Lectura 5 - Responsabilidad Tributaria

XXVII JORNADAS LATINOAMERICANAS DE DERECHO TRIBUTARIO:
LA RESPONSABILIDAD TRIBUTARIA
Ponencia nacional presentada por Lourdes Chau - Perú
La ponencia que presentamos desarrolla, sobre la base de las directrices del Relator General,
un análisis - desde la regulación peruana - , del tratamiento de la responsabilidad tributaria
del tercero, sujeto que, a pesar de no haber realizado o respecto del cual no se ha realizado el
hecho imponible, debe asumir el cumplimiento de la obligación tributaria.
Con tal fin, en las líneas que siguen nos abocamos a examinar el concepto de responsable
que subyace en el tratamiento de la legislación peruana, así como los distintos supuestos
recogidos en ella, con la finalidad de reflexionar sobre algunas mejoras.
Baste por ahora adelantar que la configuración de un tercero como responsable de la

obligación tributaria, dado el interés del Estado de cautelar el crédito tributario, es una
herramienta que en el Perú viene cobrando mayor notoriedad en los últimos tiempos; esto
queda evidenciado tanto por la inclusión de nuevos supuestos normativos, como también por
el mayor uso que la Administración Tributaria viene efectuando de los mismos1.
Cuando se dictó el primer Código Tributario Peruano2, en el año 1966, eran ocho (8) los
supuestos de responsabilidad tributaria que se reconocían, hoy tenemos alrededor de quince
(15), a lo que debemos sumar los supuestos adicionales que regulan leyes especiales.
Desde luego, el contexto que comentamos conlleva a que nuestro análisis incluya una
revisión de la institución de la responsabilidad desde el plano constitucional, dado que si bien
el Estado tiene la prerrogativa y a la vez el deber de cobrar el tributo que ha sido válidamente
creado, no puede desconocerse en tal actuación los derechos de los administrados.
1
Por ejemplo, según declaraciones recogidas en el diario “Gestión” el 17 de enero de 2013, la jefa de la SUNAT, Sra. Tania Quispe, señaló
que en el 2012 advirtió a los gerentes de las compañías deudoras al fisco que sus bienes podrían ser embargados, sobre la base de una
norma que estaba aprobada pero que nunca se aplicaba, refiriéndose a la posibilidad de atribuir responsabilidad tributaria a los
representantes de empresas. Asimismo declaró que tal acción había permitido recuperar S/. 151 MM.
2
El primer Código Tributario peruano fue aprobado por Decreto Supremo No. 263-HC del 12 de agosto de 1966.
DC2 - Información de distribución restringida

En un Estado Social y Democrático de Derecho, la distribución de la carga tributaria
necesaria para dotarlo de los recursos que le permitirán asumir el gasto público, debe
efectuarse a partir de los principios constitucionales3; precisamente esto cobra especial
importancia en el caso de los terceros responsables y debe ser el punto guía en el tratamiento
normativo.
Notas generales sobre el concepto de Responsable. El caso del Código Tributario

Peruano.
En las líneas que siguen vamos a delinear de manera simple algunos conceptos afines, sin
pretender elaborar una exhaustiva teoría sobre el tema; con la finalidad de comentar su
aplicación al caso peruano, que es nuestro principal propósito.
La relación jurídica tributaria.
La figura del responsable se enmarca dentro del concepto de relación jurídica tributaria.
En nuestra opinión, la relación jurídica tributaria refiere a los distintos tipos de vínculos
jurídicos que se pueden entablar entre un sujeto y el Estado; uno de ellos será el vínculo
jurídico obligacional que se forma entre el sujeto activo (o acreedor tributario4) titular de una
prestación principal que viene a ser el tributo, y el sujeto pasivo (o deudor tributario5), que es
el obligado al cumplimiento de tal prestación6, por tanto será una obligación de dar; es lo que
comúnmente se conoce como la obligación sustantiva o principal.
3
Los principios tributarios explícitos están recogidos en el artículo 74 de la Constitución Política de 1993 de la siguiente manera:
“Los tributos se crean, modifican o derogan, o se establece una exoneración, exclusivamente por ley o decreto legislativo en caso de
delegación de facultades, salvo los aranceles y tasas, los cuales se regulan mediante decreto supremo.
Los Gobiernos Regionales y los Gobiernos Locales pueden crear, modificar y suprimir contribuciones y tasas, o exonerar de éstas, dentro
de su jurisdicción, y con los límites que señala la ley. El Estado, al ejercer la potestad tributaria, debe respetar los principios de reserva
de la ley, y los de igualdad y respeto de los derechos fundamentales de la persona. Ningún tributo puede tener carácter confiscatorio.
Las leyes de presupuesto y los decretos de urgencia no pueden contener normas sobre materia tributaria. Las leyes relativas a tributos de
periodicidad anual rigen a partir del primero de enero del año siguiente a su promulgación.
No surten efecto las normas tributarias dictadas en violación de lo que establece el presente artículo”.
Además, de manera implícita, fluyen del texto constitucional los principios de proporcionalidad, equidad, capacidad contributiva y
seguridad jurídica.
4
En el artículo 4 del Código Tributario Peruano (en adelante, referido también como “CTP”) se define al acreedor tributario como aquel
a favor del cual debe realizarse la prestación tributaria.
5
En el artículo 7 del CTP se define al deudor tributario como la persona obligada al cumplimiento de la prestación tributaria.
6
VILLEGAS, Héctor B. Curso de Finanzas, Derecho Financiero y Tributario. 5ta edición ampliada y actualizada. Tomo Único. Buenos
Aires: Eds. Depalma, 1992; p.246.

Pero dentro de la relación jurídica tributaria encontramos también, como lo reconoce una
parte importante de la doctrina7, otras prestaciones que igualmente integran la relación
jurídica tributaria. Tales prestaciones se enmarcan dentro de lo que se identifican como
deberes formales que coadyuvan a que el tributo válidamente creado sea un tributo
físicamente percibido, dado que facilitan la gestión administrativa tributaria (por ejemplo la
obligación de presentar declaraciones juradas determinativas, la de informar a la
Administración sobre diversos hechos que pueden tener vinculación con la tributación, entre
otras). Las obligaciones en este caso son de hacer, no hacer y tolerar.
Bajo el marco conceptual esbozado, no hay duda que el tercero llamado al cumplimiento de
la prestación principal integra también la relación jurídico tributaria y como quiera que asume
la obligación de pago del tributo, será parte de la obligación tributaria sustancial, pero por
una razón que no es el acaecimiento del hecho generador de la obligación tributaria.
Contribuyente y responsable.
De la definición general de obligación tributaria sustancial planteada, tenemos que el aspecto

subjetivo involucrará dos categorías: el acreedor y el deudor, siendo este último, el obligado
al cumplimiento de la prestación.
La legislación peruana parece coincidir con el concepto doctrinario ya que el Código

Tributario Peruano en su artículo 1 señala justamente que la obligación tributaria “es el
vínculo jurídico entre el acreedor y el deudor tributario, establecido por Ley, que tiene por
objeto el cumplimiento de la prestación tributaria, siendo exigible coactivamente”.
Por otro lado, el mismo cuerpo legal define al acreedor tributario en el artículo 4 como “aquel
a favor del cual debe realizarse la prestación tributaria” y como deudor tributario en el
artículo 7 como “la persona obligada al cumplimiento de la prestación tributaria como
contribuyente o responsable”.
7
Al respecto véase: FERREIRO LAPATZA, Juan José. Curso de Derecho Financiero Español. 14va Edición revisada y puesta al día.
Madrid: Marcial Pons, Ediciones Jurídicas S.A., 1992; pp. 368 -370; HERNÁNDEZ BERENGUEL, Luis. Relatoría General de las IX
Jornadas Nacionales de Derecho Tributario. Lima: Instituto Peruano de Derecho Tributario, 2007; LUQUI, Juan Carlos. La obligación
tributaria. Depalma, Buenos Aires, 1989; p.19.

Por su parte, el artículo 8 indica que el responsable es “aquél que realiza, o respecto del
cual se produce el hecho generador de la obligación tributaria”8, y el artículo 9 que el
responsable es “aquél que, sin tener condición de contribuyente, debe cumplir la obligación
atribuida a éste”.
Tal definición responde a que el contribuyente es deudor tributario por cuenta propia, pues
la realización del hecho imponible depende de su propia actuación o de un hecho referido a
él9. Es este hecho el que revela determinada capacidad contributiva del contribuyente y es en
base a él que el legislador decidió gravarlo.
El responsable en cambio, es un deudor por cuenta ajena al que la ley le impone la carga
tributaria no por su capacidad contributiva como es el caso del contribuyente, sino porque el
legislador decidió extender la responsabilidad del contribuyente a un tercero para, por
ejemplo, facilitar la gestión del tributo, sancionar comportamientos no deseados, cobrar el
tributo ante la desaparición del contribuyente y en general, para lograr el recupero del tributo.
Es un sujeto que junto, en lugar de, o en defecto, del contribuyente responde por la deuda
tributaria de éste.
Tenemos entonces que para un mismo tributo pueden existir dos sujetos pasivos: el
contribuyente y el(los) responsable(s). No obstante, a pesar que respecto del mismo tributo
puede haber multiplicidad de sujetos pasivos, la responsabilidad tributaria surge de una
hipótesis legal distinta a la hipótesis de incidencia del contribuyente. Esta afirmación de que
el responsable no deriva su obligación del hecho imponible directamente, sino de un
presupuesto distinto que es de manera inmediata, la ley, es una constante en la doctrina que
no reviste discusión10.
Por ejemplo, uno de los supuestos de responsabilidad que el CTP prevé es el de los agentes
de retención11, de esta manera, tenemos que un trabajador de una empresa está obligado al
8
Artículo 8 del CTP.
9
El CTP incluye el caso en el cual el sujeto realiza el hecho generador, por ejemplo adquiere un inmueble (que precipita el nacimiento de
la obligación para el caso del Impuesto de Alcabala), y también el supuesto en el que el hecho generador se produce respecto del sujeto,
por ejemplo la prestación de un servicio público como el de limpieza pública (que precipita el nacimiento de la obligación para el caso de
los Arbitrios).
10
Al respecto véase: LUQUI, Juan Carlos. La obligación tributaria. Buenos Aires: Ediciones Depalma, 1989, p.213; SOTELO, Eduardo.
Sujeción pasiva en la obligación tributaria. En: Revista Derecho y Sociedad, No. 15, 2000, p. 203; GIULIANI, Carlos. Derecho Financiero.
Buenos Aires: Ediciones Depalma, 1987, p.475.
11
Artículo 18, inciso 2 del CTP.

pago del Impuesto a la Renta, por la renta que percibe ya que al momento de percibirla, se
genera la relación jurídica tributaria y asume entonces la condición de contribuyente, se
corrobora la hipótesis de incidencia (percepción de renta) y surgen las consecuencias
tributarias (el pago del impuesto y los deberes accesorios a tal impuesto).
Sin embargo, la responsabilidad tributaria se genera por una segunda hipótesis legal: la
omisión de la retención por parte de empleador que abona la remuneración. Se evidencia
entonces que el empleador no se constituye en deudor tributario por el mismo hecho
imponible.
Estamos ante dos hipótesis legales distintas, aunque indefectiblemente ligadas: el

acaecimiento del hecho referido en la primera hipótesis legal (de incidencia) es requisito
necesario para dar paso a la realización del hecho que se subsume en la segunda hipótesis
legal (de responsabilidad). El ejemplo mencionado es preciso: no podrá existir omisión de la
retención de renta si primero no hay renta, por tanto, tampoco podrá existir responsabilidad
si no hay tributo que el contribuyente deba pagar.
Ahora bien, a pesar que el análisis efectuado parece claro, consideramos que nuestro Código
Tributario requiere un esfuerzo interpretativo por lo siguiente: en su artículo 2 señala que “la
obligación tributaria nace cuando se realiza el hecho previsto en la Ley, como generador de
dicha obligación” y en el artículo 1 ya citado, que la obligación tributaria es el vínculo entre
el acreedor y el deudor tributario, establecido por ley, que tiene por objeto el cumplimiento
de la prestación tributaria.
Por la definición de obligación tributaria y de deudor tributario, hemos convenido en que

dicha obligación tributaria abarca no solo el vínculo que surge entre el acreedor y el
contribuyente sino también entre el acreedor y el responsable; hemos aceptado también que
lo que da origen a que se configure uno y otro sujeto es una hipótesis legal distinta.
Sin embargo, el CTP en el artículo 2 señala que el nacimiento de la obligación tributaria

ocurre cuando se realiza el hecho generador previsto en la Ley como generador de dicha
obligación; a nivel de la doctrina este hecho generador (que muchos prefieren referir como
hipótesis de incidencia cuando está a nivel legal y como hecho imponible cuando tal hipótesis

aconteció en la realidad) contiene la descripción del aspecto material revelador de la
capacidad contributiva como puede ser la percepción de una renta, el ser titular de un
patrimonio, etc.
Es decir, dicho artículo 2 solo estaría refiriendo a la obligación tributaria en el ámbito del
contribuyente porque solo es este quien realiza o respecto de quien se realiza el aspecto
material de la hipótesis de incidencia12.
Si bien podríamos decir que el término hecho generador debe ser entendido en sentido amplio
y por tanto que el mencionado artículo 2 alude tanto al hecho referido al contribuyente como
al hecho referido al responsable, esta posible interpretación se desvanece por la definición
que de contribuyente y responsable trae el propio Código, ya que justamente la diferencia
entre ellos se plantea en cuanto a que solo el contribuyente es el que realiza o respecto de
quien se realiza el hecho generador.
Una interpretación limitada podría llevarnos a afirmar que si el nacimiento de la obligación

tributaria solo ocurre con el acaecimiento del hecho generador, entonces no existe obligación
tributaria del responsable.
En nuestra concepción, el artículo 2 solo alude al nacimiento de la obligación tributaria del

contribuyente, pero no niega que lo que se configura a nivel del responsable es también una
obligación tributaria legal pero de un origen distinto, de allí que las disposiciones que regulan
la obligación tributaria, en lo pertinente como es el caso de los medios de extinción, entre
otros, son aplicables a ambos casos.
Las categorías de los terceros obligados al cumplimiento de la prestación tributaria. La

opción del Código Tributario Peruano.
A nivel doctrinario, existe una variedad de clasificaciones de sujetos pasivos. Luis Hernández
en la Relatoría General que presentara con ocasión de las IX Jornadas Nacionales de Derecho
12
En el mismo sentido los incisos b) y c) de la Norma II del Título Preliminar del Código Tributario señalan, por ejemplo, que la
contribución es el tributo cuya obligación tiene como hecho generador beneficios derivados de la realización de obras públicas o de
actividades estatales y que la tasa es el tributo cuya obligación tiene como hecho generador la prestación efectiva por el estado de un
servicio individualizado en el contribuyente.

