor de sinteză;
- reguli speciale referitoare la situații specifice/particulare;
- reguli și metode de consolidare a conturilor;
- întocmirea și prezentarea documentelor de sinteză și a conturilor consolidate.
Partea a III-a „Contabilitate de gestiune” vizează:
- reguli referitoare la organizarea contabilității de gestiune;

81
- alegerea indicatorilor specifici analizei contabile;
- metode de calculție a costurilor;
- nomenclatoare de conturi și soluții de utilizare a acestora pentru gestiunea unității
patrimoniale.
Din 1999 C.N.C – ul elaborează o ultimă versiune a PCG, sub forma unui cod, care
cuprinde cinci titluri, divizate în capitole, secţiuni şi subsecţiuni:
- Titlul I. Obiectivul şi principiile contabilităţii;
- Titlul II. Definiţia activelor, pasivelor, veniturilor şi cheltuielilor;
- Titlul III. Reguli de contabilizare şi evaluare;
- Titlul IV. Ţinerea, structura şi funcţionarea conturilor;
- Titlul V. Documentele de sinteză
Rolul fiscalităţii în contabilitatea franceză
Principiile sistemului fiscal francez sunt reglementate prin codul general al impozitelor.
Acest cod prevede că întreprinderile trebuie să respecte definiţiile din planul de conturi
general. Se admit abateri de la definiţiile planului de conturi general atunci când acestea sunt
incompatibile cu regulile fiscale privind baza de impozitare. Când nu există dispoziţii fiscale
contrare se aplică regulile contabile. În caz de contradicţie între regula contabilă şi cea fiscală
diferenţele rezultate din contradicţie se înscriu ca reintegrări sau reduceri fiscale.
Încasările fiscale ale statului provin din următoarele surse: - impozit asupra veniturilor;
- impozit asupra societăţii;
- T.V.A.;
- taxe de înregistrare;
- taxe vamale.
Rezultatul fiscal se determină prin corectarea rezultatului contabil, scăderea unor
elemente deductibile şi adăugarea unor elemente nedeductibile. Rezultă că nu se poate vorbi
de o separare totală a contabilităţii de fiscalitate.
Obligaţiile contabile a entităţilor economice franceze
Obligaţiile contabile a entităţilor franceze sunt diferite în funcţie de forma de societate.
Se cunosc societăţi de persoane (societăţi în nume colectiv, în comandită simplă, societăţi cu
răspundere limitată), societăţi de capitaluri (anonime sau societăţi pe acţiuni, în comandită pe
acţiuni) şi alte forme de societăţi cum ar fi grupuri de interese economice, în participaţie, etc.
Diferenţele între obligaţiile contabile ale societăţilor sunt relativ importante. Cele mai
complexe reglementări fac referire la societăţile cu răspundere limitată şi cele anonime. Se
precizează că în cazul acestora reglementările variază după dimensiunile întreprinderii, care
duc la ierarhizarea în întreprinderi mari, mijlocii şi mici. Orice persoană fizică sau juridică
întocmeşte la închiderea exerciţiului conturi anuale, acestea fiind punctul terminus al
circuitului contabil şi consecinţa înregistrărilor contabile şi a inventarului.
Conturile anuale se pot prezenta în trei sisteme:
- sistem de bază aplicabil întreprinderilor mari şi mijlocii;
- sistem abreviat (simplificat) ce vizează întreprinderile mici;

82
 - sistem dezvoltat care propune documente mai complete ce scot în evidenţă analiza
datelor necesare studiului gestiunii întreprinderii.
Entităţile nu sunt limitate dacă doresc să aplice un sistem mai complex decât cel la care
sunt obligate. Fiecărui sistem îi sunt specifice modele de documente de sinteză şi o listă de
conturi. Structura pe clase, grupe, conturi a planului contabil francez şi modelele de
documente de sinteză au reprezentat sursa principală de inspiraţie pentru sistemul contabil
românesc actual. Criteriile după care întreprinderile se încadrează în mici, mijlocii sau mari
sunt: totalul bilanţier, cifra de afaceri, numărul de salariaţi permanenţi.
Comunicarea conturilor anuale pentru uzul propriu societăţii se face cu 15 zile înaintea
Adunării Generale a Asociaţilor sau Acţionarilor. Documentele de sinteză se depun la
grefierul tribunalului la o lună după adunarea generală şi trebuie să conţină:
- conturile anuale propriu zise (bilanţ, cont de profit şi pierdere, anexe);
- lista filialelor şi titlurile de participaţie deţinute;
- raport de gestiune;
- propunerea şi decizia de repartizare a rezultatului;
- raportul comisarilor de conturi;
- raportul consiliului de supraveghere;
- inventarul valorilor mobiliare deţinute.
Ultimele două componente se regăsesc dacă este cazul la întreprinderile sub
supraveghere sau la societăţile pe acţiuni. Grefierul emite aviz în care specifică locul
depunerii, şi se îngrijeşte ca o parte din pachetul de documente să fie publicat în Buletinul de
anunţuri legale obligatorii. Se publică conturile anuale aprobate, atestarea lor de către
comisarii de conturi, decizia de repartizare a rezultatului, conturile consolidate. Începând cu
1985, societăţile cu peste 300 de salariaţi şi 120.000.000 de franci francezi cifră de afaceri,
trebuie să întocmească un tablou de finanţare a exerciţiului, plan de finanţare previzional,
cont de profit şi pierdere previzional şi o situaţie a activului realizabil şi disponibil, mai puţin
valoarea de exploatare şi a pasivului exigibil.
Structura conceptuală a contabilităţii franceze
Obiectivul fundamental al contabilităţii franceze, după integrarea Directivei a IV-a a
C.E.E. vizează imaginea fidelă ce trebuie redată prin documente de sinteză întocmite şi
publicate. Caracteristic contabilităţii franceze este faptul că bilanţul, contul de profit şi
pierdere şi anexa formează un complex mai omogen decât în contabilitatea britanică sau
americană. Este dificil să obţină informaţii de calitate corespunzătoare având la dispoziţie
numai una din componente.
Pentru situaţiile financiare planul contabil general francez utilizează noţiunea de documente
de sinteză. Conţinutul imaginii fidele este definit de Codul de Comerţ francez ca rezultând
din conformitatea documentelor de sinteză anuale cu regulile în vigoare, din sinceritate în
întocmirea acestora astfel încât să se redea veridic patrimoniul, situaţia financiară şi
rezultatele obţinute. Calitatea informaţiilor din documentele de sinteză depinde de calitatea
ciclului de prelucrare a datelor. Pentru a realiza imaginea fidelă trebuie respectate principiul

83
prudenţei, conformitatea cu regulile şi normele în vigoare şi sinceritatea. Nu lipseşte din
conţinutul imaginii fidele necesitatea bunei şi corectei informări şi a importanţei relative. În
cazuri excepţionale, când o regulă poate denatura imaginea fidelă se poate deroga de la aceea
regulă, derogarea fiind menţionată şi justificată în anexă.
Principalele diferenţe între imaginea fidelă în contabilitatea franceză faţă de sensul ei în
contabilitatea britanică sunt date de regula priorităţii realităţii asupra formei. În timp ce
britanicii nu ţin seama de norme care afectează imaginea fidelă, în contabilitatea franceză,
derogarea de la norme este dificilă şi rară.
Conturile anuale se prezintă după reguli vizând detalierea posturilor, indicarea pentru
fiecare din acestea a valorii relative la exerciţiul precedent, evaluarea şi înregistrarea după
aceleaşi metode şi necompensarea.
Bilanţul are forma tabelară de cont, este prezentat înaintea repartizării rezultatului, iar
rezultatul apare ca element distinct în structura capitalurilor proprii. Elementele de activ se
grupează după destinaţie iar cele de pasiv după provenienţă.
Contul de profit şi pierdere se prezintă după următoarele reguli:
- sub formă tabelară sau sub formă de listă (odată aleasă forma se menţine de la un
exerciţiu la altul);
- veniturile şi cheltuielile se grupează în venituri şi cheltuieli de exploatare, financiare şi
excepţionale.În cadrul fiecărei categorii de venituri sau cheltuieli, acestea se prezintă în
detaliu;
- contul de rezultate trebuie să permită calculul producţiei exerciţiului, calcularea valorii
adăugate şi a excedentului brut de exploatare.
Anexele se prezintă după anumite reguli care urmăresc completarea, detalierea şi
comentarea informaţiilor din bilanţ şi din contul de profit şi pierdere.
Regulile de evaluare a elementelor patrimoniale în contabilitatea franceză se bazează pe
permanenţa metodelor, pe costuri istorice (cu posibilitatea reevaluării atunci când este cazul),
pe necompensare şi pe prudenţă.
Tabloul de finanţare conform regulilor contabilităţii franceze, este un document facultativ
pentru întreprinderile mici şi mijlocii şi obligatoriu doar pentru întreprinderile cu peste 300
de salariaţi. Rolul şi modelul tabloului de finanţare a fost pus în discuţie în contabilitatea
franceză începând cu 1993. Un prim aspect avut în vedere în aceste discuţii a fost relaţia
bilanţ – tablou de finanţare. Această relaţie a fost explicată prin compararea a două bilanţuri
succesive determinând variaţiile pozitive şi negative a diferitelor posturi din bilanţ. Situaţia
acestor variaţii duce la constituirea unui bilanţ diferenţial sau o balanţă a mutaţiilor.
Un bilanţ diferenţial permite identificarea a patru tipuri de mişcări cu următoarele
semnificaţii financiare:
- creşterea anumitor posturi de pasiv semnificând angajamente suplimentare pentru entităţi ca
urmare a unor aporturi primite, deci o creştere a fondurilor de care dispune întreprinderea;
- creşterea anumitor posturi de activ ca urmare a creşterii bunurilor deţinute semnificând o
creştere a utilizării de fonduri;

84
-diminuarea anumitor posturi de pasiv reprezentând stingerea anumitor angajamente;
- diminuări ale unor posturi de activ, respectiv scăderi a unor bunuri sau titluri deţinute de
entitate.
Sistematizând de-o parte utilizările, iar de altă parte resursele, utilizările sunt reprezentate
de creşteri ale activelor şi|sau descreşteri ale pasivelor, iar resursele sunt reprezentate de
creşteri ale pasivelor şi|sau descreşteri ale activelor.
Un al doilea aspect luat în discuţie este relaţia cont de profit şi pierdere – tablou de
finanţare.
Analizând în detaliu debitul contului de rezultat în tabloul de finanţare se identifică cinci
categorii de cheltuieli:
- cheltuieli ce comportă plăţi imediate sau ulterioare în acelaşi exerciţiu;
- cheltuieli cu amortizările şi provizioanele care nu dau naştere unor plăţi cel puţin în
timpul exerciţiului curent;
- alte cheltuieli ce corespund unor consumuri sau pierderi dar care nu generează plăţi;
- impozitul pe profit care generează un flux monetar efectiv sau potenţial;
- profitul ca surplus real obţinut de întreprindere.
În acelaşi mod în creditul contului de rezultat se identifică trei categorii de venituri:
- veniturimonetare care au dat sau vor da naştere la încasări efective;
- venituri nemonetare care nu dau naştere unor încasări imediate sau ulterioare;
- pierderea exerciţiului, adică rezultatul deficitar. Între cele două serii de elemente
trebuie să existe o relaţie de echilibru.
Diferenţa dintre veniturile monetare şi cheltuielile ce comportă plăţi imediate sau
ulterioare corespunde surplusului monetar degajat în cursul exerciţiului şi rezultă din
compararea fluxului de încasări cu fluxul de plăţi. Acest surplus constituie capacitatea de
autofinanţare a întreprinderii.
Se poate concluziona că relaţia dintre contul de rezultat şi tabloul de finanţare este
mediată prin capacitatea de autofinanţare. Rezultă, în acest sens, că beneficiul unui exerciţiu
înseamnă o creştere de pasiv, deci o sursă în plus pentru întreprindere.
Având în vedere structura bilanţului, tabloul de finanţare ar trebui să redea utilizările şi
resursele grupate în cel puţin patru grupe:
- utilizări, respectiv resurse pe termen lung şi mediu;
- utilizări, respectiv resurse pentru exploatare;
- utilizări, respectiv resurse în afara exploatării;
- utilizări, respectiv resurse pentru trezorerie.

C. Cazul Belgiei
Caracteristicile economiei belgiene care au influenţat contabilitatea se referă la dominaţia
holdingurilor şi influenţa importantă a salariaţilor. O hotărâre regală din 1973 obligă
entităţile să prezinte informaţii de bază, anuale, periodice şi ocazionale. Cele de bază se
referă la situaţia structurii financiare, buget, calculul preţului de revenire, cele anuale la

85
situaţia şi evoluţia întreprinderii (conturi anuale, raport de gestiune, raportul cenzorilor), cele
periodice la modul de realizare a obiectivelor privind vânzările, iar cele ocazionale la
fenomene cum ar fi reducerea activităţii, participaţiile, etc. Sursele de drept contabil sunt
reprezentate de legea referitoare la contabilitate şi conturile anuale din 1975 şi normele
Comisie de norme contabile.
Fiecare activitate desfăşurată de o entitate economică trebuie să fie reflectată printr-un sistem
distinct de conturi, ceea ce face aproape inutilă contabilitatea de gestiune. Profesia contabilă
este reprezentată de Institutul revizorilor de entitate creat în 1953, membrii acestuia fiind
universitari cu patru-cinci ani de studiu, admişi la un examen pentru stagiu, un stagiu de trei
ani şi un examen la finalul stagiului, Institutul de experţi contabili creat în 1985, membrii
acestuia fiind admişi în aceleaşi condiţii şi Institutul profesioniştilor contabili creat în 1992 şi
care ţin contabilitatea. Experţii contabili sunt şi experţi fiscali.

D.Contabilitatea olandeză
Contabilitatea olandeză este mult mai apropiată de cea anglo-saxonă decât de cea
continentală. Reglementările sunt extrem de reduse, practicienii fiind conduşi doar de
principii. Asupra contabilităţii olandeze şi-a pus amprenta dezvoltarea economiei şi
trasăturile principale ale acesteia: concentrarea economiei (bancară, portuară, industrială),
existenţa corporaţiilor transnaţionale, rolul de protector al statului.
Din punct de vedere al surselor de drept contabil, în Olanda trebuie semnalată existenţa
unei legi contabile (1970), care ulterior (1976) este integrată în Codul civil. Legea se referă
la întocmirea conturilor anuale individuale şi consolidate. Structura acestora cuprinde
bilanţul, contul de profit şi pierdere, raportul de gestiune, anexa şi, facultativ, tabloul de
finanţare. Nu există un model de bilanţ obligatoriu decât pentru societăţile anonime şi cele cu
răspundere limitată. În Olanda nu există un plan contabil general, fiscalitatea este
deconectată de contabilitate, modelul tinde spre tipul de contabilitate integrată. Regulile de
evaluare nu presupun particularităţi deosebite. Profesia contabilă este reprezentată de
Institutul olandez al experţilor contabili creat în 1967 şi de Ordinul olandez al contabililor-
consilieri în gestiune creat în 1972. Accesul ca expert contabil se face prin examen de
expertiză contabilă pregătit timp de şase ani în universităţi sau sub supravegherea Institutului
pe parcursul a opt ani de studiu. Contabilii-consilieri obţin această calitate printr-o diplomă
universitară, un stagiu şi un examen terminal. Impozitele suportate de societăţile olandeze
sunt impozitul pe venit (8,8%), impozitul asupra societăţii (3,1%) şi taxa pe valoarea
adăugată (7,2%). Controlul conturilor este obligatoriu pentru societăţile anonime, cele care
depăşesc un anumit nivel al totalului bilanţier, al cifrei de afaceri şi al numărului de personal
şi întreprinderile financiare şi de asigurări.

E.Contabilitatea italiană
Multă vreme contabilitatea italiană a urmat o linie proprie trasată de marile sale merite în
domeniul contabilităţii. În ultimele decenii, însă, italienii au adoptat principiile contabilităţii
internaţionale. Se remarcă o apropiere de contabilitatea franceză şi, în acelaşi timp o
asimilare a directivelor europene. Economie italiană este mult mai eterogenă: se întâlnesc
numeroase întreprinderi mici, aproape de tip familial, concomitent cu marile şi puternicele
grupuri legate între ele în plan intern şi internaţional. În aceste condiţii, contabilitatea este

86
organizată şi condusă de cabinetele mici, care aplică un sistem contabil simplu. Marile
întreprinderi sunt obligată să prezinte situaţii financiare complexe, cerute firmelor pe plan
mondial. Dreptul contabil italian se bazează pe Codul civil, directivele europene, principiile
contabile şi normele fiscale. Normele fiscale impun întreprinderilor italiene un anumit
comportament în privinţa evidenţierii cheltuielilor. Impozitul pe profit este de 36% iar taxa
pe valoarea adăugată variază de la 4 la 19%. Două institute gestionează profesia contabilă
italiană: - Consiliul Naţional al experţilor contabil şi contabililor, unde accesul se face pe
baza unei diplome universitare de cel puţin trei ani de studii, un stagiu de trei ani şi un
examen terminal; Rolul membrilor acestui consiliu este de administra şi lichida întreprinderi,
expertiza anumite situaţii şi de a ţine şi verifica conturile. -Consiliul Naţional al licenţiaţilor
comerciali, unde accesul este condiţionat de o diplomă universitară în drept sau economie cu
cel puţin patru ani de studiu, un stagiu profesional de trei ani şi un examen terminal; Rolul
acestuia este de a stabili principii contabile generale, de a defini regulile de evaluare şi pe
cele de prezentare a situaţiilor financiare.

F. Contabilitatea spaniolă
În Spania contabilitatea a evoluat relativ încet datorită economiei de tip individual şi
familial. De abia integrarea Spaniei în Comunitatea Europeană ameliorează economia şi,
implicit contabilitatea. Prima reglementare contabilă spaniolă este reprezentată de Codul de
comerţ din 1829. Acesta obliga întreprinderile să aibă o contabilitate, fără a le pretinde
publicarea de informaţii. Solicitarea de informaţii se face numai după 1885. Un plan contabil
general se introduce în Spania numai în 1973. Este un plan contabil de inspiraţie franceză.
Ulterior sunt adoptate directivele europene, iar din 1989 se introduce un nou plan contabil.
Acesta cuprinde principiile contabile, nomenclatorul conturilor, definiţii şi relaţii contabile,
conturile anuale şi normele de evaluare. Reglementările contabile spaniole sunt influenţate
puternic de fiscalitate. Impozitul pe profit este de 20-35%, taxa pe valoarea adăugată de 3-
15%. Gestionarea profesiei contabile spaniole se face de către Institutul de contabilitate şi de
audit al conturilor care depinde de Ministerul Economiei şi Finanţelor. Acesta emite norme
contabile, controlează profesia şi întocmeşte Registrul Oficial al auditorilor. Există şi trei
organizaţii private: -Institutul de auditori-cenzori de conturi; -Registrul Economiştilor
auditori; -Registrul auditorilor comerciali calificaţi.

4.3 Monism și dualism în organizarea contabilității

În raport cu cele mai reprezentative culturi contabile contemporane: europeană şi
anglo – saxonă, s-au conturat cele două sisteme: monist şi dualist.
Conceptul monist presupune existenţa unui singur circuit contabil, o singură contabilitate
atât pentru cadrul internă cât şi cel extern al activităţii întreprinderii.
Conceptul dualist are în vedere organizarea diferită dar corelată a celor două laturi
contabile: contabilitatea financiară (generală) şi contabilitatea de gestiune (managerială).
El prezintă o abordare dualistă a conturilor şi se manifestă sub mai multe aspecte.
 Dualismul formal presupune delimitarea contabilităţii financiare de contabilitatea
de gestiune.
 Dualismul material se referă la organizarea sistemului contabil prin evaluare
economică, fiscală, financiară.

87
  Dualismul informaţional, în cadrul căruia informaţia contabilă este orientată către
două sau mai multe tipuri de utilizatori: statul, conducerea, piaţa financiară.
Dualismul se manifestă în special în Europa continentală şi într-o formă mai
temperată în sistemele anglo-saxone.
Sistemele dualiste sunt caracteristice unui anumit tip de economie de piaţă, bazat pe
transparenţă şi conceput ca un joc social.
Contabilitatea generală, sau financiară, e bazată pe norme unitare de organizare şi
conducere, ce sunt obligatorii pentru toate unităţile patrimoniale, având ca obiectiv
furnizarea de informaţii necesare, atât pentru propriile nevoi, cât şi în relaţiile cu asociaţii
sau acţionarii, clienţii, furnizorii, băncile, alte persoane juridice şi fizice. Cu toate
avantajele pe care le prezintă contabilitatea financiară, se poate aprecia că nu e adaptată
la nevoile noilor informaţii născute din complexitatea structurilor economice şi juridice
contemporane. Ea este destinată descrierii trecutului, chiar dacă, în evaluarea anumitor
valori, se ţine cont de perspectivele întreprinderii pe termen scurt şi mediu (deprecieri de
stocuri, amortizare degresivă etc.).
Contabilitatea de gestiune se organizează de fiecare unitate patrimonială în funcţie
de activitatea şi nevoile proprii, având ca obiective principale calcularea costurilor,
stabilirea rezultatelor şi rentabilităţii produselor, lucrărilor şi serviciilor executate,
întocmirea bugetului de venituri şi cheltuieli pe feluri de activităţi, urmărirea şi controlul
executării pentru cunoaşterea rezultatelor şi furnizării datelor cerute. Performanţa
contabilitaţii de gestiune depinde de evoluţia în timp a metodelor utilizate de manageri,
proprietari, contabili, prin prelucrarea informaţiilor.
În condiţiile organizării contabilităţii în sistem dualist, funcţiile acestuia se
localizează pe fiecare circuit.
Astfel, contabilitatea financiară îndeplineşte:
 funcţia de înregistrare completă a tranzacţiilor întreprinderii în scopul
determinării periodice a situaţiei patrimoniale şi a rezultatului global;
 funcţia de comunicare financiară externă (de informare a terţilor);
 funcţia de instrument de verificare şi de probă judiciară şi fiscală;
 funcţia de instrument de gestiune a întreprinderii;
 funcţia de furnizare a informaţiilor necesare realizării sintezelor roeconomice;
 funcţia de informare pentru analize financiare.
Contabilitatea de gestiune are:
 funcţia de determinare a costurilor pe produse, lucrări şi sectoare de activitate;
 funcţia de determinare diferitelor marje şi a rezultatelor analitice pe produse şi
activităţi;
 funcţia de generare şi furnizare a informaţiilor destinate actualizării indicatorilor
de gestiune;
Având în vedere obiectul de studiu al contabilităţii, există două adordări diferite.
Prima este caracteristică şcolilor european - continentale (în special franceză şi germană),
ce se axează pe caracterul normativ şi prescriptiv, militează pentru monismul contabil şi
aleg ca obiect patrimoniul având o concepţie formalist – juridică. A două este abordarea
şcolii anglo-saxone (SUA, Marea Britanie şi fostele sale colonii) unde accentul se pune
pe libertatea de interpretare, pe aspectele de fond, economice, doresc aplicarea
dualismului contabil, au drept ţel poziţia financiară iar ca raportare financiară principală,
contul de profit şi pierdere.

