Sunteți pe pagina 1din 166

CAP. I.

OBIECTIVELE FUNDAMENTALE ALE CONTABILITĂŢII


DE GESTIUNE

1.1. INFORMAŢIA FINANCIAR CONTABILĂ – componentă a


informaţiei economice

Managementul, ca ştiinţă a apărut şi s-a cristalizat relativ recent, cunoscând în lucrările


ştiinţifice, o multitudine de definiţii date de către specialiştii din acest domeniu.
În lucrările nord americane managementul este privit pragmatic, de pe poziţia
managerului:
- Reece şi O’Grady definesc managementul ca “procesul de coordonare al resurselor umane,
informaţionale, fizice şi financiare în vederea realizării scopurilor organizaţiei “;
- iar Longenecker şi Pringle îl definesc ca “ procesul de obţinere şi combinare a resurselor
umane, financiare şi fizice în vederea îndeplinirii scopului primar al organizaţiei - obţinerea
de produse şi servicii dorite de un anumit segment al societăţii”.
În alte lucrări managementul este abordat în schimb ca şi ştiinţă, de exemplu în publicaţia
franceză dicţionarul Larousse în care managementul este definit ca şi “ştiinţa tehnicilor de
conducere a întreprinderii “.
În literatura românească de specialitate, managementul este definit astfel: managementul
firmei constă “în studierea proceselor şi relaţiilor de management din cadrul lor, în vederea
descoperirii legităţilor şi principiilor care le guvernează şi a conceperii de noi sisteme, metode,
tehnici şi modalităţi de conducere, de natură să asigure obţinerea şi creşterea competitivităţii. “1.
Procesul de management cuprinde ansamblul fazelor prin care se stabilesc obiectivele
acestuia şi ale subsistemelor încorporate, precum şi resursele materiale, umane, informaţionale şi
procesele de muncă necesare realizării lor.
În cadrul procesului de management se delimitează mai multe componente principale
cărora le corespund funcţiile managementului şi anume: previziunea, organizarea, coordonarea,
antrenarea şi control-evaluarea; componente care alcătuiesc conţinutul tipic al managementului
din toate sistemele social-economice, inclusiv întreprinderi, indiferent de caracteristicile lor.
Rezultatul final al procesului de management îl constituie decizia pe care managerul
trebuie să o adopte şi să o aplice în cadrul întreprinderii în vederea atingerii obiectivelor propuse.
În ceea ce privesc relaţiile de management, acestea pot fi definite ca şi raporturi ce se
stabilesc între componenţii unei organizaţii sau între aceştia şi componenţii altor organizaţii, în
procesele previzionării, organizării, coordonării, antrenării şi control-evaluării activităţilor firmei.
Relaţiile de management sunt influenţate la rândul lor de către o multitudine de variabile
dintre care cele mai importante ar fi: natura proprietăţii firmei, categoria de societate comercială,
dimensiunea sa, complexitatea producţiei, caracteristicile proceselor tehnologice, dispersia
teritorială a subdiviziunilor firmei, continuitatea proceselor de producţie, caracteristicile
materiilor prime şi a materialelor, gradul de automatizare al tratării informaţiilor, potenţialul
uman, legislaţia economică adoptată, concepţia managerilor asupra managementului firmei etc.
La nivelul oricărei întreprinderi exercitarea procesului şi a relaţiilor de management se
realizează prin sistemul de management. Acesta reprezintă ansamblul elementelor cu caracter
organizatoric, informaţional, decizional, motivaţional etc. din întreprindere cu ajutorul cărora se

1
O. Nicolescu, I. Verboncu, Management, Ed. Economică, 1999, pg. 37 - 41

1
realizează funcţiile şi relaţiile de management, în vederea atingerii obiectivelor economice
planificate de către aceasta.
Orice sistem de management, indiferent de întreprinderea unde este aplicat, cuprinde
următoarele componente (fig. nr. 1), între care există o multitudine de relaţii şi care se
intercondiţionează reciproc:
- subsistemul organizatoric;
- subsistemul informaţional;
- subsistemul decizional;
- subsistemul de metode şi tehnici de management;
- alte elemente de management.

SISTEMUL DE MANAGEMENT

SUBSISTEMUL SUBSISTEMUL SUBSISTEMUL


ORGANIZATORIC INFORMAŢIONAL DECIZIONAL

SUBSISTEMUL METODE ŞI TEHNICI DE MANAGEMENT

ALTE ELEMENTE ALE SISTEMULUI DE MANAGEMENT

Fig. nr. 1. Sistemul de management

După cum se observă şi din figura de mai sus, subsistemul informaţional se constituie ca
şi parte integrantă a sistemului de management având relaţii şi intercondiţionări şi cu celelalte
subsisteme componente.
Sistemul informaţional este reprezentat de către totalitatea datelor, informaţiilor,
circuitelor informaţionale, fluxurilor informaţionale, procedurilor şi mijloacelor de tratare a
informaţiilor existente într-o întreprindere, utilizate ca şi suport informaţional în stabilirea şi
aplicarea deciziilor ce trebuie luate în vederea atingerii obiectivelor propuse de către fiecare
întreprindere.
Informaţia este o ştire, o comunicare referitoare la felul, caracteristicile, mărimea
obiectelor ce formează mediul înconjurător.
Datele, pe baza cărora se obţin informaţiile, sunt reprezentate de către cifre, simboluri,
cuvinte, propoziţii.
Dacă sistemul informaţional este utilizat pentru conducerea unei structuri economice
atunci acesta devine sistem informaţional economic, iar informaţiile vor deveni informaţii
economice.

2
Informaţia contabilă este o componentă a informaţiei economice care are anumite trăsături
specifice şi care rezultă din prelucrarea datelor contabile prin procedee şi metode specifice
contabilităţii.
În funcţie de destinaţia lor, informaţiilor financiar contabile se grupează în două mari
categorii astfel:
- informaţii publice – de regulă sistematizate în Situaţiile financiare anuale şi destinate în
special utilizatorilor din afara întreprinderii (asociaţilor, acţionarilor, clienţilor, furnizorilor,
organelor financiare şi de credit, administraţiei de stat şi îndeosebi celei fiscale, etc).
Furnizarea informaţiilor publice constituie atributul principal şi scopul declarat al
contabilităţii financiare, care are ca obiect înregistrarea cronologică şi sistematică a
fluxurilor reale, financiare şi monetare ale întreprinderilor cu exteriorul precum şi întocmirea
periodică a documentelor de sinteză grupate în Situaţiile financiare anuale.
- informaţii confidenţiale – sistematizate în diferite documente şi analize destinate uzului
intern al managerilor unităţilor patrimoniale de la diferitele nivele organizatorice ale acesteia.
Furnizarea lor se constituie în atributul principal şi scopul declarat al contabilităţii de
gestiune. Numai prin utilizarea acestor informaţii este posibilă luarea în timp oportun a
acelor decizii care să permită adaptabilitatea întreprinderii la condiţiile pieţei concurenţiale şi
contracararea factorilor perturbatori endogeni şi exogeni ai acesteia.

1.2. NEVOIA DE INFORMAŢII FINANCIAR-CONTABILE ÎN


MANAGEMENTUL ÎNTREPRINDERILOR

După cum am mai afirmat sistemul informaţional este cel mai flexibil dintre componentele
sistemului de management. El face legătura atât între sistemul conducător şi cel condus cât şi
între acestea două şi mediul în care întreprinderea îşi desfăşoară activitatea.
În vederea atingerii scopurilor propuse, conducerea oricărei întreprinderi, îşi exercită
funcţiile prin recepţionarea de informaţii şi transmiterea de decizii operanţilor. Informaţiile se
constituie atât în baza sistemului decizional cât şi a celui operaţional, caracterizându-se prin:
- omniprezenţa lor în întreprindere, constituindu-se într-un liant indispensabil al proceselor
desfăşurate în cadrul acestei;
- complexitatea caracterului lor;
- gradul de generalitate care este influenţat la rândul lui de detalierea proceselor desfăşurate în
cadrul societăţii comerciale respective.
Dezvoltarea, la nivelul unei întreprinderi, a unui sistem informaţional adecvat se face de
obicei într-un interval de timp îndelungat în funcţie de necesităţile informaţionale ale conducerii
fiecăreia dintre acestea. Indiferent de necesităţile în schimbare ale managerilor unei întreprinderi,
s-au stabilit de-a lungul practicii îndelungate o serie de principii care se constituie într-un nucleu
de bază pentru buna funcţionare a unui sistem informaţional:2
- subordonarea modului de elaborare şi funcţionare al sistemului informaţional cerinţelor,
solicitărilor şi nevoilor conducerii întreprinderii;
- corelarea funcţională a sistemului informaţional cu sistemul decizional şi cu structura de
organizare a întreprinderii;
- asigurarea metodologiei de culegere şi interpretare (analiză a informaţiilor);
- concentrarea prioritară asupra abaterilor;
- asigurarea unui volum maxim de informaţii finale din fondul de informaţii iniţiale;
- flexibilizarea şi eficientizarea sistemului informaţional.
2
S. Briciu, M. H. Jaradat etc., Managementul prin costuri, Ed. Risoprint, Cluj Napoca, 2003, pg. 26

3
S-a demonstrat de către mulţi autori că rolul informaţiilor şi implicit a informaţiilor
economice este foarte important, problema informaţiilor fiind vitală pentru orice întreprindere şi
mai ales pentru cei care sunt numiţi să o gestioneze şi să o conducă. Ei au nevoie de informaţii
relevante care să-i ajute în activitatea lor de management. O informaţie este considerată
relevantă dacă dezvoltă cunoştinţele, reduce nedeterminarea, este utilizabilă pentru scopul
propus.3
Nu toate informaţiile care formează sistemul informaţional al unei întreprinderi sunt utile
în administrarea acesteia. Managerii trebuie să fie capabili să aleagă dintre informaţiile pe care le
primesc doar pe acelea care le sunt utile activităţii lor, în scopul atingerii scopurile pe care şi le-
au propus. Succint, vom prezenta câteva dintre caracteristicile calitative pe care trebuie
să le aibă informaţiile pentru a fi utile managerilor:
- consistenţa – informaţiile trebuie să fie furnizeze cât mai multe date, cunoştinţe;
- relevanţa – informaţiile trebuie să furnizeze acele date, cunoştinţe care să ajute la luara
deciziilor;
- exactitatea – informaţiile trebuie să prezinte situaţia reală a fenomenului prezentat;
- oportunitatea – trebuie să existe un decalaj corespunzător între momentul recepţionării
informaţiei şi cel al luării deciziei;
- accesibilitatea – informaţiile trebuie astfel prezentate încât să fie înţelese de cât mai mulţi
utilizatori.
Valoarea unei informaţii la nivelul conducerii întreprinderii depinde de impactul acesteia
asupra deciziilor viitoare pe care le va lua aceasta. Valoarea informaţiei depinde de
subiectivismul interpretării şi al utilizării sale. De asemenea mai trebuie analizat atât utilizatorul
acesteia (managerul de la diferitele nivele ierarhice) precum şi scopul pentru care a fost utilizată
informaţia respectivă.
Valoarea unei informaţii poate fi determinată ca şi diferenţa dintre beneficiul net obţinut
de luarea unei decizii în urma utilizării informaţiei respective şi beneficiul net obţinut în urma
luării deciziei fără luarea în considerare a informaţiei respective.

Obiectivul principal al procesului decizional se constituie în adoptarea şi implementarea


deciziilor. Pentru realizarea acestuia, orice manager trebuie să aplice un anumit raţionament pe
baza informaţiilor pe care le deţine şi de care are cunoştinţă.
În cadrul procesului decizional, de mare importanţă este şi colaborarea permanentă dintre
manageri şi structurile responsabile de activitatea economică şi contabilă a întreprinderii. Din
totalitatea informaţiilor, cele financiar-contabile sunt considerate principalele date de intrare
ale sistemului decizional, pe care conducerea oricărei întreprinderi trebuie să le utilizeze cât mai
obiectiv posibil pentru luarea deciziilor.
Activitatea contabilă a unei întreprinderi vizează următoarele aspecte:
- evaluarea, cunoaşterea, gestiunea şi controlul activelor, datoriilor, capitalurilor proprii şi a
rezultatelor obţinute. Trebuie specificat că o dată cu armonizarea contabilităţii româneşti la
Standardele Internaţionale de Contabilitatea (I.A.S.) au fost preluate şi utilizate unele criterii de
recunoaştere şi evaluare în contabilitate a activelor, datoriilor şi capitalurilor proprii.
- organizarea evidenţei contabile propriu-zise;
- asigurarea unui circuit intern corespunzător documentelor şi a informaţiilor pe care le conţin
acestea;
- culegerea şi prelucrarea datelor referitoare la activitatea întreprinderii;
- obţinerea, transmiterea şi stocarea de informaţii;
- aplicarea tehnicilor operative şi exercitarea controlului intern.

3
S. Briciu, M. H. Jaradat etc., Managementul prin costuri, Ed. Risoprint, Cluj Napoca, 2003, pg. 27

4
Una din sarcinile principale ale activităţii contabile este asigurarea permanentă cu
informaţii oportune, corespunzătoare cantitativ şi calitativ, la costuri acceptate necesare
informării obiective şi complete a structurilor de conducere ale întreprinderii.
În ceea ce priveşte circulaţia informaţiilor, preponderente sunt fluxurile informaţionale
ascendente, de la executanţi (operanţi) spre manageri. Spre deosebire de acestea fluxurile
informaţionale financiar-contabile sunt fie descendente (în procesele de implementare a unor
decizii ce vizează activitatea contabilă), sau fie orizontale când informaţia contabilă circulă între
diferitele structuri organizatorice aflate la acelaşi nivel al piramidei organizaţionale a
întreprinderii.
Calitatea deciziilor luate de către conducerea oricărei întreprinderi depinde la rândul ei
de următorii factori:
- raţionalitatea deciziilor care la rândul ei este determinată de cantitatea şi calitatea informaţiilor
utilizate pentru elaborarea lor;
- factorul uman, reprezentat de manager şi executanţi. Personalitatea managerului modern este
sintetizată printr-un orizont cultural şi filozofic, o conştiinţă militantă, un spirit de creativitate şi
inovaţie, o nevoie permanentă de autoperfecţionare şi informare multilaterală, un comportament
şi o morală desăvârşită 4.
- precizia cu care sunt interpretate informaţiile;
- gradul de modernitate al metodelor, procedeelor şi tehnicilor de calcul folosite pentru
prelucrarea informaţiilor ce stau la baza deciziilor.

1.3. OBIECTIVELE CONTABILITĂŢII DE GESTIUNE


Deoarece contabilitatea financiară nu cuprinde în obiectul ei de activitate calculul
costurilor produselor, lucrărilor şi al serviciilor executate precum şi determinarea rentabilităţii
acestora, se face apel la contabilitatea de gestiune. Aceasta în schimb situează printre
obiectivele sale fundamentale pe cele privind cunoaşterea costurilor produselor, lucrărilor
executate şi al serviciilor prestate. În cazul în care rezultatele activităţii întreprinderii nu sunt
mulţumitoare, contabilitatea de gestiune oferă şi posibilitatea analizei cauzelor deficienţelor în
vederea eliminării lor. Deci contabilitatea de gestiune trebuie să permită realizarea următoarelor
obiective:
- furnizarea tuturor informaţiilor care contribuie la determinarea analitică a costurilor, a
preţurilor de vânzare şi la controlul rentabilităţii acestora,
- furnizarea informaţiilor necesare controlului condiţiilor interne de exploatare prin:
1. – analiza cheltuielilor de exploatare a a evoluţiei acestora,
2. – compararea acestor cheltuieli cu previziunile sau normele prestabilite, precum şi analiza şi
găsirea cauzelor care au generate diferenţele dintre acestea,
3. – furnizarea informaţiilor necesare evaluării unor componente ale activului patrimonial cum
ar fi: imobilizările executate în regie proprie, producţia şi lucrările în curs de execuţie,
4. – furnizarea datelor privind întocmirea şi urmărirea realizării bugetelor de venituri şi
cheltuieli,
5. – realizarea contabilităţii analitice a stocurilor pentru a asigura integritatea patrimoniului.
Pentru a răspunde acestor cerinţe, contabilitatea de gestiune trebuie să înregistreze
cronologic şi sistematic atât fluxurile reale cât şi cele informaţionale din interiorul
întreprinderii.
Se poate afirma că din perspectiva unei economii de piaţă dezvoltate contabilitatea de
gestiune trebuie abordată pragmatic vizând în principal următoarele obiective fundamentale:

4
I. Mihuţ, Bazele conducerii întreprinderii, Ed. Dacia, Cluj Napoca, 1981, pg. 138

5
- deteminarea şi calculaţia costurilor produselor, lucrărilor şi/ sau serviciilor unităţilor
industriale,
- determinarea preţurilor, tarifelor de vânzare şi controlul rentabilităţii acestora,
- evaluarea componentelor activelor patrimoniale obţinute din producţie proprie,
- furnizarea informaţiilor privind întocmirea şi urmărirea executării bugetelor de venituri şi
cheltuieli,
- controlul condiţiilor interne de exploatare prin nivelul şi structura costurilor,
- realizarea contabilităţii analitice a stocurilor, cheltuielilor, veniturilor şi rezultatelor
economico-financiare.
Sistemul de contabilitate de gestiune insistă în mod special asupra planificării activităţii şi
controlului organizatoric, punând accent pe rapoartele contabilităţii analitice, pe elaborarea
bugetelor de trezorerie şi a situaţiilor financiare permiţând totodată compararea randamentului
actual al întreprinderii cu cel prevăzut în bugete şi planuri.
Indiferent de nivelul organizatoric la care se află, managerul ia diferite decizii pe care le
aplică, declanşând acţiuni care prin consumul de resurse pe care îl provoacă conduc implicit la
obţinerea de efecte economice.
Pentru fundamentarea deciziilor adoptate trebuie utilizate atât informaţii de origine externă,
legate de unii factori exogeni întreprinderii cât şi de informaţii de origine internă, provenite din
unele sisteme de informare internă (aprovizionare, producţie, personal, servicii comerciale)
precum şi în mare parte din contabilitatea de gestiune. Informaţia contabilă de gestiune este cea
destinată managerului care trebuie pe de o parte să răspundă la întrebarea “cum să aloce
resursele existente? iar pe de altă parte la întrebarea “cum a utilizat resursele alocate
respective?”.
Necesitatea de a genera operativ informaţii contabile oportune, utile cere sistemului
contabilităţii de gestiune stimularea unui comportament nou fiecărui responsabil, a unei
comunicări accesibile în interiorul grupurilor şi pe verticală.5

1.4. NECESITATEA ORGANIZĂRII ADECVATE A


CONTABILITĂŢII DE GESTIUNE ÎNTR-O ÎNTREPRINDERE
În societatea modernă, o dată cu dezvoltarea economiei de piaţă, este necesară şi
dezvoltarea informaţiei economice sub aspectul ariei de cuprindere, a conţinutului şi operativităţii
ei. Informaţia economică trebuie să prezinte atât situaţia patrimonială exactă a întreprinderii şi
rezultatele economice ale acesteia cât şi să furnizeze elementele necesare luării deciziilor de către
manageri.
Principala sursă de date a sistemului informaţional economic şi totodată una din
componentele de bază ale acestuia este contabilitatea6, - generatoarea principală a unor astfel
de informaţii economice.
Marea majoritate a întreprinderilor îşi desfăşoară activitatea în condiţii de risc şi
incertitudine, lovindu-se de o mulţime de probleme de gestiune, probleme care pot fi soluţionate
prin luarea şi aplicarea unor decizii care se bazează pe informaţii contabile. Putem include astfel
contabilitatea, ca şi disciplină ştiinţifică, în categoria ştiinţelor de gestiune, deşi de mai multe
decenii ea a fost catalogată ca şi o disciplină a ştiinţelor economice.
În ţările cu economie de piaţă dezvoltată, contabilitatea de gestiune este abordată în
principal sub aspectul ei pragmatic. În doctrina contabilă din aceste ţări contabilitatea de gestiune
5
S. Briciu, M. H. Jaradat etc., Managementul prin costuri, Ed. Risoprint, Cluj Napoca, 2003, pg. 58
6
I.P. Pântea, Contabilitatea financiară a agenţilor economici din România, ediţia a III-a, Ed. Intelcredo,
Deva, 1999, pg.5

6
este considerată ca fiind “un sistem de informare care regrupează aplicaţii şi în cadrul fiecăreia
dintre ele, tehnici şi concepte specifice care compun sistemul de gestiune al întreprinderii “7.
În România începând cu 1 ianuarie 1994 s-a adoptat un nou sistem contabil, sistem care
se caracterizează printr-un dualism contabil adică organizarea separată a contabilităţii
financiare şi a contabilităţii de gestiune.
Regulamentul de aplicare al Legii Contabilităţii nr. 82/1991 cuprindea primele referiri făcute la
contabilitatea de gestiune astfel: “contabilitatea de gestiune este destinată în principal înregistrării
operaţiilor privind colectarea şi repartizarea cheltuielilor pe destinaţii, respectiv pe activităţi,
secţii, faze de fabricaţie etc., decontarea producţiei precum şi calculul costului de producţie
efectiv al produselor fabricate, lucrărilor executate şi a serviciilor prestate inclusiv al producţiei în
curs de execuţie “.
Deoarece în art. 105 al Regulamentului de aplicare al Legii Contabilităţii 82/1991 se
prevedea că “modul de organizare al contabilităţii de gestiune este lăsat la latitudinea fiecărei
unităţi patrimoniale în funcţie de specificul activităţii “ s-a observat o preocupare mai intensă a
practicienilor contabili în ceea ce priveşte organizarea contabilităţii financiare şi neglijarea
contabilităţii de gestiune.
Lipsa unor norme de organizare a contabilităţii de gestiune adaptate specificului actual al
economiei româneşti şi atitudinea unor conducători de întreprinderi de a simplifica şi chiar a nu
organiza această latură a contabilităţii au reprezentat nişte greşeli majore care au contribuit la
situaţia economică românească din prezent.
Neglijarea preocupării pentru diminuarea consumurilor de materii prime, materiale, energie;
optimizarea stocurilor şi desfăşurarea unei activităţi profitabile au dus la desfăşurarea unor
activităţi productive cu costuri mari, pentru acoperirea cărora au fost solicitate de la stat
subvenţii, contractate credite cu dobânzi mari, majorate preţurile de desfacere ale produselor
obţinute etc. Toate acestea au determinat scăderea cererii solvabile, diminuarea posibilităţilor de
dezvoltare, restructurare şi modernizare.
Pentru înlăturarea acestor deficienţe, după trecerea unui deceniu, în 2001, prin O.M.F.P.
94/ 2001 s-au fac precizări exprese cu privire la obligativitatea organizării şi ţinerii contabilităţii
de gestiune astfel: “administraţia (societăţii comerciale n.n.) trebuie să asigure potrivit legii
condiţiile necesare pentru organizarea contabilităţii de gestiune adaptată la specificul
activităţii”.
În anul următor, a apărut Legea nr. 310/2002 prin care au fost aprobate unele modificări
şi completări ale Legii contabilităţii nr. 82/1991, unde se specifică că “societăţile comerciale,
societăţile/ companiile naţionale, regiile autonome, instituţiile de cercetare-dezvoltare, societăţile
cooperatiste şi celelalte persoane juridice cu scop lucrativ au obligaţia să organizeze şi să
conducă contabilitate proprie respectiv contabilitate financiară, potrivit legii şi contabilitate
de gestiune adaptată la specificul activităţii “.
Astfel, contabilitatea de gestiune trebuie adaptată la specificul activităţii şi organizată în
funcţie de necesităţile proprii ale fiecărei întreprinderi în vederea determinării costurilor
produselor obţinute de către aceasta; stabilirii rezultatelor şi a rentabilităţii produselor, lucrărilor
şi serviciilor fabricate şi prestate; previzionarea cheltuielilor şi a veniturilor (bugetarea); controlul
costurilor şi bugetelor prin intermediul abaterilor de la acestea; furnizarea de informaţii contabile
managerilor pentru luarea deciziilor corespunzătoare; etc.
Pentru a afla costul şi rentabilitatea produselor obţinute de către o unitate economică, în
urma activităţii ei, trebuie să se penetreze în interiorul acestei,a fâcându-se apel la contabilitatea
de gestiune denumită şi contabilitate managerială.
Contabilitatea de gestiune are deci ca şi obiectiv, reprezentarea analitică a proceselor
interne ale întreprinderii care produc transformări atât cantitative cât şi calitative ale
patrimoniului.

7
Einsetler J.C. – Gestion d’entreprise: La comptabilite analytique, Economica, Paris, 1988, pg. 9

7
Conducătorii de la diferitele nivele organizatorice primesc astfel informaţii importante referitoare
la eficienţa activităţii pe care o conduc; factorii endogeni şi exogeni care perturbă realizarea
activităţii respective şi contribuţia diferitelor componente organizatorice la crearea profitului.

CAP. II. ORGANIZAREA CONTABILITĂŢII DE GESTIUNE ÎN


ROMÂNIA

2.1. CONCEPŢII GENERALE DE ORGANIZARE A


CONTABILITĂŢII DE GESTIUNE

În teoria şi practica modernă a contabilităţii de gestiune se confruntă două concepte


generale de organizare a acesteia:
1. concepţia integralistă (monistă),
2. concepţia dualistă.

1. CONCEPŢIA INTEGRALISTĂ constă în organizarea contabilităţii de gestiune în circuit


integrat cu cea financiară.

Concepţia integralistă presupune combinarea funcţionalităţii sistemelor de conturi de


cheltuieli (clasa 6) şi venituri (clasa 7) aferente contabilităţii financiare cu cele specifice
contabilităţii de gestiune. Această soluţie este, din punct de vedere practic, destul de delicată
deoarece prin aplicarea ei, conturile aferente celor două contabilităţi, intră în corespondenţă
directă astfel:

- conturile de cheltuieli ale contabilităţii financiare (clasa 6) se vor credita, pe măsură preluării
cheltuielilor din contabilitatea financiară în cea de gestiune, în corespondenţă cu debitul
conturilor “Costuri ale PLSi8-urilor “ pentru cheltuielile directe şi cu debitul conturilor
“Centre de analiză “ pentru cheltuielile indirecte;

- conturile de venituri ale contabilităţii financiare (clasa 7) se vor debita, pe măsura preluării
veniturilor din contabilitatea financiară în cea de gestiune, în corespondenţă cu creditul
conturilor “Cifre de afaceri ale PLSi-urilor “.

Unul dintre dezavantajele majore ale concepţiei integraliste rezultă din faptul, că în urma
aplicării ei, conturile de cheltuieli şi venituri aferente contabilităţii financiare, clasa 6 “Conturi de
cheltuieli” şi respectiv clasa 7 “Conturi de venituri”, se vor solda la sfârşitul fiecărei perioade de
calculaţie, nemaiputându-se astfel întocmi şi prezenta contul “Profit şi pierdere “ din
contabilitatea financiară. Un alt dezavantaj este acela că această concepţie este greu de aplicat
datorită interferării înregistrărilor din contabilitatea financiară cu cea de gestiune.
Schema generală de organizarea a contabilităţii de gestiune în sistem integrat se poate prezenta în
figura 2.

8
PLS = produs, lucrare, serviciu

8
Contabilitatea Contabilitatea
financiară a Contabilitatea de gestiune financiară a
cheltuielilor veniturilor

Costuri ale PLS-urilor


Clasa 6 Centre de analiză Cifre de afacere ale PLS-urilor Clasa 7

Venituri după natura


Cheltuieli după

economică

lor economică
natura lor

Fig. 2 Schema generală de organizare a contabilităţii de gestiune în concepţia integralistă

2. CONCEPŢIA DUALISTĂ constă în organizarea contabilităţii de gestiune într-un circuit


complet autonom faţă de cea financiară.

Concepţia dualistă presupune organizarea contabilităţii de gestiune într-un circuit complet


autonom, constând în prelucrarea distinctă a cheltuielilor şi veniturilor de către cele două
contabilităţi, în compartimente funcţionale distincte (birouri, servicii), fiecare urmărindu-şi
îndeplinirea obiectivelor sale specifice.
În acest caz contabilitatea de gestiune trebuie să utilizeze un sistem de conturi
independente, cu reguli, principii şi corespondenţe contabile distincte, care să permită preluarea
cheltuielilor şi veniturilor din contabilitatea financiară în cea de gestiune fără însă a solda aceste
conturi, putându-se astfel determina la sfârşitul perioadei de calculaţie, rezultatul economico-
financiar.
În cadrul concepţiei dualiste de organizare a contabilităţii financiare, concordanţa sau
articulaţia dintre contabilitatea financiară şi cea de gestiune este asigurată prin utilizarea
“conturilor de reflectare” sau “conturi oglindă “, care funcţionează astfel:

- “conturile de reflectare a cheltuielilor “ se creditează cu cheltuielile preluate din


contabilitatea financiară (Ex. contul 901 “Decontări interne privind cheltuielile “);

- “conturile de reflectare a veniturilor “ se debitează cu veniturile preluate din contabilitatea


financiară (Ex. contul 931 “Costul producţiei obţinute).

Schema generală de organizare a contabilităţii de gestiune în concepţia dualistă se poate prezenta


în fig. nr. 3.

9
Contabilitatea Contabilitatea
financiară a Contabilitatea de gestiune financiară a
cheltuielilor veniturilor
natura lor economică

Cheltuieli globale

Venituri globale
Cheltuieli după

contabilitatea de

contabilitatea de

Venituri după

economică
preluate în

preluate în

natura lor
gestiune

gestiune
Clasa 6 Cont de reflectare a cheltuielilor Cont de reflectare a veniturilor Clasa 7

Fig. 3. Schema generală de organizare a contabilităţii de gestiune în concepţia dualistă

2.2. ORGANIZAREA CONTABILITĂŢII DE GESTIUNE ÎN

ROMÂNIA

Prevederile cuprinse în art. 105 al Regulamentului de aplicare al Legii Contabilităţii nr.


82/1991 referitoare la faptul că “modul de organizare al contabilităţii de gestiune este lăsat la
latitudinea fiecărei unităţi patrimoniale în funcţie de specificul activităţii şi necesităţile proprii ale
acesteia “ au fost interpretate eronat de către unii practicieni contabili, ei considerând prin aceste
prevederi că nu ar fi obligatorie organizarea şi ţinerea contabilităţii de gestiune.
Sensul acestor prevederi însă era legat de aspectul organizatoric propriu - zis, adică modul de
subordonare al compartimentului de calculaţie al costurilor, modul de colectare şi prelucrare a
informaţiilor contabile referitoare la cheltuieli şi costuri, modul de deschidere şi utilizare a
conturilor de gestiune, etc.
După cum am mai afirmat, prin Legea 310/2002, prin care se aduc unele completări Legii
Contabilităţii nr. 82/1991, s-a impus organizarea obligatorie a contabilităţii de gestiune în
întreprinderi, “societăţile comerciale, societăţile/ companiile naţionale, regiile autonome,
instituţiile de cercetare-dezvoltare, societăţile cooperatiste şi celelalte persoane juridice cu scop
lucrativ fiind obligate să organizeze şi să conducă contabilitate proprie respectiv contabilitate
financiară, potrivit legii şi contabilitate de gestiune adaptată la specificul activităţii “.

10
Organizarea contabilităţii de gestiune în România are la bază concepţia dualistă, dar care
este aplicată într-un mod “original, trunchiat şi simplist, care pentru a deveni operant în practica
economică trebuie regândit, perfecţionat şi dezvoltat atât din punct de vedere teoretic cât şi
practico – aplicativ”. 9
Normele contabile româneşti permit realizarea de acţiuni de perfecţionare a contabilităţii
de gestiune şi de adaptare a acesteia “ la specificul activităţii şi necesităţile proprii “, fiecare
întreprindere putând utiliza pe lângă conturile de cheltuieli pe destinaţii şi de calculaţie a
costurilor şi conturi de venituri şi rezultate analitice corespunzătoare, în funcţie de opţiunea
fiecăreia.
Răspunderea pentru organizarea şi conducerea contabilităţii de gestiune, adaptate la
specifivul activităţii, îi revine administratorului sau altei persoane juridice care are obligaţia
gestionării unităţii respective.
Prin contractul de management proprietarii unei întreprinderi încredinţează
administarea şi gestiunea generală a acesteia unui manager general, care la rândul lui controlează
gestionarea şi administrarea subunităţilor întreprinderii împreună cu managerii acestora. Apar
astfel două categorii de relaţii juridice cu caracter contractual şi anume:
- relaţii contractuale exterioare întreprinderii (cu furnizorii, clienţii, creditori, acţionari,
bănci, stat, etc,), relaţii care generează drepturi şi obligaţii patrimoniale şi care fac obiectul
contabilităţii financiare,
- relaţii contractuale interne (între managerul general şi managerii diferitelor structuri
lucrative ale întreprinderii), relaţii care duc la apariţia drepturilor şi obligaţiilor rezultate din
gestiunea şi valorificarea resurselor alocate pentru realizarea activităţilor programate de către
fiecare subunitate.
Între gestiunea generală a întreprinderii (obiect al contabilităţii financiare) şi subgestiunile
acesteia, controlate de către contabilitatea de gestiune, se formează un sistem de relaţii economice
definit prin fluxurile interne de gestiune, fluxuri care pot fi grupate astfel:
- fluxuri între administraţia generală şi gestiunea subunităţilor,
- fluxuri intersubunităţi,
- fluxuri intrasubunităţi.

Spre deosebire de celelalte două categorii de fluxuri (intersubunităţi şi intrasubunităţi),


fluxurile între administraţia generală şi gestiunea subunităţilor pun problema corelaţiilor
directe cu contabilitatea financiară, datorită faptului că ele sunt generate de mişcările biunivoce
de bunuri şi valori dintre gestiunea generală a întreprinderii administrată de managerul general şi
gestiunile subunităţilor administrate de managerii acestora.
În cadrul fluxurilor care se formează între administraţia generală şi gestiunea subunităţilor
denumite fluxuri de bază, se disting:
- fluxul bugetelor de exploatare (BVC) orientat de la administraţia generală la subunităţi;

- fluxul resurselor alocate necesare realizării activităţii subunităţii, orientat de la administraţia


generală la subunitate;

- fluxul produselor obţinute în urma realizării activităţii subunităţii, orientat de la subunitate la


administraţia generală;

- fluxul abaterilor şi controlul executării programelor (BVC) orientat de la subunitate la


administraţia generală.

P. Dumbravă, Contabilitatea de gestiune în industrie Ed. Intelcredo, Deva, 1997, pg. 16

11
Administraţia
generală Subunitate

1. FLUXUL BUGETELOR DE EXPLOATARE (B.V.C.)

2. FLUXUL RESURSELOR ALOCATE

3. FLUXUL PRODUSELOR OBŢINUTE

4. FLUXUL ABATERILOR ŞI CONTROLUL


EXECUTĂRII PROGRAMELOR (B.V.C.)

Astfel după cum am mai afirmat, fluxurile de bază ridică probleme contabilităţii
întreprinderii pe linia corelării contabilităţii financiare ale cărei obiect şi sferă cuprind gestiunea
şi administraţia generală a întreprinderii cu contabilitatea de gestiune a fiecărei subunităţi.
Planul de conturi general cuprinde un număr mic de conturi rezervate contabilităţii de
gestiune şi anume conturile din Clasa 9 “Conturi de gestiune”.

CLASA 9 – CONTURI DE GESTIUNE

90 DECONTĂRI INTERNE

901 Decontări interne privind cheltuielile


902 Decontări interne privind producţia obţinută
903 Decontări interne privind diferenţele de preţ

91 CONTURI DE CALCULAŢIE

921 Cheltuielile activităţii de bază


922 Cheltuielile activităţii auxiliare
923 Cheltuieli indirecte de producţie
924 Cheltuieli generale de administraţie
925 Cheltuieli de desfacere

12
93 COSTUL PRODUCŢIEI

931 Costul producţiei obţinute


933 Costul producţiei în curs de execuţie

Pentru fluxurile de bază interfaţa 10(corelarea) dintre contabilitatea financiară şi cea de


gestiune se realizează cu ajutorul următoarelor conturi:

CONTABILITATE FINANCIARĂ CONTABILITATE DE GESTIUNE

Fluxul resurselor alocate

Clasa 6 “Conturi de cheltuieli “ Contul 901 “Decontări interne privind


cheltuielile “
Grupa 92 “Conturi de calculaţie “

Fluxul produselor obţinute

Grupa 20 “Imobilizări necorporale “ Contul 902 “Decontări interne privind


producţia obţinută “
Grupa 21 “Imobilizări corporale “

Grupa 23 “Imobilizări în curs “ Grupa 93 “Costul producţiei obţinute “

Grupa 33 “Producţie în curs de execuţie “

Grupa 34 “Produse “

Grupa 36 “Animale şi păsări “

Fluxul abaterilor de la programe (B.V.C.)

Contul 348 “Diferenţe de preţ la produse “ Contul 903 “Decontări interne privind
diferenţele de preţ “
Contul 368 “Diferenţe de preţ la animale şi păsări “

În continuare vom prezenta conturile contabilităţii de gestiune cuprinse în Planul contabil


general clasa 9 “Conturi de gestiune “ precum şi funcţionarea acestora.

10
M. Epuran, V. Băbăiţă, C. Grosu, Contabilitate şi control de gestiune, Ed. Economică, Bucureşti, 1999,
pg. 70

13
GRUPA 90 “DECONTĂRI INTERNE “

901 “Decontări interne privind cheltuielile “

- înregistrează relaţiile de decontare, de natura obligaţiilor subunităţii faţă de administraţia


generală pentru resursele primite pentru activitatea de exploatare,
- este un cont de reflectare, cont oglindă,
- este un cont sintetic, operaţional de gradul I, care se detaliază pe conturi sintetice de gradul II,
reprezentate de elementele de cheltuieli din Bugetul de venituri şi cheltuieli şi urmărite în
contabilitatea de gestiune,
- este un cont bifuncţional (funcţionează după regula conturilor de pasiv),
- se creditează pe parcursul perioadei de gestiune prin debitul conturilor de calculaţie din grupa
92 “Conturi de calculaţie “ o dată cu preluarea cheltuielilor din contabilitatea financiară în
cea de gestiune, în funcţie de clasificarea acestora în cheltuieli directe şi cheltuieli indirecte
(cheltuieli simplu indirecte şi cheltuieli dublu indirecte),
- se debitează la sfârşitul perioadei de gestiune prin preluarea preţului de înregistrare a
“produselor, lucrărilor şi serviciilor I “ precum şi a diferenţelor globale dintre preţurile de
înregistrare şi costurile efective ale acestora.

CONTUL 901 “DECONTĂRI INTERNE PRIVIND CHELTUIELILE “

- pe parcursul perioadei de gestiune % = 901 Costul efectiv al producţiei obţinute


921 Cheltuielile directe aferente activităţii de bază
922 Cheltuielile directe aferente activităţii auxiliare
923 Cheltuielile indirecte aferente activităţii de bază
924 Cheltuielile generale de administraţie
925 Cheltuielile de desfacere

- la sfârşitul perioadei de gestiune 901 = % Costul efectiv al producţiei obţinute


931 Costul prestabilit (preţul de înregistrare) al producţiei terminate
903 Diferenţele de preţ dintre costul efectiv şi cel prestabilit

902 “Decontări interne privind producţia obţinută “

- are rolul de a evidenţia relaţiile dintre subunităţi şi administraţia generală cu privire la


producţia obţinută şi predarea acesteia spre valorificare, precum şi calculaţia diferenţelor de
preţ dintre preţul de înregistrare şi costul efectiv al producţiei,
- este un cont sintetic, operaţional de gradul I care se detaliază pe conturi sintetice de gradul II,
şi apoi pe analitice pentru fiecare obiect de evidenţă şi calcul “produs, lucrare, serviciu I “,
- este un cont bifunţional (funcţionează după regula conturilor de pasiv),
- se creditează pe parcursul perioadei de gestiune cu preţul de înregistrare, de regulă preţul de
vânzare al producţiei obţinute,
- se debitează la sfârşitul perioadei de gestiune cu costurile directe şi indirecte efective aferente
producţiei terminate,
- soldul acestui cont reprezintă diferenţa dintre preţul de înregistrare şi costul efectiv, adică
rezultatul activităţii respective (profitul sau pierderea).

14
CONTUL 902 “DECONTĂRI INTERNE PRIVIND PRODUCŢIA OBŢINUTĂ “

- pe parcursul perioadei de gestiune 931 = 902 Costul prestabilit (preţul de înregistrare) al producţiei terminate

- la sfârşitul perioadei de gestiune 902 = 921 Costul efectiv al producţiei obţinute


903 = 902 Diferenţele de preţ dintre costul efectiv şi cel prestabilit

903 “Decontări interne privind diferenţele de preţ “

- are rolul de a evidenţia diferenţele de preţ dintre costul efectiv şi preţul de înregistrare,
precum şi decontarea acestora cu administraţia generală,
- este un cont sintetic operaţional de gradul I, care se detaliază pe conturi sintetice de gradul II
şi pe analitice pentru fiecare obiect de evidenţă şi calcul “produs, lucrare, serviciu I “,
- este un cont de activ,
- se debitează la sfârşitul perioadei de gestiune cu mărimea diferenţelor de preţ dintre preţul de
înregistrare şi costul efectiv (mărimea rezultatelor activităţii),
- se creditează la sfârşitul perioadei de gestiune o dată cu decontarea diferenţelor de preţ, prin
debitul contului 901 “Decontări interne privind diferenţele de preţ “ .

CONTUL 903 “DECONTĂRI INTERNE PRIVIND DIFERENŢELE DE PREŢ “


- la sfârşitul perioadei de gestiune 903 = 902 Diferenţele de preţ dintre costul efectiv şi cel prestabilit
901 = 903 Diferenţele de preţ dintre costul efectiv şi cel prestabilit

GRUPA 92 “CONTURI DE CALCULAŢIE “

921 “Cheltuielile activităţii de bază “

- este un cont sintetic operaţional de gradul I care se detaliază pe obiecte de evidenţă şi calcul
“produse, lucrări, servicii I “ şi apoi pe articole de calculaţie,
- este un cont de activ,
- este utilizat pentru înregistrarea, urmărirea şi controlul în contabilitatea de gestiune a
execuţiei Bugetului de venituri şi cheltuieli pentru fiecare “produs, lucrare, serviciu I “ ,
component al activităţii de bază,
- se debitează pe parcursul perioadei de gestiune o dată cu preluarea cheltuielilor directe
aferente activităţii de bază, prin creditul contului 901 “Decontări interne privind cheltuielile “
şi la sfârşitul perioadei de gestiune prin creditul conturilor 922 "Cheltuielile activităţii
auxiliare “, 923 “Cheltuieli indirecte de producţie “, 924 “Cheltuieli generale de
administraţie “, 925 “Cheltuieli de desfacere “,
- se creditează la sfârşitul perioadei de gestiune prin debitul contului 902 “Decontări interne
privind producţia obţinută “ şi 933 “Costul producţiei în curs de execuţie “.

CONTUL 921 “CHELTUIELILE ACTIVITĂŢII DE BAZĂ “


- pe parcursul perioadei de gestiune 921 = 901 Cheltuielile directe aferente activităţii de bază colectate

15
- la sfârşitul perioadei de gestiune 921 = % Cheltuielile repartizate asupra celor directe
922 Cheltuielile directe aferente activităţii auxiliare
923 Cheltuielile indirecte aferente activităţii de bază (simplu
indirecte)
924 Cheltuielile generale de administraţie (dublu indirecte)
925 Cheltuielile de desfacere (dublu indirecte)

902 = 921 Costul prestabilit (preţul de înregistrare) al producţiei terminate


933 = 921 Cheltuielile directe aferente producţiei de bază neterminate

922 “Cheltuielile activităţii auxiliare “

- este un cont sintetic operaţional de gradul I care s detaliază pe conturi sintetice de gradul II şi
pe analitice pentru fiecare activitate auxiliară şi apoi pentru fiecare obiect de evidenţă şi
calcul “produs, lucrare, serviciu I “ al activităţilor auxiliare respective,
- este un cont de activ,
- este utilizat pentru înregistrarea, urmărirea şi controlul executării Bugetului de venituri şi
cheltuieli al activităţii auxiliare,
- se debitează pe parcursul perioadei de gestiune o dată cu preluarea cheltuielilor prin creditul
contului 901 “Decontări interne privind cheltuielile “ şi la sfârşitul perioadei de gestiune prin
creditul contului 924 “Cheltuieli generale de administraţie “,
- se creditează la sfârşitul perioadei de gestiune prin debitul conturilor 921 “Cheltuielile
activităţii de bază “, 902 “Decontări interne privind producţia obţinută “ şi 933 “Costul
producţiei în curs de execuţie “.

CONTUL 922 “CHELTUIELILE ACTIVITĂŢII AUXILIARE “


- pe parcursul perioadei de gestiune 922 = 901 Cheltuielile directe aferente activităţii auxiliare colectate

- la sfârşitul perioadei de gestiune 922 = 924 Cheltuielile generale de administraţie (dublu indirecte) repartizate
activităţii auxiliare

% = 922 Cheltuielile directe ale activităţii auxiliare repartizate


921 Cheltuielile directe ale activităţii auxiliare repartizate asupra
activităţii de bază
902 Costul prestabilit (preţul de înregistrare) al producţiei auxiliare
terminate
933 Cheltuielile directe aferente producţiei auxiliare neterminate

923 “Cheltuieli indirecte de producţie “

- este un cont sintetic operaţional de gradul I care se detaliază conturi sintetice de gradul II şi
pe analitice pentru fiecare element de cheltuieli indirecte prevăzut în buget sau pentru fiecare
articol de calculaţie,
- dacă întreprinderea are mai multe secţii este necesară deschiderea a câte unui analitic pentru
fiecare secţie astfel încât să poată fi calculat costul secţiei pentru fiecare “produs, lucrare,
serviciu I “,
- este un cont de activ,

16
- este utilizat pentru înregistrarea, urmărirea şi controlul execuţiei Bugetului de venituri şi
cheltuieli al cheltuielilor indirecte, al cheltuielilor cu întreţinerea şi funcţionarea utilajelor
precum şi al cheltuielilor comune ale secţiilor de bază sau auxiliare,
- se debitează pe parcursul perioadei de gestiune o dată cu preluarea cheltuielilor simplu
indirecte prin creditul contului 901 “Decontări directe privind cheltuielile “,
- se creditează la sfârşitul perioadei de gestiune prin debitul conturilor 921 “Cheltuielile
activităţii de bază “, 902 “Decontări interne privind producţia obţinută “ şi 933 “Costul
producţiei în curs de execuţie “.

CONTUL 923 “CHELTUIELILE INDIRECTE ALE ACTIVITĂŢII DE BAZĂ “


- pe parcursul perioadei de gestiune 923 = 901 Cheltuielile indirecte (simplu indirecte) aferente activităţii de
bază colectate

- la sfârşitul perioadei de gestiune % = 923 Cheltuielile indirecte aferente activităţii de bază repartizate
921 Cheltuielile indirecte repartizate asupra activităţii de bază
902 Costul prestabilit (preţul de înregistrare) al producţiei terminate
933 Cheltuielile indirecte aferente producţiei de bază neterminate

924 “Cheltuieli generale de administraţie “

- este un cont sintetic operaţional de gradul I care se detaliază pe conturi sintetice de gradul II
şi pe analitice pentru fiecare element de cheltuială dublu indirectă,
- este un cont de activ,
- este utilizat pentru înregistrarea, urmărirea şi controlul Bugetului de venituri şi cheltuieli al
cheltuielilor generale de administraţie, de organizare şi de conducere a întreprinderii
(cheltuieli dublu indirecte),
- se debitează pe parcursul perioadei de gestiune o dată cu preluarea cheltuielilor dublu
indirecte prin creditul contului 901 “Decontări interne privind cheltuielile “,
- se creditează la sfârşitul perioadei de gestiune prin debitul conturilor 921 “Cheltuielile
activităţii de bază “, 902 “Decontări interne privind producţia obţinută “, 922 “Cheltuielile
activităţii auxiliare “, 925 “Cheltuieli de desfacere “ şi 933 “Costul producţiei în curs de
execuţie “.

CONTUL 924 “CHELTUIELILE GENERALE DE ADMINISTRAŢIE “


- pe parcursul perioadei de gestiune 924 = 901 Cheltuielile generale de administraţie (dublu indirecte) colectate

- la sfârşitul perioadei de gestiune % 924 Cheltuielile generale de administraţie (dublu indirecte) repartizate
921 Cheltuielile generale de administraţie repartizate asupra activităţii
de bază
922 Cheltuielile generale de administraţie repartizate asupra activităţii
auxiliare
925 Cheltuielile generale de administraţie repartizate asupra activităţii
de desfacere
902 Costul prestabilit (preţul de înregistrare) al producţiei terminate
933 Cheltuielile generale de administraţie aferente producţiei
neterminate

17
925 “Cheltuieli de desfacere “

- este un cont sintetic operaţional de gradul I care se detaliază pe conturi sintetice de gradul II
şi pe analitice pentru fiecare element prevăzut în bugetul cheltuielilor de desfacere,
- este un cont de activ,
- este utilizat pentru înregistrarea, urmărirea şi controlul Bugetului de venituri şi cheltuieli al
cheltuielilor de desfacere (cheltuieli cu ambalarea, transportul, manipularea, depozitarea),
- se debitează pe parcursul perioadei de gestiune o dată cu preluarea cheltuielilor de desfacere
prin creditul contului 901 “Decontări interne privind cheltuielile “ iar la sfârşitul perioadei de
gestiune prin creditul conturilor 922 “Cheltuielile activităţii auxiliare “ şi 924 “Cheltuieli
generale de administraţie “,
- se creditează la sfârşitul perioadei de gestiune prin debitul contului 902 “Decontări interne
privind producţia obţinută “.

CONTUL 925 “CHELTUIELILE DE DESFACERE “


- pe parcursul perioadei de gestiune 925 = 901 Cheltuielile de desfacere colectate

- la sfârşitul perioadei de gestiune 925 = % Cheltuielile de desfacere colectate


922 Cheltuielile de desfacere aferente producţiei auxiliare
924 Cheltuielile generale de administraţie aferente activităţii de
desfacere

% = 925 Cheltuieli de desfacere repartizate


902 Costul prestabili (preţul de înregistrare al) al producţiei terminate
921 Cheltuielile de desfacere repartizate asupra celor directe

GRUPA 93 “COSTUL PRODUCŢIEI “

931 “Costul producţiei obţinute “

- ţine evidenţa producţie finite (produselor finite, semifabricatelor obţinute şi destinate


vânzării), lucrărilor efectuate şi serviciilor prestate, investiţiilor proprii sau alte activităţi,
controlând gestiunea producţiei finite din momentul obţinerii în subunitate până la predare în
vederea valorificării ei la administraţia generală,
- este un cont sintetic operaţional de gradul I care se detaliază pe conturi sintetice de gradul II
şi pe analitice corespunzător detalierii contului 902 “Decontări interne privind producţia
obţinută “
- este un cont de activ,
- se debitează pe parcursul perioadei de gestiune, o dată cu obţinerea producţiei prin creditul
contului 902 “Decontări interne privind producţia obţinută “,
- se creditează la sfârşitul perioadei de gestiune cu cheltuielile aferente producţiei efectuate în
cursul perioadei de calculaţie, prin debitul contului 901 “Decontări interne privind
cheltuielile “.

CONTUL 931 “COSTUL PRODUCŢIEI OBŢINUTE “

- pe parcursul perioadei de gestiune 931 = 902 Costul prestabilit (preţul de înregistrare) al producţiei terminate

18
- la sfârşitul perioadei de gestiune 901 = 931 Costul prestabilit (preţul de înregistrare) al producţiei terminate

933 “Costul producţiei în curs de execuţie “

- este un cont sintetic operaţional de gradul I care se detaliază pe fiecare element primar de
cheltuială sau în cadrul acestora pe fiecare “produs, lucrare, serviciu I “,
- este un cont de activ,
- este utilizat la sfârşitul perioadei de gestiune pentru separarea cheltuielilor aferente producţiei
terminate de cele ale producţiei în curs de execuţie (neterminate),
- se debitează la sfârşitul perioadei de gestiune curente prin creditul conturilor 921
“Cheltuielile activităţii de bază “, 922 “Cheltuielile activităţii auxiliare “, 923 “Cheltuieli
indirecte de producţie “ şi 924 “Cheltuieli generale de administraţie “, 925 “Cheltuieli de
desfacere “,
- se creditează la începutul perioadei de gestiune următoare prin debitul contului 902
“Decontări interne privind producţia obţinută “ sau prin debitul conturilor de calculaţie din
grupa 92 “Conturi de calculaţie “.

CONTUL 933 “COSTUL PRODUCŢIEI ÎN CURS DE EXECUŢIE“


- la sfârşitul perioadei de gestiune 933 = % Costul efectiv al producţiei în curs de execuţie
curente
921 Cheltuielile directe aferente producţiei de bază neterminate
922 Cheltuielile directe aferente producţiei auxiliare neterminate
923 Cheltuielile indirecte aferente producţiei de bază neterminate
924 Cheltuielile generale de administraţie aferente producţiei
neterminate
925 Cheltuielile de desfacere aferente producţiei neterminate

- la începutul perioadei de gestiune 902 = 933 Costul efectiv al producţiei în curs de execuţie
următoare

sau % = 933 Costul efectiv al producţiei în curs de execuţie


921 Cheltuielile directe aferente producţiei de bază neterminate
922 Cheltuielile directe aferente producţiei auxiliare neterminate
923 Cheltuielile indirecte aferente producţiei de bază neterminate
924 Cheltuielile generale de administraţie aferente producţiei
neterminate
925 Cheltuieli de desfacere aferente producţiei neterminate

19
CAP. III. COSTURILE DE PRODUCŢIE, PREŢURILE DE
VÂNZARE ŞI STABILIREA RENTABILITĂŢII ACESTORA –
OBIECTIVE PRINCIPALE ALE CONTABILITĂŢII DE GESTIUNE

3.1. IMPORTANŢA CUNOAŞTERII COSTURILOR ÎN


ACTIVITATEA DE MANAGEMENT
Michel Capron în lucrarea “Contabilitatea în perspectivă “ prezintă importanţa şi rolul
major pe care contabilitatea de gestiune îl are în cadrul unei întreprinderi: “sub dublul efect al
presiunii concurenţei şi al multitudinii de produse şi procese de producţie, întreprinderile au
simţit nevoia să-şi cunoască mai bine costurile, pentru a determina cu cea mai mare precizie
posibilă preţurile de vânzare şi marjele realizabile pentru fiecare produs. Nu era vorba numai de
previziune, dar trebuiau date mijloacele necesare pentru a putea urmări executarea deciziilor; aşa
se explică dezvoltarea pe care au luat-o în prezent controlul de gestiune şi instrumentul său
privilegiat contabilitatea analitică, de care nu s-ar lipsi astăzi nici o întreprindere importantă”11.
Specifică economiei de piaţă este apariţia unor probleme care se referă atât la satisfacerea
maximă a consumatorului cu un efort minim de venit cât şi maximizarea profitului
producătorului la un nivel cât mai mic al cheltuielilor de producţie. Deci maximizarea profitului
este o funcţie obiectivă de minimizare a costurilor produselor, lucrărilor şi serviciilor realizate
respectiv prestate de către o întreprindere.
Însă nivelul costurilor produselor lucrărilor şi serviciilor poate fi influenţat doar dacă se
acţionează asupra activităţilor care le-au generat (declanşat), aceste activităţi trebuind să fie,
obligatoriu, sub autoritatea unui manager, conducător.
Rolul contabilităţii de gestiune organizată într-o întreprindere precum şi al informaţiilor
generate de către aceasta constă în ajutorul dat managerilor de a cunoaşte, administra şi
stăpâni costurile, atât cele totale cât şi cele pe unitatea de produs, lucrare serviciu.
Contabilitatea de gestiune furnizează managerilor informaţii fidele cu privire la costuri într-un
asemenea grad de detaliu încât aceştia vor putea să orienteze activitatea pe care o conduc pe
direcţia dorită de ei.
O dată obţinută informaţia privind costurile, ea este dirijată, graţie sistemului
informaţional, spre eşaloanele decizionale ale întreprinderii. Aici informaţia este filtrată şi
grupată după necesităţile proprii managerilor, după care se iau deciziile adecvate care sunt
transmise ulterior executanţilor.
În condiţiile actuale este elocventă necesitatea existenţei unor activităţi specifice de
informare, care trebuie să facă legătura între procesul de conducere şi cel de execuţie
(operaţional), studiul costurilor constituindu-se astfel într-un adevărat “fir de legătură “ care
uneşte cele două procese.