Tributario desarrolladas en la ciudad de Lima13 menciona la diversidad de éstas y cita por
ejemplo la identificación que hace Villegas14 de hasta cinco (5) corrientes. Una primera que
divide a los sujetos pasivos entre contribuyentes (sujetos pasivos por cuenta propia) y
responsables (sujetos pasivos por deuda ajena); una segunda solo reconoce al contribuyente;
una tercera al contribuyente y al sustituto; una cuarta a aquél que efectivamente paga el
tributo y una quinta que los clasifica como contribuyentes, sustitutos y responsables
solidarios.
De esta referencia, consideramos que pueden extraerse de forma sintética estas categorías:
responsable solidario, responsable sustituto y responsable subsidiario.
a) Responsable solidario.-
Se encuentra obligado al cumplimiento de la prestación junto al contribuyente ya que no lo

desplaza de su posición. Esto significa que no existe una prelación entre ellos y por tanto el
acreedor puede dirigirse indistintamente contra él o contra el responsable y por el íntegro de
la obligación.
Nótese que la responsabilidad solidaria propiamente dicha importa siempre la coexistencia

del contribuyente y del responsable; no obstante como veremos más adelante, la solidaridad
en la legislación peruana abarca también a la que se presenta entre los propios responsables.
b) Responsable subsidiario
El subsidiario a diferencia del solidario, sólo será demandado para el cumplimiento de la

obligación luego de que haga excusión del contribuyente; y si además existen otros
responsables solidarios, que haga también excusión de éstos 15, es decir sólo será deudor en
defecto del contribuyente.
Para muchos, esta es la opción que las legislaciones deberían adoptar; pero en nuestra
opinión, ello no estaría alineado con las razones que llevan en muchos casos a un Estado a
13
Las IX Jornadas Nacionales de Derecho Tributario se llevaron a cabo en la ciudad de Lima – Perú, en noviembre de 2006 y tuvieron
como tema “Los sujetos pasivos responsables en materia tributaria”.
14
VILLEGAS, Héctor. Ob. Cit. pp. 255 y 256.
15
PEREZ ROYO, Fernando. Derecho Financiero y Tributario Parte General. 5ª Edición Civitas, Madrid, 1995, p. 147.

plantear la figura del responsable, como es el caso de facilitar la gestión del tributo; por lo
menos no en todos los casos.
Exigir en todos los casos que primero se ejercite la acción contra el contribuyente puede
perjudicar el recupero de la deuda o hacer estéril la figura del responsable. Existen desde
luego algunos casos en que ello sí sería correcto, como el regulado en el numeral 3 del artículo
17 del CTP referido a los adquirentes del activo y/o pasivo de empresas o entes colectivos
con o sin personalidad jurídica.
c) Responsable sustituto
Existe consenso en que es el sujeto que debe asumir la obligación por cuenta ajena y que
desplaza al contribuyente, siendo el único contra el cual puede dirigirse el acreedor
tributario.16
La discrepancia se presenta en cuanto a si tal desplazamiento ocurre desde el origen o también

puede ser en un momento posterior. Autores como Héctor Villegas17 señalan que el sustituto
reemplaza desde el inicio al destinatario legal tributario de la relación jurídico tributaria,
mientras que a nivel local por ejemplo Carmen Robles, al comentar el supuesto de
responsabilidad de los agentes de retención o percepción recogidos en nuestro Código
Tributario señala que una vez efectuada la retención o percepción correspondiente desaparece
la responsabilidad solidaria, quedando liberado el contribuyente, y constituyéndose el agente
retenedor en el único responsable ante el Fisco. Aquí – indica - aparentemente estaríamos
ante un caso de Responsabilidad Sustituta.18 El Tribunal Fiscal del Perú ha calificado también
tal caso como uno de sustitución.19
En nuestra opinión, siempre que el tercero sea el único que debe asumir la obligación
tributaria, ya sea reemplazando desde el inicio o con ocasión del cumplimiento al
contribuyente, estamos ante la figura de la sustitución; por lo demás nos parece que no
16
Por ejemplo, la Ley de Tributación Municipal señala que si bien son sujetos pasivos del impuesto los propietarios de los predios; cuando
no se pueda determinar quién es el propietario, serán responsables los poseedores o tenedores, sin perjuicio de su derecho de reclamar el
pago a los contribuyentes
17
VILLEGAS, Héctor. Ob. Cit. pp. 260 y 262
18
ROBLES, Carmen. Revista Actualidad Empresarial. La Sujeción Pasiva en la Relación Jurídica Tributaria y la Capacidad de Pago.
Lima: Primera Quincena. Abril 2002, pp. I-1 a I-5. De similar opinión es Alex Córdova. Ver ponencia presentada en las IX Jornadas
Nacionales de Derecho Tributario., p. 45.
19
Sobre el particular, ver las Resoluciones del Tribunal Fiscal No. 00354-1-1997 y No. 01014-1-1999.

existiría mayor consecuencia jurídica en la diferenciación. Lo que sí nos parece relevante es
destacar que al no ser titular de la capacidad contributiva gravada, le es permitido repetir
contra el contribuyente, de ser el caso20.
d) Responsabilidad objetiva
Hablamos de responsabilidad objetiva cuando la misma se constituye por el solo hecho del
incumplimiento del contribuyente, sin que sea necesario acreditar que el tercero actuó con
dolo o culpa. No es un tipo independiente de responsabilidad ya que puede presentarse junto
con la responsabilidad solidaria, subsidiaria o sustituta.
En algunos supuestos de responsabilidad por ser representante del contribuyente, nuestro

Código sustantivo exige que haya existido dolo, culpa o negligencia grave en la omisión en
el pago de tributos.
No creemos que se pueda afirmar en forma amplia que la atribución de responsabilidad

siempre debe ser subjetiva, desde luego ello sí correspondería tratándose de los supuestos en
que la responsabilidad que se atribuye es la comisión de un acto ilícito, pero no nos parece
que sería válido en el caso de adquisición de patrimonios, donde el objetivo es garantizar el
crédito tributario en general.
Ahora bien, el ordenamiento peruano no reconoce explícitamente las categorías

mencionadas; su mayor aproximación es la definición de responsable, que como hemos visto
es por negación: “aquel que sin tener la condición de contribuyente, debe cumplir con la
obligación atribuida a éste”.
Ello no quiere decir que ninguna de las categorías identificadas existan, lo que sucede es que
no están mencionadas de manera expresa.
Coincidimos plenamente con Luis Hernández cuando plantea en su Relatoría de las IX

Jornadas de Derecho Tributario Peruano, que la definición del Código Tributario es tan
amplia que permite incluir diferentes situaciones subjetivas de sujeción pasiva, ya sea al
20
Por ejemplo, en los supuestos de los agentes de retención o de percepción que retuvieron el tributo y no lo entregaron al Fisco ya no se
requiere la “repetición” del contribuyente porque ellos ya obtuvieron previamente de éste, el monto del tributo.

responsable solidario, al subsidiario, al sustituto, a los adquirentes por transmisión de la
obligación tributaria, entre otros, ya sea que la responsabilidad sea objetiva o subjetiva;
porque finalmente son sujetos que sin haber realizado el hecho generador, deben cumplir con
la obligación tributaria por mandato de la ley.
A pesar de lo dicho, sí nos parece criticable que el CTP utilice la denominación de

“responsables solidarios” para referirse indistintamente al responsable solidario por
estar obligado al cumplimiento de la obligación “junto al” contribuyente y a los sujetos
responsables que más bien mantendrán una solidaridad entre sí, no con el
contribuyente.
Quedan comprendidos en el último supuesto mencionado, por ejemplo, los responsables en

calidad de adquirentes de bienes a que se refiere el artículo 17 del CTP que mantendrán una
solidaridad entre sí, no con el contribuyente.
Inclusive, el CTP también califica como responsables solidarios a los sujetos respecto de los
cuales se verifique un mismo hecho generador de obligaciones tributarias a que alude el
artículo 19 del CTP21, a pesar que por la propia definición no son terceros; más propio sería
hablar de contribuyentes solidarios.
Esta inapropiada regulación tiene consecuencia en otros ámbitos, así por ejemplo,
cuando el artículo 20-A del CTP trata sobre los efectos de la responsabilidad solidaria,
parte del supuesto de que sólo se regula en dicho cuerpo legal la responsabilidad
solidaria propiamente dicha, esto es, entre contribuyente y responsable y por ejemplo
indica que los actos de interrupción efectuados por la Administración Tributaria
respecto del contribuyente, surten efectos colectivos para todos los responsables
solidarios, pero no señala tal mandato para el caso de los responsables solidarios entre
sí.
21
El artículo 19 del CTP señala que están solidariamente obligadas aquellas personas respecto de las cuales se verifique un mismo hecho
generador de obligaciones tributarias.

Igualmente, cuando regula el derecho de repetición, lo hace refiriéndose solo en cuanto
al derecho que tienen los responsables solidarios para con el contribuyente, pero no
para con los demás responsables solidarios (aun cuando de suyo entendemos sería así).
Por lo dicho, sería saludable que nuestro ordenamiento mejore la regulación, diferenciando
la solidaridad y regulando los efectos para los distintos supuestos.
Alcances de la responsabilidad
Como uno de los efectos de la responsabilidad tributaria, el CTP señala que la deuda
tributaria puede ser exigida total o parcialmente a cualquiera de los deudores tributarios,
salvo en el caso de responsables por su calidad de herederos y legatarios, de agentes de
retención o percepción y de los coagentes del hecho generador.
El término deuda tributaria involucra tanto al tributo, multas e intereses moratorios o de

fraccionamiento o aplazamiento, por lo que salvo los casos que expresamente exceptúa la
ley, los responsables deberán soportar el cobro de sanciones pecuniarias.
Naturalmente, hay que estar ante cada supuesto de responsabilidad para una correcta
interpretación de la regla, ya que por ejemplo en el caso de responsabilidad por no haber
acatado una orden de embargo sobre los bienes del deudor – contribuyente, la responsabilidad
es sobre la deuda objeto de embargo, por lo que poco importa aquí el tema de la multa. Sin
embargo, en el caso de representantes, la obligación de éstos no queda limitada al pago del
tributo sino también al cumplimiento de obligaciones formales y por consiguiente al pago de
las sanciones.
La aplicación de los principios constitucionales en la designación de terceros obligados

al cumplimiento de la obligación tributaria
Nuestra Constitución Política establece determinados principios que rigen la creación y

regulación de los tributos y actúan como garantía para los contribuyentes, pues finalmente
los tributos siempre implican una afectación al derecho de propiedad: el Estado toma
unilateralmente, en uso de su soberanía, parte del patrimonio de estos contribuyentes.

Tales principios, como hemos señalado al inicio del presente trabajo, se encuentran
reconocidos en nuestra Constitución y parte de ellos en forma explícita en el artículo 74 de
dicha carta fundamental; a su vez han sido desarrollados en varias disposiciones del Código
Tributario así como a través de la jurisprudencia constitucional22.
Normalmente, los principios tributarios se entienden referidos a los contribuyentes. No

obstante, no hay razón para no aplicarlos a todo tipo de deudores tributarios, toda vez que el
responsable también ve afectado su derecho de propiedad por las obligaciones ex - lege que
se imponen sobre él.
Hoy percibimos en el país un excesivo traslado de funciones a particulares, que

conllevan el cumplimiento de una serie de obligaciones sustantivas y formales. En ese
contexto, la designación de terceros responsables puede significar un mecanismo fácil
para burlar las exigencias en la creación de tributos, como podría ser la capacidad
contributiva, de manera que la Constitución constituye una garantía de sus derechos.
Sin duda, la necesidad del Fisco de contar con los recursos para la satisfacción de las
necesidades públicas y por tanto la protección del crédito tributario, parecen ser razones
atendibles para atribuir a terceros ciertas obligaciones tributarias; por su parte estos terceros
sobre la base del deber de contribuir y principio de solidaridad han de aceptar tales
obligaciones.
El Tribunal Constitucional ha señalado que el Estado Social y Democrático de Derecho se

configura sobre la base de dos aspectos básicos, que son de aplicación en controversias de
carácter tributario23:
a) La exigencia de condiciones materiales para alcanzar sus presupuestos, lo que exige

una relación directa con las posibilidades reales y objetivas del Estado y con una
participación activa de los ciudadanos en el quehacer estatal; y
22
Por ejemplo, la Norma IV desarrolla el principio de legalidad y reserva de ley; y la Norma VII establece determinados requisitos para el
tratamiento tributario diferenciado con el objetivo de preservar el principio de igualdad.
23
Ver Sentencia de 19 de abril de 2007 recaída en el Expediente No. 6626-2006-PA/TC seguido por IMPORTADORA Y EXPORTADORA
A.S. S.C.R.L.

b) La identificación del Estado con los fines de su contenido social, de forma que pueda
evaluar, con criterio prudente, tanto los contextos que justifiquen su accionar como
su abstención, evitando tornarse en obstáculos para su desarrollo social.
A decir del Supremo Tribunal, la transformación de los roles sujeto privado-sujeto público
ha determinado una mayor asunción de deberes por parte de los ciudadanos, por lo que resulta
entendible que el fenómeno tributario, para mejor atender los cambios en las necesidades
sociales y luchar contra la evasión, también extienda sus alcances más allá de la mera
obligación sustantiva al pago e incorpore otras obligaciones sucedáneas, tales como
obligaciones de declaración o autoliquidación de tributos, de información en la fiscalización,
de responsabilidad solidaria, entre otros.
En este contexto, el ciudadano no solo tendrá el deber de pagar tributos sino deberá también
asumir deberes de colaboración con la Administración, de esta manera, el deber de contribuir
basado fundamentalmente en la capacidad contributiva pasa a ser un deber de contribuir
basado en el principio de solidaridad, donde se requerirá la participación de los terceros
colaboradores de la Administración Tributaria.
Sin embargo, esta atribución no puede ser de manera arbitraria, hay un límite no solo
a nivel del tipo de instrumento que debe usarse para tal atribución, sino también en el
análisis de la carga que ello significa. Baste recordar por ejemplo lo que significó para
las entidades bancarias, en su calidad de agentes de percepción o retención, el
implementar el sistema de recaudación del Impuesto a las Transacciones o lo que
significa para los notarios constituirse en verificadores del cumplimiento de
obligaciones tributarias de terceros en el caso del Impuesto a la Renta por ganancia de
capital (enajenación de bienes), asumiendo el riesgo de contar con una interpretación
exacta a la de la Administración Tributaria, con la consecuencia de que de lo contrario
pueden derivar en responsables solidarios.

Lo dicho nos lleva a comentar en las líneas que siguen la aplicación de los principios
tributarios, en particular de no confiscatoriedad y reserva de ley, en la designación de terceros
obligados al cumplimiento de la obligación tributaria.
- La aplicación de la no confiscatoriedad
Es común asociar el principio de no confiscatoriedad con la capacidad contributiva, no

obstante, en nuestro ordenamiento, se debe reconocer el principio de no confiscatoriedad
como un concepto jurídico indeterminado24 más amplio.
La jurisprudencia constitucional ha ido dándole contenido a dicho principio y ha señalado

que tiene dos facetas: (i) la faceta cuantitativa, y (ii) la faceta cualitativa. La primera hace
alusión a la posibilidad del deudor tributario de soportar las cargas tributarias, analizando si
el tributo es irrazonable, porque absorbe una parte sustancial del valor del capital, renta o
utilidad.25. Esta faceta del principio de no confiscatoriedad es la que usualmente se relaciona
con la capacidad contributiva26.
La segunda faceta hace alusión a un análisis de la legitimidad de la exacción tributaria. Es

decir, ya no analiza el monto que se sustrae del patrimonio del deudor tributario, sino si este
monto fue sustraído en concordancia con los demás principios constitucionales que limitan
el ius imperium y protegen el derecho de propiedad. Sobre este particular se ha pronunciado
el Tribunal Constitucional de la siguiente forma:
“Debe tomarse en cuenta, además, que la confiscatoriedad puede evaluarse

no solo desde el punto de vista cuantitativo, sino también cualitativo, cuando
se produzca una sustracción ilegítima de propiedad por vulneración de otros
24
DANÓS ORDOÑEZ, Jorge. El Principio Constitucional de No confiscatoriedad en los tributos en la jurisprudencia del Tribunal
Constitucional peruano. En: Temas de Derecho Tributario y Derecho Público. Lima: Palestra, 2006.
25
DANÓS ORDOÑEZ, Jorge. El régimen tributario en la constitución. Estudio preliminar. En: THEMIS. Segunda época. Número 29.
Lima: THEMIS, 1994; pp.131-145
26
Entendamos a fines de este trabajo a la capacidad contributiva como la potencialidad económica para soportar una carga tributaria que
los sujetos revelan con sus comportamientos.