88
 Multitudinea nevoilor informaţionale ale diverşilor utilizatori a dus la construirea
a două reprezentări ale aceleaşi realităţi: una “internă” şi o alta “externă”. Mod de
organizare a contabilităţii întreprinderii în două circuite informaţionale, autonomizate sau
în unul singur, a constituit un subiect de discuţii ştiinţifice şi polemice încă de la
începutul acestui secol şi persistă şi în zilele noastre. Reprezentarea duală este
concretizată în cele două componente ale sistemului informaţional contabil:
contabilitatrea financiară şi cea de gestiune.
Deşi aplicarea în practică a dualismului este recentă, în perioada economiei
socialiste aceasta a fost surprinsă în teorie, prin abordarea problemelor organizării
dualiste a contabilităţii, arătând avantajele potenţiale. Cele două laturi ale contabilităţii
(financiară şi de gestiune) sunt în principiu autonome, dar pot fi puse în corespondenţă cu
ajutorul conturilor de reflectare sau oglindă.
În economia socialistă, planificată şi centralizată, sistemul contabil este unul
monist (integrat). Monismul presupune organizarea conturilor într-un singur flux, atât
pentru operaţiile privind relaţiile cu terţii (funcţiile externe ale contabilităţii), cât şi pentru
operaţiile de gestiune internă (funcţiile interne ale contabilităţii).
Până în 1990, România avea un sistem de contabilitate monist bazat pe o normare
excesivă. Începând cu anul 1994 se renunţă la monism şi se adoptă sistemul dualist de
origine latino - europeană având ca referinţă Planul Contabil General Francez.
Reforma în domeniul contabilităţii începută în anul 1991 prin adoptarea Legii
contabilităţii, este consolidată odată cu adoptarea OMFP 403/1999, înlocuit apoi şi
modificat, prin care s-a dorit armonizarea cu Directivele europene şi Standardele
Internaţionale de Contabilitate. Începând cu anul 2006, cea mai mare parte a entităţilor
din România aplică reglementări contabile conforme cu Directivele europene (Directiva a
IV-a privind conturile anuale şi Directiva a VII-a privind conturile consolidate).
Sistemul de contabilitate românesc este organizat după concepţia dualistă ceea ce
înseamnă că îşi organizează conturile astfel încât delimitează într-un circuit distinct pe
cele care au ca obiect înregistrarea schimburilor şi relaţiilor cu terţii precum şi rezultatele
financiare şi într-un alt circuit conturile care înregistrează producţia, costurile şi
rentabilitatea produselor, lucrărilor şi serviciilor executate. Se formează astfel circuitul
contabilităţii financiare sau generale şi circuitul contabilităţii de gestiune. S-a recurs la
organizarea contabilităţii în două circuite din următoarele considerente:
a. sistemul economiei de piaţă se caracterizează sau ar trebui să se caracterizeze prin
transparenţă, ceea ce presupune accesul la informaţiile financiarcontabile a tuturor
utilizatorilor interesaţi;
b. economia de piaţă este o economie concurenţială, adică legată de secretul afacerilor,
care să o protejeze în competiţia cu celelalte întreprinderi.
Organizarea contabilităţii de gestiune în Romania în sistem integrat
găseşte o aderenţă tot mai mare în randul responsabililor din cadrul entităţilor economice
datorită următoarelor aspecte:
- lipsa unei aprecieri unanime din partea practicienilor în ceea ce priveşte sistemul dualist
de contabilitate, cu utilizarea unui sistem de conturi specifice;
- creşterea utilizării pe scară largă a metodelor de calculaţie a costurilor parţiale ce se
pretează la modelele de prelucrare automată a informaţiilor şi la procesele moderne de
management, de a dispune în timp util de informaţiile necesare;

89
- posibilitatea implementarii acestui model pe structura organizatorică, funcţională şi
operaţională a entităţilor, prin antrenarea unui număr cât mai mare de responsabili în
cadrul procesului de control şi reglare al gestiunii entităţii.
Sistemul contabil românesc este în prezent dualist şi, prin urmare, în
contabilitatea financiară se arată toate cheltuielile, după natura lor, pe masură ce ele sunt
angajate. Sarcina repartizării cheltuielilor şi calculaţiei costurilor revine contabilităţii de
gestiune. Cheltuielile se înregistrează pe parcursul perioadei, iar veniturile doar odată cu
vânzarea produselor, astfel că este necesară folosirea unui cont intermediar de venituri,
care să compenseze cheltuielile incorporabile efectuate, pentru a evita înregistrarea unei
false pierderi.
Colectarea şi includerea cheltuielilor incorporabile în costul produselor se face
diferit în contabilitatea dualistă faţă de cea organizată în sistemul monist. Monismul
presupune colectarea cheltuielilor potrivit destinaţiilor acestora, ceea ce permite separarea
a cheltuielilor incorporabile de cele neincorporabile. Dualismul permite colectarea în
mod dual: în cadrul contabilităţii financiare cheltuielile se înregistrează potrivit naturii
lor, iar în contabilitatea de gestiune potrivit destinaţiei lor.
Astfel, dacă în contabilitatea financiară sunt recunoscute toate cheltuielile
ocazionate de desfăşurarea activităţii, în contabilitatea de gestiune acestea sunt avute în
vedere doar parţial. La determinarea costului de producţie sunt recunoscute numai
cheltuielile de exploatare şi cele financiare (parţial şi numai în anumite cazuri), iar
cheltuielile extraordinare sunt excluse, considerându-se că ele nu au legătură cu
activitatea curentă a unităţii şi, deci, nu contribuie la obţinerea producţiei. Nici
cheltuielile de exploatare nu sunt incluse în integralitatea lor (de exemplu, cheltuielile
ocazionate de constituirea provizioanelor şi ajustările).
Prin urmare, există două tehnici diferite de înregistrare a cheltuielilor.
Recunoaşterea şi înregistrarea veniturilor se realizează la fel, în momentul vânzării
produselor. Structurarea veniturilor şi cheltuielilor după natura lor în sistemul dualist, a
fost contestată de literatura de specialitate, căci nu răspunde cerinţelor contabilităţii de
gestiune care face împărţirea lor după destinaţie.
Spre deosebire de clasificarea după după destinaţie, specifică contabilităţii anglo-
saxone, cea după natură nu permite obţinerea directă, fără retratări, a informaţiilor pe
baza cărora se apreciază gestiunea întreprinderii: costul de producţie, costul funcţiei
comerciale şi financiare şi al administraţiei generale. Contabilitatea de gestiune pune
accentul pe costuri şi marje, iar contul de rezultate permite obţinerea unui rezultat de
exploatare, fără o semnificaţie deosebită, a unui rezultat financiar discutabil şi a unui
rezultat excepţional criticabil.
Adaptarea informaţiilor contabilităţii financiare la cerinţele contabilităţii de
gestiune, conform specialiştilor, se poate face printr-o clasificare a cheltuielilor şi
veniturilor după natura lor, fiind considerată mai potrivită nevoilor întreprinderii. Aceasta
prezintă o serie de avantaje ce nu pot fi contestate.
În primul rând, realizarea unor legături solide între structurarea datelor în cele două
circuite contabile, fără retratări şi ajustări ale cheltuielilor şi veniturilor pentru nevoi
interne de gestiune. Opoziţia dintre contabilitatea financiară şi cea de gestiune nu va mai
fi atât de puternică, datele din gestiunea internă fiind reintegra mult mai uşor în
contabilitatea financiară59.

90
Al avantaj îl constituie un cont de rezultate structurat după destinaţie, pe baza căruia se
poate face apreciere mai exactă a rentabilităţii economice obţinută de entitate, fiind
asigurată şi o coerenţă mai bună între informarea externă şi cea internă, datele publice pot
fi utilizate direct şi de beneficiarii interni.
Al treilea avantaj, poate fi structurarea contului de rezultate după funcţii, necesară în
elaborarea conturilor consolidate. Pentru societăţile care sunt obligate, prin planul
contabil general, să-şi întocmească situaţiile financiare individuale după natură, dacă
societăţile-mamă ale acestora solicită o structurare după destinaţie, pentru elaborarea
conturilor consolidate trebuie avută o contabilitate dublă, sau elaborarea de retratări.
Într-un ultim rând, trecerea de la structurarea după natură la una după destinaţie în contul
de rezultate, s-ar putea realiza fără afectarea semnificativă a sistemul contabil. Astfel se
poate folosi art. 22 al directivei a IV-a europeană ce permite clasificarea cheltuielilor şi
veniturilor fie după natură, fie după funcţiile întreprinderii.
Conceptul utilizat în organizarea contabilităţii se resfrânge şi asupra determinării
rezultatelor. Astfel, în sistemul contabil monist rezultatul perioadei se calculează prin
folosirea aceloraşi conturi privind cheltuielile şi veniturile, rezultând informaţii privind
mărimea rezultatului total şi a celor analitice pe fiecare activitate consumatoare de resurse
şi generatoare de rezultate. În sistemul dualist, determinarea rezultatului se face pe baza
datelor din conturi de cheltuieli şi venituri diferite, în contabilitatea financiară se obţin
informaţii despre mărimea rezultatului global, iar în contabilitatea de gestiune rezultatele
analitice. Dacă sfera de includere a cheltuielilor în costul de producţie este limitată totalul
rezultatelor analitice diferă de rezultatul global. Conform concepţiei dualiste,
contabilitatea financiară, sub aspectul originii sale, are un dublu obiectiv: pe de o parte,
vizează determinarea şi măsurarea rezultatelor pe o perioada dată, folosind în acest sens
contul de rezultate; pe de altă parte, vizează prezentarea fidelă a imaginii patrimoniului,
situaţiei financiare şi a rezultatului la un moment dat, respectiv la închiderea exerciţiului,
cu ajutorul bilanţului contabil.
Se observă că sistemul contabil monist foloseşte contabilitatea de casă, iar cel
dualist o contabilitate de angajamente.
Pentru a mulţumi toţi utilizatorii sunt necesare prezentări ale rezultatului de
gestiune previzional, cel real, rezultatului contabil şi concordanţa între rezultatul din
contabilitatea financiară şi cel din contabilitatea de gestiune, precizând în notele
explicative regulile folosite.
A fost remarcată deasemenea absenţa unei contabilităţi de gestiune în cazul
multor entităţi. Posibilitatea organizării unei contabilităţi de gestiune după propriile nevoi
s-a concretizat în practică prin renunţarea la aceasta, în special la întreprinderile ce nu au
caracter productive. Lipsa acestei componente a sistemului dualist poate fi cauzată de
dificultatea structurării datele după destinaţie, în contabilitatea financiară ele fiind
înregistrate după natură, ceea ce presupune costuri mai mari, de sfera mai restrânsă de
cuprindere a costului de producţie faţă de numeroasele cheltuieli din contabilitatea
financiară, fiind astfel obţinute mărimi diferite a rezultatului în cele două componente.
Unităţile care au optat pentru organizarea unei contabilităţi de gestiune au pus la punct un
system care poate să ofere toate informaţiile necesare deciziilor conducerii. La altele
întreprinderi s-au organizat sisteme extra-contabile destinate informării interne.
Concluziile arată că menţinerea unui plan contabil general doar pentru nevoile
contabilităţii financiare reprezintă un obstacol în dezvoltarea contabilităţii de gestiune.

91
 În urma acestor analize se poate constata că, deşi sistemul contabil dualist are şi
inconveniente, este foarte util, în special pentru asigurarea confidenţialităţii operaţiilor
entităţii. În realitate, nu dualismul contabil este contestat, ci aplicarea regulilor contabile
şi fiscale ce duc la perturbări în sistemul informaţional al întreprinderii şi în exactitatea
datelor publicate, precum şi neconcordanţa dintre structurarea cheltuielilor şi veniturilor
în contabilitatea financiară şi în cea de gestiune.
Contabilitatea a avut iniţial un caracter unitar de organizare şi tratare a tuturor
informaţiilor referitoare la situaţia de ansamblu şi gestiunea internă a întreprinderii.
Dezvoltarea economico-socială a avut drept consecinţă diversificarea nevoilor de
informare a utilizatorilor, precum şi a categoriilor acestora. Apariţia societăţilor pe
acţiuni a fost momentul ce a declanşat necesitatea delimitării utilizatorilor externi de cei
interni, fiind astfel impusă difuzarea informaţiilor pe două căi: cea internă şi cea externă.
Astfel pot fi separate informaţiile confidenţiale de cele cu caracter public. Această
situaţie este caracteristică unui sistem contabil dualist.
În sistemul contabil monist se nu impunea o delimitare a datelor pentru utilizatorii
externi, căci ei se confundau cu cei interni, administratorii societăţilor fiind şi acţionari,
astfel că situaţiile financiare întocmite cuprindeau informaţii utilizate în scopuri de
gestiune internă. Acest sistem cumula atât funcţia de furnizare a informaţiilor către
utilizatorii cât şi pe cea de satisfacere a nevoilor informaţionale ale conducerii interne.
Contabilitatea îşi îndeplinea rolul informativ, toţi beneficiarii săi fiind mulţumiţi în egală
măsură, folosind principiul unicităţii şi inseparabilităţii.
Mai târziu, nevoia de capital duce la atragerea acestuia de la publicul larg prin
emisiune de obligaţiuni. Se ajunge la o diferenţiere tot mai evidentă între calitatea de
acţionar şi cea de administrator, adevăratul cunoscător al gestiunii entităţii şi la apariţia
unui conflict de interese între administratori şi utilizatorii situaţiilor financiare.
Utilizatorii soliciă tot mai multe informaţii pentru fundamentarea deciziilor pe baze reale,
conducerea este dispusă să ofere doar anumite date care să nu poată fi utilizate de
concurenţă. Sistemul monist s-a văzut astfel în imposibilitatea de a asigura în bune
condiţii funcţia de informare a contabilităţii şi pe cea de păstrare a secretului afacerilor.
În această situaţie s-au căutat soluţii alternative, care să asigure atât satisfacerea
utilizatorilor externi, dar şi protejarea întreprinderii faţă de concurenţă, prin nepublicarea
datelor confidenţiale. Soluţia găsită a fost crearea sistemului contabil dualist, care să
asigure ambele obiective.
Astfel principalul avantaj al sistemului dualist îl constituie separarea netă între
informaţiile publice şi cele destinate uzului intern, ceea ce reprezintă un dezavantaj
pentru monism, care nu reuşeşte acest lucru.
Un alt avantaj are în vedere stabilirea exactităţii, transparenţei şi credibilităţii datelor
contabile, prin certificarea conturilor anuale de profesionişti independenţi şi imparţiali,
precum experţi contabili, cenzori, contabili autorizaţi.
Este interesant că, în prezent, tendinţa este cea de revenire la sistemul contabil
monist. Această tendinţă poate fi explicată prin următorii factori:
- sub influenţa exercitată de societăţile multinaţionale şi grupurile de societăţi, de obicei
cu capital nord american, numeroase ţări se orientează spre (cvasi)monismul contabil
american, căci societăţile-mamă impun structurarea informaţiilor contabile după cerinţele
proprii de agregare, iar organismele statale vin în sprijinul acestei solicitări şi din raţiuni
de uşurare a accesului unităţilor din economie la finanţare externă;

92
- sub influenţa exploziei informaticii şi diversificării structurilor de tip baze de date,
implicit SGBD-urile aferente, dualismul este pus sub semnul întrebării, soluţia fiind, se
pare, revenirea la un monism contabil, în plan formal.
De aceeaşi părere este şi autorul lucrării “Contabilitate anglo-saxonă”, Peter
Walton, care analizând modul de organizare a contabilităţii din marile întreprinderi
europene, şi în special a celor cu activitate multinaţională, ajunge la concluzia că aceasta
este o contabilitate integrată. Alegerea unui sistem contabil (monist sau dualist)
reprezintă o problemă dificilă a contabilităţii ce nu poate fi rezolvată doar de teorie. Ca şi
în cazul altor probleme contabile, rezolvarea va veni tot din practică, în funcţie de
interesele întreprinderilor şi organismelor implicate în domeniul normalizării.
Rezolvarea depinde în mare măsură şi de soluţia ce se va alege pentru atenuarea
diferenţelor între cele două blocuri principale de putere contabilă (continental şi anglo-
saxon). Oricum, chiar în condiţiile revenirii la un sistem contabil monist, acesta nu mai
poate prezenta aceleaşi caracteristici ca cel tradiţional, ci va constitui o îmbinare
armonioasă între trăsăturile celor două sisteme contabile, în vederea valorificării
avantajelor fiecăruia dintre ele.
Diversitatea sistemelor contabile în lume este uşor de constatat. Evoluţia
economică marcată de internaţionalizarea pieţelor şi de activitatea întreprinderilor, mai
ales creşterea investiţiei internaţionale directe, va determina tot mai mult naţiunile să
încerce apropierea sistemelor lor contabile. Această apropiere este cerută deja cu
insistenţă de investitorii internaţionali, ce vor să poată compara, garantat şi după criterii
echivalente, oportunităţile plasării capitalului.

93
Cap.5. GLOBALIZAREA ŞI EFECTELE SALE ASUPRA NORMALIZĂRII
CONTABILE EUROPENE
5.1 Efectele globalizării asupra raportării financiare

Lumea este o unitate în diversitate și nici contabilitatea nu face excepție de la

regulă.
Factorii culturali, economici sau “accidentale” istoriei au influențat cursul istoriei
contabilității și au creat o varietate de reglementări și practici contabile.
Acum aproape 40 de ani, eforturile profesiei contabile în domeniul standardizării
contabilității la nivel internațional s-au coalizat, creându-se Comitetul(in prezent
Consiliul) Standardelor Internationale de Contabilitate(IASC/IASB) în anul 1973.
Dat fiind rolul său de normalizator al raportării financiare a societăților cotate pe
cea mai importantă piată de capital din lume, Consiliul Standardelor de Contabilitate
Financiară (FASB) a fost purtător de lance într-o adevarată competiție în domeniul
elaborării unor standarde contabile de calitate.
Paralel cu eforturile internaționale ale IASC/IASB, un amplu proces de armonizare a
sistemelor contabile a avut loc în țările membre ale actualei UE, prin intermediul
directivelor contabile.
Deși directivele contabile au creat o structură-cadru privind elaborarea situațiilor
financiare pe baza unor repere comune (existența unor formate de prezentare a
informației financiare, a unor reguli de evaluare și de întocmire a conturilor consolidate),
procesului de armonizare i-au lipsit suplețea și adaptabilitatea la cerintele pieței de
capital.
Începutul secolului al XXI-lea aduce cel puțin 2 decizii politice de mare
importanța pentru raportarea financiară internațională.
Prima o reprezintă hotararea Comisiei Europene de a impune utilizarea IAS/IFRS
în situațiile financiare ale societatilor cotate pe piețele de capital din UE incepand cu 1
ianuarie 2005.
A doua o reprezintă semnarea acordului de convergență(2002) între Consiliul
Standardelor Internationale de Contabilitate – IASB și Consiliul Standardelor de
Contabilitate Financiara – FASB.
Care este atunci utilitatea studierii aspectelor comparative ce privesc sistemele contabile
comparate?
- Standardele internaționale sunt opozabile doar întreprinderilor cotate, celelalte
întreprinderi urmând să aplice reglementările contabile naționale. Dată fiind
viteza redusă cu care au loc schimbarile tradițiilor și valorilor contabile,
diferențele dintre sistemele contabile vor persista încă multa vreme.
- Concluziile unui studiu recent asupra relației dintre reglementările naționale și
IFRS arată că dimensiunile politice și tehnice ale armonizării nu sunt singurele
care trebuie luate în discuție, factorii culturali jucând un rol important în
acceptarea IFRS.
- Modalitățile de adoptare a IFRS, respectiv preluarea ca standarde naționale sau
elaborarea de standarde naționale, prin convergență cu standardele internaționale
- Cunoașterea de către profesionistul contabil a diverselor opțiuni contabile este
în masură să-l ajute la influența pe care utilizarea acestora o exercită asupra
informațiilor prezentate în situațiile financiare.

94
 În ultimii ani, datorită creșterii gradului de globalizare a afacerilor, nevoia unei
contabilități armonizate, respectiv convergente a devenit imperativă.
Termenii specifici globalizării, de interes pentru contabilitate, sunt:
• ARMONIZAREA sau acordul între național, european și internațional în
contabilitate, prin limitarea variațiilor dintre sistemele contabile. Acest termen
este folosit în special în legatură cu punerea de acord a reglementărilor contabile
din statele membre ale Uniunii Europene, prin intermediul directivelor contabile
europene.
• CONVERGENȚA, altfel spus, îndreptarea spre același punct a unor structuri
sau sisteme contabile, prin înlăturarea diferențelor dintre ele. Cel mai cunoscut
exemplu este Proiectul de Convergență între US GAAP și IFRS.
• CONFORMITATEA sau concordanța cu ceva prestabilit. La nivelul Uniunii
Europene se discută în prezent aplicarea conformă a IFRS în toate statele
membre. Dacă armonizarea și convergența sunt termeni specifici normalizării
contabilității, conformitatea vizează aplicarea standardelor.
În raport de sfera de aplicare, standardele contabile pot fi internaționale, europene și
naționale (GAAP locale).
IFRS reprezintă singurul set de standarde contabile cu vocație globală.
Din perspectiva metodei de aplicare, IFRS pot prezenta interes pentru normele naționale
(locale) în urmatoarele ipostaze:
- adoptarea directa ca norme naționale;
- izvor documentar pentru elaborarea reglementărilor naționale;
- bază de referință pentru armonizare între național și internațional;
- adoptarea ca norme pentru elaborarea și prezentarea situațiilor financiare de
către intreprinderile multinationale și marile societăți cotate pe piețele financiare.
Utilizarea IFRS prezintă o serie de avantaje:
- micșorează costurile întocmirii situațiilor financiare, iar acestea câștiga în
credibilitate,
- auditorii trebuie să aibă cunoștinte pentru un singur sistem,
- iar societățile dobândesc acces mai ieftin la piețele de capital.
• Statutul Fundației IASC prevede printre obiectivele sale și urmatoarele:
• furnizarea unui set unic de standarde, de înaltă calitate, capabile să armonizeze
în cât mai mare măsură standardele și procedurile contabile practicate în diverse
țări. Abordarea favorizată de IASB este aceea a elaborării unor standarde bazate
pe principii, care implică în mare măsură raționamentul profesional, și nu a unor
standarde bazate pe reguli detaliate.
• elaborarea de standarde care să conducă la situații financiare transparente și
comparabile, astfel încat investitorii și alți participanți la pietele de capital să
poată face analize comparative ale diferitelor oportunități de investiții.
În prezent, IFRS cunosc o dinamică deosebită determinată atât de evoluția proprie, cât
și de apariția IFRS ca variantă pentru convergența internațională.
De aceea, în majoritatea țărilor europene este formulată cererea de a opri modificarea
continuă a IFRS, întrucat nici un sistem de contabilitate nu este perfect și toate sunt
infinit variabile.
De aceea, dupa alegerea unui sistem, normalizatorii nu trebuie să permită o schimbare
prea accelerată.