11
M. Capron, Contabilitatea în perspectivă, Ed. Humanitas, Bucureşti, 1993, pg. 57

20
Prin cunoaşterea costurilor, managerul poate ţine sub observaţie desfăşurarea proceselor
economice desfăşurate în întreprinderea pe care o conduce, atât în ansamblul ei cât şi pe fiecare
sferă de activitate, putând acţiona direct asupra lor.
A conduce o întreprindere înseamnă nu numai a cunoaşte temeinic activitatea curentă şi a
interveni cu decizii operative în dirijarea ei ci şi prefigurarea evoluţiei viitoare şi elaborarea de
prognoze care să contureze direcţiile de dezvoltare în perspectivă a întreprinderii respective12.
Prin cunoaşterea şi analiza costurilor, managerul unei întreprinderi are acces la unele
informaţii previzionale cu privire la acestea; prin cunoaşterea lor putându-se asigura desfăşurarea
optimă a activităţii unei întreprinderi.
Managerii întreprinderilor, indiferent de forma lor şi mai cu seamă a celor industriale,
prezintă un interes deosebit în ceea ce privesc informaţiile financiar-contabile cu privire la
costurile produselor efectuate sau a serviciilor prestate în cadrul acestora.
Atât în teorie cât şi în practică s-a demonstrat că indiferent de sistemul economic din care
face parte întreprinderea, echipa managerială a acesteia trebuie să cunoască cât mai exact,
complet şi la timp costul producţiei.
Costul de producţie reprezintă o informaţie vitală în cadrul unităţilor patrimoniale din
oricare ramură industrială, determinându-se prin intermediul calculaţiilor. Managementul prin
costuri are rolul de a modela procesele economice din cadrul întreprinderii începând de la
activitatea de aprovizionare şi terminând cu activitatea de vânzare şi încasare a contravalorii
produselor, lucrărilor şi serviciilor. Managerii întreprinderii trebuie să cunoască permanent
cheltuielile de producţie şi implicit costul producţiei.
Prin intermediul acestor informaţii, ei vor putea stabili preţurile respectiv tarifele de
vânzare ale acestor produse, prestări de servicii şi vor putea controla rentabilitatea lor, realizându-
se astfel un alt obiectiv fundamental al contabilităţii de gestiune.

3.2. CHELTUIELILE – ELEMENTELE ESENŢIALE ALE


COSTURILOR DE PRODUCŢIE
În vederea stabilirii valorii costurilor produselor efectuate şi ale serviciilor prestate de
către o întreprindere este necesară, în prealabil, cunoaşterea valorii cheltuielilor efectuate de către
aceasta în vederea obţinerii lor.
Cheltuielile constituie diminuări ale beneficiilor economice înregistrate pe
parcursul perioadei contabile, sub formă de ieşiri sau scăderi ale valorii activelor sau
creşteri ale datoriilor, care se concretizează în reduceri ale capitalului propriu, altele
decât cele rezultate din distribuirea către acţionari.13
Cheltuielile reprezintă eforturile efectuate sau de efectuat pentru stocurile de produse
obţinute, sau lucrările şi serviciile de care a beneficiat întreprinderea.
Informaţiile financiar-contabile referitoare la valoarea cheltuielilor efectuate de către o
întreprindere într-o anumită perioadă de timp sunt cuprinse în Contul de profit şi pierdere,
componentă de bază a Situaţiilor Financiare Anuale. Aceste informaţii financiar-contabile sunt
furnizate în prealabil de către contabilitatea financiară fiind utilizate apoi şi de către contabilitatea
de gestiune pentru determinarea valorii costurilor produselor, lucrărilor şi a serviciilor.
Dacă contabilitatea financiară clasifică cheltuielile după natura lor, contabilitatea de
gestiune face o clasificare a cheltuielilor după destinaţia şi funcţia lor.
La rândul ei contabilitatea de gestiunemai clasifică cheltuielile şi în funcţie de:
12
S. Briciu, Sistem informaţional privind contabilitatea de gestiune şi calculaţia costurilor, Ed. Argus,
Bucureşti, 2000, pg.19
13
Cadrul general pentru întocmirea şi prezentarea situaţiilor financiare elaborat de Comitetul pentru
Standarde Internaţionale de Contabilitate, par. 70 b

21
- modul de încorporare al cheltuielilor în costuri;
- posibilitatea de indentificare a cheltuielilor în costul produselor efectuate sau a lucrărilor
şi serviciilor prestate;
- variaţia cheltuielilor o dată cu modificarea gradului de utilizare al capacităţilor de
producţie.

În funcţie de modul de încorporare al cheltuielilor în costuri, cheltuielile pot fi (fig. nr. 4):
I. CHELTUIELI ÎNCORPORABILE ÎN COSTURI – fiind reprezentate de acele cheltuielile
înregistrate în contabilitatea financiară şi încorporate în costuri.
În funcţie de nivelul lor de încorporare, cheltuielile încorporabile în costuri cuprind:

a). Cheltuieli integral încorporabile în costuri: acele cheltuieli care sunt înregistrate în
contabilitatea financiară şi care se includ în sumă identică pe costuri în contabilitatea de gestiune.
Dintre cheltuielile grupate în contabilitatea financiară după natura lor în cheltuieli de exploatare,
financiare şi extraordinare doar cele de exploatare sunt integral încorporabile în costuri.
Prin excepţie în cadrul cheltuielilor integral încorporabile în costuri se mai cuprind şi cheltuielile
cu dobânzile aferente unei activităţi cu ciclu lung de fabricaţie.

b). Cheltuieli parţial încorporabile în costuri (cheltuieli calculate14) reprezintă acele cheltuieli
care sunt înregistrate în contabilitatea financiară după natura lor economică, dar care se includ în
costuri în sumă diferită faţă de cea înregistrată în contabilitatea financiară.

Cheltuielile parţial încorporabile (calculate) pot fi la rândul lor de trei feluri:


1. cheltuielile de folosinţă sunt acele cheltuieli care se substituie cheltuielilor cu amortizările
din contabilitatea financiară.
Cheltuielile de folosinţă diferă de amortizări prin următoarele elemente:
- baza de amortizare a unei imobilizări trebuie să fie valoarea actuală (având la bază preţul
pieţei) şi nu costul istoric;
- durata de amortizare trebuie să fie o durată probabilă de utilizare diferită de durata admisă
prin reglementările legale pentru amortizare;
- cheltuiala de folosinţă se încorporează în costuri pe toată perioada de utilizare a imobilizării,
chiar dacă ea este amortizată din punct de vedere contabil.
Pentru aceste considerente cheltuiala de folosinţă este luată în considerare în calculul costurilor ca
şi o cheltuială încorporabilă, ea creând astfel diferenţe de încorporare pozitive sau negative faţă
de nivelul amortizării înregistrate în contabilitatea financiară.

2. cheltuieli preliminate sunt acele cheltuieli încorporate în costuri ce se substituie


provizioanelor constituite pentru reparaţii capitale şi pentru cheltuieli de repartizat pe mai
multe exerciţii (aparţin provizioanelor pentru riscuri şi cheltuieli) înregistrate în contabilitatea
financiară.
Din categoria cheltuielilor cu provizioanele numai acestea sunt încorporate în costuri deoarece
celelalte cum ar fi provizioanele pentru deprecierea activelor relevând o analiză patrimonială iar
cele rămase din categoria provizioanelor pentru riscuri şi cheltuieli având un caracter fiscal prea
mare nu sunt incluse în costul producţiei.
Provizioanele pentru riscuri şi cheltuieli amintite mai sus sunt cele care anticipează plăţi în
gestiunea curentă perfect integrabile în costuri, dar al căror total (neregulat ca mărime) antrenează
14
M. Epuran, V. Băbăiţă, C. Grosu, Contabilitate şi control de gestiune , Ed. Economică, 1999, Bucureşti,
pg 25

22
variaţii sensibile în rezultatele obţinute. Astfel contabilitatea de gestiune încorporează cheltuielile
preliminate în costuri creând diferenţe de încorporare pozitive sau negative faţă de valoarea
provizioanelor înregistrate în contabilitatea financiară.

3. cheltuieli anticipate (abonate) reprezentate de cotele de cheltuieli înregistrate în avans care


se includ pe costuri corespunzător perioadei la care se referă (plata anticipată a chiriilor, a
primelor de asigurare, a taxelor pentru mijloacele de transport, etc.)

II. CHELTUIELI NEÎNCORPORABILE ÎN COSTURI – sunt reprezentate de acele


cheltuieli care sunt înregistrate în contabilitatea financiară dar care nu sunt incluse în costuri,
pentru că nu corespund condiţiilor normale de funcţionare şi realizare a obiectivului de activitate
al întreprinderii şi nu au un raport direct cu exploatarea curentă a acesteia.
Cele mai cunoscute cheltuieli neîncorporabile în costuri sunt:
- amortizarea cheltuielilor de constituire;
- cheltuielile extraordinare şi cele pentru amortizări derogatorii şi provizioane pentru riscuri şi
cheltuieli (care nu au un caracter obişnuit, normal) care figurează în contabilitate din unele
motive mai mult sau mai puţin fiscale;
- cheltuieli cu impozitul pe profit.

III. CHELTUIELI SUPLETIVE ( SUPLIMENTARE ) – fiind reprezentate de acele


cheltuieli care nu sunt înregistrate în contabilitatea financiară după natura lor economică dar care
se includ pe costuri, cum ar fi:
- remuneraţiile ce s-ar cuveni întreprinzătorului individual sau membrilor familiei sale care
permit o comparare mai realistă a două întreprinderi dintre care în una personalul de
conducere este salariat şi a cărui remunerare este o cheltuială contabilizată iar în cealaltă
personalul de conducere este reprezentat de întreprinzătorul individual care este remunerat
din rezultatul economico-financiar obţinut în acea perioadă,
- remuneraţia convenţională a capitalurilor proprii adică remuneraţia capitalurilor necesare
finanţării activităţii de exploatare curentă (dobânda aferentă creditelor pe termen lung) care
poate fi încorporată în costuri.
Cheltuielile înregistrate în Contabilitatea Financiară
Cheltuielile înregistrate în Contabilitatea Financiară

COSTURI ALE “ produs, lucrare, serviciu I“


COSTURI ALE “ produs, lucrare, serviciu I“

Cheltuieli integral încorporabile

Cheltuieli parţial încorporabile Centrul de


analiză

Cheltuieli supletive ( suplimentare )

23
Cheltuieli neîncorporabile

Fig. nr.4. Schema de preluare a cheltuielilor contabilităţii financiare, clasificate după modul
de încorporare, în costuri în contabilitatea de gestiune
După o astfel de clasificare a cheltuielilor în funcţie de modul de încorporare în costuri
pot fi stabilite următoarele relaţii de echilibru15:
I. Cheltuielile contabilităţii financiare
- cheltuielile încorporabile
+ cheltuielile supletive
(+ , -) diferenţe de încorporare
= cheltuielile contabilităţii de gestiune
II. Rezultatul contabilităţii financiare
+ cheltuieli încorporabile
- cheltuieli supletive
(+ , -) diferenţe de încorporare
= suma rezultatelor din contabilitatea de gestiune

În funcţie de posibilitatea de identificare al cheltuielilor în costurile produselor obţinute


şi a lucrărilor şi serviciilor prestate cheltuielile pot lua următoarele forme:

I. CHELTUIELI DIRECTE – fiind reprezentate de acele cheltuieli care pot fi identificate în


momentul efectuării unui “produs, lucrare, serviciul I “ fără efectuarea unor calcule intermediare
(consum de materii prime şi materiale, salariile brute, contribuţia unităţii la asigurările sociale,
contribuţia unităţii la fondul de şomaj).
În contabilitatea de gestiune sunt contabilizate în conturile 921 “Cheltuielile activităţii de
bază” şi 922 “Cheltuielile activităţii auxiliare “.

II. CHELTUIELI INDIRECTE – fiind reprezentate de acele cheltuieli care nu pot fi


identificate în momentul realizării lor decât la nivelul unui centru de analiză (secţie), iar pentru a
fi imputate pe “produsul, lucrarea, serviciul I “ trebuie efectuate calcule suplimentare (calcule de
repartizare şi imputare).
Cheltuielile indirecte pot fi la rândul lor de două feluri:

- cheltuieli simplu indirecte (CSI) – fiind reprezentate de acele cheltuieli care sunt indirecte
faţă de “produsul, lucrarea, serviciul I “ dar directe faţă de centrul de analiză (secţia) unde se
realizează acesta. Contabilitatea de gestiune la contabilizează în contul 923 “Cheltuieli
indirecte de producţie “;

- cheltuieli dublu indirecte (CDI) - fiind reprezentate de acele cheltuieli care sunt indirecte
atât faţă de “produsul, lucrarea, serviciul I “ cât şi faţă de centrul de analiză (secţia) unde s-a
realizat acesta.
15
M. Epuran, V. Băbăiţă, C. Grosu, Contabilitate şi control de gestiune , Ed. Economică, 1999, Bucureşti,
pg. 29

24
Din punct de vedere al contabilizării lor aceste cheltuieli sunt colectate în contul 924 “Cheltuieli
generale de administraţie “.

COSTURI ALE “produs, lucrare,


COSTURI ALE “produs, lucrare,
Cheltuieli înregistrate în Contabilitatea
Cheltuieli înregistrate în Contabilitatea

Cheltuieli directe

serviciu I “
Financiară

serviciu I “
Cheltuieli simplu
Financiară

indirecte Centru de
Cheltuieli analiză
indirecte

Cheltuieli dublu
indirecte

Fig. nr. 5. Schema de preluare a cheltuielilor contabilităţii financiare, clasificate după


posibilitatea de identificare în costul “produs, lucrare, serviciu I“, în costuri în
contabilitatea de gestiune

Din punct de vedere al variaţiei cheltuielilor în funcţie de gradul de utilizare al


capacităţilor de producţie, cheltuielile iau următoarele forme:

I. CHELTUIELI OPERAŢIONALE (VARIABILE) – fiind reprezentate de acele cheltuieli a


căror volum se modifică o dată cu modificarea volumului producţiei.
Acestea pot fi la rândul lor de două feluri:
- cheltuieli tehnice care se caracterizează prin faptul că volumul lor variază proporţional cu
variaţia volumului producţiei (cheltuieli legate nemijlocit de fabricaţie, producţie sau comerţ).
Aceste cheltuieli sunt directe iar controlul lor se face pe fiecare obiect de evidenţă şi calcul
“produs, lucrare, serviciul I“.

- cheltuieli de activitate sunt acele cheltuieli necesare pentru desfăşurarea normală a


activităţii, dar în momentul realizării lor neputându-se stabili cota parte care ar reveni fiecărui

25
obiect de evidenţă şi calcul (consum de energie, apă, carburanţi). Aceste cheltuieli pot fi
proporţionale, degresive, regresive sau progresive.
Sunt cheltuieli indirecte iar controlul lor se face pe fiecare centru de analiză (secţie, atelier) iar
apoi pe fiecare“produs, lucrare, serviciul I “.

II. CHELTUIELI FIXE – fiind reprezentate de acele cheltuieli care evoluează în timp
indiferent de modificarea volumului producţiei.
Cheltuielile fixe sunt în totalitatea lor cheltuieli indirecte, putând fi clasificate astfel:
- cheltuieli fixe de structură care sunt caracterizate prin faptul că sunt legate de structura de
producţie şi funcţională existentă a întreprinderii, deci de capacităţile şi mijloacele de
producţie ale ei (chirii, amortizare, etc);
- cheltuieli modulare sau discreţionare care se caracterizează prin faptul că nu sunt legate
nici de volumul de activitate şi nici de structura de producţie sau funcţională a întreprinderii
(cheltuieli de constituire, cercetare de dezvoltare, reclamă, publicitate, etc).

COSTURI ALE “produs, lucrare, serviciu I”


COSTURI ALE “produs, lucrare, serviciu I”
Cheltuieli tehnice
Cheltuielile înregistrate în Contabilitatea
Cheltuielile înregistrate în Contabilitatea

Cheltuieli
operaţionale
( variabile )
Financiară

Cheltuieli de
Financiară

activitate

Centrul d analiză
Cheltuieli de
structură
Cheltuieli fixe

Cheltuieli
modulabile sau
discreţionare

Fig. nr. 6. Schema de preluare a cheltuielilor contabilităţii financiare, clasificate după


variaţia lor în funcţie de gradul de utilizare al capacităţii de producţie, în costuri în
contabilitatea de gestiune

3.3. TIPOLOGIA COSTURILOR


După cum am specificat la începutul acestui capitol unul din obiectivele fundamentale ale
contabilităţii de gestiune îl constituie costurile de producţie ale produselor obţinute, şi ale

26
serviciilor prestate de către o întreprindere făcându-se referiri la calculul, cunoaşterea şi controlul
lor.
Costul poate fi definit ca parte a utilităţilor (mărfuri, bunuri) care compensează consumul
de mijloace de producţie şi forţă de muncă, în condiţiile tehnice, organizatorice şi de gestiune în
scopul obţinerii şi vânzării produselor, lucrărilor sau serviciilor cerute pe piaţă.16
Managerii întreprinderilor, inclusiv a celor industriale, sunt interesaţi în activitatea lor de
informaţiile financiar-contabile cu privire la costurile de producţie; aceste informaţii stând la baza
deciziilor luate de către ei în vederea desfăşurării activităţii întreprinderilor pe care le conduc.
Aceste informaţii sunt oferite de către contabilitatea de gestiune care preia cheltuielile
înregistrate de contabilitatea financiară după natura lor şi le include în costul producţiei.
Existenţa elementelor stocabile (stocurilor) determină alegerea procedurii de ataşare a
echivalentului resurselor consumate într-o activitate concretă, de maniera cea mai utilă
considerată de responsabilul gestionar.
Din acest punct de vedere se disting două tipuri de costuri:
- costul produsului care reprezintă costul ataşat unui element stocabil şi care va servi la
evaluarea stocurilor;
- costul perioadei care reprezintă costul ales şi recunoscut în contul de rezultate în perioada de
referinţă fără a fi însă ataşat unui element stocabil (unui cont de stocuri).17
Contabilitatea de gestiune grupează costurile de producţie în funcţie de:
- stadiile de fabricare şi comercializare;
- momentul când se realizează calculaţia costurilor;
- conţinutul lor.

Din punct de vedere al stadiilor de fabricare şi comercializare pot fi distinse mai multe
tipuri de costuri:

- COSTUL APROVIZIONĂRII care reprezintă totalitatea cheltuielilor făcute pentru


procurarea şi stocarea bunurilor economice.
Costul de achiziţie al unui bun este egal cu preţul de cumpărare, taxele
nerecuperabile, cheltuielile de transport aprovizionare şi alte cheltuieli accesorii
necesare pentru punerea în stare de utilizare sau intrare în gestiune a bunului
respectiv.18 Mai trebuie specificat faptul că în costul de achiziţie nu se includ reducerile
comerciale şi alte elemente similare acordate de către furnizor.

- COSTUL PRODUCŢIEI reprezintă totalitatea cheltuielilor de transformare şi


prelucrare a materiilor prime şi materialelor în produse finite, conform procesului
tehnologic.
Costul de producţie al unui bun cuprinde costul de achiziţie al materiilor prime şi
consumabilelor, celelalte cheltuieli directe de producţie precum şi cota cheltuielilor
indirecte de producţie alocate în mod raţional ca fiind legate de fabricaţia acestora.18

16
M. Epuran, V. Băbăiţă, C. Grosu, Contabilitate şi control de gestiune , Ed. Economică, Bucureşti, 1999,
pg 23
17
M. Epuran, V. Băbăiţă, C. Grosu, Contabilitate şi control de gestiune , Ed. Economică, Bucureşti, 1999,
pg 31
18
O.M.F.P. nr. 3055/2010 privind aprobarea reglementărilor contabile conforme cu diectivele europene
1

27
În O.M.F.P. 3055/2010, privind aprobarea reglementărilor contabile conforme cu
directivele europene se precizează că: “pierderile de materiale, manopera sau alte costuri de
producţie înregistrate peste limitele normal admise, cheltuielile de depozitare, cu excepţia
cazurilor în care aceste costuri sunt necesare în procesul de producţie, anterior trecerii într-o nouă
fază de fabricaţie, regiile (cheltuielile) generale de administraţie care nu participă la aducerea
stocurilor în forma şi locul final, precum şi costurile de desfacere reprezintă exemple de costuri
care nu trebuie incluse în costul stocurilor, ci sunt recunoscute drept cheltuieli ale perioadei în
care au survenit “.

- COSTUL DISTRIBUŢIEI reprezintă totalitatea cheltuielilor efectuate pentru vânzarea


bunurilor economice (depozitare, manipulare, transport, ambalare, publicitate,
marketing, etc.);

- COSTUL ADMINISTRAŢIEI este reprezentat de suma cheltuielilor serviciilor


funcţionale, cercetare, informatică, secretariat, management general, etc.

Din punct de vedere al momentului când se face calculaţia costurilor se disting


următoarele categorii de costuri:

- COSTURI REALE - sunt reprezentate de costurile efective, stabilite pe baza datelor din
fişele de post-calcul, care se determină după derularea faptelor, proceselor, activităţilor,
produselor la care se referă;

- COSTURI PRESTABILITE (ANTECALCULATE) - sunt reprezentate de acele costuri


care se determină înaintea realizării proceselor, faptelor, activităţilor, sau produselor, pe bază
de calcule estimative, exprimând mărimea cheltuielilor care s-ar efectua pentru a realiza un
anumit volum de producţie. Când sunt fundamentate pe baza unor studii tehnice şi economice
se numesc costuri standard (costuri normate).
Cunoaşterea apriorică a costurilor a fost şi este resimţită ca un mijloc de control, mai ales
în sistemul “Producţie “ al întreprinderii. Apare astfel un nou mod de gestiune denumit
COST CONTROL-ul al cărui principiu de funcţionare constă în confruntarea periodică a
standardelor (costurile prestabilite) cu realizările (costurile efective) în vederea punerii în
evidenţă a abaterilor care trebuie să ducă la acţiuni corective.19

Schematic COST CONTROLUL poate fi prezentat astfel (fig. nr.7):

Standarde

Calcul abateri Acţiuni corective

Realizări

19
M. Epuran, V. Băbăiţă, C. Grosu, Contabilitate şi control de gestiune , Ed. Economică, Bucureşti, 1999,
pg 33-34

28
Fig. nr. 7. Schema principiului de funcţionare al COST CONTROLULUI

Din punct de vedere al conţinutului lor costurile pot fi clasificate după mai multe criterii:

1. În funcţie de dependenţa lor faţă de variaţia nivelului de activitate:

- COSTURILE FIXE (DE STRUCTURĂ SAU DE CAPACITATE) fiind reprezentate de


acele costuri constituite din cheltuielile al căror nivel rămâne relativ constant, nemodificându-
se la o variaţie a nivelului activităţii sau producţiei (cheltuieli cu salariile personalului din
administraţie şi conducere, cheltuieli cu iluminatul şi încălzitul, cu chiriile, primele de
asigurare, amortizarea imobilizărilor); fiind legate de existenţa întreprinderii, corespunzând
pentru fiecare perioadă unei capacităţi de producţie determinată;

- COSTURILE VARIABILE (OPERAŢIONALE) reprezentate de acele costuri constituite


din cheltuielile pentru care consumul valoric de resurse se modifică într-o anumită proporţie
şi în acelaşi sens cu modificarea volumului producţiei (cheltuieli cu materiile prime,
cheltuieli cu salariile personalului direct productiv, combustibilul, energia tehnologică); fiind
legate de funcţionarea întreprinderii, de gradul de utilizare, intensitatea şi randamentul
mijloacelor disponibile.

2. În funcţie de modul de identificare a consumurilor de resurse pe obiecte de calculaţie


“produs, lucrare, serviciu I “:

- COSTURILE DIRECTE reprezentate de acele costuri constituite din cheltuielile pentru


care echivalentul valoric al consumurilor de resurse poate fi identificat fără ambiguitate în
costul produsului (cheltuieli cu materiile prime, cheltuieli cu salariile personalului direct
productiv etc.);

- COSTURILE INDIRECTE reprezentate de acele costuri constituite din cheltuielile pentru


care echivalentul valoric al consumurilor de resurse nu se regăseşte în costul produsului decât
după calcule de repartizare şi imputare (cheltuieli cu salariile personalului din conducere şi
administraţie, amortizarea imobilizărilor, cheltuieli cu chiriile etc.).
În cazul în care, în clasificarea costurilor se ţine cont, concomitent, atât de dependenţa faţă
de variaţia nivelului de activitate cât şi de modul de identificare al consumurilor de resurse,
costurile pot fi:
- costuri variabile directe cuprinzând acele cheltuieli care depind de variaţia nivelului de
activitate şi care se regăsesc fără ambiguitate în costul “produsului, lucrării, serviciului I “
(cheltuieli cu materiile prime);
- costuri variabile indirecte cuprinzând acele cheltuieli care sunt sensibile şi se modifică la o
variaţie a volumului de activitate fără însă a putea fi afectate direct costului unui anumit
produs, fiind comune mai multor produse sau activităţi, (cheltuieli cu întreţinerea curentă a
utilajelor productive);
- costuri fixe directe cuprind acele cheltuieli care pot fi afectate direct în costul unui produs,
dar care sunt independente de volumul de activitate (cheltuieli cu amortizarea unui utilaj
specializat care deserveşte un singur produs sau activitate);

29
- costuri fixe indirecte cuprind acele cheltuieli care nu se modifică în funcţie de volumul de
activitate, şi formează o masă comună de cheltuieli ce pot fi izolate pentru o analiză sau
soluţionare mai riguroasă (cheltuieli de administrare şi conducere, a sectoarelor productive,
cheltuielile administraţiei generale).

3. În funcţie de sfera de cuprindere a cheltuielilor încorporabile în costul produsului pot fi


evidenţiate două categorii de costuri:

- COSTURI COMPLETE care cuprind totalitatea cheltuielilor încorporabile în costul unui


produs, delimitate în costuri directe şi costuri indirecte.
Când costul produsului cuprinde totalitatea cheltuielilor determinate raţional în funcţie de gradul
de utilizare al capacităţii de producţie el devine costul imputării raţionale.20
Costul imputării raţionale este acel cost care cuprinde volumul cheltuielilor variabile
corespunzătoare nivelului real al activităţii precum şi cota-parte a cheltuielilor de
structură aferente nivelului de activitate respectiv.
- COSTURI PARŢIALE care cuprind doar o categorie de cheltuieli şi anume cele care
formează costurile variabile (cele fixe fiind considerate costuri ale perioadei) sau costuri
directe (costurile indirecte fiind afectate direct asupra rezultatului nefiind incluse în costul
produsului).

Clasificarea costurilor în funcţie de variaţia nivelului de activitate prezintă un interes


deosebit pentru conducerea întreprinderii datorită faptului, că atât costurile variabile cât şi cele şi
fixe sunt strâns legate de politica pe termen scurt respectiv lung a întreprinderii. Pe baza
informaţiilor referitoare la cheltuielile variabile, conducerea unei întreprinderi poate stabili
valoarea lor, datorită faptului că volumul acestor cheltuieli variază o dată cu volumul
producţiei (activităţii), fiind permisă astfel luarea deciziilor pe termen scurt.
În ceea ce privesc cheltuielile fixe (de structură), care în general nu se modifică o dată cu
modificarea volumului producţiei, situaţia nu se prezintă la fel. Informaţiile referitoare la aceste
cheltuieli prezintă importanţă pentru conducere deoarece ele rămân fixe; modificarea
volumului de activitate (în sensul majorării respectiv micşorării) generând modificarea în
sens invers a costului producţiei, ceea ce impune o atenţie în adoptarea pe viitor a deciziilor, pe
termen lung (ex. realizarea de investiţii care duc la modificarea capacităţilor de producţie).
Variaţia unui cost faţă de volumul fizic al activităţii poate schimba caracterul costului
respectiv, dacă această variaţie este privită la nivelul întregului volum fizic al producţiei sau pe
unitate de produs. Pentru determinarea comportamentului costurilor în funcţie de modificarea
volumului fizic al activităţii este utilizat un indicator denumit “indice de variabilitate “ sau
“grad de reacţie a costurilor “.
Gradul de reacţie al costurilor exprimă răspunsul comportamentului costurilor totale la o variaţie
a volumului fizic al producţiei. El reprezintă raportul dintre creşterea sau descreşterea relativă a
costurilor totale (“C“) faţă de creşterea sau descreşterea relativă a variabilei independente (“X” –
volumul fizic al producţiei)21.

Gradul de reacţie al costurilor se poate determina după următoarea formulă:

20
M. Epuran, V. Băbăiţă, C. Grosu, Contabilitate şi control de gestiune , Ed. Economică, Bucureşti, 1999,
pg 36
21
M. Epuran, V. Băbăiţă, C. Grosu, Contabilitate şi control de gestiune , Ed. Economică, Bucureşti, 1999,
pg 38

30
∆C
gr = C
∆X
X
Evoluţia costurilor în funcţie de modificare volumului producţiei duce la apariţia unor efecte
pozitive sau negative asupra rezultatului din exploatare. Valoarea acestor efecte poate fi
determinată după următoarele relaţii:
X
E = C 0 ( 1 − 1)(1 − g r ) sau E = c 0 ( X 1 − X 0 )(1 − g r ) sau E = X 1 (c 0 − c1 )
X0

unde: C 0 - nivelul costurilor totale în perioada de bază,


X 0;1 - volumul fizic al producţiei în perioada de bază/ curentă,
c 0;1 - nivelul costului unitar în perioada de bază/ curentă,
E - efectele pozitive/ negative asupra rezultatului din exploatare .

COSTURILE FIXE sunt acele costuri care în totalitatea lor ( C F ) rămân relativ
constante o dată cu modificarea volumul fizic al producţiei (X) iar pe unitatea de produs ( c f )
scad când volumul producţiei creşte şi cresc când volumul producţiei scade. Aceste costuri au
gradul de reacţie g r = 0 şi efect economic pozitiv dacă ΔX>0 respectiv efect economic negativ
dacă ΔX<0.
O dată cu desfăşurarea activităţii, capacitatea de producţie a întreprinderii suferă modificări
(investiţii/ dezmembrări de linii tehnologice) ceea ce determină la rândul lor modificări ale
nivelului costurilor fixe, acestea majorându-se o dată cu mărirea capacităţii de producţie sau
diminuându-se în caz contrar.
Pentru conducerea întreprinderii este importantă cunoaşterea comportamentului costurilor
fixe permiţându-se astfel luarea unor decizii cu privire la mobilizarea sau nu a unor noi rezerve
interne sau la realizarea unor investiţii noi.
Deoarece obiectivul oricărei întreprinderi este de a obţine produse la costuri cât mai mici, trebuie
ţinut seama de faptul că o cale de reducere a costurilor fixe pe unitatea de produs este cea de
a folosi integral capacitatea de producţie.
În cazul neutilizării integrale a capacităţii de producţie apar costurile vide22 sau
neproductive ( C Fn ) care se determină după relaţia:
X
C Fn = (1 − )C F
m
unde: X – volumul fizic de producţie realizat,
m – volumul maxim de producţie ce se poate obţine cu nivelul cheltuielilor de strcutură
existente,
C F - costurile fixe aferente capacităţii de producţie utilizate integral.

COSTURILE VARIABILE sunt acele costuri care se modifică într-o anumită proporţie
şi în acelaşi sens cu volumul fizic al producţiei.
Costurile variabile pot fi la rândul lor de mai multe feluri:
- costuri proporţionale – acele costuri care în totalitatea lor ( C p ) se modifică în acelaşi sens
şi în aceeaşi proporţie cu volumul producţiei şi care pe unitatea de produs ( c p ) rămân
constante. Au grad de reacţie g r =1 şi efect economic nul.

22
B.H.Abtey, Comptabilité analytique de gestion, Ed. Banque, 1978, pg. 246

31
- costuri progresive – acele costuri al căror ritm de creştere este superior ritmului de creştere al
volumului producţiei şi care atât în totalitatea lor ( C p ) cât şi pe unitatea de produs ( c p )
cresc într-o proporţie mai mare şi mai repede decât volumul fizic al producţiei. Au gradul de
reacţie g r >1 şi efect negativ asupra rezultatelor.
- costuri degresive – acele costuri care în totalitatea lor ( C p ) cresc într-o proporţie mai mică
decât volumul fizic al producţiei iar pe unitatea de produs ( c p ) scad. Au grad de reacţie 0<
g r <1 şi efect negativ asupra rezultatelor.
- costuri flexibile – acele costuri care au o evoluţie neregulată în raport cu modificarea
volumului fizic al producţiei.

Apariţia şi creşterea valorii acestor costuri sunt determinate de o mulţime de fenomene cum
ar fi:
- în cazul costurilor variabile proporţionale: creşterea preţurilor de achiziţie al materialelor,
creşterea tarifelor de salarizare, creşterea tarifelor de transport;
- în cazul costurilor variabile progresive: suprasolicitarea capacităţii de producţie (ceea ce
determină tensiune în organizare, scăderea randamentului, apariţia rebuturilor, creşterea
cheltuielilor de întreţinere şi funcţionare a utiliajelor), încadrarea cu lucrători necalificaţi,
creşterea tarifelor de salarizare fără o creştere în compensare a productivităţii muncii, etc.
Conducerea întreprinderii trebuie să cunoscă toate aceste fenomene care determină
creşterea valorii costurilor variabile şi să ia toate acele măsuri necesare pentru diminuarea pe cât
este posibil a lor.

3.4. COSTUL PERTINENT. COSTUL DE OPORTUNITATE.


COSTUL MARGINAL.

În funcţie de utilitatea lor, costurile pot fi pertinente sau nu. Utilitatea costurilor este
strâns legată de atingerea obiectivelor urmărite de întreprindere, în urma folosirii costurilor pentru
luarea anumitor decizii de către manageri.
Pentru a dovedi utilitatea unui cost trebuie să se răspundă la întrebarea “De ce trebuie calculat
costul respectiv?”. În situaţia în care un manager trebuie să ia o decizie de gestiune el trebuie să
aleagă doar acel cost care să-i permită obţinerea celei mai bune soluţii. Costul astfel adoptat
poate fi asociat unui context decizional devenind un COST PERTINENT (acel cost este util
pentru o anumită decizie)23.
Se apreciază că utilitatea unui anumit cost este diferită de la o întreprindere la alta. Astfel
un cost are o anumită utilitate pentru o întreprindere iar în cazul alteia nu prezintă o astfel de
utilitate. Noţiunea de pertinenţă a costurilor este deci subiectivă, de la o entitate economică la
alta, depinzând foarte mult de problemele pe care şi le pune conducerea fiecăreia dintre acestea.

Pornindu-se tot de la utilitatea costurilor şi de la folosirea lor în procesul decizional a


apărut şi noţiunea de COST DE OPORTUNITATE.
Costul de oportunitate reprezintă “lipsa de câştig rezultată din renunţarea pe care o implică o
alegere oarecare “24.

23
M. Epuran. V. Băbăiţă, C. Grosu - Contabilitate şi control de gestiune , Ed. Economică, Bucureşti, 1999,
pag. 48
24
P. Lasségue - Gestion de l’enterprise et comptabilité , Dallez, 1988

32
Atunci când este vorba de alegerea celei mai bune decizii se poate aprecia că costul de
oportunitate reprezintă diferenţa dintre rezultatul obţinut prin aplicarea celei mai bune decizii de
conducere şi cel obţinut în urma realizării planului de acţiune hotărât de către manager.
Din punct de vedere economic costul de oportunitate poate fi considerat ca “lipsa de
câştig“ rezultată din faptul că nu a fost aleasă cea mai bună soluţie sau “preţul informaţiei certe
“ considerându-se că dacă managerul ar fi cunoscut consecinţele deciziei sale, ar fi luat cea mai
bună decizie.

Obiectivul activităţii oricărei întreprinderii este maximizarea profitului obţinut de către


aceasta. Una din condiţiile esenţiale pentru maximizarea profitului este strâns legată de
COSTUL MARGINAL. Astfel, pentru a lua deciziile aferente atingerii acestui obiectiv, trebuie
cunoscut acest tip de cost (atât de către manager cât şi de către orice responsabil de gestiune).
În vederea maximizării profitului se încearcă maximizarea producţiei şi minimizarea costurilor
aferente ei, pentru realizarea acestor obiective trebuind cunoscute şi folosite pe lângă costurile
medii şi costurile marginale.
COSTURILE MARGINALE exprimă sporul de cost total ( ∆CT ) necesar pentru
obţinerea unei unităţi suplimentare de producţie ( ∆Q ).25
Costul marginal poate fi calculat după formula:
∆CT C n +1 − C n
C mg = =
∆Q Q n +1 − Qn
unde: ∆CT - variaţia costului total o dată cu obţinerea unei unităţi suplimentare de producţie,
∆Q - variaţia producţiei o dată cu obţinerea unei unităţi suplimentare din aceasta.

Costul marginal are în componenţa lui următoarele elemente:


- costuri variabile, antrenate de obţinerea unităţii suplimentare de producţie;
- costuri fixe, care apar doar atunci când pentru obţinerea unităţilor suplimentare de producţie
este necesară o modificare a structurii (a capacităţii de producţie).
Dacă structura de producţie rămâne neschimbată iar costurile variabile au un comportament
proporţional atunci se poate concluziona că valoarea costului marginal este egală cu valoarea
costului variabil pe unitatea de produs. Adică C mg = c v .
Cunoaşterea noţiunii de cost marginal implică de asemenea cunoaşterea noţiunilor de
OPTIM TEHNIC şi OPTIM ECONOMIC.

OPTIMUL TEHNIC reprezintă acel nivel al producţiei pentru care combinarea


factorilor de producţie, necesari obţinerii ei, este cea mai economicoasă; adică când valoarea
costului mediu unitar este minimă.
Acest nivel al producţiei se obţine când costul marginal este egal cu minimul costului mediu
(unitar). Adică C mg = min c mediu .
Atâta timp cât costul marginal este inferior costului mediu unitar suplimentarea
producţiei duce la diminuarea costului mediu. În caz contrar se ajunge însă la o majorare a
costului mediu unitar al producţiei ceea ce produce ineficienţă nedorită de către întreprindere.
Pentru manageri, în activitatea lor, costul marginal are o importanţă deosebită deoarece pe seama
lui se vor putea lua decizii cu privire la:
- stabilirea capacităţii optime de producţie;
- fundamentarea deciziilor cu privire la suplimentarea producţie;
- fundamentarea deciziilor cu privire la extinderea capacităţii de producţie.

25
I. Băbăiţă, A. Duţă, I. Imbrescu, Microeconomie, Editura de Vest, Timişoara, 2001, pg. 189

33
OPTIMUL ECONOMIC reprezintă acel nivel al producţiei pentru care eficienţa
economică este optimă. Acest nivel al producţiei implică obţinerea unui profit maxim.
O întreprindere îşi maximizează profitul (obţine profit maxim în urma derulării activităţii ei)
atunci când costul marginal ( C mg ) este egal cu venitul marginal ( V mg ).
Conform Teoremei lui Cournot “profitul va fi maxim atunci când plusul de venit
provenit din vânzarea unei unităţi suplimentare este egal cu plusul de cost ocazionat de
producerea acestei unităţi suplimentare, adică un nivel de producţie astfel încât să existe
egalitate între venitul marginal şi costul marginal”26.
Adică profitul este maxim când: V mg = C mg
Optimul economic se obţine la acel nivel al producţiei pentru care preţul de vânzare al
acesteia este egal cu costul marginal. Deci orice întreprindere este interesată să-şi vândă producţia
până la nivelul la care costul marginal ar depăşi venitul marginal. De la acest nivel prin vânzare
(costul marginal depăşind venitul marginal) întreprinderea va obţine pierdere ceea ce va duce din
nou la ineficienţă, situaţie nedorită de ea.
Producţia obţinută de către orice întreprindere în urma desfăşurării activităţii ei este
destinată vânzării. De aceea unul din elementele importante care stă la baza determinării
preţurilor/ tarifelor de vânzare ale producţiei îl reprezintă costul acesteia, în diferitele forme ale
sale (total, mediu, unitar, variabil, fix, etc. ). De asemenea un rol important în politica
întreprinderilor de stabilire a preţurilor de vânzare îl are şi costul marginal.
Raţionamentul marginalist prezintă utilitate ori de câte ori întreprinderea doreşte să lanseze
pe piaţă o nouă serie de produse, când acceptă o nouă comandă sau când doreşte realizarea unei
investiţii suplimentare. Orice astfel de acţiune (o nouă serie de produse, o nouă comandă,
investiţie, etc.) este acceptată doar atunci când costul marginal aferent este inferior preţului de
vânzare adică inferior venitului marginal aşteptat a fi obţinut în urma acestor acţiuni.
Dacă echilibrul aferent politicii pe termen lung a întreprinderii este obţinut atunci
când preţul de echilibru (preţul de vânzare) este dat de minimul costului mediu pe termen
lung ( p e = min CTML )27, echilibrul pe termen scurt se obţine pentru acel volum al producţie
pentru care costul marginal este egal cu preţul de vânzare ( p e = C mg )27.
Există însă întreprinderi care acceptă practicarea unor preţuri de vânzare preferenţiale,
acordând diferite reduceri (remize, risturnuri) clienţilor lor.
Practicarea preţurilor preferenţiale trebuie să fie discretă, evitându-se transformarea
clienţilor tradiţionali, care generează un câştig considerabil, în cumpărători ocazionali, şi să
vizeze cantităţi reduse de produse vândute, din raţiuni de rentabilitate.

26
Idem, pg. 318
27
I. Băbăiţă, A. Duţă, I. Imbrescu, Microeconomie, Editura de Vest, Timişoara, 2001, pg. 267

34
CAP. IV. CALCULAŢIA COSTURILOR – OBIECTIV PRINCIPAL
AL CONTABILITĂŢII DE GESTIUNE

4.1. STRUCTURI ŞI FACTORI DE ORGANIZARE A


CONTABILITĂŢII DE GESTIUNE
După cum am mai precizat, conform Legii Contabilităţii 82/1991, modul de organizare al
contabilităţii de gestiune este lăsat la latitudinea fiecărei unităţi patrimoniale, în funcţie de
specificul activităţii şi necesităţile proprii ale acesteia. Astfel pe lângă conturile de cheltuieli pe
destinaţii şi cele de calculaţie a costurilor fiecare întreprindere poate să utilizeze conturi de
venituri şi rezultate analitice corespunzătoare opţiunilor pe care le alege.
Organizarea contabilităţii de gestiune include totalitatea principiilor, procedurilor,
metodelor folosite pentru realizarea obictivelor fundamentale ale contabilităţii de gestiune.
În funcţie de aceste obiective fundamentale se disting următoarele structuri ale organizării
contabilităţii de gestiune:
- organizarea determinării costurilor de producţie a produselor, lucrărilor, serviciilor;
- organizarea determinării rezultatelor şi a rentabilităţii;
- organizarea bugetării activităţii;
- organizarea controlului de gestiune.

Organizarea contabilităţii de gestiune este influenţată de o serie de factori cum ar fi:

1. ORGANELE CARE EXECUTĂ LUCRĂRILE DE CALCULAŢIE – pot apare


următoarele modalităţi:
- separarea activităţii de calculaţie de cea care vizează analiza şi fundamentarea deciziilor
privind activitatea viitoare Astfel calculaţia efectivă este realizată într-un compartiment
distinct subordonat directorului economic sau contabilului şef iar antecalculaţia şi elaborarea
bugetelor se realizează în cadrul compartimentului plan dezvoltare;
- concentrarea lucrărilor de calculaţie într-un singur compartiment denumit “Costuri, preţuri şi
analize economice “;

2. TIPOLOGIA CALCULAŢIILOR PRIVIND COSTURILE DE PRODUCŢIE


Calculaţia costurilor, indiferent de momentul când se realizează ea, prezintă o importanţă
deosebită datorită implicaţiilor pe care costul le are asupra rezultatelor întreprinderilor. Calculaţia
poate fi privită atât din punct de vedere tehnic (când reprezintă un calcul al costului întregii
producţii sau pe unitatea de produs) cât şi în sens economic (când este un important mijloc de
analiză şi control).
Calculaţiile costurilor pot fi diferenţiate după mai multe criterii dintre care amintim:
♦ momentul efectuării calculaţiei - calculaţia poate lua două forme şi anume antecalculaţia şi
postcalculaţia.
Antecalculaţia – este elaborată înaintea fabricării producţiei la care se referă şi poate lua două
forme şi anume calculaţia de plan (previzională) şi calculaţia de proiect sau de deviz.

35
Calculaţia de plan stabileşte costul planificat (previzional) al întregii producţii, a unor anumite
grupe de produse, ce urmează a se fabrica în anul de plan cu defalcare pe trimestre. Aceste
calculaţii au un caracter de directivă în desfăşurarea producţiei viitoare.
Calculaţia de proiect (de deviz) este folosită la elaborarea documentelor privind fundamentarea
investiţiilor având la bază normele de deviz şi tarifele în vigoare privind lucrările de construcţii
montaj proiectate.
Calculaţia efectivă (postcalculul) se utilizează în vederea determinării costului efectiv al
produselor, lucrărilor, serviciilor. Spre deosebire de antecalculaţie care reflectă costurile necesare
pentru a realiza un produs, postaculaţia prezintă costurile efectuate pentru a realiza produsul
respectiv.
Postcalculaţia permite urmărirea cheltuielilor efective comparativ cu cele planificate şi stabilirea
abaterilor.
♦ purtătorul în raport de care se stabilesc costurile - calculaţiile (antecalculaţiile şi
postcalculaţiile) pot fi pe unitate de produs (grupe de produse) sau pe întreaga producţiei
marfă şi globală.

♦ periodicitatea calculaţiei - calculaţiile pot fi periodice şi neperiodice.

Calculaţiile perioadice se efectuează cu regularitate la perioade precise (lunar, trimestrial,


anual). În această categorie se includ: calculaţia de plan, normativă, pe faze, standard.
Calculaţiile neperiodice se efectuează la perioade inegale de timp, fără a se repeta cu
regularitate.
În această categorie se includ calculaţiile pe comenzi, pe proiect, etc.

♦ structura costului – calculaţiile pot fi pe elemente primare de cheltuieli, pe articole de


calculaţie, sau în dublă structură (atât pe elemente primare de cheltuieli cât şi pe articole de
calculaţie).
Calculaţia pe elemente primare de cheltuieli stabileşte cheltuielile totale aferente producţiei
globale şi a producţiei marfă, privită de la nivelul întreprinderii, indiferent că aceasta este
obţinută în secţiile de bază, auxiliare, etc.
Calculaţia pe articole de calculaţie urmăreşte determinarea costului unitar de secţie, de uzină,
complet pe fiecare produs, grupă de produse, comandă, întreaga producţie.
Calculaţie în dublă structură determină costul pe produs atât pe elemente primare de cheltuieli
cât şi pe articole de calculaţie.

♦ modul de formare al costurilor – calculaţiile sunt pe feluri de costuri, pe locuri


generatoare de costuri, pe purtători de costuri.
Calculaţia pe feluri de costuri stabileşte costul de producţie pe elemente omogene, indiferent de
locul sau purtătorul de cost care le-a ocazionat.
Calculaţia pe locuri generatoare de costuri stabileşte costurile fiecărui loc generator de costuri
(secţie, atelier, grup de maşini) în vederea gospodăririi lor şi a stabilirii responsabilităţii
conducătorilor acestora.
Calculaţia pe purtători de costuri stabileşte costul pe fiecare produs, lucrare, serviciu, comandă,
etc.

♦ particularităţile procesului tehnologic – calculaţiile se diversifică în calculaţie globală,


pe comenzi, pe faze.
Calculaţia globală determină costul unui singur produs într-o perioadă de gestiune.
Calculaţia pe comenzi grupează costurile aferente unei comenzi fiind utilizată în producţia de
unicate sau de serie.

36
Calculaţia pe faze urmăreşte determinarea costului pe fiecare fază a procesului tehnologic şi apoi
pe produsul finit.

3. TEHNOLOGIA PRODUCŢIEI influenţează organizarea contabilităţii de gestiune prin


numărul şi nomenclatura documentelor privind pregătirea şi urmărirea fabricaţiei, determină
ordinea de prioritate în care se efectuează elaborarea bugetelor şi calculaţiilor privind costul pe
produs.

4. TIPUL DE PRODUCŢIE ŞI MODUL DE ORGANIZARE AL ACESTEIA implică


utilizarea unei anumite metode de calculaţie a costurilor, influenţând purtătorii costurilor,
elaborarea, urmărirea şi controlul bugetelor de cheltuieli.
Producţia individuală constă în fabricarea cu aceeaşi tehnologie şi în aceleaşi condiţii a unui
produs unicat sau a unui număr restrâns de unicate.
Producţia de serie fabrică de regulă loturi sau partizi de produse după o anumită tehnologie cu
schimbarea periodică a procesului tehnologic (maşini, unelte, confecţii).
Producţia de masă fabrică pe perioade lungi şi în cantităţi mari un produs sau mai multe produse
cu aceleaşi reţete, tehnologii, utilaje.
Metodele de calculaţie a costurilor diferă în funcţie de tipul de producţie din cadrul unei
anumite întreprinderi. Astfel în întreprinderile cu producţie individuală sau de serie mică se aplică
metoda pe comenzi, în întreprinderile în care producţia se obţine în faze succesive de prelucrare
se aplică metoda de calculaţie pe faze iar în întreprinderile cu producţie de masă se aplică
metoda globală.

5. MĂRIMEA ÎNTREPRINDERII influenţează şi ea alegerea principiilor generale de


organizare şi executare a lucrărilor de calculaţie şi de elaborare a bugetelor de venituri şi
cheltuieli, în sensul organizării lor în sistem centralizat sau descentralizat.
La nivelul întreprinderile mici şi mijlocii calculaţia, elaborarea, urmărirea şi controlul executării
bugetelor pe locuri şi feluri de activităţi sunt organizate centralizat, în birouri sau compartimente
organizate ca subdiviziuni distincte în cadrul structurii funcţionale.
La nivelul întreprinderilor mari, se aplică sistemul descentralizat; la nivelul fiecărei uzine, secţii
organizându-se un birou de calculaţie care execută lucrările privind bugetarea şi evidenţa
costurilor de producţie.

6. STRUCTURA ORGANIZATORICĂ reprezentată prin structura de producţie (secţii,


ateliere, fabrici) şi structura funcţională (birouri, servicii) formează cadrul pe care se aşează
organizarea şi funcţionarea calculaţiei costurilor şi a bugetării acestora.
Cu cât structura organizatorică este mai complexă cu atât vor fi mai numeroase şi delimitările de
cheltuieli pe zone de cheltuieli şi numărul de calculaţii necesare pentru luarea deciziilor şi
optimizarea activităţii.

7. METODELE ŞI TEHNICILE DE MANAGEMENT ADOPTATE determină opţiunea


pentru o metodă de tip clasic (metoda globală, metoda pe faze de fabricaţie, metoda pe
comenzi) sau una de tip previzional (metoda costurilor standard, metoda costurilor normate).
De asemenea se poate opta pentru o metodă de tipul costului total (full-costing) sau a uneia
de tipul costului parţial (direct costing).

8. CARACTERUL PROCESULUI DE PRODUCŢIE (continuu sau sezonier) are implicaţii


asupra calculaţiei costurilor. Astfel în întreprinderile cu activitate continuă, costul unitar se
calculează la finele perioadei de producţie. În schimb în cazul celor cu activitate sezonieră

37
costul unitar se va calcula numai în perioada de activitate. În perioada de inactivitate toate
cheltuielile efectuate (de conservare a bunurilor) reprezintă cheltuieli înregistrate în avans,
fiind repartizate în costuri, eşalonat, în timpul perioadei de producţie.

9. SISTEMELE AVANSATE DE ORGANIZARE ŞI MANAGEMENT ALE PRODUCŢIEI


În ţările cu economie de piaţă dezvoltată, sistemele de organizare şi management ale
producţiei inspirate din “taylorisme “ şi “fordisme” cu producţie de masă şi personal specializat
tind să fie înlocuite cu principiile japoneze de organizare şi management caracterizate prin
adaptabilitate şi flexibilitate. Un astfel de sistem este J.I.T. (Just in time) caracterizat prin faptul
că producţie este trasă în aval prin comenzile clienţilor şi nu împinsă în amonte conform
programelor de producţie întocmite după previziunile de vânzare. Acest sistem permite:
- reducerea stocurilor până la nivelul zero şi a pierderilor, respectiv al costurilor de producţie şi
stocaj, crescând rezultatele economico-financiare;
- diminuarea fondurilor de rulment;
- calificarea polivalentă a personalului în locul specializării înguste;
- gruparea maşinilor după analogie şi nu după tehnologia de fabricaţie.
Acest sistem vizează în primul rând reducerea cheltuielilor indirecte spre deosebire de cele
tradiţionale care vizau cheltuielile directe.

10. RIGUROZITATEA DELIMITĂRII cheltuielilor în cheltuieli ale produsului şi cheltuieli


ale perioadei precum şi separarea costului subactivităţii, toate acestea influenţând
corespondenţele între conturile utilizate.
În general cheltuielile generale de administraţie şi cheltuielile de desfacere nu se includ în
costul produsului, fiind considerate cheltuieli ale perioadei şi formând costul perioadei. Astfel, ele
nu vor fi repartizate asupra contului 921 “Cheltuielile activităţii de bază “ şi asupra contului
902 “Decontări interne privind producţia obţinută “.
În situaţia în care se separă costul subactivităţii, acesta nu se va include în costul producţiei,
nerapartizându-se asupra contului 921 “Cheltuielile activităţii de bază “, ci va fi suportat din
veniturile realizate, repartizându-se la rândul lui asupra contului 902 “Decontări interne privind
producţia obţinută “.