principios tributarios, sin que en estos casos interese el monto de lo sustraído,
pudiendo ser incluso perfectamente soportable por el contribuyente (...)”27
Respecto al responsable, consideramos que se ve protegido por ambas facetas del

principio de no confiscatoriedad, pero con ciertos matices. Si bien es cierto tanto en
doctrina como en el desarrollo de la jurisprudencia constitucional se ha analizado el
principio de no confiscatoriedad desde el lado del contribuyente, creemos que esto no
excluye su aplicación a una clase particular de deudor tributario.
El artículo 74 de la Constitución consagra el principio de no confiscatoriedad de la siguiente

forma: “Ningún tributo puede tener carácter confiscatorio”. “Ningún tributo”. Si bien es
cierto nuestro CTP no estable una definición de tributo28, queda claro que el enunciado
constitucional hace alusión a la obligación jurídica tributaria en términos genéricos, sin hacer
distinción entre los sujetos de la obligación tributaria.
En tal sentido, la aplicación del principio de no confiscatoriedad, debe aplicarse a todo

tributo, pero con particularidades propias dependiendo de cada caso concreto. Así, se vuelve
necesaria la aplicación del test de ponderación o proporcionalidad constitucional29 para
la aplicación adecuada del principio de no confiscatoriedad respecto a una exacción
tributaria concreta, toda vez que, desde el punto de vista del Derecho constitucional,
“dicho mandato no es sino la concretización autónoma del principio de
proporcionalidad inherente a todo Estado constitucional democrático, en cuanto prohibición
o interdicción de la excesiva imposición”30
No obstante, podemos afirmar en términos generales y siguiendo la línea argumentativa

planteada, que la faceta cuantitativa no debe ser entendida como capacidad contributiva
(manifestación de riqueza), pues la misma definición de responsable implica una ajenidad al
hecho revelador de capacidad contributiva, sino como una limitación cuantitativa a su
27
Sentencia del Tribunal Constitucional del Perú STC 0041-2004-AI/TC
28
Sobre definición de tributo y desarrollo jurisprudencial del concepto ver ZUZUNAGA, Fernando y Sergio Vega LEÓN CABRERA. “No
tiene color y tampoco es rojo”: Aciertos y desaciertos del Tribunal Constitucional en torno al concepto de tributo. En: THEMIS. Segunda
época. Número 55. Lima: THEMIS, 2008; p. 225-242.
29
Al respecto véase: LANDA, César. Los derechos fundamentales en la jurisprudencia del Tribunal Constitucional. Lima: Palestra, 2010.
30
LANDA, César. Los principios tributarios en la Constitución de 1993. Una perspectiva constitucional. En: Temas de Derecho Tributario
y de Derecho Público. Libro Homenaje a Armando Zolezzi Moller. Lima: Palestra, 2006; p.46.

obligación: ésta no puede exceder a la obligación que hubiera tenido en principio el
contribuyente o el valor patrimonial de la adquisición que genera la responsabilidad.
Tal es el caso de los responsables solidarios en calidad de adquirientes de activos de

empresas31. Sobre tal responsabilidad, el Código Tributario no estipula un límite (como en el
caso de los herederos y legatarios). No obstante, en aplicación de la faceta cuantitativa del
principio de no confiscatoriedad, la obligación del responsable no podría superar el valor de
lo adquirido, pues absorbería una parte irrazonable del patrimonio del adquiriente.
Por otro lado, la faceta cualitativa es de plena aplicación en el caso de los responsables. En
tanto éstos deberán, potencialmente, soportar la exacción tributaria, también tienen derecho
a la protección constitucional de su derecho de propiedad. De este modo, podrán defenderse
de cualquier sustracción de su propiedad que no se dé en conformidad con los procedimientos
o principios establecidos constitucionalmente.
- La aplicación del principio de reserva de ley.-
La reserva de ley no es otra cosa que la regulación del tributo por el órgano competente, a
través del instrumento legal pertinente. En específico, nuestra Constitución señala que los
tributos se crean, modifican o derogan, o se establece una exoneración, exclusivamente por
ley o decreto legislativo en caso de delegación de facultades, salvo los aranceles y tasas, los
cuales se regulan mediante decreto supremo; los Gobiernos Regionales y los Gobiernos
Locales pueden crear, modificar y suprimir contribuciones y tasas, o exonerar de éstas, dentro
de su jurisdicción, y con los límites que señala la ley.
Sobre el contenido de la Reserva de Ley, el Tribunal Constitucional ha señalado que:
“La Reserva de Ley en materia tributaria es una reserva relativa, ya que

puede admitir excepcionalmente derivaciones al Reglamento, siempre y
cuando, los parámetros estén claramente establecidos en la propia Ley.
El grado de concreción de los elementos esenciales del tributo en la Ley es

máximo cuando regula el hecho imponible y menor cuando se trata de otros
31
Inciso 3, artículo 17 del CTP.

elementos; pero, en ningún caso, podrá aceptarse la entrega en blanco de
facultades al Ejecutivo para regular la materia.
La regulación del hecho imponible en abstracto –que requiere la máxima

observancia del principio- comprende la descripción del hecho gravado
(aspecto material), el sujeto acreedor y deudor tributario (aspecto personal),
el momento del nacimiento de la obligación tributaria (aspecto temporal) y el
lugar de su acaecimiento (aspecto espacial).
En algunos casos, por razones técnicas, puede flexibilizare la reserva de ley,

permitiendo la remisión de aspectos esenciales del tributo a ser regulados por
el reglamento, siempre y cuando sea la Ley la que establezca los límites al
Ejecutivo.
Podrá afirmarse que se ha respetado la reserva de ley, cuando, vía ley o

norma habilitada, se regulen los elementos esenciales y determinantes para
reconocer dicho tributo como tal, de modo que todo aquello adicional pueda
ser delegado para su regulación a la norma reglamentaria en términos de
complementariedad, mas nunca de manera independiente.
El máximo escalón posibilitado para regular excepcionalmente la materia

será el Decreto Supremo y dentro de los parámetros fijados por ley”32.
Como hemos convenido, el tercero es un sujeto que debe asumir la obligación tributaria
del contribuyente y forma parte de un vínculo obligacional de naturaleza tributaria
donde asume la condición de deudor.
De esta manera, no hay razón para que no se exija el cumplimiento del principio de
reserva de ley en su designación, inclusive diríamos que en este caso con mayor razón
porque su condición no surge del acaecimiento del hecho generador sino por un motivo
distinto que necesariamente debe estar previsto en la ley.
32
Ver las Sentencias emitidas en los Expedientes No. 2762-2002-AA/TC, No. 2302-2003-AA/TC y No. 3303-2003-AA/TC.

No obstante, nuestro Código Tributario, permite que se designen agentes de percepción y
retención por Decreto Supremo e incluso por orden de la Administración Tributaria, así, en
su artículo 10 señala:
“En defecto de la ley, mediante Decreto Supremo, pueden ser designados

agentes de retención o percepción los sujetos que, por razón de su actividad,
función o posición contractual estén en posibilidad de retener o percibir
tributos y entregarlos al acreedor tributario. Adicionalmente la
Administración Tributaria podrá designar como agente de retención o
percepción a los sujetos que considere que se encuentran en disposición para
efectuar la retención o percepción de tributos.”
Por otro lado, la Norma IV establece que la reserva de ley alcanza a todo el tributo en su
contenido esencial y al momento de enumerar los elementos esenciales del tributo, señala
como tales “el hecho generador de la obligación tributaria, la base para su cálculo y la
alícuota; el acreedor tributario; el deudor tributario y el agente de retención o percepción, sin
perjuicio de lo establecido en el artículo 10”.
A nuestro entender, estas normas realizan una diferencia donde no la hay: un agente de
retención y percepción es siempre un deudor tributario, pues es responsable solidario por los
tributos que debe retener o percibir. Aparentemente se busca facilitar la designación de
agentes perceptores y receptores para supuestamente proteger la recaudación fiscal,
otorgándose una carta en blanco para que no sólo el Poder Ejecutivo sino también la propia
Administración pueda determinar tal condición; lo que no puede ser admitido.
El Tribunal Constitucional nacional ha afirmado enfáticamente que en la designación

de agentes de percepción hay que observar si, por un lado el sujeto realmente se
encuentra en la posibilidad descrita –capacidad de percibir–, y, por el otro, que tal
designación, se haya efectuado mediante el instrumento normativo idóneo ya que se
trata de verdaderos sujetos pasivos del tributo, en calidad de responsables solidarios,
insertos en la relación jurídica tributaria a título ajeno. Consecuentemente en tanto
elemento esencial de identidad del tributo –en igual grado de relevancia que el

contribuyente directo–, su designación también debería estar cubierta por la Reserva
de Ley.33
Vinculado con lo anterior se encuentra la designación de agentes de percepción, retención y

detracción del Impuesto General a las Ventas, mecanismos que se implementaron hace
aproximadamente diez (10) años en nuestro país, con la finalidad de mejorar el sistema de
recaudación del Impuesto General a las Ventas y disminuir la evasión fiscal.
En las directrices de estas jornadas Luis Hernández resume apropiadamente los tres (3)
sistemas.
La detracción (descuento) consiste en el descuento de un porcentaje del importe a pagar que

efectúe el comprador o usuario de un bien o servicio afecto al sistema, o el sujeto afecto al
IGV en caso de retiro de bienes, para luego depositarlo en el Banco de la Nación (banco
recaudador de tributos), en una cuenta corriente a nombre del vendedor o quien presta el
servicio. El vendedor o prestador del servicio utilizará los fondos para realizar el pago de sus
obligaciones tributarias34.
El sistema de retenciones, significa que ciertos sujetos designados como agentes de retención
por la Administración Tributaria deben retener parte del IGV que les es trasladado por alguno
de sus proveedores para luego ser entregado a la Administración Tributaria. Los proveedores
están obligados a aceptar la retención con cargo a poder deducir los montos que se les hubiera
retenido contra el IGV por pagar35.
Finalmente, la percepción es el porcentaje adicional que cobra al adquirente o usuario el

proveedor designado, aplicado sobre el precio de venta. También opera en el caso de
importaciones de bienes. Mediante este sistema, el agente de percepción cobra por adelantado
una parte del IGV que sus clientes generarán luego por una operación posterior, que bien
podría no producirse36.
33
Ver STC 06626- 2006-AA
34
El régimen de detracciones fue implementado por los Decretos Legislativos No. 917 y 940.
35
Este régimen fue desarrollado por la Resolución de Superintendencia No. 037-2002/SUNAT sobre la base del artículo 10 del Código
Tributario y el artículo 10 de la Ley del Impuesto General a las Ventas.
36
Este régimen se implementó por Resolución de Superintendencia No. 203-2003/SUNAT y 058-2006/SUNAT, sobre la base del artículo
10 del CTP y la Ley 28053 y el artículo 10 de la Ley de Impuesto General a las Ventas.

Tanto en el caso de la retención como de la percepción, el sujeto que no las efectúa estará
sujeto a una sanción prevista en el Código Tributario. En el caso de la detracción, además de
una multa se desconocerá el crédito fiscal.
En estos tres casos, no se advierte en puridad la figura del responsable en los términos
desarrollados anteriormente, ya que la consecuencia de la omisión en el mandato de la norma
no es la asunción del pago del tributo, que además no necesariamente ha ya surgido.
No obstante, no puede afirmarse que por ello no es requisito la observancia del principio de
reserva de ley.
Llama la atención por ello, que el Tribunal Constitucional si bien en el tema de percepciones
del IGV acepta que tal principio es de ineludible cumplimiento37 ya que lo considera como
un pago a cuenta o adelantado de un tributo, no lo hace respecto del sistema de detracciones
bajo el argumento de que en tal caso no se está ante un tributo o pago adelantado o anticipo38.
En nuestro parecer, el manto de la reserva se extiende también a la figura de la detracción ya

que finalmente es una obligación que se impone dentro del régimen de un tributo, alterando
la forma en que opera y más aun disminuyendo la libre disposición de sus fondos,
constituyéndose en verdaderas lesiones al derecho de propiedad.
Razones en la designación de terceros obligados al cumplimiento de la obligación

tributaria
El comentario de los principios constitucionales que hemos efectuado en los puntos

anteriores, nos lleva a la reflexión de cuáles son los límites en la designación de los
responsables o cuáles son las razones que justifican la designación de determinados sujetos
como responsables solidarios a través de la ley específica.
No podemos desconocer que la razón fundamental y general de la nominación de terceros

que deben cumplir con la obligación tributaria es la intención del Estado de lograr que el
tributo válidamente creado sea un tributo físicamente percibido, pero detrás de esto existen
37
Así lo afirma en la STC 06626-2006-AA
38
En la STC 03769-2010, el Tribunal Constitucional indica que el principio de reserva de ley no se ha regulado o desarrollado en atención
a medidas de naturaleza administrativa como es el caso del sistema de detracciones, por lo que no es de aplicación.

diversas razones específicas. Por lo general, los argumentos que se esbozan al respecto se
vinculan con razones prácticas que se respaldan en un análisis económico a favor del Estado,
pero dejan de lado el sustento jurídico. En las líneas que siguen intentaremos desarrollar algo
más de esto.
- Tercero como sujeto garante de la prestación tributaria.-
Dentro de la relación jurídica obligacional, la existencia del contribuyente (entendido como

aquel sujeto que realiza o respecto del cual se produce el hecho generador de la obligación
tributaria) en principio debería ser suficiente para satisfacer el interés del fisco en el
cumplimiento de la obligación tributaria.
Sin embargo, existe el riesgo que el patrimonio de ese único deudor pueda no ser suficiente
para garantizar la prestación patrimonial, ya sea por incumplimiento o insolvencia. Es así que
el Estado establece un vínculo jurídico adicional para reforzar el cumplimiento de la
obligación tributaria.
Al respecto, Sotelo Castañeda39 señala como una de las razones que justifica la designación
de un sujeto como responsable solidario, la solvencia del responsable:
“(…) en este caso aplicado al responsable implica presumirlo deudor de mayor

solvencia económica o, simplemente, económicamente más grande que el
contribuyente. Mediante la aplicación de este concepto, entonces, el Estado colocaría
en el lado pasivo a un sujeto que afronte la carga del tributo y los riesgos
concomitantes al cumplimiento de obligaciones tributarias, por encontrarse en
mejores condiciones de hacerlo que el propio contribuyente, por lo menos de manera
temporal.”
En el mismo sentido, Alvarado Esquivel40 anota:
39
SOTELO CASTAÑEDA, Eduardo. Sujeción pasiva en la obligación tributaria. En: Derecho y Sociedad No. 15, Año XII. Lima:
Derecho y Sociedad, p. 204
40
ALVARADO ESQUIVEL, Miguel. La responsabilidad tributaria. En: El tributo y su aplicación: perspectivas para el siglo XXI.
Madrid: Marcial Pons, p. 1015

“(…) al ser la responsabilidad tributaria una garantía, es precisamente un plus, ya
que agrega a la responsabilidad patrimonial del contribuyente (deudor principal), la
de otro deudor (responsable tributario), permitiéndole con ello a la Administración
Tributaria contar con otro patrimonio más sobre el cual exigir la satisfacción de su
crédito.”
En virtud de lo señalado, la responsabilidad tributaria representa una garantía personal, toda

vez que implica un aseguramiento o reforzamiento de la Administración Tributaria, mediante
la creación de una nueva relación obligacional destinada al cumplimiento de la deuda
tributaria.
Desde luego, el Estado tiene la obligación de adoptar la medidas para proteger el crédito
tributario por lo que en principio estaría justificada la designación de terceros para
asumir la obligación tributaria pero siempre que esta designación no sea arbitraria y/o
desproporcionada41 tanto en lo que es la elección del tercero, la cuantía y temporalidad
de la deuda por la que se le hace responsable.
- Terceros como herramienta para reducir los costos del Estado en la fiscalización y
recaudación de los tributos.-
Sobre la base de esta tesis, en algunos casos, se logrará una mayor eficiencia en la
administración y fiscalización de los tributos, toda vez que los sujetos elegidos como
responsables se encuentran en relación con el hecho que ha generado la imposición en el
deudor original, como ocurre con los agentes de retención o percepción, y ante las
consecuencias de la atribución de responsabilidad, actuarán en colaboración con el Estado,
facilitando su labor recaudadora y fiscalizadora42.
41
En la Sentencia del 11 de octubre del 2004, recaída sobre el Expediente No. 2192-2004-AA/TC, el Tribunal Constitucional desarrolla el
principio de proporcionalidad.
Respecto de la distinción entre el principio de proporcionalidad y el principio de razonabilidad, el Tribunal Constitucional ha señalado,
“puede establecerse, prima facie, una similitud entre ambos principios, en la medida que una decisión que se adopta en el marco de
convergencia de dos principios constitucionales, cuando no respeta el principio de proporcionalidad, no será razonable. En este sentido,
el principio de razonabilidad parece sugerir una valoración respecto del resultado del razonamiento del juzgador expresado en su decisión,
mientras que el procedimiento para llegar a este resultado sería la aplicación del principio de proporcionalidad con sus tres subprincipios:
de adecuación, de necesidad y de proporcionalidad en sentido estricto o ponderación”.
42
Sobre el particular se pronunciaron GIANINI, Donato y Mario PUGLIESE; ambos citados por DE LA GARZA, Sergio. Derecho
Financiero Mexicano. México: Porrúa S.A., 1983, p. 484 y 486.
También, en las IX Jornadas Nacionales de Derecho Tributario organizadas por el Instituto Peruano de Derecho Tributario en el presente
año, Francisco Pantigoso acoge esta tesis, p.268.