95
 În decembrie 2005, comisarul european pentru piața internă, Charlie McCreevy,
declara că, la nivelul Comisiei Europene, nu se vor mai aproba noi standarde, până ce nu
se va asigura aplicarea consecventă a celor existente.
Nevoia unei pauze de reglementare și a aplicarii consecvente a standardelor este și
poziția Parlamentului European[1] care îndeamna Comisia să evalueze întai rezultatele
primului an de aplicare a IFRS.

• [1] P. Berès, Alocutiune la Seminarul FEE Convergenta si consecventa privind

IFRS, Bruxelles, 1 decembrie 2005

5.2 Evoluţia normalizării contabile la nivel european

5.2.1. Scurtă prezentare a Directivei a IV-a
Directiva a IV-a a Consiliului (78/660/CEE) privind conturile anuale ale anumitor
tipuri de societăți a apărut sub formă de proiect în anul 1971, fiind influiențată inițial de
Legea societăților comerciale germane din 1965. Acest fapt a dus la o detaliere a
prezentărilor și a pus accent pe prudență în evaluare. Ulterior, din anul 1974, asupra
acestui proiect a început să se manifeste și influiența Marii Britanii. În forma sa finală,
Directiva a IV-a a fost adoptată la 25 iulie 1978. Directiva a IV-a include cerințe sticte
referitoare la formatele situațiilor financiare prin preluare din reglementările germane. Cu
toate că directiva stă la baza normalizării contabile din toate țările europene, țări precum
nglia, Olanda sau Irlanda au un cadru contabil mult mai flexibil atât din punctual de
vedere al formatelor situațiilor financiare, cât și din acela al terminologiei.
Scopul și conținutul Directivei
Prin emiterea Directiva a IV-a s-a intenționat asigurarea unei coerențe între
regulile de evaluare, formatul și publicarea situațiilor financiare ale societăților din
Comunitatea Economică Euroreană. Astfel, articolul 2 al Directivei stabilește structura
situațiilor financiare ale oricărei societăți comerciale, împreună cu cerința fundamental pe
care acestea trebuie să o îndeplinească.
1. Conturile anuale vor cuprinde bilanțul, contul de profit și pierdere și
anexa-notele. Aceste documente vor constitui un tot unitary.
2. Ele vor fi elaborate clar și în conformitate cu clauzele directive.
3. Conturile anuale trebuie să dea o imagine adevărată și onestă a activelor,
datoriilor, situațiilor financiare și profitului sau pierderii unei societăți.
4. Acolo unde aplicarea clauzelor acestei directive nu este suficientă pentru a
da o imagine fidelă în sensul paragrafului 3, trebuie furnizate informații
suplimentare.
5. În cazuri excepționale, dacă aplicarea unei clauze a acestei directive este
contrară obligației prevăzute în aragraful 3, acea clauză nu va fi respectată
pentru a da o imagine fidelă în sensul paragrafului 3. Orice asemenea
situație trebuie publicată în anexă împreună cu explicația motivelor care
au stat la baza ei și cu o situație care să prezinte efectele asupra activelor,
datoriilor, situației financiare, profitului sau pierderii. Statele member pot
define cazurile excepționale și stabili reguli special relevante.

96
Directiva a IV-a cuprinde următoarele secțiuni:
Secțiunea 1 Dispoziții generale
Secțiunea a 2-a Dispoziții generale privind bilanțul și contul de profit și pirdere
Secțiunea a 3-a Formatul bilanțului
Secțiunea a 4-a Dispoziții special referitoare la anumite elemente ale bilanțului
Secțiunea a 5-a Formatul contului de profit și pierdere
Secțiunea a 6-a Dispoziții special referitoare la anumite elemente ale contului de
profit și pierdere
Secțiunea a 7-a Reguli de evaluare.
Secțiunea a 8-a Notele la conturile anuale
Secțiunea a 9-a Conținutul raportului anual
Secțiunea a 10-a Publicarea
Secțiunea a 11-a Auditul
Secțiunea a 12-a Dispoziții finale

Directiva a IV-a a Uniunii Europene a vizat cu predilecţie coordonarea

dispoziţiilor naționale referitoare la structura şi conţinutul conturilor anuale, şi ale
raportului de gestiune, normele de evaluare a elementelor patrimoniale, cât şi publicarea
acestor documente pentru societăţile de capitaluri. Prevederile acestei directive se sprijină
pe standardele publicate de organismele internaţionale (Uniunea Europeană a Experţilor
Contabili Economici şi Financiari - UEC) şi International Accounting Standards
Committee (IASC). Directiva a IV-a „standardizează” două scheme de bilanţ:

Schema de bilanţ orizontal (sub formă de cont sau secţiuni separate) – având la
bază structurarea activului bilanţier în funcţie de criteriul lichidităţii crescătoare a
activelor patrimoniale, iar a pasivului bilanţier în ordinea exigibilităţii crescătoare a
pasivelor patrimoniale – pune accentul pe corespondenţa între resurse (pasiv) şi utilizări
(activ), ilustrând egalitatea:
Activ = Pasiv sau Activ = Capitaluri proprii + Datorii
Ordonarea posturilor bilanţiere se face, de regulă, în funcţie de criteriul lichidităţii
activului (perioada de timp în care un activ poate fi transformat în bani), respectiv
exigibilităţii pasivului (termenul de decontare a pasivelor). Mai exact, ordonarea
posturilor de activ se face în ordinea inversa a lichidităţii lor (de la cele mai puţin lichide,
cum este cazul activelor imobilizate, către cele mai lichide, cum este cazul
disponibilităţilor băneşti), iar a posturilor de pasiv, în ordinea inversa a exigibilităţii lor
(de la cele mai puţin exigibile, cum este cazul capitalurilor, către cele mai exigibile, cum
este cazul datoriilor curente).
Schema de bilanţ vertical (sub formă de listă: activele,
apoi datoriile şi capitalurile proprii) pune accentul pe capitalurile proprii, fiind axată pe
ecuaţia generală de echilibru:
Activ – Datorii = Capitaluri proprii
Forma listă de prezentare a bilanţului, agreată în mod deosebit de ţările anglo-
saxone, prezintă, faţă de forma bilaterală, anumite detalieri şi anume: prezintă datoriile pe
doua categorii de exigibilitate: datorii ce trebuie plătite într-o perioadă de un an şi datorii
ce trebuie plătite într-o perioadă mai mare de un an
pune în evidenţă anumiţi indicatori precum: „necesarul în fond de rulment” şi
„capitaluri permanente, pe baza cărora întreprinderile pot proceda la calcule de analiză
complete, ce pot determina solvabilitatea, lichiditatea şi rentabilitatea Tocmai de aceea,

97
acest model de bilanţ a fost si este considerat superior modelului sub forma bilaterală,
fiind deschis spre analiza financiară a firmei. Ambele scheme de bilanţ prevăd un număr
considerabil de informaţii. Cu toate acestea, prin articolele 2-59, Directiva prezintă
dispoziţii prin care, o serie de informaţii complementare, ce prezintă o importanţă
semnificativă (care ar putea afecta evaluările sau deciziile utilizatorilor de informaţie
contabilă), vor trebui prezentate în anexă (dispoziţiile sunt valabile atât pentru bilanţ cât
şi la contul de profit şi pierdere).
Sistemul contabil românesc, începând cu anul 2006, este conform cu Directiva a
IV-a a Comunităţilor Economice Europene şi Reglementările contabile conforme cu
Directiva a VII-a a Comunităţilor Economice Europene.

5.2.2. Scurtă prezentare a Directivei a VII-a

Directiva a VII-a a UE are drept scop principal reglementarea uniforma pe spatiul
comunitar a regulilor si practicilor de intocmire si prezentare a conturilor consolidate. In
Romania, reglementarile conforme cu Directiva a VII-a a UE, asimileaza in mare parte
prevederile acesteia aplicabile grupurilor de societati care-si desfasoara afacerile pe
teritoriul Romaniei. Generic, grupul, in viziunea reglemetarilor nationale si europene,
reprezinta ansamblul de societati format din compania mama si filialele sale. De
principiu, grupul prezinta situatii financiare consolidate, avand drept principal obiectiv
informarea cu fidelitate a utilizatorilor cu privire la pozitia financiara si rezultatele
obtinute de entitatile membre ale grupului, considerate ca un tot unitar.
Principalele prevederi ale reglementarilor nationale conforme cu Directiva a VII-a
a UE pot fi grupate in trei capitole majore:
1. Perimetrul de consolidare
2. Aspecte privind operatiile de consolidare
3. Situatii financiare consolidate
In cele ce urmeaza vom trata pe larg principalele aspecte care decurg in cadrul fiecarui
capitol indicat mai sus.

1. Perimetrul de consolidare.
Perimetrul de consolidare este format din societatea mamă şi societăţile
consolidate, adică acele societăţi asupra cărora societatea mamă exercită un control
exclusiv, concomitent sau o influenţă notabilă. RN reţin câteva cazuri pentru indicarea
tipului de control exercitat de soicetatea mamă asupra filialelor sale şi anume:
a) SM deţine majoritatea drepturilor de vot într-o altă entitate denumită filială
b) SM este acţionar/asociat al unei filiale deţinând singură controlul asupra
majorităţii drepturilor de vot din filială
c) SM exercită o influenţă dominantă asupra filialei
d) SM are capacitatea de a numi sau revoca majoritatea membrilor de administraţie,
conducere şi supraveghere ale unei filiale
e) SM conduce pe o bază unificată politicile sale şi ale filialei.

Excepţii de la publicarea situaţiilor financiare consolidate:

a) o societate mamă nu va întocmi şi publica situaţii financiare consolidate dacă, la data
bilanţului său, filialele nu depăşesc, pe baza celor mai recente situaţii financiare anuale,
limitele a două dintre criteriile de mai jos:

98
 Total active: 17.520.000 Euro
Cifra de afaceri netă: 35.040.000 Euro
Număr mediu de salariaţi: 250 persoane.
b) o societate mamă nu va întocmi şi publica situaţii financiare consolidate dacă ea însăşi
este o filială deţinută în proporţie de minim 90% din acţiunile societăţii mamă a grupului
superior iar acţionarii minoritari au aprobat exceptarea.
Excepţiile de mai sus nu se aplică:
Societăţilor cotate pe o piaţă reglementată
Dacă o instituţie a statului solicită consolidarea
Excluderi din perimetrul de consolidare:
Potrivit RN, următoarele cazuri sunt considerate eligibile pentru excludere:
a) dacă includerea în consolidare a unei filiale este nesemnificativă pentru imaginea
fidelă; excluderea nu operează pentru situaţiiile în care, deşi considerate
individual, două sau mai multe filiale sunt nesemnificative, dar considerate
împreună, devin semnificative pentru imaginea fidelă;
b) dacă societatea mamă întâmpină restricţii severe pe termen lung în ceea ce
priveşte exercitarea drepturilor sale asupra activelor sau conducerii filialei;
c) dacă informaţiile necesare pentru consolidare sunt excesiv de costisitoare sau se
obţin cu întârzieri mari de timp;
d) acţiunile sunt deţinute cu scopul revânzării.

2. Aspecte privind operaţiile de consolidare

Activele şi datoriile entităţilor incluse în consolidare se încorporează în totalitate în
bilanţul consolidat, prin insumarea elementelor similare.
Stocurile pot fi prezentate ca un singur element în situatiile financiare anuale
consolidate, dacă există circumstanţe speciale care ar putea determina cheltuieli
nejustificate.
Valorile contabile ale acţiunilor în capitalul entităţilor incluse în consolidare se
compensează cu proporţia pe care o reprezintă în capitalul şi rezervele acestor entităţi,
astfel:

a) compensările se efectuează pe baza valorilor activelor şi datoriilor identificabile la

data achiziţiei acţiunilor sau, în cazul în care achiziţia are loc în două sau mai multe
etape, la data la care entitatea a devenit o filială.
In intelesul RN, data achizitiei reprezinta data la care controlul asupra activelor nete sau
operatiunilor entităţii achizitionate este transferat efectiv catre dobanditor.

b) în conditiile in care nu se pot stabili valorile prevazute la litera a), compensarea se

efectuează pe baza valorilor contabile existente la data la care entităţile în cauză sunt
incluse în consolidare pentru prima dată. Diferenţele rezultate din asemenea compensări
se înregistrează, în măsura in care este posibil, direct la acele elemente din bilanţul
consolidat care au valori superioare sau inferioare valorilor lor contabile.

Orice diferenţă rezultată ca urmare a aplicării lit. a) sau rămasă după aplicarea lit. b) se
prezintă ca un element separat în bilanţul consolidat, astfel:
- diferenţa pozitivă se prezintă la elementul “Fond comercial pozitiv”;

99
 - diferenţa negativă se prezintă la elementul “Fond comercial negativ”.
Aceste elemente, metodele utilizate şi orice modificări semnificative faţă de exerciţiul
financiar precedent trebuie explicate în notele explicative la situaţiile financiare
consolidate.

3. Situaţii financiare consolidate.

Situaţiile financiare consolidate cuprind:
Bilanţ consolidat
Cont de profit şi pierdere consolidat
Notele explicative la situaţiile financiare consolidate
Obiectivul situaţiilor financiare consolidate: de a reda o imagine fidelă asupra activelor,
datoriilor, poziţiei financiare şi a rezultatelor grupului.
Potrivit RN, structura situaţiilor financiare consolidate sunt:
Bilanţ consolidat
Formatul bilantului consolidat este urmatorul:

A. ACTIVE IMOBILIZATE
I. IMOBILIZARI NECORPORALE
1. Cheltuieli de constituire
2. Cheltuieli de dezvoltare
3. Concesiuni, brevete, licente, marci comerciale si active similare, daca acestea au
fost achizitionate cu titlu oneros
4. Fond comercial pozitiv
5. Avansuri si imobilizari necorporale in curs de executie
II. IMOBILIZARI CORPORALE
1. Terenuri si constructii
2. Instalatii tehnice si masini
3. Alte instalatii, utilaje si mobilier
4. Avansuri si imobilizari corporale in curs de executie
III. IMOBILIZARI FINANCIARE
1. Actiuni detinute la entităţi afiliate neincluse in consolidare
2. Imprumuturi acordate entităţilor afiliate neincluse in consolidare
3. Interese de participare detinute la entităţi neincluse in consolidare
4. Imprumuturi acordate entităţilor legate prin interese de participare
5. Alte investitii detinute ca imobilizari
6. Alte imprumuturi
IV. TITLURI PUSE IN ECHIVALENTA
B. ACTIVE CIRCULANTE
I. Stocuri
1. Materii prime si materiale consumabile
2. Productia in curs de executie
3. Produse finite si marfuri
4. Avansuri pentru cumparari de stocuri
II. Creante (Sumele care urmeaza a fi incasate dupa o perioada mai mare de un an
trebuie prezentate separat pentru fiecare element)

100
 1. Creante comerciale
2. Sume de incasat de la entităţile afiliate neincluse in consolidare
3. Sume de incasat de la entităţile de care compania este legata in virtutea intereselor
de participare
4. Alte creante
5. Capital subscris si nevarsat
III. Investitii pe termen scurt
1. Actiuni detinute la entităţi afiliate neincluse in consolidare
2. Alte investitii pe termen scurt
IV. Casa si conturi la banci
C. CHELTUIELI IN AVANS
D. DATORII: sumele care trebuie platite intr-o perioada de pana la un an
1. Imprumuturi din emisiunea de obligatiuni, prezentandu-se separat imprumuturile
din emisiunea de obligatiuni convertibile
2. Sume datorate instituţiilor de credit
3. Avansuri încasate în contul comenzilor
4. Datorii comerciale – furnizori
5. Efecte de comerţ de plătit
6. Sume datorate entităţilor afiliate neincluse in consolidare
7. Sume datorate entităţilor de care compania este legată în virtutea intereselor de
participare
8. Alte datorii, inclusiv datoriile fiscale şi datoriile privind asigurările sociale
E. ACTIVE CIRCULANTE NETE/DATORII CURENTE NETE
F. TOTAL ACTIVE MINUS DATORII CURENTE
G. DATORII: SUMELE CARE TREBUIE PLĂTITE ÎNTR-O PERIOADĂ MAI
MARE DE UN AN
1. Împrumuturi din emisiunea de obligaţiuni, prezentându-se separat împrumuturile
din emisiunea de obligaţiuni convertibile
2. Sume datorate instituţiilor de credit
3. Avansuri încasate în contul comenzilor
4. Datorii comerciale – furnizori
5. Efecte de comerţ de plătit
6. Sume datorate entităţilor afiliate neincluse in consolidare
7. Sume datorate entităţilor de care compania este legată în virtutea intereselor de
participare
8. Alte datorii, inclusiv datoriile fiscale şi datoriile privind asigurările sociale
H. PROVIZIOANE
1. Provizioane pentru pensii şi obligaţii similare
2. Provizioane pentru impozite
3. Alte provizioane
I. Venituri în avans
1. Subventii pentru investitii
2. Venituri inregistrate in avans
3. Fond comercial negativ
J. Capital şi rezerve

101
I. Capital subscris
1. Capital subscris vărsat
2. Capital subscris nevărsat
II. Prime de capital
III. Rezerve din reevaluare
IV. Rezerve
1. Rezerve legale
2. Rezerve statutare sau contractuale
3. Alte rezerve
Acţiuni proprii
V. PROFITUL SAU PIERDEREA REPORTAT(Ă)
VI. PROFITUL SAU PIERDEREA EXERCIŢIULUI FINANCIAR
Repartizarea profitului
VII. INTERESUL MINORITAR

Contul de profit şi pierdere consolidat

Forma contului de profit si pierdere consolidat este urmatoarea:

1. Cifra de afaceri netă

2. Variaţia stocurilor de produse finite şi a producţiei în curs de execuţie
3. Producţia realizată pentru scopuri proprii şi capitalizată
4. Alte venituri din exploatare
5. a) Cheltuieli cu materiile prime şi materialele consumabile
b) Alte cheltuieli externe
6. Cheltuieli cu personalul:
a) Salarii şi indemnizaţii
b) Cheltuieli cu asigurările sociale, cu indicarea distinctă a celor referitoare la
pensii
7. a) Ajustări de valoare privind imobilizările corporale şi imobilizările
necorporale
b) Ajustări de valoare privind activele circulante, în cazul care acestea
depăşesc suma ajustărilor de valoare care sunt normale
8. Alte cheltuieli de exploatare
9. Venituri din interese de participare
10. Venituri din alte investiţii şi împrumuturi care fac parte din activele imobilizate
11. Alte dobânzi de încasat şi venituri similare
12. Ajustări de valoare privind imobilizările financiare şi investiţiile deţinute ca
active circulante
13. Dobânzi de plătit şi cheltuieli similare
14. Profitul sau pierderea din activitatea curentă
15. Venituri extraordinare
16. Cheltuieli extraordinare
17. Profitul sau pierderea din activitatea extraordinară
18. Impozitul pe profit

102
 19. Alte impozite neprezentate la elementele de mai sus
20. Profitul sau pierderea exerciţiului financiar aferent(a) entităţilor integrate
21. Profitul sau pierderea exerciţiului financiar aferent(a) întreprinderilor asociate
22. Profitul sau pierderea exerciţiului financiar aferent(a) grupului
23. Profitul sau pierderea exerciţiului financiar aferent(a) intereselor minoritare

Principalele aspecte cuprinse în notele explicative se referă la:

(1) informatii privind metodele de evaluare aplicate diferitelor elemente din situatiile
financiare anuale consolidate, precum şi metodele utilizate pentru calcularea
ajustărilor de valoare.
(2) Pentru elementele incluse în situatiile financiare anuale consolidate care sunt sau
au fost iniţial exprimate în monedă străină, trebuie furnizate bazele de conversie
utilizate pentru exprimarea acestora în moneda în care se întocmesc situatiile
financiare anuale consolidate.
(3) denumirile şi sediile sociale ale entităţilor incluse în consolidare;
(4) proporţia de capital deţinută în entităţile incluse în consolidare, altele decât
societatea - mamă, de către entităţile incluse în consolidare sau de către persoanele
care acţionează în nume propriu, dar în contul acestor entităţi;
(5) condiţiile care au determinat consolidarea;
(6) explicaţii referitoare la excluderea entităţilor din perimetrul de consolidare.

În plus notele explicative trebuie să conţină:

(a) Denumirile şi sediile sociale ale întreprinderilor asociate cu entitatea inclusă în
consolidare şi proporţia de capital a acestora, deţinută de entitatea inclusă în
consolidare sau de persoane care acţionează în nume propriu, dar în contul acestor
entităţi.

(b) Denumirea şi sediul social ale entităţilor consolidate proporţional, factorii pe care
se bazează conducerea comună şi proporţia capitalului acestora, deţinută de entităţile
incluse în consolidare sau de persoanele care acţionează în nume propriu, dar în contul
acestor entităţi.

(c) Denumirea şi sediul social ale fiecăreia dintre entităţile, în care entităţile incluse în
consolidare deţin direct sau prin intermediul unor persoane care acţionează în nume
propriu, dar în contul acestor entităţi, un procentaj de capital de cel putin 20%,
menţionând proporţia de capital deţinută, suma de capital şi rezerve şi profitul sau
pierderea ultimului exerciţiu financiar al entităţii în cauză, pentru care au fost aprobate
conturile. Aceste informaţii pot fi omise dacă, nu sunt semnificative.

(d) Numărul şi valoarea nominală a tuturor acţiunilor societăţii - mamă deţinute de

entitatea însăşi, de filialele entităţii în cauză sau de o persoană care acţionează în nume
propriu, dar în contul acelor entităţi.