4.2. PRINCIPIILE ORGANIZĂRII CONTABILITĂŢII DE


GESTIUNE
Contabilitatea de gestiune şi calculaţia costurilor trebuie organizată şi condusă ţinând cont
de următoarele principii:

1. PRINCIPIUL DELIMITĂRII ÎN TIMP A COSTURILOR DE PRODUCŢIE


– reprezintă o formă de aplicare a principiului independenţei exerciţiului financiar în
contabilitatea de gestiune. Acest principiu presupune că în costurile fiecărei perioade de
gestiune (lună, trimestru, an) să se includă numai costurile aferente perioadei respective,
indiferent de momentul efectuării lor.
Astfel cheltuielile efectuate în perioada curentă dar care privesc perioadele următoare
(cheltuieli privind reperaţiile curente, reviziile tehnice, reparaţiile capitale imprevizibile,
abonamentele, chiriile plătite anticipat, etc.) se vor înregistra distinct în contabilitatea financiară
în contul 471 “Cheltuieli înregistrate în avans “ urmând să fie incluse în conturile de cheltuieli

38
din clasa 6, iar în contabilitatea de gestiune în conturile ce reflectă costurile directe şi indirecte de
producţie, în mod treptat pe măsura ajungerii la scadenţă când acestea devin costuri curente.
Acest principiu se realizează în contabilitatea de gestiune cu ajutorul conturilor:
921 “Cheltuielile activităţii de bază ”, 922 “Cheltuielile activităţii auxiliare “, 923 “Cheltuieli
indirecte de producţie “, 924 “Cheltuieli generale de administraţie “, 925 ”Cheltuieli de
desfacere“.
2. PRINCIPIUL LOCALIZĂRII COSTURILOR care presupune delimitarea costurilor în
spaţiu, pe locurile care le-au ocazionat, urmărind localizarea costurilor pe activităţi, pe
procese economice şi pe locuri sau sectoare de costuri.
În vederea determinării corecte a valorii costului de producţie este necesară delimitarea
costurilor care sunt aferente activităţii de bază de cele care nu aparţin acesteia (cheltuieli
neîncorporabile, costurile activtăţilor neindustriale, costurile pentru lucrările de investiţii, etc.).
Localizarea costurilor pe sectoare (fabricaţie, desfacere, administraţie) dă posibilitatea stabilirii
costului producţiei fabricate şi a desfacerii acesteia.
Sectorizarea întreprinderii pe secţii de producţie, ateliere, linii tehnologice, sector administrativ şi
de desfacere impune localizarea costurilor atât în antecalculaţii cât şi postcalculaţii pe fiecare
loc generator de costuri (secţie, atelier etc.) şi în cadrul acestora pe fiecare purtător de costuri
(produse, lucrări, servicii, comenzi, faze de fabricaţie, etc.).
Acest principiu se realizează în contabilitatea de gestiune cu ajutorul conturilor:
921 “Cheltuielile activităţii de bază ”, 922 “Cheltuielile activităţii auxiliare “, 923 “Cheltuieli
indirecte de producţie “, 924 “Cheltuieli generale de administraţie “, 925 ” Cheltuieli de
desfacere“.

3. PRINCIPIUL SEPARĂRII COSTURILOR care presupune:


- separarea cheltuielilor recuperabile prin costul de producţie (cheltuielile de exploatare) de
cele neîncorporabile în costul produselor (cheltuieli financiare şi cheltuieli extraordinare);
- separarea costului producţiei finite de cel aferent producţiei în curs de exeucţie, produselor
reziduale, semifabricatelor obţinute din producţie proprie.
Supraevaluarea producţiei neterminate contribuie la diminuarea costului producţiei terminate şi la
creşterea profitului iar o supraevaluare a acesteia conduce la o majorare a costului producţiei
finite şi implicit la o micşorare a profitului.
- separarea costurilor productive de valori de cele neproductive (depăşirile de consumuri
specifice de materiale, pierderi din rebuturi, întreruperea procesului de producţie din diferite
cauze, lipsuri sau pierderi din deteriorarea materialelor, semifabricatelor, produselor finite,
etc.), care nu adaugă produsului nici o valoare.

4. PRINCIPIUL DELIMITĂRII COSTULUI SUBACTIVITĂŢII potrivit căruia cheltuielile


fixe necesare menţinerii structurilor tehnico-productive şi funcţionale ale întreprinderii,
corespunzătoare unui anumit grad de activitate, sub cel normal, care conduce la nefolosirea
corespunzătoare a capacităţii de producţie, nu trebuie să se includă în costul produselor. Aceste
cheltuieli vor afecta direct rezultatele financiare ale exerciţiului.

În literatura de specialitate mai sunt citate şi alte principii ce stau la baza organizării
contabilităţii de gestiune şi a calculaţiei costurilor şi anume:
- principiul documentării: conform căruia fundamentarea calculaţiei costurilor trebuie să se
facă pe documente justificative, în care să fie înregistrată cantitatea, preţul şi valoarea
resurselor alocate pentru realizarea produsului;
- principiul calculaţiei unice conform căruia fiecare cost trebuie calculat o singură dată,
ţinând seama numai de resursele efectiv alocate;

39
- principiul cauzalităţii conform căruia costurile sunt o funcţie a unor factori de influenţă, iar
între mărimea costurilor şi intensitatea factorilor de influenţă există relaţii de cauzalitate;
- principiul eficienţei calculaţiei conform căruia calculaţia costurilor trebuie să fie simplă,
ieftină şi eficientă. Astfel este obligatorie adoptarea acelor metode care să asigure informaţiile
la costurile cele mai mici şi cu un grad sporit de rentabilitate.
- principiul creşterii sferei costurilor individuale care are în vedere extinderea elementelor
de costuri care se pot individualiza direct pe produs, influenţând creşterea gradului de
exactitate al calculaţiei astfel: imputarea cheltuielilor cu amortizarea instalaţiilor care
realizează un singur produs, sculele, dispozitivele şi verificatoarele folosite pentru un anumit
produs, contorizarea consumului de energie electrică, costurile cu cercetarea ştiinţifică,
costurile brevetelor şi a licenţelor, costurile acţiunilor promoţionale, etc;
- principiul contribuţiei de acoperire conform căruia produsul fabricat este purtător de
costuri şi generator de profit brut. Astfel cu cât produsul aduce o contribuţie mai mare la
obţinerea profitului brut, cu atât este mai în măsură să acopere costuri mai mari (principiu
aplicat în cazul metodelor parţiale de calcul a costurilor).
- principiul conectării cheltuielilor de exploatare cu veniturile din exploatare conform
căruia este obligatorie decontarea cheltuielilor de exploatare aferente unei perioade de
gestiune din veniturile acelei perioade şi stabilirea în aceste condiţii a rezultatului economico-
financiar.
În afara principiilor menţionate, contabilitatea de gestiune trebuie să asigure unitatea între
bugetarea activităţilor, antecalculaţia şi postcalculaţia costurilor, informarea şi conducerea prin
excepţie şi creşterea controlului şi a responsabilităţii în gestiunea unitătilor patrimoniale.

4.3. CALCULAŢIA COSTURILOR COMPLETE ŞI A COSTURILOR


PARŢIALE
În vederea obţinerii unui produs sau prestării unei lucrări, în cadrul unei activităţi se
realizează consumuri de factori de producţie, dintre care unele influenţează direct, unele indirect
executarea produsului sau lucrării iar altele sunt necesare doar procesului de distribuţie.
Toate acestea formează costul produselor sau lucrărilor respective.
În funcţie de delimitarea costurilor pe purtători de costuri, teoria calculaţiei costurilor a
adoptat două concepţii majore:
- concepţia integralistă conform căreia în costul unitar al fiecărui purtător de cost trebuie să fie
cuprinse totalul costurilor generate de obţinerea şi comercializarea lui, respectiv a celor
directe şi indirecte. Pe baza acestei concepţii se fundamentează conceptul de cost complet.
- concepţia parţială conform căreia în costul unitar al unui produs este suficient să se
delimiteze doar acele costuri care sunt direct legate de obţinerea lui. Pe baza acestei concepţii
s-a fundamentat noţiunea de cost parţial.

4.3.1. NOŢIUNI DE CALCULAŢIE A COSTURILOR COMPLETE


În vederea determinării costului complet sunt utilizate o serie de metode de calculaţie a
costurilor bazate pe concepţia integralistă. Se mai numesc metode absorbante şi pot fi atât
tradiţionale (metoda globală, metoda de calculaţie pe faze de fabricaţie, metoda pe comenzi), cât
şi evoluate (metoda costurilor standard, metoda costurilor normate, metoda T.H.M., metoda
Georges Perrin, metoda pe activităţi) etc.

40
Metodele de calculaţie absorbante grupează cheltuielile încorporabile în două categorii
(fig. nr. 8) astfel:

- cheltuieli directe – fiind reprezentate de acele cheltuieli care pot fi identificate în momentul
efectuării unui “produs, lucrare, serviciul I “ fără efectuarea unor calcule intermediare (ex.
consum de materii prime şi materiale, salariile brute, contribuţia unităţii la asigurările sociale,
contribuţia unităţii la fondul de şomaj); şi care formează costurile directe;

- cheltuieli indirecte – fiind reprezentate de acele cheltuieli care nu pot fi identificate în


momentul realizării lor decât la nivelul unui centru de analiză (secţie), iar pentru a fi imputate
pe “produsul, lucrarea, serviciul I “ trebuie efectuate calcule suplimentare (calcule de
repartizare şi imputare); şi care formează costurile indirecte;

COSTURI
Cheltuieli DIRECTE COSTUL
încorporabile COMPLET
în costuri
Centr
COSTURI
u de
INDIRECTE
anali

Fig. 8 Fluxul cheltuielilor încorporabile în costuri

Metodele de calculaţie absorbante realizează un calcul al costurilor pe faze de fabricaţie,


faze care trebuie să respecte realitatea procesului de producţie dintr-o întreprindere.
Într-o viziune globală, ciclul de exploatare şi de producţie dintr-o unitate economică trebuie
să cuprindă fazele de aprovizionare, producţie şi desfacere, cărora în vederea deteminării
costului complet trebuie să le corespundă câte un tip de cost astfel: costul de achiziţie, costul de
producţie, costul de distribuţie.
Obţinerea costului complet se realizează prin integrarea succesivă a acestor categorii de costuri,
conform figurii nr. 9.

APROVIZIONARE PRODUCŢIE DISTRIBUŢIE


Fig. 9 Fluxul formării costului complet

COST DE
Cheltuieli ACHIZIŢIE
COST DE COSTUL
încorporabile PRODUCŢIE
în costuri COMPLET

COST DE
DISTRIBUŢIE

41
Costul de achiziţie reprezintă totalitatea cheltuielilor făcute pentru procurarea şi stocarea
bunurilor economice.

Costul de achiziţie al unui bun este egal cu preţul de cumpărare, taxele


nerecuperabile, cheltuielile de transport aprovizionare şi alte cheltuieli accesorii
necesare pentru punerea în stare de utilizare sau intrare în gestiune a bunului respectiv.9
Mai trebuie specificat faptul că în costul de achiziţie nu se includ reducerile comerciale
şi alte elemente similare acordate de către furnizor.

Elementele costului de achiziţie sunt:


Preţul de cumpărare negociat
(+) cheltuieli accesorii
 cheltuieli de transport aprovizionare
 cheltuieli de asigurare pe durata transportului
 cheltuieli de manipulare, încărcare – descărcare
 cheltuieli cu montajul şi probele tehnologice (pentru activele imobilizate
corporale)
(+) impozite şi taxe nerecuperabile
 comisionul vamal, taxele vamale şi accizele (în cazul importurilor)
 taxa pe valoarea adăugată (atunci când nu există dreptul de deducere al acesteia)
(-) reduceri de preţ cu caracter comercial primite de la furnizori
(=) COSTUL DE ACHIZIŢIE

Costul producţiei reprezintă totalitatea cheltuielilor de transformare şi prelucrare a


materiilor prime şi materialelor în produse finite, conform procesului tehnologic.

Costul de producţie al unui bun cuprinde costul de achiziţie al materiilor prime şi


consumabilelor, celelalte cheltuieli directe de producţie precum şi cota cheltuielilor
indirecte de producţie alocate în mod raţional ca fiind legate de fabricaţia acestora28.

Elementele costului de producţie sunt:


Costul de achiziţie al materiilor prime şi materialelor consumabile directe
(+) cheltuieli directe de prelucrare (ex. salariile muncitorilor direct productivi)
(+) cota parte din cheltuielile indirecte de producţie repartizată raţional asupra producţiei obţinute
(=) COSTUL DE PRODUCŢIE.

Costul distribuţiei reprezintă totalitatea cheltuielilor efectuate pentru vânzarea bunurilor


economice (depozitare, manipulare, transport, ambalare, publicitate, marketing, etc.).

În vederea exemplificării modului de calcul al costului de achiziţie şi a costului de


producţie vom lua următoarele exemple ipotetice.

28
OMFP 3055/2010 privind aprobarea reglementărilor contabile conforme cu directivele europene

42
1. Se achiziţionează de la un furnizor un utilaj la un preţ de cumpărare negociat de 15.000 lei.
Pentru aducerea utilajului în întreprindere au fost efectuate cheltuieli de transport de 50 lei iar
pentru asigurarea utilajului pe timpul transportului întreprinderea a plătit societăţii de
asigurare o primă de 30 lei. Cheltuielile cu montajul utilajului în secţia de producţie şi cu
efectuarea probelor tehnologice au fost de 45 lei. Deoarece întreprinderea era un client fidel,
furnizorul i-a acordat acesteia o reducere comercială (remiză) de 7% din preţul de cumpărare
al utilajului. Stabiliţi costul de achiziţie al utilajului la care va fi înregistat în contabilitate.

Preţul de cumpărare negociat 15.000 lei


(+) cheltuieli accesorii
 Cheltuieli de transport
50 lei
 Cheltuieli cu asigurarea pe timpul transportului
30 lei
 Cheltuieli cu montarea utilajului
45 lei
(-) reducerile de preţ acordate (remiza) 15.000 lei * 7 % 1.050 lei
(=) COSTUL DE ACHIZIŢIE AL UTILAJULUI 14.075 lei

2. La o întreprindere se obţin din procesul de producţie două produse A şi B despre care se


cunosc următoarele date:
• Cheltuielile directe de producţie:
- cheltuieli cu materiile prime directe 10.000 lei din care:
- pentru produsul A: 5.600 lei,
- pentru produsul B: 4.400 lei;
- cheltuieli cu materialele consumabile directe 2.200 lei din care:
- pentru produsul A: 900 lei
- pentru produsul B: 1.300 lei;
- cheltuieli cu salariile personalului direct productiv 7.200 lei din care:
- pentru produsul A: 4.000 lei,
- pentru produsul B: 3.200 lei;
- cheltuieli cu contribuţia întreprinderii la asigurările sociale şi fondul de şomaj şi la
asigurările sociale de sănătate este de 2.304 lei din care:
- pentru produsul A: 1.400 lei,
- pentru produsul B: 904 lei.
• Cheltuielile indirecte de producţie:
- cheltuieli indirecte de secţie (CIS): 5.800 lei,
- cheltuieli generale de administraţie (CGA): 4.000 lei,
- cheltuieli de desfacere (CD): 5.200 lei.
• Cantitatea obţinută din fiecare produs este: 3.000 bucăţi din produsul A şi 2.700 bucăţi din
produsul B.
Stabiliţi costul de producţie complet al celor două produse A şi B (atât cel unitar cât şi cel total)
ştiind că:
- cheltuielile indirecte se vor repartiza pe cele două produse folosind ca şi bază de repartizare
cheltuielile cu materiile prime directe,

43
- cheltuielile generale de administraţie se vor repartiza pe cele două produse folosind ca şi bază
de repartizare costul de secţie,
- cheltuielile de desfacere se vor repartiza pe cele două produse folosind ca şi bază de repartizare
costul de fabrică.

Costul de secţie = Cheltuielile directe de producţie + Cheltuielile indirecte de secţie

Costul de fabrică = Costul de secţie + Cheltuielile generale de administraţie

Costul complet de producţie = Costul de fabrică + Cheltuielile de desfacere

Determinarea costului de producţie (atât cel total cât şi unitar) este prezentată în tabelul de
mai jos:

ELEMENTE TOTAL PRODUSUL A PRODUSUL B

Cheltuieli cu materiile prime directe 10.000 lei 5.600 lei 4.400 lei
Cheltuieli cu materialele consumabile directe 2.200 lei 900 lei 1.300 lei
Cheltuieli cu salariile personalului direct productiv 7.200 lei 4.000 lei 3.200 lei
Cheltuieli cu contribuţia întreprinderii la asigurările sociale şi la 2.304 lei 1.400 lei 904 lei
fondul de şomaj

TOTAL CHELTUIELI DIRECTE 21.704 lei 11.900 lei 9.804 lei


(+) Cheltuieli indirecte de producţie (CIS) 5.800 lei 3.248 lei 2.552 lei

COSTUL DE SECŢIE 27.504 lei 15.148 lei 12.356 lei


(+) Cheltuielile generale de administraţie (CGA) 4.000 lei 2.196,46 lei 1.803,54 lei

COSTUL DE FABRICĂ 31.504 lei 17.344,46 lei 14.159,54 lei


(+) Cheltuielile de desfacere (CD) 5.200 lei 2.861,84 lei 2.338,16 lei

COSTUL COMPLET DE PRODUCŢIE 36.704 lei 20.206,3 lei 16.497,7 lei


(/) numărul de produse obţinute - 3.000 buc. 2.700 buc.

COSTUL UNITAR DE PRODUCŢIE - 6,73 lei/buc. 6,11 lei/buc.

În vederea stabilirii cotei părţi din fiecare tip de cheltuială directă ce revine fiecărui produs
A şi B s-au făcut următoarele calcule de repartizare:

• Repartizarea cheltuielilor indirecte de producţie pe cele două produse


A şi B.

- baza de repartizare aleasă este cheltuielile cu materiile prime directe în valoare de 10.000 lei
din care cheltuielile aferente produsului A sunt de 5.600 lei iar cele aferente produsului B
sunt de 4.400 lei;

- determinarea coeficientului de repartizat:

44
Totalchelt uieliderep artizat 5.800 lei
K rep = = = 0,58
Bazaderepa rtizare 10 .000 lei

- determinarea cotei părţi din cheltuielile indirecte de producţie ce revin fiecărui produs A şi B:

CIS A = 0,58 * 5.600 lei = 3.248 lei


CIS B = 0,58 * 4.400 lei = 2.552 lei

• Repartizarea cheltuielilor generale de administraţie pe cele două


produse A şi B.

- baza de repartizare aleasă este costul de secţie în valoare de 27.504 lei din care cel aferent
produsului A este de 15.148 lei iar cel aferent produsului B este de 12.356 lei;

- determinarea coeficientului de repartizat:

Totalchelt uieliderep artizat 4.000 lei


K rep = = = 0,145
Bazaderepa rtizare 27 .504 lei

- determinarea cotei părţi din cheltuielile generale de administraţie ce revin fiecărui produs A şi
B:

CGA A = 0,145 * 15 .148 lei = 2.196 ,46 lei


CGA B = 0,145 * 12 .356 lei = 1.803 ,54 lei

• Repartizarea cheltuielilor de desfacere pe cele două produse A şi B.

- baza de repartizare aleasă este costul de fabrică în valoare de 31.504 lei din care cel aferent
produsului A este de 17.344,46 lei iar cel aferent produsului B este de 14.159,54 lei.

- determinarea coeficientului de repartizat:

Totalchelt uieliderep artizat 5.200 lei


K rep = = = 0,165
Bazaderepa rtizare 31 .504 lei

- determinarea cotei părţi din cheltuielile de desfacere ce revin fiecărui produs A şi B:

CD A = 0,165 * 17 .344 ,46 lei = 2.861 ,84 lei


CD B = 0,165 * 14 .159 ,54 lei = 2.338 .16 lei

Preţul de vânzare al producţiei, în condiţiile unei economii de piaţă dezvoltate, se


determină la nivelul pieţei prin confruntarea cererii cu oferta de bunuri şi servicii.
Dar în economia românescă există situaţii când unele întreprinderi îşi determină preţul de
vânzare pornind de la costul de producţie complet la care adaugă o marjă de profit prestabilită.

45
Deoarece situaţia acestor întreprinderi se caracterizează prin faptul că volumul vânzărilor este
destul de redus, datoriile faţă de furnizori sunt foarte mari, se găsesc în deficit de lichidităţi
băneşti, etc. se impune aprecierea costului de producţie nu atât din prisma eforturilor trecute cât
din cea a efectelor prezente.
Astfel costul complet de producţiei trebuie asociat producţiei vândute, numai în acest fel
veniturile obţinute din vânzări putând acoperi cheltuielile de producţie, degajându-se şi o marjă
de profit, aşteptată, din activitatea de producţie şi cea comercială a întreprinderii.

În cazul exemplului de mai sus considerăm că întreprinderea a stabilit că preţurile de


vânzare ale celor două produse A şi B sunt:
- preţul de vânzare aferent produsului A este de 8,2 lei/buc;
- preţul de vânzare aferent produsului B este de 8 lei/buc.

În vederea determinării marjei de profit aferentă întregii activităţi se fac următoarele


calcule:

Marja A = Q A * ( pv A − cp A ) = 3.000 buc * (8,2 − 6,73)lei / buc = 4.410 lei


Marja B = Q B * ( pv B −cp B ) = 2.700 buc * (8 − 6,11)lei / buc = 5.103 lei
Marja totala = Marja A + Marja B = 4.410 lei + 5.103 lei = 9.513 lei

unde:

Q A , Q B - cantităţile obţinute din cele două produse A şi B, în urma procesului de producţie,


pv A , pv B - preţurile de vânzare a celor două produse A şi B,
cp A , cp B - costurile de producţie complete a celor două produse A şi B,
Marja A , Marja B , Marja totala - marjele de profit aferente atât celor două produse A şi B cât şi
marja d pofit totală, aferentă întregii activităţi.

4.3.2. NOŢIUNI DE CALCULAŢIE A COSTURILOR PARŢIALE


După cum am amintit teoria calculaţiei costurilor a adoptat două concepţii care stau la baza
calculaţiei costurilor şi anume concepţia integralistă şi concepţia parţială.
Concepţia parţială se referă la faptul că în costul unitar al unui produs este suficient să se
delimiteze doar acele costuri care sunt direct legate de obţinerea lui.
În funcţie de clasificare concomitentă a costurilor după cele două criterii de diferenţiere -
dependenţa faţă de modificarea nivelului de activitate (a volumului fizic al producţiei) şi gradul
de identificare al consumului de resurse pe fiecare obiect de calculaţie “produs, lucrare, serviciu
I” – cheltuielile încorporabile sunt reprezentate în costuri astfel: costuri variabile şi costuri fixe,
respectiv costuri directe şi costuri indirecte.
Metodele de calculaţie a costurilor parţiale diferă între ele în cea ce priveşte categoriile de
costuri care sunt luate în considerare în calculaţie, distingându-se:
- Metoda Direct Costing (Metoda costurilor variabile) care constă în imputarea asupra
produselor numai a costurilor variabile fie ele directe sau indirecte;

46
- Metoda Costurilor Directe care reţine pentru calculul costului pe produs, lucrare, serviciu
numai costurile directe, atât cele variabile cât şi cele fix, afectabile fără ambiguitate
obiectului de calculaţie;

- Metoda Direct Costing evoluat (Metoda costurilor specifice) care reţine în vederea
calculării costului nu numai costurile variabile (atât cele directe cât şi cele indirecte) ci şi
costurile de structură specifice (acele costuri fixe care însă sunt directe unui “produs, lucrare,
serviciu “I “).

Ca şi definiţie costul parţial este acel tip de cost care conţine în componenţa sa numai
cheltuielile de producţie sensibile la modificarea volumului de producţie, adică a cheltuielilor
variabile. Dintre cheltuielile cu caracter variabil cele mai cunoscute sunt: cheltuielile cu materiile
prime, cheltuielile cu materialele auxiliare, cheltuielile cu salariile personalului drect productiv,
etc.
În ceea ce privesc cheltuielile fixe, acestea fiind constante la variaţia volumului producţiei, nu
sunt considerate componente ale costului producţiei, şi sunt imputate direct asupra rezultatului.
Unul dintre avantajele neincluderii în costul producţiei a cheltuielilor fixe constă în
evitarea supraevaluării activelor întreprinderii obţinute din producţie proprie.

Pentru exemplificarea modului de determinare a costului parţial vom lua următorul


exemplu ipotetic:

La o întreprindere, în urma activităţii de producţie, se obţine un produs A despre care se


cunosc următoarele informaţii cu privire la cheltuielile de producţie aferente lui:
- cheltuielile cu materiile prime au valoarea de 15.000 lei,
- cheltuieli cu materialele auxiliare directe au valoarea 2.100 lei,
- cheltuielile cu salariile personalului direct productiv au valoarea de 8.500 lei,
- cheltuielile cu contribuţia întreprinderii la asigurările sociale, la fondul de şomaj şi la fondul
asigurărilor sociale de sănătate aferente salariaţilor direct productivi au valoarea de 2.720 lei,
- cheltuieli cu amortizarea utilajelor şi instalaţiilor din secţiile de producţie au valoarea de
3.200 lei,
- cheltuieli cu piesele de schimb aferente utilajelor din secţii au valoarea de 2.500 lei,
- cheltuieli cu energia, apa şi combustibilul utilizat la nivelul secţiilor au valoare de 1.500 lei
- cheltuielile cu salariile personalului administrativ şi de conducere au valoarea de 8.000 lei,
- cheltuielile cu contribuţia întreprinderii la asigurările sociale, la fondul de şomaj şi la fondul
asigurărilor sociale de sănătate aferente personalului administrativ şi de conducere au
valoarea de 2.560 lei,
- cheltuieli cu energia, şi apa aferente sectorului administrativ au valoare de 400 lei,
- cheltuielile cu materialele consumabile din sectorul administrativ şi de conducere au valoarea
de 500 lei,
- cheltuielile cu primele de asigurare au valoarea de 700 lei.

În urma procesului de producţie s-au obţinut 3.000 de bucăţi din produsul A, ce au fost
vândute la un preţ de vânzare p v = 14 lei/ buc.
Determinaţi costul de producţie parţial cu p şi marja de profit degajată în urma vânzării
producţiei obţinute.

47
În vederea determinării costului de producţie parţial trebuie făcută o delimitare între
cheltuielile cu caracter variabiul şi cele cu caracter fix care au fost realizate în vederea obţinerii
producţiei.

CHELTUIELI VARIABILE CHELTUIELI FIXE


Denumirea Valoarea Denumirea Valoarea
Cheltuielile cu materiile prime 15.000 lei cheltuieli cu amortizarea utilajelor şi 3.200 lei
instalaţiilor din secţiile de producţie
cheltuieli cu materialele auxiliare directe 2.100 lei cheltuieli cu piesele de schimb aferente 2.500 lei
utilajelor din secţii
Cheltuielile cu salariile personalului direct 8.500 lei cheltuieli cu energia, apa şi combustibilul 1.500 lei
productiv utilizat la nivelul secţiilor
Cheltuielile cu contribuţia întreprinderii la 2.720 lei cheltuielile cu salariile personalului 8.000 lei
asigurările sociale şi la fondul de şomaj administrativ şi de conducere
aferente salariaţilor direct productiv
cheltuielile cu contribuţia întreprinderii la 2.560 lei
asigurările sociale şi la fondul de şomaj
aferente personalului admministrativ şi de
conducere
cheltuieli cu energia, şi apa aferente 400 lei
sectorului administrativ
cheltuielile cu materialele consumabile din 500 lei
sectorul administrativ şi de conducere
cheltuielile cu primele de asigurare 700 lei
TOTAL CHELTUIELI VARIABILE 28.320 lei TOTAL CHELTUIELI FIXE 19.360 lei

Determinarea costului unitar parţial se realizează cu ajutorul formulei:

Totalchelt uieli var iabile 28 .320 lei


cu p = = = 9,44 lei / buc
QA 3.000 buc

Determinarea marjei de profit se realizează cu ajutorul formulei:

Marja A = Q A ( pv A − cu p A ) = 3.000 buc * (14 − 9,44)lei / buc = 13 .680 lei

48
În urma suportării cheltuielilor fixe din marja de profit obţinută în urma vânzării
producţiei rezultatul obţinut este:
Re zultat = Marja A − TotalChelt uiuelilefi xe = 13 .680 lei − 19 .360 lei = 5.680 lei ( pierdere )

Trebuie remarcat faptul că întreprinderile care utilizează costurile parţiale trebuie să aibă o
rentabilitate ridicată, astfel încât să reuşească să absoarbă cheltuielile fixe din marja de profit ce o
vor obţine în urma vânzării producţiei obţinute. De asemenea este indicat ca întreprinderea să
calculeze cantitatea de producţie pe care trebuie să o obţină şi să o vândă, astfel încât să-şi
acopere atât cheltuielile variabile cât cele fixe şi să înceapă să înregistreze rezultat favorabil –
profit.
În prezent întreprinderile româneşti calculează un cost parţial, care pe lângă cheltuielile
variabile include şi o cotă de cheltuieli fixe (cheltuielile simplu indirecte) determinată raţional cu
ajutorul coeficientului de imputare raţională, şi repartizate în costul producţiei.
Cheltuielile generale de administraţie şi cheltuielile de desfacere (cheltuielile dublu indirecte)
sunt excluse din costul producţiei, ele fiind suportate doar din rezultatul perioadei, la sfârşitul
perioadei de gestiune.

CAP. V. ÎNTOCMIREA, URMĂRIREA ŞI CONTROLUL


BUGETELOR DE VENITURI ŞI CHELTUIELI

5.1. CONCEPTUL ŞI PRINCIPIILE BUGETĂRII

Datorită numărului mare de întreprinderi care concurează pe piaţa economică prin


produsele pe care le obţin în cadrul activităţii lor, acestea trebuie să-şi cunoască costurile de
producţiei şi preţurile de vânzare practicate, putând astfel determina pentru fiecare produs
rezultatul, marja obţinută.
Controlul de gestiune se înscrie în sfera obiectului de activitate al contabilităţii de
gestiune.
Acesta este asigurat cu ajutorul bugetului, care reprezintă instrumentul cu ajutorul căruia se
realizează o planificare previzională, care în limita vânzărilor şi a celorlanţi indicatori asigură
extrapolarea în viitor a activităţii economice.
Bugetele anuale se elaborează plecând de la programele pe termen mediu şi lung, la nivelul lor
cuantificându-se şi alocându-se resursele necesare pentru îndeplinirea obiectivelor propuse, în
condiţiile unei rentabilităţi sporite.
Bugetul anual devine astfel expresia valorică a planurilor de acţiune şi a eficienţei acţiunilor
de coordonare şi împletire a obiectivelor previzionate – operaţiune care poartă denumirea de
BUGETARE.
Utilizarea bugetelor în activitatea de conducere a întreprinderilor oferă următoarele
avantaje:
- impune planificarea şi extrapolarea comportării în viitor a afacerilor;
- creează cadrul ştiinţific şi tehnologic de prevedere a performanţelor, ţinând cont de acei
parametri şi acele performanţe pe care trebuie să le atingă întreprinderea pentru a-şi atinge
obiectivele propuse;
- asigură comunicarea între structurile organizatorice ale întreprinderii şi posibilitatea de
coordonare a eforturilor în vederea realizării obiectivelor propuse;

49
- creşte răspunderea centrelor de responsabilitate în evaluarea consecinţelor deciziilor pe care
le iau;
- permite existenţa unui sistem contabil eficient;
- asigură condiţiile de aplicare a managementului prin excepţie;
- antrenează în activitatea de planificare atât executanţii cât şi conducerea, mobilizează
gândirea creatoare a întregului personal al întreprinderii.
Prin intermediul bugetelor se realizează urmărirea efectivă a gestiunii în vederea atingerii
obiectivelor strategice, prin compararea permanentă a realizărilor cu previziunile cuantificate în
bugete, analiza abaterilor care apar, a cauzelor care le-au produs şi a influenţelor pozitive şi
negative care au un anumit impact asupra activităţii întreprinderii.
Funcţionarea eficientă a sistemului bugetării presupune respectarea următoarelor principii:
- principiul totalităţii care presupune bugetarea tuturor activităţilor întreprinderii, prin
asigurarea echilibrului între diferitele compartimente funcţionale şi operaţionale ale acesteia;
- principiul suprapunerii sistemului bugetar pe sistemul de autoritate din întreprindere în
vederea asigurării responsabilităţilor privind realizarea lui (Ex. sectorul comercial să
răspundă de realizarea vânzărilor);
- principiul solidarităţii între departamente şi al implicării lor în vederea realizării
obiectivelor întreprinderii, în condiţii de eficienţă economică;
- principiul adaptabilităţii care impune adaptarea sistemului bugetar la modificările mediului
şi corectarea previziunilor imperfecte;
- principiul motivaţiei şi adeziunii personalului pentru bugetarea activităţilor, pentru a
asigura realizarea obiectivelor din buget, controlul realizării lor şi responsabilitatea acestora.
Ţinând cont de faptul că bugetele au devenit, prin puterea lor de previzionare a veniturilor
şi de limitare a cheltuielilor necesare obţinerii veniturilor previzionate, instrumente de conducere,
dezvoltarea funcţională a modelelor teoretice de costuri prin coeficienţii rezervelor interne
asigură orizontul prospectiv al acestora şi constituie un suport mai bun pentru fundamentarea
normativelor de costuri şi analiză structurală a acestora.

5.2. CLASIFICAREA BUGETELOR


Bugetele pot fi clasificate după următoarele criterii:

1. CRITERUL TEMPORAL are în vedere perioada de timp pentru care sunt întocmite
bugetele, grupându-se în trei tipuri de bugete:
- bugete previzionale – care prezintă estimările făcute pe o perioadă mai mare de 5 ani şi sunt
o componentă a strategiilor de dezvoltare pe termen lung;
- bugetele exerciţiului – sunt o componentă îmbunătăţită a bugetelor previzionate şi conţin
date specifice exerciţiului financiar curent;
- bugetele operaţionale – sunt o componentă a bugetelor exerciţiului şi conţin defalcarea
prevederilor bugetare pe perioade mai mici, actualizate la condiţiile concrete de producţie;

2. CRITERIUL OBIECTULUI ACTIVITĂŢII BUGETARE are în vedere detalierea


tipurilor de bugete pe domenii specifice activităţii economice; astfel:
- bugetele comerciale – estimează prevederile privind vânzările unei întreprinderi şi
activităţile de aprovizionare ale acesteia. Trebuie precizat că bugetul vânzărilor trebuie foarte
bine fundamentat, deoarece el stă la baza întregii activităţi de bugetare. La rândul lor
aprovizionările trebuie să vizeze nivelul care să asigure desfăşurarea normală a producţiei.

50
- bugetul activităţii de exploatare – proiectează anual volumul fizic şi valoric al întregii
activităţi de exploatare pe structura de producţie şi organizatorică, astfel încât să asigure
ritmic, cantitativ şi valoric realizarea bugetului de vânzări;
- bugetul activităţii financiare – proiectează anual volumul de încasări, plăţi, venituri din
activităţi financiare şi cheltuielile ocazionate de acestea, realizând o oglindă a finanţării
activităţii întreprinderii atât din surse proprii cât şi din cele împrumutate;
- bugetele de costuri – conţin antecalculaţiile costurilor directe şi indirecte de producţie pe
locuri generatoare de costuri şi purtători de costuri, reprezentând niveluri maxime ale
acestora;
- bugete ale rezultatelor financiare – estimează, pornind de la bugetele activităţii de
exploatare şi de costuri, fizionomia contului de rezultate, corectat cu conţinutul bugetului
activităţii financiare şi eventualele influenţe extraordinar, obţinându-se un cont de rezultate
previzionat, la nivel minim;

3. CRITERIUL FUNCŢIONAL are în vedere funcţiile bugetelor în gestiunea activităţii


economice a întreprinderii şi în funcţie de care bugetele pot fi:
- bugete determinate – care au ca obiect bugetarea funcţiunilor întreprinderii care concură la
realizarea rezultatelor financiare urmărite ca obiectiv al activităţii economice, cum ar fi:
bugetul aprovizionărilor, bugetul vânzărilor, bugetul exploatării, etc.;
- bugete rezultante – care au ca obiect estimarea rezultatelor economico-financiare, degajate
de bugetele determinante articulate între ele ţinând seama de modul social, economic, politic
şi comercial, de nivelul de organizare al întreprinderii şi resursele existente, de obiectivele
generale ale întreprinderii fundamentate pe previziuni comerciale, financiare, nivele de dotare
tehnică şi de programul de activitate al întreprinderii, previzionat, îmbunătăţit cu efectele
lucrărilor de investiţii.

5.3. ELABORAREA BUGETELOR


În vederea elaborării unui buget, pe lăngă variabila “timp “, mai trebuie să se facă apel la
următoarele elemente:
- viziunea, misiunea şi strategia întreprinderii;
- tehnicile de transpunere în practică a strategiei;
- planurile de acţiune care explică modalităţile tehnice prin care întreprinderea îşi va atinge
obiectivele propuse a le realiza, în funcţie de mijloacele de care dispune;
- dacă bugetarea se face pe termen lung sau mediu, de mare utilitate sunt bugetele care
estimează valoric efectele planurilor ataşate;
- de aceeaşi utilitate se bucură şi bugetele anuale prin bugetarea perioadelor mai scurte (de un
exerciţiu financiar) sau prin bugetarea unor activităţi, grupe de activităţi sau produse.

În vederea întocmirii unui buget este necesară parcurgerea următoarelor etape de lucru:
• elaborarea analizei diagnostic;
• stabilirea obiectivelor şi mjloacelor de realizare;
• întocmirea planului de acţiune;
• fundamentarea previziunilor de producţie;
• fundamentarea costurilor în raport cu volumul producţiei şi nivelul tehnologic;
• previzionarea rezultatelor financiare.

51
Pentru a realiza o construcţie unitară a bugetelor, componente a sistemului de bugete al
întreprinderii, trebuie realizate următoarele acţiuni preliminare:
- delimitarea elementelor structurii organizatorice a întreprinderii care se bugetează şi
integrarea acestora în sistemul bugetar;
- stabilirea capacităţii de producţie a elementului din structura organizatorică bugetară;
- stabilirea volumului de activităţi şi a metodei de evaluare;
- stabilirea resurselor necesare şi a consumului de resurse;
- stabilirea altor indicatori specifici fiecărui buget.

Demersul general privind construcţia bugetelor29 este prezentat în figura de mai jos (fig nr. 10):

DIAGNOSTIC PLAN DE PREVIZIUNI DE


OBIECTIVE ACŢIUNE VÂNZĂRI
MIJLOACE

PREVIZIUNI DE PREVIZIUNI DE
ACTIVITATE COSTURI BUGETE

Fig. 10. Etapele construcţiei unui buget

Elaborarea bugetelor depinde şi de nivelul la care se realizează acest lucru. Astfel:


- bugetarea la nivel de întreprindere are în vedere, în principal, posibilităţile de desfacere,
ţinând seama de produsele finite aflate în stoc, posibilităţile tehnologice de producţie şi
asigurarea de resurse;
- bugetarea la nivelul “fiecărui generator de costuri“ din structura organizatorică a
întreprinderii trebuie să aibă în vedere cuantumul şi cantităţile de alocare a resurselor,
utilizarea eficientă a resurselor, răspunderile şi competenţele cu privire la gospodărirea
mijloacelor alocate în condiţiile realizării obiectivelor propus.

Bugetele de venituri şi cheltuieli cuprind valorile previzionate ale costurilor de producţie


şi ale preţurilor de vânzare ce se estimează că se vor obţine în urma vânzării producţiei, fiind “o
expresie cantitativă a unui plan de acţiuni şi un ajutor pentru coordonarea şi implementarea
obiectivelor previzionale”30. În aceste planuri sau programe de acţiuni sunt stabilite obiectivele
de atins precum şi mijloacele financiare, materiale sau umane necesare realizării lor. Ele au drept
scop ţinerea sub control a activităţii întreprinderii prin intermediul prognozării şi a urmăririi
cheltuielilor ce pot fi acoperite din veniturile obţinute.
Utilizarea bugetelor de venituri şi cheltuieli în activitatea unei întreprinderi prezintă unele
avantaje, cum ar fi:
- impune managerilor folosirea planificării în conducerea afacerilor lor;
- obligă managerii să ţină seama de consecinţele deciziilor pe care le-au luat sau pe care le vor
lua în continuare;

29
M. Epuran. V. Băbăiţă, C. Grosu, Contabilitate şi control de gestiune , Ed. Economică, Bucureşti, 1999,
pg. 136
30
M. Epuran. V. Băbăiţă, C. Grosu, Contabilitate şi control de gestiune , Ed. Economică, Bucureşti, 1999,
pg. 129

52
- dă posibilitatea managerilor de a judeca rezultatele obţinute, dând informaţii acestora cu
privire la costuri, venituri, nivelul producţiei necesare pentru obţinerea acestora;
- asigură conducerea prin excepţie şi permite existenţa unui sistem contabil eficient;
- permite asigurarea unei comunicări eficiente şi adoptarea de către conducerea întreprinderii a
unor măsuri de remediere a greşelilor;
- promovează între departamentele întreprinderii comunicarea şi coordonarea, pentru realizarea
obiectivelor firmei.
În vederea întocmirii bugetelor de venituri şi cheltuieli, managerii sau cei care sunt
însărcinaţi cu elaborarea lor, trebuie să ţină seama de următoarele cerinţe31:
 “să lucreze în armonie şi să adopte o viziune practică” în elaborarea bugetelor, făcând o
evaluare reală a cheltuielilor, veniturilor etc;
 “să stabilească obiective realizabile”, din punctul de vedere al conducerii, rezonabilitatea
considerându-se o caracteristică esenţială a bugetelor de venituri şi cheltuieli;
 “să împartă resursele limitate “, pe categorii diferite de nevoi, aceasta presupunând din partea
managerilor participarea la negocieri, acceptarea de compromisuri etc.;
 să conştientieze faptul că între “bugete exită o anumită legătură “, (ex. între bugetul
încasărilor şi cel al cheltuielilor);
 să participe la stabilirea obiectivelor precum şi a strategiei de urmat a întreprinderii în
vederea atingerii obiectivelor propuse;
 “să asigure participarea la elaborarea bugetelor a tuturor persoanelor interesate” (participarea
unor muncitori sau supraveghetori la întocmirea bugetelor poate determina creşterea
moralului acestora şi obţinerea unor bugete mai realiste);
 să întocmească “un program de elaborare al bugetelor, “ astfel încât la începutul perioadei la
care se referă bugetul să poată fi pus în aplicare;
 să ia în considerare faptul că ipotezele de la care s-a pornit în întocmirea bugetului pot suferi
modificări, ceea ce duce la necesitatea întocmirii unor bugete de venituri şi cheltuieli cât mai
flexibile;
 să împartă angajaţilor responsabilităţile privind execuţia unor părţi din buget;
 să urmărească regulat (lunar) modul de execuţie al bugetelor întocmite;
 să fie conştienţi de faptul că “bugetele influenţează într-adevăr comportamentul oamenilor “,
acesta fiind la rândul lui un factor care nu trebuie ignorat de către conducere.
În cadrul unei întreprinderi, angajaţii acesteia trebuie să fie conştienţi de faptul că bugetele
reprezintă instrumente de planificare, prin a căror utilizare de către conducere, se determină o
creştere a eficienţei activităţii. Elaborarea bugetelor este un factor care duce la supravieţuirea pe
termen lung a întreprinderii, iar managerii ar trebui să demonstreze prin ceea ce fac că acceptă
prevederile cuprinse în aceste bugete.
Fundamentarea bugetului unei întreprinderi are la bază volumul vânzărilor programate,
ţinând cont de prospectarea pieţei, costurile de realizare pe elemente primare de cheltuieli sau
articole de calculaţie, determinarea costului pe fiecare produs, lucrare, serviciu, alegerea
criteriilor de alocare a resurselor, controlul şi analiza costurilor, etc.
Pentru conducerea oricărei întreprinderi, o importanţă majoră o are întocmirea mai multor
variante de bugete de costuri (bugete flexibile) pentru diferitele sectoare ale întreprinderii
(producţie, desfacere, administraţie), fiecăruia corespunzându-i un anumit volum de activitate. Pe
baza acestor bugete se va stabili bugetul general, determinându-se rezultatele previzionale ale
fiecărei activităţi.
La rândul lor, aceste bugete se vor dezvolta la nivelul secţiilor de producţie, atelierelor, grupelor
de maşini, instalaţiilor, pe scurt la nivelul fiecărui centru de activitate, responsabilitate.

31
Leslie Chadwick “Contabilitatea de gestiune “, Ed. Teora, Bucureşti, 1998, pg. 107-110

53
După cum arătat mai sus în vederea construcţiei unui buget trebuie mai întâi stabilite
obiectivele de atins, mijloacele financiare, tehnice şi umane disponibile, planul de acţiune, unele
previziuni cu privire la costuri, vânzări, etc.
În urma aprobării lui bugetul, indiferent de destinaţia sa, trebuie urmărit pe parcursul
execuţiei sale şi dacă este necesar trebuie modificat în funcţie de schimbările survenite în
ipotezele iniţiale.
După ce bugetele au fost elaborate iar pe parcursul perioadei s-a realizat şi execuţia lor,
urmează acţiunea de control bugetar care constă în compararea la intervale regulate de timp a
prevederilor cuprinse în bugete cu rezultatele obţinute. În urma controlului bugetar se determină
variaţiile între previziuni şi realizări, variaţii care sunt cuprinse în diferite situaţii şi rapoarte şi
care sunt aduse la cunoştinţa conducerii întreprinderii. Pentru ca aceste variaţii să aibă o
semnificaţie trebuie ca atât valorile planificate cât şi cele realizate să fie exprimate în aceeaşi
unitate de măsură şi să fie raportate la acelaşi volum de activitate.
Managerul oricărei întreprinderi, după ce studiază aceste variaţii, fiind interesat îndeosebi
de cele nefavorabile, va lua măsurile ce se impun a fi luate pentru a elimina aceste variaţii.
Efectuate în mod frecvent comparaţiile dintre previziuni şi realizări indică la timp eventualele
deficienţe, apariţia unor noi tendinţe şi schimbări în cadrul întreprinderii.

5.4.UTILIZAREA “ANALIZEI VALORII “ PENTRU


FUNDAMENTAREA BUGETELOR DE COSTURI

ANALIZA VALORII constă în studierea amplă a relaţiilor dintre proiectare, funcţia


produselor, costurile acestora, cuantificarea influenţelor prin modificările proiectelor,
tehnologiilor, consumului de materii prime ş materiale, schimbarea surselor de achiziţie,
eliminarea sau adăugarea unor părţi la produsul realizat.
În domeniul bugetării activităţii de producţie, analiza valorii s-a dovedit a fi o metodă
avansată şi eficace, ordonând gândirea, stimulând căutarea şi ridicarea performanţelor tehnico-
economice ale activităţii de producţie, costul evaluându-se nu la nivelul produsului sau al
pieţei ci la nivelul funcţiilor acestora.
Particularităţile metodei analizei valorii aplicată în domeniul calculului costului se
comasează în principiul potrivit căruia “costul unei funcţii a produsului trebuie să fie egal cu
cel mai mic preţ ce trebuie plătit ca serviciul cerut să fie satisfăcut, ţinând seama de ansamblul
condiţiilor existente “.
Aplicarea acestei metode în activitatea de bugetare a costurilor implică parcurgerea
următoarelor etape:
• analiza necesităţilor actuale şi în perspectivă şi a modului în care produsul, prin proprietăţile
sale, satisface aceste necesităţi;
• stabilirea în structura costurilor materiale ale produsului, a costurilor necesare pentru
obţinerea caracteristicilor care-l definesc;
• evidenţierea,pentru fiecare caracteristică, a elementelor materiale care contribuie direct la
existenţa şi vitalitatea ei;
• analiza caracteristicii care are ponderea ce mai impoortantă în costul produsului, determinată
de o structură dată caracteristicilor funcţionale ale produsului;
• analiza fiecărui element (piese) din care se compune produsul;
• identificarea şi evaluarea costurilor pentru caracteristicile suplimentare ale produsului.

Metoda analizei valorii are la bază corelaţia dintre importanţa funcţiilor produsului şi
costul de realizare al acestor funcţii, corelaţie care se exprimă cu ajutorul indicilor de cost,

54
calculaţi prin raportul dintre ponderea costului funcţiei în ansamblul produsului. În ceea ce
priveşte valoarea indicelui de cost pot apare următoarele situaţii:
- dacă valoarea este egală cu unu sau foarte aproape de unu – situaţia este cea mai bună;
- dacă valoarea este subunitară – exprimă costul redus de realizare a funcţiei respective a
costului;
- dacă valoarea este supraunitară – exprimă costul ridicat de realizare al funcţiei respective a
costului.
Întreprinderile care se autogestionează, care promovează programe de modernizare şi de
ridicare permanentă a nivelului tehnic şi calitativ al produselor, care au ca obiectiv strategic
satisfacerea consumatorului vor utiliza analiza valorii datorită avantajelor deosebite pe care le
oferă, conducând schimbarea ţintei de la obţinerea profitului la satisfacerea consumatorului şi
mai departe la fidelizarea consumatorului. Această metodă îndreaptă necontenit întreprinderile
spre CALITATE, deoarece produsele a căror funcţii satisfac cel mai bine consumatorul sunt cele
care se domină piaţa, cele care se cer, cele care se vând, mai ales dacă raportul preţ - calitate este
în favoarea consumatorului.

Cauza, pentru care preocupările de reducere ale costurilor sunt lente este datorată
faptului că diferenţele mari sunt plătite de consumator – cererea consumatorilor de a obţine
produse cu costuri mici nu este pe deplin explicită şi categorică.
Costurile mari înseamnă pierdere pentru toţi – producători şi consumatori.

ADEVARATA SCHIMBARE AR FI TRANSFORMAREA PIERDERII ÎN CÂŞTIG.

În ceea ce priveşte aplicarea acestei metode, modelul matematic al calculaţiei costurilor


aferent ei este:
n
Cuid = ∑ C Fistd + C Ftip → min
i =1
unde:
Cuid - costul unitar al unei tipodimensiuni
C Fistd - costurile uniforme funcţiilor standard
C Ftip - costurile funcţiilor produsului care au mărimi caracteristice pentru fiecare
tipodimensiune.

“Citind “ această formulă se poate afirma că costul unei tipodimensiuni a unui produs,
ca varietate a unei familii de produse, este format din suma costurilor comune aferente
produsului standard (gabaritului) şi a costurilor caracteristicilor care definesc
tipodimensiunea.
Acest model de calcul al costurilor pune în evidenţă, prin cost, părţile comune produsului
standard, acest aspect fiind foarte important atât în calculul normativelor de costuri, cât şi în
activitatea de lansare, urmărire şi instruire a costurilor în cadrul procesului de conducere.
Aplicarea acestei metode conduce implicit la obţinerea următoarelor avantaje:
- calculaţia costurilor pentru determinarea costului standard se face doar o singură dată pentru
toate dimensiunile, eliminându-se astfel calculaţiile aferente fiecărei tipodimensiuni în parte;
- în vederea determinării costurilor specifice părţii vândute a fiecărei tipoodimensiuni faţă de
producţia standard se poate extinde şi aplica metoda coeficienţilor de echivalenţă, produsul
etalon fiind considerat produsul standard. Pentru fiecare parte variabilă a fiecărei

55
tipodimensiuni se va putea astfel aplica coeficientul de echivalenţă, situaţie în care modelul
matematic ia forma:
n
Cuid = ∑ C Fistd + (C Ftipbaza * e)
i =1
unde:
C Ftipbaza - costul funcţiilor caracteristice pentru tipul de produs luat ca bază de echivalare
(produsul etalon);
e - coeficientul de echivalenţă.
Practica aplicării acestei metode în multe domenii industriale, prestări de servicii şi alte
domenii de activitate demonstrează viabilitatea şi exactitatea calculelor făcute cu modelele
matematice prezentate.
Un domeniu deosebit în care această metodă şi-a arătat utilitatea este şi cel al stabilirii
preţurilor de livrare, asigurând elementele de comparabilitate aferente pieţei necesare, costurile
funcţiilor şi performanţele pe care le dau produsele faţă de cele aflate pe piaţă.
Această medodă face ca efectele raţionalizărilor, optimizărilor, nivelurilor, inovaţiilor
focalizate la o tipodimensiune să fie preluate direct în calculaţia de cost la celelalte
tipodimensiuni, deoarece structura pe funcţii şi nivelul comun al costurilor pentru
tipodimensiunea standard, obligă la alinierea întregii game de produse, asigurându-se astfel un
cadru optim conducerii elastice a producţiei după cerinţele pieţii.

CAP. VI. PROCEDEE DE CALCULAŢIE A COSTURILOR

Principalul obiectiv al contabilităţii de gestiune îl constituie determinarea şi calculaţia


costurilor produselor, lucrărilor şi serviciilor obţinute sau prestate de către orice întreprindere
indiferent de ramura de activitate. Pentru realizarea acestui obiectiv contabilitatea de gestiune are
o metodă proprie de cercetare, metodă prin care orice ştiinţă “pătrunde în esenţa fenomenelor pe
care le studiază şi elucidând legăturile de interdependenţă dintre ele descoperă legile mişcării
lor”32.
Astfel contabilitatea de gestiune utilizează o multitudine de metode pentru determinarea
costului de producţie. Una din clasificările metodelor de calcul a costurilor este următoarea:
- METODELE DE CALCULAŢIE ABSORBANTE (FULL-COSTING) SAU TOTALE
care iau în considerare, în vederea determinării costului unitar, toate cheltuielile realizate pe
parcursul desfăşurării procesului de producţie fie ele variabile sau fixe. Din această categorie
de metode amintim: metoda globală, metoda pe faze de fabricaţie, metoda pe comenzi,
metoda costurilor standard, metoda tarif-oră maşină (metoda T.H.M), metoda Georges Perrin
(metoda G.P.), metoda Pert – cost,
- METODELE DE CALCULAŢIE PARŢIALE care iau în considerare, în vederea
determinării costului unitar, doar a anumitor cheltuieli ocazionate de procesul de producţie
(ex. cheltuielile variabile). Din această categorie de metode de calculaţie a costurilor fac
parte: metoda costurilor variabile (metoda Direct costing), metoda costurilor directe, metoda
costurilor specifice (metoda direct costing evoluat) etc.