En otros supuestos, al imputar la responsabilidad, el Estado podrá ahorrar en costos
vinculados a la cobranza de los tributos, pues será más eficiente cobrarle al responsable que
a los deudores43. Un ejemplo práctico de esta tesis se evidencia cuando el Estado imputa en
calidad de responsable solidario a un solo empleador, la deuda generada por Impuesto a la
Renta de sus trabajadores; es menos oneroso mover el aparato estatal para el cobro en cabeza
de un solo sujeto, que perseguir la deuda de manera individual en los distintos deudores
originarios.
Se trata de asegurar que el ingreso fiscal se produzca y así el Estado cuente con los recursos
necesarios para la satisfacción de las necesidades públicas44.
Debemos aceptar que la reducción de costos en la recaudación beneficia a la sociedad,

pero esto no puede ser en detrimento de los terceros responsables. En este caso también
se erige como principio rector el de proporcionalidad.
Por ejemplo, en el caso de los Notarios, la Tercera Disposición Transitoria y Final del Decreto
Legislativo N° 945 referido al Impuesto a la Renta dispuso que éstos deben verificar el pago
a cuenta del Impuesto a la Renta en el caso de enajenación de inmuebles, no pudiendo elevar
a Escritura Pública aquellos contratos en los que no se verificasen el pago previo; y que
debían insertar en la Escritura Pública copia del comprobante o formulario de pago que
acreditase el pago del Impuesto y que serían solidariamente responsables con el
contribuyente por el pago del Impuesto que dejase de percibir el Fisco.
En adición, los notarios están obligados a informar sobre determinados actos en los que
intervienen como una escritura pública que contenga operaciones patrimoniales o
transferencias o de dejar constancia de los medios de pago utilizados para la cancelación de
obligaciones en los actos que intervienen, cuya omisión le acarrea una sanción.
43
En las IX Jornadas Nacionales de Derecho Tributario ya señaladas, Alex Córdova se manifiesta a favor de esta posición, p.44
44
En esta posición se encuentra el trabajo de LUQUI, Juan Carlos, aunque este autor considera que en el caso de la responsabilidad subjetiva
la solidaridad actúa más como una sanción. Óp. Cit. pp. 222, 223 y 225.
Ver también CASADO, Gabriel y otros. Cuestiones Tributarias prácticas. Madrid: Grefoll, 1990, p. 219; ATAZ HERNÁNDEZ, José. La
responsabilidad de los Administradores de sociedades. En: Estudios de Derecho Fiscal. Madrid: Editorial Civitas, 1994, p. 7 y la
Resolución de las XVII Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributaria efectuadas en la ciudad de Cartagena en 1995.

El rol que se ha otorgado a los Notarios es de fiscalizador de obligaciones tributarias,
labor que en principio compete a la Administración.
La pregunta que cabe formularnos es si se justifica la responsabilidad solidaria que se
le atribuye al Notario, cuando existen otros medios igualmente satisfactorios para
lograr el control tributario como es el hecho que la Administración cuenta con
herramientas para saber las transacciones sujetas a tributación. En todo caso más que atribuir
una responsabilidad solidaria lo razonable sería imponer una sanción ante la omisión de no
verificar el pago del impuesto.
A lo dicho hay que añadir que las normas no son siempre claras y se traslada al notario la
labor de intérprete con el riesgo que la Administración no necesariamente comparta la
posición asumida por aquél, incluso puede que su actuación se haya fundado en una
interpretación que más adelante es cambiada por la Administración y se determine un tributo
omitido y por consiguiente la responsabilidad solidaria del Notario. Esto en nuestro criterio
violenta no solo la seguridad jurídica sino la razonabilidad.
- Tercero como responsable por no haber cumplido con las obligaciones tributarias de su
representado.-
En algunos casos, la afectación del patrimonio de los sujetos se presenta como una sanción
ante el incumplimiento de una obligación (de pago del tributo a cargo de sus representados)
que incidió en la existencia de un daño al fisco.
En el caso del artículo 16º del Código Tributario se establece la obligación de los
representantes legales, los designados por las personas jurídicas, los administradores o
quienes tengan la disponibilidad de los bienes de los entes colectivos que carecen de
personería jurídica, y de los mandatarios, administradores, gestores de negocios y albaceas,
de pagar los tributos y cumplir las obligaciones formales en calidad de representantes, con
los recursos que administren o que dispongan. De no cumplirse con dicha obligación surgirá
la consecuencia de tener que soportar la carga tributaria omitida.

Al respecto, en un artículo anterior hemos comentado la norma en los términos siguientes45:
“La regla coercitiva es clara, regula la conducta de los sujetos señalados a título de
mandato, éstos se encuentran obligados a cumplir con la obligación impuesta. La
consecuencia del incumplimiento se encuentra prevista en la propia norma y consiste
en la atribución de la “responsabilidad solidaria” de la deuda tributaria resultante,
cuando por dolo, negligencia o abuso de facultades se dejen de pagar, es decir,
cuando su incumpliendo se origine en la conducta del sujeto.”
En efecto, si se ha realizado una conducta ilícita o infracción es debido a que existe una
violación, ya sea por acción u omisión, de una norma del ordenamiento jurídico. Ahora bien,
esta conducta ilícita, debe haber acarreado un daño patrimonial al Fisco (incumplimiento de
la obligación de pago) que genera la aplicación de una sanción de naturaleza resarcitoria ya
que busca reparar el daño causado mediante el restablecimiento de la situación anterior al
hecho ilícito y consiste en la imposición al infractor de la realización de un hecho de
naturaleza similar al objeto del deber jurídico incumplido: pagar con sus propios recursos un
tributo ajeno.
De la misma opinión es Alvarado Esquivel46 quien anota lo siguiente:
“Así es, he dicho que, en los supuestos que ahora se estudian, la

responsabilidad tributaria tiene su fuente en un acto ilícito, que es realizado
directamente por el sujeto responsable. Ahora bien, si por acto ilícito se
entiende toda acción u omisión contraria a Derecho, que causa una ofensa o
agravio en la esfera de derechos de un sujeto, no parece posible adoptar otro
término para el sujeto que realiza esa acción u omisión antijurídica que el de
“infractor”.
De la misma forma, el término “infractor” es correcto si se relaciona con el

sujeto que comete una infracción tributaria, pues ésta “está constituida por
la violación de una norma tributaria o, más exactamente, de los deberes
45
CHAU Lourdes y CHIRI, Isabel. La responsabilidad solidaria tributaria de los representantes legales: una aproximación a su
fundamento. En: Gaceta Jurídica. Lima, 2007
46
ALVARADO ESQUIVEL, Miguel. Óp. Cit., p. 1018

establecidos en normas tributarias”, de manera que el responsable tributario,
por el hecho de realizar una infracción tributaria, es un sujeto-infractor.” (El
subrayado es nuestro.)
El contenido público del interés tutelado por la Administración Tributaria se encuentra

conectado con los fines del Estado, constitucionalmente justificados, para los cuales los
tributos constituyen un medio que hace posible su cumplimiento. La naturaleza de los fines
determina la de los medios. El cumplimiento de la obligación tributaria es de interés público
porque el Estado para atender a la satisfacción de las necesidades sociales, requiere contar
con los medios materiales suficientes, que le permitan una actuación eficaz e ininterrumpida.
Nada impide entonces, que la sanción ante el incumplimiento de la obligación prevista por
el artículo 16º del Código Tributario, tenga como consecuencia adicional el garantizar que el
Estado pueda satisfacer esta acreencia. La categoría de sanción de la responsabilidad y la
garantía de la deuda no son elementos que se opongan, por el contrario, corresponde a dos
momentos y supuestos distintos. El primero se vincula con la estructura de la norma, con el
fundamento de la responsabilidad solidaria, con las razones jurídicas que justifican su
existencia, lo segundo constituye, en cambio, una consecuencia de la sanción elegida.
Las sanciones impuestas no deben convertirse en un medio más del Estado para recaudar
ingresos, pues no se halla en ese fin la justificación de su imposición. Por el contrario, el
principio de proporcionalidad constituye un límite en la elección y aplicación de las
sanciones, y se materializa en la adecuación de la gravedad de la sanción a la de la infracción,
y a los objetivos que se persiguen47, eliminando la aplicación de sanciones excesivas e
innecesarias48.
47
El numeral 3 del artículo 230º de la Ley del Procedimiento Administrativo General, Ley Nº 27444, como parte de los principios de la
potestad sancionadora administrativa, recoge el de proporcionalidad, aunque bajo el nombre de “razonabilidad”, señalando que “Las
autoridades deben prever que la comisión de la conducta sancionable no resulte más ventajosa para el infractor que cumplir las normas
infringidas o asumir la sanción; así como que la determinación de la sanción considere criterios como la existencia o no de intencionalidad,
el perjuicio causado, las circunstancias de la comisión de la infracción y la repetición en la comisión de la infracción.”
48
En ese sentido: GARCÍA DE ENTERRÍA, Eduardo y Tomás RAMÓN FERNÁNDEZ. Curso de derecho administrativo. Tomo II.
Madrid: Civitas. Séptima Edición, 2001, p. 177.

Creemos que es en función de estas consideraciones que debe interpretarse los alcances de la
responsabilidad impuesta por el artículo 16º del Código Tributario, norma que establece que
la responsabilidad solidaria recae sobre la deuda tributaria que se ha dejado de pagar.
Supuestos de Responsabilidad contemplados en el Código Tributario Peruano
El Código Tributario peruano enumera, en el Capítulo II del Título II del Libro Primero, los
distintos tipos de responsables bajo el título “Responsables y Representantes”; dicha
denominación pareciera distinguir - dentro de los terceros que deben asumir la obligación
tributaria por cuenta de otro – a dos clases: (i) los responsables y (ii) los representantes,
como si se trataran de figuras excluyentes; sin embargo, del contenido del conjunto de
artículos que conforman dicho Capítulo II es claro que tal denominación es inapropiada
ya que en general desarrolla la figura del responsable y dentro de ella como una
especial, la de los representantes de los contribuyentes.
Nótese también que la responsabilidad no es en todos los casos solidaria entendiendo como
tal aquella que se da entre el contribuyente y el (los) responsables, ya que abarca supuestos
distintos como la responsabilidad entre terceros adquirentes (que han adquirido un
patrimonio) o entre coagentes del hecho generador.
Hecha esta salvedad, pasamos a comentar, los distintos tipos de responsables reconocidos
por el Código Tributario49.
1.- Responsables por su condición de administradores de un patrimonio.-
Esta categoría, desarrollada por el artículo 16 del Código Tributario50, abarca a todos aquellos
sujetos que ejercen de alguna manera la gestión de un patrimonio, la cual involucra las
49
Cabe indicar, sin embargo, que en otras leyes especiales también se regulan supuestos de responsabilidad. Tal es el caso de la Ley del
Impuesto a la Renta que regula la responsabilidad solidaria de los Notarios o la Ley de Tributación Municipal que regula la responsabilidad
entre los copropietarios de un predio.
50
Artículo 16º.- REPRESENTANTES - RESPONSABLES SOLIDARIOS
Están obligados a pagar los tributos y cumplir las obligaciones formales en calidad de representantes, con los recursos que administren o
que dispongan, las personas siguientes:
1. Los padres, tutores y curadores de los incapaces.
2. Los representantes legales y los designados por las personas jurídicas.
3. Los administradores o quiénes tengan la disponibilidad de los bienes de los entes colectivos que carecen de personería jurídica.
4. Los mandatarios, administradores, gestores de negocios y albaceas.
5. Los síndicos, interventores o liquidadores de quiebras y los de sociedades y otras entidades.
En los casos de los numerales 2, 3 y 4 existe responsabilidad solidaria cuando por dolo, negligencia grave o abuso de facultades se dejen
de pagar las deudas tributarias. En los casos de los numerales 1 y 5 dicha responsabilidad surge cuando por acción u omisión del
representante se produce el incumplimiento de las obligaciones tributarias del representado.

acciones vinculadas al cumplimiento de las obligaciones tributarias. En los casos incluidos,
el contribuyente o es una persona jurídica o un ente colectivo sin personería jurídica que
actúa a través de un tercero o, una persona física que dada su condición de incapaz 51 no puede
actuar por sí mismo sino a través de un tercero, o simplemente una persona física que ha
otorgado un mandato a un tercero. Este tercero es aquél a quien la ley le atribuye la condición
de responsable.
Una primera lectura de la norma pareciera sugerir que busca identificar como
responsable en calidad de administrador siempre a una persona física, quien decide
sobre el cumplimiento de las obligaciones; no obstante, como quiera que nuestra ley
societaria permite nombrar como representante a una persona jurídica52, surge la
interrogante de si también una entidad legal, no física puede ser responsable solidario.
Inclusive, se plantea la discusión de si, en órganos societarios como el directorio o la
junta general de accionistas, puede recaer la responsabilidad tributaria53.
Artículo 16°-A.- ADMINISTRADOR DE HECHO - RESPONSABLE SOLIDARIO

Está obligado a pagar los tributos y cumplir las obligaciones formales en calidad de responsable solidario, el administrador de hecho.
Para tal efecto, se considera como administrador de hecho a aquél que actúa sin tener la condición de administrador por nombramiento
formal y disponga de un poder de gestión o dirección o influencia decisiva en el deudor tributario, tales como:
1. Aquél que ejerza la función de administrador habiendo sido nombrado por un órgano incompetente, o
2. Aquél que después de haber renunciado formalmente o se haya revocado, o haya caducado su condición de administrador formal,
siga ejerciendo funciones de gestión o dirección, o
3. Quien actúa frente a terceros con la apariencia jurídica de un administrador formalmente designado, o
4. Aquél que en los hechos tiene el manejo administrativo, económico o financiero del deudor tributario, o que asume un poder de
dirección, o influye de forma decisiva, directamente o a través de terceros, en las decisiones del deudor tributario.
Existe responsabilidad solidaria cuando por dolo o negligencia grave se dejen de pagar las deudas tributarias. Se considera que existe dolo
o negligencia grave, salvo prueba en contrario, cuando el deudor tributario incurra en lo establecido en el tercer párrafo del artículo 16º. En
todos los demás casos, corresponde a la Administración Tributaria probar la existencia de dolo o negligencia grave.
51
El artículo 43 del Código Civil establece que se consideran como absolutamente incapaces:
1.- Los menores de dieciséis años, salvo para aquellos actos determinados por la ley.
2.- Los que por cualquier causa se encuentren privados de discernimiento.”
Asimismo, el artículo 44 del Código Civil establece que se consideran como relativamente incapaces:
1.- Los mayores de dieciséis y menores de dieciocho años de edad.
2.- Los retardados mentales.
3.- Los que adolecen de deterioro mental que les impide expresar su libre voluntad.
4.- Los pródigos.
5.- Los que incurren en mala gestión.
6.- Los ebrios habituales.
7.- Los toxicómanos.
8.- Los que sufren pena que lleva anexa la interdicción civil.”
52
Por ejemplo, la Ley General de Sociedades, en su artículo 193, reconoce que la calidad de gerente de una persona jurídica puede recaer
en otra persona jurídica (contrato de gerencia). Así, indica: “cuando se designe gerente a una persona jurídica ésta debe nombrar a una
persona natural que la represente al efecto, la que estará sujeta a las responsabilidades señaladas en este Capítulo, sin perjuicio de las que
correspondan a los directores y gerentes de la entidad gerente y a ésta”
53
El artículo 172 de la Ley General de Sociedades se establece que el directorio tiene las facultades de gestión y de representación legal
necesarias para la administración de la sociedad dentro de su objeto, con excepción de los asuntos que la ley o el estatuto atribuyan a la
junta general
Por otro lado, el artículo 171 de la misma ley dispone que los directores tienen impuestos los deberes de diligencia y lealtad, pues deben
actuar con la diligencia de un ordenado comerciante y de un representante leal.
El artículo 177 de la Ley General de Sociedades establece que los directores responden, ilimitada y solidariamente, ante la sociedad, los
accionistas y los terceros por los daños y perjuicios que causen por los acuerdos o actos contrarios a la ley, al Estatuto o por los realizados
con dolo, abuso de facultades o negligencia grave.