(e) Valoarea avansurilor şi creditelor acordate potrivit legii membrilor organelor de

administraţie, conducere şi de supraveghere ale societăţii - mamă de către acea entitate
sau de către una dintre filialele sale, indicând ratele dobânzii, principalele condiţii şi

103
 orice sume restituite, precum şi a angajamentelor asumate în contul lor sub forma
garanţiilor de orice fel, indicând totalul pe fiecare categorie.

(f) Trebuie sa se mentioneze, totodata, daca situatiile financiare anuale consolidate au

fost intocmite in conformitate cu prezentele reglementari.
Urmatoarele informatii trebuie prezentate cu claritate si repetate ori de cate ori este
necesar, pentru buna lor intelegere:
a) denumirea si sediul social al societatii - mama care face raportarea;
b) data la care s-au incheiat situatiile financiare anuale consolidate sau perioada la
care se refera;
c) moneda in care sunt intocmite situatiile financiare anuale consolidate;
d) unitatea de masura in care sunt exprimate cifrele incluse in raportare.

Reglementarea IAS
Pentru a răspunde necesității armonizării și convergenței internaționale, Consiliul și
Parlamentul au adoptat, pe data de 19 iulie 2002, Reglementarea (CE) 1.606/2002 privind
aplicarea standardelor contabile internaționale, denumită și Reglementarea IAS. Prin
această reglementare se cere companiilor cotate pe piețele financiare din UE, inclusiv
băncilor și societăților de asigurări, ca începând de la 1 ianuarie 2005 să întocmească
situațiile financiare consolidate în conformitate cu IFRS și cu interpretările acestora.
Statele membre au libertatea de a cere conformitatea cu Standardele Internaționale de
Raportare Financiară (IFRS) pentru situațiile individuale ale societăților cotate, precum și
pentru situațiile financiare( consolidate sau individuale) ale societăților necotate.
La propunerea Comisiei, Comitetul de Reglementare Contabilă a aprobat în septembrie
2003 toate standardele și interpretările, cu excepția IAS 32, IAS 39 și a interpretărilor
conexe( SIC 5, SIC16 și SIC 17). Ca urmare,a fost emisă prima Reglementare pentru
adoptarea IAS, asigurând astfel obligativitatea utilizării IAS/IFRS începând din 2005.
Comisia a modificat de nenumărate ori această reglementare.
Pentru a face mai ușoară trecerea la IFRS , Comitetul Comisiilor Europene de Valori
Mobiliare a propus societăților cotate din statele membre elaborarea unor situații financiare
care să răspundă cerințelor standardelor internaționale înainte de anul 2005. Adoptarea
anticipată a standardelor internaționale va permite profesiei contabile, auditorilor și celor care
întocmesc și utilizează situațiile financiare să se familiarizeze în vederea aplicării lor
obligatorii începând cu anul 2005.

5.3 Contabilitatea IFRS/IAS

In conditiile dezvoltarii relatiilor comerciale si a concurentei la nivel international intre
agentii economici, intervine necesitatea cunoasterii universului economic. Aceasta se
realizeaza prin prezentarea informatiilor, in special a celor de natura financiara, pentru a
asigura transparenta activitatii si atragerea de surse si resurse economice. Dumitru Cotlet
prezinta informatia ca o “marfa” care se vinde si se cumpara. Cu cat informatia este mai
cuprinzatoare, cu cat este mai utila, cu atat reduce incertitudinea si largeste domeniul
cunoasterii in diferite domenii: economic, social, cultural.

104
 Este absolut necesar sa se acorde o importanta deosebita prezentarii informatiilor
financiare cu privire la activitatea, situatia, performantele firmei, avand in vedere faptul ca
acestea sau la baza deciziilor utilizatorilor informatiei.
Raportarile informatiilor financiare sunt importante atat pentru producatorii, cat si pentru
utilizatorii acestora, iar contabilitatea este o puternica sursa de informatii cu o gama larga de
utilizare. Rolul ei este de a produce si furniza informatii pertinente, de natura financiara,
necesare unui numar insemnat de utilizatori tinand cont de faptul ca informatia contabila
rezulta din imbinarea unor principii si reguli omogene, asigurand un grad ridicat de
credibilitate in raport cu celelalte surse informationale
Informatia financiar-contabila se caracterizeaza prin diversitate: de la raportari
interne privind productia obtinuta, pana la situatii financiare anuale destinate conducerii si
altor parti externe interesate. Diferentele apar atat prin modul de prezentare, din punct de
vedere al formei si continutului, diferente induse de producatorii informatiei contabile, cat si
prin cerintele exprimate de utilizatori, fiecare dintre acestia avand interese distincte privind
aceeasi entitate.
Cuantificarea eficienta a activitatii unei entitati economice si cunoasterea rezultatelor
obtinute sunt posibile prin analiza datelor si informatiilor furnizate de situatiile financiare.
Potrivit unui articol din Nouvel Economiste (23 febr. 1981) s-a facut cunoscuta practica unor
cabinete de expertiza internationala care intocmesc, pentru aceeasi perioada, mai multe tipuri
de conturi anuale: primul, care reflecta realitatea si serveste ca instrument de gestiune; al
doilea, destinat bancii, iar al treilea, trimis organelor fiscale.
Aceasta practica contravine normelor contabile actuale, afectand realitatea, credibilitatea
si reprezentarea fidela, prin intermediul situatiilor financiare, a imaginii unitatii. Este datoria
conducerii fiecarei entitati economice de a se asigura ca situatiile financiare publicate sunt in
conformitate cu normele contabile aplicabile.
Conditia fundamentala pe care trebuie sa o indeplineasca situatiile financiare o constituie
in principal reflectarea realitatii privind elementele de activ si de pasiv existente la dispozitia
agentului economic, a veniturilor, cheltuielilor si rezultatelor realizate de acestea (D. Cotlet
et. al, 2007).
Informatia contabila joaca un rol important in a asigura buna functionare a activitatii
entitatilor economice, altfel spus in organizarea, controlul si previziunile efectuate in legatura
cu acestea. Pentru indeplinirea acestor obiective, este necesara existenta unui sistem contabil
bine organizat, care, prin intermediul principiilor, legilor, teoriilor si tehnicilor contabile, sa
asigure utilizatorilor informatiile contabile necesare luarii unor decizii pertinente. (D. Cotlet
et. al, 2007).
Situatiile financiare anuale cuprind:
1. bilant;
2. cont de profit si pierdere;
3. situatia modificarilor capitalului propriu;
4. situatia fluxurilor de trezorerie;
5. notele explicative la situatiile financiare anuale.
Rolul principal al situatiilor financiare constă în satisfacerea nevoilor informationale ale
utilizatorilor interni si externi.
Utilizatorii interni – sunt reprezentati de manageri, preocupati de informatiile financiare
care reflecta operatiile de exploatare, de investitii, de finantare si de gestiune a trezoreriei,
pentru fundamentarea propriilor decizii de investitii si de finantare.

105
Utilizatorii externi – sunt reprezentati de finantatorii intreprinderii, partenerii ei
comerciali, partenerii sociali, puterea publica si alti utilizatori externi.
Finantatorii sunt utilizatorii care pun la dispozitia entitatii resursele necesare desfasurarii
activitatii si care pot fi:
- finantatori bursieri – daca intreprinderile sunt cotate la bursa;
- finantatori bancari – daca intreprinderile apeleaza la imprumuturi bancare;
Puterea publica – guvernul si institutiile sale in calitate de investitori in regiile autonome,
societatile nationale si companiile nationale cu capital integral sau majoritar de stat;
Alte categorii de finantatori – locatorii, in cazul contractelor de leasing financiar.
IAS 1 Prezentarea situațiilor financiare(par. 68,76,81,92) prevede o listă minimal
de rubrici referitoare la structura și conținutul situațiilor financiare propriu-zise, în
anumite cazuri nefiind trasată o linie de demarcație cu privire la conținutul fiecărei
componente a acestora. Informațiile complementare rapoartelor financiare propriu-zise
fac obiectul notelor explicative. În cadrul situațiilor financiare, fiecare component
trebuie să fie identificată în mod clar. În plus, potrivit IAS 1 (par. 46) trebuie oferite
informații suplimentare pentru o mai bună înțelegere a informațiilor prezentate: numele
întreprinderi sau orice altă indicație echivalentă, dacă este vorba despre conturi
individuale sau despre conturi consolidate, data întocmirii bilanțului, iar perioada
acoperită de contul de profit și pierdere, de tabloul variațiilor capitalului propriu și de
situația fluxurilor de numerar, moneda în care sunt prezentate situațiile financiare, nivelul
rotunjirilor effectuate-mii, milioane sau alt ordin de mărime.

5.3.1. Bilanţul
 Abordări generale privind bilanțul

La nivel internațional există două modalități de prezentare a bilanțului: formatul

cont prin care se urmărește egalitatea: Active = Capitaluri proprii+Datorii, respetiv
formatul listă potrivit căruia egalitatea bilanțieră este următoarea : Active-Datorii=
Capitaluri proprii. În fiecare țară este preferată o anumită formă de prezentare. În Franța,
SUA, Germania este preferată forma de prezentare cont, în Regatul Unit al Marii Britanii
este utilizată forma listă.

 Bilanț-distincția curent versus termen lung

Standardele precizeaza elementele minimale ce trebuiesc obligatoriu prezentate în
bilant. Conform IAS 1 "Prezentarea situatiilor financiare", entitatile patrimoniale trebuie
sa determine, pe baza naturii operatiunilor pe care le desfasoara, daca sa prezinte sau nu
în bilant activele curente, activele imobilizate, datoriile curente si cele pe termen lung,
clasificate separat. Cu toate acestea, Reglementarile contabile conforme cu Directiva a
IV-a a CEE si IFRS, cere ca acestea sa fie clasificate si raportate separat în bilant.
Este important ca entitatea patrimoniala sa faca distinctie între:
- active curente si datorii curente (termen de exigibilitate 12 luni de la
data bilantului)
- active imobilizate si datorii pe termen lung (termen de exigibilitate mai
mare de 12 luni de la data bilantului)
In conformitate cu IAS 1 un activ este clasificat ca activ curent atunci cand:

106
* se asteapta a fi realizat, sau este detinut pentru consum sau vanzare, pe parcursul
ciclului de exploatare normal al intreprinderii; sau
* este detinut, in principal, in scopul comercializarii sau pe termen scurt si se asteapta a fi
realizat in termen de 12 luni de la data bilantului; sau
* reprezinta numerar sau echivalente de numerar a caror utilizare nu este restrictionata.
Ciclul de exploatare al unei intreprinderi reprezinta perioada de timp dintre
momentul achizitiei materiilor prime utilizate intr-un proces de productie si momentul
finalizarii acestui proces in numerar.
In practica, toate stocurile, platile in avans pentru stocuri si creantele comerciale
sunt, in mod normal, incluse in categoria activelor curente, chiar daca nu se preconizeaza
a fi realizate in termen de 12 luni de la data bilantului. Daca exista creante si stocuri ce nu
se asteapta a fi realizate in termen de 12 luni de la data bilantului, valoarea acestora
trebuie prezentata separat. Aceasta este relevant, de exemplu, in cazul stocurilor de vinuri
si bauturi spirtoase, pentru care procesul de maturare este de lunga durata.
Datorii curente
In conformitate cu IAS 1 o datorie este clasificata ca fiind curenta atunci cand:
* se asteapta sa fie decontata in cursul normal al ciclului de exploatare al intreprinderii;
sau
* este exigibila in termen de 12 luni de la data bilantului.
Elementele de active,respective datoriile care nu se încadrează în cerințele de mai
sus sunt considerate active imobilizate, respetiv datorii pe termen lung.

 Elemente minimale cerute a fi prezentate în cadrul bilanțului

IAS 1 prescrie minimul de elemente care trebuie sa apara in bilant. Acestea sunt:
a. imobilizari corporale
b. active necorporale
c. active financiare, mai putin valorile de la punctele (d), (f) si (g)
d. investitii contabilizate utilizandu-se metoda punerii in echivalenta
e. stocuri
f. creante comerciale si similare
g. numerar si echivalente de numerar
h. datorii comerciale si similare
i. datorii si active fiscale in conformitate cu IAS 12
j. provizioane
k. datorii pe termen lung purtatoare de dobanda
l. interes minoritar (numai pentru situatii financiare ale grupului)
m. capital emis si rezerve.
Conformitatea cu formatul de bilant stabilit in volumul de Reglementari contabile
armonizate cu directiva a IV-a a CEE si cu IAS va asigura in mod normal satisfacerea
acestor cerinte.
În cazul în care pentru prezentarea poziției financiare sunt necesare informații mai
detaliate pot fi adăugate alte elemente –rânduri( IAS1,poz. 69). Decizia de prezentare
separată a unor elemente suplimentare se bazează pe aprecierea naturii și lichidității
activelor, funcției acestora în cadrul întreprinderii, respective mărimea, natura și scadența

107
 datoriilor. În ceea ce privește elementul interes minoritar, acesta va fi prezentat doar în
cazul consolidări situațiilor financiare prin metoda integrării globale.

5.3.2. Contul de profit şi pierdere

 Abordări generale privind contul de profit şi pierdere

Utilizatorilor de informaţii financiare al căror deziderat îl reprezintă performanţa

financiară, organismele de normalizare contabilă au fost preocupate de găsirea unor modele
din care să reiasă informaţiile privind performanţa entităţii. Datorită diverselor modele de
cont de profit şi pierdere, în prezentul curs am considerat oportun să ne ocupăm de aspecte
referitoare la:- contul de profit şi pierdere conform referenţialului internaţional;
- contul de profit şi pierdere conform referenţialului naţional.
a) Contul de profit şi pierdere conform referenţialului internaţional
Aspectele referitoare la contul de profit şi pierdere, pe treapta internaţională a
normalizării contabile, sunt tratate de IAS 1 Prezentarea situaţiilor financiare, care
stipulează drept obiectiv al situaţiilor financiare oferirea informaţiilor despre poziţia
financiară, performanţa financiară şi fluxurile de trezorerie ale unei entităţi, utile pentru o
gamă largă de utilizatori în luarea deciziilor economice. În acest context, dacă poziţia
financiară a firmei este redată de bilanţ, aspectele referitoare la performanţa financiară sunt
urmărite cu ajutorul contului de profit şi pierdere numită situaţia rezultatului global, iar o
entitate trebuie să prezinte toate elementele de venituri şi cheltuieli recunoscute într-o
perioadă. Norma internaţională modificată stipulează că situaţia rezultatului global trebuie să
includă, cel puţin elemente-rânduri care să prezinte următoarele valori:
 veniturile;
 costurile de finanţare;
 partea din profit sau pierdere aferentă entităţilor asociate şi asocierilor în
participaţie contabilizată prin metoda punerii în echivalenţă;
 cheltuiala cu impozitul;
 sumă unică cuprinzând totalul profitului sau pierderii după impozit din activităţile
întrerupte şi suma câştigului sau pierderii după impozit recunoscut(e) la evaluarea
la valoarea justă minus costurile generate de vânzare sau la cedareaactivelor sau
grupului (grupurilor) destinate cedării care constituie activităţi întrerupte;
 profitul sau pierderea;
 fiecare componentă a altor elemente ale rezultatului global clasificată în funcţie
de natură;
 partea altor elemente ale rezultatului global al entităţilor asociate şi al asocierilor
în participaţie contabilizată folosind metoda punerii în echivalenţă;
 rezultatul global total.
Următoarele elemente trebuie prezentate în situaţia rezultatului global ca alocări aferente
perioadei:
-profitul sau pierderea aferent(ă) perioadei care se atribuie intereselor care nu controlează;
-profitul sau pierderea aferent(ă) perioadei care se atribuie proprietarilor societăţii mamă; ---
-rezultatul global corespunzător perioadei care se atribuie intereselor care nu controlează;
-rezultatul global pentru perioada care se atribuie proprietarilor societăţii mamă.

108
 Norma internaţională modificată stipulează că o entitate trebuie să prezinte elemente-
rânduri suplimentare, titluri şi subtotaluri în situaţia rezultatului global şi în situaţia
individuală a veniturilor şi cheltuielilor (dacă se prezintă), atunci când o astfel de prezentare
este necesară pentru expunerea fidelă a rezultatelor financiare ale entităţii. Aceste elemente-
rând care trebuie adăugate la cele cerute de IAS 1 sunt o consecinţă a raţionamentului
profesional, Standardele Internaţionale de Raportare Financiară lăsând o mare libertate de
gândire contabilului. Factorii de care trebuie să se ţină seama la prezentarea separată a altor
elemente-rând se referă la pragul de semnificaţie precum şi natura şi funcţia elementelor de
venituri şi cheltuieli.
Toate elementele de venituri şi cheltuieli dintr-o perioadă trebuie recunoscute în profit
sau pierdere, exceptând cazul în care un IFRS stipulează o modalitate diferită şi anume, în
afara profitului sau pierderii din perioada curentă. În acest sens, IAS 8 Politici contabile,
modificări ale estimărilor contabile şi erori abordează două astfel de circumstanţe: corectarea
erorilor şi efectul modificărilor politicilor contabile, iar alte IFRS - uri prevăd componente
ale altor elemente ale rezultatului global care nu sunt recunoscute în profit sau pierdere, şi
respectiv: modificările din surplusul de reevaluare; câştigurile şi pierderile actuariale din
planurile de beneficii determinate, recunoscute în conformitate cu punctul 93A din IAS 19
Beneficiile angajaţilor; câştigurile şi pierderile care rezultă din conversia situaţiilor financiare
ale unei operaţiuni din străinătate; câştigurile şi pierderile din reevaluarea activelor financiare
disponibile în vederea vânzării.
Pe lângă informaţiile minime obligatorii care trebuie prezentate în situaţia rezultatului
global, o entitate trebuie să prezinte o serie de informaţii, fie în situaţia rezultatului global, fie
în note ca urmare a naturii şi valorii lor. În acest sens menţionăm:
reducerea valorii contabile a stocurilor până la valoarea realizabilă netă sau a
imobilizărilor corporale până la valoarea recuperabilă, precum şi reluări ale unor astfel de
reduceri;
restructurări ale activităţilor unei entităţi şi reluări ale oricăror provizioane pentru
costurile restructurării;
cedări ale unor elemente de imobilizări corporale;
cedări ale unor investiţii;
activităţi întrerupte;
soluţionarea litigiilor;
alte reluări de provizioane.
În tabelul nr. 1 redăm modelul de cont de rezultate, cu clasificarea cheltuielilor după
natura şi după destinaţia acestora.
b) Contul de profit şi pierdere conform referenţialului naţional
La nivel european, referenţialul ce stă la baza prezentării contului de profit şi pierdere
este Directiva a IV-a a CEE, care a prevăzut patru scheme, respectiv sub formă de listă sau
de cont, cu cheltuielile grupate după natura acestora şi după destinaţia sau funcţia lor. [4] În
baza metodei clasificării după natura cheltuielilor prevăzută în IAS 1 şi a prevederilor din
Directiva a IV-a a CEE, modelul contului de profit şi pierdere adoptat de reglementările
contabile din România este cel sub formă de listă şi se prezintă ca în tabelul nr. 1.

Tabelul nr.1 Contul de profit şi pierdere

Referenţial internaţiona Referenţial naţional
Model de cont de rezultate cu clasificarea Formatul contului de profit şi pierdere

109
cheltuielilor după natură
 Venituri din activităţi curente;
 Alte venituri;
 Variaţia stocurilor de produse finite
şi produse în curs de execuţie;
 Materii prime şi consumabile
utilizate;
 Cheltuieli cu beneficiile angajaţilor;
 Cheltuieli cu amortizarea şi
deprecierea;
 Alte cheltuieli;
 Total cheltuieli;
 Partea din profit pentru entităţile
asociate; Profit înainte de
impozitare;
 Cheltuieli cu impozitul pe profit;
 Profitul pe an din activităţi
continue;
 Profitul pe an din activităţi
întrerupte;
 Profitul perioadei, repartizabil:
proprietarilor societăţii-mamă,
interesului care nu controlează.
(OMFP nr. 3055/2009)
 Cifra de afaceri netă;
 Venituri aferente costului producţiei
în curs de execuţie;
 Producţia realizată de entitate
pentru scopurile sale proprii şi
capitalizată;
 Alte venituri din exploatare;
 Venituri din exploatare-total;
 Cheltuieli din exploatare-total;
 Profitul sau pierderea din
exploatare; Venituri financiare;
 Cheltuieli financiare;
 Profitul sau pierderea financiară;
 Profitul sau pierderea curentă;
 Profitul sau pierderea din activitatea
extraordinară;
 Profitul sau pierderea brută;
 Impozitul pe profit sau alte
elemente de impozit;
 Profitul sau pierderea net(ă) a
exerciţiului financiar.

Model de cont de rezultate cu clasificarea cheltuielilor după destinaţie

 Venituri;
 Costul vânzărilor;
 Profit brut;
 Alte venituri;
 Costuri de distribuire;
 Cheltuieli administrative;
 Alte cheltuieli;
 Partea din profit pentru entităţile asociate;
 Profit înainte de impozitare;
 Cheltuieli cu impozitul pe profit;
 Profitul pe an din activităţi continue;
 Profitul pe an din activităţi întrerupte;
 Profitul perioadei, repartizabil: proprietarilor societăţii-mamă, interesului care nu
controlează
Din analiza modelelor de mai sus desprindem următoarele:
 în timp ce fiecare model de prezentare întocmit în conformitate cu IFRS are
avantaje pentru diferite tipuri de entităţi, IAS 1 impune conducerii să aleagă, pe
de o parte, prezentarea cea mai relevantă şi cea mai fiabilă, iar pe de altă parte, o
prezentare suplimentară despre natura cheltuielilor, inclusiv cheltuielile cu
deprecierea şi amortizarea şi cheltuielile cu beneficiile angajaţilor, deoarece

110
 aceste informaţii sunt utile la estimarea viitoarelor fluxuri de trezorerie. De
asemenea, observăm că o entitate nu trebuie să prezinte niciun element de venituri
sau cheltuieli extraordinare nici în situaţia rezultatului global sau în situaţia
individuală a veniturilor şi cheltuielilor (dacă se prezintă), nici în notele la
situaţiile financiare;
 referitor la norma naţională, putem afirma că formatul contului de profit şi
pierdere reglementat prin OMFP nr. 3055/2009 este identic cu schema contului de
profit şi pierdere în format listă, cu gruparea cheltuielilor după natură, prezentată
în Directiva a IV-a a CEE, existând o singură diferenţă: cheltuiala cu impozitul pe
profit este prezentată pe un singur post în reglementarea naţională, în timp ce în
schema prezentată în Directiva a IV-a a CEE este delimitat impozitul pe profit
aferent activităţii curente de impozitul pe profit aferent activităţii extraordinare.
Cu toate acestea, chiar dacă modelul contului de profit şi pierdere conform
referenţialului naţional are în vedere gruparea cheltuielilor după natură, în notele
explicative la situaţiile financiare (Nota 4) se cere o analiză după funcţia economică a
elementelor de venituri şi cheltuieli, însă după unii autori această analiză nu corespunde
modelului de prezentare a cheltuielilor recunoscute în profit sau pierdere, după destinaţia
acestora, aşa cum este cerut de IAS. În acest sens, indicatorul costul bunurilor vândute şi
al serviciilor prestate ar trebui să cuprindă doar cheltuielile aferente bunurilor vândute şi
nu toate cheltuielile de producţie aferente bunurilor obţinute în cursul perioadei, aşa cum
rezultă din nota menţionată mai sus.