32
C. Oprea, G. Cristea, Contabilitatea de gestiune şi calculaţia costurilor, Ed. Genicod, Bucureşti, 2002,
pg. 89

56
În cadrul metodelor de calculaţie absorbante, în vederea determinării costului efective de
producţie trebuie parcurse următoarele etape33:

1. Determinarea şi delimitarea costurilor pe purtători de costuri (produse, lucrări, servicii) şi


pe sectoare de activităţi (activitatea de bază, auxiliară, administrativă, de desfacere etc.)
care cuprinde la rândul ei următoarele categorii de lucrări:
- colectarea costurilor de producţie efective şi provizionale,
- gruparea şi centralizarea costurilor de producţie efective şi provizionale,
- înregistrarea costurilor efective.
2. Repartizarea costurilor delimitate pe sectoare (activităţi) asupra purtătorilor finali
(produse, lucrări, servicii) care cuprinde următoarele lucrări:
- determinarea şi decontarea costurilor producţiei auxiliare,
- repartizarea costurilor indirecte asupra purtătorilor de costuri.
3. Separarea cheltuielilor în raport cu gradul de finisare al producţiei.
4. Stabilirea costului efectiv al producţiei terminate pentru fiecare produs lucrare.
5. Urmărirea şi analiza costurilor efective faţă de cele previzionate.

Metodele de calculaţie parţiale cuprind la rândul lor o serie de lucrări ce trebuie


efectuate în vederea determinării costurilor de producţie, cum ar fi:
- delimitarea şi colectarea costurilor pe purtători de costuri şi pe sectoare;
- separarea costurilor aferente producţiei în raport cu gradul de finisare al acesteia (costuri
aferente producţiei terminate şi a celei în curs de execuţie);
- calcularea costului unitar al producţiei terminate;
- suportarea costurilor fixe sau a celor indirecte din rezultatele financiare ale întreprinderii
(în funcţie de metoda aleasă spre utilizare);
- calculul indicatorilor specifici metodei alese.

Indiferent de metoda aleasă pentru determinarea costurilor sunt utilizate o serie de


procedee de calculaţie a costurilor cum ar fi:
- procedeele generale care sunt utilizate în cadrul mai multor metode de calculaţie;
- procedee specifice utilizate numai de către o singură metodă de calculaţie.
Şi metoda contabilităţii de gestiune foloseşte la fel ca şi alte ştiinţe o serie de procedee
generale, comune cum ar fi: observaţia, raţionamentul, clasificarea, analogia, comparaţia,
inducţia, deducţia, calculul matematic etc. Procedeele utilizate în calculaţia costurilor, indiferent
de conţinutul lor se subordonează în final calculului matematic care este utilizat nemijlocit pentru
determinarea costurilor. Acesta se găseşte sub diferitele lui forme pe toate treptele de cunoaştere
privind metodele de calculaţie a costurilor.
Procedeele generale utilizate în calculaţia costurilor cuprind la rândul lor o serie de
procedee care pot fi clasificate astfel:
- procedee de calcul şi colectare a cheltuielilor pe purtători şi pe sectoare;
- procedee de repartizare a cheltuielilor comune (indirecte);
- procedee de delimitare a cheltuielilor de producţie în fixe şi variabile;
- procedee de evaluare şi calculare a costurilor privind producţia de fabricaţie
interdependentă,
- procedee de calculaţie a costurilor pe unitatea de produs.

33
M. Epuran, V. Băbăiţă, C. Grosu, Contabilitatea de gestiune şi control, Ed. Economică, Bucureşti, 1999,
pg. 179

57
6.1. PROCEDEE DE CALCUL ŞI COLECTARE A
CHELTUIELILOR PE PURTĂTORI ŞI SECTOARE

În cadrul acestei categorii de procedee se disting următoarele:


- procedeul ponderării cantităţilor cu preţurile,
- procedeul cotelor procentuale aplicate asupra unor valori absolute,
- procedeul statistico-experimental,
- procedeul defalcării de cote în raport cu numărul perioadelor de gestiune.

I. Procedeul ponderării cantităţilor cu preţurile: utilizat pentru determinarea pe purtători


de costuri sau pe sectoare a acelor tipuri de cheltuieli care au la bază “consumuri productive “ 34 şi
care pot fi exprimate cantitativ cum ar fi consumurile de stocuri (materii prime, materiale, piese
de schimb, combustibil, semifabricate etc.) şi cheltuielile cu salariile personalului (salariul brut şi
contribuţiile întreprinderii la asigurările sociale şi la fondul de şomaj).

Cheltuielilor cu materialele aferente unei anumite activităţi se determină cu ajutorul


relaţiei:
ch j = c sij * p i
unde: ch – cheltuiala unui factor productiv; c s - cantitatea din factorul productiv respectiv;
p – preţul unitar; i – felul factorului productiv ce se consumă
j – produsul sau sectorul pe care/unde se identifică cheltuiala respectivă
În situaţia în care un produs finit se obţine prin utilizarea mai multor tipuri de materiale iar din
procesul de producţie rezultă materiale recuperabile pentru determinarea cheltuielii aferente se
utilizează relaţia următoare:
n
ch j = ∑ c sij * pi − Vr
i =1
unde: n – numărul sau felurile de materiale utilizate;
V r - valoarea materialelor recuperabile

Exemple:

1. Pentru obţinerea unui set de ceramică o întreprindere utilizează 20 kg caolin la o valoare de


1 leu/ kg.

Cheltuiala aferentă = 20 kg * 1leu/ kg = 20 lei.

2. Pentru obţinerea a 100 buc. faianţă se utilizează: 25 kg caolin la o valoare de 1 leu/ kg, 15 kg
argilă la o valoare de 1,7 lei/ kg, 2 flacoane coloranţi în valoare de 4,6 lei/ flacon şi se obţin
deşeuri în valoare de 3,5 lei.

Cheltuiala aferentă = 25 kg * 1 leu/ kg + 15 kg * 1,7 lei/ kg + 2 flacoane * 4,6 lei/ flacon – 3,5 lei
= 25 lei + 25,5 lei + 9,2 lei – 3,5 lei = 56,2 lei.

34
M. Epuran, V. Băbăiţă, C. Grosu, Contabilitatea de gestiune şi control, Ed. Economică, Bucureşti, 1999,
pg. 198

58
Cheltuielile cu salariile personalului (manopera) se determină având în vedere atât un
element cantitativ reprezentat de timpul de muncă cât şi unul valoric reprezentat de tariful de
salarizare.
Pentru determinarea cheltuielilor cu manopera aferente unei operaţii tehnologice se poate utiliza
următoarea relaţie de calcul:
n
ch w = ∑ (t w * Ts ) k
s k =1

unde: chw - cheltuielile cu salariile personalului care îşi desfăşoară activitatea într-o secţie;
s
t w - norma de timp (în ore)
Ts - tariful de salarizare orar, calculat pe baza grilei de salarizare al muncitorilor;
k – numărul muncitorilor dintr-o secţie.

Cheltuielile aferente contribuţiilor întreprinderii la asigurările sociale şi la fondul de


şomaj se determină prin aplicarea cotelor procentuale stabilite prin lege aferente acestor
contribuţii la cheltuielile afernte salariilor de bază.

Exemplu:

La o fabrică de mobilă, la atelierul de lăcuire îşi desfăşoară activitatea următorii muncitori


direct productivi:

Nr. Numele şi prenumele Funcţia Categoria Treapta de Salar lunar


crt. de salarizare conform
salarizare grilei
1. Pop Vasile Lăcuitor 5 II 757,8 lei
2. Mihăilescu Gavril Lăcuitor 4 II 720 lei
3. Gavrilescu Maria Manipulant 3 I 670 lei
4. Breban Liviu Lăcuitor şef 6 III 868,5 lei

Conform contractului de muncă muncitorii trebuie să lucreze 150 ore pe lună. Se mai cunoaşte că
conform pontajului muncitorii din atelierul respectiv (lăcuitorii şi manipulantul) au lucrat 150 ore
pe lună iar şeful lor doar 140 ore pe lună.

Pentru determinarea cheltuielilor cu salariile muncitorii se parcurg următorele etape:

1. Se calculează salariul de bază pe oră pentru fiecare muncitor al atelierului:


- pentru Pop Vasile 757,8 lei / 150 ore = 5,052 lei/ oră
- pentru Mihăilescu Gavril 720 lei / 150 ore = 4,8 lei/ oră
- pentru Gavrilescu Maria 670 lei / 150 ore = 4,46 lei/ oră
- pentru Breban Liviu 868,5 lei/ 150 ore = 5,79 lei/ oră

2. Cheltuielile cu salariile muncitorilor din atelierul de lăcuire = 5,052 lei/ oră * 150 ore + 4,8 lei/
oră *150 ore + 4,46 lei/ oră * 150 ore + 5,79 lei/ oră * 140 ore = 757,8 lei + 720 lei + 670 lei +
810,6 lei = 2.958,4 lei

59
II. Procedeul cotelor procentuale aplicate asupra unor valori absolute care este utilizat pentru
a calcula pentru fiecare purtător de costuri sau sector de cheltuieli valoarea efectivă sau
previzionată a unor cheltuieli de exploatare cum ar fi: sporurile de salarii, amortizarea
activelor imobilizate ale întreprinderii, contribuţia întreprinderii la asigurările sociale, fondul
de şomaj, asigurările sociale de sănătate etc.

Relaţia generală de calcul care se aplică în azul acestui procedeu este următoarea:

Vc * %
ch s =
j 100
unde: Vc - valoarea luată în calcul
ch s - cheltuiala de determinat pe purtătorul de costuri sau pe sectorul de costuri
j

În funcţie de cheltuiala de exploatare care se calculează pot fi utilizate o serie de relaţii de calcul:

- pentru determinarea cheltuielii aferente sporurilor de salarii pe sectoare planificate a fi


acordate muncitorilor în funcţie de vechimea lor în muncă se utilizează următoarea relaţie:
n
S v
= ∑ ( Fw * %) v
s v =1

unde: S v - valoarea planificată a cheltuielii cu sporurile de vechime aferente salariaţilor dintr-


s
un sector de activitate
Fw - fondul salariilor de bază pe fiecare sector de activitate, cu defalcare pe tranşe de
vechime de muncă
% - procentul legal de spor pe tranşe de vechime;
v - tranşele (grupele) de vechime conform contractului colectiv de muncă.

Exemplu:

În cadrul atelierului de vopsitorie de la o fabrică de covoare îşi desfăşoară activitatea


20 muncitori din care 12 se încadrează în categoria a IV-a de vechime (15-20 ani), sporul de
vechime fiind de 15% din fondul de salarii iar restul se încadrează în categoria a V-a de vechime
(20-25 ani) sporul de vechime fiind de 25 % din fondul de salarii. Fondul de salarii aferent
salariaţilor din atelierul respectiv este de 6.800 lei.

Cheltuiala cu sporurile de salarii planificate este: 6.800 lei * 15% + 6.800 lei * 25% = 1.020 lei +
1.700 lei = 2.720 lei.

- pentru determinarea cheltuielilor cu amortizarea activelor imobilizate calculele se fac pe


fiecare sector de activitate ţinând cont de cele 6 grupe de mijloace fixe, putându-se folosi
următoarea relaţie:
m n V *N
cha = ∑ ∑ ( a a)
dg
s g =1 d =1 100

unde: cha - cheltuiala cu amortizarea activelor imobilizate pe fiecare sector de activitate


s

60
Va - valoarea de amortizat
Na - norma de amortizare
d - durata de serviciu a mijloacelor fixe dintr-o anumită grupă de active imobilizate
g – grupa de active imobilizate din care face parte mijlocul fix respectiv.

Exemplu:

Una din secţiile unei întreprinderi este dotată cu utilaje şi instalaţii de măsură şi control astfel:

Nr. Grupa mijlocului fix Valoarea Durata de Norma de


crt. utilizare amortizat
1. Utilaje 12.500 lei 10 ani 10 %
14.500 lei 18 ani 18 %
16.500 lei 16 ani 16 %
2. Instalaţii de măsură şi control 5.000 lei 9 ani 9%
6.000 lei 12 ani 12 %

Stabiliţi valoarea cheltuielii cu amortizarea mijloacelor fixe din secţia (sectorul) respectivă.

Cheltuiala cu amortizarea = [(12.500 lei * 10) /100 + (14.500 lei * 18) /100 + (16.500 lei * 16) /
100] + [(5.000 lei * 9) /100 + (6.000 lei * 12) /100] = 1.250 lei + + 2.610 lei + 2.640 lei + 450 lei
+ 720 lei = 7.670 lei.

III. Procedeul statistico experimental este utilizat doar în antecalculaţii, pentru a


determina în sumă absolută acele cheltuieli care nu se pot stabili altfel, sau care necesită unele
calcule mai laboriase sau complicate. În această categorie se includ cheltuielile de întreţinere şi
reparare a sculelor, dispozitivelor şi a verificatoarelor dintr-o secţie, cheltuielile de curăţire şi
reparare a echipamentului de protecţie, cheltuielile de funcţionare a laboratoarelor întreprinderii,
cheltuielile pentru protecţia mediului înconjurător etc.

Pentru determinarea valorii acestor tipuri de cheltuieli se utilizează următoarea formulă:


chp = chb ± C
s s

unde
ch p - cheltuielile planificate pe sector,
s
chb - cheltuielile din anul de bază pe sector,
s
C - corectivul în sumă absolută.

Exemplu:

La o uzină de fibre sintetice policrilonitrilice în anul curent s-a stabilit că s-a cheltuit suma de
1.460 lei din care pentru utilizarea echipamentului de protecţie 970 lei iar pentru acordarea de
salarii 440 lei. În anul următor se prevede creşterea valorii echipamentului de protecţie cu 9% iar
salariile vor creşte cu 16%.

61
Cheltuielile pentru curăţirea echipamentului de protecţie în anul următor = [970 lei + (970 lei * 9)
/100] + [440 lei + (440 lei * 16 ) /100] = 1.057,3 lei + 510,4 lei = 1.567,7 lei.

IV. Procedeul defalcării de cote în raport cu numărul perioadelor de gestiune cu


ajutorul căruia se realizează repartizarea valorii unor consumuri productive asupra purtătorilor/
sectoarelor de costuri care le-au ocazionat prin cote părţi stabilite în urma raportării sumei lor
totale la numărul perioadelor de gestiune asupra cărora se grevează.

În cazul acestui procedeu de calcul relaţia de calcul ce este aplicată este următoarea:
chi
ch i =
s N
unde ch i - cota medie de cheltuieli care trebuie inclusă în costul producţie,
s
ch i - valoarea absolută a cheltuielilor de repartizat,
N - numărul perioadelor de gestiune asupra cărora se grevează cheltuielile de repartizat,

i - felul cheltuielii de repartizat.

Procedeul defalcării de cote în raport cu perioadele de gestiune este utilizat pentru


repartizarea pe purtători/ sectoare de costuri a unor tipuri de cheltuieli cum ar fi: cheltuielile de
constituire, cheltuielile de dezvoltare, contravaloarea programelor informatice şi a altor active
necorporale, valoarea lucrărilor de construcţii montaj, de modernizare şi amenajare realizate
asupra mijloacelor fixe luate cu chirie, cheltuielile înregistrate în avans, cheltuielile aferente
constituirii unor provizioane pentru riscuri şi cheltuieli (provizioane pentru garanţii acordate
clienţilor), etc.

Exemplu:

O întrepridere ia în chirie în luna februarie anul curent un depozit pe o perioadă de 10 luni pentru
care plăteşte anticipat în luna respectivă o chirie de 8.500 lei.

Valoarea lunară a chiriei = 8.500 lei /10 luni = 850 lei/ lună
Astfel în luna februarie a anului curent suma de 850 lei reprezintă cheltuiala efectivă cu chiria
aferentă lunii respective iar restul de 7.650 lei reprezintă o cheltuială înregistrată în avans.

Prin aplicarea acestor procedee cheltuielile se calculează şi apoi se colectează în cazul


purtătorilor/ sectoarelor de costuri pe articole de calculaţie respectiv pe poziţiile unei
nomenclaturi, elaborate după un criteriu complex care ţine seama atât de conţinutul economic cât
şi de destinaţia cheltuielilor respective.

6.2. PROCEDEE DE REPARTIZARE A CHELTUIELILOR


COMUNE (INDIRECTE)
În scopul repartizării şi delimitării cheltuielilor indirecte asupra costului de producţie, pe
genuri de activităţi, pe sectoare şi pe purtători de costuri este utilizat procedeul suplimentării.
Acest procedeu poate lua două forme:

62
- forma clasică,
- forma cifrelor relative de structură.

I. Procedeul suplimentării – forma clasică presupune parcurgerea următoarelor


etape:

- alegerea unei baze de repartizare comună ca natură tuturor produselor, sau activităţilor ce se
constituie ca şi obiect de evidenţă şi calcul, dar diferite ca mărime (ex. total cheltuieli directe,
salariile directe, numprul de ore de funcţionare a utilajelor, valoarea utilajelor etc.)
- calculul coeficientului de repartizare K s utilizând următoarea relaţie de calcul:

Ks =
∑Chr
n
∑ Bri
i =1
unde: Ch r - cheltuiala de repartizat,
Br i - baza de repartizare aleasă.

- calculul cotei din cheltuielile indirecte Ch i ce revin fiecărui produs, sector, activitate, etc.
Chi = Bri * K s

La rândul lui procedeul suplimentării în forma clasică prezintă trei variante:

1. Procedeul suplimentării prin coeficient unic sau global – în acest caz se calculează un
singur coeficient de repartizare (coeficient de suplimentare)

Exemplu:

La o întreprindere cheltuielile generale de administraţie au valoarea de 7.200 lei şi se repartizează


asupra celor trei produse obţinute A, B, C utilizându-se ca şi bază de repartizare cheltuielile cu
materiile prime în valoare de 17.000 lei, repartizate astfel:
- pentru produsul A – 5.200 lei,
- pentru produsul B – 6.000 lei,
- pentru produsul C – 5.800 lei.

1. baza de repartizare aleasă – cheltuielile cu materiile prime


2. coeficientul de repartizare Ks = 7.200 lei/ 17.000 lei = 0,423
3. cota din cheltuiala generală de administraţie aferentă fiecărui produs obţinut:
- pentru produsul A: 0,423 * 5.200 lei = 2.199,6 lei
- pentru produsul B: 0,423 * 6.000 lei = 2.538 lei
- pentru produsul C: 0,423 * 5.800 lei = 2.462,4 lei.

2. Procedeul suplimentării prin coeficienţi diferenţiaţi – în acest caz repartizarea cheltuielilor


indirecte se face utilizând mai mulţi coeficienţi de suplimentare calculaţi diferit de la un fel
de cheltuială la altul, în raport cu mai multe baze (criterii) de repartizare.
Aceste procedeu se utilizează pentru repartizarea cheltuielilor de întreţinere şi funcţionare a
utilajelor care cuprind la rândul lor cheltuieli cu reparaţia utilajelor, amortizarea utilajelor,

63
energia tehnologică etc, sau a cheltuielilor cu administrarea şi conducerea secţiilor productive
care cuprind cheltuielile cu salariile personalului din conducerea şi administrarea secţiilor,
amortizarea activelor corporale utilizate în interesul general al întreprinderii, cheltuieli cu
iluminatul şi încălzitul spaţiilor productive.

Exemplu:

În vederea determinării cheltuielilor cu întreţinerea şi funcţionarea utilajelor (C.I.F.U.) la o


întreprindere apar următoarele situaţii:
- amortizarea clădirii monobloc în care funcţionează două secţii de fabricaţie este de 3.140 lei
iar suprafaţa secţiilor este de 26.000 m² din care secţia I are 14.500 m² iar secţia II are
11.500 m².
- consumul de energie în scopuri tehnologice este de 425.000 KW iar puterea instalată este de
8.000 KW din care pentru secţia I este de 5.000 KW iar pentru secţia II este de 3.000 KW.

a). pentru amortizarea utilajelor


1. baza de repartizare – suprafaţa secţiilor
2. coeficientul de repartizare Ks = 3.140 lei / 26.000 m² = 0,1208

3. cheltuielile cu amortizarea pentru fiecare secţie:


- pentru secţia 1: 0,1208 * 14.500 m² = 1.751,6 lei
- pentru secţia 2: 0,1208 * 11.500 m² = 1.388,4 lei

b). pentru consumul de energie în scopuri tehnologice:


1. baza de repartizare – puterea instalată
2. coeficientul de repartizare Ks = 425.000 KW / 8.000 KW = 53,125
3. consumul de energie tehnologică pentru fiecare secţie este:
- pentru secţia 1: 53,125 * 5.000 KW = 265.625 KW
- pentru secţia 2: 53,125 * 3.000 KW = 159.375 KW
C.I.F.U. = cheltuiala cu amortizarea + consumul de energie tehnologică, pentru fiecare secţie
este:
- pentru secţia 1: C.I.F.U. = 1.751,6 + 265.625 = 267.376,6 lei,
- pentru secţia 2: C.I.F.U. = 1.388,4 + 159.375 = 160.763,4 lei.

3. Procedeul suplimentării prin coeficienţi selectivi – acest procedeu este utilizat pentru
repartizarea cheltuielilor indirecte ale secţiilor asupra purtătorilor de costuri (produse),
presupunând pe lângă folosirea unor baze de repartizare care diferă de la un fel de cheltuieli la
altul şi alegerea produselor asupra cărora trebuie repartizate.

Exemplu:

La o întreprindere cheltuielile cu întreţinerea şi funcţionarea utilajelor (C.I.F.U.) au valoarea de


3.663 lei. Să se repartizeze, în funcţie de baza de repartizare aleasă (salariile directe) aceste
cheltuieli pe cele trei secţii şi pe cele trei produse obţinute A, B, C, cunoscându-se datele din
tabelul de mai jos:

Explicaţii Secţia 1 Secţia 2 Secţia 3 Total

C.I.F.U. 840 lei 1.428 lei 1.395 lei 3.663 lei

64
Salariile directe 2.580 lei 2.900 lei 2.480 lei -
(baza de repartizare)
Produsul A 1.370 lei 1.628 lei - -
Produsul B 1.210 lei 972 lei 1.445 lei -
Produsul C - 300 lei 1.035 lei -

1. baza de repartizare – salariile directe


2. coeficienţii de repartizare calculaţi pentru fiecre secţie sunt:
- pentru secţia 1: Ks1 = 840 lei / 2.580 lei = 0,325
- pentru secţie 2: Ks2 = 1.428 lei / 2.900 lei = 0,492
- pentru secţia 3: Ks3 = 1.395 lei / 2.480 lei = 0,562
3. cota parte din C.I.F.U. pentru fiecare secţie şi produs este:
- pentru secţia 1 produsul A: 0,325 * 1.370 lei = 445,25 lei
- pentru secţia 1 produsul B: 0,325 * 1.210 lei = 394,75 lei
- pentru secţia 1 produsul C: 0,325 * 0 lei = 0 lei

- pentru secţia 2 produsul A: 0,492 * 1.628 lei = 800,98 lei


- pentru secţia 2 produsul B: 0,492 * 972 lei = 478,22 lei
- pentru secţia 2 produsul C: 0,492 * 300 lei = 148,8 lei

- pentru secţia 3 produsul A: 0,562 * 0 lei = 0 lei


- pentru secţia 3 produsul B: 0,562 * 1.445 lei = 812,09 lei
- pentru secţia 3 produsul C: 0,562 * 1.035 lei = 582,91 lei

II. Procedeul suplimentării – forma cifrelor relative de structură – este utilizat


de asemenea în scopul repartizării cheltuielilor indirecte pe produse, sectoare, activităţi etc,
presupunând parcurgerea următoarelor etape:

- determinarea greutăţii specifice Gs i sau a ponderii bazei de repartizare “I “ în totalul bazelor


de repartizare după relaţia de calcul
Bri
Gs i = n
∑ Bri
i =1
unde Br i - valoarea bazei de repartizare ce corespunde unui produs, sector, activitate, etc.

- determinarea cotei părţi din cheltuielile indirecte de repartizat ce revin fiecărui produs, sector
activitate etc., după relaţia de calcul:
Cri = CTR * Gs i

unde Cr i - cota parte din cheltuielile indirecte ce vor fi repartizate pe produs, activitate, sector,
etc;
CTR – cheltuielile totale indirecte de repartizat
Gs i - greutatea specifică aferentă fiecărui produs, activitate etc,

Exemplu:

65
La o întreprindere din procesul de producţie au rezultat trei produse A, B, C, cheltuielile cu
manopera aferente lor fiind de 8.850 lei din care:
- pentru produsul A – 3.200 lei,
- pentru produsul B – 4.050 lei,
- pentru produsul C – 1.600 lei.
Cheltuielile indirecte de producţie au valoarea de 2.880 lei şi vor fi repartizate pe cele trei
produse A, B, C utilizând ca şi bază de repartizare cheltuielile cu manopera.

1. baza de repartizare – cheltuielile cu manopera


2. determinarea greutăţii specifice pentru fiecare produs
- pentru produsul A: 3.200 lei / 8.850 lei = 0,361
- pentru produsul B: 4.050 lei / 8.850 lei = 0,457
- pentru produsul C: 1.600 lei / 8.850 lei = 0,180
3. determinarea cotei părţi din cheltuielile indirecte de producţie ce vor fi repartizate pe fiecare
produs
- pentru produsul A: 0,361 * 2.880 lei = 1.039,68 lei
- pentru produsul B: 0,457 * 2.880 lei = 1.316,16 lei
- pentru produsul C: 0,180 * 2.880 lei = 524,16 lei.

6.3. PROCEDEE DE DELIMITARE A CHELTUIELILOR DE


PRODUCŢIE ÎN FIXE ŞI VARIABILE
Aceste procedee presupun delimitarea volumului de cheltuieli încorporabile în
cheltuieli variabile şi cheltuieli fixe şi de a cărei rezolvare depinde reuşita unor metode moderne
de caclulaţie a costurilor: metoda costurilor standard cu bugete flexibile, metoda direct costing,
metoda direct costing evoluat, etc. Problema separării cheltuielilor de producţie în variabile şi
fixe se pune atât în legătură cu cheltuielile de producţie semivariabile sau degresive cât şi pentru
un total al cheltuielilor despre care trebuie să se cunoască informaţii cu privire la volumul
cheltuielilor variabile sau fixe pe care le cuprinde.
Principiul de bază al acestor procedee constă în determinarea influenţei pe care
modificarea volumul producţiei o are asupra cheltuielilor de producţie (excepţie făcând procedeul
analitic).
În această categorie de procedee de calculaţie a costurilor se cuprind următoarele:
- procedeul matematic,
- procedeul variatorului,
- procedeul analitic.

I. Procedeul matematic are la bază relaţia liniară care se formează între volumul
cheltuielilor de producţie şi volumul producţiei obţinute de către întreprindere, volum care a
determinat cheltuielile respective. Acest procedeu se utilizează sub următoarele forme:
- procedeul matematic bazat pe costul marginal;
- procedeul matematic bazat pe funcţia de regresie;
- procedeul matematic bazat pe punctele de “maxim “ şi “minim “.

1. Procedeul matematic bazat pe costul marginal

66
Costul marginal C m reprezintă echivalentul valoric al consumurilor de resurse generate
de fabricarea ultimei unităţi de produs fabricat pentru a atinge un anumit nivel de producţie dat35
Cm = Cn +1 − C n

unde C n +1 - cheltuielile aferente nivelului de activitate n+1


C n - cheltuielile aferente nivelului de activitate n

Costul marginal unitar cm se determină prin aplicarea următoarei relaţii de calcul:


C n +1 − C n ∆C
cm = =
X n +1 − X n ∆X

Procedeul matematic bazat pe costul marginal are la bază regula conform căreia la o
creştere a producţiei, în cadrul aceleiaşi capacităţi de producţie cresc numai costurile
variabile, cele fixe rămânând neschimbate.
Cheltuielile variabile se vor determina prin înmulţirea costului marginal unitar cu volumul
producţiei iar cheltuielile fixe prin scăderea celor variabile din totalul cheltuielilor realizate pentru
obţinerea nivelului de producţie respectiv.

Exemplu:

Determinaţi valoarea cheltuielilor variabile şi fixe aferente obţinerii producţiei, datele cifrice
putând fi obţinute din tabelul de mai jos:

Nivel de Costuri totale de producţie( CT Volumul producţiei ( X )


activitate )
N 140.000 lei 15.000 buc.
N+1 160.000 lei 17.500 buc.

1. valoarea costului marginal unitar cm = (160.000 lei – 140.000 lei)/ (17.500 buc. –
15.000buc.) = 8 lei/ buc.
2. valoarea cheltuielilor variabile Cv se determină astfel:
- pentru nivelul de activitate N: Cv N = 8 lei/ buc. * 15.000 buc. = 120.000 lei
- pentru nivelul de activitate N+1: Cv N +1 = 8 lei/ buc. * 17.500 buc = 140.000 lei
3. valoarea cheltuielilor fixe C F se determină astfel:
- pentru nivelul de activitate N: C FN = 140.000 lei – 120.000 lei = 20.000 lei
- pentru nivelul de activitate N+1: C FN +1 = 160.000 lei – 140.000 lei = 20.000 lei.

În situaţia în care, pentru separarea cheltuielilor de producţie în variabile şi fixe se porneşte


de la determinarea cheltuielilor fixe, pentru stabilirea valorii acestora se utilizează costul
rezidual36 care reprezintă costul aferent capacităţii de producţie existente, determinat de
pregătirea acesteia şi fiind aferent producţiei anterioare.
35
M. Epuran, V. Băbăiţă, C. Grosu, Contabilitate şi control de gestiune, Ed. Economică, Bucureşti, 1999,
pg. 54

67
Costul rezidual cr se determină ca diferenţă dintre costul mediu unitar c şi costul
marginal cm iar prin înmulţirea costului rezidual cu volumul producţiei se determină cheltuielile
fixe. Cheltuielile variabile se determină prin diminuarea cheltuielilor de producţie cu cheltuielile
fixe a căror valoarea a fost stabilită anterior.

În acest caz determinarea cheltuielilor fixe şi variabile din exemplul anterior se realizează
astfel:

1. valoarea costului marginal unitar cm = (160.000 lei – 140.000 lei)/ (17.500 buc. – 15.000
buc.) = 8 lei/ buc.

2. valoarea costului mediu unitar c se determină astfel:


- pentru nivelul de activitate N: c N = 140.000 lei /15.000 buc. = 9,(3) lei/ buc.
- pentru nivelul de activitate N+1: c N +1 = 160.000lei /17.500 buc. = 9,14285 lei/ buc.

3. valoarea costului rezidual cr se determină astfel:


- pentru nivelul de activitate N: crN = 9,(3) lei/ buc. – 8 lei/ buc. = 1,(3) lei/ buc.
- pentru nivelul de activitate N+1: crN +1 = 9,14285 lei/ buc. – 8 lei/ buc. = 1,14285 lei/ buc.

4. valoarea cheltuielilor fixe C F se determină astfel:


- pentru nivelul de activitate N: C FN = 1,(3) lei/ buc. * 15.000 buc. = 20.000 lei
- pentru nivelul de activitate N+1: C FN +1 = 1,14285 lei/ buc. * 17.500 buc.= 20.000 lei.

5. valoarea cheltuielilor variabile Cv se determină astfel:


- pentru nivelul de activitate N: Cv N = 140.000 lei – 20.000 lei = 120.000 lei
- pentru nivelul de activitate N+1: Cv N +1 = 160.000 lei – 20.000 lei = 140.000 lei

2. Procedeul matematic bazat pe funcţia de regresie 37 are la baza funcţia y = a + b*x unde
parametrul “a “ reprezintă costurile fixe (CT), iar parametrul “b “ costul unitar variabil cv .
Funcţia costului total poate fi scrisă astfel: CT = CF + cv *Q
Prin multiplicarea funcţiei cu “n ” – numărul perioadelor de gestiune şi apoi cu “x “ se obţine
următorul sistem de ecuaţii:

n * a + b * ∑x = ∑y
a * ∑x + b * ∑x 2 = ∑xy

În urma rezolvării sistemului de ecuaţii de mai sus se obţin necunoscutele “a “ şi “b “ astfel:

36
M. Epuran, V. Băbăiţă, C. Grosu, Contabilitate şi control de gestiune, Ed. Economică, Bucureşti, 1999,
pg. 205
37
M. Epuran, V. Băbăiţă, C. Grosu, Contabilitate şi control de gestiune, Ed. Economică, Bucureşti, 1999,
pg. 205-206

68
a=
∑x 2 ∑y − ∑x ∑xy
n∑x 2 − (∑x ) 2

n ∑xy − ∑x ∑y
şi b=
n∑x 2 − (∑x ) 2

Aplicarea procedeului matematic bazat pe funcţia de regresie în cazul exemplului de mai


sus se realizează astfel:

1. determinarea elementelor necesare determinării necunoscutelor “a – cheltuielile fixe “ şi “b –


costul unitar variabil “

Nivelul de x – cantitatea de y – cheltuielile x2 x*y


activitate produse de producţie
N 15.000 140.000 225.000.000 2.100.000.000
N+1 17.500 160.000 306.250.000 2.800.000.000
TOTAL 32.500 300.000 531.250.000 4.900.000.000

2. determinarea necunoscutelor “a “ şi “b “ după relaţiile amintite mai sus:

a = (531.250.000 * 300.000 – 32.500 * 4.900.000.000) / (2 * 531.250.000 – 1.056.250.000) =


20.000 lei => costurile fixe la cele două nivele de activitate au valoarea de 20.000 lei

b = (2 * 4.900.000.000 – 32.500 * 300.000) / (2 * 531.250.000 – 1.056.250.000) = 8 lei/ buc

3. valoarea cheltuielilor variabile Cv se determină astfel:


- pentru nivelul de activitate N: Cv N = 8 lei/ buc. * 15.000 buc.= 120.000 lei
- pentru nivelul de activitate N+1: Cv N +1 = 8 lei/ buc * 17.500 buc. = 140.000 lei

3. Procedeul matematic bazat pe punctele de “maxim “ şi “minim “ utilizat pentru determinarea


cheltuielilor fixe şi variabile presupune parcurgerea următoarelor etape de lucru:

- determinarea costului variabil unitar cv după formula de calcul:


CTmax − CTmin
cv =
X max − X min

- determinarea costurilor fixe totale CT prin următoarea relaţie de calcul:


C F = CT − ( x * cv ) .

În cazul în care se porneşte de la determinarea mai întâi a cheltuielilor fixe se utilizează relaţia de
calcul:

69
X max * CTmin − X min * CTmax
CF =
X max − X min

după care prin diferenţă se obţine şi valoarea cheltuielilor variabile Cv = CT − C F .

Aplicarea acestui procedeu în cazul exemplului de mai sus se realizează astfel:

a). în cazul în care se porneşte de la costurile variabile:

1. se determină costul unitar variabil: cv = (160.000 lei – 140.000 lei) / (17.500 lei buc. –
15.000 lei/ buc.) = 8 lei/ buc.
2. valoarea cheltuielilor variabile Cv se determină astfel:
- pentru nivelul de activitate N: Cv N = 8 lei/ buc. * 15.000 buc. = 120.000 lei
- pentru nivelul de activitate N+1: Cv N +1 = 8 lei/ buc. * 17.500 buc = 140.000 lei
3. valoarea cheltuielilor fixe C F se determină astfel:
- pentru nivelul de activitate N: C FN = 140.000 lei – (15.000 buc. * 8 lei/ buc. ) = 20.000 lei
- pentru nivelul de activitate N+1: C FN +1 = 160.000 lei – (17.500 buc.* 8 lei/ buc) = 20.000
lei.

b). în cazul în care se porneşte de la cheltuielile fixe

1. valoarea cheltuielilor fixe C F aferente celor două nivele de activitate se determină astfel:
C F = (17.500 buc. * 140.000 lei – 15.000 buc. * 160.000 lei) / (17.500 buc – 15.000 buc.) =
20.000 lei

2. valoarea cheltuielilor variabile Cv se determină astfel:


- pentru nivelul de activitate N: Cv N = 140.000 lei – 20.000 lei = 120.000 lei
- pentru nivelul de activitate N+1: Cv N +1 = 160.000 lei – 20.000 lei = 140.000 lei.

II. Procedeul variatorului – utilizarea acestui procedeu în soluţionarea costurilor asigură


determinarea proporţiei cheltuielilor variabile şi a celor fixe în totalul cheltuielilor de
producţie. Pentru stabilirea acestei proporţii procedeul variatorului utilizează un indicator
denumit variator (“Factor of expence variability “)38.
Prin acest procedeu se stabilieşte proporţia cheltuielilor variabile în totalul cheltuielilor de
producţie. Aplicarea acestui procedeu se realizează parcurgând următoarele etape:
Cv
- determinarea variatorului V: V = * 100 care poate lua valori între 1 şi 100 în cazul
CT
exprimării procentuale sau între 1 şi 10 (când relaţia nu este multiplicată cu 100);

- determinarea cheltuielilor variabile Cv = CT * V ;


38
M. Epuran, V. Băbăiţă, C. Grosu, Contabilitate şi control de gestiune, Ed. Economică, Bucureşti, 1999,
pg. 208

70
- determinarea cheltuielilor fixe C F = CT − Cv sau C F = CT (1 − V ) .
Variatorul poate fi folosit în determinarea costurilor previzionate, a costurilor efective şi a
abaterilor faţă de cele prestabilite (previzionate). În condiţiile evoluţiei proporţionale a costurilor
variabile şi cunoscând variatorul pentru o anumit nivel de activitate se poate determina nivelul
costurilor totale ale unui alt nivel de activitate conform relaţiei de calcul:
X
CT1 = CT0 + CT0 [( 1 ) − 1] * V0
X0

unde: 0,1 – nivelul de activitate (de bază şi cel curent),


CT - costurile totale,
X - volumul fizic al producţiei,
V0 - variatorul nivelului activităţii de bază.

Exemplu:

La o întreprindere s-au obţinut în perioada curentă 6.500 buc. produse finite. Cheltuielile totale
aferente producţiei obţinute au valoarea de 25.800 lei, din care cheltuielile variabile sunt de
15.470 lei. Stabiliţi valoarea cheltuielilor fixe prin procedeul variatorului, nivelul cheltuielilor
totale în perioada următoare ştiind că se preconizează o creştere a producţiei cu 18 %, costurile
având însă o evoluţie proporţională precum şi valoarea cheltuielilor fixe şi variabile aferente
acestei perioade.

1. determinarea variatorului în perioada curentă (de bază) V0 = (15.470 lei / 25.800 lei) * 100
= 59,96 %
2. determinarea cheltuielilor fixe: C F0 = 25.800 lei * (100 - 59,96 %) = 10.330 lei
3. determinarea cheltuielilor totale aferente perioadei precedente CT1
CT1 = 25.800 lei + 25.800 lei * ( 6.500 buc + 6.500 buc * 18 % − 1 ) * 59,96% =
6.500 buc
7.670 buc
= 25.800 lei + 25.800 lei * ( −1) *59,96 % = 28.584,54 lei.
6.500 buc

4. Pentru determinarea cheltuielilor variabile şi fixe aferente perioadei următoare este necesară
cunoaşterea valorii variatorului perioadei respective. Acesta se determină cu ajutorul relaţiei:
c0
V1 = V0 *
c1
unde c0 şi c1 reprezintă costul unitar mediu aferent celor două perioade

Astfel variatorul perioadei următoare se determină astfel:


25 .800 lei
V1 = 0,5996 * 6.500 buc = 0,6386= 63,86%
28 .584 ,54 lei
7.670 buc

4.1. determinarea cheltuielilor variabile aferente perioadei următoare se realizează astfel:

71
Cv1 = CT1 * V1 = 28.584,54 lei * 63,86 % = 18.254,08 lei
4.2. determinarea cheltuielilor fixe aferente perioadei următoare se realizează astfel:
C F1 = CT1 (1 − V1 ) = 28.584,54 lei * (1 – 0,6386) = 10.330 lei

III. Procedeul analitic deductiv este utilizat numai în antecalcul, folosirea lui intervenind
în ipoteza în care nu există date aferente perioadelor anterioare, când datele existente privind
producţia şi cheltuielile reflectă o altă corelaţie decât cea liniară sau când aceste date sunt
necorespunzătoare datorită unor modificări survenite în condiţiile de desfăşurare a activităţii
(modernizarea utilajelor, adoptarea de tehnologii noi, modificarea capacităţii de producţie).
Organele care coordonează lucrările de calculaţie analizează împreună cu factorii tehnici
de organizare a producţiei fiecare activitate în parte pentru găsirea metodelor optime de executare
a lucrărilor şi stabilirii costurilor acestora; în aceste momente stabilindu-se şi caracterul fiecărei
cheltuieli efectuate, în vederea includerii lor în diferitele categorii de costuri (fixe sau variabile).
În continuare aceste metode de prelucrare, împreună cu consumurile productive aferente
exprimate în unităţi naturale (ex. cantităţi standard sau normate de materiale sau energie, ore de
muncă standard) se prevăd în planurile de operaţii pe produs; la întocmirea lor planuri indicându-
se participarea maiştriilor sau tehnicienilor care răspund nemijlocit de desfăşurarea fabricaţiei.
Pentru celelalte activităţi din întreprindere (ex. activitatea administrativă, de
management) se stabilesc parametrii care determină mărimea cheltuielilor pe care le ocazionează
precizindu-se de asemenea şi caracterul lor: variabile sau fixe.
O dată stabilite standardele cantitative, ele se vor pondera cu preţurile stabilindu-se astfel
standardele pentru costurile aferente principalelor consumuri productive şi bugetele cheltuielilor
de regie ale secţiilor întreprinderii.

6.4. PROCEDEE DE EVALUARE ŞI CALCULARE A COSTURILOR


PRIVIND PRODUCŢIA DE FABRICAŢIE INTERDEPENDENTĂ
Unele întreprinderi industriale se caracterizează prin existenţa unor secţii de fabricaţie
sau ateliere care îşi livrează reciproc produse sau îşi prestează servicii pentru nevoile lor de
producţie. Aceste tipuri de activităţi reprezintă o caracteristică a structurilor interne cu
caracter auxiliar (ex. staţii de transformatori, centrală de apă, centrală termică, ateliere de
întreţinere şi reparaţii etc.).
Spre exemplu centrala de apă livrează centralei termice apa necesară procesului de
producţie şi concomitent primind de la aceasta în anumite perioade ale anului energia termică
pentru încălzit.
Această deservire reciprocă apare uneori şi între unele secţii sau fabrici ale unităţilor
industriale. De exemplu în centralele electrice de termoficare, producţia de energie electrică
este condiţionată de producerea în prealabil a energie termice pentru a cărei obţinere este necesară
de asemenea energia electrică.
Produsele sau prestaţiile care se obţin în acest fel reprezintă produse de fabricaţie
interdependentă. În cazul lor se pune problema determinării costurilor la care se efectuează
decontarea prestaţiilor sectoarelor auxiliare dată fiind încorporarea acestora în costurile celorlalte
sectoare, fiind vorba de o intercondiţionare în stabilirea costurilor ce trebuie decontate.
Pentru determinarea costurilor produselor de fabricaţie interdependentă se utilizează
următoarele procedee şi anume: procedeul evaluării prestaţiilor reciproce la un cost prestabilit
(standard), procedeul calculelor iterative (a “iteraţiilor “ sau “paşilor “) şi procedeul algebric
I. Procedeul evaluării prestaţiilor reciproce la un cost prestabilit (standard) este
utilizat în cazul sectoarelor cu producţie omogenă, presupunând evaluarea cantităţilor de produse

72
sau servicii la un cost antecalculat, urmând a fi scăzute din costurile sectorului prestator (furnizor)
şi adăugate costurilor sectorului consumator (beneficiar).

Exemplu:

La o unitate industrială în luna noiembrie centrala electrică a beneficiat de 112 ore de întreţinere
efectuate de sectorul de Întreţinere care la rândul lui a beneficiat de 2.500 kWh livraţi de centrala
electrică. Costurile celor două sectoare, fără a ţine cont de prestaţiile reciproce, sunt :
- pentru sectorul Întreţinere: 3.580 lei
- pentru sectorul Centrala electrică: 5.840 lei.
Costurile unitare standard, care au fost stabilite pentru evaluarea prestaţiilor reciproce, sunt:
- pentru sectorul Întreţinere: 0,215 lei/ h
- pentru sectorul Centrala electrică: 0,325 lei/ kWh
Determinaţi costurile aferente celor două sectoare care cuprind şi evaluarea prestaţiilor reciproce.

1. determinarea valorii prestaţiilor reciproce:


- la sectorul Întreţinere: V prest . = 112 h * 0,215 lei/h = 24,08 lei
- la sectorul Centrala electrică: V prest . = 2.500 kWh * 0,325 lei/ kWh = 812,5 lei

2. determinarea costurilor aferente celor două sectoare cu luarea în considerare a prestaţiilor


reciproce

- pentru sectorul Întreţinere:


CTIntretinere = 3.580 lei + 812,5 lei – 24,08 lei = 4.368,42 lei
- pentru sectorul Centrala electrică:
CTC entralaelectrica= 5.840 lei + 24,08 lei – 812,5 lei = 5.051,58 lei.

II. Procedeul calculelor iterative (a “iteraţiilor “ sau a “paşilor “) presupune efectuarea


unor calcule repetate şi succesive de preluare de către sectoarele consumatoare (beneficiare) a
unor cote părţi din costurile sectoarelor prestatoare (furnizoare), cotele părţi fiind proporţionale
cu volumul producţiei preluate de la sectoarele prestatoare. Se repetă aceste calcule până când se
obţin rezultate ce denotă influenţe reciproce de neglijat.
În cazul considerării a două sectoare A şi B care îşi prestează uneia alteia servicii,
“paşii “ vor fi următorii:
 evaluarea costului sectorului B neglijând prestaţiile primite de la sectorul A,
 calcularea costului sectorului A ţinând cont de prestaţiile primite de la sectorul B care sunt
evaluate la costul unitar al “pasului 1 “,
 recalcularea costului sectorului B evaluînd prestaţiile primite de la sectorul A la costul unitar
al “pasului 2 “,
 recalcularea costului sectorului A integrând prestaţiile primite de la sectorul B la costul unitar
al “pasului 3 “.
Se continuare revenind la centrul B şi apoi din nou la A, oprindu-se aceste calcule repetate şi
succesive atunci când gradul de aproximare este considerat ca suficient, iar diferenţele devin
neglijabile pentru calculul prestaţiilor reciproce.

Exemplu:

73
La o unitate industrială sectoarele Centrala electrică (CE) şi Centrala termică (CT) îşi prestează
servicii reciproce. Cheltuielile aferente acestor două sectoare în luna noiembrie sunt:
- pentru sectorul Centrala electrică: 1.921,5 lei,
- pentru sectorul Centrala termică: 2.580 lei.
La Centrala electrică se obţin 2.250 kW energie din care 680 kW sunt utilizati de către Centrala
termică iar la Centrala termică se obţine 3.500 gigacal. căldură din care 760 gigacal. sunt utilizaţi
la Centrala electrică.
Stabiliţi costul unitar atât la sectorul Centrala Electrică cât şi la sectorul Centrala termică prin
procedeul “iteraţiilor “sau “paşilor “.

1. CT C T = 2.580 lei
cu CT = 2.580 lei / 3.500 gigacal. = 0,737 lei/ gigacal.
2. CTCE = 1.921,5 lei + 0,737 lei/ gigacal. * 760 gigacal. = 2.481,72 lei
cuCE = 2.481,72 lei / 2.250 kW = 1,102/ kW
3. CT C T = 2.580 lei + 1,102 lei/ kW * 680 kW = 3.330,03 lei
cu CT = 3.330,03 lei / 3.500 gigacal. = 0,951 lei/ gigacal.
4. CTCE = 1,921,5 lei + 0,951 lei/ gigacal. * 760 gigacal. = 2.644,26 lei
cuCE = 2.644,26 lei / 2.250 kW = 1,175 lei/ kW
5. CT C T = 2.580 lei + 1,175 lei/ kW * 680 kW = 3.379,25 lei
cu CT = 3.379,25 lei / 3.500 gigacal. = 0,9655 lei/ gigacal.
6. CTCE = 1.921,5 lei + 0,9655 lei/ gigacal. * 760 gigacal. = 2.655,28 lei
cuCE = 2.655,28 lei / 2.250 kW = 1,180 lei/ kW
7. CT C T = 2.580 lei + 1,180 lei/ kW * 680 kW = 3.382,4 lei
cu CT = 3.382,4 lei / 3.500 gigacal. = 0,966 lei/ gigacal.
8. CTCE = 1.921,5 lei + 0,966 lei/ gigacal. * 760 gigacal. = 2.655,66 lei
cuCE = 2.655,66 lei / 2.250 kW = 1,180 lei/ kW
9. CT C T = 2.580 lei + 1,180 lei/ kW * 680 kW = 3.382,4 lei
cu CT = 3.382,4 lei / 3.500 gigacal. = 0,966 lei/ gigacal.
10. CTCE = 1.921,5 lei + 0,966 lei/ gigacal. * 760 gigacal. = 2.655,66 lei
cuCE = 2.655,66 lei / 2.250 kW = 1,180 lei/ kW

Se observă că între iteraţiile 7 şi 9 pentru Centrala termică şi respectiv 8 şi 10 pentru


Centrala electrică nu există diferenţe seminificative ele putând fi considerate neglijabile, fapt care
face ca “paşii “ de calcul să fie întrerupţi.
Prin aplicarea acestui procedeu costurile unitare aferente celor două sectoare este:
- costul unitar al sectorului Centrala electrică este: cu CE = 1,180 lei/ Kw
- costul unitar al sectorului Centrala termică este: cu CT = 0,966 lei/ gigacal.

74
III. Procedeul algebric presupune determinarea cheltuielilor aferente producţiei
interdependente cu ajutorul unui sistem de ecuaţii liniare. Pentru formarea sistemului de
ecuaţii liniare se apelează la următorul algoritm: producţia evaluată pentru fiecare sector la
costul său unitar considerat necunoscut este egală cu volumul costurilor iniţiale (proprii)
sectorului respectiv la care se adaugă valoarea prestaţiilor primite, evaluate la costul lor
unitar39.

În cazul unei unităţi industriale care are două sectoare care îşi prestează servicii una alteia
sistemul de ecuaţii liniare este următorul:

cu I * QI = CTI + Valprestatiiprimite * cu II
cu II * QII = CTII + Valprestatiiprimite * cu I

unde: cu I şi cu II - costurile unitare ale celor două sectoare (considerate necunoscutele


sistemului),
QI şi QII - producţia obţinută în cele două sectoare de activitate,
CTI şi CTII - cheltuielile totale de producţie aferente celor două sectoare de activitate,
Val prestatiip rimite - prestatiile primite de fiecare din cele două sectoare în parte.

În cazul exemplului de mai sus sistemul de ecuaţii poate fi scris astfel:

2.250 *X = 1.921,5 + 760 * Y


3.500 Y = 2.580 + 680 * X

2.250 * X – 760 * Y = 1.921,5 / * 680


-680 * X + 3.500 * Y = 2.580 / * 2.250

1.530.000 * X – 516.800 * Y = 1.306.620


- 1.530.000 * X + 7.875.000 * Y = 5.805.000

7.111 .620
7.358.200 * Y = 7.111.620 => Y = = 0,966 lei/ gigacal.
7.358 .200
1.921 ,5 + 760 * 0,966
2.250 * X = 1.921,5 + 760 * 0,966 => X = = 1,180 lei/ kW
2.250

Deci costurile unitare aferente celor două sectoare Centrala electrică şi Centrala termică sunt:
- costul unitar al sectorului Centrala electrică este: cu CE = 1,180 lei/ Kw.
- costul unitar al sectorului Centrala termică este: cu CT = 0,966 lei/ gigacal.

6.5. PROCEDEE DE CALCULAŢIE A COSTURILOR


PE UNITATEA DE PRODUS

39
M. Epuran, V. Băbăiţă, C. Grosu, Contabilitate şi control de gestiune, Ed. Economică, Bucureşti, 1999,
pg. 214

75
Pentru determinarea costului unitar sunt utilizate o serie de procedee care diferă în funcţie
de numărul produselor fabricate, cu caracterul şi importanţa lor, cu corelaţia existentă între
produse şi cheltuielile de producţie, cum ar fi: procedeul diviziunii simple, procedeul cantitativ,
procedeul randamentelor sau a echivalării cantitative a produsului secundar cu produsul
principal, procedeul coeficienţilor de echivalenţă, procedeul valorii rămase (procedeul deducerii
valorii produselor secundare).

I. Procedeul diviziunii simple este utilizat pentru determinarea costului unitar în cazul
fabricării unei cantităţi de produse perfect omegene (centralele electrice, centralele termice,
industria mineritului, etc.).

Costul unitar ( cu ) se calculează prin raportarea cheltuielilor ocazionate de obţinerea


producţiei (colectate în mod global la nivel de întreprindere) la cantitatea de produse obţinute
conform următoarei formule:
C
cu = T
Q
unde: CT - cheltuielile totale ocazionate de obţinerea producţiei,
Q - cantitatea de produse, în unităţi perfect omogene obţinută.

În cazul în care cheltuielile sunt detaliate pe elemente primare de cheltuieli formula de


calcul devine:
cu =
∑chi
Q
unde ∑chi - cheltuielile ocazionate de obţinerea producţiei detaliate pe elemente primare de
cheltuieli şi colectate în conturile de calculaţie 92 “Conturi de calculaţie”astfel:
92i.0 – “materii prime şi materiale “,
92i.1 – “combustibil, energie, apă “,
92i.2 – “amortizarea imobilizărilor corporale “,
92i.3 – “lucrări şi servicii executate de terţi “,
92i.4 – “salarii personal “,
92i.5 – “asigurări şi protecţie socială “,
92i.6 – “cheltuieli anticipate “,
92i.7 – “cheltuieli preliminate “,
92i.8 – “alte cheltuieli “.
În cazul în care cheltuielile sunt detaliate pe articole de calculaţie formula de calcul
devine:

cu =
∑ch j
Q
unde ∑ch j - cheltuielile ocazionate de obţinerea producţiei detaliate pe articole de calculaţie şi
colectate în conturile de calculaţie 92 “Conturi de calculaţie”astfel:
92i.0 – “materii prime şi materiale directe “,
92i.1 – “salarii directe “,
92i.2 – “asigurarea şi protecţia socială aferente salariilor directe “,
92i.3 – “alte cheltuieli directe “,
92i.4 – “cheltuieli cu întreţinerea şi funcţionarea utilajelor “,
92i.5 – “cheltuieli generale ale secţiei “,

76
92i.6 – “cheltuieli generale de administraţie “,
92i.7 – “cheltuieli de desfacere “.

Exemplu:

Stabiliţi, prin procedeul diviziunii simple, costul unitar la o întreprindere minieră unde
cheltuielile de producţie sunt de 85.400 lei iar producţia obţinută este de 3.500 tone.