Recordemos que para la teoría de “societas delinquere non potest” una entidad jurídica
no podría asumir responsabilidad y tampoco podría directamente actuar con dolo,
culpa o negligencia grave, elementos que estarían vinculados a una persona natural,
por lo que aquélla no tendría la condición de responsable tributario. Sin embargo, esa
sería una forma de eludir tal condición, por lo que podría asumirse que quizás el
responsable sería la persona física nombrada por la sociedad que asume la gerencia,
como en otros aspectos la Ley General de Sociedades ha querido disponer, exigiendo
que en los contratos de gerencia, se nombre a una persona física que la represente;
aunque reconocemos ello es un tema controversial.
El fundamento de la responsabilidad que este supuesto legal regula - a nuestro criterio - radica
en el hecho que la decisión del cumplimiento de las obligaciones tributarias está a cargo de
un tercero (ya que el contribuyente no ha actuado por sí solo) y, por tanto, esa participación
trae como consecuencia que tal sujeto pueda ser exigido por el acreedor tributario para su
pago. Es por ello que del texto del artículo 16 del Código Tributario se advierte que en general
el legislador atribuye responsabilidad a cualquier representante (ya sea de una persona física,
o una entidad con o sin personería jurídica) , siempre que entre sus facultades haya estado la
de decidir el cumplimiento de las obligaciones tributarias.
Ahora bien, en la normativa, como representantes, encontramos que un grupo está referido a
los que lo son de sujetos incapaces.
Como es sabido, el derecho tributario asume que una relación jurídico tributaria puede ser
entablada entre el Estado, en su calidad de acreedor y un sujeto cualquiera que asume la
calidad de deudor. Lo relevante en este sujeto deudor es que posea capacidad jurídico
tributaria, con prescindencia de si posee capacidad de ejercicio en los términos planteados
por el derecho común.54
El Tribunal Fiscal en la Resolución 07419-1-2009 ha indicado:

“Que este Tribunal ha dejado establecido en su Resolución 2142-4-2002, que las atribuciones o facultades otorgadas al Directorio como
órgano colegiado de una sociedad, no son propias de un director en especial, sin embargo, dado que dicho órgano colegiado no es una
entidad a la que se le pueda imputar responsabilidad, esta puede atribuirse solidariamente a cada uno de los directores en particular, y
en ese sentido la Administración puede dirigir la cobranza contra cualquiera de sus miembros, por la totalidad de la deuda quedando a
salvo el derecho a la repetición de quien efectúa el pago (…)”
54
El artículo 42 del Código Civil peruano indica que “Tienen plena capacidad de ejercicio de sus derechos civiles las personas que hayan
cumplido dieciocho años de edad, salvo lo dispuesto en los artículos 43 y 44”.

Expresamente, nuestro Código sustantivo dispone en su artículo 21 que tienen capacidad
tributaria, las personas naturales o jurídicas, comunidades de bienes, patrimonios, sucesiones
indivisas, fideicomisos, sociedades de hecho, sociedades conyugales u otros entes colectivos,
aunque estén limitados o carezcan de capacidad o personalidad jurídica según el derecho
privado o público, en la medida que la ley le atribuya la calidad de sujetos de derecho y
obligaciones tributarias.
La capacidad tributaria es una aptitud legal y junto con la existencia de una capacidad
contributiva dará lugar a que determinado sujeto pueda asumir el rol de contribuyente. De
esta manera, un menor de edad que cuenta con un patrimonio revelador de capacidad
contributiva puede ser sujeto contribuyente.
Esta situación es la que justifica la designación de ciertos sujetos administradores de

patrimonios como responsables. En el caso de sujetos incapaces para el derecho común, que
de por sí no pueden actuar por sí mismo, son los terceros quienes tendrán a su cargo el
cumplimiento de las obligaciones tributarias y, por tanto, parece natural que se les atribuya
la condición de responsables.
En nuestra consideración, es una forma de compeler a los administradores de patrimonios de

los incapaces, que asuman con la diligencia debida el cumplimiento de las obligaciones
tributarias.
Desde luego, la ley delimita esta responsabilidad y señala que surgirá si por acción u
omisión del representante se produce el incumplimiento de las obligaciones. Aun
cuando comúnmente se ha calificado a este tipo de responsabilidad como objetiva (no
se exige dolo o culpa, bastando una relación de causa - efecto), no hay que obviar que
la propia norma precisa que los representantes están obligados a cumplir con las
obligaciones tributarias con los recursos que administren o que dispongan, lo que
significa que si el no pago de un tributo se ha debido a la inexistencia de recursos con
los cuales se pueda cumplir la obligación, no corresponderá atribuir responsabilidad55.
55
Sería el caso por ejemplo de un menor de edad que es propietario de un predio y como tal debe pagar el Impuesto Predial (impuesto al
patrimonio inmobiliario). El padre o tutor de dicho menor será responsable si a pesar de haber contado con los recursos económicos para
el pago del impuesto, no lo hizo; por el contrario, de no haber tenido tal disponibilidad no podría atribuírsele responsabilidad.

Existe entonces un límite cuantitativo legal, que serían los recursos económicos
disponibles.
No está demás señalar que la Administración Tributaria debe acreditar la condición de

representante legal del imputado y sustentar que el incumplimiento de las obligaciones o
deudas tributarias del representado se produjo como consecuencia de la acción u omisión de
aquél.
Al respecto, Sevillano Chávez56 señala:
“(…) en estos casos, los contribuyentes “carecen de posibilidad de decidir el

incumplimiento de las obligaciones tributarias ya que éstas son gestionadas por sus
representantes. Siendo así, los representantes deben cumplir con el pago de los
tributos con el dinero de los contribuyentes incapaces y de no hacerlo, podrán asumir
la condición de solidarios por la deuda impaga.”
Y el Tribunal Fiscal en su Resolución No. 0581-5-2000, ha señalado respecto del sujeto que
ejerce el cargo de liquidador (criterio aplicable también al incapaz), que el solo
nombramiento como liquidador, no es prueba suficiente para imputar la responsabilidad
solidaria sino que debe acreditarse la acción u omisión que llevó al no pago del tributo:
“Que la procedencia de la cobranza de los valores impugnados se encuentra

circunscrita a una correcta atribución de responsabilidad solidaria a cargo del
recurrente, siendo que en el caso de autos el hecho de que el Banco Wiese haya sido
nombrado como liquidador y en consecuencia representante de King Company S.A.,
no es prueba suficiente que pueda significar que haya realizado acciones u omisiones
que hayan producido el incumplimiento de las obligaciones tributarias de su
representada y, más aún cuando la responsabilidad solidaria no puede presumirse
sino que debe acreditarse.”
Ahora bien, sin perjuicio de la opción legal nacional antes descrita, nuestra afirmación de
que es una forma para obligar que los administradores actúen con la “diligencia debida”, nos
56
SEVILLANO Chávez, Sandra. Los deudores tributarios en la regulación del Código Tributario. En: Texto único Ordenado del Código
Tributario. Lima: Ministerio de Justicia – Editora Perú, 2011, p.331

lleva a preguntarnos si es correcto que la responsabilidad de los representantes de sujetos
incapaces, al igual que la de los síndicos interventores o liquidadores de quiebras sea de
naturaleza objetiva (con la atingencia antes expresada de que estaría limitada a los recursos
que administran) o si debería ser, al igual que en los otros casos del artículo 16 del CTP, de
naturaleza subjetiva. Es nuestro parecer, que igual tratamiento debería darse para todos
los casos.
Un segundo grupo está compuesto por aquellos sujetos que administran o representan a una
entidad (sujeto no físico) con o sin personalidad jurídica o a una persona física a través de un
mandato. Al igual que en el caso anterior, con la atribución de responsabilidad por dolo,
negligencia grave o abuso de facultades, se busca que aquel que tiene la decisión del
cumplimiento de las obligaciones tributarias, lo haga con la diligencia debida.
A diferencia del primer grupo, la responsabilidad según el CTP es de tipo subjetivo ya que
exige la existencia de dolo, culpa o abuso de facultades.
En este caso, existe una regla coercitiva clara, los sujetos deben cumplir con la obligación
impuesta y, la consecuencia del incumplimiento, es que deberán asumir una “responsabilidad
solidaria” de la deuda tributaria resultante.
Como hemos mencionado líneas arriba, en nuestra opinión se trata de la aplicación de una
sanción como una consecuencia lógica de la relación entre la conducta y la deuda materia de
imputación de la responsabilidad solidaria y como tal, los sujetos sólo deberían responder
por la parte de la deuda tributaria en la que su comportamiento hubiera tenido incidencia.
Con respecto a lo que debe de entenderse por dolo, Fernández Cartagena57 señala lo siguiente:
“En doctrina se entiende que el dolo se refiere tanto al conocimiento como a la

voluntad, El primero consiste en que la persona sabe que es representante y
administrador de la sociedad. Por tanto tienen impuestas ciertas obligaciones
referidas al cumplimiento de la obligación tributaria y que si omite llevarla a cabo
causara un perjuicio al Fisco. Por su parte, la segunda implica que a pesar de
57
FERNÁNDEZ CARTAGENA, Julio. La responsabilidad solidaria de los directores y gerentes de Sociedades Anónimas. En: IX
Jornadas Nacionales de Derecho Tributario. Lima: IPDT, p. 108

conocer el perjuicio que causara su conducta se autodetermina y quiere ese
resultado, por ello deja de cumplir sus obligaciones.”
En cuanto al abuso de facultades, este se configura cuando los representantes realizan actos
para los cuales no han sido facultados o exceden tales atribuciones en provecho propio o de
terceros, como ocurre cuando usan los recursos de la sociedad en beneficio propio, directo o
indirecto, o cuando usan indebidamente el cargo en perjuicio de la sociedad y en su provecho.
Finalmente, como señala el Tribunal Fiscal en la Resolución No. 03259-4-2005 existirá

negligencia grave si se omite el pago de dicha deuda debido a un comportamiento carente de
toda diligencia sin justificación alguna, teniendo en consideración las circunstancias que
rodean el caso en particular.
Por otro lado, el Código Tributario no ha establecido un procedimiento para imputar

responsabilidad de los representantes legales; no obstante, la jurisprudencia del Tribunal
Fiscal, como veremos a continuación, se ha encargado de desarrollar el tema:
- Debe verificarse la condición de representante
El artículo 14 de la Ley General de Sociedades, establece que:
“El nombramiento de administradores, de liquidadores o de cualquier representante de

la sociedad así como el otorgamiento de poderes por ésta surten efecto desde su
aceptación expresa o desde que las referidas personas desempeñan la función o ejercen
tales poderes (…).”
El Tribunal Fiscal mediante Resolución No. 516-5-1998 ha señalado lo siguiente:
“(…) antes de acreditar la procedencia de este tipo de responsabilidad solidaria, le

corresponde a la Administración demostrar fehacientemente la certeza del
nombramiento y aceptación del cargo como representante de la persona a quien se le
requiere atribuir responsabilidad, así como la continuidad en el mismo durante el
periodo acotado (…)”

- El incumplimiento de la obligación tributaria debe producirse durante el ejercicio del
cargo
La imputación de la responsabilidad solidaria se encuentra limitada al incumplimiento de

la obligación tributaria del periodo en el cual se desempeñó en el cargo de representante
legal.
Por Resolución No. 03259-4-2005, el Tribunal Fiscal ha establecido lo siguiente:
“Que en tal sentido, para imputar responsabilidad solidaria a los representantes legales
es necesario verificar: (i) si los mismos tienen tal calidad en los periodos acotados por
lo que se le atribuye responsabilidad, (ii) si se encuentran encargados y/o participan en
la determinación y pago de tributos, siendo que los dispositivos citados se refieren a las
deudas que “deben pagar” o “dejen de pagar”, y (iii) si el incumplimiento de
obligaciones tributarias ocurrió por dolo, negligencia grave o abuso de facultades del
representantes;”58
- Las facultades de los representantes deben incluir la determinación y el pago de tributos.

- Para imputar la responsabilidad al representante legal es necesario demostrar que ha
ejercido facultades en materia tributaria (referidos a la administración, determinación o
pago de tributos).
El Tribunal Fiscal ha señalado en la Resolución 07114-5-2013 lo siguiente:
“(…) que en ese sentido, la Administración no ha demostrado que el recurrente haya

ejercido las facultades que le fueron atribuidas respecto de las operaciones que dieron
lugar a los reparos acotados a “la Empresa” identificando y sustentando
58
Dicho criterio ha sido validado por la Superintendencia Nacional de Administración Tributaria (SUNAT) mediante la Directiva No.
011.99/SUNAT en la cual se establece lo siguiente:
“5. En este sentido se entiende que el incumplimiento de las obligaciones tributarias por las que se imputa responsabilidad solidaria al
responsable, debe haberse efectuado durante su gestión, por lo que debe responder, entre otros casos, por las omisiones siguientes:
5.1 Los tributos cuya determinación correspondía a sus representados como contribuyentes o responsables y cuyo plazo de pago venció
durante el período de gestión del responsable.
5.2 Los intereses que se hubieran derivado de la falta de pago de la deuda tributaria que debió pagarse durante la gestión del responsable.
5.3 Las multas por incumplimiento de obligaciones formales a cargo de sus representados, que debieron cumplirse durante la gestión del
responsable.
5.4 Las cuotas impagas de beneficios tales como el fraccionamiento, cuyo vencimiento se produjo en su gestión.
5.5 Las obligaciones tributarias que resultan exigibles durante su función, aun cuando el nacimiento de las mismas se haya producido con
anterioridad.”