5.3.3. Situaţia modificării capitalurilor proprii

Cerința întocmirii unei situații a modificării capitalului propriu a apărut pentru
prima dată în IAS1 (emis în anul 1997) în cazul întocmirii situațiilr financiare aferente
anului 1998. La momentul respective, practica raportărilor financiare potrivit GAAP și
normele ASC prevedeau déjà acest lucru, în timp ce Directiva a IV-a nu specific
necesitatea întocmirii unei astfel de situații.
IAS 1 Prezentarea situaţiilor financiare menționează în mod explicit necesitatea
întocmirii în cadrul unui set complet de situații financiare a unei situații care să reflecte
fie toate modificările capitalului propriu, fie modificările capitalului propriu, altele decât
acelea provenind din tranzacții de capital cu proprietarii și distribuiri către proprietari.
Potrivit IAS 1(par. 96), situația modificărilor capitalului propriu evidențiază:
 Profitul net sau pierderea netă a perioadei;
 Fiecare element de venit sau cheltuială, câștig sau pierdere care, așa cum
este cerut și de alte standard, este recunoscut direct în capitalul propriu,
precum și totalul acestor elemente;
 Veniturile și cheltuieliletotale ale perioadei, calculate ca sumă a primelor
două elemente anterior prezentate, arătându-se separatsumele totale
atribuite acționarilor majoritari și interesului minoritar;
 Efectul cumulative al modificărilor politicilor contabile și corecția erorilor
fundamentale abordate în cadrul tratamentelor de bază prezentate în IAS8
Profitul net sau pierderea vnetă a perioadei, erori fundamentaleși
modificări ale politicilor contabile.
În plus, întreprinderile trebuie să prezinte, fie în situația modificărilor capitalului
propriu, fie în note, tranzacțiile ce afectează capitalurile proprii derulate cu proprietarii,
recum și distribuirile către aceștia, soldul profitului cumulate sau al pierderii cumulate la

111
începutul perioadei și la data întocmirii bilanțului și modificările pe parcursul perioadei,
precum și o reconciliere între valoarea contabilă a fiecărei clase de capital propriu, prime
de capital și fieare rezervă de la începutul și sfârșitul perioadei, prezentând distinct
fiecare modificare. Fără a fi parte integrantă a standardului d contabilitate, în cadrul IAS1
Prezentarea situaţiilor financiare sunt prezentate și două modele de întocmire a acestei
situații: Situația modificărilor capitalului propriu, respective Situația câștigurilor și
pierderilor recunoscute aferente exercițiului încheiat.

Situația modificărilor capitalului propriu

Specificare Capital Prime Rezerve Rezerve Profit Total

social de din din acumulat
capital reevalu convers
are ie
Sold la 31 decembrie X X X (X) X X
Modificări ale politicilor contabile (X) (X)
Soldul retratat X X X (X) X X
Surplus din reevaluarea terenurilor și clădirilor X X
Deficit din reevaluarea investiților financiare (X) (X)
Diferențe din conversie valutară (X)
Câștiguri și pierderi nete recunoscute în contul de
profit și pierdere X (X) X
Profitul net al exercițiului X X
Dividende (X) (X)
Emisiune de capital social X X
Sold la 31 decembrie X X X (X) X X
Deficit din reevaluarea terenurilor și clădirilor (X) (X)
Surplus din reevaluarea investițiilor financiare X X
Diferențe din conversia valutară a operațiunilor
din străinătate (X) (X)
Rezultat net recunoscut direct în capitaluri
proprii (X) (X) (X)
Profitul net al perioadei X X
Dividende (X) (X)
Emisiuni de capital social X X X
Sold la 31 decembrie X X X (X) X X

Situația câștigurilor și pierderilor recunoscute aferente exercițiului încheiat

Elemente N-1 N
Surplus/deficit din reevaluarea terenurilor și mijloacele fixe (X) X
Surplus/deficit din reevaluarea investițiilor financiare X (X)
Diferențe din conversia valutară a operațiunilor din stăinătate (X) (X)
Rezultat net recunoscut direct în capitalurile proprii X X
Profitul net al perioadei X X
Total câștiguri și pierderi recunoscute X X

5.3.4. Situaţia fluxurilor de numerar

Deşi contabilitatea de angajamente este conceptul de bază al contabilităţii, totuşi
se face simţită nevoia existenţei informaţiilor atât de utile privind contabilitatea de
trezorerie. Unele entităţi raportează profituri foarte mari care nu au însă corespondent pe
măsură în trezorerie. Au existat numeroase cazuri de companii care deşi raportau profit,

112
au falimentat. Informaţii privind trezoreria entităţilor sunt disponibile în bilanţul contabil.
Acesta prezintă situaţia trezoreriei entităţii la începutul şi la sfârşitul anului, dar nu şi
cauzele care au determinat eventualul excedent sau deficit de trezorerie. Standardul care
guvernează prezentarea informaţiilor privind trezoreria entităţii este IAS 7 Situaţia
fluxurilor de numerar.
Numerarul cuprinde disponibilul în casă şi la bănci şi depozitele la vedere.
Echivalentele de numerar -investiţiile financiare pe termen scurt, foarte lichide, care sunt
uşor convertibile în sume cunoscute de numerar şi care sunt supuse unui risc
nesemnificativ de schimbare a valorii.
Fluxurile de trezorerie -intrările sau ieşirile de numerar şi echivalente de numerar.
Activităţile de exploatare -principalele activităţi producătoare de venit ale entităţilor,
precum şi alte activităţi care nu sunt activităţi de investiţii sau finanţare.
Activităţile de investiţie constau în achiziţionarea şi cedarea de active imobilizate şi de
alte investiţii, care nu sunt incluse în echivalentele de numerar.
Activităţile de finanţare- activităţi care au drept rezultat modificări ale dimensiunii şi
compoziţiei capitalurilor proprii şi împrumuturilor vărsate entităţii.
Informaţiile referitoare la fluxurile de trezorerie sunt folositoare la stabilirea
capacităţii unei întreprinderi de a genera numerar şi echivalente de numerar şi dau
posibilitatea utilizatorilor să dezvolte modele de evaluare şi comparare a valorii
actualizate a fluxurilor de trezorerie viitoare ale diferitelor întreprinderi. De asemenea,
aceste informaţii sporesc gradul de comparabilitate al raportării rezultatelor din
exploatare între diferite întreprinderi, deoarece elimină efectele utilizării unor tratamente
contabile diferite pentru aceleaşi tranzacţii şi evenimente. O entitate prezintă situaţia
fluxurilor de trezorerie pentru fiecare perioadă pentru care sunt prezentate situaţiile
financiare anuale. Situaţia fluxurilor de numerar prezintă modul în care o entitate
generează şi utilizează numerarul şi echivalentele de numerar.
În contextul întocmirii acestei situaţii:
- fluxurile de trezorerie sunt intrările sau ieşirile de numerar şi echivalente de
numerar;
- numerarul cuprinde disponibilităţile băneşti şi depozitele la vedere;
- echivalentele de numerar sunt investiţiile financiare pe termen scurt, extrem de
lichide, care sunt uşor convertibile în sume cunoscute de numerar şi care sunt supuse unui
risc nesemnificativ de schimbare a valorii.
Situaţia fluxurilor de trezorerie trebuie să prezinte fluxurile de trezorerie
ale entităţii din cursul perioadei, clasificate pe activităţi de exploatare, de investiţie
şi de finanţare.
Activităţile de exploatare sunt principalele activităţi generatoare de venituri ale
entităţii, precum şi alte activităţi care nu sunt activităţi de investiţie sau finanţare.
Exemple de fluxuri de trezorerie provenite din activităţi de exploatare sunt:
(a) încasările în numerar din vânzarea de bunuri şi prestarea de servicii;
(b) încasările în numerar provenite din redevenţe, onorarii, comisioane şi alte
venituri;
(c) plăţile în numerar efectuate către furnizorii de bunuri şi prestatorii de servicii;
(d) plăţile în numerar efectuate către şi în numele angajaţilor;
(e) încasările şi plăţile în numerar ale unei societăţi de asigurare pentru prime şi
daune, anuităţi şi alte beneficii generate de poliţele de asigurare;

113
 (f) plăţile în numerar sau restituiri ale impozitelor pe profit, cu excepţia cazului în
care ele pot fi identificate în mod specific cu activităţile de investiţie şi finanţare; şi
(g) încasările şi plăţile în numerar provenite din contracte încheiate în scopuri de
plasament sau tranzacţionare.
Activităţile de investiţie constau în achiziţionarea şi cedarea de active
imobilizate şi de alte investiţii care nu sunt incluse în echivalentele de numerar.
Exemple de fluxuri de trezorerie provenite din activităţi de investiţie sunt:
(a) plăţile în numerar pentru achiziţionarea de imobilizări corporale, necorporale
şi alte active imobilizate. Aceste plăţi le includ şi pe acelea care se referă la costurile de
dezvoltare capitalizate şi la construcţia, în regie proprie, a imobilizărilor corporale;
(b) încasările în numerar din vânzarea de imobilizări corporale, active necorporale
şi alte active imobilizate;
(c) plăţile în numerar pentru achiziţia de instrumente de capitaluri proprii sau de
datorie ale altor întreprinderi şi de interese în asocierile în participaţiune (altele decât
plăţile pentru aceste instrumente considerate a fiechivalente de numerar sau acelea
păstrate în scopuri de plasament şi de tranzacţionare);
(d) încasările în numerar din vânzarea de instrumente de capitaluri proprii sau de
datorie ale altor întreprinderi, şi interese în asocierile în participaţiune (altele decât
încasările pentru acele instrumente considerate a fi echivalente de numerar sau acelea
păstrate în scopuri de plasament şi de tranzacţionare);
(e) avansurile în numerar şi împrumuturile efectuate către alte părţi (altele decât
avansurile şi împrumuturile efectuate de o instituţie financiară);
(f) încasările în numerar din rambursarea avansurilor şi împrumuturilor efectuate
către alte părţi (altele decât avansurile şi împrumuturile unei instituţii financiare);
(g) plăţile în numerar aferente contractelor futures, forward, de opţiuni şi swap, în
afara cazului când acestea sunt deţinute în scopuri de plasament sau de tranzacţionare sau
când plăţile sunt clasificate ca fiind activităţi de finanţare; şi
(h) încasările în numerar aferente contractelor futures, forward, pe opţiuni sau
swap, în afara cazului când acestea sunt deţinute în scopuri de plasament sau de
tranzacţionare sau când încasările sunt clasificate ca fiind activităţi de finanţare.
Activităţile de finanţare sunt activităţi care au drept rezultat modificări ale
valorii şi structurii capitalurilor proprii şi împrumuturilor entităţii.
Exemple de fluxuri de trezorerie provenite din activităţi de finanţare sunt:
(a) încasările în numerar provenite din emisiunea de acţiuni sau alte instrumente
de capital;
(b) plăţile în numerar efectuate către proprietari pentru a achiziţiona sau
răscumpăra acţiunile entităţii;
(c) încasările în numerar provenite din emisiunea titlurilor de creanţă, a
împrumuturilor, datoriilor neasigurate, obligaţiunilor, ipotecilor şi a altor împrumuturi pe
termen scurt sau lung;
(d) rambursările în numerar ale unor sume împrumutate; şi
(e) plăţile în numerar efectuate de locatar pentru reducerea obligaţiilor aferente
unui contract de leasing financiar
O entitate trebuie să raporteze fluxurile de trezorerie din activităţi de exploatare
folosind una dintre cele două metode:

114
 (a) metoda directă, prin care sunt prezentate clasele principale de plăţi şi încasări
brute în numerar;
(b) metoda indirectă, prin care profitul net sau pierderea netă este ajustată cu
efectele tranzacţiilor ce nu au natură monetară, amânările sau angajamentele de plăţi sau
încasări în numerar din exploatare trecute sau viitoare, şi elementele de venituri şi
cheltuieli asociate cu fluxurile de trezorerie din investiţii sau finanţări.
Entităţile sunt încurajate să raporteze fluxurile de trezorerie obţinute din activităţi
de exploatare folosind metoda directă. Metoda directă furnizează informaţii care sunt
folositoare în estimarea fluxurilor de trezorerie viitoare şi care nu sunt disponibile prin
metoda indirectă.
Prin metoda indirectă, fluxul de trezorerie net din activităţi de exploatare este
determinat prin ajustarea profitului net sau a pierderii nete cu efectele:
(a) modificărilor survenite pe parcursul perioadei în stocuri şi în creanţele şi
datoriile din exploatare;
(b) elementelor nemonetare cum ar fi amortizarea, provizioanele, impozitele
amânate, pierderile şi câştigurile în valută nerealizate, profiturile nerepartizate ale
entităţilor asociate şi interesele minoritare; şi
(c) tuturor celorlalte elemente pentru care efectele în numerar sunt fluxurile de
trezorerie din investiţii şi finanţare.
Alternativ, fluxul net de numerar din activităţile de exploatare poate fi prezentat
folosind metoda indirectă, prin evidenţierea veniturilor şi cheltuielilor prezentate în
situaţia rezultatului global şi a modificărilor de pe parcursul perioadei survenite în
valoarea stocurilor şi a creanţelor şi datoriilor din exploatare.
Raportarea fluxurilor de trezorerie din activităţi de investiţii şi de finanţare
O entitate trebuie să raporteze separat clasele principale de încasări şi plăţi brute în
numerar provenite din activităţi de investiţii şi de finanţare. Ca excepţie, fluxurile de
trezorerie provenite din următoarele activităţi de exploatare, investiţii şi finanţare pot fi
raportate la valoarea netă:
(a) plăţile şi încasările în numerar efectuate în numele clienţilor, atunci când fluxurile de
trezorerie reflectă mai degrabă activităţile clientului decât pe cele ale entităţii; şi
(b) plăţile şi încasările în numerar pentru elementele cu rulaj rapid, valori mari şi
scadenţă scurtă.

5.3.5. Politicile contabile şi alte note explicative

Conform IAS 1 (par.103), notele explicative au rolul de a prezenta:
 Informațiile referitoare la bazele de pregătire a situațiilor financiare și politicile
contabile specific utilizate;
 Informațiile cerute de Standardele Internaționale de Raportare Financiară care nu
sunt prezentate déjà în bilanț, contul de profit și pierdere, situația modificării
capitalurilor proprii sau ăn situația fluxurilor de numerar;
 Informații suplimentare care nu nsunt prezentate déjà în bilanț, contul de profit și
pierdere, situația modificării capitalurilor proprii sau în situația fluxurilor de
numerar, dar care sunt relevante pentru înțelegerea acestora.
Prezentarea informațiilor în note urmărește înțelegerea situațiilor financiare de către
utilizatori și compararea lor cu cele ale altor întreprinderi. Potrivit IAS 1 (par. 105)
succesiunea în care trebuie prezentate acestea este următoarea:

115
  declarație de conformitate cu Standardele Internaționale de Raportare Financiară;
 Un rezumat al politicilor contabile semnificative aplicate
 Informațiile suplimentare referitoare la elementele prezentate în bilanț, contul de
profit și pierdere, situația modificării capitalurilor proprii sau în situația fluxurilor
de numerar, în ordinea de prezentare a fiecărei situații și a fiecărui element-rând;
 Alte informații, cum ar fi datoriile contingente, angajamente contractual
nerecunoscute, informațiile nefinanciare, cum ar fi obiectivele și politicile
managerial cu privire la riscul financiar,etc.
Nu în ultimul rând, la stabilirea politicilor contabile și notelor explicative fiecare
întreprindere are în vedere natura activității sale sau ceea ce utilizatorul așteaptă să fie
prezentat pentru acel tip de întreprindere.

116
Cap.6. CONTABILITATEA MANAGERIALĂ: ASPECTE COMPARATIVE
6.1 Identitatea şi conceptul de contabilitate managerială

Creşterea în complexitate a relaţiilor de afaceri în condiţiile unei concurenţe

accentuate manifestatǎ în procesul de alocare şi utilizare a resurselor economice precum
şi-n procesul de adjudecare a pieţelor de desfacere a determinat o revoluţie profundǎ în
domeniul managementului şi implicit în cadrul contabilitǎţii ca principalǎ sursǎ de
informaţii şi de asistare a procesului decizional. Pe de altǎ parte configuraţia şi
complexitatea structurii funcţionale şi tehnicoorganizatorice a entitǎţilor economice,
varietatea activitǎţilor derulate şi introducerea continuǎ a tehnologiilor avansate
reprezintǎ factori endogeni care impun afirmarea contabilitǎţii manageriale ca o
componentǎ esenţialǎ a sistemului contabil. In acest context de factori externi şi interni
entitǎţile sunt constrânse la o utilizare a factorilor de producţie realizatǎ în termenii
optimului economic, în care sǎ fie minimizate consumurile respectiv eforturile acestora şi
sǎ fie maximizate veniturile respective efectele procesului de alocare şi utilizare a
resurselor. Optimizarea activitǎţii entitǎţilor este condiţionatǎ de un proces continuu de
culegere şi prelucrare a informaţiilor economice în general şi a celor contabile în
particular, menit sǎ contribuie la asistarea procesului decizional pe diferite trepte
ierarhice ale procesului de management. Aceste elemente impun necesitatea dezvoltǎrii
unei secţiuni a sistemului contabil denumitǎ “contabilitate managerialǎ” cu scopul de a
oferi informaţii pertinente şi fiabile pentru realizarea actului decizional.
Conceptul de contabilitate managerial
Delimitarea conceptului de contabilitate managerialǎ trebuie sǎ se realizeze în
funcţie de douǎ aspecte şi anume:
1. în funcţie de preocupǎrile anterioare de definire a acestei “secţiuni intime” a
sistemului contabil;
2. în funcţie de obiectivele acesteia şi de specificul prelucrǎrii informaţiilor
contabile.
1. Conceptul de contabilitate managerialǎ s-a conturat destul de greu în literatura
de specialitate, specialiştii contabili conferindu-i alte atribute cum ar fi: contabilitatea de
gestiune respectiv contabilitatea analiticǎ.
Termenul de contabilitate de gestiune nu este unul incorect, însǎ nu are în vedere
finalitatea supremǎ a informaţiei contabile, destinaţia acestuia respectiv actul decizional
care serveşte gestiunii entitǎţilor economice.
Termenul de “contabilitate analiticǎ” reflectǎ termenii abordǎrii acestei secţiuni a
contabilitǎţii respective detalierea unor structuri ale situaţiilor financiare respectiv active,
datorii, capitaluri proprii, venituri, cheltuieli şi rezultate care sunt prelucrate şi analizate
din perspective contabilitǎţii manageriale.
2. Conceptul de contabilitate managerialǎ se circumscrie obiectivelor şi specificului
prelucrǎrii informaţiilor contabile datoritǎ urmǎtoarelor considerente:
– prima categorie de utilizatori a informaţiei contabile care beneficiazǎ de acestea
sunt managerii;
- prelucrarea acestora pentru uzul intern şi extern poartǎ apanajul actual
decizional;

117
 - contabilitatea managerialǎ realizeazǎ o conciliere a grupǎrii cheltuielilor dupǎ
natura lor economicǎ şi dupǎ destinaţie în vederea atingerii obiectivelor de
gestiune a entitǎţilor economice
Astfel, contabilitatea managerialǎ poate fi definitǎ ca fiind ansamblu de proceduri
de identificare, cuantificare, colectare, analizǎ şi raportare a informaţiilor contabile cu
privire la operaţiunile, activitǎţile, procesele, lucrǎrile şi serviciilor realizate de entitǎţile
economice în vederea fundamentǎrii deciziilor tactice şi strategice privind atingerea
obiectivelor fixate de entitate.
Dupǎ unii autori, contabilitatea managerialǎ “este un concept mai larg implicând
cunoştinţe şi pricepere profesionalǎ în pregătirea şi mai ales în prezentarea informaţiilor
necesare conducerii pe diferite niveluri ierarhice. Sursa unor astfel de informaţii o
reprezintǎ contabilitatea financiarǎ şi contabilitatea costurilor de gestiune1 .
Şi din aceastǎ definire a contabilitǎţii manageriale rezultǎ sfera mai cuprinzǎtoare
a acesteia decât a contabilitǎţii de gestiune. Putem afirma cǎ managerii îşi pot fundamenta
deciziile prin apelarea la informaţii complexe, mixte care sunt degajate atât la
contabilitatea financiarǎ cât şi la contabilitatea costurilor.