1. Determinarea costului unitar al producţiei obţinute


cu = 85.400 lei / 3.500 t = 24,4 lei/ t

2. Determinarea costului unitar al producţiei obţinute în cazul în care cheltuielile sunt detaliate pe
elemente primare de cheltuieli:

Elemente primare Cheltuieli Cheltuielile Cheltuieli Cheltuieli Cheltuieli TOTAL


de cheltuieli activităţii de activităţii indirecte generale de de
bază auxiliare de administraţie desfacere
(921) (922) producţie (924) (925)
(923)
-materii prime şi 13.000 lei 9.500 lei 6.200 lei 1.100 lei 200 lei 30.000 lei
materiale
- combustibil, energie, 1.350 lei 800 lei 750 lei 900 lei 400 lei 4.200 lei
apă
- amortizarea 2.740 lei 2.850 lei 3.000 lei - 210 lei 8.800 lei
imobilizărilor corporale
- lucrări şi servicii 2.100 lei 1.230 lei - 1.750 lei 320 lei 5.400 lei
executate de terţi
- salarii personal 8.200 lei 5.400 lei 6.300 lei 4.400 lei 1.700 lei 26.000 lei
- asigurări şi protecţie 2.870 lei 1.890 lei 2.205 lei 1.540 lei 595 lei 9.100 lei
socială
- alte cheltuieli 782 lei 224 lei 323 lei 304 lei 267 lei 1.900 lei
TOTAL 31.042 lei 21.894 lei 18.778 lei 9.994 lei 3.692 lei 85.400 lei

c u = 30.000 lei/ 3.500 t + 4.200 lei/ 3.500 t + 8.800 lei / 3.500 t + 5.400 lei/ 3.500 t + 26.000 lei /
3.500 t + + 9.100 lei / 3.500 t + 1.900 lei / 3.500 t = 8,571 lei/ t + 1,2 lei/ t + 2,514 lei/ t + 1,542
lei/ t + 7,428 lei/ t + + 2,6 lei/ t + 0,542 lei/ t = 24,4 lei/ t

c). Determinarea costului unitar al producţiei obţinute în cazul în care cheltuielile sunt detaliate
pe articole de calculaţie:

Articole de Cheltuieli Cheltuielile Cheltuieli Cheltuieli Cheltuieli TOTAL


calculaţie activităţii de activităţii indirecte generale de de
bază auxiliare de administraţie desfacere
(921) (922) producţie (924) (925)
(923)

77
- materii prime şi 21.900 lei 15.900 lei - - - 37.800 lei
materiale directe
- salarii directe 13.200 lei 7.200 lei - - - 20.400 lei
- asigurarea şi protecţia 4.620 lei 2.520 lei - - - 7.140 lei
socială aferentă salariilor
directe
-alte cheltuieli directe 812 lei 1.248 lei - - - 2.060 lei
- cheltuieli de întreţinere - - 5.400 lei - - 5.400 lei
şi funcţionare a utilajelor
(C.I.F.U.)
- cheltuieli generale ale 4.800 lei - - 4.800 lei
secţiei (C.G.S.)
- cheltuieli generale de - - - 6.000 lei - 6.000 lei
administraţie
- cheltuieli de desfacere - - - - 1.800 lei 1.800 lei
TOTAL 40.532 lei 26.868 lei 10.200 lei 6.000 lei 1.800 lei 85.400 lei

c u = 37.800 lei / 3.500 t + 20.400 lei / 3.500 t + 7.140 lei / 3.500 t + 2.060 lei / 3.500 t + 5.400
lei / 3.500 t + 4.800 lei / 3.500 t + 6.000 lei / 3.500 t + 1.800 lei / 3.500 t = 10,8 lei/ t + 5,828 lei/t
+ 2,04 lei/ t + 0,588 lei/ t + 1,542 lei/ t + 1,371 lei/ t + 1,714 lei/ t + 0,514 lei/ t = 24,4 lei/ t

II. Procedeul cantitativ (procedeul costului mediu al producţiei simultate) se utilizează


pentru determinarea costului unitar al producţiei simultane.
Producţia simultană este reprezentată de producţia obţinută în stadii succesive de
prelucrare. Pentru acest tip de producţie repartizarea cheltuielilor pe produse se realizează prin
folosirea unor procedee de calcul convenţionale diferite în funcţie de faptul că:
- se obţine din procesul de producţie un singur produs principal şi mai multe produse
secundare,
- se obţin din procesul de producţie mai multe produse principale şi mai multe produse
secundare.

Utilizarea acestui procedeu presupune determinarea unui cost mediu pe unitatea de produs
( cm si ) prin diviziune simplă astfel:
n
∑chi
i =1
cm si = m
∑ qt j
j =1
unde: qt j - cantitatea de produse simultane obţinute;
ch i - cheltuielile de producţie detaliate pe elemente primare de cheltuieli sau pe articole de
calculaţie.

Pentru produsele care prezintă pierderi tehnologice în momentul captării, lichefierii sau
îmbutelierii se impune recalcularea costului mediu ( c p ) în raport cu cantitatea efectiv depozitată
pe baza relaţiei de calcul:
cm si * qt
cp =
qt − pt

78
unde: cm si - costul mediu al producţiei simultane
qt - cantitatea teoretică dintr-un produs (exprimată în aceeaşi unitate de măsură)
pt - pierderea tehnologică.

Pentru restul produselor costul unitar este reprezentat de costul mediu al producţiei simultane.

Exemplu:

La o instalaţie de electroliză a clorurii de sodiu dintr-un combinat chimic se obţin următoarele


cantităţi de produse simultane:
- 64.000 tone leşie de sodă caustică din care se valorifică 52.000 tone,
- 17.400 tone hidrogen din care se valorifică 15.000 tone,
- 62.000 tone clor din care se valorifică 55.000 tone.
Cheltuielile delimitate şi colectate la nivelul instalaţiei de electroliză sunt de 31.540 lei.
Stabiliţi prin procedeul cantitativ (procedeul costului mediu al producţiei simultane) costurile
unitare ale producţiei efectiv valorificate.

1. determinarea costului unitar mediu al producţiei simultane:


cm si = 31.540 lei / (64.000 t + 17.400 t + 62.000 t) = 0,2199 lei/ t

2. determinarea cheltueililor aferente fiecărui produs simultan obţinut:


- pentru leşia de sodă caustică: ch = 0,2199 lei/ t * 64.000 t = 14.073,6 lei
- pentru hidrogen: ch = 0,2199 lei/ t * 17.400 t = 3.826,26 lei
- pentru clor ch = 0,2199 lei/ t * 62.000 t = 13.633,8 lei

3. determinarea costului unitar al produselor simultane efectiv valorificate:


- pentru leşia de sodă caustică: cu = 14.073,6 lei / 52.000 t = 0,2706 lei/ t
- pentru hidrogen: cu = 3.826,26 lei / 15.000 t = 0,255 lei/ t
- pentru clor: cu = 13.633,8 lei / 55.000 t = 24,789 lei/ t.

Exemplu:

În urma combinării acetilenei cu acidul clorhidric, în urma procesului de producţie, se obţin


850 tone clorură de vinil, 38,5 tone acetilenă şi 50,5 tone acid clorhidric. În urma captării se
înregistrează pierderi tehnologice de 3,5 % la acetilenă şi 8,7 % la acid clorhidric.
Cheltuielile aferente acestui proces de producţie sunt de 5.000 lei.
Stabiliţi prin procedeul cantitativ (procedeul costului mediu al producţiei simultane) costurile
unitare ale celor trei produse simultane obţinute.

1. determinarea costului unital al producţiei simultane:


cm si = 5.000 lei / (850 t + 38,5 t + 50,5 t) = 5,325 lei/ t

2. determinarea pierderilor tehnologice aferente produselor simultane obţinute:

79
- pentru clorură de vinil: pt = 0
- pentru acetilenă: pt = 38,5 t * 3,5% = 1,34 t
- pentru acid clorhidric: pt = 50,5 t * 8,7 % = 4,39 t

3. determinarea costului unitar al fiecărui produs simultan obţinut:


- pentru clorură de vinil: c p = cm si = 5,325 lei/ t
- pentru acetilenă: c p = (5,325 lei/ t * 38,5 t) / (38,5 t – 1,34 t) = 5,517 lei/ t
- pentru acid clorhidric: c p = (5,325 lei/ t * 50,5 t) / (50,5 t – 4,39 t) = 5,832 lei/ t.

III. Procedeul randamentelor sau a echivalării cantitative a produsului secundar cu


produsul principal se aplică în cazul unităţilor industriale în care din procesul de producţie se
obţin un produs principal şi un produs secundar (ex. schelele petroliere unde pe lângă ţiţei se
obţine şi gaz de sondă, centralele hidroelectrice care pe lângă energie electrică obţin şi livrează
terţilor şi apă neuzată din lacurile de acumulare, unităţile cocsochimice unde concomitent cu
cocsul metalurgic se obţine şi gazul de cocs, etc).
Pentru determinarea costului pe unitatea de produs un rol important îl are transformarea
produselor secundare în produs principal fie utilizând mărimi standard (ex. 1.000 m³ gaz de sondă
= 1 tonă de ţiţei, 2.000 m³gaz de cocs = 1 tonă de cocs)40 fie pe baza unor calcule tehnice de
trasnformare cum ar fi în cazul centralelor hidroelectrice41.
Relaţia de calcul este următoarea:
1.000 * ∑ H j * η
kWha = * La
367

unde: kWh a - cantitatea de energie electrică ce s-ar putea produce prin uzinarea apei livrate la
terţi, exprimată în kWh,
H – căderea netă a apei (înălţimea) la o hidrocentrală,
j – numărul hidrocentralelor aşezate în aval de lacul de acumulare, sub formă de cascadă
η- randamentul mediu de funcţionare al hidrocentralei,
La - cantitatea de apă livrată terţilor în mii m³,
367 – coeficientul de trasnformare calculat după formula de funcţionare a turbinelor
determinat astfel:
75 kgm * 1.36 CP * 3.600 sec unde
367 = .
1.000

După trasformarea producţiei secundare în produs principal, prin diferite metode, pentru
stabilirea costului unitar se parcurg următoarele etape:

1. determinarea cheltuielilor aferente produselor secundare ( ch s ) cu ajutorul următoarei relaţii


de calcul:
chs =
∑ chi * q sp
q p + q sp
40
M. Epuran, V. Băbăiţă, C. Grosu, Contabilitate şi control de gestiune, Ed. Economică, Bucureşti, 1999,
pg. 218
41
C. Oprea, G. Cârstea, Contabilitatea de gestiune şi calculaţia costurilor, Ed. Genicod, Bucureşti, 2002,
pg. 150

80
unde: ch i - cheltuielile de producţie pe feluri “i “ de cheltuieli
q p - cantitatea obţinută din produsul principal
q sp - cantitatea de produs secundar transformată în produs principal

2. determinarea costului unitar al produsului secundar ( cu s ) după relaţia de calcul:


ch
cu s = s
qs
unde: q s - cantitatea obţinută din produsul secundar

3. determinarea cheltuielilor aferente obţinerii produsului principal ( ch p ), după relaţia:


ch p = chi − ch s

4. determinarea costului unitar aferent produsului principal ( cu p ) după relaţia de calcul:


ch p
cu p =
qp
Exemplu:

La o schelă petrolieră se obţine în cursul unei perioade 140 tone ţiţei considerat produs principal
şi 5.200 m³ gaz de sondă considerat produs secundar. Cheltuielile schelei petroliere în perioada de
gestiune respectivă sunt în valoare de 45.050 lei. Stabiliţi costul unitar atât al produsului principal
cât şi al produsului secundar prin procedeul de mai sus.

1. transformarea produsului secundar (gazul de sondă) în produs principal (ţiţei)

Standard 1.000 m³ gaz de sondă = 1 tonă de ţiţei => 5.200 m³ gaz de sondă = 5,2 tone ţiţei

2. determinarea cheltuielilor aferente produsului secundar obţinut (gazul de sondă)

45 .050 lei
ch s = * 5,2tone = 1.613,36 lei
5,2tone +140 tone
3. determinarea costului unitar aferent produsului secundar (gazul de sondă)

cu s = 1.613,36 lei / 5.200 m³ = 0,3102 lei/ m³

4. determinarea cheltuielilor aferente produsului principal (ţiţei)

ch p = 45.050 lei – 1.613,36 lei = 43.436,64 lei

5. determinarea costului unitar aferent produsului principal (ţiţei)

cu p = 43.436,64 lei / 140 tone = 310,26 lei/ tonă.

81
IV. Procedeul coeficienţilor de echivalenţă este utilizat pentru determinarea costului
unitar în cazul proceselor de producţie din care rezultă mai multe produse considerate
principale (producţiei sortodimensională).
Producţia sortodimensională presupune că din aceeaşi cantitate de materie primă, în urma
aceluiaşi proces tehnologic se obţin mai multe produse care se deosebesc între ele prin format,
dimensiuni, proprietăţi tehnologice şi chimice, neexistând posibilitatea delimitării şi diferenţierii
cheltuielilor de producţie pe tipuri de produse (ex. industria sticlăriei, industria ceramică,
industria de panificaţie, etc.).
Procedeul coeficienţilor de echivalenţă presupune stabilirea unor caracteristici comune
tuturor produselor obţinute în urma procesului de producţie, diferenţiate în acelaşi timp ca nivel
de la un produs la altul, caracteristici care stau la baza omogenizării producţiei în scopul
diferenţierii cheltuielilor şi determinarea costului unitar pentru fiecare produs. Aceste
caracteristici pot fi de natură tehnică (ex. greutate, lungime, suprafaţă, timp de prelucrare, consum
de materiale, etc.) sau economică (ex. valoarea materiilor prime consumate, manopera directă,
total costuri directe, etc.).
Acest procedeu poate lua la rândul lui următoarele forme:
- procedeul coeficienţilor de echivalenţă simpli,
- procedeul coeficienţilor de echivalenţă complecşi,
- procedeul coeficienţilor de echivalenţă inversaţi
- procedeul coeficienţilor de echivalenţă agregaţi
1. Procedeul coeficienţilor de echivalenţă simpli presupune stabilirea unei singure
caracteristici (parametru de echivalare) comune tuturor produselor obţinute în cadrul
procesului de producţie.

Pentru determinarea costului unitar prin acest procedeu, se parcurg următoarele etape:

1. Alegerea unui produs etalon “e “ dintre produsele obţinute din procesul de producţie.

2. Determinarea coeficienţilor de echivalenţă simpli ( k i ) pentru fiecare produs “i “ prin


raportarea mărimii parametrului de echivalare al produsului “i “ ( MPE i ) la mărimea
parametrului de echivalare al produsului etalon “e “ ( MPE e ).
MPE i
ki =
MPEe
3. Transformarea cantităţii obţinute din fiecare produs “i “ ( qi ) în cantităţi de produse
echivalente ( qei )
qei = qi * ki
4. Determinarea costului pe unitatea de produs echivalent ( cu e ) prin raportarea cheltuielilor
n
totale ( CT ) la cantitatea de produse echivalente obţinute ( ∑qei ) cu formula:
i =1
CT
cu e = n
∑ qe i
i =1
5. Determinarea costului unitar pentru fiecare produs “i “ ( cu i ) prin ponderarea costului pe
unitatea de produs echivalent ( cu e ) cu coeficienţii de echivalenţă simpli determinaţi anterior
( ki )

82
cu i = cu e * ki

Exemplu:

La o întreprindere din procesul de producţie se obţin 4 produse (sortimente) A, B, C, D pentru


care cantităţile fabricate şi consumul de materii prime aferent este prezentat în tabelul de mai jos:

Produse A B C D
Unităţi fizice fabricate 500 buc. 380 buc. 470 buc. 450 buc.
Consum de materii prime 700 lei/ buc. 600 lei/ buc. 580 lei/ buc. 550 lei/ buc.

Cheltuielile de producţie aferente au valoarea de 31.000 lei.


Stabiliţi costul unitar al fiecărui produs obţinut prin procedeul coeficienţilor de echivalenţă
simpli, produsul etalon ales fiind produsul C.

1. Produsul etalon este produsul C

2. Calculul coeficienţilor de echivalenţă simpli:


- pentru produsul A: k A = 700 / 580 = 1,20
- pentru produsul B: k B = 600 / 580 = 1,03
- pentru produsul C: kC = 580 / 580 = 1
- pentru produsul D: k D = 550 / 580 = 0,94

3. Transformarea producţiei obţinute în cantităţi de produse echivalente


- pentru produsul A: qe A = 1,20 * 500 buc. = 600 buc.
- pentru produsul B: qe B = 1,03 * 380 buc. = 391,4 buc.
- pentru produsul C: qeC = 1 * 470 buc. = 470 buc.
- pentru produsul D: qe D = 0,94 * 450 buc. = 423 buc.

4. Determinarea costului unitar echivalent


cu e = 31.000 lei / (600 buc. + 391,4 buc. + 470 buc. + 423 buc.) = 16,451 lei/ buc.

5. Determinarea costului unitar pentru fiecare produs obţinut


- pentru produsul A: cu A = 16,451 lei/ buc. * 1,20 = 19,741 lei/ buc.
- pentru produsul B: cu B = 16,451 lei/ buc. * 1,03 = 16,944 lei/ buc.
- pentru produsul C: cu C = 16,451 lei/ buc. * 1 = 16,451 lei/ buc.
- pentru produsul D: cu D = 16,451 lei/ buc * 0,94 = 15,464 lei/ buc.

2. Procedeul coeficienţilor de echivalenţă complecşi presupune utilizarea mai multor


parametrii de echivalare comuni produselor realizate în cadrul procesului de producţie.
Pentru determinarea costului unitar prin acest procedeu se parcurg următoarele etape:

1. Alegerea unui produs etalon “e “ dintre produsele obţinute din procesul de producţie.

83
2. Determinarea coeficienţilor de echivalenţă complecţi ( k ci ) pentru fiecare produs “i “ cu
ajutorul următoarei formula de calcul:
m MPE i j
k ci = ∏ j
j =1 MPE e
unde m – numărul parametrilor de echivalare stabiliţi
j - parametrii de echivalare stabiliţi

3. Transformarea cantităţii obţinute din fiecare produs “i “ ( qi ) în cantităţi de produse


echivalente ( qei )
q ei = q i * k c i

4. Determinarea costului pe unitatea de produs echivalent ( cu e ) prin raportarea cheltuielilor


n
totale ( CT ) la cantitatea de produse echivalente obţinute ( ∑qei ) cu formula:
i =1
CT
cu e = n
∑ qe i
i =1
5. Determinarea costului unitar pentru fiecare produs “i “ ( cu i ) prin ponderarea costului pe
unitatea de produs echivalent ( cu e ) cu coeficienţii de echivalenţă complecşi determinaţi anterior
( ki )
cui = cu e * k ci

Exemplu:

La o întreprindere din procesul de producţie se obţin 4 produse A, B, C, D pentru care cantităţile


fabricate, consumul de materii prime şi orele de funcţionare maşină necesare pentru obţinerea lor
sunt cuprinse în tabelul de mai jos:

Produse A B C D
Unităţi fabricate 510 buc. 490 buc. 370 buc. 600 buc.
Consum materii prime 660 lei/ buc. 500 lei/ buc. 400 lei/ buc. 700 lei/ buc.
Ore funcţionare maşină 7 ore 5 ore 9 ore 11ore

Valoarea cheltuielilor de producţie aferente este de 41.000 lei.


Stabiliţi costul unitar al fiecărui produs obţinut din procesul de producţie, prin procedeul
coeficienţilor de echivalenţă complecşi, ştiind că produsul etalon ales este produsul B.

1. Produsul etalon este produsul B

2. Determinarea coeficienţilor de echivalenţă complecşi


- pentru produsul A: k c A = 660 / 500 * 7 / 5 = 1,84

84
- pentru produsul B: k c B = 500 / 500 * 5 / 5 = 1
- pentru produsul C: k cC = 400 / 500 * 9 / 5 = 1,44
- pentru produsul D: k c D = 700 / 500 * 11 / 5 = 3,08

3. Transformarea producţiei obţinute în cantităţi de produse echivalente


- pentru produsul A: qe A = 1,84 * 510 buc. = 938,4 buc.
- pentru produsul B: qe B = 1 * 490 buc. = 490 buc.
- pentru produsul C: qeC = 1,44 * 370 buc. = 532,8 buc.
- pentru produsul D: qe D = 3,08 * 600 buc. = 1.848 buc.

4. Determinarea costului unitar echivalent


cu e = 41.000 lei / (938,4 buc. + 490 buc. + 532,8 buc. + 1.848 buc.) = 10,763 lei/ buc.

5. Determinarea costului unitar pentru fiecare produs obţinut


- pentru produsul A: cu A = 10,763 lei/ buc. * 1,84 = 19,804 lei/ buc.
- pentru produsul B: cu B = 10,763 lei/ buc. * 1 = 10,763 lei/ buc.
- pentru produsul C: cu C = 10,763 lei/ buc. * 1,44 = 15,499 lei/ buc.
- pentru produsul D: cu D = 10,763 lei/ buc * 3,08 = 33,150 lei/ buc.

3. Procedeul coeficienţilor de echivalenţă inversaţi este utilizat în situaţia în care cheltuielile


de producţie ce urmează a fi repartizate sunt invers proporţionale cu mărimea unui anumit
parametru de echivalare ales şi care exprimă efortul de producţie făcut pentru obţinerea
producţiei respective (ex. producţia de aparate de măsură în cazul căreia cheltuielile de producţie
şi cele privind calitatea producţiei sun invers proporţionale cu mărimea produsului obţinut).
Pentru determinarea costului unitar prin acest procedeu, se parcurg următoarele etape:

1. Alegerea unui produs etalon “e “ dintre produsele obţinute din procesul de producţie.

2. Determinarea coeficienţilor de echivalenţă inversaţi ( kii ) pentru fiecare produs “i “ prin


raportarea mărimii parametrului de echivalare al produsului etalon “e “ ( MPE e ) la mărimea
parametrului de echivalare al produsului “i “ ( MPE i ).
MPE e
ki i =
MPE i

3. Transformarea cantităţii obţinute din fiecare produs “i “ ( qi ) în cantităţi de produse


echivalente ( qei )
qei = qi * kii

85
3. Determinarea costului pe unitatea de produs echivalent ( cu e ) prin raportarea cheltuielilor
n
totale ( CT ) la cantitatea de produse echivalente obţinute ( ∑qei ) cu formula:
i =1
CT
cu e = n
∑ qe i
i =1
5.Determinarea costului unitar pentru fiecare produs “i “ ( cu i ) prin ponderarea costului pe
unitatea de produs echivalent ( cu e ) cu coeficienţii de echivalenţă inversaţi determinaţi anterior (
kii ) conform formulei de calcul
cui = cu e * kii

Exemplu:

La o întreprindere se obţin din procesul de producţie 4 produse A, B, C, D pentru care cantităţile


obţinute şi valoarea manoperei directe aferentă realizării lor sunt cuprinse în tabelul de mai jos:

Produse A B C D
Unităţi fizice fabricate 480 buc. 540 buc. 500 buc. 600 buc.
Manopera directă 350 lei/ buc. 380 lei/ buc. 360 lei/ buc. 400 lei/ buc.

Cheltuielile de producţie aferente au valoarea de 40.000 lei.


Stabiliţi costul unitar al fiecărui produs obţinut prin procedeul coeficienţilor de echivalenţă
inversaţi, produsul etalon ales fiind produsul D.

1. Produsul etalon este produsul D

2. Calculul coeficienţilor de echivalenţă inversaţi:


- pentru produsul A: ki A = 400 / 350 = 1,14
- pentru produsul B: ki B = 400 / 380 = 1,05
- pentru produsul C: k iC = 400 / 360 = 1,11
- pentru produsul D: ki D = 400 / 400 = 1

3. Transformarea producţiei obţinute în cantităţi de produse echivalente


- pentru produsul A: qe A = 1,14 * 480 buc. = 547,2 buc.
- pentru produsul B: qe B = 1,05 * 540 buc. = 567 buc.
- pentru produsul C: qeC = 1,11 * 500 buc. = 555 buc.
- pentru produsul D: qe D = 1 * 600 buc. = 600 buc.
4. Determinarea costului unitar echivalent
cu e = 40.000 lei / (547,2 buc. + 567 buc. + 555 buc. + 600 buc.) = 17,627 lei/ buc.

5. Determinarea costului unitar pentru fiecare produs obţinut

86
- pentru produsul A: cu A = 17,627 lei/ buc. * 1,14 = 20,094 lei/ buc.
- pentru produsul B: cu B = 17,627 lei/ buc. * 1,05 = 18,508 lei/ buc.
- pentru produsul C: cu C = 17,627 lei/ buc. * 1,11 = 19,566 lei/ buc.
- pentru produsul D: cu D = 17,627 lei/ buc * 1 = 17,627 lei/ buc.

4. Procedeul coeficienţilor de echivalenţă agregaţi prin care se determină costul unitar al


fiecărui produs (sortiment) obţinut cu ajutorul unor coeficienţi de echivalenţă agregaţi, pentru
stabilirea cărora trebuie efectuate unele categorii de lucrări.

În scopul stabilirii costului unitar al produselor obţinute, se parcurg următoarele etape:

1. Alegerea unui produs etalon “e “ dintre produsele obţinute din procesul de producţie.

2. Determinarea coeficienţilor de echivalenţă agregaţi ( k ai ):


• stabilirea ponderii fiecărui “element primar de cheltuială “sau “articol de calculaţie “ în
totalul cheltuielilor ( p j ) cu ajutorul relaţiei de calcul:
ch j
pj =
CT

unde: ch j - fiecare “element primar de cheltuială “ sau “articol de calculaţie “


CT – cheltuielile totale efectuate pentru obţinerea producţiei,

• determinarea seriilor de coeficienţi de echivalenţă simpli ( k i ) pentru fiecare produs în


funcţie de parametrii de echivalare ataşaţi fiecărui “element primar de cheltuială “ sau “articol
de calculaţie “, cu relaţia de calcul cunoscută:
MPE i
ki =
MPE e

• determinarea coeficienţilor de echivalenţă agregaţi ( k ai ), ţinând cont de asocierea


parametrilor de echivalare cu “elementele primare de cheltuieli “ sau “articolele de calculaţie
“, conform formulei de calcul de mai jos:
m
k ai = ∑ki * p j
j =1

unde: m – numărul “elementelor primare de cheltuieli ” sau a “articolelor de calculaţie “


3. Transformarea cantităţii obţinute din fiecare produs “i “ ( qi ) în cantităţi de produse
echivalente ( qei )
qei = qi * k ai
4. Determinarea costului pe unitatea de produs echivalent ( cu e ) prin raportarea cheltuielilor
n
totale ( CT ) la cantitatea de produse echivalente obţinute ( ∑qei ) cu formula:
i =1

87
CT
cu e = n
∑ qe i
i =1
5. Determinarea costului unitar pentru fiecare produs “i “ ( cu i ) prin ponderarea costului pe
unitatea de produs echivalent ( cu e ) cu coeficienţii de echivalenţă agregaţi determinaţi anterior (
k ai ) conform formulei de calcul:
cui = cue * k ai

Exemplu:

La o întreprindere s-au obţinut din procesul de producţie 4 produse A, B, C, D pentru care


cantităţile obţinute, consumul de materiale şi manopera necesare pentru obţinerea lor sunt
cuprinse în tabelul de mai jos:

Produse A B C D
Unităţi fabricate 600 buc. 480 buc. 560 buc. 500 buc.
Consum materiale 750 lei/ buc. 610 lei/ buc. 600 lei/ buc. 730 lei/ buc.
Manopera 200 lei/ buc. 310 lei/ buc. 350 lei/ buc. 340 lei/ buc.

Valoarea cheltuielilor totale aferente obţinerii producţiei este de 42.000 lei din care ponderile
cheltuielilor detaliate pe “articole de calculaţie “ sunt:
0,5 – pentru materii prime şi materiale directe
0,2 – pentru salarii directe
0,04 – pentru asigurări şi protecţia socială
0,18 – pentru cheltuieli cu întreţinerea şi funcţionarea utilajelor (CIFU)
0,08 – pentru cheltuielile generale ale secţiei (CGS)
Determinaţi costul unitar al fiecărui produs obţinut, prin procedeul coeficienţilor de echivalenţă
agregaţi, ştiind că produsul etalon ales este produsul A iar asocierea parametrilor de echivalare cu
“articolele de calculaţie “ este:
 consum materiale – materii prime şi materiale directe; CIFU
 manopera – salarii directe; asigurări şi protecţia socială; CGS

1. Produsul etalon este produsul A

2. Determinarea coeficienţilor de echivalenţă agregaţi

• stabilirea ponderilor cheltuielilor detaliate pe “articole de calculaţie “ în totalul cheltuielilor

0,5 – pentru materii prime şi materiale directe


0,2 – pentru salarii directe
0,04 – pentru asigurări şi protecţia socială
0,18 – pentru cheltuieli cu întreţinerea şi funcţionarea utilajelor (CIFU)
0,08 – pentru cheltuielile generale ale secţiei (CGS)

88
• determinarea seriilor de coeficienţi de echivalenţă simpli:

 pentru parametrul de echivalare - consum de materiale


- pentru produsul A: ki A = 750 / 750 = 1
- pentru produsul B: ki B = 610 / 750 = 0,81
- pentru produsul C: kiC = 600 / 750 = 0,8
- pentru produsul D: ki D = 730 / 750 = 0,97

 pentru parametrul de echivalare – manopera


- pentru produsul A: ki A = 200 / 200 = 1
- pentru produsul B: ki B = 310 / 200 = 1,55
- pentru produsul C: kiC = 350 / 200 = 1,75
- pentru produsul D: ki D = 340 / 200 = 1,7

• determinarea coeficienţilor de echivalenţă agregaţi ţinând seama de asocierea dintre


parametrii de echivalare şi “articolele de calculaţie “:
- pentru produsul A: k a A = 0,5 * 1 + 0,2 * 1 + 0,04 * 1 + 0,18 * 1 + 0,08 * 1 = 1
- pentru produsul B: k a B = 0,5 * 0,81 + 0,2 * 1,55 + 0,04 * 1,55 + 0,18 * 0,81 + 0,08 * 1,55 =
0,405 + 0,31 + 0,062 + 0,1458 + 0,124 = 1,046
- pentru produsul C: k aC = 0,5 * 0,8 + 0,2 * 1,75 + 0,04 * 1,75 + 0,18 * 0,8 + 0,08 * 1,75 =
0,4 + 0,35 + 0,07 + 0,144 + 0,14 = 1,104
- pentru produsul D: k a D = 0,5 * 0,97 + 0,2 * 1,7 + 0,04 * 1,7 + 0,18 * 0,97 + 0,08 * 1,7 =
0,485 + 0,34 + 0,068 + 0,1746 + 0,136 = 1,203

3. Transformarea producţiei obţinute în cantităţi de produse echivalente


- pentru produsul A: qe A = 1 * 600 buc. = 600 buc.
- pentru produsul B: qe B = 1,046 * 480 buc. = 502,08 buc.
- pentru produsul C: qeC = 1,104 * 560 buc. = 618,24 buc.
- pentru produsul D: qe D = 1,203 * 500 buc. = 601,5 buc.

4. Determinarea costului unitar echivalent


cu e = 42.000 lei / (600 buc. + 502,08 buc. + 618,24 buc. + 601,5 buc.) = 18,089 lei/ buc.

5. Determinarea costului unitar pentru fiecare produs obţinut


- pentru produsul A: cu A = 18,089 lei/ buc. * 1 = 18,089 lei/ buc.
- pentru produsul B: cu B = 18,089 lei/ buc. * 1,046 = 18,921 lei/ buc.
- pentru produsul C: cu C = 18,089 lei/ buc. * 1,104 = 19,970 lei/ buc.
- pentru produsul D: cu D = 18,089 lei/ buc. * 1,203 = 21,761 lei/ buc.

89
V. Procedeul valorii rămase (procedeul deducerii valorii produselor secundare) este
utilizat pentru determinarea costului unitar de către acele întreprinderi care obţin din
procesul de producţie un produs principal şi mai multe produse secundare neexistând
posibilitatea separării cheltuielilor totale pe produse cu ajutorul unui anumit raport de
transformare.

În vederea determinării costului unitar al produsului principal trebuie parcurse următoarele


etape:

1. Determinarea costului unitar al fiecărui produs secundar ( cu si ) ca diferenţă între preţul de


valorificare posibil al său şi impozitele şi cheltuielile de desfacere aferente, utilizându-se
următoarea formulă de calcul:

cu si = PV i − (T .V . A. + B + CD ) i

unde: PV i - preţul de valorificare posibil al fiecărui produs secundar “i “


CD - cheltuielile de desfacere
T.V.A.- taxa pe valoarea adăugată inclusă în preţul de valorificare

- în prezent cota T.V.A.-ului inclus în preţ este de 19,355 % =>T.V.A. = PV i * 19 ,355 %

B - beneficiul obţinut în funcţie de rata rentabilităţii (r), calculat după formula:


( PV − T .V . A.) * r
B=
100 + r

2. Determinarea cheltuielilor totale aferente produselor secundare ( ch s )


n
chs = ∑cu si * q si
i =1

unde: q si - cantitătile din produsele secundare “i “ obţinute


n - numărul de produse secundare obţinute

3. Determinarea cheltuielilor aferente produsului principal ( ch p )


ch p = CT − ch s

unde: CT – cheltuielile totale aferente obţinerii producţiei

4. Determinarea costului unitar al produsului principal ( cu p )


ch p
cu p =
qp

unde: q p - cantitatea din produsul principal obţinut din procesul de producţie.

Exemplu:

90
La o întreprindere se obţine din procesul de producţie un produs principal A şi trei produse
secundare a1 , a2 şi a3 . Cantităţile obţinute aferente produselor obţinute (atât a celui principal
cât şi a celorsecundare), preţurile de valorificare ale produselor secundare şi cheltuielile de
desfacere aferente acestora sunt incluse în tabelul de mai jos:

Produse Cantităţi obţinute Preţ de Cheltuieli de


(tone) valorificare desfacere
(lei/ tonă) (lei/ tonă)
A 900 buc. - -
a1 152 buc. 23,5 lei/ tonă 6,1 lei/ tonă
a2 200 buc. 20,7 lei/ tonă 6,1 lei/ tonă
a3 187 buc. 19,7 lei/ tonă 6,1 lei/tonă

Valoarea cheltuielilor totale de producţie este de 18.000 lei.


Determinaţi costul unitar al produsului principal prin procedeul valorii rămase (procedeul
deducerii valorii produselor secundare) ştiind că rata rentabilităţii “r “ este de 12 %.

1. determinarea costului unitar al fiecărui produs secundar obţinut din procesul de producţie

cu a = 23,5 lei/ buc. – ( 4,548 lei/ buc. + 2,03 lei/ buc. + 6,1 lei/ buc.) = 10,822 lei/ buc
1
T .V . Aa1 = 23,5 lei/ buc. * 19,355 % = 4,548 lei/ buc.

Ba1 = (23 ,5lei / buc . − 4,548 lei / buc .) * 12 = 2,03 lei/ buc.
100 +12

cu a = 20,7 lei/ buc. – (4,006 lei/ buc. + 1,788 lei/ buc. + 6,1 lei/ buc.) = 8,806 lei/ buc.
2

T .V . A.a 2 = 20,7 lei/ buc. * 19,355 % = 4,006 lei/ buc.

Ba 2 = ( 20 ,7lei / buc . − 4,006 lei / buc .) * 12 = 1,788 lei/ buc.


100 +12

cu a = 19,7 lei/ buc. – (3,813 lei/ buc. + 1,702 lei/ buc. + 6,1 lei/ buc.) = 8,085 lei/ buc.
3

T .V . A.a3 = 19,7 lei/ buc. * 19,355 % = 3,813 lei/ buc.


(19 ,7lei / buc . − 3,813 lei / buc .) * 12
B a3 = = 1,702 lei/ buc.
100 + 12

2. determinarea cheltuielilor de producţie aferente produselor secundare

ch s = (10,822 lei/ buc. * 152 buc.) + (8,806 lei/ buc. * 200 buc.) + (8,085 lei/ buc. * 187 buc.) =
= 1.644,94 lei + 1.761,2 lei + 1.511,90 lei = 4.918,04 lei

91
3. determinarea cheltuielilor de producţie aferente produsului principal

ch p = 18.000 lei – 4.918,04 lei = 13.081,96 lei

4. determinarea costului unitar al produsului principal A

cu A = 13.081,96 lei / 900 buc. = 14,536 lei/ buc.

CAP. VII. METODE DE CALCULAŢIE A COSTURILOR BAZATE


PE CONCEPŢIA INTEGRALĂ
În vederea determinării costului de producţie, teoria calculaţiei a adoptat două concepţii şi
anume:
- concepţia integrală conform căreia se determină un cost complet, cost care trebuie să
cuprindă totalul costurilor generate de obţinerea şi comercializarea producţiei, atât cele
directe cât şi cele indirecte;
- concepţia parţială conform căreia se detrmină un cost parţial care va cuprinde doar acele
costuri legate direct de obţinerea producţiei.
Conceptul de cost complet este ilustat într-o serie de metode de calculaţie clasice (metoda
globală, metoda pe faze de fabricaţie, metoda pe comenzi) sau metode evoluate (metoda
costurilor standard, metoda costurilor normate, metoda tarif-oră maşină T.H.M, metoda Georges
Perrin G.P.).

În cadrul metodelor de calculaţie absorbante, în vederea determinării costului efective de


producţie trebuie parcurse următoarele etape42:

1. Determinarea şi delimitarea costurilor pe purtători de costuri (produse, lucrări, servicii)


şi pe sectoare de activităţi (activitatea de bază, auxiliară, administrativă, de desfacere etc.) care
cuprinde la rândul ei următoarele categorii de lucrări:
- colectarea costurilor de producţie efective şi provizionale,
- gruparea şi centralizarea costurilor de producţie efective şi provizionale,
- înregistrarea costurilor efective.
2. Repartizarea costurilor delimitate pe sectoare (activităţi) asupra purtătorilor finali
(produse, lucrări, servicii) care cuprinde următoarele lucrări:
42
M. Epuran, V. Băbăiţă, C. Grosu, Contabilitate şi control de gestiune, Ed. Economică, Bucureşti, 1999,
pg. 179

92
- determinarea şi decontarea costurilor producţiei auxiliare,
- repartizarea costurilor indirecte asupra purtătorilor de costuri.
3. Separarea cheltuielilor în raport cu gradul de finisare al producţiei.
4. Stabilirea costului efectiv al producţiei terminate pentru fiecare produs lucrare.
5. Urmărirea şi analiza costurilor efective faţă de cele previzionate.

7.1. METODELE DE CALCULAŢIE CLASICE

7.1.1. METODA GLOBALĂ

Metoda globală denumită şi metoda diviziunii simple sau a calculului direct constă în
colectarea tuturor costurilor de producţie dintr-o perioadă de gestiune ocazionate de obţinerea
producţiei, în mod global la nivel de centru de analiză (atelier, secţie, întreprindere), pe articole
de calculaţie.
Costul unitar al produsului (cu ) se va determina prin raportarea totalului costurilor
încorporabile, direct şi indirecte ( ∑ C d + ∑ Cid ) la cantitatea de produse fabricată ( Q f ),
după relaţia:
cu =
∑Cd + ∑Cid
.
Qf

Această metodă de calculaţie a costurilor este aplicată în unităţile care fabrică un singur
produs, lucrare, serviciu (unităţile producătoare de energie, oxigen, unităţile extractive, fabrici
de cărămizi, ciment, în transporturi) unde nu există semifabricate sau producţie neterminată la
finele perioadei de gestiune, iar dacă totuşi ea există, este constantă.
De asemenea se mai aplică în cazul producţiei sortodimensională sau în cea cuplată, unde din
aceeaşi materie primă şi cu aceeaşi forţă de muncă, se obţin mai multe feluri, tipuri sau sorto-
dimensiuni de produse.
Caracteristica principală a acestei metode constă în faptul că toate costurile de producţie se
identifică nemijlocit pe produsul sau grupa de produse care le-a ocazionat, fiind considerate
astfel costuri directe. Totuşi costurile indirecte de producţie şi cele generale de administraţie se
asimilează costurilor indirecte în vederea cunoaşterii costului pe articole de calculaţie. La sfârşitul
perioadei de gestiune aceste costuri se vor trece în totalitate asupra contului de calculaţie al
produsului respectiv.
Astfel costurile directe (consumul de materii prime, consumul de materiale consumabile,
salariile directe, protecţia socială aferentă lor) se vor colecta în contul 921 “Cheltuielile activităţii
de bază “ sau 922 “Cheltuielile activităţii auxiliare “, costurile indirecte de producţie vor fi
colectate în contul 923 “Cheltuieli indirecte de producţie “ iar cele generale de administraţie în
contul 924 “Cheltuieli generale de administraţie “, fiecare din aceste conturi fiind detaliate pe
feluri de cheltuieli după natura lor.

După determinarea costului unitar acesta va fi înregistrat în contabilitate cu formula


contabilă:

902 “Decontări interne privind producţia = 921 “Cheltuielile activităţii de bază “ X X X


obţinută

93
Calculaţia globală cunoaşte două variante şi anume:
- calculaţia globală pe feluri de costuri,
- calculaţia globală pe locuri sau sectoare de costuri.

1. Calculaţia globală pe feluri de costuri se poate efectua la rândul ei în două variante,


astfel:

a). defalcarea costurilor totale de producţie pe feluri de costuri şi raportarea fiecărui


fel de cost la cantitatea de produse finite obţinute în perioada respectivă.
Costul unitar se va determina cu ajutorul relaţiei:
C mp C s C ps Cid Cgad
cu = + + + +
Qf Qf Qf Qf Qf
unde: C mp ,C s ,C ps - costurile directe (consumul de materii prime, salariile directe,
protecţia socială aferentă);
Cid , C gad - costurile indirecte de producţie şi costurile generale de administraţie;
Q f - cantitatea de produse fabricată.
Această variantă asigură cunoaşterea abaterilor costurilor efective pe feluri de costuri faţă de cele
prestabilite.

b). defalcarea costurilor totale de producţie pe feluri de costuri şi pe cantităţile de produse


fabricate şi vândute.
Astfel costurile directe de producţie se vor raporta la cantitatea de produse fabricată iar cele
indirecte la cantitatea de produse vândută ( Qv ) în perioada respectivă. Costul unitar se va
determina după formula de calcul:
Cmp C s C ps Cid Cgad
cu = + + + + .
Qf Qf Qf Qv Qv

Această variantă asigură cunoaşterea modului în care volumul vânzărilor influenţează şi acoperă
costurile indirecte.

2. Calculaţia globală pe locuri de costuri care se aplică doar în acele întreprinderi unde în urma
unui proces tehnologic desfăşurat în mai multe faze succesive de prelucrare, se obţine un singur
produs. În cadrul fiecărei etape sau loc de cost, produsul atinge un anumit grad de prelucrare,
după care trece la etapa următoare, în final rezultând produsul finit.
Costul de întreprindere al produsului va rezulta prin însumarea costurilor unitare ale
tuturor locurilor de costuri şi adăugarea costurilor generale de administraţie.
Formula de calcul a costului unitar este următoarea:
C C C C Cgad + Cdes
cu = 1 + 2 + 3 +  + n +
Q1 Q2 Q3 Qn Qf

unde: C1 , C 2 , C3 , , C n - costul total al locului de costuri 1, 2, 3, …, n;


C gad , C des - costurile generale de administraţie şi costurile de desfacere;
Q1 , Q2 , Q3 , , Qn - cantitatea de produse prelucrată în cadrul fiecărui loc de costuri;
Q f - cantitatea totală de produse finite fabricate.

94
În vederea exemplificării metodei globale de calculaţie a costurilor vom lua următorul
exemplu ipotetic.

Exemplu:

La o întreprindere se obţine în urma procesului de producţie, derulat în patru faze succesive


de prelucrare, (considerate locuri de costuri), un produs, despre a cărui fabricare se cunosc
următoarele date cuprinse în tabelul de mai jos:

Locul Costuri cu Costuri cu Costuri cu Costuri Total Costuri Cantitatea


de materialele salariile protecţia indirecte costuri pe generale de prelucrată
costuri directe ( directe ( socială de locuri de administraţie (în buc.)
C mp ) Cs ) aferentă producţie costuri ( C gad ) (Q f )
salariilor ( Cid ) ( C d +id )
directe ( C ps )
I 400 lei 280 lei 98 lei 80 lei 858 lei - 11.000 buc.
II 600 lei 360 lei 126 lei 100 lei 1.186 lei - 9.000 buc.
III 580 lei 350 lei 122,5 lei 95 lei 1.147,5 lei - 7.000 buc.
IV 460 lei 400 lei 140 lei 90 lei 1.090 lei - 6.000 buc.
Total 2.040 lei 1.390 lei 486,5 lei 365 lei 4.281,5 lei 75 lei -

Determinaţi costul unitar prin metoda de calculaţie globală, prin toate variantele posibile.

a). – în cazul variantei simple costul unitar se va determina astfel:

cu =
∑C d + ∑C id + ∑C gad
=
3.916 ,5 + 365 + 75
=,0726 lei / buc
Qf 6.000

b). - în cazul variantei calculaţiei globale pe feluri de costuri, costul unitar se va determina astfel:

C mp Cs C ps C Cgad 2.040 1.390 486 ,5 365 75


cu = + + + id + = + + + + =
Qf Qf Qf Qf Qf 6.000 6.000 6.000 6.000 6.000
= 0,34 + 0,231 + 0,081 + 0,060 + 0,0125 = 0,726 lei / buc

c). – în cazul variantei pe locuri de costuri, costul unitar se va determina după formula:

C ( d +id )1 C ( d +id ) 2 C ( d +id )3 C ( d +id ) 4 Cgad 858 1.186 1.147 ,5 1.090 75


cu = + + + + = + + + +
Q1 Q2 Q3 Q4 Q4 11 .000 9.000 7.000 6.000 6.000
= 0,078 + 0,132 + 0,164 + 0,182 + 0,0125 = 0,5685 lei / buc

Se observă că în cazul acestei variante, valoarea costului unitar este diferită şi mai mică
decât în cazul determinării lui prin celelalte variante ale metodei globale. Explicaţia acestei

95
diferenţe are la bază variaţia dintre cantitatea intrată pentru prelucrare de la un loc de costuri
(fază de prelucrare) la altul.
Se observă, că în cazul acestei aplicaţii, de fiecare dată intră într-o fază de fabricare o cantitate
mai mare de bucăţi şi iese o cantitate mai mică de bucăţi de produse, aceste varianţii între intrări
şi ieşiri fiind considerate pierderi tehnologice.

În vederea determinării corecte a costului unitar, prin această variantă, se utilizează


coeficienţii de corecţie ( k c ) care exprimă raportul dintre cantitatea intrată ( Qi ) şi cea
ieşită ( Qe ) dintr-un loc de costuri (fază de prelucrare).
Astfel coeficientul de corecţie se va determina după formula:
Qi
kc = .
Qe
Pot apare două situaţii:
- dacă k c este supraunitar adică Qi > Qe apar pierderi din prelucrare produselor,
- dacă k c este subunitar adică Qi < Qe apar sporuri din prelucrarea produselor.

O dată determinaţi coeficienţii de corecţie, costul unitar al fiecărui loc de cost ( cu loc n )
se va determina cu ajutorul formulei de calcul:
C + Cid
cu loc n = cu loc n −1 * k c + d ;
Q

unde: c u loc n −1 - costul unitar al locului de costuri precedent;


k c - coeficientul de corecţie;
C d + Cid
- costul de prelucrare al fiecărui loc de costuri.
Q

În cazul exemplului de mai sus, prin aplicarea formulei de calcul a costului unitar pentru
fiecare loc de costuri, avem următoarea situaţie:

858
c u loc 1 = 0 + = 0,078 lei / buc
11 .000

11 .000 1.186
cu loc 2 = 0,078 * + = 0,095 + 0,132 = 0,227 lei / buc
9.000 9.000

9.000 1.147 ,5
cu loc 3 = 0,227 * + = 0,292 + 0,164 = 0,456 leibuc
7.000 7.000

7.000 1.090
cu loc 4 = 0,456 * + = 0,532 + 0,192 = 0,714 lei / buc
6.000 6.000

75
cu PF = 0,714 + = 0,714 + 0,0125 ≅ 0,726 lei / buc .
6.000

96
7.1.2. METODA PE FAZE DE FABRICAŢIE
Această metodă se include în categoria metodelor tradiţionale de calculaţie a costurilor
bazate pe concepţia costului complet, care se aplică în întreprinderile cu producţie de masă,
unde produsul finit rezultă în urma unui proces tehnologic omogen, desfăşurat pe mai multe stadii
sau faze succesive de prelucrare.
De exemplu în industria siderurgică (când din minereu se obţine fontă, din fontă se obţine oţel iar
din oţel se obţin laminatele); industria textilă (fazele: bobinat, depănat, urzit, ţesut, vopsit);
industria ceramică; industria berii; etc.
În cadrul acestei metode obiectul calculaţiei îl constituie produsele şi fiecare fază de
prelucrare prin care trec acestea, colectarea costurilor făcându-se pe articole de calculaţie în
conturi deschise lunar pentru fiecare fază de prelucrare. La sfârşitul perioadei de gestiune prin
cumularea costurilor în ultima fază de fabricaţie se obţine costul efectiv al produsului finit.
Faza de prelucrare (fabricaţie) reprezintă divizarea procesului tehnologic, delimitată din
punct de vedere organizatoric, în care se execută o anumită operaţie din lanţul operaţiunilor
succesive de prelucrare a materiei prime.
Faza de calculaţie reprezintă expresia tehnico-economică a fazei de prelucrare (fabricaţie)
care se caracterizează prin lucrări specifice de colectare, formare, calcul, analiză şi control a
costurilor.
Între faza de prelucare (fabricaţie) şi faza de calculaţie există o legătură directă deoarece
faza de prelucrare fiind generată de cheltuială şi dând un semifabricat se confundă în multe
situaţii cu faza de calculaţie, existând de asemenea unele situaţii când acestea nu se suprapun.
În vederea aplicării acestei metode de calculaţia a costurilor trebuie soluţionate mai întâi
următoarele probleme:
- determinarea (delimitarea) fazelor de calculaţie a costurilor;
- stabilirea costului semifabricatelor pe faze;
- repartizarea costurilor de producţie pe produsele obţinute în aceeaşi fază.
Delimitarea fazelor de caclulaţie a costurilor, stabilirea numărului şi a nomenclaturii lor
trebuie soluţionată de către organele tehnice şi cele economice din întreprindere, deoarece de
secţionarea procesului tehnologic depinde delitarea corectă a costurilor pe purtători de costuri,
evaluarea producţiei neterminate, identificarea pierderilor tehnologice pe faze, etc.
Numărul optim al fazelor de calculaţie se stabileşte fie prin comparaţie cu întreprinderile
cu acelaşi obiect de activitate şi proces tehnologic, fie prin observaţie directă ţinând cont de
următoarele aspecte:
♦ faza de fabricaţie, în calitatea ei de loc de producţie în care se execută o anumită fază de
producţie şi în acelaşi timp generator de costuri, devine astfel fază de calculaţie;
♦ condiţia esenţială pentru stabilirea fazelor de calculaţie a costurilor este ca la sfârşitul
acestora producţia obţinută să poată fi măsurată;
♦ costul fiecărui produs trebuie calculat printr-un număr cât mai mic de faze, pentru a fi
asigurată eficienţa calculaţiei;
♦ secţia (atelierul) trebuie să constituie subdiviziune de bază pentru o calculaţie pe centre de
responsabilitate;
♦ în cadrul secţiilor liniile tehnologice sau instalaţiile complexe pot constitui faze de calculaţie,
dacă de aici rezultă semifabricate sau produse care se deosebesc de celelalte prin destinaţie,
calitate;
♦ pentru fazele tehnologice în urma cărora rezultă un semifabricat, care se va prelucra în
continuare, sau un produs finit se vor crea distinct faze de calculaţie.
După ce fiecare fază de prelucare a fost stabilită, ea se simbolizează acest simbol trecându-se pe
toate documentele privind consumurile şi producţia obţinută.

97
În ceea ce privesc conturle utilizate în cadrul metodei pe faze de fabricaţie, menţionăm
următoarele:
- contul 921 “Cheltuielile activităţii de bază “ se dezvoltă în analitic pe faze de calculaţie
(având rolul de zone de cheltuieli), produse, grupe de produse sau semifabricate ca purtători
de cost. Există cazuri în care pe fazele de calculaţie se identifică atât costurile directe
(consum materii prime, salarii directe, protecţia socială aferentă, consum materiale auxiliare,
etc.) cât şi costurile indirecte (costuri cu întreţinerea şi funcţionarea utilajelor).
Dacă faza de calculaţia coincide cu secţia şi semifabricatul, toate costurile indirecte se
individualizează pe semifabricatul obţinut. În situaţia în care din procesul de producţie rezultă
două sau mai multe produse cuplate sau simultane, manopera este considerată cost indirect.
- contul 923 “Cheltuielile indirecte de producţie “ colectează costurile indirecte de producţie
indiferent de modul lor de identificare şi aria de cuprindere. Acest cont se va detalia pe
analitice pe secţii şi faze de calculaţie (dacă ele se suprapun) sau numai pe secţii (când la
nivelul unei secţii avem mai multe faze de fabricaţie) iar în cadrul acestora pe feluri de
costuri;
- contul 924 “Cheltuielile generale de administraţie “ colectează de asemenea cheltuielile
indirecte, la nivel de întreprindere, pe feluri de cheltuieli, după natura lor.
După ce costurile indirect au fost colectate, la sfârşitul perioadei de gestiune, ele se vor repartiza
pe faze şi produse cu ajutorul procedeului suplimentării.
Modelul matematic general de calcul al costurilor, cu ajutorul metodei de calculaţie a
costurilor pe faze de fabricaţie, este următorul:
t n m
∑ ( ∑ Ch dir + ∑Chindir )
f =1 d =1 d =1
cu =
Q

unde: cu - costul unitar determinat prin metoda de calculaţie pe faze de fabricaţie;


Chdir , Chindir - totalul cheltuielilor directe respectiv indirecte,
Q - cantitatea de produse obţinute fizic.

În vederea determinării costului efectiv al produselor obţinute, metoda pe faze de


fabricaţie, prezintă două variante şi anume:
- varianta cu semifabricate,
- varianta fără semifabricate.

7.1.2.1. METODA PE FAZE DE FABRICAŢIE – VARIANTA CU


SEMIFABRICATE

Această variantă a metodei pe faze de fabricaţie se foloseşte în situaţia în care din fiecare
fază de prelucrare se obţine câte un semifabricat, care urmează a fi depozitat în vederea
prelucrării lui ulterioare sau vândut terţilor, şi al cărui cost trebuie cunoscut.
În cadrul acestei variante a metodei pe faze de fabricaţie, costul produsului se stabileşte pe
articole de calculaţie, pentru fiecare fază în parte, costul ultimei faze reprezentând costul
produsului finit.
Astfel costul primei faze se transferă la cea de-a doua, iar prin adăugarea la acesta a costurilor
fazei respective rezultă costul de secţia al semifabricatului obţinut în faza a doua, etc.
În cazul în care procesul de producţie cuprinde “n “ faze de prelucrare, care corespund
fazelor de calculaţie, modelul matematic de calculaţie a costurilor în cazul acestei variante este:

98
∑ Cd1 + ∑ Cid1 ∑ Cd 2 + ∑ Cid 2
cu1 = ; cu 2 = cu1 +
Q1 Q2
∑ Cd 3 + ∑ Cid 3 ∑ Cd n + ∑ Cid n
cu3 = cu 2 + … cu n = cu n −1 + = cuPF
Q3 Qn

unde: cu1 , cu 2 , cu 3  cu n - costul unitar al semifabricatelor din fiecare fază;


cuPF - costul unitar de secţie al produsului finit.