fehacientemente y documentalmente cada uno de los actos realizados por el recurrente
o las omisiones en que éste incurrió, que evidencien su responsabilidad por el
incumplimiento de las obligaciones a cargo de “La Empresa” por haber estado en
condiciones de disponer las revisiones y controles necesarios para supervisar el
cumplimiento de éstas”.
- Debe verificarse la participación del representante en los actos que llevaron al

incumplimiento de las obligaciones tributarias
Mediante la Resolución No. 22316, el Tribunal Fiscal ha señalado:
“(…) no basta acreditar que una persona es representante de una empresa para
atribuirle responsabilidad solidaria respecto de las deudas de su representado, puesto
que ella no puede presumirse, sino que debe acreditarse su participación en la decisión
de no pagar los tributos adeudas y en consecuencia tal responsabilidad debe
determinarse de conformidad con las pruebas existentes en cada caso (…)”.
Los distintos criterios mencionados de alguna manera garantizan que la atribución de

responsabilidad se efectúe de manera razonable y probada.
Ahora bien, nuestra legislación regula ciertos supuestos en que se invierte la carga de la
prueba en contra del tercero, y si bien predominantemente se refieren a situaciones de
gravedad como es el caso en que el contribuyente no lleva o lleva doble contabilidad, no
se ha inscrito ante la Administración Tributaria, entre otros; la interpretación de éstos
debe ser igualmente razonable.
Nótese que además de tales supuestos de inversión de la carga de la prueba, el numeral 6 del
artículo 18 del CTP, dispone también que en el caso que los representantes no hayan
comunicado a la Junta de accionistas, propietarios de empresas o responsables de la decisión
y distribuyan utilidades, existiendo deudas tributarias pendientes de cobranza coactiva, serán
también responsables tributarios.
Finalmente, como un tercer grupo dentro de la categoría de responsables en calidad de

administradores de patrimonios están los administradores de hecho, supuesto que ha sido

incluido en nuestro ordenamiento, por Decreto Legislativo No 1121 publicado el 18 de julio
de 2012 en el diario oficial “El Peruano”.
La razón de esta inclusión, según se explica en la exposición de motivos de la norma, es que

en muchos casos el manejo administrativo, económico y financiero del contribuyente, y por
tanto, las decisiones sobre el pago de los tributos son efectuadas por sujetos que no tienen
una designación formal. Por el contrario, los representantes designados formalmente son
meros ejecutores de aquéllos.
Normalmente son estos sujetos, administradores de hecho, quienes cuentan con un

patrimonio que permitiría cubrir el crédito tributario.
En esta norma subyace al igual que en el caso de los representantes referidos en el artículo
16 del CTP la idea de una sanción de naturaleza resarcitoria impuesta a aquél que incumplió
con la obligación del pago de los tributos y por tanto es una responsabilidad de tipo subjetivo.
En cada caso habrá que evaluar si puede haber una responsabilidad solidaria compartida con
los representantes formales, análisis que la jurisprudencia irá efectuando en el camino.
Responsabilidad solidaria en calidad de adquirentes.-
En el artículo 17 del Código Tributario se listan los supuestos en los que la responsabilidad
es atribuida a los sujetos que adquieren bienes del contribuyente. Estos son:
- Los herederos y legatarios, hasta el límite del valor de los bienes recibidos
- Los que reciben bienes en anticipo de legítima, hasta el valor de dichos bienes y desde la
adquisición de éstos.
- Los socios que reciben bienes por liquidación de sociedades u otros entes colectivos de
los que han formado parte, hasta el límite del valor de los bienes que reciban
- Los adquirentes del activo y/o pasivo de empresas o entes colectivos con o sin
personalidad jurídica.
- Los adquirentes de activo y/o pasivo con ocasión de una reorganización societaria.
Si bien la doctrina comúnmente refiere que existe responsabilidad solidaria cuando el

responsable está al lado del contribuyente, lo que significa que la solidaridad se da entre el

responsable y el contribuyente, tal no es la característica que se advierte en todos los
supuestos que recoge el artículo en mención.
En el caso de herederos, adquirentes por una fusión por absorción, legatarios y socios que
reciben bienes por liquidación de sociedades u otros entes colectivos de los que han formado
parte no puede existir la mencionada responsabilidad por la simple razón que el contribuyente
ya no existe; en los dos (2) primeros supuestos mencionados hay una transmisión de la
obligación tributaria propia59 y en los otros una transmisión impropia en tanto que no se trata
de adquirentes a título universal.
La solidaridad existirá en todo caso entre los adquirentes de patrimonios, activos o pasivos,
si son una pluralidad.
De lo dicho no cabe más que afirmar la inapropiada titulación que contiene este dispositivo
cuando no todos los supuestos son de responsabilidad tributaria.
De otro lado, sin perjuicio que en las líneas que siguen comentamos aspectos de interés
de las hipótesis planteadas por la norma, es importante anticipar que por una
defectuosa técnica legislativa también, en el caso de la responsabilidad por adquirentes
del activo o pasivo de empresas o entes colectivos o en los casos de reorganización, no
se ha consignado en forma expresa que la responsabilidad tiene como límite el valor de
los bienes recibidos así como tampoco que solo está referida a la deuda existente a la
fecha en que operó la adquisición del activo y/o pasivo.
En nuestra opinión, a pesar de la ausencia de dicha mención expresa no puede sino

interpretarse que en ningún caso la responsabilidad del adquirente puede sobrepasar el valor
de los bienes recibidos y tampoco puede referirse a deudas que surjan después de la
transferencia.
Nuestra afirmación se sustenta en una interpretación lógica de la norma dado que la razón
por la que se atribuye dicha responsabilidad es evitar que el crédito tributario quede
desprotegido por el desprendimiento de los activos que pueda hacer el contribuyente;
59
Según el artículo 25 del Código Tributario la obligación tributaria se transmite a los sucesores y demás adquirentes a título universal.

inclusive si bien podría ser que la intención de la transferencia no haya sido con tal propósito,
el legislador prefiere otorgar un tratamiento general, así el fisco no sólo se ve librado de
tener que recurrir a la acción pauliana para probar que la transferencia se hizo con el fin de
burlar el derecho del fisco, con la consiguiente carga probatoria y demora judicial que ello
implicaría, sino que en todos los casos podrá tener una garantía para el recupero de la deuda.
Si esa es la razón de la atribución de la responsabilidad, no puede concluirse que el

adquirente de un bien deba asumir la deuda de un tercero por un monto mayor al valor
de los bienes adquiridos, en tal caso se atentaría contra los principios de equidad y
proporcionalidad, limitándose el derecho de propiedad en forma arbitraria60.
Asimismo, se infringiría el principio de igualdad ya que en los demás supuestos de
responsabilidad que tienen como presupuesto el garantizar el recupero del crédito por
el fisco, sí se contempla dicho límite.
Luego de lo dicho, pasamos a comentar los supuestos que esta norma contempla
- Responsabilidad de herederos y legatarios:
El numeral 1) del artículo 17° del Código Tributario vigente, establece literalmente que son
responsables solidarios en calidad de adquirentes:
“1. Los herederos y legatarios, hasta el límite del valor de los bienes que reciban.
Los herederos también son responsables solidarios por los bienes que reciban en
anticipo de legitima, hasta el valor de dichos bienes y desde la adquisición de éstos”.
El primer Código Tributario Peruano aprobado por Decreto Supremo No. 263-H ya
contemplaba la responsabilidad de los sucesores a título universal o particular, esto es de los
herederos y legatarios.
Como hemos señalado, lo que ocurre en el caso de herederos es la transmisión de la

obligación tributaria, lo que viene reconocido por la legislación común, de manera que aun
cuando la ley tributaria omitiese señalar algo, aquélla sería de aplicación; así, el Código Civil
60
Similar es la opinión que se plantea en: VALLE, Andrés y Freddy ESCOBAR. La responsabilidad solidaria tributaria por la
adquisición de activos en el marco de operaciones de reorganización societaria. En: IUS ET VERITAS. No 36. Lima: IUS ET
VERITAS, pp., 410-427

señala que desde el momento de la muerte de una persona, los bienes, derechos y obligaciones
(entre ellas las tributarias) que constituyen la herencia, se trasmiten a sus sucesores (artículo
660) y que el heredero responde de las deudas (entre ellas las tributarias) y cargas de la
herencia sólo hasta donde alcancen los bienes de ésta (artículo 661). De esta manera los
herederos a título universal responden por las obligaciones del causante y de existir una
pluralidad, la solidaridad será entre ellos.
Nótese que el legatario, a pesar de no ser heredero a título universal, podrá ser requerido
también, porque así lo ha dispuesto la ley, para el cumplimiento de la obligación hasta el
límite del valor del bien o bienes recibidos. Dada su condición de sucesor a título particular,
ocurre una situación especial ya que en principio no debería asumir carga tributaria alguna,
pero como quiera que la ley así lo ha dispuesto, tendrá que soportar la carga tributaria, sin
embargo y salvo que el legado haya sido con carga (de asumir la deuda tributaria) bien podrá
recuperar de los sucesores a título universal en su totalidad, el tributo que hubiese asumido.
Una precisión interesante que hace el Código Tributario es que por su naturaleza personal,
no se transmiten las sanciones a los herederos y legatarios; subyace a esta regulación la idea
de que la sanción tiene una función de castigo y de represión más que un carácter resarcitorio
patrimonial y, por tanto, no tiene objeto sancionar a terceros que no participaron del hecho
infractor.
Es evidente que en esta regulación el legislador ha tomado criterios del derecho penal y por
ello, la intransmisibilidad solo ocurre si el infractor ha sido una persona física que es la única
que en las tradicionales regulaciones puede cometer un delito, ya que para el caso de las
personas morales asume la teoría de “societas delinquere non potest”.
Sin embargo, lo que el Código Tributario omite decir es qué sucede en el periodo que
transita entre la muerte del causante y la nominación formal de los herederos, ¿contra
quién podría dirigirse el acreedor tributario para el recupero de la deuda?
Nótese que a la muerte de un causante, ya no es posible que el acreedor tributario dirija algún
acto contra éste por lo que si lo hace no tendrá consecuencias jurídicas, lo que puede generar
el transcurso de plazo de prescripción.

Según el artículo 851 del Código Civil, mientras la herencia permanezca indivisa será
administrada por el albacea, o por el apoderado común nombrado por todos los herederos o
por un administrador judicial, de manera que sería ésta la regla a seguir.
Veamos ahora el caso de los sujetos que reciben bienes en anticipo de legítima.
El numeral 1 del artículo 17° del CT antes de la modificación efectuada por el Decreto
Legislativo No. 953, no señalaba de manera expresa que los herederos también resultaban
responsables solidarios por los bienes que recibieran en anticipo de legítima.
No obstante, tanto la Administración como el Tribunal Fiscal habían venido asumiendo que
dentro del término herederos quedaban también comprendidos los sujetos que recibían un
anticipo de herencia; aunque luego el Tribunal Fiscal modificó su criterio asumiendo una
posición contraria.
Ahora bien, en el año 2004 se modificó el Código Tributario y se incluyó expresamente como
responsable a los sujetos que reciben bienes en calidad de anticipo de legítima. Este caso a
diferencia del supuesto de los herederos sí es uno de responsabilidad ya que aún subsiste el
contribuyente.
En esta hipótesis, la designación tiene como sustento el proteger el crédito tributario en

la medida que el contribuyente puede desprenderse de su patrimonio para burlar al
Fisco; sin embargo algunos límites deben reconocerse, como el que debe quedar
limitada al valor de los bienes transferidos y a las deudas existentes a la fecha de
transferencia y hasta que éstas prescriban61.
En similar sentido Luis Hernández62 señala acertadamente que “(…) lo que marca el límite
justamente es la fecha de adquisición, por cuanto estamos frente a una responsabilidad
solidaria que se deriva de la circunstancia de haberse producido una adquisición importante
o total del patrimonio del transferente que lo podría poner en dificultades para cumplir con
las obligaciones tributarias surgidas con anterioridad a esa fecha – asumiendo que estemos
61
El CTP, en el artículo 20-A, reconoce apropiadamente que en el caso de responsables por haber recibido bienes en anticipo de herencia
no asumen responsabilidad por multas, uniformizando así el tratamiento que tienen los herederos.
62
HERNÁNDEZ BERENGUEL, Luis. Los sujetos responsables en materia tributaria. En: Relatoría General para las IX Jornadas de
Derecho Tributario. Lima: IPDT, p.28.

frente a un caso en que con la transferencia no se produce la extinción del transferente
-, pero que no existe fundamento alguno para atribuir al adquirente responsabilidad
solidaria por las deudas tributarias del transferente nacidas con posterioridad a dicha
fecha”.
El otro supuesto de responsabilidad que se regula en este grupo es el los adquirentes del
activo y/o pasivo de empresas o entes colectivos con o sin personalidad jurídica o con ocasión
de una reorganización societaria.
Literalmente dispone la norma (numeral 3 del artículo 17 del CTP):
“Son responsables solidarios en calidad de adquirentes:
Los adquirentes del activo y/o pasivo de empresas o entes colectivos con o sin
personalidad jurídica. En los casos de reorganización de sociedades o empresas a
que se refieren las normas sobre la materia, surgirá responsabilidad solidaria
cuando se adquiere el activo y/o el pasivo”.
La redacción de la norma sin duda genera controversia ya que no establece expresamente

cuál es el límite cuantitativo (monto por el cual se debe responder) ni el límite temporal
(vigencia de obligaciones tributarias por las cuales se debe responder).
Por otro lado, dado el texto de la norma, la Administración Tributaria podría interpretar
sobre la base de la literalidad, que cualquier adquirente de un activo, debe asumir la condición
de responsable, llegándose al absurdo que esta incluye la compra que cualquier consumidor
final de bienes pueda hacer.
En cuanto a los límites temporales y cuantitativos, nos adherimos a las conclusiones que se
formularon en las Jornadas desarrolladas en Lima en el 2año 2006, en el sentido que la
responsabilidad no puede exceder del valor de los bienes transferidos ni comprender
obligaciones surgidas con posterioridad.
La designación del responsable en estos casos obedece a la necesidad del fisco de proteger
el crédito tributario (que incluye la razón no solo de que el deudor no tenga ya patrimonio
con que responder sino también la presunción de que la transferencia pueda haberse realizado

para burlar la acreencia del fisco). En ambos casos la responsabilidad debe estar limitada a
lo que el acreedor tributario hubiese podido obtener de no haber ocurrido la transferencia.
En el caso de la responsabilidad de “los adquirentes del activo y/o pasivo”, nótese que el
legislador solo restringe la responsabilidad al caso en que los transferentes sean empresas o
entes colectivos (no se incluye por ejemplo el caso de una persona física que es deudor y que
transfiere un bien), lo que nos lleva a pensar que la finalidad de la norma no es atribuir
responsabilidad en el caso de cualquier transferencia. Por ello coincidimos con la posición
planteada por Alex Córdova en las Jornadas de Lima y recogidas como conclusión, de que la
interpretación más razonable es asumir que ello solo ocurre cuando la transferencia efectuada
es de una línea de negocios o de un fondo empresarial.
Otros casos de responsabilidad.-
- Agentes de retención y percepción
El numeral 2 del artículo 18 del CTP dispone que los agentes de retención y percepción serán
responsables cuando hubieran omitido la retención o percepción; efectuada éstas serán los
únicos responsables.
Retener significa detraer de una suma dineraria de un contribuyente (y con la cual se haya en
contacto el agente de retención) un determinado importe en concepto del tributo y percibir
es obtener de un contribuyente una suma adicional por concepto de tributo.
Dada la situación de estos agentes (estar en contacto con el contribuyente) es que la ley les
atribuye la condición de responsables, facilitando así la labor del fisco.
En la legislación nacional se advierte además que si estos sujetos no retienen o perciben el

tributo deben soportar además una multa ya que no efectuar la retención o percepción es una
infracción63 . Si bien podría cuestionarse la doble carga que se impone al tercero, lo cierto
es que el responsable puede recuperar el monto asumido del contribuyente.
63
Numeral 13 del artículo 177 del CTP

Sin embargo, en la práctica en muchos casos existirá imposibilidad de que el tercero
recupere el monto pagado no solo por la negativa del contribuyente a restituir el monto
sino porque el propio sistema lo propicia, por ejemplo en el caso del Impuesto a los
Espectáculos Públicos No Deportivos el contribuyente es el que adquiere una entrada
para asistir a un espectáculo público y el que vende la misma actúa como agente
perceptor. Las ventas de entradas no se efectúan con identificación del comprador, por
lo que no podrá exigírsele la restitución.
- Responsables por no haber cumplido acciones vinculadas con el cobro coactivo de una
deuda.
Se comprende aquí supuestos en los que la conducta del tercero podría dificultar la
recuperación del crédito fiscal como es el caso de la no entrega de los montos embargados;
la no comunicación de los créditos o bienes del contribuyente deudor, que impidan que se
trabe un embargo; entre otros.
En este caso hay una suerte de sanción al tercero por cuanto su acción u omisión impediría
el recupero del crédito; lo que nos parece válido.
- Responsabilidad solidaria de los sujetos miembros o los que lo fueron de entes colectivos
sin personalidad jurídica
El artículo 18 del Código Tributario dispone que son responsables solidarios con el
contribuyente, los sujetos miembros o los que fueron miembros de los entes colectivos
sin personalidad jurídica por la deuda tributaria que dichos entes generen y que no
hubiera sido cancelada dentro del plazo previsto por la norma legal correspondiente, o
que se encuentre pendiente cuando dichos entes dejen de ser tales.
Es interesante comentar el caso del consorcio, que es un caso típico de un ente colectivo sin
personalidad jurídica64.
64
De acuerdo con el artículo 445 de la Ley General de Sociedades, Ley No. 26887 (en adelante LGS), el consorcio es el contrato por el
cual dos o más personas se asocian para participar en forma activa y directa en un determinado negocio o empresa, con el propósito de
obtener un beneficio económico, manteniendo cada uno su propia autonomía.