6.2 Obiectivele şi elementele definitorii ale contabilităţii manageriale

Identitatea contabilitǎţii manageriale în cadrul sistemului contabil se realizeazǎ
printr-un set de elemente structurale ale acestuia care o individualizeazǎ ca disciplinǎ de
sine stǎtǎtoare în cadrul disciplinelor cu caracter economic cum ar fi: obiectivele primare
ale acesteia, obiectul de studiu, procedeele şi metodele aplicate în cadrul acesteia.
Obiectivele contabilitǎţii manageriale reprezintǎ un element primordial al
acestuia, care constituie un argument esenţial din care rezidǎ necesitatea organizǎrii
acestuia în cadrul entitǎţilor economice.
Obiectivele contabilitǎţii manageriale s-ar putea grupa astfel:
- obiective de evidenţǎ analiticǎ a structurilor contabile care iau naştere în urma
operaţiunilor şi activitǎţilor derulate de entitǎţi: active, datorii, capitaluri proprii, venituri,
cheltuieli şi rezultate;
- obiective de performanţǎ privind calculul unor indicatori parţiali şi integrali
privind mǎsurarea rentabilitǎţii operaţiunilor şi activitǎţilor entitǎţii precum şi a costului
acestora;
- obiective de previzionare şi control realizate prin intermediul bugetelor de
venituri şi cheltuieli detaliate de la nivelul de entitate la nivel de funcţie, structurǎ
tehnicoorganizatoricǎ, activitate, produs, lucrare sau serviciu realizat.
Obiectivele de evidenţǎ analiticǎ a structurilor situaţiilor financiare sunt
circumscrise cadrului de aplicare a politicilor şi opţiunilor contabile de recunoaştere şi au
în vedere urmǎtoarele deziderate:
a) asigurarea structurii analitice a categoriilor de active;
b) asigurarea structurii analitice a poziţiilor de capital propriu nominalizat şi
nenominalizat;
c) asigurarea structurii analitice a poziţiilor de datorii generate de diferite forme
de finanţare (credit comercial, bancar, finanţare prin piaţa de capital sau prin operaţiuni
de leasing);
d) asigurarea structurii analitice a cheltuielilor pe cele trei activitǎţi (de
exploatare, financiarǎ şi extraordinarǎ);

118
 e) asigurarea structurii analitice a veniturilor pe activitǎţi;
f) asigurarea structurii analitice a rezultatelor degajate de activitatea entitǎţilor
economice.
Obiectivele de raportare a performanţelor entitǎţii prin calculul unor indicatori
de performanţǎ finali sau intermediari, integrali sau parţiali prin care sǎ se evalueze
gestiunea economico-financiarǎ a entitǎţii.
Performanţele raportate prin indicatori finali integrali se axeazǎ pe de o parte pe
conceptual de rezultat al exerciţiului, iar pe de altǎ parte performanţele entitǎţii se
raporteazǎ şi prin categoria de cost şi se poate dezvolta cu urmǎtoarele paliere:
- determinarea rezultatelor economico-financiare pe funcţii ale entitǎţii şi a
rentabilitǎţii globale;
- determinarea rezultatelor economico-financiare pe activitǎţi ale entitǎţii şi a
rentabilitǎţii acestora;
- determinarea rezultatelor economico-financiare pe centre de profit şi a
rentabilitǎţii centrelor de profit;
- determinarea rezultatelor economico-financiare pe produse, lucrǎri şi servicii
(PLS-uri) şi a rentabilitǎţii;
- determinarea costului produselor, lucrǎrilor şi serviciilor realizate de entitate dar
şi a costului structurilor funcţionale sau activitǎţilor entitǎţii.
Performanţele raportate prin indicatori de performanţǎ intermediari de gestiune se
bazeazǎ pe unele concepte care pun în evidenţǎ anumite aspecte esenţiale ale gestiunii
economice a entitǎţii în procesul de utilizare şi alocare a resurselor precum şi-n
asigurarea autofinanţǎrii sau a echilibrului financiar şi se referǎ la urmǎtorii indicatori:
- marja comercialǎ;
- valoarea adǎugatǎ;
- producţia exerciţiului;
- excedentul brut de explotare;
- capacitatea de autofinanţare;
- rezerva managerialǎ;
- fondul de rulment;
- necesarul de fond de rulment;
- trezoreria netǎ.
Prin aceste obiective, contabilitatea managerialǎ “impinge” limitele de asistare a
procesului managerial dincolo de cadrul activitǎţii de exploatare, pe terenul activitǎţii
financiare a entitǎţilor.
Obiectivele de previzionare şi control au în vedere elaborarea bugetelor de
venituri şi cheltuieli pentru activitatea de ansamblu a entitǎţii precum şi elaborarea
bugetelor parţiale pe funcţii sau activitǎţi ale entitǎţii reprezentate astfel:
- bugetul activitǎţii generale;
- bugetul activitǎţii de producţie;
- bugetul activitǎţii de trezorerie;
- bugetul activitǎţii de investiţii;
- bugetul activitǎţii de finanţare.

119
Elementele definitorii ale contabilităţii manageriale ca ştiinţă a gestiunii
Contabilitatea managerialǎ reprezintǎ o componentǎ a sistemului contabil bine
individualizatǎ prin elementele sale structurale conferindu-i un caracter ştiinţific evident
cum ar fi: subiect şi obiect propriu de studio
Sistemul informaţional contabil de exercitare a acestuia subiect şi obiect propriu
al acestuia, funcţiile de sine stǎtǎtoare, informaţii şi utilizatori proprii, principii de
organizare autonome precum şi metodǎ de studiu specificǎ.
Sistemul informaţional contabil al contabilitǎţii manageriale reprezintǎ ansamblul
datelor şi informaţiilor colectate în cadrul entitǎţii în vederea prelucrǎrii acestora,
procedurile de prelucrare şi prezentare a datelor şi informaţiilor precum şi canalele de
circulaţie şi comunicare a informaţiilor între cele trei componente de bazǎ ale entitǎţii
respective sistemul condus, sistemul de conducere şi sistemul informaţional intern.
Sistemul informaţional contabil al contabilitǎţii manageriale are rolul de a regla
activitatea entitǎţii pentru a-şi atinge obiectivele operaţionale şi strategice şi contribuie la
asistarea procesului decizional.
Obiectul contabilitǎţii manageriale
Subiectul activitǎţii manageriale constǎ în activitatea de exploatare şi financiarǎ a
entitǎţii economice în ansamblul ei precum şi activitǎţile subdiviziunilor funcţionale şi
tehnicoorganizatorice ale acesteia pe parcursul ciclurilor de exploatare, finanţare şi
investiţii.
Dupǎ unii autori operaţiunile cu caracter financiar sunt excluse contabilitǎţii
manageriale.
Informaţia degajatǎ de contabilitatea managerialǎ asupra costului finanţǎrii sau a
costului investiţional respective rezultatul finanţǎrii sau investiţional reprezintǎ un
element important în asistarea procesului decizional în sfera operaţiunilor financiare.
Obiectul contabilitǎţii manageriale reprezintǎ un ansamblu complex şi coerent de
resurse deţinute, procese derulate şi rezultate obţinute în cadrul entitǎţii şi a
componentelor acesteia în urma alocǎrii şi utilizǎrii resurselor controlate de entitate şi
care vizeazǎ înscrierea acestora în cadrul optimului economic.
Resursele deţinute de entitate pot fi de naturǎ materialǎ, umanǎ sau financiarǎ
(imobilizări, stocuri, forţǎ de muncǎ, resurse financiare).
Procesele derulate în cadrul entitǎţii cuprind tipuri de activitǎţi generate pe ciclul
de exploatare (aprovizionare, producţie, desfacere) sau pe ciclul de finanţare şi investiţii
sau deadministraţie a entitǎţii.
Rezultatele obţinute pot fi cu caracter intermediar sau final, parţiale sau integrale.

Funcţiile contabilitǎţii manageriale

Un alt element care individualizeazǎ contabilitatea managerialǎ în cadrul
sistemului contabil îl reprezintǎ rolul acesteia în cadrul entitǎţii, rol manifestat prin
funcţiile acesteia.
Funcţiile contabilitǎţii manageriale constǎ într-un set de atribuţii care are ca
obiectiv satisfacerea necesitǎţilor de informaţii a factorilor de decizie (manager general şi
celelalte categorii de manageri: comercial, al producţiei, financiar, managerul de
personal).
Funcţiile contabilitǎţii manageriale constau în urmǎtoarele:

120
 a) furnizeazǎ informaţii tuturor factorilor de decizie implicaţi în gestiunea entitǎţii
necesar planificǎrii operaţionale şi financiare;
b) contribuie la agregarea informaţiilor ce reprezintǎ principalul sector de
comunicare internǎ în cadrul entitǎţii între toţi factorii de decizie cu privire la unele
aspecte cum ar fi:
- informaţii privind nivelul aprovizionǎrii;
- evidenţa operativǎ a producţiei, a ansamblului de resurse şi determinarea
costurilor de producţie şi a preţului de vânzare;
- analiza rezultatelor şi a rentabilitǎţii activitǎţii de desfacere şi financiare; -
analiza informaţiilor privind structura activelor şi a resurselor proprii şi atrase precum şi
costul acestora.
c) asigurǎ exercitarea controlului operaţional la nivelul de entitate, funcţie sau
subdiviziuni tehnico-organizatoric ale acestora precum şi evaluarea şi analiza rezultatelor
în vederea atingerii obiectivelor entitǎţii; d) asistǎ procesul de lucru al deciziilor pe
termen scurt (decizii tactice) şi pe termen lung (decizii strategice)
Informaţiile şi utilizatorii informaţiei contabile
Prin caracterul confidenţial şi uzul intern al acestora, informaţiile furnizate de
contabilitatea managerialǎ reprezintǎ un element determinant în elaborarea unor
componente esenţiale ale contabilitǎţii manageriale: principii, metodǎ şi concepţii de
organizare a acesteia.
Informaţia furnizatǎ de contabilitatea managerialǎ se referǎ la date prelucrate şi
fapte derulate în cadrul entitǎţii pe baza unor procedee specifice sau comune operante în
cadrul metodic contabilitǎţii manageriale.
Informaţia furnizatǎ de contabilitatea managerialǎ are un caracter confidenţial
destinatǎ exclusiv unui singure categorii de utilizatori respective managerii entitǎţii spre
deosebire de informaţiile furnizate de cealaltǎ componentǎ a sistemului contabil
contabilitatea financiarǎ care furnizeazǎ informaţii cu caracter public destinatǎ mai
multor categorii de utilizatori.
In acest sens informaţia contabilitǎţii manageriale trebuie sǎ rǎspundǎ
urmǎtoarelor cerinţe :
1. sǎ fie personalizatǎ respectiv sǎ fie destinatǎ unei personae concrete;
2. sǎ fie operativǎ, adicǎ destinatǎ la timp pentru a servi unei decizii oportune şi
eficiente;
3. sǎ fie suficientǎ, adicǎ sǎ prezinte un volum suficient de date necesar procesului
decizional, impunând în acelaşi timp şi eliminarea “balasturilor informale”;
4. sǎ fie analiticǎ, adicǎ sǎ corespundǎ configuraţiei entitǎţii şi procesului
decizional realizat la diferite nivele;
5. sǎ fie flexibilǎ şi sǎ corespundǎ iniţiativelor de informare, adicǎ sǎ corespundǎ
cerinţelor concrete şi sǎ asigure deplinǎtatea satisfacerii cerinţelor informaţionale ale
utilizatorilor şi sǎ asigure în acelaşi timp posibilitatea diferitelor centre de
responsabilitate din cadrul entitǎţii de a formula opinii proprii cu privire la utilizarea,
prelucrarea şi transmiterea informaţiilor pe canalele de comunicare ale circuitului
informaţional contabil;
6. sǎ fie utilǎ, adicǎ sǎ semnaleze riscurile potenţiale şi sǎ asigure evaluarea
obiectivǎ a activitǎţii diferitelor categorii de manageri (manager general, managerul de
producţie, managerul comercial, financiar, etc.);

121
 7. sǎ fie economicoase, adicǎ sǎ reclame un consum minim care sǎ nu depǎşeascǎ
veniturile obţinute din utilizarea lor.
Principiile contabilitǎţii manageriale
Organizarea contabilitǎţii manageriale în vederea atingerii obiectivelor
fundamentale ale acesteia se bazeazǎ pe un set de reguli restrictive care au în vedere
competenţele ce trebuie întrunite şi respectate pentru a face din informaţia furnizatǎ de
contabilitatea managerialǎ un element determinant în asistarea procesului decizional.
Aceste principii se interacţioneazǎ cu caracteristicile informaţiilor furnizate de
aceastǎ secţiune a contabilitǎţii respectiv confidenţialitatea şi obiectivitatea şi se referǎ la
standardele etice ale profesionistului contabil care opereazǎ în perimetrul contabilitǎţii
manageriale.
“Standardele etice ale profesionistului contabil menţioneazǎ responsabilitǎţile
privind competenţa, confidenţialitatea, integritatea şi obiectivitatea”.
Competenţa – reprezintǎ un standard profesional ce derivǎ din evoluţia continuǎ
a contabilitǎţii, respectiv din schimbǎrile care apar în viaţa afacerilor.
Competenţa trebuie sǎ se circumscrie procesului decizional din cadrul entitǎţilor,
prin furnizarea unor informaţii şi rapoarte în care specialiştii contabili trebuie sǎ realizeze
care sunt datele şi metodele relevante de raportare.
Analizele operaţionale şi financiare elaborate de specialistul din compartimentul
contabilitǎţii manageriale şi dǎrile de seamǎ elaborate de responsabilul de activitate,
trebuie sǎ respecte standardele cerute de raportare şi sǎ cuprindǎ concluziile contabilului
care vor fi luate în considerare în elaborarea deciziilor financiare.
Confidenţialitatea este un standard etic derivate din caracterul informaţiei cu
impact major asupra obiectivului central al entitǎţii, respective asigurarea ratei de
profitabilitate scontatǎ, prevǎzute în bugete. Informaţia confidenţialǎ nu trebuie sǎ se
abatǎ de la itinerarul sǎu stabilit în cadrul procesului decizional care poate fi redat astfel:
Analist financiar → responsabil informaţie →responsabil activitate → manager
responsabil → manager general
Constrângerile de confidenţialitate ale informaţiei sunt strâns legate de douǎ
aspecte şi anume:
- divulgarea informaţiei;
- utilizarea informaţiei în scop personal, respectiv în dauna entitǎţii prin interpuşi.
Integritatea este un standard etic care reclamǎ din partea specialistului contabil
derenunţarea situaţiei de conflict de interese efectiv sau potenţial care sǎ nu afecteze
calitǎţile confidenţiale ale informaţiei, ameninţând astfel realizarea obiectivelor
fundamentale ale entitǎţii.
“Rapoartele furnizate de contabilitatea managerialǎ trebuie sǎ fie exacte şi reale,
indiferent dacǎ rezultatele analizelor au impact pozitiv sau negative asupra entităţii.
Modificarea rapoartelor astfel încât sǎ fie îndeplinite anumite obiective sau sǎ depǎşeascǎ
anumite estimǎri nu este o acţiune eticǎ”
Obiectivitatea este un standard professional care stǎ la baza fundamentǎrii şi
finanţǎrii informaţiilor necesare asistǎrii procesului decizional. Acest standard se aflǎ în
conexiune cu standardele etice.
Obiectivitatea se rezumǎ la acea atitudine de cunoaştere a normelor etice şi de
identificare a acţiunilor nonetice pentru evitarea situaţiilor de compromise în culegerea şi
furnizarea informaţiilor necesare tuturor categoriilor de manageri din cadrul entitǎţii.

122
Respectarea conjugatǎ a acestor standarde etico-profesionale condiţioneazǎ procesul de
fundamentare şi bazare a deciziilor necesare procesului managerial.
Metoda contabilitǎţii managerial
Individualizarea contabilitǎţii manageriale ca ştiinţǎ de sine stǎtǎtoare se
realizeazǎ printr-un complex de elemente interrelaţionate între ele în vederea atingerii
obiectivelor fundamentale ale acesteia, respectiv:
- elementele conceptuale;
- obiectivele contabilitǎţii manageriale;
- sistemul informaţional contabil al contabilitǎţii manageriale;
-informaţiile contabile şi utilizatorii informaţiilor contabile degajate la
contabilitatea managerialǎ; - principiile contabilitǎţii manageriale;
- metoda contabilitǎţii manageriale.
Metoda contabilitǎţii manageriale reprezintǎ ansamblul procedeelor şi mijloacelor
de atingere a obiectivelor fundamentale ale unitǎţii şi de reprezentare a acestora în cadrul
sistemului informaţional al entitǎţii . Unele procedee aplicate în cadrul contabilitǎţii
manageriale sunt aplicabile şi-n cadrul altor discipline, altele au un caracter specific
contabilitǎţii manageriale.
Elementele componente ale metodei contabilitǎţii manageriale se rezumǎ la
urmǎtoarele:
- observarea, consumarea, clasificarea, gruparea şi generalizarea informaţiilor ce
reprezintǎ obiectul contabilitǎţii manageriale;
- evaluarea, gruparea şi generalizarea informaţiei contabile în criterii şi situaţii;
- planificarea activitǎţii entitǎţii;
- calculaţia costurilor;
- procedee ale analizei economice;
- prezentarea unor rapoarte interne de informare şi de asistare a deciziilor.
Unele procedee ale metodei contabilitǎţii se aplicǎ independent altele se aplicǎ în
cadrul metodelor de bugetare şi calculaţie.
Contabilitatea managerialǎ reprezintǎ un demers ştiinţific care se prezintǎ ca un
set de elemente structurale care o individualizeazǎ în cadrul sistemului contabil de
ansamblu precum şi în planul ştiinţelor economice.
Susţinerea acestei opinii se bazeazǎ pe o serie de argumente cum ar fi:
- o arie terminologicǎ proprie şi delimitǎri clare faţǎ de elementele teoretico
-metodologice ale contabilitǎţii financiare;
-obiectivele fundamentale specifice;
- sistem informaţional delimitat de fluxurile interne de resurse şi informaţie ale
entitǎţii activate de ponderi specifice de prelucrare a informaţiei;
- subiect şi obiect propriu de studiu;
- funcţii ale contabilitǎţii bine determinate;
- informaţii contabile degajate şi utilizatori exclusive;
- principii de organizare de sine stǎtǎtoare;
- metodǎ de studiu proprie.
Din acest instrumentar contabilitatea managerialǎ apare ca un demers ştiinţific
delimitat în amonte de contabilitatea financiarǎ, iar în aval de controlul de gestiune menit
sǎ ofere procesului managerial o importantǎ sursǎ de informaţii care sǎ coordoneze şi sǎ

123
regleze procesele şi fenomenele economice din cadrul entitǎţilor din sfera producţiei şi
serviciilor.

6.3 Concepţii de organizare a contabilităţii managerial

Formele de organizare a contabilitǎţii manageriale se situeazǎ la interferenţa unui
complex de factori care ţin de structurile funcţionale şi operaţionale ale entitǎţii, de
specificul procesului tehnologic şi a nomenclatorului de produse, lucrǎri, servicii şi
atribuţii realizate în cadrul unitǎţii, de regǎsirea parţialǎ sau completǎ a obiectivelor
contabilitǎţii manageriale în procesul de asistare a actului decizional precum şi de
permisivitatea utilizǎrii unui sistem sau altul de conturi pentru atingerea obiectivelor
contabilitǎţii manageriale.
Acest complex de factori cu incidenţǎ asupra organizǎrii contabilitǎţii
manageriale este reunit în cadrul termenului de concepţie de organizare a contabilitǎţii
manageriale. Evoluţia proceselor şi fenomenelor economice pe de o parte iar pe de altǎ
parte evoluţiile procesului decizional au conturat patru concepţii de organizare a
contabilitǎţii manageriale, respective:
- concepţia de organizare a contabilitǎţii manageriale în partidǎ simplǎ;
- concepţia de organizare integralistǎ sau integratǎ a contabilitǎţii manageriale;
- concepţia dualistǎ de organizare a contabilitǎţii manageriale;
- concepţii moderne de organizare a contabilitǎţii manageriale.

Concepţia de organizare in partidă simplă

Aceastǎ metodǎ de organizare a contabilitǎţii manageriale este specificǎ formelor
simple de organizare a proceselor de producţie şi mai poate fi implementatǎ în cadrul
entitǎţilor mici care realizeazǎ un numǎr redus de produse, lucrǎri, servicii sau activitǎţi
în cadrul unui proces de complexitate modernǎ.
Contabilitatea managerialǎ este inspiratǎ din principiile organizǎrii contabilitǎţii
în partidǎ simplǎ şi este reprezentatǎ de ansamblul “cǎrţilor sau “jurnalelor” descrie
pentru fiecar eprodus, lucrare, servicii sau activitate, în care se înregistreazǎ detaliat
totalitatea operaţiunilor generatoare de cheltuieli şi venituri aferente obţinerii şi
comercializǎrii produselor, lucrǎrilor şi serviciilor.
Procedeul de lucru asociat acestei concepţii de organizare a contabilitǎţii
manageriale se rezumǎ la urmǎtoarele:
- în absenţa unor conturi care funcţioneazǎ dupǎ principiul contabilitǎţii în partidǎ
dublǎ în fiecare “carte” sau “jurnal” se înregistreazǎ fǎrǎ corespondenţe contabile, atât
cheltuielile (în debit) cât şi veniturile (în credit);
- înregistrarea cheltuielilor în “jurnalele” produselor, lucrǎrilor, serviciilor sau
activitǎţilor realizate (PLSA) se realizeazǎ în baza documentelor justificative individuale
sau centralizatoare, fie pe baza situaţiilor de calcul şi repartizare a cheltuielilor indirecte;
- înregistrarea veniturilor are loc în urma evaluǎrii (PLSA) realizate la preţuri şi tarife de
valorificare.

Concepţia integralistǎ de organizare a contabilitǎţii manageriale

Aceastǎ formǎ de organizare a contabilitǎţii manageriale se bazeazǎ pe o
organizare concomitentǎ a fluxurilor de informaţii contabile pe cele douǎ canale de

124
comunicare internǎ şi externǎ ale entitǎţilor economice, axatǎ pe un sistem unitar de
conturi respectiv conturile contabilitǎţii financiare.
Toate obiectivele contabilitǎţii manageriale sunt “axate” respectiv formulate pe
informaţiile conturilor de cheltuieli (clasa 6), conturi de venituri (clasa 7) ale
contabilitǎţii financiare. Organizarea integratǎ a concepţiei integraliste sau în sistem
monist se preteazǎ la obiectivele analizei activitǎţii derulate pe circuitul economic:
aprovizionare-producţie, procesaredesfacere.
Soluţia unui sistem contabil integrat se poate aplica unitǎţile economice în care
prevaleazǎ problematica determinǎrii rezultatelor economice şi a rentabilitǎţilor analitice
în faţa obiectivelor de calcul al costurilor şi îndeosebi a costurilor complete în condiţiile
unei informatizǎri complete şi performante a contabilitǎţii, care sǎ asigure o codificare a
cheltuielilor şi veniturilor care sǎ satisfacǎ exigenţele de prelucrare şi de informare atât a
contabilitǎţii financiare cât şi a contabilitǎţii manageriale.
Entitǎţile economice din sfera serviciilor şi din domeniul construcţiilor pot adopta
un asemenea sistem integrat de contabilitate. In cadrul concepţiei integraliste, calculaţia
costurilor se bazează pe o prelucrare extracontabilǎ a informaţiilor privind cheltuielile.
Concepţia dualistǎ de organizare a contabilitǎţii manageriale
Concepţia organizǎrii contabilitǎţii manageriale într-un circuit distinct, autonom
faţǎ de contabilitatea financiarǎ, constǎ în instituirea a douǎ circuite de prelucrare şi
prelucrare a cheltuielilor şi a veniturilor, ancorate pe obiectivele distincte ale celor douǎ
contabilitǎţi.
Organizarea contabilitǎţii în circuit autonom se poate realiza prin utilizarea unui
sistem de conturi ale contabilitǎţii manageriale care sǎ asigure atingerea obiectivelor
printr-un calcul exclusiv în cadrul contabilitǎţii (clasa 9).
Concepţia dualistǎ de organizare a contabilitǎţii manageriale trebuie sǎ rǎspundǎ
nevoilor de informare a managerilor în condiţiile unei complexitǎţi a proceselor şi
fenomenelor economice derulate în cadrul entitǎţilor.
Codificarea analiticǎ a conturilor poate asigura imperativele de confidenţialitate
ale informaţiei contabile.
Concepţii moderne de organizare a contabilitǎţii managerial
Noile provocǎri ale economiei mondiale determinatǎ de evoluţia proceselor de
producţie şi management sub impactul tehnologiei de prelucrare a informaţiilor şi
telecomunicaţiilor precum şi scurtarea duratei de viaţǎ a produsului şi instaurarea unei
guvernǎri dictatǎ de exigenţele clientului în stabilirea preţului de vânzare a
responsabilizat factori de decizie din cadrul entitǎţilor economice determinându-i sǎ
organizeze procesele de producţie şi sǎ reconsidere activitǎţile derulate din cadrul
entitǎţilor.
In acest context monitorizarea şi reglarea prelucrǎrii informaţiei în cadrul
proceselor decizionale nu se mai bazeazǎ pe conceptul tradiţional de cost complet ci are
în vedere noile abordǎri ale producţiei bazate pe metode avansate de asistare a proceselor
decizionale cum ar fi:
- modele operaţionale de gestionare a entitǎţilor tocmai la timp (Just in time JIT);
- modele operaţionale de gestiune bazate pe costurile ţintǎ (Target Costing);
- modele operaţionale de calcul a costului pe activitǎţi, respectiv metoda ABC
(Activity Based Costing);

125
 - modele operaţionale de gestiune fundamentate pe baza organizǎrii entitǎţilor pe
centre de responsabilitate.