Grafic această variantă a metodei pe faze de calculaţie poate fi prezentată ca şi în fig. nr. 11
astfel (luăm în considerare trei faze de calculaţie):

FAZE DE PRELUCRARE FAZE DE CALCULAŢIE


Materii prime (M)

Prima prelucrare Semifabricate I Calculaţia faza I


S1 M + Cd1 + Ci1

Cost S1

Prelucrare II Semifabricate II Calculaţia faza II


S2 Cd2+Ci2

Cost S2

Prelucrare III Semifabricate III Calculaţia faza III


S3 Cd3+Ci3

Produs Cost S3
finit
(PF)

Cost
PF

Fig. nr. 11 Varianta metodei pe faze cu semifabricate

7.1.2.2. METODA PE FAZE DE FABRICAŢIE – VARIANTA FĂRĂ


SEMIFABRICATE
Această variantă a metodei pe faze de fabricaţie are o utilitate mai mare în întreprinderile
industriale, costul produsului rezultând prin adăugarea la consumul de materiale (M) a

99
costurilor de prelucrare efectuate în fazele prin care trece produsul respectiv fără a lua în
considerare costul semifabricatelor de la o fază la alta. În ultima fază rezultă costul produsului
finit, pe articole de calculaţie.
Rezultatele procesului de producţie din fazele anterioare fazei de obţinere a produsului finit
sunt considerate producţie neterminată care trece de la o fază de prelucrare la alta, fără depozitări
intermediare sau de scurtă durată.
În cazul în care procesul de producţie cuprinde “n “ faze de prelucrare, care corespund
fazelor de calculaţie, modelul matematic de calculaţie a costurilor în cazul acestei variante este:

M + ∑C d1 + ∑ C id1 + ∑C d 2 + ∑ C id 2 +  + ∑ C d n + ∑C id n
cu =
Q

Grafic această variantă a metodei pe faze de calculaţie poate fi prezentată ca şi în fig. nr.12
astfel (luăm în considerare trei faze de calculaţie):

FAZE DE PRELUCRARE FAZE DE CALCULAŢIE

Materii prime (M)

Faza de calculaţie I
Prima prelucrare M + Cd1 + Ci1

Faza de calculaţie II
Prelucrare II
Cd2 + Ci2

Faza de calculaţie III


Prelucrare III
Cd3 + Ci3

Produs finit Cost PF


(PF)

Fig. nr. 12 Varianta metodei pe faze fără semifabricate

În ramurile industriale unde din aceeaşi fază şi din aceeaşi materie primă se obţin simultan
mai multe produse principale şi secundare, costul previzionat şi efectiv se ve determina astfel:
- dacă din prelucrarea succesivă rezultă numai produse principale, costul unitar se calculează
pe baza coeficienţilor de echivalenţă;

100
- dacă din prelucrarea succesivă rezultă atât produse principale cât şi produse secundare, se
scade din totalul costurilor de producţie costul aferent produselor secundare, diferenţa
repartizându-se asupra produselor principale cu ajutorul coeficienţilor de echivalenţă.
În situaţia în care din acelaşi proces de producţie rezultă produse de mai multe
tipodimensiuni sau calităţi, costul lor se calculează astfel:
- atunci când există norme distincte de consumuri de materii prime, materiale consumabile,
energie, etc. costul efectiv se calculeză separat pentru fiecare tipodimensiune sau calitate a
produselor;
- în situaţia în care prin prelucrarea complexă a materiei prime rezultă produse pe
tipodimensiuni sau calităţi, costul efectiv al lor se calculează pe baza coeficienţilor de
echivalenţă.
Deşi metoda pe faze de calculaţie este cea mai indicată în cazul determinării costului de
producţie pentru producţia de masă, stabilind responsabilitatea personalului pe fiecare fază,
prezintă şi unele dezavantaje cum ar fi:
- în cazul aplicării variantei cu semifabricate, atunci când sunt multe faze şi există producţie
neterminată, necesită o multitudicne de lucrări de efectuat;
- delimitarea fazelor nu oate fi făcută riguros, fiind convenţională, în funcţie de procesul
tehnologic, neputându- se reflecta exact costurile fiecărui faze de prelucrare.

7.1.2.3. APLICAREA METODEI PE FAZE DE FABRICAŢIE


În vederea exemplificării modalităţii de aplicare a metodei pe faze de fabricaţie, am ales
un caz ipotetic aferent aplicării variantei fără semifabricate.

Exemplu

O societate comercială, specializată în obţinerea produselor ceramice, obţine în cursul lunii


septembrie 2010, o producţie omogenă de masă, fabricând două produse finite de bază (“Ceaşcă
personalizată” şi “Vază cu flori”), în trei faze succesive de prelucrare şi anume “ Turnare”,
“Ardere” şi “Glazurare”.
Producţia obţinută în cursul lunii şi predată la depozit, conform notelor de predare, este:
- 8.700 buc. din produsul “Ceaşcă personalizată ”, care se vor vinde la un preţ de livrare de
20 lei/ buc.;
- 7.900 buc.din produsul “Vază cu flori“, care se vor vinde la un preţ de livrare de 35 lei/ buc.

Pentru simplificare se utilizează următoarele notaţii:


- cele două produse obţinute:
produs A - produsul finit “Ceaşcă personalizată”;
produs B - produsul finit “Vază cu flori”.

- cele trei faze succesive de prelucrare:


I - faza I de prelucrare denumită “ Turnare”;
II – faza a II-a de prelucrare denumită “Ardere”;
III – faza a III-a de prelucrare denumită “Glazurare”.

În perioada de gestiune analizată, în fiecare fază de producţie se obţin 8.700 buc.


semifabricate specifice produsului A “Ceaşcă personalizată” şi 7.900 buc. semifabricate specifice
produsului B “Vază cu flori”; semifabricate care se consumă integral în faza următoare
obţinându-se în final aceeaşi cantitate de produse finite.

101
Evidenţa semifabricatelor la faza realizatoare şi darea lor în consum la faza următoare se face
utilizând ca şi documente justificative: în cadrul fazei realizatoare “notă de predare recepţie” iar
corespunzător fazei care le preia spre prelucrare “bonul de consum colectiv”.
Produsele finite şi semifabricatelor obţinute vor fi simbolizate astfel:

- faza I SA1 SB1


- faza a II-a SA2 SB2
- faza a III-a (produs) A B

În toate fazele, evidenţa se ţine la costuri de producţie efective. Costul efectiv de producţie
al semifabricatelor obţinute în faza I ”Turnare ” şi faza a II-a “Ardere” şi care se transformă
integral în faza a III-a “Glazurare” în produse finite se colectează şi se calculează, la nivelul
elementelor primare de cheltuieli, în debitul contului 921 “Cheltuielile activităţii de bază”.
Circuitul realizării produselor pe fazele de fabricaţie şi documentele aferente sunt
prezentate schematic în figura nr. 13.

Finalizare în faza
Finalizare în faza I
a II- a “Ardere” –
“Turnare” – predare în
predare în gestiunea de Faza a III-a de preluare
gestiunea de
semifabricate aferente în prelucrare
semifabricate aferente Raport de producţie
fazei a III-a “Glazurare”
fazei a II-a “Ardere”
“Glazurare”

Produse finite
Notă de predare Notă de predare
(“Ceaşcă
recepţie recepţie
personalizată” şi
corespunzătoare fazei I corespunzătoare fazei Bon de consum
“Vază cu flori”)
“Turnare” a II-a “Ardere”
(cost productiv)

Fig. nr. 13 Circuitul obţinerii produselor pe faze de fabricaţie şi documentele primare


care se întocmesc

Societatea comercială foloseşte, în vederea determinării şi contabilizării costului de


producţie, metoda de calculaţie a costurilor pe faze de fabricaţie fără semifabricate, cheltuielile
fiind structurate pe elemente primare de cheltuieli, şi nu pe articole de calculaţie.
Pentru contabilizarea cheltuielilor directe, indirecte şi a celor generale de administraţie sunt
utilizate următoarele conturi din clasa 92 “Conturi de calculaţie”, detaliate pe analitice astfel:
 pentru evidenţa şi contabilizarea cheltuielilor directe se utilizează contul
921 “Cheltuielile activităţii de bază” care va fi detaliat, în vederea asigurării evidenţei pe
elemente primare de cheltuieli, pe conturi sintetice de gradul al II-lea astfel:
9210 “Materii prime şi materiale”
9211 “Combustibil, energie, apă”
9212 “Amortizarea imobilizărilor corporale”
9213 “Lucrări şi servicii executate de terţi”
9214 “Salarii - personal”
9215 “Asigurări sociale şi de sănătate”
9216 “Şomaj”
9218 “Alte cheltuieli”

102
Aceste conturi se vor detalia în continuare pe fiecare fază de fabricaţie şi apoi pe fiecare
produs finit în parte (ex. 9210.I.A “Materii prime şi materiale aferente fazei I şi produsului A“,
9214.II.B “Salarii personal aferente fazei a II-a produsul B“).
 deoarece fiecare fază de fabricaţie se desfăşoară în cadrul unei structuri organizatorice
distincte (secţii), pentru contabilizarea cheltuielilor indirecte aferente acestora se
utilizează contul 923 “Cheltuieli indirecte de producţie” dezvoltat pe conturi
operaţionale de gradul al II-lea pe elemente primare de cheltuieli, astfel:
9231 “Combustibil, energie, apă”
9232 “Amortizarea imobilizărilor corporale”
9233 “Lucrări şi servicii executate de terţi”
9234 “Salarii - personal”
9235 “Asigurări sociale şi de sănătate”
9236 “Şomaj”

 cheltuielile generale de administraţie se vor contabiliza şi colecta în contul 924 “Cheltuieli


generale de administraţie”, care pentru o cât mai pronunţată reflectare a acestor genuri de
operaţii în contabilitate se detaliază, la rândul lui, pe conturi sintetice, operaţionale de
gradul al II-lea, pe elemente primare de cheltuieli, astfel:
9244 “Salarii - personal”
9245 “Asigurări sociale şi de sănătate”
9246 “Şomaj”
9248 “Alte cheltuieli”.

Fiind o metodă absorbantă de calculaţie a costurilor, metoda pe faze de fabricaţie – varianta


fără semifabricate presupune parcurgerea aceloraşi etape ca şi în cazul celorlalte metode
absorbante.

1.ÎNREGISTRAREA PRODUCŢIEI ÎN CURS DE EXECUŢIE DE LA


SFÂRŞITUL LUNII PRECEDENTE

Primul pas constă în reflectarea, la începutul lunii septembrie 2010, în contabilitatea de


gestiune a producţiei nefinalizate (în curs de execuţie) aferente lunii august a aceluiaşi an.
Valoarea cheltuielilor aferente producţiei în curs de execuţie, detaliată pe cele trei faze de
fabricaţie şi pe produse, corespunzătoare lunii precedente în valoare de 77.093 lei, reprezentând
soldul debitor al contului 933 “Costul producţiei în curs de execuţie” este prezentată în mai jos.

Cheltuielile aferente producţiei în curs de execuţie de la sfârşitul perioadei de gestiune


precedente

Nr. Elemente de Faza I Faza a II-a Faza a III-a TOTAL


crt. cheltuieli A B A B A B A B
1. Materii prime şi 13.000 9.000 4.000 2.800 - - 17.000 11.800
materiale
2. Cheltuieli cu 2.000 2.200 1.700 1.400 3.500 3.600 7.200 7.200
energia şi apa
3. Amortizarea 345 370 382 350 420 470 1.147 1.190
utilajelor
4. Lucrări şi servicii - - 135 180 1.780 1.250 1.915 1.430
executate de terţi

103
5. Salarii 3.800 4.200 2.000 2.500 4.000 4.700 9.800 11.400

6. Asigurări sociale 988 1.092 520 650 1.040 1.222 2.548 2.964
şi de sănătate
7. Şomaj 19 21 10 13 20 24 49 58
8. Alte cheltuieli 172 240 230 280 250 220 652 740
9. Total 20.324 17.123 8.977 8.173 11.010 11.48 40.311 36.782
6
10. Total faze 37.447 17.150 22.496 77.093

- înregistrarea, la începutul lunii curente, a producţiei în curs de execuţie aferentă lunii precedente

% = 933 “Costul producţiei în curs de execuţie” 77.093


9210 “Materii prime şi materiale” 28.800
9210.I.A. 13.000
9210.I.B. 9.000
9210.II.A. 4.000
9210.II.B. 2.800
9211 “Combustibil, energie, apă” 14.400
9211.I.A. 2.000
9211.I.B. 2.200
9211.II.A. 1.700
9211.II.B. 1.400
9211.III.A. 3.500
9211.III.B. 3.600
9212 “Amortizarea imobilizărilor corporale” 2.337
9212.I.A. 345
9212.I.B. 370
9212.II.A. 382
9212.II.B. 350
9212.III.A. 420
9212.III.B. 470
9213 “Lucrări executate de terţi” 3.345
9213.II.A. 135
9213.II.B. 180
9213.III.A. 1.780
9213.III.B. 1.250
9214 “Salarii-personal” 21.200
9214.I.A. 3.800
9214.I.B. 4.200
9214.II.A. 2.000
9214.II.B. 2.500
9214.III.A. 4.000
9214.III.B. 4.700
9215 “Asigurări sociale şi de sănătate” 5.512
9215.I.A. 988
9215.I.B. 1.092
9215.II.A. 520
9215.II.B. 650
9215.III.A. 1.040
9215.III.B. 1.222
9216 “Şomaj” 107
9216.I.A. 19

104
9216.I.B. 21
9216.II.A. 10
9216.II.B. 13
9216.III.A. 20
9216.III.B. 24
9218 ”Alte cheltuieli” 1.392
9218.I.A. 172
9218.I.B. 240
9218.II.A. 230
9218.II.B. 280
9218.III.A. 250
9218.III.B. 220

2.DELIMITAREA ŞI COLECTAREA COSTURILOR AFERENTE PRODUCŢIEI


A. COLECTAREA CHELTUIELILOR DIRECTE

Cheltuielile directe de producţie aferente lunii septembrie 2010, aşa cum sunt preluate din
contabilitatea financiară, sunt colectate în contul 921 “Cheltuielile activităţii de bază” detaliat pe
elemente primare de cheltuieli, pe fiecare fază de fabricaţie şi fiecare produs ceramic obţinut, pe
baza documentelor “bon de consum”, “fişă de pontaj” şi “stat de plată”; datele fiind cuprinse în
tabelul următor.

Cheltuielile directe de producţie aferente lunii septembrie 2010

Elemente de cheltuieli Faza I Faza a II-a Faza a III-a


A B A B A B
601 “Cheltuieli cu materiile prime şi materialele” 68.000 67.500 25.300 24.200 - -
604 “Cheltuieli privind materialele nestocate” 2.100 1.800 400 200 - -
641 “Cheltuieli cu salariile personalului” 20.000 23.000 30.000 33.000 28.500 29.500
6451 “Contribuţia unităţii la asigurările sociale” şi 5.200 5.980 7.800 8.580 7.410 7.670
6452 “Contribuţia angajatorului la asigurările
sociale de sănătate” (20,8% + 5,2%)
6453 “Contribuţia unităţii la fondul de şomaj” 100 115 150 165 142 148
(0,5%)

- înregistrarea în contabilitatea de gestiune a costurilor directe legate de materiile prime şi


materialele

9210 “Materii prime şi materiale” = 901 “Decontări interne privind cheltuielile” 189.500
9210.I.A. 70.100
9210.I.B. 69.300
9210.II.A. 25.700
9210.II.B. 24.400

- înregistrarea cheltuielilor cu salariile directe

9214 “Salarii-personal” = 901 “Decontări interne privind cheltuielile” 164.000


9214.I.A. 20.000
9214.I.B. 23.000
9214.II.A. 30.000
9214.II.B. 33.000
9214.III.A 28.500

105
9214.III.B. 29.500
- înregistrarea contribuţiilor la asigurările sociale şi de sănătate aferente cheltuielilor cu salariile
directe

9215 “Asigurări sociale şi de sănătate” = 901 “Decontări interne privind cheltuielile” 42.640
9215.I.A. 5.200
9215.I.B. 5.980
9215.II.A. 7.800
9215.II.B. 8.580
9215.III.A 7.410
9215.III.B. 7.670

- înregistrarea contribuţiei la şomaj aferente cheltuielilor cu salariile directe

9216 “Şomaj ” = 901 “Decontări interne privind cheltuielile” 820


9216.I.A. 100
9216.I.B. 115
9216.II.A. 150
9216.II.B. 165
9216.III.A 142
9216.III.B. 148

B. COLECTAREA CHELTUIELILOR INDIRECTE

Colectarea cheltuielilor indirecte, preluate din contabilitatea financiară, se face în contul


923 “Cheltuieli indirecte de producţie”, detaliat pe elemente primare de cheltuieli, pentru fiecare
fază de fabricaţie (secţie).

1. Cheltuielile cu energia şi apa (cont 605 “Cheltuieli privind energia şi apa”) în valoare de
39.600 lei care se vor repartiza pe fazele de producţie în funcţie de numărul de ore de funcţionare
al utilajelor.

Numărul de ore de funcţionare a utilajelor

Numărul de ore de Faza I Faza a II-a Faza a III-a


funcţionare al A B A B A B
utilajelor 220 ore 180 ore 170 ore 180 ore 250 ore 250 ore
400 ore 350 ore 500 ore

Repartizarea cheltuielilor cu combustibilul, energia şi apa pe cele trei faze de fabricaţie


(corespunzătoare secţiilor) va fi prezentată in tabelul de mai jos.

106
Repartizarea cheltuielilor cu combustibilul, energia şi apa pe faze de fabricaţie

Fazele Costuri Baza de Coeficientul de Costuri


indirecte repartizare repartizare indirecte
(cheltuieli cu (numărul de ore repartizate
combustibilul, funcţionare
energia şi apa) utilaje)
Faza I 400 ore 31,68 12.672 lei
Faza a II-a 350 ore 31,68 11.088 lei
Faza a III-a 500 ore 31,68 15.840 lei
Total 39.600 lei 1.250 ore 39.600 lei

- înregistrarea cheltuielilor cu combustibilul, energia şi apa

9231 “Combustibil, energie, apă ” = 901 “Decontări interne privind cheltuielile” 39.600
9231.I. 12.672
9231.II. 11.088
9231.III. 15.840

2. Cheltuielile cu amortizarea (cont 6811 “Cheltuieli de exploatare privind amortizarea


imobilizărilor”) în valoare de 9.800 lei se repartizează pe faze, în funcţie de valoarea utilajelor şi
a instalaţiilor de la nivelul fiecărei faze.
Valoarea utilajelor şi instalaţiilor din cadrul fiecărei faze de fabricaţie (secţie) este
prezentată în tabelul de mai jos.

Valoarea utilajelor şi instalaţiilor de la nivelul fiecărei secţii de producţie

Valoarea utilajelor şi instalaţiilor Faza I Faza a II-a Faza a III-a


din fiecare secţie 86.800 lei 31.200 lei 100.000 lei
(valoarea rămasă după înregistrarea 218.000 lei
amortizării şi a ajustărilor pentru
depreciere)

Repartizarea cheltuielilor cu amortizarea pe cele trei faze de fabricaţie se efectuează în


funcţie de valoarea utilajelor din fiecare secţie.

Repartizarea cheltuielilor cu amortizarea pe faze de fabricaţie

Fazele Costuri Baza de Coeficientul de Costuri


indirecte repartizare repartizare indirecte
(cheltuieli cu (valoarea repartizate
amortizarea) utilajelor din
secţie)

Faza I 86.800 lei 0,0449 3.897 lei


Faza a II-a 31.200 lei 0,0449 1.401 lei
Faza a III-a 100.000lei 0,0449 4.502 lei

107
Total 9.800 lei 218.000lei 9.800 lei
- înregistrarea cheltuielilor cu amortizarea utilajelor şi instalaţiilor

9232 “ Amortizarea imobilizărilor corporale ” = 901 “Decontări interne privind cheltuielile” 9.800
9232.I. 3.897
9232.II. 1.401
9232.III. 4.502

3. Lucrările executate de terţi (cont 611 “Cheltuieli cu întreţinerea şi reparaţiile”) în valoare de


12.800 lei sunt repartizate pe faze (faza a II-a şi faza a III-a) în funcţie de numărul de ore de
utilizare a utilajelor şi instalaţiilor de la nivelul fiecărei faze de fabricaţie.

Repartizarea cheltuielilor cu lucrările executate de terţi

Fazele Costuri Baza de Coeficientul de Costuri


indirecte repartizare repartizare indirecte
(cheltuieli cu (numărul orelor repartizate
lucrările şi de funcţionare
serviciile al utilajelor)
executate de
terţi)
Faza I 0 15,058 0 lei
Faza a II-a 350 ore 15,058 5.270 lei
Faza a III-a 500 ore 15,058 7.530 lei
Total 12.800 lei 850 ore 12.800 lei

- înregistrarea cheltuielilor cu lucrările executate de terţi

9233 “ Lucrări executate de terţi” = 901 “Decontări interne privind cheltuielile” 12.800
9233.II. 5.270
9233.III. 7.530

4. Cheltuielile cu salariile personalului neafectabile pe purtătorii de costuri (produsele ceramice)


sunt: pentru faza I: 9.000 lei, pentru faza a II-a: 5.000 lei şi pentru faza a III-a: 7.000 lei.

- înregistrarea cheltuielilor indirecte aferente personalului

9234 “ Salarii personal ” = 901 “Decontări interne privind cheltuielile” 21.000


9234.I. 9.000
9234.II. 5.000
9234.III. 7.000

5. Contribuţiile întreprinderii la asigurările sociale şi de şomaj (conturile 6451 “Contribuţia


unităţii la asigurările sociale”, 6452 “Contribuţia unităţii la fondul de şomaj”, 6453 “Contribuţia
angajatorului pentru asigurările sociale de sănătate”) aferente cheltuielilor indirecte privind
personalul sunt prezentate în tabelul de mai jos.

108
Determinarea contribuţiilor la asigurările sociale şi şomaj aferente cheltuielilor indirecte

Specificaţii Cheltuieli indirecte


Faza I Faza a II-a Faza a III-a
Cheltuieli indirecte cu salariile 9.000 lei 5.000 lei 7.000 lei
Asigurări şi sociale şi de sănătate (20,8% 2.340 lei 1.300 lei 1.820 lei
+5,2%)
Şomaj (0,5%) 45 lei 25 lei 35 lei

- înregistrarea contribuţiei la asigurările sociale şi la sănătate corespunzătoare cheltuielilor


indirecte legate de salarii

9235 “ Asigurări sociale şi de sănătate” = 901 “Decontări interne privind cheltuielile” 5.460
9235.I. 2.340
9235.II. 1.300
9235.III. 1.820

- înregistrarea contribuţiei la şomaj corespunzătoare cheltuielilor indirecte legate de salarii

9236 “ Şomaj ” = 901 “Decontări interne privind cheltuielile” 105


9236.I. 45
9236.II. 25
9236.III. 35

C. COLECTAREA CHELTUIELILOR GENERALE DE ADMINISTRAŢIE

1. Cheltuielile cu salariile aferente activităţii generale de administraţie în valoare de 25.000 lei.

9244 “ Salarii personal ” = 901 “Decontări interne privind cheltuielile” 25.000

2. Contribuţia întreprinderii la asigurările sociale şi de sănătate în valoare de 6.500 lei şi


contribuţia la şomaj în valoare de 125 lei (conturile 6451 “Contribuţia unităţii la asigurările
sociale”, 6452 “Contribuţia unităţii la fondul de şomaj”, 6453 “Contribuţia angajatorului pentru
asigurările sociale de sănătate”) aferente salariilor generale de administraţie.

% = 901 “Decontări interne privind cheltuielile” 6.62


5
9245 “ Asigurări sociale şi de sănătate ” 6.50
0
9246 “ Şomaj” 125

3. Alte cheltuieli de exploatare (cont 658 ”Alte cheltuieli de exploatare ”) în valoare de 1.300 lei

9248 “ Alte cheltuieli de exploatare ” = 901 “Decontări interne privind cheltuielile” 1.30

109
0

3.REPARTIZAREA COSTURILOR INDIRECTE DE PRODUCŢIE PE


PRODUSELE CERAMICE OBŢINUTE

La societatea comercială în costul producţiei este inclusă valoarea totală a cheltuielilor


directe, a celor indirecte şi a celor generale de administraţie.
Cheltuielile indirecte (cheltuielile cu combustibilul, energia, apa; amortizarea; lucrările şi
serviciile efectuate de terţii; salariile indirecte şi asigurările şi protecţia socială aferente, etc.)
colectate pe faze de fabricaţie, se repartizează pe fiecare produs aferent fazei respective, prin
utilizarea procedeului suplimentării.
Repartizarea cheltuielilor cu combustibilul energia şi apa, a cheltuielilor cu amortizarea şi
a cheltuielilor legate de serviciile efectuate de terţi (reparaţii ale utilajelor defecte din secţii) pe
cele două produse obţinute se realizează în funcţie de numărul de ore de utilizare a utilajelor şi
instalaţiilor.
Aceste repartizări sunt prezentate în tabelele următoare.

Repartizarea cheltuielilor cu combustibilul, energia şi apa pe produsele finite

Fazele Costuri Baza de Coeficientul de Costuri


indirecte repartizare repartizare indirecte
(cheltuieli cu (numărul de ore repartizate
combustibilul, funcţionare
energia şi apa) utilaje)
prod A 220 ore 31,68 6.970 lei
prod B 180 ore 31,68 5.702 lei
total faza I 12.672 lei 400 ore 12.672 lei
prod A 170 ore 31,68 5.386 lei
prod B 180 ore 31,68 5.702 lei
total faza a II-a 11.088 lei 350 ore 11.088 lei
prod A 250 ore 31,68 7.920 lei
prod B 250 ore 31,68 7.920 lei
total faza a III-a 15.840 lei 500 ore 15.840 lei
Total 39.600 lei 1.250 ore 39.600 lei

- decontarea cheltuielilor cu combustibilul, energia şi apa aferentă fazelor de producţie pe produse

9211 “Combustibil, energie, apă” = 9231 “Combustibil, energie, apă ” 39.600


9211.I.A. 9231.I. 6.970
9211.I.B. 9231.II. 5.702
9211.II.A. 9231.III. 5.386
9211.II.B. 5.702
9211.III.A. 7.920
9211.III.B. 7.920

110
Repartizarea cheltuielilor cu amortizarea imobilizărilor pe produsele finite

Fazele Costuri Baza de Coeficientul de Costuri


indirecte repartizare repartizare indirecte
(cheltuieli cu (numărul de ore repartizate
amortizarea funcţionare
imobilizărilor) utilaje)
prod A 220 ore 9,74 2.143 lei
prod B 180 ore 9,74 1.754 lei
total faza I 3.897 lei 400 ore 3.897 lei
prod A 170 ore 4,002 680 lei
prod B 180 ore 4,002 721 lei
total faza a II-a 1.401 lei 350 ore 1.401 lei
prod A 250 ore 9,004 2.251 lei
prod B 250 ore 9,004 2.251 lei
total faza a III-a 4.502 lei 500 ore 4.502 lei
Total 9.800 lei 1.950 ore 9.800 lei

- decontarea cheltuielilor cu amortizarea aferentă fazelor, pe produse

9212 “Amortizarea imobilizărilor = 9232 “Amortizarea imobilizărilor 9.800


corporale” corporale”
9212.I.A. 9232.I 2.143
9212.I.B. 9232.II 1.754
9212.II.A. 9232.III 680
9212.II.B. 721
9212.III.A. 2.251
9212.III.B. 2.251

Repartizarea cheltuielilor cu serviciile executate de terţi pe produsele finite obţinute

Fazele Costuri Baza de Coeficientul de Costuri


indirecte repartizare repartizare indirecte
(cheltuieli cu (numărul de ore repartizate
serviciile funcţionare
executate de utilaje)
terţi)
prod A 170 ore 15,058 2.560 lei
prod B 180 ore 15,058 2.710 lei
total faza a II-a 5.270 lei 350 ore 5.270 lei
prod A 250 ore 15,06 3.765 lei
prod B 250 ore 15,06 3.765 lei
total faza a III-a 7.530 lei 500 ore 7.530 lei
Total 12.800 lei 850 ore 12.800 lei

111
- decontarea cheltuielilor indirecte cu serviciile executate de terţi, pe produse

9213 “Lucrări şi servicii executate de terţi” = 9233 “Lucrări şi servicii executate de 12.800
terţi”
9213.II.A. 9233.II. 2.560
9213.II.B. 9233.III. 2.710
9213.III.A. 3.765
9213.III.B. 3.765

Baza de repartizare a cheltuielilor indirecte cu salariile personalului pe fiecare produs în


parte o constituie salariile directe aferente fiecărei faze de fabricaţie; repartizarea fiind prezentată
în tabelul de mai jos.

Repartizarea cheltuielilor cu salariile indirecte pe produsele finite

Fazele Costuri Baza de Coeficientul de Costuri


indirecte repartizare repartizare indirecte
(cheltuieli cu (salariile directe repartizate
salariile aferente fiecărei
indirecte) faze)
prod A 20.000 lei 0,209 4.186 lei
prod B 23.000 lei 0,209 4.814 lei
total faza I 9.000 lei 43.000 lei 9.000 lei
prod A 30.000 lei 0,079 2.381 lei
prod B 33.000 lei 0,079 2.619 lei
total faza a II-a 5.000 lei 63.000 lei 5.000 lei
prod A 28.500 lei 0,121 3.448 lei
prod B 29.500 lei 0,121 3.552 lei
total faza a III-a 7.000 lei 58.000 lei 7.000 lei
Total 21.000 lei 164.000 lei 21.000 lei

- decontarea cheltuielilor cu salariile indirecte pe produse

9214 “Salarii personal” = 9234 “Salarii personal” 21.000


9214.I.A. 9234.I. 4.186
9214.I.B. 9234.II. 4.814
9214.II.A. 9234.III. 2.381
9214.II.B. 2.619
9214.III.A. 3.448
9214.III.B. 3.552

Valoarea cheltuielilor cu asigurarea şi protecţia socială aferentă cheltuielilor indirecte,


aferente fiecărei faze de fabricaţie, va fi repartizată pe produsele A şi B prin ponderarea
cheltuielilor cu salariile indirecte repartizate pe produse cu cotele aferente, conform tabelului de
mai jos.

112
Valoarea contribuţiilor aferente salariilor indirecte, repartizată pe produse

Specificaţii Faza I Faza a II-a Faza a III-a


A B A B A B
Salariile indirecte 4.186 4.814 2.381 2.619 3.448 3.552
Asigurări sociale şi de 1.088 1.252 619 681 896 924
sănătate (20,8%+5,2%)
Şomaj (0,5%) 21 24 12 13 17 18
TOTAL 1.109 1.276 631 694 913 942

- decontarea contribuţiei la asigurările sociale şi la sănătate aferente salariilor indirecte pe produse

9215 “Asigurări sociale şi de sănătate” = 9235 “Asigurări sociale şi de sănătate” 5.460


9215.I.A. 9235.I. 1.088
9215.I.B. 9235.II. 1.252
9215.II.A. 9235.III. 619
9215.II.B. 681
9215.III.A. 896
9215.III.B. 924

- decontarea contribuţiei la şomaj aferente salariilor indirecte pe produse

9216 “Şomaj” = 9236 “Şomaj” 105


9216.I.A. 9236.I. 21
9216.I.B. 9236.II. 24
9216.II.A. 9236.III. 12
9216.II.B. 13
9216.III.A. 17
9216.III.B. 18

În urma acestor înregistrări, contul 923 “Cheltuieli indirecte de producţie” şi analiticele lui,
pe elemente primare de cheltuieli se soldează; debitul contului 921 “Cheltuielile activităţii de
bază”, cuprinzând pe lângă cheltuielile aferente producţiei neterminate de la sfârşitul lunii
precedente şi cheltuielile directe şi pe cele indirecte, aferente secţiilor, care se includ în totalitate
în costul de producţie a fiecărui produs ceramic obţinut în parte.

4. REPARTIZAREA CHELTUIELILOR GENERALE DE ADMINISTRAŢIE

Societatea comercială include în costul producţie pe lângă cheltuielile directe şi cele


indirecte aferente secţiilor şi pe cele generale de administraţie. Pentru aceasta se realizează
repartizarea cheltuielilor generale de administraţie colectate pe elemente primare de cheltuieli în
contul 924 “Cheltuieli generale de administraţie”, pe fiecare fază de fabricaţie şi ulterior pe
fiecare produs ceramic obţinut în parte.

113
1. Repartizarea cheltuielilor generale de administraţie privind salariile personalului, pe
faze şi pe produse, se realizează utilizând ca şi baza de repartizare cheltuielile cu salariile directe,
conform tabelelor următoare.

Repartizarea cheltuielilor generale de administraţie legate de salarii pe faze de fabricaţie

Fazele Costuri Baza de Coeficientul de Costuri


generale de repartizare repartizare generale de
administraţie (salariile administraţie
(cheltuieli directe) repartizate
generale de
administraţie cu
salariile)
Faza I 43.000 lei 0,153 6.579 lei
Faza a II-a 63.000 lei 0,153 9.639 lei
Faza a III-a 58.000 lei 0,153 8.782 lei
Total 25.000 lei 164.000 lei 25.000 lei

Repartizarea cheltuielilor generale de administraţie legate de salarii pe produse

Fazele Costuri Baza de Coeficientul de Costuri


generale de repartizare repartizare generale de
administraţie (salariile administraţie
(cheltuieli directe) repartizate
generale de
administraţie cu
salariile)
prod. A 20.000 lei 0,153 3.060 lei
prod. B 23.000 lei 0,153 3.519 lei
total faza I 6.579 lei 43.000 lei 6.579 lei
prod A 30.000 lei 0,153 4.590 lei
prod B 33.000 lei 0,153 5.049 lei
total faza a II-a 9.639 lei 63.000 lei 9.639 lei
prod A 28.500 lei 0,153 4.361 lei
prod B 29.500 lei 0,153 4.421 lei
total faza a III-a 8.782 lei 58.000 lei 8.782 lei
Total 25.000 lei 164.000 lei 25.000 lei

- decontarea salariilor generale de administraţie asupra producţiei de bază

9214 “Salarii personal” = 9244 “Salarii personal” 25.000


9214.I.A. 3.060
9214.I.B. 3.519
9214.II.A. 4.590
9214.II.B. 5.049
9214.III.A. 4.361
9214.III.B. 4.421

114
2. În funcţie de salariile generale de administraţie repartizate pe fiecare produs în parte şi
a cotelor pentru asigurări sociale, de sănătate şi şomaj se va determina valoarea contribuţiilor la
asigurările sociale, sănătate şi şomaj aferente acestor salarii.

Valoarea cheltuielilor cu asigurarea şi protecţia socială aferentă salariilor generale de


administraţie, repartizată pe produse

Specificaţii Faza I Faza a II-a Faza a III-a


A B A B A B
Salariile generale de 3.060 3.519 4.590 5.049 4.361 4.421
administraţie
Asigurări sociale şi de 796 915 1.193 1.313 1.134 1.149
sănătate (20,8%+5,2%)
Şomaj (0,5%) 15 18 23 25 22 22
TOTAL 811 933 1.216 1.338 1.156 1.171

- decontarea contribuţiilor la asigurările sociale şi de sănătate aferente salariilor generale de


administraţie pe produsele finite ceramice obţinute

9215 “Asigurări sociale şi de sănătate” = 9245 “Asigurări sociale şi de sănătate” 6.500


9215.I.A. 796
9215.I.B. 915
9215.II.A. 1.193
9215.II.B. 1.313
9215.III.A. 1.134
9215.III.B. 1.149

- decontarea contribuţiei la şomaj aferentă salariilor generale de administraţie pe produsele finite


ceramice obţinute

9216 “Şomaj” = 9246 “Şomaj” 125


9216.I.A. 15
9216.I.B. 18
9216.II.A. 23
9216.II.B. 25
9216.III.A. 22
9216.III.B. 22

3. Repartizarea altor cheltuieli de exploatare considerând ca şi bază de repartizare


cheltuielile cu salariile personalului direct productiv, pe faze şi apoi pe fiecare produs în parte
este prezentată în tabelele următoare.

Repartizarea altor cheltuieli de exploatare pe faze de fabricaţie

Fazele Costuri Baza de Coeficientul de Costuri


generale de repartizare repartizare generale de
administraţie (salariile administraţie
(cheltuieli de directe) repartizate
exploatare)

115
Faza I 43.000 lei 0,008 344 lei
Faza a II-a 63.000 lei 0,008 504 lei
Faza a III-a 58.000 lei 0,008 452 lei
Total 1.300 lei 164.000 lei 1.300 lei

Repartizarea altor cheltuieli de exploatare pe produse

Fazele Costuri Baza de Coeficientul de Costuri


generale de repartizare repartizare generale de
administraţie (salariile administraţie
(cheltuieli de directe) repartizate
exploatare)
prod. A 20.000 lei 0,008 160 lei
prod. B 23.000 lei 0,008 184 lei
total faza I 344 lei 43.000 lei 344 lei
prod A 30.000 lei 0,008 240 lei
prod B 33.000 lei 0,008 264 lei
total faza a II-a 504 lei 63.000 lei 504 lei
prod A 28.500 lei 0,008 228 lei
prod B 29.500 lei 0,008 224 lei
total faza a III-a 452 lei 58.000 lei 452 lei
Total 1.300 lei 164.000 lei 1.300 lei

- decontarea altor cheltuieli de exploatare pe produse

9218 “Alte cheltuieli de exploatare” = 9248 “Alte cheltuieli de exploatare” 1.300


9218.I.A. 160
9218.I.B. 184
9218.II.A. 240
9218.II.B. 264
9218.III.A. 228
9218.III.B. 224

5. ÎNREGISTRAREA PRODUCŢIEI ÎN CURS DE EXECUŢIE DE LA


SFÂRŞITUL LUNII CURENTE

Pentru determinarea costului de producţie aferent producţiei finalizate din cele două
produse A şi B, este necesară şi înregistrarea în contabilitatea de gestiune a producţiei în curs de
execuţie stabilită la sfârşitul perioadei curente prin inventariere şi defalcată pe elemente primare
de cheltuieli prin unele calcule extracontabile, conform tabelului de mai jos.

Cheltuielile aferente producţiei în curs de la sfârşitul perioadei de gestiune curente

Nr. Elemente de Faza I Faza a II-a Faza a III-a TOTAL


crt. cheltuieli A B A B A B A B
1. Materii prime şi 24.000 15.000 7.200 5.400 - - 31.200 20.400
materiale

116
2. Cheltuieli cu 3.900 4.000 3.800 2.850 8.000 8.500 15.700 15.350
energia şi apa
3. Amortizarea 700 620 485 780 890 850 2.075 2.250
utilajelor
4. Lucrări şi servicii - - 280 300 2.800 3.300 3.080 3.600
executate de terţi
5. Salarii 7.000 7.500 4.000 5.000 7.900 8.300 18.900 20.800
6. Asigurări sociale 1.820 1.950 1.040 1.300 2.054 2.158 4.914 5.408
şi de sănătate
7. Şomaj 35 38 20 25 40 42 95 105
8. Alte cheltuieli 300 410 460 500 450 400 1.210 1.310
9. Total 37.755 29.518 17.285 16.155 22.134 23.55 77.174 69.223
0
10. Total faze 67.273 33.440 45.684 146.397

- înregistrarea, la sfârşitul lunii septembrie a producţiei în curs de execuţie stabilită prin


inventariere

933 “Costul producţiei în curs de = % 146.397


execuţie”
9210 “Materii prime şi materiale” 51.600
9210.I.A. 24.000
9210.I.B. 15.000
9210.II.A. 7.200
9210.II.B. 5.400
9211 “Combustibil, energie, apă” 31.050
9211.I.A. 3.900
9211.I.B. 4.000
9211.II.A. 3.800
9211.II.B. 2.850
9211.III.A. 8.000
9211.III.B. 8.500
9212 “Amortizarea imobilizărilor corporale” 4.325
9212.I.A. 700
9212.I.B. 620
9212.II.A. 485
9212.II.B. 780
9212.III.A. 890
9212.III.B. 850
9213 “Lucrări executate de terţi” 6.680
9213.II.A. 280
9213.II.B. 300
9213.III.A. 2.800
9213.III.B. 3.300
9214 “Salarii-personal” 39.700
9214.I.A. 7.000
9214.I.B. 7.500
9214.II.A. 4.000
9214.II.B. 5.000
9214.III.A. 7.900
9214.III.B. 8.300
9215 “Asigurări sociale şi de sănătate” 10.322
9215.I.A. 1.820
9215.I.B. 1.950

117
9215.II.A. 1.040
9215.II.B. 1.300
9215.III.A. 2.054
9215.III.B. 2.158
9216 “Şomaj” 200
9216.I.A. 35
9216.I.B. 38
9216.II.A. 20
9216.II.B. 25
9216.III.A. 40
9216.III.B. 42
9218 ”Alte cheltuieli” 2.520
9218.I.A. 300
9218.I.B. 410
9218.II.A. 460
9218.II.B. 500
9218.III.A. 450
9218.III.B. 400

6. DETERMINAREA COSTULUI EFECTIV AL PRODUSELOR CERAMICE


OBŢINUTE

A. ÎNREGISTRAREA PRODUCŢIEI CERAMICE FINITE, OBŢINUTE ÎN CURSUL


LUNII EVALUATĂ LA PREŢ DE LIVRARE

La sfârşitul lunii septembrie, la societatea comercială s-au obţinut din procesul de


producţie:
- 8.700 buc. din produsul A “Ceaşcă personalizată” ce se vor vinde la un preţ de livrare de
20 lei/ buc.;
- 7.900 buc. din produsul B “Vază cu flori” ce se vor vinde la un preţ de livrare de 35 lei/ buc.
Înregistrarea producţiei ceramice finite obţinute în cursul perioadei curente, evaluată la preţ
de livrare:

931 “Costul producţiei obţinute” = 902 “Decontări interne privind producţia obţinută” 450.500
931.A. 902.A. 174.000
931.B. 902.B. 276.500

B. DETERMINAREA COSTULUI EFECTIV AL PRODUCŢIEI CERAMICE FINITE

În debitul contului 921 “Cheltuielile activităţii de bază” sunt colectate, pe faze şi produse,
toate cheltuielile efectuate de întreprindere în cursul perioadei curente, în vederea obţinerii
produselor ceramice (cheltuielile directe, cheltuielile indirecte şi cheltuielile generale de
administraţie).
Ţinând seama de faptul că în acest cont au mai fost înregistrate la începutul lunii
septembrie producţia neterminată aferentă perioadei precedente (pe debit) iar la sfârşitul lunii
producţia neterminată aferentă perioadei curente (pe credit); în tabelul de mai jos se va determina
valoarea cheltuielilor aferente producţiei finite, detaliate pe elemente primare de cheltuieli, pe
baza relaţiei de calcul:
Ch PT = Ch PNT 1 + Ch PG − Ch PNT 2

118
unde:
Ch PT - cheltuielile aferente producţiei terminate,
Ch PNT 1 - cheltuielile producţiei neterminate preluate la începutul perioadei de gestiune,

Ch PG - cheltuielile înregistrate în perioada de gestiune,


Ch PNT 2 - cheltuielile producţiei neterminate, stabilite la sfârşitul perioadei de gestiune.

Determinarea cheltuielilor aferente producţiei finite pe fiecare fază de fabricaţie şi produs ceramic
obţinut în parte

Nr. Specificatii Faza I Faza a II-a Faza a III-a Total


crt. A B A B A B cheltuieli

1. Materii prime şi materiale


a. PNT1 13.000 9.000 4.000 2.800 - - 28.800
b. PG 70.100 69.300 25.700 24.400 - - 189.500
c. PNT2 24.000 15.000 7.200 5.400 - - 51.600
d. PT (a+b-c) 59.100 63.300 22.500 21.800 - - 166.700
2. Combustibil, energie, apă
a. PNT1 2.000 2.200 1.700 1.400 3.500 3.600 14.400
b. PG 6.970 5.702 5.386 5.702 7.920 7.920 39.600
c. PNT2 3.900 4.000 3.800 2.850 8.000 8.500 31.050
d. PT (a+b-c) 5.070 3.902 3.286 4.252 3.420 3.020 22.950
3. Amortizarea imobilizărilor
a. PNT1 345 370 382 350 420 470 2.337
b. PG 2.143 1.754 680 721 2.251 2.251 9.800
c. PNT2 700 620 485 780 890 850 4.325
d. PT (a+b-c) 1.788 1.504 577 291 1.781 1.871 7.812
4. Lucrări si servicii executate de terţi
a. PNT1 - - 135 180 1.780 1.250 3.345
b. PG - - 2.560 2.710 3.765 3.765 12.800
c. PNT2 - - 280 300 2.800 3.300 6.680
d. PT (a+b-c) - - 2.415 2.590 2.745 1.715 9.465
5. Salarii personal
a. PNT1 3.800 4.200 2.000 2.500 4.000 4.700 21.200
b. PG 27.246 31.333 36.971 40.668 36.309 37.473 210.000
c. PNT2 7.000 7.500 4.000 5.000 7.900 8.300 39.700
d. PT (a+b-c) 24.046 28.033 34.971 38.168 32.409 33.873 191.500
6. Asigurari sociale şi de sănătate
a. PNT1 988 1.092 520 650 1.040 1.222 5.512
b. PG 7.084 8.147 9.612 10.574 9.440 9.743 54.600
c. PNT2 1.820 1.950 1.040 1.300 2.054 2.158 10.322
d. PT (a+b-c) 6.252 7.289 9.092 9.924 8.426 8.807 49.790
7. Şomaj
a. PNT1 19 21 10 13 20 24 107
b. PG 136 157 185 203 181 188 1.050
c. PNT2 35 38 20 25 40 42 200
d. PT (a+b-c) 120 140 175 191 161 170 957

119
8. Alte cheltuieli de exploatare
a. PNT1 172 240 230 280 250 220 1.392
b. PG 160 184 240 264 228 224 1.300
c. PNT2 300 410 460 500 450 400 2.520
d. PT (a+b-c) 32 14 10 44 28 44 172

Decontarea cheltuielilor efective, aferente producţiei terminate se face pe baza informaţiilor


din tabel, prin debitarea contului 902 “Decontări interne privind producţia obţinută” în
corespondenţă cu creditul contului 921 “Cheltuielile activităţii de bază”, detaliat pe elemente
primare de cheltuieli, faze şi produse; utilizând următoarele formule contabile:

902.A “Decontări interne privind producţia = % 218.404


obţinută – produsul A”
9210 “Materii prime şi materiale” 81.600
9210.I.A. 59.100
9210.II.A 22.500
9211 “Combustibil, energie, apă” 11.776
9211.I.A. 5.070
9211.II.A. 3.286
9211.III.A. 3.420
9212 “Amortizarea imobilizărilor corporale” 4.146
9212.I.A. 1.788
9212.II.A. 577
9212.III.A. 1.781
9213 “Lucrări executate de terţi” 5.160
9213.II.A. 2.415
9213.III.A. 2.745
9214 “Salarii-personal” 91.426
9214.I.A. 24.046
9214.II.A. 34.971
9214.III.A. 32.409
9215 “Asigurări sociale şi de sănătate” 23.770
9215.I.A. 6.252
9215.II.A. 9.092
9215.III.A. 8.426
9216 “Şomaj” 456
9216.I.A. 120
9216.II.A. 175
9216.III.A. 161
9218”Alte cheltuieli” 70
9218.I.A. 32
9218.II.A. 10
9218.III.A. 28

902.B “Decontări interne privind producţia = % 230.942


obţinută – produsul B”
9210 “Materii prime şi materiale” 85.100
9210.I.B. 63.300
9210.II.B. 21.800
9211 “Combustibil, energie, apă” 11.174
9211.I.B. 3.902
9211.II.B. 4.252
9211.III.B. 3.020
9212 “Amortizarea imobilizărilor corporale” 3.666

120
9212.I.B. 1.504
9212.II.B. 291
9212.III.B. 1.871
9213 “Lucrări executate de terţi” 4.305
9213.II.B. 2.590
9213.III.B. 1.715
9214 “Salarii-personal” 100.074
9214.I.B. 28.033
9214.II.B. 38.168
9214.III.B. 33.873
9215 “Asigurări sociale şi de sănătate” 26.020
9215.I.B. 7.289
9215.II.B. 9.924
9215.III.B. 8.807
9216 “Şomaj” 501
9216.I.B. 140
9216.II.B. 191
9216.III.B. 170
9218”Alte cheltuieli” 102
9218.I.B. 14
9218.II.B. 44
9218.III.B. 44

C. DETERMINAREA DIFERENŢELOR DINTRE PREŢURILE DE LIVRARE ŞI


COSTURILE EFECTIVE

În vederea stabilirii şi înregistrării diferenţelor dintre preţurile de livrare şi costurile


efective, totale, ale producţiei obţinute, în prealabil se stabileşte soldul contului 902 “Decontări
interne privind producţia obţinută”, cont, care după cum am mai precizat mai sus este detaliat pe
analitice pentru fiecare produs în parte.
Soldul contului sintetic 902 “Decontări interne privind producţia obţinută” şi a analiticelor sale,
după transpunerea în acestea a tuturor operaţiilor menţionate mai sus, şi după stabilirea şi
evaluarea producţiei în curs de execuţie se prezintă astfel:

902 902.A 902.B

449.346 450.500 218.404 174.000 230.942 276.500


44.404
1.154 45.558

449.346 449.346 218.404 218.408 230.942 230.942

- înregistrarea diferenţelor de preţ la sfârşitul perioadei de gestiune dintre preţurile de livrare şi


costurile efective

903 “Decontări interne privind diferenţele de = 902 “Decontări interne privind producţia obţinută” 1.154
preţ”

121
903.A. 902.A. 44.404
45.558
903.B. 902.B.

Din înregistrările contabile de mai sus rezultă că rezultatul obţinut în urma vânzării întregii
producţii ceramice obţinute este favorabil, dar de o valoare mică. Se mai observă produsul A
“Ceaşcă personalizată” este nerentabil doarece cheltuielile aferente lui sunt superioare veniturilor
obţinute din vânzarea lui, iar produsul B “Vază cu flori” este rentabil, în urma valorificării lui
S.C. „Faimar” S.A. obţinând rezultat financiar favorabil.

D. JUSTIFICAREA CHELTUIELILOR ÎNCORPORATE ÎN PRODUCŢIA FINITĂ

Formula contabilă de închidere a conturilor din contabilitatea de gestiune şi implicit a


justificării cheltuielilor încorporate în producţia finită este următoarea:

- pentru produsul A

901 “Decontări interne privind cheltuielile” = % 218.40


4
931.A. “Costul producţiei obţinute – produsul A ” 174.00
0
903.A. “Decontări interne privind diferenţele de preţ – 44.40
produsul A ” 4

- pentru produsul B

901 “Decontări interne privind cheltuielile” = % 230.942


931.B. “Costul producţiei obţinute – produsul B” 276.500
903.B. “Decontări interne privind diferenţele de 45.558
preţ – produsul B ”

122
7.1.3. METODA DE CALCULAŢIE PE COMENZI
Această metodă de calculaţie a costurilor, bazată pe conceptul de cost complet se aplică în
întreprinderile cu producţie individuală sau de serie mică cum ar fi: întreprinderile
cosntructoare de maşini, întreprinderile din industria electronică, de mobilă, construcţii montaj,
etc.
Metoda de calculaţie pe comenzi presupune desfăşurarea lucrărilor de calculaţie în etapele
succesive specifice metodelor absorbante. Purtătorul de costuri îl constituie în acest caz
“produsul “, iar pentru urmărirea şi înregistrarea costurilor “comanda “ lansată pentru o
anumită cantitate (lot) de produse sau semifabricate care prezintă elemente asamblabile (piese,
repere, agregate, subansamble).
Obiectul comenzii este diferit în funcţie de felul producţiei, astfel:
♦ producţia individuală se organizează în varianta “fără semifabricate “,
♦ producţia în serie se poate organiza atât în varianta “cu semifabricate “ cât şi în varianta
“fără semifabricate “.

În primul caz (producţia individuală), comanda are ca şi obiect un produs sau lot de
produse, în calculaţie nefăcându-se separarea costurilor pe componentele acesteia. Modelul
matematic de determinare a costului unitar ( cu ) în acest caz este:
- în ipoteza unei comenzi (unui produs): cu = ∑ C d c + ∑ Cid c
∑ Cd c + ∑ Cid c
- în ipoteza unui lot de produse: cu =
Qc
unde: C d c , Cid c - costurile directe respectiv indirecte ale comenzii;
Qc - numărul de produse din lotul de produse.

În al doilea caz (producţia în serie), organizată în varianta “cu semifabricate “, în care


produsul finit se obţine prin îmbinarea unor părţi componente fabricate anterior sau cumpărate,
calculaţia acestuia va fi precedată de elaborarea calculaţiilor pentru părţile lui componente.
Modelul matematic de determinare a costului unitar al produsului finit ( cu PF ) în acest caz
este următorul:
∑ Cd a + ∑ Cid a
cu PF = c1 + c2 + c3 +  + cn −1 + cn +
Q
unde: c1 , c2 , c3, , cn −1 , cn - costurile unitare ale părţilor componente ale produsului, după
∑ Cd1 + ∑ Cid1 ∑ Cd 2 + ∑ Cid 2 ∑ Cd n + ∑ Cid n
relaţiile: c1 = , c2 = , , c n =
Q Q Q
C d a , Cid a - costurile directe respectiv indirecte privind finisarea, îmbinarea şi ambalare
produsului;

123
Q - cantitatea obţinută din produsul repsectiv.

Organizarea calculaţiei în cazul acestei metode presupune după lansarea comenzii


deschiderea în cadrul contului 921 “Cheltuielile activităţii de bază “ a analiticelor pe comenzi, în
care se colectează pe locuri de producţie (secţii, ateliere) şi pe articole de calculaţie costurile
directe şi la sfârşitul lunii costurile indirecte colectate mai întâi în conturile 923 “Cheltuieli
indirecte de producţie “ şi 924 “Cheltuieli generale de administraţie “ şi apoi repartizate în contul
921 “Cheltuielile activităţii de bază “ pe baza unor chei de repartizare alese.
Fiecare comandă va primi un simbol cifric din registrul de comenzi care se înscrie în toate
documentele justificative de consum (bonuri de consum, fişe limită de consum, bonuri de lucru,
bonuri de predare produse etc.)
În cazul unor comenzi cu ciclu lung de fabricaţie, dacă unele loturi se predau la magazie
sau clientului înainte de terminarea întregii comenzi, ele se evaluează la costul antecalculat sau
efectiv al produselor similare, fără a depăşi însă costurile efective înregistrate la comanda
respectivă.
La terminarea comenzii, dacă apar diferenţe între costul efectiv al ei şi costul la care s-au
înregistrat produsele predate se include în costul efectiv al ultimului lot. Producţia
neterminată este reflectată de totalitatea costurilor de producţie privind comenzile aflate în curs
de execuţie la sfârşitul lunii.
Deşi avantajul principal al metodei pe comenzi constă într-o individualizare şi calculare a
costului unitar al produselor cât mai aproape de realitate, totuşi ea prezintă şi unele dezavantaje
dintre care amintim:
- nu asigură la finele perioadei de gestiune cunoaşterea costurilor reale de producţie, deoarece
execuţia unor comenzi continuă şi în perioadele viitoare;
- calcularea costului efectiv al comenzii la terminarea acesteia în totalitate nu permite
urmărirea operativă a costurilor în cazul comenzilor cu o durată lungă de execuţie;
- posibilitatea trecerii unor consumuri de materiale şi manoperă în cadrul aceluiaşi produs de la
o comandă la alta, denaturând costul produsului;
- la sfârşitul perioadei de gestiune apar multe comenzi în curs de execuţie iar determinarea şi
evaluarea producţiei neterminate necesită un mare volum de muncă, putând influenţa
exactitatea, calitatea şi operativitatea indicatorilor calculaţiei;
- evaluarea la costul standard, normat sau a unor produse similare fabricate anterior a
produselor predate parţial clienţilor înaintea terminării integrale a comenzii face ca devierile
faţă de costul efectiv al produselor să fie suportate de ultima parte din comanda respectivă,
denaturându-se astfel costurile perioadei.