De acuerdo con el artículo 28 del mismo cuerpo legal, el concepto de deuda tributaria
comprende el tributo, las multas y los intereses, por lo que la responsabilidad solidaria se
extenderá a todos estos elementos.
En cuanto al monto de deuda que correspondería asumir a cada integrante del

consorcio, tenemos que dada la poca precisión de la norma, la Administración
Tributaria podría considerar que al no existir una limitación cuantitativa en forma
expresa y que más bien el artículo 18 hace referencia a “la deuda tributaria”, la
responsabilidad comprendería la deuda en su totalidad y, por tanto,
independientemente del porcentaje de participación que tuviese cada sujeto en el
consorcio, debería responder solidariamente por el íntegro de la deuda. No obstante,
consideramos que tal conclusión sería errada.
En primer lugar, el hecho que normativamente no se haya establecido un límite cuantitativo

a la responsabilidad de los miembros de un consorcio, no debe llevarnos a concluir
automáticamente que éste no existe, corresponderá más bien, recurrir a las reglas de
interpretación legal.
Sobre el particular, la Constitución Política ha diseñado el ámbito de actuación, reconociendo

en su artículo 74, los principios que rigen la tributación, entre ellos el de no confiscatoriedad,
que impide imponer irrazonablemente una carga tributaria.
Ahora bien, la razonabilidad en cuanto a quienes se designa responsables como el monto

por el que han de responder, está en función de los motivos por los que el legislador les
ha atribuido tal condición, ya sean éstos disminuir los costos en la recaudación,
Así, en el consorcio las partes no desean formar una sociedad sino simplemente conjugar esfuerzos comunes para un negocio determinado
conservando su individualidad, de allí que la ley societaria no le reconoce personalidad jurídica. Cada parte conserva su independencia
económica y jurídica, así como la propiedad de los bienes con los que colabora.
La LGS señala que cada miembro del consorcio se vincula individualmente con terceros en el desempeño de la actividad que le corresponde
en él, y en esa medida, es responsable de sus actos ante terceros, dado que adquiere derechos y obligaciones frente a éstos a nombre propio.
Cuando el consorcio contrate con terceros, la responsabilidad será solidaria entre sus miembros, sólo si así se pacta en el contrato o lo
dispone la ley (artículo 447 LGS).

asegurar el ingreso fiscal o sancionar a aquél que actuó negligente o dolosamente en el
cumplimiento de las obligaciones tributarias de su representada.
Tratándose de los miembros de un consorcio, la responsabilidad les es atribuida para asegurar

el crédito tributario del Estado. En efecto, como se sabe, las leyes tributarias han otorgado al
consorcio un tratamiento particular, que importa que si bien societariamente no es un ente
con personalidad jurídica y, por tanto, no cuenta con un patrimonio, tributariamente sí sea
sujeto contribuyente bajo ciertas condiciones.
De esta forma, ante el eventual incumplimiento de sus obligaciones tributarias, podría

suceder que el Fisco no tenga bienes contra los cuales pueda dirigirse para recuperar el
adeudo, siendo por eso razonable que se asigne a los consorciados la calidad de responsables
solidarios; además, ello es acorde con la legislación societaria donde se establece que el
consorcio es el contrato por el cual dos o más personas se asocian para participar en forma
activa y directa en un determinado negocio o empresa, con el propósito de obtener un
beneficio económico, manteniendo cada uno su propia autonomía. Es decir, quienes están
detrás del consorcio y realizan las actividades son sus integrantes.
La discusión entonces queda reducida al límite cuantitativo de la responsabilidad. En

este punto, consideramos que según una interpretación lógica de la norma 65, es decir,
en función de su “ratio legis” cual es proteger el derecho de crédito del fisco dirigiéndose
contra aquéllos que conforman el consorcio y por ser a quienes finalmente afecta el
negocio, puede sostenerse que la responsabilidad tributaria de los consorciados no es
ilimitada, sino por el contrario, debe determinarse según un criterio objetivo y
razonable como es el de la participación de cada miembro 66, evitando así colocarlo en
una situación peor que si hubiese llevado a cabo el negocio independientemente o
integrando cualquier nueva persona jurídica. De esta manera si la deuda fuese de 100,
y la participación de cada consorciado de 50%, a cada uno se le podría exigir 50.
65
La Norma VIII del Título Preliminar del Código Tributario permite utilizar todos los métodos de interpretación admitidos por el Derecho.
66
Admitir una posición distinta significaría que, por ejemplo, en el caso de un Consorcio con dos integrantes A y B, cuya participación en
el negocio sea de 95% y 5%, respectivamente, B termine asumiendo, a pesar de su diminuta participación en los resultados del negocio, la
totalidad de la deuda tributaria, lo cual resulta arbitrario.

Nótese que si bien podría argumentarse que en ese contexto, la responsabilidad entre
los consorciados sería mancomunada y no solidaria, debe tenerse presente que el
artículo 18 del Código Tributario expresamente alude a una responsabilidad solidaria
entre el consorcio y sus miembros y no entre los miembros del consorcio.
En esa misma línea, aun cuando el Código Tributario dispone que existe responsabilidad
solidaria en los casos que el consorcio haya dejado de existir, no puede interpretarse que
aquélla se da entre los miembros del consorcio, pues lo que se ha pretendido es, en ese
supuesto, con la finalidad de proteger el derecho de crédito del fisco, que alguien asuma las
obligaciones pendientes de cumplimiento, sin perjuicio del límite antes referido, operando en
realidad una transmisión de obligaciones.
Responsabilidad del coagente.-
El artículo 19 del Código Tributario establece que están solidariamente obligadas aquellas
personas respecto de las cuales se verifique un mismo hecho generador de obligaciones
tributarias.
La doctrina entiende que este es el caso cuando existe responsabilidad entre contribuyentes
vinculados con una misma hipótesis de incidencia o hecho generador. Ciertos autores,
denominan a este tipo de responsabilidad como solidaridad paritaria67.
Por ejemplo Talledo68, indica que el citado artículo establece responsabilidad solidaria entre
los sujetos que resulten ser coagentes de la realización de un mismo hecho imponible, o sea,
entre las personas que en común posean un patrimonio, ejerzan una actividad económica o
hagan uso de un derecho que genere la obligación tributaria.
En esa línea, Villegas sostiene lo siguiente69:
“La solidaridad puede ser establecida entre diversas categorías de sujetos pasivos.
Así, en primer lugar, la solidaridad de "contribuyentes" entre sí, cuando son plurales-
67
Ver por ejemplo a FANTOZZI, Augusto. La Solidaridad Tributaria. En: Tratado de Derecho Tributario. Tomo II. Editorial Themis,
2001.
68
TALLEDO, César. Manuel de Código Tributario. Lima: Editorial Economía y Finanzas, p. 50.
69
VILLEGAS, Héctor. Óp. cit., p. 264.

Se trata, en este caso, de diversos sujetos pasivos "realizadores" del hecho imponible
y, por ende, deudores a título propio. Podríamos didácticamente decir que cada uno
de esos "contribuyentes" es "destinatario legal tributario" de una "porción de
tributo", pero en virtud de la solidaridad cada uno queda convertido en "sujeto
pasivo" de la relación obligacional en su integridad (p.ej.: los condóminos de un
inmueble respecto al impuesto inmobiliario).
El hecho de ser esos contribuyentes solidarios, destinatarios legales tributarios sólo

en forma parcial, tiene consecuencias jurídicas”.
Así, en virtud de la solidaridad, el Estado ejecutará la totalidad de la deuda en la persona del

contribuyente solidario que elija. Pero el contribuyente solidario pagador tendrá derecho a
resarcirse, cobrando a cada uno de ellos su parte proporcional, ello en virtud del universal
principio del “enriquecimiento sin causa”.
Conforme con lo expuesto, se trata del supuesto en que varias personas realizan
conjuntamente el hecho imponible u otro presupuesto de una obligación tributaria, en tales
casos, la Ley establece la solidaridad de todos ellos frente al fisco. Lo que significa que todos
serán obligados, pero que habrá – si se trata del hecho imponible – una sola obligación
tributaria principal y una única deuda, ocupando el lado pasivo una pluralidad de personas,
con lo que la Administración podrá dirigirse contra cualquiera de ellas para exigirles el total
del tributo, que es lo que caracteriza la solidaridad70.
Es de destacar, que en caso un coagente cancele el íntegro de la obligación tributaria por

exigencia de la SUNAT, de conformidad con el artículo 20 del Código Tributario, tiene
derecho a solicitar a los demás obligados la devolución de lo pagado. Al tratarse de una
relación entre particulares, se tramita en la vía civil de conformidad con el artículo 1260 del
Código Civil.
70
QUERALT, Juan Martín y otros. Derecho Tributario. Madrid: Thomson Aranzadi, Décimo Tercera Edición, 2008, pp. 137 y 138.

El Tribunal Fiscal ha aplicado dicho artículo en los casos de copropietarios de un bien
inmueble respecto a tributos municipales como el Impuesto Predial y Arbitrios, por ejemplo,
la Resolución No.252-3-2001 señaló lo siguiente:
“Sobre el particular, cabe advertir, que el artículo 19° del mencionado Código
Tributario preceptúa que están solidariamente obligadas aquellas personas respecto
de las cuales se verifique un mismo hecho generador de obligaciones tributarias.
En ese orden de ideas, se considera que los copropietarios de un predio participan

de un mismo hecho generador, pues éste se encuentra constituido por la prestación,
respecto de un mismo predio, de los servicios de Limpieza Pública, Parques y
Jardines Públicos, y Relleno Sanitario; en tal sentido, si bien cada uno se encuentra
obligado al pago de los arbitrios en proporción a su parte alícuota; en aplicación del
artículo 19°, citado en el párrafo precedente, ambos copropietarios están obligados
solidariamente frente a la Administración Tributaria.
Así, considerando que, tal como se ha señalado, la deuda por arbitrios de 1996, de
responsabilidad de los referidos condóminos ascendía a S/. 115.68 por cada
trimestre, y que [ ] ha pagado por concepto de tales arbitrios la cantidad de S/. 125.71
por tributo insoluto trimestral (tal como se verifica a fojas 21), dicha deuda ha sido
íntegramente cancelada. No obstante ello, lo expuesto es sin perjuicio de la repetición
que pueda realizar la contribuyente [ ] contra el recurrente, por la vía que
corresponda, según lo preceptuado en el artículo 20° del Código Tributario bajo
examen”.
También, el Tribunal Fiscal en la Resolución No.01332-4-2002 se pronunció sobre la

aplicación del artículo 19 del Código Tributario en los contratos asociativos:
“Es pertinente indicar que los contratos asociativos, se caracterizan por ser
contratos sujetos a plazo determinado (el pactado expresamente) o determinable (el
que surge del objeto del contrato), por lo que se concluye que vencido el mismo se
entiende extinguida la asociación o vinculación a que dio origen. En el caso de autos
del contrato asociativo suscrito por las partes, se establece, de acuerdo a lo señalado

por la cláusula segunda, un plazo determinable del mismo, el que estaría dado por
la intervención conjunta para la pre-calificación, licitación y ejecución de las obras
correspondientes a la licitación convocada por el Ministerio de Transportes y
Comunicaciones; en tal supuesto una vez concluidas las obras antes indicadas, se
entiende que el contrato conformado por las partes quedó sin efecto.
Asimismo, cabe mencionar que la responsabilidad solidaria establecida por el

artículo 19º del Código Tributario, se da por la totalidad de la deuda tributaria
generada por las operaciones conjuntas del contrato asociativo.
Siendo ello así, la obligación tributaria derivada de la utilización del servicio

prestado por el no domiciliado, así como la consiguiente utilización del crédito
fiscal correspondiente, surge por el mes de diciembre de 1995. Sin embargo
conforme a lo antes anotado y a lo admitido por la Administración en la Resolución
de Intendencia N° 011-4-03529 (fs. 30 a 32), que atribuye la responsabilidad
solidaria a la recurrente, a dicha fecha el consorcio del que formaba parte la
recurrente se había extinguido (…)”.
Ahora bien es importante la identificación que se haga del hecho generador, ya que el Código
Tributario exige que para que exista responsabilidad entre coagentes, debe existir un mismo
hecho generador. Por ejemplo en el Impuesto Predial, para concluir que existe solidaridad,
tendríamos que asumir que el hecho generador es la propiedad predial y como la condición
de propietario la comparten varios sujetos, estos son coagentes responsables.
Sin embargo si se determina que lo que grava el impuesto es la propiedad que recae
sobre un predio; cuando son varios los propietarios de un predio (existencia de
copropiedad), estos serán propietarios de una cuota ideal y respecto de cada uno de
ellos habrá un hecho imponible y en forma independiente surgirá una obligación
tributaria y por ello también el cálculo será sobre el valor de su propiedad. En este caso
no habría solidaridad.
Lo cierto es que en el caso del Impuesto Predial la Ley de Tributación Municipal establece
expresamente que “los condóminos son responsables solidarios del pago del impuesto que

recaiga sobre el predio, pudiendo exigirse a cualquiera de ellos el pago total”; por lo que aun
si no fuese de aplicación el artículo 19, existiría solidaridad.
Causales de extinción de la Responsabilidad
Es claro que la desaparición de la deuda, en atención a uno de los medios de extinción que
prevé la ley, ya sea respecto del contribuyente o de cualquiera de los responsables, hace que
se extinga la responsabilidad. El mismo Código reconoce en el artículo 20-A que la extinción
de la deuda del contribuyente, libera a todos los responsables solidarios de la deuda a su
cargo; no obstante, nos parece de interés, comentar algunas situaciones particulares.
- Prescripción.-
En cuanto al plazo, parece razonable que sea el mismo del contribuyente, aunque es
dudoso que los actos de interrupción o suspensión que ocurren respecto del
contribuyente, afecten automáticamente al responsable si el vínculo de éste con el
acreedor se origina en un hecho distinto. Una alternativa sería considerar, como se
concluyó en las Jornadas que se realizaron en Lima en el año 2006 que ello solo es así,
si previamente se ha notificado el acto que atribuye responsabilidad al tercero.
- Dualidad de criterio o duda razonable.-
En nuestra legislación se contempla como supuestos de extinción de intereses y

sanciones cuando ha existido una duda razonable en la interpretación de la norma
originada por su poca claridad y siempre que tal situación sea reconocida formalmente
por determinados órganos o cuando ha existido una dualidad de criterio de la
Administración.
La razón que subyace a ello es que no puede atribuirse responsabilidad a los deudores
si el origen son actos del propio Estado. Cabe entonces preguntarse si se puede exigir el
cumplimiento de obligaciones a terceros si la omisión se ha debido a la oscuridad de una
norma o a una interpretación de SUNAT.
En nuestra concepción, si el fundamento de la responsabilidad es por ejemplo sancionar un

acto ilícito, no podría atribuirse la misma a un tercero.