6.4 Managementul şi calculaţia costurilor

Costul este o categorie economică universal acceptată şi apare în desfăşurarea
tuturor activităţilor vieţii economice şi sociale. Studierea sa de-a lungul timpului s-a
canalizat pe două aspect: o abordare atât teoretică, din punct de vedere al esenţei sale, cât
şi sub aspect practic, costul fiind privit ca un indicator de apreciere a eforturilor depuse,
încadrat deci în categoria indicatorilor resurselor consumate.
Sistemul de calcul al costurilor are două obiective principale:explicarea raportului de
cauzalitate între obiectele de cost şi consumul de factori de producţie ; regăsirea în costul
unui obiect a resurselor consumate.
Dacă cele două obiective ar fi atinse concomitent s-ar obţine costuri adevărate!,
ceea ce s-a dovedit a fi imposibil de realizat.
De fapt, aşa cum afirmăL.G.Rayburn termenul de cost este folosit pentru măsurarea
eforturilor necesare în realizarea unui produs sau serviciu şi nu există nici un cost
adevărat pentru un produs sau serviciu, ci există numai bunul sau serviciul respectiv,iar
acesta a implicat costuri diferite pentru scopuri diferite!
În orice economie practicile privind calculația pot fi descriese pe mai multe
niveluri. Se poate face distincție între:
 Un nivel instituțional, în care se dezvoltă și se argumentează norme și standarde
din perspectivă teoretică;
 Un nivel colectiv, în care se studiază problemele generale de management al
costurilor în cadrul unei societăți model, descrisă în termeni statistici;
 Un nivel al organizațiilor individuale, în care primează activitatea reală a
societății cu problemele sale specifice
Aducerea contabilității manageriale în prim plan survine pe fondul modificărilor
din mediul de afaceri începând cu jumătatea anilor 1970, determinate de concurența
globală și de inovațiile tehnologice. Acestea au condus la descoperiri importante în ceea
ce privește utilizarea informațiilor financiare sau non-financiare în coordonarea unei
activități. Societățile utilizează sistemul de cost pentru:
 Proiectarea produselor și serviciilor care să răspundă așteptărilor
consumatorilor și să genereze profit;
 Semnalarea îmbunătățirilor necesare în calitate, eficiență, rapiditate;
 Asistarea angajaților direct-productiviîn procesul de însușire și îmbunătățire a
cunoștințelor;
 Ghidarea deciziilor privind mixul de produs;
 Negocierea prețului, caracteristicile produsului, condițiile de livrare, etc.;
 Structurarea eficientă a distribuției și a proceselor de servicii pentru piața-țintă
și pe segmente de activități(Kaplan și Cooper, 1998)
Pentru o funcționare eficientă a sistemului de contabilitate managerial trebuie să
se înțeleagă, printre altele, comportamentul individual și modul în care indivizii
interacționează în cadrul organizației. Deși organizațiile se adaptează continuu la
modificările mediului extern, acstea trebuie să aibă un obiectiv foarte clar. Activitatea de
control în cadrul unei organizații trebuie să corespundă cu obiectivul stabilit, să se
modifice și să se adapteze acestuia.

126
 Statele Unite ale Americii
Contabilitatea de gestiune s-a dezvoltat începând cu revoluția industrial din
secolul al XIX-lea. La început, cele mai multe firme erau controlate de puține persoane,
care se asociau pe încredere și investeau averea personală. Din aceste cauze nu se simțea
nevoia unor raportări financiare elaborate. Pe de altă parte, contabilitatea a oferit
informațiile esențiale pentru management(Chandler,1997) și a avut o evoluție mai rapidă.
La începutul secolului al XX-lea necesitățile de informare financiară au crescut
din cauza presiunii exercitate de piețele de capital, creditori, stat,etc. În acest sens,
Johnson și Kaplan(1987) afirmă că multe firme aveau nevoie să primească fonduri de la
furnizorii de capital care erau din ce în ce mai răspândiți și mai îndepărtați. Pentru a
folosi aceste reserve de capital din afară, managerii firmelor trbuiau să prezinte
raportări financiare auditate. Și pentru că ofertanții externi de capital se bazau pe
situațile financiare auditate, contabilii independenți aveau un mare interes să stabilească
procedure bine definite pentru raportările financiare.
Procedurile referitoare la costul stocurilor adoptate de contabili după începutul
secolului al XX-lea au avut un mare impact asupra contabilității de gestiune(Johnson și
Kaplan,1987). În consecință, mai multe decenii contabilii au fost concentrați pe obținerea
unor raportări financiare fidele și la timp, aspect ce ține de contabilitatea financiară.
Evoluția contabilității de gestiune a fost întreruptă. În prima jumătate a secolului,
pe măsură ce numărul de produse a crescut și procesele de producție au devenit mai
complexe, companii vizionare ca Du Pont, General Moters și General Electric au simțit
nevoia unor rapoarte orientate spre necesitățile managementului, altele decât cele specific
contabilității financiare. Dar, în cele mai multe companii, instrumentele folosite în
contabilitate de gestiune până la mijlocul anului 1980 erau cam aceleași ca și dinaintea
primului război mondial. Totuși, în ultimii ani, noile schimbări economice au condus la
contabilitatea managerial paticularizată prin: Just in Time, Total Quality Management,
Activity Based Costing, Balancd Scorecard, Teoria constrângerilor, etc.
Un impact puternic asupra cercetărilor publicate în domeniul contabilităţii
manageriale în SUA l-au avut eforturile şcolii de afaceri a Fundaţiei Ford din anii '50. La
început se observă o cercetare asupra metodelor cantitative, iar în prezent – asupra
metodelor economice.
Creşterea numărului de articole referitoare la contabilitatea managerială poate fi
atribuită creşterii numărului facultăţilor de profil existente între anii 1950-1980.
Eforturile reformatoare în SUA au avut trei efecte asupra cercetării:
1) importarea de idei din alte discipline externe;
2) utilizarea unor metode tipice altor discipline;
3) folosirea abordărilor experimentale, empirice sau de modelare

Marea Britanie
Nevoia de control al costurilor cu scopul de a crește productivitatea și de a
îmbunătăți eficiența în industrie a oferit contabilității costurilor un loc important în
domeniul managementului științific.S-au avansat, astfel, argument pentru formarea unor
asociații profesionale de contabilitate, care să promoveze funcția contabilității. În anii 50
Institutul contabililor de cost și producție s-a transformat intr-o organizație profesională

127
respectată, a cărei contribuție la bunăstarea națională și la eficiența industriei este de
netăgăduit.
Au fost puse în practică multe teorii din lucrările timpurii ale contabilității
costurilor, până în anii 1930, când un grup de specialiști economiști a abordat relevanța
procedurilor contabile în afaceri, cu accent pe utilitatea contabilității costurilor în
deciziile de afaceri. Acești specialiști au căutat soluții de actualizare a contabilității
tradiționale, prelevând abordări orientate economiv(Baxter,1991). Teoria londoneză
tradițională privind costurile avea la bază informații reale. Astfel, studiile erau pragmatic,
cu semnificații practice și nu izolate theoretic.
În 1887 apare prima lucrare britanică în domeniul costurilor (autori E.Garcke şi J.
Fells), unde se subliniază interesul faţă de costurile alocate produsului. La începutul
secolului XX, cercetările pornesc de la realitatea că managerii utilizau informaţiile din
registrele contabile pentru a analiza situaţia anterioară a societăţii, dar aveau nevoie şi de
informaţii despre consecinţele deciziilor luate. Astfel, specialiştii urmăresc înlocuirea
metodelor tradiţionale de calcul al costurilor bazate pe colectarea şi alocarea costurilor
istorice cu abordări ale costurilor orientate mai mult spre economie.
În Marea Britanie, costurile au devenit afacerea contabililor și este evident că se
va naște o profesie independent de contabilitate.

Franța
Contabilitatea managerial din Franța se bazează pe două abordări contradictorii,
dar în același timp complementare:
- O analiză a costurilor utilizată pentru evaluare
- O abordare ad-hoc folosită în scopul luării deciziilor, denumită
Tablou de bord
După al doilea război mondial, accentul în contabilitatea managerială a fost pus
pe determinarea unui cost complet (costul de producţie şi cheltuielile de vânzare) al
produsului pe care se baza negocierea preţului de vânzare. O asemenea procedură a fost
utilizată până în anii '60, deoarece în acea perioadă cererea depăşea oferta şi capacitatea
de producţie era folosită la maximum. După anii '60, când oferta depăşea cererea,
costurile complete au fost delimitate în costuri directe şi costuri variabile. În Franţa au
apărut, în 1885, primele cărţi de contabilitate managerială, elaborate de M.Nikitin.
Contabilitatea managerială a fost permanent adoptată la necesităţile managementului:
– reprezintă o abordare coerentă şi generează nevoi diferite;
– se concentrează asupra nevoilor managerilor;
– foloseşte informaţii orientate spre viitor.
Este interesant de examinat practica contabilității manageriale din Franța
deoarece, spre deosebire de ceea ce se intâlnește în cele mai multe culture, Franța are un
sistem unic acceptat aproape universal pentru analiza costurilor și determinarea costului
produselor.Versiunea actuală a acestui sistem este descrisă în Titlul III al Planului
contabil general din 1999. Spre deosebire de situația din SUA, unde doar industriile care
au legăturăcu Guvernul trebuie să urmeze anumite reguli în calculația costurilor,
abordarea franceză, în scopul facilitării competiției corecte, impune aplicarea în toate
ramurile industriale, chiar dacă au sau nu relație cu statul.
Marea criză din 1929 a contribuit la implementarea rapidă a sistemelor de analiză
a costurilor, fără a regândi întregul proces al contabilității. Contabilitatea managerială a

128
fost creată alături de contabilitatea financiară care deja exista. Contabilitatea franceză a
fost reglementată de Comisia interministerială de normalizare contabilă, un organism
semiguvernamental creat în 1945. Primul pln de conturi oficial francez a apărut în 1947 și
a fost revizuit în anii 1957, 1982 și 1999.
În prezent societățile comerciale franceze sunt obligate să respecte un plan care
impune utilizarea unui tablou de conturi detaliat și care prescrie reguli de calcul și de
evaluare specifice diferitelor posturi din situațiile financiare.
Contabilitatea managerială din Franța este legată de două tradiții complementare
și contradictorii:
1. O tradiție a planurilor de conturi obligatorii, aplicabile tuturor întreprinderilor
începând cu anul 1947, o metodă de calculație a costurilor de mult stabilită și universal
acceptată și un dublu accent: -asupra costurilor pentru evaluarea stocurilor( costuri
istoricecomplete)
-asupra costurilor și mai complete folosite pentru stabilirea prețurilor(
spre exemplu, se includ cheltuieli supletive, cum ar fi costul capitalului, riscul,cheltuieli
de dezvoltare, garanții, contingențe, reduceri, etc.)
2. O tradiție a inginerilor ce ocupă poziții de lidri în industrie și management- nu doar în
domeniul producției ci și în finanțe, bănci, servicii. Inginerii văd firma ca un sistem
dinamic. Prioritatea lor este luarea deciziilor. Ei au nevoie de informații în timp real prin
care să raporteze capacitatea sistemului de a produce rezultate pozitive în viitor.
Din aceste două tradiții au aprut două componente majore ale contabilității
manageriale:
1.Metoda secțiunilor omogene, abordarea standardizată a circuitului costului proceselor și
produselor. Scopul este de a oferi o abordare standardizată a costurilor pentru a permite
firmelor să concureze prin folosirea metodelor de calculație similare
2.Tabloul de bord a apărut din necesitatea inginerilor d a avea informații referitoare la
pilotajul unei afaceri.Structura sa se concentrează asupra monitorizării indicatorilor fizici
și financiari pentru a obține și anticipa performanța. Tabloul d bord constituie un set
coerent de informații ascndente și descendente ce hrănește cele trei niveluri ale
managementului( stategie, management,exploatare)

Germania
Contabilitatea managerială din Germania s-a dezvoltat ca urmare a eforturilor
mediului academic și mai puțin ca urmare a implicării practicienilor. Profesia contabilă
din Germania este dominată de reprezentanți ai contabililor autorizați și ai consultanților
fiscali, fiind privată de un corp al contabililor de gestiune.
Dezvoltarea contabilității manageriale în Germania se poate structura în patru
etape, astfel:
Prima etapă se circumscrie calculației profitului net, tratamentului ratei implicite
a dobânzii, deprecierii ce trebuie recunoscută și venitului antreprenorial;
A doua etapă vizează controlul eficienței prin controlul cantităților intrate
utilizând prețuri flexibile de transfer;
Ce-a da treia etapă se caracterizează prin calculația prețurilor de producție.
Această calculație se face având la bază Regulamentul prețurilor bazate pe prețul de cost,
introdus în 1938, prin care se promovează conceptul de cost complet;

129
 În a patra etapă sunt promovate concptul de cost relevant și principiile alocării
costurilor. Cel mai important principiu al alocării costurilor este cel prin care costul este
distribuit către acele elemente pentru care o schimbare în unitatea de măsură implică o
schimbare în cost.Este vorba despre principiul cauzal, potrivit căruia doar costurile
proporționale(variabile) sunt aplicate produselor. Combinând acest principiu cu metoda
standard cost, pe fondul aplicării teoriei producției a lui Kliger, se creează premisele
diversificării analizei variației costului și a cantităților intrate.

În Italia, contabilitatea managerială are mai multe etape de dezvoltare:

- etapa preindustrială, se caracterizează printr-un număr mic de societăţi
orientate spre agricultură. În această perioadă costul total cuprinde cheltuielile direct
legate de costul produsului, calculate în funcţie de cantităţile utilizate pentru diferite
produse, iar cheltuielile de regie sunt clasificate în variabile şi fixe şi sunt repartizate
conform procedeului cu bază unică de repartizare. Această etapă se caracterizează prin
teoria contabilă a lui Besta;
- etapa industrială începe după cel de-al doilea război mondial. Dezvoltarea
investiţiilor a condus la extinderea societăţilor şi asupra dezvoltării rolului managerilor în
luarea deciziilor pe termen lung. Această etapă conturează teoria lui Zappa, care sublinia
că evidenţa financiară şi cea managerială trebuie să se ţină aparte, deoarece aceste
contabilităţi urmăresc scopuri diferite;
- epoca actuală se ţine de ideea „costuri diferite pentru scopuri diferite”. Aici o
atenţie deosebită se acordă bugetării, controlului stocurilor firmei, precum şi alocării
corecte a capitalului, care sunt foarte importante pentru profitul firmei, servind şi ca un
instrument de bază pentru controlul resurselor.
Cercetarea ştiinţifică a contabilităţii manageriale din Italia s-a dezvoltat iniţial pe
plan academic, iar rezultatele teoriilor susţinute şi explicate în literatura de specialitate au
fost integrate mai apoi în practica societăţilor.
Dezvoltarea economică din anii '80 şi criza economică de la începutul anilor '90
au adus în discuţie o serie de probleme manageriale. Abordările tradiţionale ale
contabilităţii de gestiune au fost tot mai criticate pentru incapabilitatea lor de a susţine
acţiunile managerilor, fiind susţinută ideea utilizării de costuri diferite pentru analiza unor
situaţii particulare.

Contabilitatea managerială în România apare înainte de anul 1950 cu termenul de

„contabilitatea costurilor” şi este orientată spre determinarea costului de producţie. După
anul 1985 se aplică metoda „Activity Based Costing” (ABC), metoda de calcul de cost
complet şi de secţionare pe echipe de gestiune.
Evoluţia contabilităţii manageriale o constituie trecerea de la „oferirea
informaţiei” – adică, metoda calculului costului istoric şi oferirea de informaţii la
„gestionarea resurselor” – adică, managementul resurselor spre atingerea „costurilor
ţintă”
Prima operă ştiinţifică asupra costurilor, în România, este prezentată în lucrarea
lui I.Tarţia, doctorand al lui I.N. Evian, care a redat aspecte legate de calculul costurilor
în „Contabilitatea industrială”, apărută în 1947

130
Cap.7. ASPECTE COMPARATIVE PRIVIND AUDITUL

7.1. Definire, rol şi forme

Auditul, respectiv examinarea de către o persoană independentă şi competentă a
fidelităţii reprezentărilor contabile şi financiare, a constituit şi constituie cheia de boltă
pentru probitatea şi credibilitatea tranzacţiilor economice.
Activitatea de audit reprezintă o examinare profesională a unei informaţii, în
vederea exprimării unei opinii responsabile şi independente, prin raportarea la un criteriu
sau standard de calitate.
Denumirea de audit îşi are originea din latinescul „audiere”, care înseamnă a
asculta, a audia, iar verbul englezesc „to audit” este tradus prin a controla, a verifica, a
inspecta.
Organizaţiile economice şi sociale au produs întotdeauna informaţii contabil
financiare. Nevoia de a verifica aceste informaţii implică un control al conturilor, o
revizuire a acestora, o examinare critică efectuată de persoane de specialitate
independente.
Realizarea oricărei misiuni de audit la organizaţiile economice, implică existenţa
unor reguli precise, formalizate, cunoscute şi acceptate de emiţătorii şi receptorii
informaţiei supuse auditului.
Aceste reguli sunt definite la nivel general naţional sau internaţional. Se ajunge la
noţiunea de normă, care permite aprecierea calităţii unui audit în raport cu un sistem de
referinţă.
Auditul financiar conduce la formarea unei judecăţi asupra conturilor şi nu la
elaborarea situaţiilor financiare. Este un domeniu de acţiune în contabilitatea financiară
şi deschide numeroase linii de cercetare.
Auditul nu era decât un ansamblu de norme, metode şi tehnici. După 1970 situaţia
s-a schimbat în lumea anglo-americană, iar auditul financiar devine un domeniu de
cercetare matur şi dezvoltat. Conceptul de raţionament profesional joacă un rol important
în audit fiind împrumutate de la psihologii diverse cadre teoretice relative în luarea
deciziilor.
Auditul este o intervenţie specifică, metodică de examinare critică şi evaluare
fondată pe un referenţial contabil. Este un proces complex care constă în reunirea şi
evaluarea de o manieră obiectivă şi sistematică a probelor relative la aserţiuni ce vizează
faptele şi evenimentele economice. Scopul său este de a garanta corespondenţa între
aceste aserţiuni şi criteriile admise, de a comunica rezultatele acestor investigaţii
utilizatorilor interesaţi. Aceste elemente definitorii se aplică atât auditului financiar cât şi
celui operaţional.
Auditul operaţional dezvoltat în ţările Uniunii Europene are ca obiectiv analiza
riscurilor şi deficienţelor existente într-o entitate individuală sau de grup, în scopul de a
acorda consiliere, recomandări, sau de a propune noi strategii pentru ameliorarea
performanţelor .
Auditul de gestiune este cel mai cunoscut de marele public din lumea anglo-saxonă
ţinând cont de descoperirile de fraudă prin probe convingătoare, deturnări de fonduri sau
risipă, fie a purta o judecată critică asupra operaţiunilor de gestiune sau a performanţelor
unei entităţi sau persoane ce sunt responsabile.

131
 Rolul auditului financiar.
Auditul financiar are rolul de a:
- verifica respectarea cadrului conceptual al contabilităţii (postulate, principii,
norme şi reguli de evaluare) general acceptate, a procedurilor interne stabilite de
managementul agentului economic (audit intern şi statutar). Procedura reprezintă
o înlănţuire logică de operaţiuni cu scopul de a atinge un anumit obiectiv.
- verifica şi certifica reflectarea corectă în contabilitate a situaţiilor financiare,
imaginea lor fidelă, clară şi completă pe întregul exerciţiu financiar. Corelarea
acestor verificări cu modul de aplicare a legislaţiei contabile inclusiv a Cadrului
general de armonizare a reglementărilor contabile, Cadrul general de întocmire
şi prezentare a situaţiilor financiare elaborate de Comitetul pentru Standarde
Internaţionale de Contabilitate (I.A.S.C.)1.
Din Standardele Internaţionale de Contabilitate se desprinde că acest organism
internaţional I.A.S.C., are următoarele obiective principale:
- să elaboreze în interesul public, un set unic de standarde globale de contabilitate
cu o calitate ridicată, inteligibile şi cu caracter executoriu, care să solicite în
situaţiile financiare şi în alte raportări financiare, informaţii calitative
transparente şi comparabile, astfel încât să ajute participanţii pe pieţele de capital
ale lumii, precum şi alţi utilizatori să îşi fundamenteze deciziile economice;
- să promoveze şi să accepte aplicarea riguroasă a acestor standarde;
- să găsească soluţii calitative pentru realizarea convergenţelor standardelor
naţionale de contabilitate şi a standardelor internaţionale de contabilitate.
Auditul trebuie să urmărească dacă procedurile de culegere şi prelucrare a datelor
sunt bine stabilite şi dacă se aplică în permanenţă. Auditul reprezintă o revedere critică
pentru evaluarea unei situaţii financiar-contabile determinate. Reprezintă o examinare
efectuată de un profesionist competent şi independent în vederea exprimării unei opinii
motivate asupra:
- Validităţii şi corectei aplicări a procedurilor interne stabilite de managementul
unităţii patrimoniale.
- Imaginii fidele, clare şi complete a patrimoniului, a situaţiilor financiare şi a
rezultatelor obţinute de entitate.
Imaginea fidelă este asociată cu prudenţa, regularitatea şi sinceritatea care
caracterizează câmpul de aplicaţii nelimitat al contabilităţii.
Regularitatea contabilităţii presupune respectarea regulilor şi procedurilor contabile
şi a principiilor general acceptate prevăzute în legislaţia contabilă internă şi de Cadrul
general de întocmire şi prezentare a situaţiilor financiare elaborate de I.A.S.C., precum şi
de Standardele de Contabilitate Internaţionale şi Naţionale.
Pentru a fi utile informaţiile trebuie să fie relevante, credibile şi sincere.
- Informaţiile sunt relevante atunci când influenţează deciziile economice ale
utilizatorilor, ajutându-i pe aceştia să evalueze evenimentele trecute, prezente sau
viitoare, confirmând sau corectând evaluările lor anterioare.
- Informaţia trebuie să fie credibilă şi are această calitate atunci când nu conţine
erori semnificative, nu este părtinitoare, iar utilizatorii pot avea încredere că reprezintă
corect ceea ce şi-a propus să reprezinte sau ceea ce se aşteaptă, în mod rezonabil, să
reprezinte.