124
CAP. VIII. METODE DE CALCULAŢIE A COSTURILOR
INTEGRALE EVOLUATE

8.1. METODA COSTURILOR STANDARD

8.1.1. CONCEPTE TEORETICE PRIVIND METODA COSTURILOR


STANDARD

Metoda costului standard a apărut în S.U.A. în anul 1901, fundamentul costului standard
fiind pus de inginerii ce se ocupau de organizarea ştiinţifică a producţiei: F.W.Taylor, F.B.
Gilberth, S.E. Thompson. În aceea vreme, această metodă purta denumirea de “Estimated Cost
System “ (Sistemul costurilor antecalculate) şi consta în antecalcularea lunară a costurilor de
fabricaţie pe unitatea de produs.
Astfel, se punea pentru prima dată problema calculării cu anticipaţie a costurilor de producţie
unitare.
În anul 1918 G.C. Harrison a prezentat o formă îmbunătăţită a metodei costurilor standard,
pe care a experimentat-o în mai multe întreprinderi, fiind cunoscută în literatura de specialitate
sub denumirea de “Standard Cost Accounting “.
Metoda costurilor standard sau standard –cost constă în esenţă în stabilirea cu anticipaţie a
unui cost standard pentru producţia ce urmează a se fabrica.
Regulamentul de aplicare al Legii Contabilităţii prevede că: “metoda costurilor standard
sau normate constă în determinarea cu anticipaţie faţă de punerea în fabricaţie a produselor,
atât a cheltuielilor directe cât şi a celor indirecte, grupate în fixe şi variabile, cuprinse în costul
de producţie sub forma unei antecalculaţii “. Astfel în fiecare lună pentru deteminarea costului
standard se înmulţeşte producţia în unităţi cantitative cu costurile antecalculate pe unitatea de
produs, rezultatul obţinut comparându-se cu costul efectiv. Pentru simplificarea calculelor, costul
efectiv se calculează în mod global pentru întreaga producţie şi nu analitic pentru fiecare purtător
de costuri.
Costul standard este un cost real, fiind folosit ca etalon pentru măsurarea costului efectiv
şi conceput pentru a orienta activitatea întreprinderii, indicând condiţiile în care trebuie să se
producă.
Compararea costului standard cu cel efectiv se realizează în scopul:
- stabilirii abaterilor ce apar între cele două tipuri de costuri,
- alertării responsabilităţilor în momentul când se produce o anomalie,
- evaluării performanţelor interne ale întreprinderii într-o anumită perioadă.

Stabilirea abaterilor care apar între costul efectiv şi cel prestabilit sunt prezentate şi în fig. nr. 13
Cost efectiv
(real)

Abateri
= ( Variaţia costului )
Minus

Cost prestabilit

125
Fig. nr. 13 Stabilirea abaterilor prin metoda costurilor standard

Costul standard este un cost complet care cuprinde costurile directe de producţie
(materiale şi manoperă) denumite standarde şi costurile indirecte de producţie (cheltuielile
comune ale secţiei, cheltuielile generale de administraţie, cheltuielile de desfacere) denumite
bugete de cheltuieli.
În vederea realizării calculaţiei costului standard se parcurg următoarele etape:
 stabilirea volumului standard al activităţii care să asigure folosirea optimă a capacităţilor
de producţie, fiind exprimat în cantităţi cantitative sau valorice (ore, unităţi monetare
standard, salarii )

 stabilirea costurilor standard pentru cheltuielile directe de producţie – standarde -


(cheltuieli materiale şi manoperă)

În cazul calculării costului standard la materialele directe sunt utilizate standarde cantitative
(norme de consum cuprinse în documentaţia tehnică de fabricaţie) şi standarde de preţ (preţuri de
achiziţie prestabilite ale materialelor ).
n
C SM = ∑q
i =1
si × Psi

unde: C SM - costul standard pentru materiale directe


q si - standardele fizice de materiale din documentaţia tehnică a fiecărui produs i
Psi - preţuri standarde de aprovizionare pentru fiecare produs i

În cazul calculării costului standard al manoperei se folosesc tarifele de salarizare standard


pentru fiecare operaţie.
n
C SMN = ∑H
j =1
sj ×Tsj

unde: C SMN - costul standard al manoperei


H sj - timpul standard necesar executării diferitelor operaţii ale produsului j
Tsj - tariful standard pe oră pe operaţii pentru fiecare produs j

Celelalte costuri directe legate de manoperă (contribuţia unităţii la asigurările sociale şi la fondul
de şomaj) se determină în funcţie de manopera directă şi cotele procentuale existente în vigoare la
acea dată.

 stabilirea costurilor standard pentru cheltuielile indirecte de producţie – bugete de


cheltuieli – (cheltuielile comune ale secţiei, cheltuielile generale de administraţie, cheltuieli
de desfacere)

Fiind un cost complet, costul standard cuprinde pe lângă cheltuielile directe de


producţie şi o cotă parte din cheltuielile indirecte. Cheltuielile indirecte sunt legate îndeosebi
de crearea condiţiilor tehnice, tehnologice şi organizatorice necesare executării producţiei.
Costurile indirecte standard se pot determina prin următoarele procedee:
 procedeul global - constând în stabilirea costurilor indirecte standard în funcţie de
cheltuielile medii din mai multe perioade de gestiune (5-10 ani) sau a celor din anul precedent

126
şi corectarea acestor medii cu creşterea procentuală a volumului producţiei. Pentru o stabilire
cât mai realistă a lor se ia în considerare volumul producţiei exprimat cantitativ (la producţia
omogenă), valoric sau în ore de muncă standard
 procedeul analitic (al standardelor individuale) - constând în stabilirea costurilor indirecte pe
fiecare loc generator (atelier, secţie, întreprindere) şi în cadrul acestora pe feluri de costuri.
Nivelul acestora se va determina pe baza unor mărimi, preţuri şi tarife standard ţinând cont de
gradul de ocupare al capacităţii de producţie.
Sintetizarea lucrărilor de elaborare a costurilor standard indirecte se realizează cu ajutorul
bugetelor de costuri care pot fi fixe sau flexibile (variabile).
În elaborarea bugetelor costurilor indirecte, pe centre de responsabilitate, trebuie avută în vedere
structurarea lor pe fazele circuitului economic: aprovizionare, producţie, desfacere.
După determinarea lor costurile standard indirecte vor fi repartizate asupra costului standard al
producţiei folosind ca şi criteriu de repartizare numărul orelor necesare fabricării produsului sau
alte criterii.
 determinarea şi evidenţa abaterilor de la costurile standard
După cum am mai afirmat costul standard reprezintă un etalon de măsură şi comparare a costului
efectiv. Astfel este necesară compararea cheltuielilor efective cu cele standard în vederea stabilirii
şi analizei abaterilor pe feluri de abateri, produse, locuri şi cauze.

• abaterile de la costurile standard la materiale pot fi abateri de cantitate şi


abateri de preţ

Abaterile de cantitate ( ∆Q ) se determină după relaţia:

∆Q = [Q ( e ) − Q ( s ) ] × pu ( s )

unde: Q ( e ) - cantitatea efectivă aferentă producţiei realizate


Q ( s ) - cantitatea standard aferentă producţiei realizate
pu ( s ) - preţul unitar standard

Abaterile de preţ ( ∆P ) se determină după relaţia:

∆P = [ pu ( e ) − pu ( s ) ] × Q ( e )

unde: pu ( e ) - preţul unitar efectiv


pu ( s ) - preţul unitar standard
Q (e) - cantitatea efectivă aferentă producţiei realizate

Abaterea totală ( ∆T ) se determină după relaţia:

∆T = [Q ( e ) × pu ( e ) ] − [Q ( s ) × pu ( s ) ]

• abaterile de la costurile standard la manoperă pot fi abateri din folosirea


orelor productive şi abateri de la tarifele de salarizare

Abaterile de la folosirea orelor productive ( ∆H ) se calculează după relaţia:

∆H = [ H ( e ) − H ( s ) ] × tu ( s )

127
unde: H ( e ) - timpul efectiv aferent producţiei realizate
H ( s ) - timpul standard aferent producţiei realizate
tu ( s ) - tariful unitar standar

Abaterile de la tarifele de salarizare ( ∆S ) se calculează după relaţia:

∆S = [tu ( e ) − tu ( s ) ] ×H ( e )

unde: tu ( e ) - tariful unitar efectiv


tu ( s ) - tariful unitar standard
( e ) - timpul efectiv aferent producţiei realizate
H

Abaterea totală ( ∆T ) se calculează după relaţia:

∆T = [ H ( e ) × tu ( e ) ] − [ H ( s ) × tu ( s ) ]

• abaterile privind costurile indirecte pot fi: abateri din schimbarea volumului
costurilor indirecte, abateri din activitate şi abateri de randament

Abaterile din schimbarea volumului costurilor indirect ( ∆G ( r ) ) se calculează după relaţia:

∆G ( r ) = G ( e ) − G ( r )

unde: G ( e ) - costurile indirecte efective


G ( r ) -costurile indirecte recalculate; G = Q × cv + Cf
(r) ( e) ( s) ( s)

Q (e) - volumul efectiv al producţiei


( s) - costuri variabile unitare standard
cv
(s)
Cf - costuri fixe totale standard

Abaterile din activitate ( ∆G ( a ) ) se calculează după relaţia:

∆G ( a ) = G ( r ) − G ( a )

unde: G ( r ) - costuri indirecte recalculate


G ( a ) - costuri standard aferente producţiei efective (ore efective); G = Q × cu
( a) ( e) ( s)

Q ( e ) - volumul efectiv al producţiei


cu ( s ) - costuri standarde unitare (variabile şi fixe)

Abaterile de randament ( ∆G ( e ) ) se calculează după relaţia:

∆G ( e ) = G ( a ) − G ( w )

unde: G ( a ) - costuri standard aferente producţiei efective (ore efective)

128
~
G ( w ) - costuri standard aferente producţiei efective (ore standard), G ( w ) = H ( e ) × cu ( s )
cu ( s ) - costuri standarde unitare (variabile şi fixe)
~
H ( e ) - ore standard corespunzătoare producţiei realizate

Abaterea totală de la costurile efective indirecte ( AT ) reprezintă suma algebrică a celor trei
abateri calculate după formulele de mai sus.
Astfel relaţia de calcul este:
AT = ∆G ( r ) + ∆G ( a ) + ∆G (e)

unde: ∆G (r ) - abaterile din schimbarea volumului costurilor indirecte


∆G (a ) - abaterile de activitate
∆G (e) - abaterile de randament

Pentru exemplificarea modului de determinare a abaterii totale în cazul costurilor indirecte


vom lua următorul exemplu ipotetic:

Exemplu:

Cheltuielile indirecte aferente producţiei obţinute în secţia “A “ a unei întreprinderi, se


carcaterizează prin următoarele date:

Specificaţii Valoarea standard Valoarea efectivă


- total ore productive ( Q ) 142.000 ore 140.000 ore
~)
- ore standard pentru producţia realizată ( H 125.000 ore -
- costuri fixe ( C f ) 113.600 lei 110.000 lei
- costuri variabile ( C v ) 71.000 lei 69.000 lei
- total costuri indirecte de producţie ( G ) 184.600 lei 179.000 lei
- costuri fixe unitare (pe oră) 0,8 lei/ oră -
- costuri variabile unitare (pe oră) 0,5 lei/ oră -
- costuri indirecte de producţie totală unitare (pe 1,3 lei/ oră -
oră)
- cota de decontare costuri indirecte de producţie 2,5 -

Determinaţi abaterea totală de la costurile efective indirecte ( AT ).

Pentru determinarea abaterii totale de la volumul costurilor efective indirecte trebuie


determinate pe rând abaterea din schimbarea volumului costurilor indirecte, abaterea din
activitate şi abaterea de randament sau de eficienţă.

1. Determinarea abaterii din schimbarea volumului costurilor indirecte ( ∆G (r ) )

∆G ( r ) = G ( e ) − G ( r ) = 179.000 lei – 183.600 lei = - 4.600 lei


G (e ) = 179.000 lei
G ( r ) = Q ( e ) × cv ( s ) + Cf ( s)
= 140.000 ore * 0,5 lei/ oră + 113.600 lei = 183.600 lei

129
2. Determinarea abaterii din activitate ( ∆G ( a ) )

∆G ( a ) = G ( r ) − G ( a ) = 183.600 lei – 182.000 lei = +1.600 lei


G (r ) = 183.600 lei
G ( a ) = Q ( e ) × cu ( s ) = 140.000 ore * 1,3 lei/ oră = 182.000 lei

3. Determinarea abaterii de randament sau de eficienţă ( ∆G (e) )

∆G ( e ) = G ( a ) − G ( w ) = 182.000 lei – 162.500 lei = +19.500 lei


G (a ) = 182.000 lei
~
G ( w ) = H ( e ) × cu ( s ) = 125.000 ore * 1,3 lei/ oră = 162.500 lei

4.Determinarea abaterii totale de la costurile efective indirecte ( AT )

AT = ∆G ( r ) + ∆G ( a ) + ∆G (e) = - 4.600 lei + 1.600 lei + 19.500 lei


AT = + 16.500 lei

Pentru verificarea corectitudinii calculelor legate de determinarea abaterii totale de la


costurile indirecte efective se utilizează formula:

AT = G (e) − G ( w) = 179.000 lei – 162.500 lei = + 16.500 lei

În organizarea evidenţei şi analizei abaterilor trebuie respectate următoarele principii43:


- principiul urmăririi permanente şi complete a abaterilor operative sau a contabilităţii
pe locuri şi feluri de costuri pentru evidenţierea cauzelor care le-au generat, a persoanelor
responsabile şi măsurile ce se impun;
- principiul informării prin excepţie a organelor de conducere utilizând “Raportul
abaterilor “, făcându-se o separare a abaterilor favorabile de cele nefavorabile, respectiv a
celor care fac excepţie de la standarde, asigurându-se astfel o informare selectivă numai
asupra abaterilor ce impun decizii urgente,
- principiul informării operative a organelor de conducere de la diverse niveluri privind
abaterile pentru eliminarea cauzelor acestora.
- principiul selectării şi dirijării raţionale a informaţiilor privind abaterile conform căruia
sistemul de informare bazat pe evidenţa abaterilor trebuie să selecteze şi să dirijeze raţional
informaţiile, în funcţie de răspunderea fiecărui compartiment de activitate.

8.1.2. CONTABILITATEA COSTURILOR PRIN METODA


COSTURILOR STANDARD
Contabilitatea costurilor prin această metodă a contabilităţii de gestiune se realizează
folosindu-se următoarele variante:

43
M. Epuran, V. Băbăiţă, C. Grosu, Contabilitate şi control de gestiune, Ed. Economica, Bucureşti, 1999,
pg. 296

130
- metoda standard cost parţial (parţial plan)
- metoda standard cost unic
- metoda standard cost dublu (dual plan).

8.1.2.1. METODA STANDARD COST PARŢIAL


În cazul metodei standard cost parţial, costurile de producţie se înregistrează în contul
“Producţie “; desfăşurat în analitic pe sectoare de cheltuieli (ex. secţii, ateliere, linii tehnologice)
şi apoi pe articole de calculaţie specifice metodei costurilor standard (ex. materiale, manoperă,
cheltuieli de regie), astfel:
- contul “Producţie “ se va debita cu costurile efective aferente producţiei executate în
perioada respectivă;
- contul “Producţie “ se va credita cu costurile standard ale produselor finite iar la sfârşitul
perioadei cu producţia neterminată evaluată la cost standard;
- soldul contului “Producţie “ reprezintă abaterea totală de la standarde atât cantitativă cât şi de
preţ.
În cazul în care contul prezintă sold final creditor (costul standard>costul efectiv) abaterea este
favorabilă iar când prezintă sold final debitor (costul standard<costul efectiv) ea este
nefavorabilă.
Această abatere de la standarde, fie ea favorabilă sau nefavorabilă, se trece în contul
“Abateri “ de la standarde astfel:
- contul “Abateri “ se va debita cu abaterea nefavorabilă (depăşirile de costuri);
- contul “Abateri “ se va credita cu abaterea favorabilă (economiile de costuri).
La finele perioadei de gestiune, după ce a fost înregistrată în contul “Abateri “, abaterea
totală se trece asupra rezultatelor exerciţiului în contul de rezultate.
În perioada de gestiune următoare producţia neterminată se trece în debitul analiticelor contului
“Producţie “, căreia i se va adăuga ulterior costurile efective aferente perioadei respective.
În ceea ce priveşte utilizarea conturilor din Planul General de Conturi aplicabil în România
pentru contabilizarea costurilor efective şi standard sunt utilizate următoarele conturi: 921
“Cheltuielile activităţii de bază “ şi 922 “Cheltuielile activităţilor auxiliare “.
Aceste conturi vor funcţiona astfel:
- se vor debita cu costurile efective aferente întregii producţii (atât a celei obţinute în
activitatea de bază cât şi a celei obţinute în activitatea auxiliară),
- se vor credita cu costurile standard ale produselor finite şi producţiei neterminate,
- soldul conturilor va reprezenta abaterile de la costurile standard, preluate ulterior în conturile
de abateri de unde apoi vor fi virate la contul de rezultate.
Aceste conturi se detaliază la rândul lor pe feluri de produse (în cazul în care se efectuează
o calculaţie pe produs) şi pe articole de calculaţie (materii prime, salarii directe şi cheltuieli
indirecte de producţie).
Filiera de înregistrări contabile utilizată în cazul acestei variante de contabilizare a
costurilor este prezentată în tabelul de mai jos:

EXPLICAŢIA CONTABILĂ FORMULA CONTABILĂ

CONTUL CARE SE CONTUL CARE SE


DEBITEAZĂ CREDITEAZĂ

131
- înregistrarea consumului de materii prime, 921.1”Cheltuielile activităţii de bază – 901 “Decontări interne “
la cost efectiv costuri materii prime “

- înregistrarea consumului de manoperă 921.2 “Cheltuielile activităţii de bază – 901 “Decontări interne “
directă, la cost efectiv costuri salarii directe “

- înregistrarea colectării cheltuielilor % 901 “Decontări interne “


indirecte, la cost efectiv 923 “Cheltuieli indirecte de producţie “
924 “Cheltuieli generale de
administraţie“
925 “Cheltuieli de desfacere “

- înregistrarea repartizării cheltuielilor de 921.3 “Cheltuielile activităţii de bază – 923 “Cheltuieli indirecte de producţie “
producţie efective modificate asupra costuri indirecte de producţie “
costului purtătorilor

- înregistrarea producţiei marfă obţinute, 931 “Costul producţiei obţinute “ %


evaluată la cost standard 921.1 “Cheltuielile activităţii de bază –
costuri materii prime “
921.2 “Cheltuielile activităţii de bază –
costuri salarii directe “
921.3 “Cheltuielile activităţii de bază –
costuri indirecte de producţie “

- înregistrarea producţiei neterminate 933 “Costul producţiei în curs de %


determinată şi evaluată la sfârşitul execuţie “ 921.1 “Cheltuielile activităţii de bază –
perioadei costuri materii prime “
921.2 “Cheltuielile activităţii de bază –
costuri salarii directe “
921.3 “Cheltuielile activităţii de bază –
costuri indirecte de producţie “

- înregistrarea abaterilor de la costurile 903 “Decontări interne privind %


standard, calculate ca sold debitor sau diferenţele de preţ “ (analitice pe articole 921.1 “Cheltuielile activităţii de bază –
creditor după caz al conturilor de de calculaţie) costuri materii prime “
calculaţie 921.2 “Cheltuielile activităţii de bază –
costuri salarii directe “
921.3 “Cheltuielile activităţii de bază –
costuri indirecte de producţie “

Abaterile de standarde se determină la finele perioadei de gestiune, în mod global pe


articole de calculaţie prin inventarierea producţiei neterminate, ceea ce au ca rezultat următoarele
consecinţe:
- necunoaşterea abaterilor pe parcursul procesului de fabricaţie,
- implică un volum mare de muncă.
Fiind o metodă laborioasă este recomandată întreprinderilor cu producţie continuă şi un număr
relativ redus de produse.

132
8.1.2.2. METODA STANDARD COST UNIC
În cazul a acestei variante de contabilizare a costurilor, contul “Producţie “, desfăşurat pe
analitice pe sectoare de cheltuieli şi apoi pe articole de calculaţie, va funcţiona astfel:
- contul “Producţie “ se va debita cu materialele consumate, manopera şi cheltuielile de regie
evaluate la cost standard;
- contul “Producţie “ se va credita cu costurile standard aferente produselor obţinute în urma
procesului de fabricaţie;
- soldul contului “Producţie “ va reprezenta costurile standard aferente producţiei neterminate,
nemaifiind necesară inventarierea ei.
În ceea ce privesc abaterile de la standarde, acestea se vor calcula matematic cu ajutorul
procedeelor cunoscute pentru fiecare articol de calculaţie (materiale, manoperă, cheltuieli de regie
în parte).
O dată determinate, abaterile se vor înregistra în contul “Abateri “astfel:
- contul “Abateri “ se va debita cu abaterile nefavorabile (depăşirile de costuri);
- contul “Abateri “ se va credita cu abaterile favorabile (economiile de costuri);
- soldul contului “Abateri “ va reflecta abaterea totală favorabilă sau nefavorabilă care se va
trece la finele lunii în contul de rezultate.
La rândul lui contul “Abateri “ mai poate funcţiona în felul următor:
- se va debita cu abaterile favorabile în roşu şi cu cele nefavorabile în negru;
- se va credita în roşu sau în negru cu abaterile aferente producţiei vândute, prin debitul
contului de rezultate;
- soldul debitor va reflecta abaterile aferente producţiei obţinute şi aflate în stoc, fiind
nevândută în acel moment.
Abaterile de preţ la materiale se pot determina şi în momentul aprovizionării, impunându-
se astfel înregistrarea materialelor achiziţionate la costuri standard.
În România, această metodă de contabilizare a costurilor se realizează prin utilizarea
conturilor 921 “Cheltuielile activităţii de bază “ şi 922 “Cheltuielile activităţii auxiliare “.
Contul 921 “Cheltuielile activităţii de bază va funcţiona astfel
- se va debita cu costurile standard corespunzătoare producţiei din perioada respectivă,
- se va credita cu costurile standard aferente producţiei finite şi a semifabricatelor obţinute
- soldul contului va reprezenta valoarea în costuri standard a producţiei în curs de execuţie.
Acest cont se dezvoltă pe analitice pe produse (dacă se calculează costul efectiv pe purtători) şi pe
articole de calculaţie sauu feluri de costuri (materii prime, salarii, costuri cu regia de fabricaţie).
Contul 922 “Cheltuielile activităţilor auxiliare “ va funcţiona similar cu contul 921 “Cheltuielile
activităţii de bază “, reflectând costul standard aferente produselor obţinute în activităţile
auxiliare ale întreprinderii.
În ceea ce privesc abaterile ele vor fi înregistrate aşa cum a fost specificat mai sus, în cazul
contului “Abateri “.

Ciclul de înregistrări contabile proprii aferente acestei variante este următorul:

1. Colectarea costurilor primare la costul efectiv al materialelor utilizate, cu defalcarea lor în


conturile de calculaţie, în cost standard şi abateri.
Ţinând cont de felul costurilor şi de particlaritatea organizării şi tehnologiei producţiei,
identificarea şi evidenţa abaterilor de la costurile standard se poate realiza:

133
- pe baza documentelor de lansare şi urmărire a cosnsumurilor de materiale sau manoperă (bon
de consum, bon de lucru, raport de fabricaţie);
- periodic prin compararea nivelului efectiv al consumurilor de materiale, al remuneraţiilor
acordate, al costurilor indirecte cu nivelul lansat prin documentaţia tehnologică sau prin
bugetele flexibile.

Utilizând Planul Contabil General din România, înregistrarea colectării costurilor primare
se face în felul următor cu precizarea că abaterile se vor înregistra numai în debitul conturilor
asociate, în roşu sau negru după caz.

EXPLICAŢIA CONTABILĂ FORMULA CONTABILĂ

CONTUL CARE SE CONTUL CARE SE


DEBITEAZĂ CREDITEAZĂ

- înregistrarea consumului de materii % 901 “Decontări interne (consumuri efective


prime 921.1.1 “Cheltuielile activităţii de bază – la cost efectiv)“
costuri standard materii prime (consumuri
standard)“
921.2.1 “Cheltuielile activităţii de bază –
abateri materii prime (abateri înregistrate
în roşu sau negru) “

- înregistrarea consumului de manoperă % 901 “Decontări interne (salarii efective)“


directă 921.1.2 “Cheltuielile activităţii de bază –
costuri standard salarii directe “
921.2.1 “Cheltuielile activităţii de bază –
abateri salarii directe ( înregistrate în roşu
sau negru) “

- înregistrarea colectării cheltuielilor % 901 “Decontări interne “


indirecte efective 923 “Cheltuieli indirecte de producţie“
924 “Cheltuieli generale de administraţie “
925 “Cheltuieli de desfacere “

- înregistrarea repartizării cheltuielilor % 923 “Cheltuieli indirecte de producţie “


indirecte standard de producţie 921.1.3 “Cheltuielile activităţii de bază –
costuri indirecte standard (pentru cota
standard aferentă orelor efective)“
921.2.3 “Cheltuielile activităţii de bază –
abateri costuri indirecte de producţie “

2. Înregistrarea producţiei obţinute în decontarea abaterilor

EXPLICAŢIA CONTABILĂ FORMULA CONTABILĂ

134
CONTUL CARE SE CONTUL CARE SE
DEBITEAZĂ CREDITEAZĂ

- înregistrarea producţiei obţinută, evaluată şi 931 “Costul producţiei obţinute “ 902 “Decontări interne privind producţia
înregistrată la cost standard obţinută “

- înregistrarea producţiei în curs de execuţie, 933 “Costul producţiei în curs de 902 “Decontări interne privind producţia
evaluată şi înregistrată la cost standard execuţie “ obţinută “

- înregistrarea decontării costurilor standard 902 “Decontări interne privind producţia %


obţinută “ 921.1.1 “Cheltuielile activităţii de bază –
costuri standard materii prime “
921.1.2 “Cheltuielile activităţii de bază –
costuri standard salarii directe “
921.1.3 “Cheltuielile activităţii de bază –
costuri indirecte standard “

- înregistrarea decontării abaterilor 903 “Decontări interne privind %


diferenţele de preţ “ 921.2.1 “Cheltuielile activităţii de bază –
abateri materii prime “
921.2.1 “Cheltuielile activităţii de bază –
abateri salarii directe ( înregistrate în
roşu sau negru) “
921.2.3 “Cheltuielile activităţii de bază –
abateri costuri indirecte de producţie “

Deoarece prin această variantă de contabilizare a costurilor se urmăresc în primul rând


abaterile, cu ajutorul unor documente distincte, se asigură o informare operativă şi un control
eficient al costurilor. Varianta standard – cost unic poate fi aplicată în cazul producţiei
diversificate (comenzi, unicate, serie mică) deoarece pentru evidenţiarea abaterilor pe produs este
necesar efectuarea unui volum mare de muncă.

8.1.2.3. METODA STANDARD - COST DUBLU


Caracteristica principală a acestei variante de contabilizare a costurilor se constituie în
înregistrarea în contul de calculaţie a costurilor, în paralel atât la costuri efective ( Cef ) cât şi
la costuri standard ( C s ).
În practica contabilă din România, pentru contabilizarea costurilor prin această variantă se
utilizat contul 921 “Cheltuielile activităţii de bază “ şi 922 “Cheltuielile activităţilor auxiliare “,
care funcţionează astfel:
- se debitează cu consumurile efective înregistrate în paralel cu consumurile efectuate şi
evidenţiate la cost standard,
- se creditează cu producţia obţinută (terminată şi neterminată) înregistrată la costuri efective
paralel cu producţia obţinută şi înregistrată la costuri standard,
- soldul final reprezintă producţia în curs de execuţie înregistrată atât la costuri efective cât ţi în
paralel la costuri standard.

135
Spre exemplificare, vom reda schema de funcţionare a contului 921 “Cheltuielile activităţii de
bază“ :

921 “Cheltuielile activităţii de bază “

- consumuri efective la costuri efective x - producţia obţinută la costuri efective y

- consumuri standard la costuri standard x - producţia obţinută la costuri standard y

- producţia în curs de execuţie la cost efectiv z


- producţia în curs de execuţie la cost standard z

Tot în cazul aceste variante de contabilizare a costurilor se precizează că colectarea


costurilor şi decontarea producţiei obţinute se face la preţuri-costuri efective. Formalizarea
informaţiilor referitoare la bateri se realizează printr-un cont colector denumit 9xx “Cont de
compensare standard “ care preia rulajele debitoare şi creditoare, preţ – cost efectiv şi preţ – cost
standard ale conturilor 921 “Cheltuielile activităţii de bază “ respectiv 922 “Cheltuielile
activităţilor auxiliare “44.

Spre exemplu, cheltuielile aferente salariilor directe vor fi înregistrate astfel:

EXPLICAŢIA CONTABILĂ FORMULA CONTABILĂ

CONTUL CARE SE CONTUL CARE SE


DEBITEAZĂ CREDITEAZĂ

- înregistrarea salariilor directe la 921.2 “Cheltuielile activităţii de bază – 901 “Decontări nterne “
costuri efective cost efectiv “

- înregistrarea salariilor directe la 921.2 “Cheltuielile activităţii de bază – 9xx “Cont de compensare standard “
costuri standard cost standard “

Această variantă renunţă la stabilirea abaterilor în sumă absolută şi la înregistrarea lor în


contabilitate, calculând indici de îndeplinire a costurilor standard denumiţi indici de eficienţă ( I
). Relaţia pe baza cărora se determină aceşti indici de eficienţă este:
Cef
I=
Cs
Cu toate că Regulamentul de aplicare al Legii Contabilităţii prevede că metoda costurilor
standard poate fi aplicată în România, nu recunoaşte costul standard ca şi un cost normal de
producţie; abaterile dintre costul efectiv şi cel standard neafectând rezultatele financiare.
Utilizarea metodei costurilor standard în practică prezintă următoarele avantaje:
- asigurarea cunoaşterii anticipate a costurilor de producţie,

44
K. Ebbeken, L. Possler, M. Ristea, Calculaţia şi managementul costurilor, Editura Teora, Bucureşti,
2000, pg. 217

136
- simplificarea calculului costurilor, acesta putându-se realiza pe locuri de costuri (secţii,
ateliere) şi nu pe purtători de costuri,
- permite stabilirea răspunderii pentru abateri până la executanţii produselor,
- prin evidenţierea operativă a abaterilor care apar se realizează asigurarea controlului
costurilor de producţie, control care va intra în sarcina responsabililor cu conducerea
proceselor economice.

8.2. METODA COSTURILOR NORMATE


Ca metodă de calculaţie a costurilor absorbantă, metoda costurilor normate se aseamănă
din anumite puncte de vedere cu metoda costurilor standard.
Conform acestei metode, calculaţia costurilor se face anticipat pe baza normelor în
vigoare pentru fiecare categorie de costuri organizându-se de asemenea şi un sistem
corespunzător de urmărire a abaterilor de la norme.
La fel ca şi aplicarea metodei costului standard în România, costul normat nu este
considerat un cost real, impunându-se astfel şi determinarea costului efectiv ( ce ) după
următoarea formulă de calcul:
ce = cn ± An ± M n
unde: cn - costul normat;
An - abateri de la norme;
M n - modificări de norme.

Aplicarea metodei costurilor normate impune parcurgerea următoarelor etape:


 stabilirea costurilor normate;
 evidenţa abaterilor de la norme;
 evidenţa modificărilor de la norme;
 contabilitatea costurilor şi determinarea costului efectiv al produselor.

În ceea ce privesc primele două etape, acestea sunt identice cu cele de la metoda costurilor
standard. În situaţia în care costurile normate nu se actualizează, conform modificărilor aduse
normelor de costuri din documentaţia tehnologică şi din bugetele de cheltuieli, aceste cheltuieli
sunt considerate modificări de la costurile normate ( M n ) stabilite pe produse până la
actualizarea lor.
Pentru aceasta, se impune organizarea evidenţei modificărilor de norme pe unitatea de
produs, servind la:
- actualizarea costurilor normate pe produs;
- urmărirea realizării efectelor economice asupra costurilor rezultate din aplicarea măsurilor
tehnico-organizatorice preconizate în programe speciale, reducerea normelor de consum,
modificare a preţurilor, tarifelor, etc.

În România această metodă a cunoscut o implementare lentă datorită insuficientei


clarificări teoretico-metodologice a organizării costurilor efective şi a abaterilor.
În multe lucrări se specilitate se precizează că paralel cu determinarea şi actualizarea
analitică a costurilor normate pe produs, reper, subansamblu să se organizeze evidenţa analitică a
costurilor efective şi a abaterilor pe secţii, ateliere, produse şi în cadrul lor pe artticole de
calculaţie, desfăşurate la rândul lor pe structura celor două componente ale costului efectiv:

137
costurile în limita normelor şi abaterile de la norme45. Acest mod de aplicare a metodei
costurilor normate măreşte foarte mult volumul de muncă fiindcă trebuie realizate în paralel atât
lucrările de calcul şi actualizare a costurilor normate cât şi calculul costurilor efective pe
produse.
Ca şi în cazul metodei costurilor standard şi metoda costurilor normate pune accentul pe
calculaţia costurilor normate şi pe determinarea şi evidenţa abaterilor, creându-se astfel, atât
premisele pentru renunţarea la evidenţa şi calculaţia analitică a costurilor efective, cât şi
considerarea costului normat ca şi un cost real.
Se consideră astfel că reflectarea în sistemul conturilor a costurilor efective trebui să
asigure controlul sistematic al documentelor justificative ce sunt admise pentru a se înregistra în
contabilitatea costurilor. În ceea ce priveşte colectarea costurilor efective, este suficient să se
acorde atenţie totalităţii costurilor privind producţia executată la nivel de secţie, pentru a stabili
gradul de încărcare şi a cunoaşte cauzele şi efectele abaterilor de la documentaţia tehnică şi
condiţiile organizatorice ale activităţii programate.
Organizarea contabilităţii de gestiune a costurilor efective, în acest mod, implică ca la
nivelul secţiei contul 921 “Cheltuielile activităţii de bază “ respectiv 922 “Cheltuielile activităţii
auxiliare “să se dezvolte: atât în conturi de gradul II 921.1 “Cheltuielile activităţii de bază –
costuri normate ” şi 921.2 “Cheltuielile activităţii de bază – abateri “ cât şi în conturi de gradul
III reprezentând articolele de calculaţie, în vederea urmăririi costurilor normate şi a abaterilor la
nivelul secţiei.

Modelul matematic pe baza căruia se poate determina costul efectiv la nivelul secţiei este:

ce = cn ± An .

Costul efectiv al fiecărui produs se poate stabili plecând de la costul normat astfel:

ce PF = cn ± An PF .

Abaterile de la normele aferente fiecărui produs se calculează prin procedeul


suplimentării proporţional cu costul normat al fiecărui produs astfel:

An PF = C A * cn PF

Asectie
unde: C A - coeficientul de abateri determinat după relaţia C A = ;
∑ cnsectie
cn PF - costul normat pe secţie al produsului finit.
În acelaşi fel se poate stabili şi costul efectiv pe articole de calculaţie.
În situaţia în care necesităţile proprii ale întreprinderilor şi particularităţile producţiei
permit, evidenţa abaterilor se poate ţine nu numai la nivelul secţiilor ci şi a fiecărui produs. Acest
lucru se impune mai ales în condiţiile tranziţiei la economia de piaţă datorită modificărilor
frecvente ale standardelor pentru a putea fi depistate acele produse ale căror abateri nefavorabile
de la condiţiile prestabilite le fac nerentabile.
Atât metoda costurilor normate cât şi metoda costurilor standard, bazate pe calculul
previzional al costurilor, se constituie într-un instrument al conducerii previzionale a activităţii
întreprinderii pe baza costurilor.
45
Gh. Cârstea, C. Oprea, Calculaţia costurilor, Editura Didactică şi pedagogică, Bucureşti, 1980, pg. 181

138
Ambele metode îndeplinesc în procesul de management trei funcţii principale şi anume:
- funcţia de previzionare a costurilor, realizată prin stabilirea costului normat sau standard;
- funcţia de control, prin urmărirea şi analiza abaterilor,
- funcţia decizională îndeplinită prin utilizarea abaterilor şi a cauzalor ce le-au generat în
vederea fundamentării deciziilor.

8.3. METODA TARIF – ORĂ – MAŞINĂ (METODA T.H.M.)

Metoda tarif-oră-maşină a fost tratată detaliat în anul 1962 de către economistul nord
american Spencer A. Tucker, găsindu – şi o largă utilitate atât în întreprinderile industriale din
S.U.A. cât şi în cele din Europa occidentală.
Esenţa acestei metode constă în stabilirea costurilor directe (cu excepţia materialelor) şi
a celor indirecte ocazionate de funcţionarea fiecărei maşini sau grup de maşini omogene
timp de o oră46.
În cazul metodei T.H.M. obiectul de calculaţie al costurilor este reprezentat de către
“maşină “ (utilajul).
Costul unei ore de funcţionare a unei maşini (T.H.M.) stabilindu-se prin raportarea
totalului costurilor aferente maşinii sau grupului de maşini omogene la numărul de ore de
funcţionare prevăzute.
Costul complet de prelucrare al materialelor se determină prin înmulţirea timpului de
funcţionare al fiecărei maşini cu T.H.M., iar costul complet de fabricaţie al produsului (C) se
stabileşte prin relaţia:

C = (T .H .M * t ) + C m
unde C m - costul materialelor prelucrate

Metodologia de utilizare a metodei T.H.M. are la bază stabilirea a doi indicatori sintetici
de bază şi anume: tariful oră maşină (T.H.M.) şi costul pe produs.

I. CALCULUL TARIFULUI ORĂ MAŞINĂ (T.H.M.)

Tariful oră maşină reprezintă totalitatea costurilor necesare pentru funcţionarea unei
maşini sau grupe de maşini dintr-o întreprindere, timp de o oră.
Costul unei ore de funcţionare cuprinde atât costurile directe (manopera) cât şi costurile
indirecte (comune de fabricaţie şi generale de administrare şi conducere) ocazionate de fabricarea
unei produs sau prestarea unui serviciu la o maşină sau un grup de maşini. În costul unei ore de
funcţionare nu sunt incluse costurile directe cu materiile prime şi materialele.
Stabilirea costului unei ore de funcţionare (T.H.M.-ului) presupune parcurgerea
următoarelor etape:
 stabilirea centrelor de producţie,
 determinarea structurii efectivelor de personal şi a capacităţii de producţie a fiecărui
centru de producţie în parte,
 elaborarea bugetului operaţional,

46
M. Epuran, V. Băbăiţă, C. Grosu, Contabilitate şi control de gestiune, Ed. Economică, Bucureşti, 1999,
pg. 307

139
 repartizarea costurilor pe centre de producţie,
 stabilirea T.H.M.- ului.

1. Stabilirea centrelor de producţie

În cazul metodei tarif-oră maşină unitatea tehnico – economică fundamentală este


considerată maşina, utilajul, locul de muncă, stabilindu-se pentru fiecare tariful orar de
funcţionare al acestora.
În această etapă efectivele de maşini, utilaje şi locuri de muncă sunt grupate pe centre de
producţie. Un centru de producţie poate fi: una sau mai multe maşini, locuri de muncă la care se
execută aceeaşi operaţie sau operaţii similare, o linie tehnologică sau o bandă de fabricaţie de
unde rezultă o piesă, subansamblu, produs, etc.
O problemă importantă o constituie stabilirea centrelor de producţie deoarece fiecare astfel
de centru de producţie sau activitate este considerat obiect de calculaţie al costurilor.
Gruparea maşinilor, utilajelor etc. pe centre de activitate se face având la bază mai multe criterii
cum ar fi: capacitatea maşinilor şi a utilajelor, randamentul lor, caracteristicile dimensionale,
puterea instalată, tipul maşinilor, valoarea lor, efectivul personalului de deservire, etc.
În ceea ce priveşte nomenclatura centrelor de producţie, aceasta se stabileşte în funcţie de
denumirea operaţiei efectuate sau a grupului de operaţii de efectuat, fiind diferită de la o
întreprindere la alta. Numărul centrelor de producţie depinde la rândul lui de mai mulţi factori
cum ar fi: nomenclatura produselor fabricate, complexitatea procesului tehnologic, înzestrarea
tehnică a întreprinderii, mijloacele folosite în programarea producţiei şi urmărirea costurilor, etc.
Trebuie reţinut faptul că pentru activităţile auxiliare şi de deservire nu se constituie
centre de producţie ci numai centre de costuri deoarece, deşi sunt necesare desfăşurării
activităţii de bază, productive, ele nu sunt legate direct de fabricarea producţiei. Costurile
ocazionate de aceste activităţi sunt cuprinse în bugetul operaţional de unde sunt repartizate apoi
asupra centrelor de producţie care beneficiază de lucrările şi serviciile activităţilor auxiliare şi de
deservire.
O dată stabilite centrele de producţie, ele sunt înscrise în documentul “Nomenclatorul
centrelor de producţie “ împreună cu o serie de date caracteristice: numărul de maşini pe centru,
valoarea maşinilor şi a utilajelor, puterea instalată, suprafaţa de lucru productivă, producţia anuală
exprimată în ore, etc.

2. Determinarea structurii efectivelor de personal şi a capacităţii de producţie a fiecărui


centru

În cadrul acestei etape se urmăreşte stabilirea structurii efectivelor de personal din


secţiile de bază: muncitori direct şi indirect productivi, personal auxiliar, fondul de salarii aferent
personalului direct productiv, etc. În documentul “Situaţia structurii efectivelor “ sunt cuprinse
următoarele elemente:

 numărul de maşini aferente fiecărui centru de producţie,

 efectivul unitar standard de muncitori, stabilit de către compartimentul de organizare a


muncii şi care cuprinde unul sau mai mulţi muncitori care lucrează în mod normal la o
maşină sau utilaj executând o operaţie productivă.

În cazul în care un muncitor deserveşte două maşini se va prelua în calculul efectivului lunar cu:

140
- salariul orar pe muncitor (salariul orar mediu cuvenit unui muncitor format din salariul tarifar
şi sporurile cuvenite muncitorului în perioada programată),
- salariul orar pe centru ( S hi ) determinat în funcţie de salariul orar pe muncitor ( S h / l ),
efectivul unitar standard de muncitori, numărul de maşini pe centrul de producţie ( N m ),
după următoarea relaţie:
u
S hi = N mi * ∑Sh / l j * nl j
j =1
unde: i – centrul de producţie;
j – categoria de personal;
n – numărul de muncitori.

 numărul maxim anual de ore pe centru ( H max ) care reprezintă totalul orelor de lucru
posibile de realizat în decursul unui an pe fiecare centru de producţie, şi pentru determinarea
căruia trebuie ţinut seama de zilele calendaristice ( Z c ), zilele nelucrătoare ( Z nl )
(duminici, sărbători legale, zile libere legale), numărul de schimburi ( N mi ). În acest caz este
utilizată următoarea relaţie de calcul:
H maxi = [(Z c − Z nl ) * 8] * N mi .

 numărul anual de ore disponibile pe centru de producţie ( H d ) care se determină


scăzând din orele plătite întreruperile planificate (concedii de odihnă, pauze în timpul
programului de lucru, etc.) exprimând capacitatea de producţie a centrului.

 producţia programată pe fiecare centru de producţie exprimată atât în ore (preluate din
“Nomenclatorul centrelor de producţie “) cât şi valoric; reprezentând manopera directă
corespunzătoare centrului de producţie ( C Md ). Acest indicator se determină utilizând
următoarea relaţie de calcul:
C Mdi = H pli * S hi

unde: H pl i - producţia programată exprimată în ore;


S hi - salariul orar pe centru de producţie.
Comparându-se capacitatea de producţie a centrului ( H d ) cu producţia programată
exprimată în ore pentru fiecare centru de producţie ( H pl ), se determină gradul de încărcare a
capacităţii de producţie, putând apărea următoarele două situaţii:
- H d > H pl - reprezintă excedentul de capacitate care determină încetinirea ritmului de
producţie cu toate consecinţele ce decurg din aceasta (creşterea costurilor, diminuarea
beneficiilor, scăderea gradului de lichiditate);
- H d <H pl - reprezintă lipsa de capacitate de producţie care creează greutăţi în îndeplinirea
programului de producţie.

3. Elaborarea bugetului operaţional

Bugetul operaţional cuprinde totalitatea costurilor indirecte de fabricaţie. În bugetul


operaţional nu sunt incluse atât costurile cu manopera directă cuprinse în “Situaţia structurii

141
efectivelor “ cât şi costurile cu materiile prime şi materialele directe determinate o dată cu costul
unitar al produsului.
În vederea întocmirii bugetului operaţional trebuie determinate în prealabil costurile
efectuate în anul de bază corectate în funcţie de condiţiile prevăzute pentru anul în plan.
Deoarece costurile ce fac obiectul bugetului operaţional sunt diferite, se impune gruparea
lor în costuri fixe şi variabile, asigurându-se astfel cunoaşterea nivelului fiecărui element de cost
sub acţiunea diferiţilor factori de influenţă şi posibilitatea elaborării unui buget flexibil şi uşor
adaptabil la modificările intervenite în activitatea întreprinderii.
Pentru determinarea costurilor înscrise în bugetul operaţional, se apelează la calcule
matematice, grafice, procedee statistico-experimentale. De asemenea trebuie acordată o atenţie
deosebită calculului şi preluării în bugetul operaţional a costurilor ocazionate de activităţile
auxiliare şi de deservire, care după cum am mai afirmat nu se constituie în centre productive ci
doar sunt centre de costuri.
Bugetul operaţional poate fi structurat pentru activitatea programată a întreprinderii pe timp
de un an, pe grupe şi feluri de costuri, indicându-se pentru fiecare criteriul luat în considerare
pentru repartizare pe centrele de producţie.

4. Repartizarea costurilor pe centre de producţie

Repartizarea costurilor pe centre de producţie are ca şi scop determinarea cotei-părţi ce


revine fiecărui centru de producţie din costurile indirecte cuprinse în bugetul operaţional,
stabilit în etapa anterioară. Pentru repartizarea costurilor indirecte se utilizează procedeul
suplimentării în varianta coeficienţilor diferenţiaţi pe grupe şi feluri de costuri.
Pentru realizarea unei repartizări a costurilor indirecte cât mai credibile şi juste, criteriile de
repartizare trebuie alese ţinându-se cont de particularităţile generate de obiectul activităţii
întreprinderii, structura acesteia, tehnologia de fabricaţie, comportamentul costurilor faţă de
volumul de producţie, etc. (ex. retribuţiile indirecte se repartizează în funcţie de manopera
directă, energia tehnologică după puterea instalată, amortizarea clădirilor după suprafaţa
productivă.)
O dată stabilite criteriile de repartizare, acestea se înscriu în “Lista criteriilor de
repartizare“. În continuarea pe baza datelor cuprinse în “Nomenclatorul centrelor de producţie “,
“Situaţia structurii efectivelor “ şi “Bugetul operaţional “, se trece la determinarea coeficienţilor
de suplimentare pentru fiecare criteriu de repartizare cuprins în “Lista criteriilor de repartizare “,
utilizându-se relaţia de calcul:
m
∑Cr j
j =1
ks = n
∑M c i
i =1

unde: k s - coeficientul de suplimentare;


C r - costurile indirecte din bugetul operaţional de repartizat;
M c - mărimea criteriului de repartizare ales ca bază de repartizare;
i - centrul de producţie;
j - elementul de costuri.

142
După ce coeficienţii de suplimentare au fost determinaţi, se trece la stabilirea cotei părţi
din cheltuielile indirecte cuprinse în bugetul operaţional ( C ri ) ce revin fiecărui centru de
producţie, după următoarea relaţie de calcul:

C ri = k s * M ci

Rezultatele obţinute după realizarea acestei etape sunt cuprinse într-o situaţie
centralizatoare denumită “Coala de repartizare a costurilor pe centre de producţie “.

5. Stabilirea tarifului oră maşină (T.H.M - ului)

După ce au fost stabilite cotele părţi din costurile indirecte aferente fiecărui centru de
producţie, se trece la determinarea T.H.M.-ului.
Costul unei ore de funcţionare a maşinii (T.H.M.- ul) se determină după următoarea
relaţie de calcul:
m
C Md i + ∑Cr ji
j =1
T .H .M . =
H pl i
unde: T .H .M . - costul unei ore de funcţionare a maşinii, utilajului, etc.;
C Md i - manopera directă aferentă unui centrul de producţie “i “;
C r ji - costurile indirecte repartizate (costurile comune de fabricaţie, de administrare,
de conducere, de desfacere a producţiei);
H pl i - numărul de ore planificate annual pentru funcţionarea fiecărui centru de
producţie “i “;
i - centrul de producţie;
j - grupa costurilor indirecte din bugetul operaţional repartizată pe un centru de
producţie “i “ după un anumit criteriu.

Pe durata valabilităţii sala (de regulă un an de zile) tariful oră maşină T.H.M –ul se
constituie într-un indicator de bază prin intermediul căruia se pot analiza costurile de prelucrare
ale fiecărei unităţi productive ale întreprinderii şi influenţa lor asupra rezultatelor financiare.

II. CALCULUL COSTULUI PE PRODUS

Costul produsului în concepţia metodei tarif – oră – maşină (T.H.M) cuprinde


următoarele componente de bază:
- costul de prelucrare ce revine pe produs;
- costul materiei prime şi a materialelor directe aferente produsului.
O dată cunoscute cele două componente precum şi fluxul tehnologic adică operaţiile prin
care trece produsul şi respectiv centrele de producţie pe care le parcurge, costul produsului în
cazul metodei tarif –oră – maşină se determină după următoarea relaţie de calcul:
m
c j = ∑T .H .M .i * tij + c m j
i =1

143
unde: c j - costul pe unitatea de produs “ j “;
T .H .M .i - costul unei ore de funcţionare a maşinii în centrul de producţie “i “;
tij - timpul unitar de prelucrare (în ore) al produsului “ j “ în centrul “i “;
cm j - costul unitar cu materia primă şi materialele directe aferente produsului “j “.

Pentru întreaga producţie fabricată, costul total al produsului ( C ) se va determina după


următoarea relaţie de calcul:
n m n
C= ∑q j ( ∑T .H .M .i * t ji ) + ∑Cm j
j =1 i =1 j =1

unde: q – cantitatea din produsul fabricat;


C m j - costul total al materiilor prime şi materialelor directe aferente produsului “j “.

Metoda tarif – oră – maşină (T.H.M) presupune un sistem adecvat de urmărire a


costurilor de producţie şi respectiv de comparare a indicatorilor efectivi de cei planificaţi.
Vom lua spre exemplificare unii indicatori utilizaţi de acesată metodă de calcul a costurilor
precum şi modul lor de urmărire:
- costurile efective se urmăresc prin intermediul contabilităţii; consumurile de materii prime şi
materiale se urmăresc în analiticele deschise pe produs ale contului de calculaţie 921
“Cheltuielile activităţii de bază “; la baza înregistrărilor stând documentele primare şi
situaţiile de repartizare întocmite manual sau macanizat în sistemul costurilor standard;
- retribuţiile personalului direct productiv sunt urmărite în contul de calculaţie, înregistrările
fiind făcute în baza centralizatorului statelor de retribuţii întocmite pe centre de producţie;
- costurile indirecte se urmăresc distinct pe total sau pe grupe de costuri, folosind structura
bugetului operaţional.

Metoda T.H.M. prezintă la rândul ei unele avantaje faţă de celelalte metode absorbante de
calcul a costurilor, cum ar fi:
- asigurarea unei mai bune folosiri a maşinilor, utilajelor, instalaţiilor datorită urmăririi în prim
plan a utilizării capacităţii de producţie maxime disponibile;
- permite identificarea maşinilor şi a utilajelor cu rentabilitate scăzută;
- mobilizează întregul efectiv de muncitori la utilizarea cât mai raţională a utilajelor şi
maşinilor, determinându-se astfel reducerea costurilor de funcţionare a acestora şi cea a
costului produselor;
- asigură folosirea mai bună a forţei de muncă;
- realizează o repartizare mai pertinentă a costurilor indirecte cuprinse în bugetul operaţional
asupra centrelor de producţie;
- permite stabilirea rentabilităţii maşinilor, utilajelor şi instalaţiilor utilizate;
- utilizând T.H.M.-ul ca şi etalon de comparaţie a costurilor permite stabilirea abaterilor de la
costurile planificate.
Dintre dezavantajele acestei metode de calcul a costurilor amintim:
- are o arie de aplicabilitate limitată , având eficienţă la nivelul întreprinderilor care folosesc în
procesul de producţie utilaje de tipul maşinilor-unelte;
- aplicarea ei este deosebit de laborioasă în cazul obţinerii unor produse rezultate din îmbinarea
unor piese (repere) şi subansamble numeroase;

144
- metoda pune în prin plan costul prelucrării produselor, lăsând în plan secundar un cost
important şi cu o mare pondere în anumite ramuri industriale şi anume costul cu materiile
prime şi materialele directe.
Metoda tarif-oră-maşină (T.H.M.) se poate aplica cu succes în întreprinderile cu un grad
ridicat de macanizare şi automatizare a proceselor tehnologice şi în care costurile de prelucrare au
o pondere însemnată în structura costurilor de producţie.

8.4. METODA GEORGES-PERRIN (G.P.)


Acestă metodă a fost elaborată de către inginerul francez Georges Perrin, în 1953, ca
rezultat al unor îndelungate studii teoretice şi al unor experimentări practice în cadrul
întreprinderilor constructoare de maşini.

Metoda Georges Perrin inclusă în categoria metodelor de tip absorbant, determină costul
produsului pe baza costurilor de prelucrare, la care se adaugă costul cu materiile prime şi
materialele directe. Această metodă pune în primul plan principiul cauzalităţii costurilor
având ca şi obiectiv determinarea unui cost cât mai real pe unitatea de produs.