- Si la deuda está debidamente garantizada.-
Como hemos sostenido, el Estado busca en general proteger el crédito tributario, por lo
que en el supuesto que por alguna razón, la deuda ya se encuentre garantizada, como
podría ser con una carta fianza y mientras esté vigente (existen casos en que se debe
presentar dicha garantía - que es de fácil realización –por ejemplo cuando se presenta
en forma extemporánea una reclamación o apelación), consideramos que no estaría
justificada la atribución de responsabilidad.
Responsabilidad de sujetos que tienen vínculos con el responsable y no con el contribuyente.-
Finalmente, queremos referirnos a la posibilidad de que la responsabilidad pueda

extenderse a los sujetos que no mantienen conexión directa con el contribuyente, sino
con el sujeto responsable. Como sería por ejemplo, el caso de los herederos de un
gerente de una persona jurídica a quien previamente se le había atribuido
responsabilidad solidaria.
Hemos dicho que la reserva de ley es un principio que debe respetarse en la designación
de los responsables por lo que de no haberse consignado tal situación, no cabría llegarse
a dicha conclusión.
Efectos de la Responsabilidad
A partir de la modificación dispuesta por el Decreto Legislativo No 98171, nuestro Código

contempla en forma expresa los efectos de la responsabilidad tributaria72, antes de ello la
jurisprudencia fiscal se había encargado de desarrollarlos, en muchos casos acogiendo
normas del derecho civil73.
71
El Decreto Legislativo No. 981 está vigente desde el 1 de abril de 2007.
72
Aun cuando el Código Tributario se refiere a los efectos de la responsabilidad solidaria, creemos que más propio es hablar simplemente
efectos de la responsabilidad tributaria.
73
Artículo 20º-A.- EFECTOS DE LA RESPONSABILIDAD SOLIDARIA
Los efectos de la responsabilidad solidaria son:
1. La deuda tributaria puede ser exigida total o parcialmente a cualquiera de los deudores tributarios o a todos ellos simultáneamente,
salvo cuando se trate de multas en los casos de responsables solidarios que tengan la categoría de tales en virtud a lo señalado en el
numeral 1. del artículo 17°, los numerales 1. y 2. del artículo 18° y el artículo 19°.
2. La extinción de la deuda tributaria del contribuyente libera a todos los responsables solidarios de la deuda a su cargo.
3. Los actos de interrupción efectuados por la Administración Tributaria respecto del contribuyente, surten efectos colectivamente para
todos los responsables solidarios. Los actos de suspensión de la prescripción respecto del contribuyente o responsables solidarios, a
que se refieren los incisos a) del numeral 1. y a) y e) del numeral 2. del artículo 46° tienen efectos colectivamente.

A lo largo de este trabajo hemos comentado lo que implica la responsabilidad, siendo una de
sus características el que la deuda tributaria puede ser exigida total o parcialmente a
cualquiera de los deudores tributarios o a todos ellos simultáneamente.
Ahora bien, esta situación nos lleva a comentar el tema referido a los mecanismos que tiene
un responsable para defenderse ante la intimación de la Administración Tributaria para el
pago de la deuda.
El último párrafo del artículo 20-A del Código Tributario señala que para que surta efectos
la responsabilidad solidaria, la Administración Tributaria debe notificar al responsable la
resolución de determinación de atribución de responsabilidad en donde se señale la causal de
atribución de la responsabilidad y el monto de la deuda objeto de la responsabilidad.
Notificada la resolución de determinación, el responsable tiene dos vías:
- La primera de ellas será la satisfacción de la deuda.

- La segunda es la de la impugnación.
Sobre este último aspecto, el numeral 4 del mencionado artículo 20-A establece que la
impugnación que se realice contra la resolución de determinación de responsabilidad
solidaria puede referirse tanto al supuesto legal que da lugar a dicha responsabilidad como a
la deuda tributaria respecto de la cual se es responsable, sin que en la resolución que resuelve
dicha impugnación pueda revisarse la deuda tributaria que hubiera quedado firme en la vía
administrativa.
4. La impugnación que se realice contra la resolución de determinación de responsabilidad solidaria puede referirse tanto al supuesto
legal que da lugar a dicha responsabilidad como a la deuda tributaria respecto de la cual se es responsable, sin que en la resolución
que resuelve dicha impugnación pueda revisarse la deuda tributaria que hubiera quedado firme en la vía administrativa.
Para efectos de este numeral se entenderá que la deuda es firme en la vía administrativa cuando se hubiese notificado la resolución
que pone fin a la vía administrativa al contribuyente o a los otros responsables.
5. La suspensión o conclusión del procedimiento de cobranza coactiva respecto del contribuyente o uno de los responsables, surte efectos
respecto de los demás, salvo en el caso del numeral 7. del inciso b) del artículo 119°. Tratándose del inciso c) del citado artículo la
suspensión o conclusión del procedimiento de cobranza coactiva surtirá efectos para los responsables sólo si quien se encuentra en
dicho supuesto es el contribuyente
Para que surta efectos la responsabilidad solidaria, la Administración Tributaria debe notificar al responsable la resolución de
determinación de atribución de responsabilidad en donde se señale la causal de atribución de la responsabilidad y el monto de la
deuda objeto de la responsabilidad.

Asimismo, precisa que para efectos de este numeral se entenderá que la deuda es firme en la
vía administrativa cuando se hubiese notificado la resolución que pone fin a la vía
administrativa al contribuyente o a los otros responsables.
Se advierte entonces que el responsable puede no sólo cuestionar la atribución de la

responsabilidad – lo que es natural - sino también la existencia misma de la deuda, es decir,
subrogarse en la posición del contribuyente y cuestionar los reparos o acotaciones efectuadas
por la Administración Tributaria.
Sobre el particular, Javier Galán comenta74:
“El responsable goza de las más amplias prerrogativas a la hora de impugnar la

liquidación practicada. (…) debemos resaltar que la impugnación de la liquidación
consignada en el acto de derivación de responsabilidad puede ser de carácter
material, esto es, contra la cuantía de la liquidación, o de carácter formal, contra los
defectos formales en que haya podido incurrir la administración al practicar la
liquidación (…) Para que el responsable pueda impugnar la liquidación tendrá que
habérsele notificado el expediente que contenga las actas que incoaron al deudor
principal, ya que en caso contrario se situaría en indefensión, por no tener
conocimiento de los hechos que motivaron las liquidaciones o los fundamentos de
derecho que motivaron la regularización tributaria”.
Por su parte, la exposición de motivos del Decreto Legislativo No.981, publicado el 15 de

marzo de 2007, norma que incorporó el artículo 20-A en su momento señaló:
“Por otro lado, tomando en cuenta que la atribución de responsabilidad solidaria

tiene como correlato el cobro de la deuda tributaria respecto de la cual se atribuye
la misma, el responsable puede impugnar no sólo la atribución de la responsabilidad
sino también la deuda tributaria que le pretende cobrar, siendo ello consustancial a
su derecho de defensa.
74
GALÁN RUÍZ, Javier. La Responsabilidad Tributaria. Madrid: Thomson Aranzadi,.2005, p. 200.

Sin embargo, toda vez que la deuda tributaria atribuida al responsable puede haber
sido impugnada por el deudor y en consecuencia haya quedado firme, por un tema
de seguridad jurídica se establece en el proyecto que en ese caso, en el acto que
resuelva la impugnación del responsable no se podrá variar lo señalado en un acto
firme anterior”.
Sobre esto último cabe indicar que un tratamiento similar al que se plantea en el
proyecto se encuentra regulado en el numeral 5 del artículo 174 de la Ley General
Tributaria Española, en el cual se establece que “en el recurso o reclamación contra
el acuerdo de declaración de responsabilidad podrá impugnarse el presupuesto de
hecho habilitante y las liquidaciones a las que alcanza dicho presupuesto, sin que
como consecuencia de la resolución de estos recursos o reclamaciones puedan
revisarse las liquidaciones que hubieran adquirido firmeza sino únicamente el
importe de la obligación del responsable.”
Ahora bien, la regulación nos lleva a plantearnos las siguientes interrogantes: ¿en el caso que
el contribuyente habiendo iniciado un procedimiento contencioso tributario para discutir la
acotación formulada por la Administración Tributaria decide desistirse o no proseguir con el
procedimiento dejando transcurrir los plazos de impugnación omitiendo hacerlo? ¿en caso el
contribuyente no haya reclamado la Resolución de Determinación dentro del plazo legal,
imposibilita al responsable objetar la validez de dicho acto administrativo? en este caso ¿ el
responsable para poder reclamar las acotaciones, debería efectuar el pago previo de la deuda
o presentar una garantía? o ¿la norma se refiere únicamente a los supuestos en los cuales
existe un pronunciamiento firme sobre el fondo, producto de un procedimiento contencioso,
en los cuales se ratifica la validez de los reparos, siendo que en caso no se haya impugnado
el responsable puede presentar un recurso de reclamación aún sea extemporáneo?
El Código Tributario deja traslucir su planteamiento, si la deuda es firme en la vía

administrativa no existe posibilidad para que un responsable pueda solicitar que el tema sea
reexaminado.
En nuestro ordenamiento legal, la deuda adquiriría firmeza cuando existiese un

pronunciamiento incontrovertible sobre su procedencia, por ejemplo, cuando no se hubiera

apelado la resolución que resuelve la reclamación o cuando se hubiese notificado la
resolución que pone fin a la vía administrativa (resolución del Tribunal Fiscal que agota la
vía administrativa) al contribuyente o a los otros responsables o si se formuló un
desistimiento.
Si bien por seguridad jurídica es correcto que en tales supuestos no se permita

reexaminar el asunto, lo que debería evaluarse son los mecanismos para que el tercero
pueda cuestionar no solo la responsabilidad que se le atribuye sino también la existencia
de la deuda, más aun en un sistema en que la responsabilidad es principalmente
objetiva; tal podría ser por ejemplo el caso que se disponga que la Administración está
obligada a atribuir responsabilidad antes que la deuda sea firme, caso contrario se ve
impedida de hacerlo o que se precise que la deuda adquirirá firmeza únicamente
cuando un contribuyente o responsable haya discutido la deuda en el máximo ente en
sede administrativa, es decir, el Tribunal Fiscal y cuando se hayan discutido la totalidad
de los reparos objetados.
Una alternativa a considerar podría ser también que si la deuda adquiere firmeza por
desistimiento del contribuyente, la responsabilidad se convierte en subsidiaria.
De otro lado, en el caso que nunca se hubiese objetado la procedencia de la deuda por parte
del contribuyente, pero hubiese vencido el plazo para ello, podría evaluarse la conveniencia
de considerar que el responsable pueda reclamar la deuda sin el pago previo o el
afianzamiento de la misma.- como actualmente lo exige la norma - , con la finalidad de
proteger su derecho de defensa.
Al respecto, es de destacar la Sentencia del Tribunal Constitucional No. 04088-2011:
“[…] El derecho de defensa […] se proyecta como un principio de interdicción de

ocasionarse indefensión y como un principio de contradicción de los actos procesales
que pudieran repercutir en la situación jurídica de algunas de las partes de un
proceso o de un tercero con interés. Al respecto, este Colegiado Constitucional ha
sostenido que ‘(...) el derecho de defensa consiste en la facultad de toda persona de
contar con el tiempo y los medios necesarios para ejercerlo en todo tipo de procesos,

incluidos los administrativos, lo cual implica, entre otras cosas, que sea informada
con anticipación de las actuaciones iniciadas en su contra’. (Cfr. STC 0649-2002-
PA/TC, STC 2659-2003-PA/TC, STC 04105-2010-PA/TC, STC 02269-2007-PA/TC,
STC 00013-2010-PI/TC, 02098-2010-PA/TC, entre otros]”.
CONCLUSIONES
1. La posibilidad de que el Estado pueda designar a terceros responsables tributarios se

encuentra validada constitucionalmente y se asienta en el deber de contribuir; sin
embargo al ejercer tal potestad, se debe atender a los criterios de razonabilidad y
proporcionalidad.
2. La designación de terceros puede convertirse en un arma fácil para defraudar los
principios constitucionales como el de capacidad contributiva, por tanto, en tal
designación debe tomarse en cuenta que el tributo en general debe ser asumido por el
contribuyente y que solo de manera excepcional deben designarse terceros responsables.
3. En la designación de terceros debe observarse el principio de reserva de ley, sin
excepción.
4. El Código Tributario Peruano contiene una definición amplia de responsable sin
circunscribirse a alguna de las categorías que reconoce la doctrina.
5. La característica fundamental de la responsabilidad es que la deuda tributaria puede ser
exigida total o parcialmente a cualquiera de los deudores tributarios o a todos ellos
simultáneamente.
6. Debe perfeccionarse la normativa del Código Tributario Peruano ya que la terminología
que emplea no es en todos los casos propia para las situaciones que regula. Por ejemplo,
cuando regula el derecho de repetición, lo circunscribe al caso de los responsables con el
contribuyente, omitiendo que también regula casos de responsabilidad solidaria entre
terceros.
7. Toda atribución de responsabilidad debe precisar su límite cuantitativo y temporal,
además, en cuanto al aspecto cuantitativo en ningún caso debe superar el monto de los
bienes recibidos o adquiridos y en cuanto al aspecto temporal, debe estar limitada a las
obligaciones tributarias nacidas hasta que se adquirió el patrimonio o que se dejaron de
pagar cuando se ejerció el cargo.

8. No puede atribuirse una mayor deuda a un tercero que ejerció las funciones de cobro que
se le asignaron, sobre la base de la interpretación de la Administración Tributaria
existente al momento en que pagó, retuvo, percibió, es decir ejerció la función asignada
por la ley como tercero.
9. El tercero que omitió el cumplimiento de una obligación, debe quedar eximido de
responsabilidad si tal omisión se debió a la oscuridad de la norma que generó dudas en
su interpretación.
10. El tercero que omitió el cumplimiento de una obligación, debe quedar eximido de
responsabilidad si la deuda está suficientemente garantizada con otros medios como una
carta fianza.
11. La demostración de que un sujeto tiene la calidad de tercero responsable, corresponde a
la Administración.
12. Cuando se trata de responsabilidad en calidad de representante la responsabilidad
tributaria debe ser de carácter subjetivo.
13. El Código Tributario peruano no ha optado por la responsabilidad sustituta, pero debe
evaluarse en función de cada supuesto, si esta es más acorde desde el punto de vista
constitucional.
14. Deben incorporarse en el Código Tributario Peruano mecanismos que protejan el derecho
de defensa del tercero para discutir no solo su condición de responsable sino también la
existencia de la deuda que se le atribuye.
15. Código Tributario Peruano sólo atribuye responsabilidad en el caso de incumplimiento
de obligaciones formales para ciertos supuestos.
16. En atención a principio de reserva de ley, la responsabilidad tributaria no puede
extenderse a los sujetos que no mantienen conexión directa con el contribuyente, sino
con el sujeto responsable. Como sería por ejemplo, el caso de los herederos de un gerente
de una persona jurídica a quien previamente se le había atribuido responsabilidad
solidaria.

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El Tribunal Constitucional ha señalado que el Estado Social y Democrático de Derecho se

a) La exigencia de condiciones materiales para alcanzar sus presupuestos, lo que exige

DC2 - Información de distribución restringida

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Es común asociar el principio de no confiscatoriedad con la capacidad contributiva, no

La jurisprudencia constitucional ha ido dándole contenido a dicho principio y ha señalado

La segunda faceta hace alusión a un análisis de la legitimidad de la exacción tributaria. Es

“Debe tomarse en cuenta, además, que la confiscatoriedad puede evaluarse

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Respecto al responsable, consideramos que se ve protegido por ambas facetas del

El artículo 74 de la Constitución consagra el principio de no confiscatoriedad de la siguiente

En tal sentido, la aplicación del principio de no confiscatoriedad, debe aplicarse a todo

No obstante, podemos afirmar en términos generales y siguiendo la línea argumentativa

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Tal es el caso de los responsables solidarios en calidad de adquirientes de activos de

- La aplicación del principio de reserva de ley.-

Sobre el contenido de la Reserva de Ley, el Tribunal Constitucional ha señalado que:

“La Reserva de Ley en materia tributaria es una reserva relativa, ya que

El grado de concreción de los elementos esenciales del tributo en la Ley es

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La regulación del hecho imponible en abstracto –que requiere la máxima

En algunos casos, por razones técnicas, puede flexibilizare la reserva de ley,

Podrá afirmarse que se ha respetado la reserva de ley, cuando, vía ley o

El máximo escalón posibilitado para regular excepcionalmente la materia

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