132
 - Sinceritatea presupune aplicarea în mod corect a regulilor şi procedurilor
contabile, în funcţie de cunoaşterea pe care responsabilii conturilor trebuie să o aibă
despre realitatea şi importanţa operaţiilor, evenimentelor şi situaţiilor agentului
economic.
Auditul financiar contabil necesită o metodologie de examinare care să asigure o
opinie independentă, astfel încât să apere în mod egal toţi utilizatorii informaţiei
contabile cum sunt: acţionarii, statul, salariaţii, băncile, organismele de bursă, debitorii,
furnizorii, clienţii, etc.
Obiectivele auditului financiar
Auditul financiar are ca obiective următoarele:
- să constate reflectarea imaginii fidele a situaţilor patrimoniului şi a rezultatelor
financiare în situaţiile financiare anuale, situaţii care trebuie să ofere o imagine corecta a
poziţiei financiare, performanţei financiare, fluxurilor de trezorerie şi a celorlalte
informaţii referitoare la activitatea desfăşurată;
- să exprime opinii într-un raport de audit, care trebuie să conţină, în mod corect
opinia auditorului asupra faptului dacă situaţiile financiare oferă o imagine fidelă în
concordanţă cu un cadru general de raportare financiară şi, atunci când este cazul, dacă
situaţiile financiare îndeplinesc cerinţele statutare;
- să menţină calitatea şi coerenţa sistemului contabil, astfel încât să asigure
certitudinea reflectării în bilanţ şi în contul de profit şi pierdere în mod corect, sincer şi
complet a patrimoniului, situaţiei financiare şi a rezultatelor exerciţiului;
- să asigure îmbunătăţirea utilizării informaţiei contabile;
- aprecierea performanţelor şi eficienţei sistemelor de informare şi organizare.

Tipologia formelor de audit

a) În funcţie de modul de organizare a activităţii de audit se disting tipurile de

audit intern şi extern:
Auditul intern reprezintă o evaluare sau monitorizare organizată de către
conducerea unei entităţi sub forma unui serviciu privind examinarea sistemelor proprii
de contabilitate şi de control intern. Auditul intern este, practic, o activitate independentă
de asigurare obiectivă şi consultativă destinată să adauge valoare şi să antreneze
îmbunătăţirea activităţii unui organism, pe care îl susţin în îndeplinirea obiectivelor
printr-o abordare sistematică şi ordonată a evaluării şi creşterii proceselor de gestionare a
riscului de control şi de conducere.
Ca activitate independentă, auditul intern se referă atât la independenţa funcţiei de
audit intern în raport cu activităţile auditate, cât şi la obiectivitatea auditorilor interni.
Astfel, prin statul organizatoric, funcţia de audit intern trebuie să fie de natură a permite
îndeplinirea independentă a raţionamentului pe care auditorii interni trebuie să-l menţină
în desfăşurarea auditărilor.
Rolul esenţial al auditului intern este de a acorda asistenţă personalului
organismului auditat în îndeplinirea responsabilităţilor, oferind conducerii asigurarea că
politicile, procedurile şi controalele efectuate în scopul evitării erorilor umane şi
combaterii fraudelor sau acţiunilor greşite, acţionează eficient.
Auditorii interni procedează la evaluarea riscurilor, analiza operaţiunilor şi
verificărilor efectuate, astfel încât, pornind de la rezultatele auditurilor efectuate, să

133
furnizeze analize obiective, cu indicarea punctelor slabe şi formularea de recomandări de
ameliorare a situaţiei.
Auditul extern este efectuat de un profesionist independent şi răspunde nevoilor
terţilor şi entităţii auditate în ceea ce priveşte gradul de încredere care poate fi acordat
tranzacţiilor şi situaţiilor financiare ale acestuia (auditul de atestare financiară),
respectarea reglementărilor legale, statutelor, regulamentelor şi deciziilor manageriale
(auditul conformităţii sau legalităţii), precum şi respectarea principiilor economicităţii,
eficienţei şi eficacităţii (cei 3 E) în activitatea desfăşurată (auditul performanţei).
Auditorii externi independenţi, fie persoane fizice, fie persoane juridice (cabinete de
expertiză, de audit. etc.) nu sunt angajaţi permanenţi ai organizaţiilor, entităţilor ale căror
declaraţii, situaţii financiare sau de altă natură sunt auditate, chiar dacă primesc o
remunerare pentru serviciile prestate. Ei oferă servicii de audit pe baza unor contracte de
prestări servicii. În România această formă de audit se mai întâlneşte şi sub denumirea de
audit contractual.
b) În funcţie de sfera de cuprindere a auditului:
- auditul de regularitate – legalitate;
- auditul de performanţă.
Auditul de regularitate cuprinde atestarea responsabilităţii financiare a entităţilor
presupunând examinarea şi evaluarea înregistrărilor financiare şi exprimarea opiniilor
asupra situaţiilor financiare şi anume:
- atestarea responsabilităţii financiare a administraţiei guvernamentale în ansamblu;
- auditul sistemelor şi tranzacţiilor financiare incluzând o evaluare a conformităţii
cu statutele şi reglementările în vigoare;
- auditul controlului intern şi a funcţiilor acestuia;
- auditul onestităţii şi a caracterului adecvat a deciziilor administrative luate în
cadrul entităţii auditate;
- raportarea oricăror altor chestiuni decurgând din audit sau în legătură cu auditul,
pe care instituţiile supreme de control consideră necesar a le face cunoscute.
Auditul de performanţă se referă la auditul economicităţii, eficacităţii şi
eficienţei:
- auditul economicităţii activităţilor administrative în concordanţă cu principiile şi
practicile sănătoase şi cu politice manageriale;
- auditul eficacităţii realizărilor în raport cu atingerea obiectivelor entităţii auditate
şi auditul impactului real al activităţilor comparativ cu impactul dorit;
- auditul eficienţei – constă în verificarea eficienţei utilizării resurselor umane,
financiare sau de altă natură şi examinarea sistemelor de informare, de măsurare a
rezultatelor şi de control, analiza procedurilor utilizate de unitate, controlate pentru
remedierea neajunsurilor constatate.
Concluzii:
Activitatea de audit reprezintă o examinare profesională a unei informaţii, în
vederea exprimării unei opinii responsabile şi independente, prin raportarea la un criteriu
sau standard de calitate.

7.2. Evoluţia istorică a auditului

Istoricii sunt de părere că ținerea registrelor cu caracter contabil a început cu aproximativ
6 000 ani in urma când in Orientul Apropiat au început să fie organizate primele forme

134
centralizate de guvernare, dar și primele afaceri pe scaăa largă. Se presupune că primele
registre și documente contabile au aparţinut civilizaţiei asiro-babiloniene, prima care a
început să reglementeze activităţile de comerţ(Codul lui Hamurappi). Obiectul principal
al evidenței contabile în Antichitate îl constituia protejarea integrităţii averilor.
In Egiptul Antic pe scara largă se utiliza sistemul de control intern. Pe masură ce
Egiptul s-a dezvoltat s-a impus necesitatea unei evidențe tot mai stricte a taxelor strânse
în numele conducerii statului. Pe lângă înregistrarea detaliata a acestora egiptenii au
dezvoltat un sistem de control intern, de exemplu: evidența unui depozit din provincie
care atesta trimiterea unei anumite cantități de produse către un depozit central trebuia să
coincidă cu evidența depozitului central.
Auditul conturilor a fost atestat pentru prima dată, ca practică curentă pe
continentul European în Grecia Antica și apoi în Imperiul Roman. În secolul V i.e.n.în
Athena se controlau toate plățile și incasările care implicau fonduri publice. Sistemul
athenian de finanțe publice prevedea și auditori guvernamentali, care examinau evidența
tuturor care erau responsabili cu administrarea banilor publici în special la expirarea
mandatului lor.
Termenul Audit – provine din latină, unde „audire” înseamnă „a asculta”.
Romanii au fost cei care au implementat divizarea sarcinilor între persoanele oficiale care
autorizau taxele și cheltuielile și cele care se ocupau efectiv de plăți și încasări. Romanii
ca și Grecii aveau un sistem suficient de complex de verificări și contraverificări.
Un mecanism similar de audit îl întâlnim în China – sistem dezvoltat în
special în timpul dinastiei Chao, 1122 – 256 i.e.n. unde s-a ajuns treptat la elaborarea
unui proces bugetar destul de detaliat care a necesitat dezvoltarea auditului la toate
nivelurile guveramentale.
Datorită suprafeței mari a statului în China antică auditul se realiza pe mai multe
niveluri, îmbinând o mulțime de tehnici de audit, inclusiv auditul prin sondaj.
După căderea Imperiului Roman perioada de invazii barbare a determinat un
regres general al vieții economice și sociale în Europa. Primele state care și-au revenit din
punct de vedere economic au fost Anglia și Scoția. În Anglia în perioada feudală exista
un sistem de colectare a taxelor și de control al averii.
Cele mai vechi evidențe contabile din lumea anglo-saxonă datează cu 1130 e.n. și
aparțin esichierului Angliei și Scotiei. Evidențele contabile ale Londrei erau auditate
începând cu secolul XI, iar la începutul secolului al XIV-lea auditorii făceau parte dintre
oficialii aleși ai orasului.
Din cele prezentate mai sus observăm că până în secolul al XVI-lea practicile de
audit aveau ca scop principal verificarea sincerităţii persoanelor care aveau
responsabilități financiare. Auditul nu se baza pe controlul intern și nici măcar nu avea
ca scop verificarea contabilităţii în sine (ca mod de înregistrare a tranzacţiilor).
Dupa declanșarea revolutiei industriale datorită dezvoltarii afacerilor s-a schimbat
radical atitudinea vizavi de sistemul contabil. In secolul al XIX-lea afacerile industriale
din Marea Britanie inregistrează un avânt considerabil. Fenomenul de disociere a
proprietarilor întreprinderilor a dus la infiintarea unui mare număr de societăți cu un
capital dispersat într-o masă largă de ațtionari. Acest fapt a fost posibil datorită apariției
legii societăților comerciale în anii 1855-1856. Până la apariția legii menționate auditorul
putea să auditeze compania dată dacă deținea cel puțin o acțiune în această companie.
Legea societăților comerciale nu a mai prevăzut obligativitatea auditorului de a deține

135
acțiuni la societatea auditata ceea ce a creat premisele angajării unor auditori din afara
companiei respective. Mai mult decât atât, o cerere semnată de minim 20% de acționari ai
companiei putea forța o societate comercială să angajeze un
auditor extern.
Evoluția practicilor de audit în Marea Britanie a constituit baza apariției și
dezvoltării profesiei de auditor în SUA. Americanii au fost primii care au început
standartizarea practicilor de audit. Încă din 1917 Institutul American al Contabililor a
editat un ghid profesional în care se prevedea ce anume trebuie să acopere o misiune de
audit. Ghidul prevedea nu doar scopul auditului și procedurile ce trebuiau urmate ci și
proceduri specifice de examinare ale bilanțului și contului de profit si pierderi.
Dupa anul 1930 obiectivul auditului treptat s-a schimbat de la detectarea și
prevenirea fraudelor către certificarea situației economico-financiare a întreprinderii.
Un punct de cotitură radicală în evoluția profesiei de auditor l-a constituit decizia Bursei
din New-York de a impune începând cu 1933 toate companiile listate la bursă să-și
prezinte situațiile financiare certificate de catre un contabil independent, și să anexeze
raportul de audit întocmit de către un auditor independent.
Din datele prezentate mai sus se observa în mod clar trei etape fundamentale în evoluția
auditului:
De la aparitie pana in 1850:
- auditul se caracterizează prin aceea că obiectivele principale le-au constituit: protejarea
patrimoniului împotriva hoților, reprimarea fraudelor și eliminarea erorilor.
De la 1850 la 1940:
- auditul a avut ca obiectiv și atestarea fiabilității, sincerității și regularitaăți situațiilor
financiare.În aceasta etapă s-a dezvoltat profesia contabilă și cadrul contabil conceptual și
s-a accentuat executarea auditului de catre profesioniști în contabilitate și audit. O
influentă deosebită asupra dezvoltării auditului a avut-o evoluția economică și socială
care a determinat beneficiari (state, acționari, bănci) să comande lucrări de audit pentru
examinarea riguroasă a situațiilor și rapoartelor emise de diverse entități economice.
De la 1940 până în prezent:
- are loc o extindere a obiectivelor și tipurilor de audit. Apar obiective noi, cum ar fi:
- atestarea controlului intern;
- respectarea cadrului conceptual contabil (postulate, principii și reguli de evaluare);
- conformitatea cu reglementarile legale în vigoare.
Parlamentele doresc să cuantifice modul în care guvernele utilizează fondurile alocate
prin legile bugetare din punct de vedere al economicității, eficienței și eficacității,
punându-se astfel bazele auditului performanței care a luat o amploare deosebită în
anumite state.
Auditul nu mai pune accentul pe latura sancționatorie, ci pe latura de evaluare a
calității managementului, a deciziilor acestuia și chiar pe formularea de recomandări către
conducerea entităților auditate, în vederea îmbunatatirii activităților desfașurate de
acestea. Instituțional, se constituie și se dezvoltă organisme naționale și internaționale cu
atribțtii de organizare, coordonare și îndrumare metodologică a auditului finanțelor
publice. La nivel național se creează oficii naționale de audit, curți de conturi, iar la nivel
internțional Organizația Internaționala a Instituțiilor Supreme de Audit (INTOSAI), care
elaborează standarde naționale, respectiv internaționale de audit. Auditul își lărgește și
perfecționează metodologia de audit de la procedeele clasice (examenul documentar,

136
inspecții etc.) la procedee moderne, cum ar fi: sondajul, chestionarea, grupurile de
dezbatere, interviurile, analiza cost-eficacitate, tehnici statistice, tehnici previzionale etc.
Auditorii sunt selectați din rândul specialiștilor cu o pregătire teoretică superioară, cu o
vasta experiență practică, cu autoritate și competență recunoscută.

7.3. Reglementarea profesiei de auditor şi a activităţii de audit

Profesia de auditor este reglementată de mai multe organisme și instituții, atât la
nivel internațional și regional, cât mai ales la nivel local. La nivel European, un rol
important îl au directivele europene, cea mai importantă pentru audit fiind Directiva a
VIII-a, publicată în anul 1984. Acest document a fost implementat în legislația tuturor
statelor member ale Uniunii Europene, formând baza juridică pentru reglementarea
profesiei de auditor și a activității de audit în statel e membre.
Cel mai important organism profesional internațional în domeniul auditului îl
reprezintă International Federation of Accountans-IFAC(Federația Internațională a
Contabililor). La Federation des Experts Comptables Europeens-FEE(Federația
Experților Contabili Europeni), cu sediul la Bruxelles, este reprezentanta profesiei
contabile din 32 de țări europene, participând la dilogul privind reglementarea activității
de audit prin Auditing Working Party( Grupul de Audit).

7.4. Auditul în condiţiile globalizării

Procesul accelerat de globalizare a economiei mondiale din ultimul deceniu a
determinat și pentru audit o evoluție specifică de atestare a imaginii fidele a conturilor,
dar și protecția contra fraudelor internaționale. Noile provocări pe care auditul le va avea
de întâmpinat în viitor vizează creșterea și dezvoltarea comerțului electronic, circulația în
timp real a capitalului pe piețele financiare și rolul sistemului informatics cu toate
componentele sale.
Noua abordare a auditului este aceea de system, de entitate și nu doar de situații
financiare. Această nouă abordare se datorează unui system permisiv pentru firmele de
audit de a presta simultan servicii de audit, dar și alte servicii conexe.
Activitatea de audit a evoluat de la simpla corectare a abaterilor din documentele
financiar-contabile, la aprecierea global a rapoartelor financiare emise de un agent
economic și, mai departe, la analiza critic a procedurilor utilizate la elaborarea acestora.
Prima legislație modernă legată de audit a apărut în Marea Britanie în anii 1844-
1845 și cerea ca unul sau mai mulți acționari să examineze bilanțul întocmit de directorii
companiei. În Marea Britanie și în Statele Unite accesul la profesia de auditor se
dobândește odată cu calitatea de membru al asociațiilor profesionale ale contabililor. În
Franța și România, auditul legal poate fi desfășurat doar de membrii corpurilor de
auditori.

137
Bibliografie
1. Cicilia, Ionescu - Sisteme Contabile Moderne, Ed. Fundaţiei România de Mâine,
Bucureşti, 2005;
2. Cicilia, Ionescu - Contabilitate – Baze şi Proceduri, Ed. Fundaţiei România de Mâine,
Bucureşti, 2008;
3. Hennie van Greuning – Standarde internaţionale de raportare financiară, Ghid practic,
Ediţie revizuită 2007, Editura Irecson, Bucureşti, 2007.
4. OMFP 1198/2015 pentru modificarea si completarea unor reglementari conrtabile
publicat in MO partea I nr.759
5. Mihai Ristea, Lavinia Olimid,Daniela Artemisa Calu- Sisteme Contabile Comparate,
CECCAR, București,2006
6. Legislaţia românească privind alinierea la IAS, 1991-2004
7. .Feleagă N., Sisteme contabile comparate, Editura Economică, Bucureşti, 1999-
2000;
8. N. Feleagă (diverse lucrări), R. Neag, Reforma contabilităţii româneşti între
modelele francez şi anglo-saxon, Ed. Economică, Bucureşti, 2000.Feleagă N.,
Malciu L. - Politici şi opţiuni contabile. Fair Accounting versus Bad Accounting,
Editura Economică, Bucureşti, 2002;
9. Tabără N., Horomnea E., Mircea M. C., Contabilitate internatională, Editura
Tipo Moldova, 2009
10. SITUAŢIILE FINANCIARE COMPARATE. CONVERGENŢĂ VERSUS
DIVERGENŢĂ Analele Universităţii “Constantin Brâncuşi” din Târgu Jiu, Seria
Economie, Nr. 3/2010
11. Alan D. Roberts, Consideraţii privind evoluţia reformei româneşti, Revista
„Contabilitatea, Expertiza şi Auditul Afacerilor, nr. 1/ianuarie 2002. Traducere de
D. Calu şi I. Ionaşcu
12. Ristea M., Jianu I., Jianu I. (2010) “Experienţa României în aplicarea
Standardelor Internaţionale de Raportare Financiară şi a Standardelor
Internaţionale de Contabilitate pentru sectorul public”, Revista Transilvană de
Ştiinţe Administrative 1 (25)/2010
13. CONTABILITATE MANAGERIALĂ 2016-2017 –
14. https://econ.ubbcluj.ro/.../Contab%20Manageriala%20-
%20Suport%20de%20curs%20
15. OMFP 1198/2015 pentru modificarea si completarea unor reglementari conrtabile
publicat in MO partea I nr.759 din 12 octombrie 2015
16. ***; Legea Contabilităţii nr.82/1991, republicată, M.Of. nr.48/14.01.2005

17. xxxx Ghid practic de aplicare a Reglementarilor contabile privind situațiile

financiare anuale individuale și situațiile finanicare anuale consolidate aprobate
prin OMFP nr. 1802/2014, Editura CECCAR, Bucuresti, 2015
18. xxxx Manualul de Reglementări Internaţionale de Control al Calităţii, Audit,
Revizuire, Alte Servicii de Asigurare şi Servicii Conexe, Ediția 2017
19. ***; Reglementări contabile conforme cu Directiva a IV-a a Comunităţii
economice Europene, aprobate prin OMFP nr.3055/2009
20. ***; Standardele internaţionale de raportare financiară (IFRS)

21. Ministerul Finanţelor Publice - „Ghid practic de aplicare a reglementărilor

138
 contabile conforme cu directivele europene aprobate prin Ordinul ministrului
finanţelor publice nr. 1.752/2005”, EdituraIRECSON, Bucureşti, 2006;
22. *** EVOLUŢIA CONTABILITĂŢII ROMÂNEŞTI DUPĂ 1989 – REPERE
CRONOLOGICE
23. *** „Ordinul ministrului finanţelor publice nr.1.752/2005 pentru aprobarea
reglementărilor contabile conforme cu directivele europene”, publicat în
Monitorul Oficial nr. 1.080 din 30.11.2005;
24. *** Ordinul ministrului finanţelor publice nr. 2.001/2006 privind modificarea şi
completarea Ordinului ministrului finanţelor publice nr. 1. 752/2005 pentru
aprobarea reglementărilor contabile conforme cu directivele europene, publicat
în Monitorul Oficial nr. 994 din 13.12.2006;
25. *** Ordinul ministrului economiei şi finanţelor nr. 2.374/2007 privind
modificarea şi completarea Ordinului ministrului finanţelor publice nr.
1.752/2005 pentru aprobarea reglementărilor contabile conforme cu directivele
europene, publicat în Monitorul Oficial nr. 25 din 14.01.2008;
26. *** Revista Euroeconomica, Fac. de Ştiinţe Economice, Univ. „Danubius”,
Galaţi, 2006-2012
27. xxxx OMFP nr. 470/2018 din 11 ianuarie 2018 privind principalele aspecte legate
de întocmirea și depunerea situațiilor financiare anuale și a raportărilor contabile
anuale ale operatorilor economici la unitățile teritoriale ale Ministerului
Finanțelor Publice, precum și pentru modificarea și completarea unor
reglementări contabile publicat în Monitorul Oficial nr. 66 din 23 ianuarie 2018
28. *** Surse on-line
29. ***Note de curs

139