Această metodă de calculaţie a costurilor este una de programare şi urmărire a costurilor de


producţie având ca şi scop determinarea cât mai exactă a costului pe produs, utilizându-se în acest
sens o unitate de măsură convenţională stabilită cu anticipaţie şi denumită G.P.
G.P. exprimă o unitate convenţională de măsură a producţiei, considerată unitate de
efort de producţie, ce poate fi regăsită în fiecare produs; unitate care oferă posibilitatea
omogenizării producţiei indiferent de varietatea acesteia, de procesul de fabricaţie, de locul de
producţie (secţie, atelier, maşină).
Deoarece G.P-ul este fundamentat pe ideea că el reprezintă cota-parte din efortul depus în
procesul de producţie, se impune comensurarea acestuia, care la rândul ei nu este posibilă
decât prin intermediul costurilor de producţie.

Potrivit metodologiei de calculaţie a P.G.-urilor, costurile de prelucrare se împart în două


grupe şi anume:
 costuri imputabile – acele costuri de prleucrare ce se pot repartiza asupra operaţiilor sau
produselor fabricate, pe baza unor criterii logice de cauzalitate; fiind luate în considerare în
cazul determinării G.P-urilor (ex: costurile cu retribuţiile personalului direct productiv şi
auxiliar, combustibilul şi energia tehnologică, amortizarea activelor imobilizate);
 costuri neimputabile – acele costuri pentru care nu se găsesc criterii logice de repartizare pe
operaţii şi produse, deoarece privesc producţia în ansamblul ei; nefiind luate în considerare în
calculul G.P-urilor, ci doar la determinarea costului pe produs (ex: costurile generale şi
de administraţie, costurile de deservire, costuri legate de activităţi anexe.)
O altă clasificare a costurilor acceptată de această metodă de calculaţie a costurilor este cea
referitoare la dependenţa costurilor de volumul fizic al producţiei (costuri variabile şi costuri
fixe), utilizându-se la elaborarea bugetelor de costuri şi la controlul bugetar al desfăşurării
procesului de producţie.

Metoda Georges Perrin presupune parcurgerea următoarelor grupe de lucrări:


♦ stabilirea G.P.-urilor;
♦ calculul costului pe produs.

145
I. STABILIREA G.P. -URILOR, care constituie baza de calculaţie a acestei metode,
presupunând efectuarea succesivă a următoarelor etape:

1. întocmirea listei operaţiilor – conform căreia pe baza documentaţiei tehnice se întocmeşte


un nomenclator al operaţiilor de muncă ocazionate de fabricarea producţiei grupate în
operaţii de bază (direct productive), auxiliare, de deservire. Pentru fiecare element de cost
aferent fiecărei operaţii se înscriu şi timpii de muncă corespunzători.

2. stabilirea costurilor imputabile pe operaţii şi produse (excepţie făcând costul materiilor


prime şi al materialelor) şi care pot apare fie sub forma unor sume totale, fie sub forma unor
cote medii stabilite pe oră, pe muncitor sau pe unitatea de produs;

3. determinarea costurilor neimputabile din totalul costurilor de producţie, metoda


urmărind reducerea la minimum a costurilor neimputabile prin găsirea unor chei de
repartizare a lor, mărindu-se astfel gradul de exactitate al costului calculat;

4. alegerea produsului de bază în vederea determinării G.P-urilor, pe operaţii. Produsul de


bază este etalonul în funcţie de care se stabileşte unitatea de măsură (G.P-ul), pe baza lui
determinându-se G.P-urile pe fiecare produs şi operaţie în parte.

5. calcularea indicelui pentru produsul de bază ( I b ) care se determină ca sumă a


raporturilor dintre costurile imputabile orare şi cantitatea de producţie planificată a se fabrica
într-o oră la fiecare operaţie aferentă produsului de bază, conform relaţiei:
n CI i
Ib = ∑
i =1 qi

unde: C I - costurile totale imputabile pe fiecare operaţie;


q - cantitatea (unităţii fizice) produsă într-o oră pe fiecare operaţie;
i - operaţia.
6. calcularea G.P. - urilor pe operaţii în funcţie de indicele produsului de bază ca raport între
costurile imputabile pe fiecare operaţie ( Co ) şi indicele de bază ( I b ), după relaţia:
Co
G.P.o = .
Ib
7. calcularea G.P – urilor pe fiecare produs ( G.P. pi ) în funcţie de producţia orară
planificată ( q ) pentru fiecare operaţie ( i ) prin care trece produsul şi G.P.-ul fiecărei
operaţii ( G.P.oi ), folosind formula de calcul:
n G.P.o
G.P. pi = ∑ i
.
i =1 q i

O dată stabilite G.P. – urile, pot fi utilizate o perioadă de timp relativ mare (5 – 6 ani) dacă
condiţiile tehnico-economice avute în vedee la stabilirea lor rămân neschimbate.

II. CALCULUL COSTULUI PE PRODUS asigură determinarea costului fiecărui produs


pe baza G.P. –urilor calculate prin parcurgerea următoarelor etape:

146
1. omogenizarea producţiei fizice de unităţi G.P. ( QGP ) - prin înmulţirea cantităţilor ( q j )
cu G.P-ul pe produs ( G.P. p j ), aferent fiecărui sotiment ( j ), conform formulei:
m
QGP = ∑q j * G.P. p j .
j =1

2. stabilirea costului unei unităţi G.P. ( cGP ) – prin raportarea costurilor de producţie totale
(imputabile şi neimputabile) ( C I , C N ) la producţia exprimată în G.P. ( QGP ), după
următoarea relaţie:
CI + CN
cGP = .
QGP

3. determinarea costului unitar de prelucrare al produsului ( c pr j ) – prin înmulţirea


costului unei unităţi G.P. ( cGP ) cu G.P. – ul aferent unei unităţi din produsul respectiv (
G.P. p j ), conform relaţiei:
c pr j = cGP * G.P. p j .

4. determinarea costului unitar complet al produsului ( cc ) – prin adăugarea la costul


prelucrării ( c pr j ) a costului cu materiile prime şi materialele directe ( cm j ) aferente
produsului j, conform relaţiei:
cc = c pr j + cm j .

Aplicarea metodei Georges Perrin în practică prezintă o serie de avantaje dintre care
amintim:
- asigurarea calculării unui cost pe produs mai exact, ca urmare a folosirii unor criterii de
repartizare a costurilor bazate pe legătura lor de cauzalitate;
- G.P-urile calculate au o stabilitate relativ mare în timp, simplificând oarecum lucrările de
calculaţie a costurilor;
- permite optimizarea structurii producţiei prin prisma numărului de “unităţi de efort de
producţie “ (G.P.-uri) stabilite pe produse;
- asigură efectuarea analizei comparate a gradului de realizare al planului de producţie în
funcţie de producţia exprimată în unităţi G.P.
De asemenea această metodă mai prezintă şi unele dezavantaje cum ar fi:
- volumul mare de muncă pe care îl presupune stabilirea G.P –urilor (atât din punctul de vedere
al analizei profunde a întreprinderii cât şi din cel al înzestrării tehnice corespunzătoare pentru
culegerea şi prelucrarea automatizată a datelor );
- dificultăţi în aplicarea ei la întreprinderile cu variaţii mari ale producţiei neterminate de la o
perioadă la alta. Costul produsului finit la aceste întreprinderi este greu de stabilit cu
exactitate datorită operaţiei dificile de evaluare a G.P. aferente producţiei neterminate, mai
ales la produsele cu multe operaţii şi repere.

147
CAP. IX. METODE DE CALCULAŢIE A COSTURILOR
PARŢIALE

Structura piramidală a costurilor cu care au operat metodele de calculaţie absorbante


delimitează cheltuielile incluse în costuri, în funcţie de modul de afectare în două categorii:
directe şi indirecte şi tot în două categorii în funcţie de dependenţa lor faţă de modificarea
volumului producţiei şi anume: cheltuieli variabile şi cheltuieli fixe. Tabelul de mai jos va
cuprinde cheltuielile clasificate după aceste două criterii; prezentându-se astfel necesitatea şi
raţionamentul existenţei conceptului costului parţial, apărut ca şi răspuns la progresul tehnologic
în toate domeniile economice.

Dependenţa faţă de
modificarea volumului CHELTUIELI VARIABILE CHELTUIELI FIXE
producţiei
Modul de afectare

- materii prime şi materiale; - amortizarea mijloacelor fixe;


- manopera directă; - chirii;
CHELTUIELI - asigurările şi protecţia socială - cheltuieli administrative;
DIRECTE aferente manoperei directe;

I III
- energie, combustibil tehnologic; - cota organului central superior;
- întreţinere şi separare utilaje; - cercetare dzvoltare;
CHELTUIELI - dobânzi bancare; - amortizarea mijloacelor fixe de
INDIRECTE interes general;
II IV

148
Metodele absorbante permit determinarea costului complet delimitând volumul
cheltuielilor încorporabile în costuri directe şi indirecte, asigurând gestionarea întreprinderii cu o
politică simplă potrivit căreia preţul de vânzare trebuie să acopere costurile directe şi cele
indirecte repartizate asupra produsului.
Evoluţia rapidă a tehnicilor de producţie a mărit importanţa costurilor indirecte în
ansamblul costurilor şi a mărit nivelul costurilor de pelucrare a informaţiilor dar în acelaşi timp
şi-a scurtat durata de tratare a datelor, informaţia devenind tot mai utilă, dar fără a putea face faţă
cerinţelor manageriale de informaţii cât mai recente.

După cum am amintit teoria calculaţiei costurilor a adoptat pe lângă concepţia integralistă
de calculaţie a costurilor şi pe cea parţială, concepţie care se referă la faptul că în costul unitar
al unui produs este suficient să se delimiteze doar acele costuri care sunt direct legate de
obţinerea lui.
Ca şi definiţie costul parţial este acel tip de cost care conţine în componenţa sa numai
cheltuielile de producţie sensibile la modificarea volumului de producţie, adică a
cheltuielilor variabile. Dintre cheltuielile cu caracter variabil cele mai cunoscute sunt:
cheltuielile cu materiile prime, cheltuielile cu materialele auxiliare, cheltuielile cu salariile
personalului direct productiv, etc.

În ceea ce privesc cheltuielile fixe, acestea fiind constante la variaţia volumului producţiei,
nu sunt considerate componente ale costului producţiei, şi sunt imputate direct asupra
rezultatului.
Unul dintre avantajele neincluderii în costul producţiei a cheltuielilor fixe constă în
evitarea supraevaluării activelor întreprinderii obţinute din producţie proprie.
Metodele de calculaţie a costurilor parţiale diferă între ele în cea ce priveşte categoriile de
costuri care sunt luate în considerare în calculaţie, distingându-se:
- metoda Direct Costing (Metoda costurilor variabile) care constă în imputarea asupra
produselor numai a costurilor variabile fie ele directe sau indirecte (din tabelul de mai sus
grupele I şi II);

- metoda Costurilor Directe care reţine pentru calculul costului pe produs, lucrare, serviciu
numai costurile directe, atât cele variabile cât şi cele fixe, afectabile fără ambiguitate
obiectului de calculaţie, (grupele I şi III din tabelul de mai sus);

- metoda Direct Costing evoluat (Metoda costurilor specifice) care reţine în vederea
calculării costului nu numai costurile variabile (atât cele directe cât şi cele indirecte) ci şi
costurile de structură specifice (acele costuri fixe care însă sunt directe unui “produs, lucrare,
serviciu “I “) (grupele I, II şi III din tabelul de mai sus).

Metodele de calculaţie parţiale cuprind la rândul lor o serie de lucrări ce trebuie efectuate
în vederea determinării costurilor de producţie, cum ar fi:
- delimitarea şi colectarea costurilor pe purtători de costuri şi pe sectoare;
- separarea costurilor aferente producţiei în raport cu gradul de finisare al acesteia (costuri
aferente producţiei terminate şi a celei în curs de execuţie);
- calcularea costului unitar al producţiei terminate;
- suportarea costurilor fixe sau a celor indirecte din rezultatele financiare ale întreprinderii
(în funcţie de metoda aleasă spre utilizare);
- calculul indicatorilor specifici metodei alese.

149
9.1. METODA DIRECT COSTING (METODA COSTURILOR
VARIABILE)

9.1.1. METODA DIRECT-COSTING – CONCEPT ŞI CONŢINUT

Această metodă a fost elaborată în anii ’50 de N.A.C.A. (National Association of Cost
Accountants), fiind rezultatul unei evoluţii lente şi a cărei practică în unele întreprinderi din
S.U.A. este destul de veche.
Metoda direct costing constă în imputarea asupra produselor numai a costurilor
variabile fie ele directe sau indirecte. La originea “direct costing” – ului este un cost format
numai din volumul cheltuielilor care se modifică în mod direct cu modificarea volumului
producţiei (nivelul de activitate).
De aici se poate trage concluzia că pentru determinarea costului pe produs, această metodă
nu reţine decât costurile variabile directe şi indirecte. Însă pentru realizarea acestui calcul este
indispensabilă identificarea costurilor pe sectoare, centre de activitate. Acest demers priveşte în
mod special centrele operaţionale principale şi anumite centre auxiliare. Imputarea costurilor
variabile indirecte se efectuează în general fără dificultate deoarece costurile variabile sunt în
mod normal legate de activităţile de producţie şi vânzare.
Costurile variabile permit punerea în evidenţă a rezultatelor intermediare prin calculul
costurilor parţiale şi a marjelor.

MARJA – reprezintă în general diferenţa dintre preţul de vânzare şi costul parţial (se
pot obţine diferite marje prin referinţă la costul parţial care îi permite calculul).

Marja pe costurile variabile ( M / cv ) se determină ca diferenţă între cifra de afacere (


CA ) şi costurile variabile aferente întregii producţii vândute ( CV ), conform următoarei relaţii
de calcul:
M / cv = CA − CV
n n
unde: CA = ∑qv j * pv j iar CV = ∑qv j * cv j .
j =1 j =1
Mai poartă numele de marjă globală (marjă brută) şi ea reprezintă suma marjelor pe
costurile variabile unitare stabilite pe fiecare produs ( m/ cv ) multiplicate cu producţia aferentă
vândută ( qv j ).

Marja pe costul variabil unitar ( m/ cv ) se determină ca şi diferenţă dintre preţul de


vânzare ( pv j ) şi costul variabil unitar ( cv j ) al produsului “j “. Astfel avem următoarea
relaţie de calcul:
n n n n
M / cv = CA − CV = ∑qv j * pv j − ∑qv j * cv j = ∑qv j ( pv j − cv j ) = ∑qv j * m/ cv j
j =1 j =1 j =1 j =1
Cei trei indicatori: cifra de afacere, costurile variabile şi marja pe costurile variabile sunt
proporţionale cu cantităţile vândute. Dacă preţul de vânzare este acelaşi pe toată perioada de
referinţă se poate considera că marja pe costurile variabile şi costurile variabile sunt proporţionale
cu cifra de afacere. Astfel se pot defini:

150
M / cv m/ cv
- rata marjei pe costurile variabile: r = * 100 sau r= * 100
CA pv
CV cv
- rata costurilor variabile: r ' = * 100 sau r'= * 100 .
CA pv
M / cv CA − CV CV
Deoarece: r = * 100 = * 100 = 1 − * 100 ⇒ r = 1 − r ' ⇒ r + r ' = 1
CA CA CA

Marja pe costurile variabile este destinată acoperirii costurilor de structură (fixe)


considerate costuri ale perioadei şi care privesc în ansamblu capacitatea întreprinderii de a
produce şi de a vinde. Costurile fixe se programează şi se urmăresc global şi nu se include în
costul produselor, afectând rezultatul brut de exploatare al întreprinderii.
Determinarea rezultatului, respectând schema calculaţiei în concepţia metodei costurilor
variabile, (fig. nr. 14) poate fi prezentată astfel:

CIFRA DE AFACERI
( CA = qv * pv )

COSTURI VARIABILE
( CV = qv * cv )

MARJA PE COSTURI VARIABILE


( M / cv = CA − CV = qv ( pv − cv) )

COSTURI FIXE
(CF )

REZULTAT
R

Fig. nr. 14 Schema calculaţiei în concepţia metodei costurilor variabile

Fiecare produs este judecat prin contribuţia sa la acoperirea costurilor nerepartizate (a


costurilor de structură, fixe). Acest mod de tratare permite raţionamentul asupra oportunităţii de a
suprima sau dezvolta vânzările unuia sau altuia din produse.
Utilizarea metodei costurilor variabile permite determinarea produselor ce pot fi
suprimate, abandonate; decizie care poate fi luată doar în situaţi unei marje a costurilor variable
negative deoarece astfel se transferă efortul de a suporta costurile de structură de către produsele
rămase obţinându-se un rezultat mult diminuat.
Dintre avantajele acestei metode de calculaţie a costurilor parţiale amintim:
- furnizarea unor elemente esenţiale pentru raţionamente şi analize pe termen scurt;
- simplificarea calculaţiei costurilor deoarece imputarea costurilor indirecte este limitată numai
la componentele variabile;
- realizarea unui control mai bun al costurilor; realizat prin dislocarea costurilor în cele două
componente ale lor: variabile şi fixe;

151
- asigurarea unei comparaţii a costurilor pe mai multe perioade, deoarece costurile fixe sunt
excluse; analiza efectuată fiind independentă variaţiilor de activitate;
- punerea în evidenţă a produselor cele mai rentabile (care au marjele cele mai ridicate) această
ierarhizare permiţând analiza în vederea eliminării produselor a căror marje sunt prea scăzute.
În situaţia în care abandonul unui produs nu suprimă cheltuielile de structură, marjele
celorlalte produse pot fi suficiente pentru a compensa totalitatea costurilor fixe rămase.
- asigurarea studiului impactului politicilor de preţ discriminatorii practicate produselor
promorţionale.
De asemenea această metodă prezintă şi unele dezavantaje dintre care:
- riscul care apar atunci când este judecată rentabilitatea produselor care încorporează niveluri
diferite de costuri directe (proprii specifice) în costul lor complet;
- evaluarea numai în costuri variabile a stocurilor, ceea ce afectează nivelul rezultatului din
exploatare deoarece pentru a se conforma exigenţelor fiscale şi contabilităţii financiare
trebuie să se facă apel la unele corecturi (corective);
- separarea costurilor în variabile şi fixe nu este uşor de realizat. Acesată distincţie presupune
existenţa unei perfecte interdependenţe între două decizii şi anume cea care se referă la
instalarea unei capacităţi de producţie (care nu antrenează decât costuri fixe) şi cea care
priveşte utilizarea acestei capacităţi (care creează costuri variabile). Există puţine decizii care
se traduc prin creşterea marjelor pe costurile variabile fără a nu avea nici un efect asupra
costurilor fixe, decizii care privesc perioade scurte de timp.

9.1.2. ANALIZA “COST-PROFIT-VOLUM “ - MODEL DE


PREVIZIUNE COMERCIALĂ
Analiza “Cost – Profit – Volum “ apare ca şi un complement al metodei costurilor
variabile fiind orientată în mod special spre luarea deciziilor, pentru a ghida gestiunea
întreprinderii în domeniul previziunii comerciale. Fiind utilizată încă de la sfârşitul primului
război mondial, analiza corelaţiei cost profit - volum se realizează apelând la următorii indicatori:
- punctul de echilibru (punctul critic);
- intervalul de siguranţă şi indicele de siguranţă dinamic;
- factorul de acoperire;
- indicele de prelevare;
- coeficientul de volatilitate sau levierul operaţional.

I. PUNCTUL DE ECHILIBRU (PUNCTUL CRITIC)

Punctul de echilibru este indicatorul care reprezintă nivelul vânzărilor ce permite


acoperirea totalităţii costurilor variabile aferente volumului vânzărilor şi a costurilor fixe
aferente perioadei de referinţă.
Deci el exprimă acel volum al activităţii în care veniturile obţinute din vânzarea producţiei şi
costurile totale sunt în echilibru degajând un rezultat nul. Orice suplimentare a volumului
vânzărilor peste acest nivel va aduce beneficii, activitatea devenind profitabilă, iar orice
diminuare a vânzărilor sub acest nivel va produce pierderi, activitatea fiind astfel neprofitabilă.
Punctul critic se bazează pe un anumit număr de ipoteze restrictive (de simplificare) şi
anume:

152
 raţionamentele sunt limitate la o perioadă scurtă ceea ce implică fixitatea anumitor
elemente, cum ar fi:
- capacitatea de producţie şi starea tehnică a echipamentelor sunt considerate neschimbate în
cadrul perioadei de referinţă, nerealizându-se investiţii noi în această perioadă. Nivelul
costurilor fixe rămâne astfel stabil în timpul analizei.
- preţurile roduselor vândute sunt invariabile în perioada analizată fiind insesizabile
modificărilor volumui producţiei;
- repartiţia produselor obţinute (când se fabrică mai multe astfel de bunuri) rămâne
neschimbată;
- preţurile factorilor de producţie sunt stabile şi insensibile schimbărilor cantităţii cerute de
întreprindere.
 problemele de trezorerie sunt neglijate, permiţându-se astfel eliminarea incidenţelor
decalajului cronologic între angajarea unei cheltuieli şi plata acesteia sau între realizarea unui
venit şi încasarea disponibilităţilor aferente;
 pentru simplificarea analizei se mai admite că producţia fabricată este şi vândută în
întregime, elimânând astfel incidenţa variaţiei stocurilor.

În vederea determinării punctului de echilibru (critic) pot fi utilizate următoarele relaţii de


calcul:

1.CIFRA DE AFACERE = COSTURILE TOTALE (VARIABILE ŞI FIXE)


adică CA = CV + CF

CA = CV + CF ⇒ qv * pv = qv * cv + CF

2.REZULTATUL ESTE NUL


adică R = 0 ⇒ CA − (CV + CF ) = 0 sauM / cv − CF = 0

3. MARJA PE COSTURILE VARIABILE =COSTURILE FIXE


adică M / cv = CF

CA = CV + CF ⇒ CA − (CV + CF ) = 0 ⇒ (CA − CV ) − CF = 0 ⇒
⇒ M / cv − CF = 0 ⇒ M / cv = CF
ştiind că M / cv = CA − CV .

Pentru calcularea aritmetică a punctului de echilibru se utilizează regulile de


proporţionalitate dintre marja pe costurile variabile şi volumul vânzărilor. Se poate determina
astfel un punct critic în unităţi fizice ( qe ) şi în unităţi monetare (cifra de afaceri critică CA e ).
CF
CAe = CV + CF ⇒ qe * pv = qe * cv + CF ⇒ qe ( pv − cv ) = CF ⇒ qe =
pv − cv
CF
Ştiind că m/ cv = pv − cv ⇒ qe = deci punctul de echilibru fizic este egal cu raportul
m/ cv
dintre costurile fixe totale şi marja pe costul variabil unitar.

În ceea ce priveşte determinarea punctului critic în unităţi monetare se procedează astfel:

153
CF CF CF CF
qe = ⇔ qe * pv = * pv ⇒ CAe = ⇒ CAe =
m/ cv m/ cv m/ cv r
pv
m/ cv
ştiind că r = .
pv
Deci punctul de echilibru valoric este egal cu raportul dintre costurile fixe totale şi rata
marjei pe costurile variabile.

II. INTERVALUL DE SIGURANŢĂ ŞI INDICELE DE SIGURANŢĂ


DINAMIC

Intervalul de siguranţă ( I e ) este indicatorul care arată cu cât pot să scadă vânzările
pentru ca întreprinderea să atingă punctul critic.
El reprezintă totalul cifrei de afaceri care poate fi suprimată de o conjunctură nefavorabilă fără a
antrena pierderi pentru întreprindere.
Această “marjă de siguranţă “ se determină ca diferenţă între cifra de afacere totală ( CA )
şi cifra de afacere critică ( CA e ).
I e = CA − CAe

Indicele de siguranţă dinamic ( I d ) reprezintă indicatorul prin care se determină


procentajul de diminuare a cifrei de afaceri pentru ca întreprinderea să atingă punctul critic.
Se determină ca şi raport între intervalul de siguranţă ( I s ) şi cifra de afacere totală (
CA ) conform relaţiei:
Is
Id = * 100 .
CA

Indicele de siguranţă dinamic mai poate fi determinat şi ca raport între rezultatul din
exploatare ( R ) şi marja pe costurile variabile globală ( M / cv ) având la bază relaţia următoare:
R
Id = * 100 .
M / cv

III. FACTORUL DE ACOPERIRE

Factorul de acoperire ( Fa ) este indicatorul care exprimă procentajul din cifra de


afacere necesar pentru acoperirea costurilor şi obţinerea unui profit.
Factorul de acoperire se determină prin raportarea marjei pe costurile variabile globale ( M / cv )
la cifra de afacere totală ( CA ) pe baza următoarei relaţii de calcul:
M / cv
Fa = * 100
CA

Tot acest indicator mai poate fi determinat şi prin raportarea costurilor fixe ( CF ) la
volumul vânzărilor în punctul de echilibru ( CA e ), conform formulei matematice de mai jos:
CF
Fa = * 100
CAe

154
Cunoscând factorul de acoperire se poate determina punctul critic valoric ( CA e ), ceea ce
înseamnă că factorul de acoperire reprezintă chiar rata marjei pe costurile variabile ( r ).
Cu cât acest indicator este mai mare cu atât va fi mai mare şi profitul, întreprinderea
urmând să-şi orienteze politica de fabricaţie şi desfacere spre produsele cu factorul de acoperire
cel mai ridicat. Astfel el exprimă profitabilitatea potenţială, fiind deosebit de util în adoptarea
deciziilor pe temen scurt privind optimizarea structurii producţiei şi desfacerii produselor.

IV. INDICELE DE PRELEVARE

Indicele de prelevare ( I p ) exprimă contribuţia cifrei de afacere la acoperirea


costurilor fixe.
Se determină ca şi raport între costurile fixe totale ( CF ) şi cifra de afacere ( CA ) conform
următoarei relaţii de calcul:
CF
Ip = * 100 .
CA
Cu cât acest indicator este mai mic cu atât întreprinderea poate mai uşor să atingă punctul
de echilibru.

V. COEFICIENTUL DE VOLATILITATE SAU LEVIERUL OPERAŢIONAL

Coeficientul de volatilitate sau levierul operaţional ( Lo ) exprimă procentajul variaţiei


rezultatului obţinut pentru o variaţie suplimentară a cifrei de afacere. El reprezintă astfel
elasticitatea rezultatului în raport cu cifra de afaceri, de unde şi denumirea sa de coeficient de
volatilitate (elasticitate).
Relaţia de calcul are la bază acelaşi raţionament ca şi în cazul coeficientului de elasticitate (
ε ) calculat pentru analiza comportamentului costurilor în raport cu modificarea volumului fizic
al activităţii. Trebuie avută în vedere însă modificarea relativă a rezultatului în raport cu
modificarea relativă a cifrei de afacere, adică profitul marginal, conform relaţiei de mai jos:
∆R
Lo = R .
∆CA
CA

Pentru realizarea calculului se preferă a fi utilizată o relaţie mai operaţională, şi la care se


M / cv
ajunge punând în evidenţă rata marjei pe costurile variabile ( r = * 100 ) şi rata costurilor
CA
CV
variabile ( r ' = * 100 şi r = r '−1 ), astfel:
CA
∆R CA ∆R CA
Lo = * = *
R ∆CA ∆CA R

unde: ∆CA = CA1 − CA0

155
∆R = R1 − R0 = [(CA1 − CV1 ) − CF ] − [(CA0 − CV0 ) − CF ] ⇔
CV1 CV
⇔ (CA1 − CA1 * − CF ) − (CA0 − CA0 * 0 − CF ) =
CA1 CA0
= (CA1 − CA1 * r '−CF ) − (CA0 − CA0 * r '−CF ) = CA1 * (1 − r ' ) − CA0 * (1 − r ' ) =
r * ∆CA CA CA * r M / cv
= CA1 * r − CA0 * r = r * (CA1 − CA0 ) = r * ∆CA ⇒ Lo = * = =
∆CA R R R
R + CF CF
Deoarece M / cv − CF = R ⇒ M / cv = R + CF ⇒ Lo = ⇒ Lo = 1 +
R R

Aceste transferuri nu sunt posibile decât sub rezerva următoarelor ipoteze:


- preţul de vânzare al produselor obţinute se menţine constant;
- condiţiile de exploatare rămân nemodificate, costurile variabile evoluând proporţional iar cele
fixe rămânând constante.
Astfel variaţia cifrei de afacere nu poate proveni decât dintr-o variaţie a volumului producţiei
vândute.
Levierul operaţional poate evidenţia influenţa asupra rezultatului a poziţiei întreprinderii
faţă de punctul de echilibru, ceea ce dovedeşte dependenţa riscului economic de variaţia cifrei de
afaceri şi poziţia ei faţă de punctul critic (de echilibru): cu cât cifra de afaceri este mai
îndepărtată de punctul critic cu atât activitatea întreprinderii este mai puţin riscantă.

Pentru a pune în evidenţă dependenţa levierului operaţional faţă de punctul critic se au în


vedere relaţiile de calcul ale cifrei de afaceri critice ( CA e ) şi ale rezultatului, care este de fapt
generat de cifra de afaceri suplimentară ( CA s ), peste punctul de echilibru:
CF CAe * r CA − CAe + CAe CA
Lo = 1 + =1 + = = ⇒
R (CA − CAe ) * r CA − CAe CA − CAe
CA
⇒ Lo =
CA − CAe
Deci levierul operaţional reprezintă raportul invers al indicelui de siguranţă dinamic ( I d ).
În concluzie, levirul operaţional este indicatorul prin care se apreciează riscul economic,
adică incapacitatea întreprinderii de a se adapta la timp şi cu minimum de efort la variaţiile
condiţiilor mediului economico-social, risc care este proporţional cu nivelul costurilor fixe şi cu
apropierea cifrei de afaceri faţă de punctul critic.

9.2. METODA COSTURILOR DIRECTE

Metoda costurilor directe reţine pentru calculul costului unui produs (lucrare, serviciu)
numai costurile directe, adică numai acele costuri atât variabile cât şi fixe, afectabile fără
ambiguitate obiectului de calculaţie (produs, lucrare, serviciu).
Costurile directe permit calcularea marjei pe costurile directe unitare ( m/ cd ) iar din
suma marjelor pe costurile directe ( M / cd ) se suportă în mod global costurile indirecte
considerate costuri ale perioadei. Accentul se pune astfel pe analiza costurilor directe, pe baza
acestora fundamentându-se calculaţia costurilor şi imputarea globală a costurilor indirecte,
eliminând convenţionalismul din repatizarea acestora.

156
Fiecare produs este judecat prin contribuţia sa la acoperirea costurilor indirecte
nerepartizate şi la obţinerea rezultatului global pe întreprindere ( R ), conform următoarei relaţii
de calcul:

n n
R= ∑qv j ( pv j − cd j ) − C I = ∑qv j * m/ cd j − CI
j =1 j =1

unde: qv j , pv j , cd j - cantitatea vândută, preţul de vânzare şi costul direct unitar al fiecărui


produs “j ”;
m/ cd j - marja pe costurile directe unitare aferente fiecărui produs “j “;
C I - costurile indirecte.

Deşi este utilizată rar, totuşi această metodă este utilă deoarece asigură un calcul operativ
al costului pe produs, la unităţile în care sunt predominante costurile directe (întreprinderile
de transport, unităţile comerciale). De asemenea utilizarea acestei metode este justificată atunci
când întreprinderea caută să-şi modifice gama sortimentală a produselor fără a modifica însă
structura sa de bază.
Calculul costurilor directe şi al marjelor care rezultă permite măsurarea aportului diferitelor
produse sau sectoare la acoperirea costurilor indirecte (comune).
Dezavantajul metodei costurilor directe rămâne, ca şi celelalte metode de calculaţie a
costurilor parţiale; cel referitor la stocurile care sunt subevaluate la finele perioadei deoarece nu
conţin decât costuri parţiale (în acest caz costurile directe afectate sau imputate fără ambiguitate).

9.2. METODA DIRECT COSTING EVOLUAT (METODA


COSTURILOR SPECIFICE)

Metoda costurilor specifice este o combinaţie între cele două metode prezentate mai sus,
prin care se determnă un cost parţial reţinând pentru calculaţia lui atât costurile variabile
(directe şi indirecte) cât şi costurile de structură specifice (costurile fixe proprii, directe unui
produs, obiect de calculaţie).
Această grupare va pune în evidenţă rezultatele intermendiare prin calculul costurilor
parţiale şi a celor două categorii de marje:
- marja pe costurile variabile - marja brută ( M / cv );
- marja pe costurile specifice - marja semibrută ( M / cs ) ca diferenţă între marja pe
costurile variabile şi costurile fixe specifice ( C FS ) conform relaţiei:
M / cs = M / cv − C FS .
Deoarece M / cv = CA − CV , marja pe costurile specifice poate fi determinată după relaţia:
M / cs = CA − (CV + C FS ) .

Deci se poate afirma că marja pe costurile specifice reprezintă diferenţa dintre valoarea
totală a vânzărilor şi volumul costurilor totale variabile de producţie şi distribuţie la care se
adaugă costurile fixe specifice aferente producţiei vândute. Această marjă va autoriza o mai bună
apreciere a profitabilităţii reale a produselor indicând în ce măsură produsele vândute contribuie
la acoperirea costurilor fixe indirecte şi degajarea unui rezultat global favorabil.

157
Modelul matematic de calcul al rezultatului ( R ) în cazul metodei costurilor specifice este
n n
următorul: R= ∑( M / cv j − C FS j ) − C FC = ∑M / cs j − C FC
j =1 j =1

∑{[qv j ( pv j )] }−C
n
sau R= − cv j − C FS j FC
j =1

unde: M / cv j , M / cs j - marja pe costurile variabile şi marja pe costurile specifice ale produsului


“j “;
C FS j , C FC - costurile fixe specifice ale produsului “j “ şi costurile fixe comune (indirecte
).

Metoda costurilor specifice exclude repartizarea arbitrară a costurilor fixe indirecte


(comune), ceea ce simplifică calculaţia şi asigură obţinerea unui cost mai apropiat costului
complet decât în celelalte metode parţiale şi mai puţin contestabil decât cel determinat prin
metodele absorbante.
Această metodă de calcul a costurilor parţiale, utilizată în cadrul unor întreprinderi cu
producţie diversificată şi dispersată teritorial, oferă informaţii utile pentru aprecirea gestiunii pe
centre de responsabilitate deoarece se reţin pentru calculaţie doar acele costuri asupra cărora
responsabilii au putere de control şi de decizie (costurile operaţionale şi costurile de structură
specifice).
Metoda costurilor specifice este o metodă pertinentă pe baza căreia se poate decide
menţinerea sau abandonul unui produs, activitate, canal de distribuţie, etc. atunci când
aceste “segmente “ ale întreprinderii au costuri de structură specifice. Un produs (activitate,
regiune, canal de distribuţie) merită să fie menţinut atunci când contribuţia sa la acoperirea
costurilor fixe comune este pozitivă, chiar dacă prin calculul costului complet se plasează
printre produsele deficitare şi aceasta din cauza repartizării mai mult sau mai puţin arbitrare a
costurilor fixe indirecte.
Marja pe costurile specifice ( M / cs ) este un indicator pertinent pentru analiza eficienţei
unui produs (activitate) care are costuri specifice. Pentru a stabili contribuţia fiecărui produs/
activitate la acoperirea costurilor fixe comune se determină întâi volumul vânzărilor necesar
acoperirii costurilor fixe, conform următoarei relaţii de echilibru:
C FS
M / cv = C FS adică qv ( pv − cv ) = C FS de unde rezultă că: qv = .
pv − cv
Aceasta reprezintă punctul critic (de echilibru) specific ( qes ) determinat, pentru fiecare
C FS j
produs “j “, după următoarea relaţie: qes j = .
pv j − cv j
Depăşirea acestui punct critic specific (volumul vânvărilor necesar acoperirii costurilor)
reprezintă aportul fiecărui produs la acoperirea costurilor fixe comune şi obţinerea unui
rezultat favorabil.

Orice metodă de tip parţial se bazează pe acelaşi principiu: analiza numai a cheltuielilor
considerate pertinente şi determinarea contribuţiei fiecărui produs la acoperirea cheltuielilor
nerepartizate. Se evită astfel o parte din lucrările de calculaţie greoaie şi costisitoare impuse de
imputarea tuturor cheltuielilor încorporabile în costuri.
Problema principală rămâne totuşi alegerea metodei şi a nivelului dorit de analiză a
cheltuielilor, analiză care intră în sarcina responsabilului de gestiune al întreprinderii. Această

158
alegere rezultă întotdeauna dintr-un arbitaj între câştigul adus de un plus de precizie în calcule şi
costul obţinerii acestei precizii.
Metodele de tip parţial asigură, prin indicatori spefici care se calculează, în special tipurile
de marje, modele ale analizei de gestiune fiind instrumente utile de gestiune previzională.

9.4. IMPUTAREA RAŢIONALĂ A CHELTUIELILOR DE


STRUCTURĂ
Costul complet real permite determinarea rezultatului analitic de exploatare pe produse,
lucrări, servicii. Considerat instrument de calcul economic şi control de gestiune, el îşi dovedeşte
ineficacitatea în cazul ţinerii unei gestiuni previzionale sau când se doreşte determinarea preţului
de vânzare al produselor.
La rândul lui acest cost apare ca rezultat a interacţiunii mai multor factori: preţul factorilor
de producţie utilizaţi pentru desfăşurarea activităţii, randamentul tehnic al factorilor de producţie,
volumul producţiei obţinute, volumul vânzărilor efectuate, etc. Pentru eliminarea influenţei pe
care aceşti factori o au asupra costului complet real, a fost necesară elaborarea unei metodologii
având ca şi scop: determinarea responsabilităţilor şi stabilirea unui cost complet “eliberat “
de influenţa volumului producţiei
Costul complet, deşi încorporează toate cheltuielile grupate în costuri directe şi indirecte,
este influenţat de comportamentul costurilor fixe. În funcţie de nivelul activităţii, costul
complet calculat lunar prin contabilitatea de gestiune este diferit, fără însă a fi posibilă
identificarea şi separarea acestor variaţii. Studiul comportamentului costurilor arată că cele fixe
unitare sunt descrescătoare atunci când nivelul activităţii creşte şi crescătoare când nivelul
activităţii scade.
Pentru a elimina pe cât posibil influenţa costurilor fixe asupra costului complet a fost
elaborată o “tehnică “, denumită de către literatura de specialitate metoda imputării raţionale.
Această metodă permite imputarea în costul complet doar a părţii din costurile fixe (de
structură) care corespund unui anumit nivel de activitate considerat ca fiind normal.
Se determină astfel un “cost raţional “ care cuprinde volumul cheltuielilor variabile
corespunzătoare activităţii reale şi cota-parte din cheltuielile de structură aferente nivelului de
activitate considerat normal; asigurându-se menţinerea, în mod fictiv, neschimbată a influenţei
volumului producţiei asupra costului complet, dispunându-se astfel de un instrument de gestiune
omogen.
În scopul “variabilizării “ nivelului cheltuielilor fixe încorporate în costul complet, în
funcţie de nivelul de activitate se parcurg următoarele etape:

1. Separarea costurilor fixe din totalul costurilor;


2. Determinarea “coeficientului de imputare raţională “ ( K IR ) conform relaţiei de calcul:
A
K IR = R
AN
unde: AR - nivelul activităţii reale, efective
AN - nivelul activităţii normale;

3. Determinarea costurilor imputate raţional ( C FIR ) şi încorporabile în costul complet


conform relaţiei de calcul:

159
C FIR = C F * K IR
unde: C F - costurile reale, efective;

4. Determinarea diferenţei de imputare ( DIR ) conform relaţiei de calcul:

AR
DIR = C F − C FIR sau DIR = C F * (1 − AN
)

Diferenţa de imputare ( DIR ) poate reprezenta:


- costul subactivităţii (costul de şomaj) dacă AR < AN şi K IR < 1
- beneficiul din supraactivitate dacă AR > AN şi K IR > 1 .

Diferenţele de imputare (diferenţe de încorporare) sunt asimilabile cheltuielilor


neîncorporabile sau cheltuielilor supletive nepreluate în costurile calculate considerate costuri
ale perioadei şi care afectează direct rezultatul întreprinderii.
Trebuie menţionat faptul că prin metoda imputării raţionale nu se modifică volumul
costurilor fixe efective, ci volumul costurilor fixe imputate şi încorporate în costul complet al
produselor.
Diferenţa de încorporare reprezintă partea costurilor fixe subimputate sau supraimputate în
costul complet în raport cu nivelul lor real, fiind trecută direct în contul de rezultate.
Din punct de vedere contabil diferenţele de încorporare sunt considerate abateri de la
nivelul previzionat al costurilor, putând fi înregistrate în contabilitate ca şi abateri de la
costurile prestabilite. Ele reprezintă de fapt “abaterile de capacitate “ determinate şi analizate
în cadrul metodei costurilor standard, ca o categorie de abateri ale costurilor indirecte efective
faţă de cele stabilite prin standarde.

Costul de producţie determinat prin metoda imputării raţionale ( C IR ) cuprinde:


- costurile variabile (operaţionale) totale – care corespund nivelului de activitate realizat,
fiind integral încorporabile în costul complet;
- costurile fixe imputate raţional costului complet.

Relaţia de calcul prin care se determină valoarea costului de producţie determinat prin această
metodă este:

AR
C IR = CV + C F * .
AN
Exemplu

La o întreprindere pentru realizarea producţiei sunt necesare 1.500 ore activitate pe lună,
costurile fixe lunare fiind de 210.000 lei lei iar costul variabil unitar de 1.400 lei/ oră activitate. În
cursul primei luni s-au realizat efectiv 1.800 ore activitate, în a doua lună 1.200 ore activitate iar
în a treia lună 1.500 ore activitate.
Determinarea costului unitar de producţie prin metoda costului complet este prezentată în
tabelul de mai jos:

SPECIFICAŢII LUNA 1 LUNA 2 LUNA 3

160
- activitatea efectivă ( AR ) 1.800 ore 1.200 ore 1.500 ore
- costurile fixe totale ( CF ) 210.000 lei 210.000 lei 210.000 lei
- costurile variabile totale ( CV = AR * cv ) 252.000 lei 168.000 lei 210.000 lei
- costuri totale complete ( CT = CV + CF ) 462.000 lei 378.000 lei 420.000 lei
CF 116,6 lei/ oră 175 lei/ oră 140 lei/ oră.
- costuri fixe unitare ( cf = )
AR
- costuri variabile unitare ( cv ) 140 lei/ oră 140 lei/ oră 140 lei/ oră
CT 256,6 lei/ oră 315 lei/ oră 280 lei/ oră
- costul unitar de producţie ( cu = )
AR

Pentru a izola şi evalua efectele variaţiei activităţii asupra costurilor fixe se apelează la
tehnica imputării raţionale, obţinându-se următoarele date pentru o activitate normală
AN = 1.500 ore activitate.

SPECIFICAŢII LUNA 1 LUNA 2 LUNA 3

- activitatea efectivă ( AR ) 1.800 ore 1.200 ore 1.500 ore


- activitatea normală ( AN ) 1.500 ore 1.500 ore 1.500 ore
AR 1,2 0,8 1
- coeficientul de imputare ( K IR = )
AN
- costurile fixe efective ( CF ) 210.000 lei 210.000 lei 210.000 lei
- costuri fixe imputate ( C FIR = CF * K IR ) 252.000 lei 168.000 lei 210.000 lei
- costurile variabile totale ( CV = AR * cv ) 252.000 lei 168.000 lei 210.000 lei
- costul imputării raţionale total ( C IR ) 504.000 lei 336.000 lei 420.000 lei
- costul imputării raţionale unitar ( c IR ) 280 lei/ oră 280 lei/ oră 250 lei/ oră
- diferenţa din imputare ( D IR ) -42.000 lei + 42.000 lei 0

Diferenţele de imputare obţinute sunt interpretate astfel:

- pentru LUNA 1 – diferenţa din încorporare reprezintă beneficiul din supraactivitate ( B SPA )
adică partea din costurile fixe supraabsorbite de 300 ore activitate peste nivelul normal (
K IR > 1 )
AR
D IR = B SPA = CF (1 − ) = 210.000 * (1 - 1.800 / 1.500 ) = - 42.000 lei
AN

- pentru LUNA 2 – diferenţa din încorporare reprezintă costul subactivităţii ( C SA ) adică


partea din costurile fixe efective neabsorbite, aferente celor 300 ore activitate nerealizate faţă
de nivelul normal ( K IR < 1 )
AR
D IR = C SA = CF (1 − ) = 210.000 * (1 – 1.200 / 1.500 ) = + 42.000 lei
AN

161
- pentru LUNA 3 – nu există diferenţe de imputare, costurile fixe fiind integral absorbite de
activitatea reală, care corespunde celei normal ( K IR = 1 )

AR
D IR = C SA = CF (1 − ) = 210.000 * (1 – 1.500 / 1.500 ) = 0
AN

Diferenţele de imputare vor afecta direct rezultatul, corelaţia dintre rezultatul perioadei
din contabilitatea financiară ( RCF ) şi cel din contabilitatea de gestiune ( RCG ) aplicând
imputarea raţională fiind realizată pe baza relaţiei: RCF = RCG ± DIR sau ţinând cont de natura
diferenţelor: R per = RIR − C SA + BSPA .

Datorită imputării raţionale este posibilă descompunerea rezultatului perioadei într-o


sumă algebrică a două componente:
- un rezultat plecând de la imputarea raţională care nu depinde de fluctuaţia nivelului de
activitate,
- un rezultat datorat efectelor variaţiei nivelului de activitate care este chiar diferenţa de
imputare.

Utilizând datele din exemplul anterior şi considerând că unei ore de activitate îi este asociat
un tarif de 450 lei/ oră activitate, rezultatul perioadei pentru cele trei luni se determină astfel:

- pentru LUNA 1

Rezultatul din prestări 1.800 * ( 450 – 280 ) = 306.000 lei


± diferenţa de imputare 210.000 * (1 – 1.800 / 1.500 ) = - 42.000 lei

Rezultatul perioadei 1.800 * ( 450 – 256,6 ) = 348.120 lei

- pentru LUNA 2

Rezultatul din prestări 1.200 * ( 450 – 280) = 204.000 lei


± diferenţa de imputare 210.000 * (1 – 1.200 / 1.500 ) = + 42.000 lei

Rezultatul perioadei 1.200 * ( 450 – 315 ) = 162.000 lei

- pentru LUNA 3

Rezultatul din prestări 1.500 * ( 450 – 280) = 255.000 lei


± diferenţa de imputare 210.000 * (1 – 1.500 / 1.500 ) = 0 lei

162
Rezultatul perioadei 1.800 * ( 450 – 280 ) = 306.000 lei

Cunoaşterea acestei descompuneri este importantă pentru luarea deciziilor, supravegherea


fiind mai facilă pentru acele costuri asupra cărora responsabilii de gestiune au putere de actiune.
Imputarea raţională permite astfel departajarea efectelor a două cauze posibile de
“degradare “ a costurilor:
- degradarea condiţiilor de exploatare (risipă, sustrageri de stocuri, rebuturi, etc.),
- efectul variaţiei nivelului de activitate.

Utilizarea imputării raţionale

Utilizarea în practică a metodei imputării raţionale pretinde în prealabil atât determinarea


nivelului la care se aplică metoda (centre de activitate sau ansamblul întreprinderii), cât şi
definirea activităţii normale (a capacităţii normale de producţie).
În afara întreprinderilor mici, este rar întâlnită evoluţia identică a activităţii în toate centrele
de activitate ale unei întreprinderi. Tehnica imputării raţionale trebuie aplicată distinct la nivelul
fiecărui centru de activitate, ceea ce impune descompunerea costurilor şi izolarea celor fixe,
precum şi determinarea activităţii normale pentru fiecare dintre ele. Deoarece activitatea normală
a fiecărui centru este determinată într-o manieră autonomă în raport cu activitatea întreprinderii,
este posibilă analiza eficacităţii fiecărui centru de activitate.
Diferenţele de imputare raţională sunt considerate abateri, în funcţie de care se pot lua unele
decizii de acţiune, stabilindu-se astfel capacitatea fiecărui responsabil de gestiune de a administra
centrul său de responsabilitate.
Determinarea nivelului normal de activitate reprezintă la rândul ei o problemă esenţială şi
destul de dificilă. Pot fi reţinute următoarele tipuri de capacităţi normale de producţie:
- capacitate teoretico - disponibilă (capacitatea tehnică) care corespunde capacităţii totale a
unui echipament care ar lucra fără întrerupere până la uzarea completă a lui;

- capacitatea practic – disponibilă (capacitatea tehnico-economică) este inferioară celei


precedente în măsura în care nu se reţin decât timpii utili ai perioadei. Timpul de lucru este
inferior celui de prezenţă deoarece din acesta din urmă trebuie scăzuţi timpii reclamaţi de
operaţiile de curăţenie, întreţinere, montaj, etc. pentru a obţine timpul efectiv de lucru al
echipamentului.

- capacitatea curentă (reală) este inferioară celei practic-disponibile deoarece ţine cont de
variaţiile activităţii ciclice sau sezoniere. Ea este în acelaşi timp egală cu capacitatea anuală
prevăzută sau cu capacitatea reţinută pentru elaborarea planurilor şi previziunilor pe termen
mediu.
Acest tip de capacitate corespunde optimului economic al întreprinderii, fiind considerată
capacitatea normală de producţie.

Stabilirea unui nivel normal de activitate este o problemă delicată şi subiectivă. Variaţiile
dintre capacitatea efectivă de producţie şi cea normală sunt “subtile “, ele corespunzând unui
necesar în utilizarea factorilor de producţie care să permită întreprinderii să se adapteze variaţiilor
sezoniere sau conjucturale ale pieţii, fără a fi obligată să-şi modifice radical structura sa de
exploatare.

163
Destinaţiile utilizării tehnicii imputării raţionale ar putea fi: determinarea costului de
producţiei în cazul întreprinderilor ce au activităţi sezoniere; fixarea preţului de vânzare,
evaluarea stocurilor, etc.
Întreprinderile cu activitate sezonieră, în vederea determinării costului de producţie, pot
utiliza metoda imputării raţionale. Se realizează astfel evitarea variaţiilor importante ale costurilor
de la o perioadă la alta, care ar detremina o absorbţie necorespunzătoare a costurilor fixe.
În cazul întreprinderilor cu activitate sezonieră, activitatea normală poate fi definită ca
activitatea medie lunară care permite la sfârşitul exerciţiului compensaţii echilibrate între
beneficiul de supraactivitate şi costul subactivităţii (costul de şomaj), astfel încât ansamblul
costurilor fixe efective ale perioadei să fie încorporate integral în costul complet al producţiei.

În ceea ce priveşte determinarea preţului de vânzare, costul de producţie stabilit prin


tehnica imputării raţionale este mai pertinent a fi utilizat decât costul complet, deoarece se
permite astfel eliminarea incidenţelor variaţiei nivelului de activitate asupra costurilor.
De asemenea în cazul prestărilor de servicii, evaluarea unui deviz cu ajutorul costului imputării
raţionale, mai ales în perioadele de supraactivitate poate evita apariţia unor subevaluări care sunt
ineficiente pentru orice întreprindere.
Pentru evaluarea stocurilor, reglementările actuale preconizează utilizarea costului
determinat prin tehnica imputării raţionale. Partea costurilor fixe neimputate va fi ataşată
exerciţiului în care a fost constatată subactivitatea. În schimb, în perioada de supraactivitate
utilizarea costului imputării raţionale contravine principiului prudenţei, deoarece evaluarea
stocurilor ar trebui făcută la un cost superior celui real. Aplicarea tehnicii imputării raţionale în
evaluarea stocurilor permite evitarea supradimensionării artificiale a rezultatului exerciţiului şi
ataşarea costului subactivităţii exrciţiului care l-a generat.

BIBLIOGRAFIE

1. Abtey B.H. Comptabilité analytique de gestion


Editura Banque, 1978

2. Băbăiţă I. Duţă A. Imbrescu I. Microeconomie


Editura de Vest, Timişoara, 2001

3. Briciu S., Jaradat Mohammad H. Managementul în costuri


Editura Risoprint, Cluj Napoca, 2003

4. Capron M. Contabilitatea în perspectivă


Editura Humanitas, Bucureşti, 1994

5. Chadwick L. Contabilitatea de gestiune


Editura Teora, Bucureşti, 1998

6. Ebbeken K. , Possler L., Ristea M. Calculaţia şi managementul costurilor


Editura Teora, Bucureşti, 2000

164
7. Dumbravă P., Pop A. Contabilitatea de gestiune în industrie
Editura Intelcredo, Deva, 1997

8. Duţescu A. Ghid pentru înţelegerea şi aplicarea Stndardelor internaţionale de


contabilitate,
Editura. CECCAR, Bucureşti, 2002

9. Epuran M., Băbăiţă V., Grosu C. Contabilitate şi control de gestiune


Editura Economică, Bucureşti, 1999

10. Lasségue P. Gestion de l’enterprise et comptabilité


Dallez, 1988

11. Moraru G, Moraru A, Bene C. Bazele contabilităţii întreprinderilor armonizate cu Directivele


Europene şi cu Standardele Internaţionale de Contabilitate ediţia
a III-a
Editura Risoprint, Cluj Napoca, 2003

12. Moraru G. Bene C., Moraru A. Contabilitatea analitică şi de gestiune a întreprinderilor


Editura Risoprint, Cluj Napoca, 2004

13. Needles B.E., Anderson H.R., Principiile de bază ale contabilităţii, ed. a V-a, 2000, traducere
Coldwell J.C. din limba engleză
Editura ARC, Chişinău, 2000

14. Needles B.E., Anderson H.R., Principiile de bază ale contabilităţii, ed. a V-a, 2001,
Coldwell J.C.

15. Nicolescu O, Verboncu I Management ediţia a III-a


Editura Economică, Bucureşti, 1999

16. Oprea C, Ristea M. Bazele contabilităţii


Editura Genicod, Bucureşti, 2002

17. Oprea C., Cârstea G. Contabilitatea de gestiune şi calculaţia costurilor


Editura. Genicod, Bucureşti, 2002

18. Oprean I. Control şi audit financiar contabil


Editura Intelcredo, Deva, 2002

19. Pântea P. Managementul contabilităţii româneşti


Editura Intelcredo, Deva, 1999

20. Pop A. Contabilitatea financiară românească armonizată cu Directivele


contabile europene şi cu Standardele Internaţionale de
Contabilitate, Editura Intelcredo, Deva, 2002

21. * * * Standardele Internaţionale de Raportare Financiară,


Editura Economică, Bucureşti, 2007
22. * * * O.M.F.P. nr. 3055/2010 privind aplicarea reglementărilor
contabile conforme cu directivele europene

165
23. * * * L.C. 82/1991 completată şi modificată prin O.G. 61/2001

24. * * * Colecţia revistelor “Gestiunea şi contabilitatea firmei “ şi


“Finanţe publice şi contabilitate “

166