CF • 1/2006 IMPOZITAREA PERSOANELOR JURIDICE
Deductibilitatea cheltuielilor cu dobânzile
în cazul societãþilor comerciale
Lect. univ. drd. Lucian Ţâţu*
Contractarea de împrumuturi de cãtre societãþi pentru
finanþarea activitãþii lor genereazã, implicit, ºi obligativi-
tatea plãþii unor dobânzi. Determinarea nivelului deducti-
bilitãþii cheltuielilor cu dobânzile presupune parcurgerea
a douã etape importante, ºi anume: stabilirea dobânzii
pentru care se poate acorda deductibilitate ºi determinarea
momentului deductibilitãþii dobânzii. Din pãcate, aceste
împrumuturi au, uneori, ºi un scop ascuns, motiv pentru
care, în intenþia de a se stopa aceste practici, s-a instituit
un anumit nivel pânã la care se poate deduce dobânda,
urmãrindu-se diminuarea evaziunii fiscale.
1. Introducere
În multe cazuri, finanţarea societăţilor comerciale se reali-
zează pe seama împrumuturilor contractate. Beneficierea de
astfel de sume generează obligativitatea datorării şi plăţii unor
dobânzi. Prin urmare, la nivelul societăţilor comerciale, se vor
înregistra cheltuieli cu dobânzile. Din punct de vedere fiscal, o
importanţă majoră o reprezintă posibilitatea deducerii
cheltuielilor cu dobânzile la determinarea profitului impozabil1.
În funcţie de tratamentul fiscal aplicat din punct de vedere
al impozitului pe profit, cheltuielile cu dobânzile aferente
împrumuturilor contractate de societăţile comerciale se
împart în două categorii2:
a) dobânzi aferente împrumuturilor obţinute direct sau
indirect de la bănci internaţionale de dezvoltare şi organizaţii
similare, aferente împrumuturilor garantate de stat, precum
şi dobânzile aferente împrumuturilor obţinute de la societăţi
comerciale bancare române sau străine, sucursale ale băncilor
străine, cooperative de credit, societăţi de leasing (pentru
operaţiuni de leasing), societăţi de credit ipotecar şi de la
persoane juridice care acordă credite potrivit legii. În cazul
Indicator TR I 2005 TR II 2005
Dobânda datorată 200.000 x 25% x 3/12 = 200.000 x 25% x 3/12 =
12.500 12.500
Rata dobânzii de referinţă a 10,75% 8%
BNR
Dobânda maximă pentru care 200.000 x 10,75% x 3/12 200.000 x 8% x 3/12 =
se poate acorda deducere = 5.375 4.000
Dobânda nedeductibilă 12.500 – 5.375 = 7.125 12.500 – 4.000 = 8.500
definitiv
Dobânda deductibilă (la 5.375 4.000
momentul înregistrării ei sau
ulterior)
* Lucian Ţâţu este cadru didactic la Academia de Studii Economice
Bucureşti, Facultatea de Finanţe, Asigurări, Bănci şi Burse de Valori.
1
Deductibilitatea cheltuielilor cu dobânzile este reglementată
de art. 23 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal.
2
L. Ţâţu, C. Şerbănescu, D. Ştefan, D. Cataramă, A. Nica, Fiscalitate
de la lege la practică, ed. a II-a, Ed. All Beck, Bucureşti, 2005.
5
acestor categorii de dobânzi, se acordă deductibilitatea
integrală la determinarea profitului impozabil;
b) dobânzi aferente împrumuturilor obţinute de la alte
societăţi decât cele menţionate anterior. În cazul acestora,
procedura de determinare a dobânzii deductibile fiscal este
mai complicată, un rol important jucând limita maximă a
ratei de dobândă pentru care se acordă deducerea, precum
şi nivelul gradului de îndatorare.
2. Studiu de caz
În cazul în care o societate comercială contractează un
împrumut de la o entitate nespecializată în acordarea de credite
(un împrumut financiar de la un partener de afaceri sau de la
un asociat, de exemplu), în determinarea nivelului deduc-
tibilităţii cheltuielilor cu dobânzile trebuie parcurse două etape:
2.1. Stabilirea dobânzii deductibile
Conform art. 23 alin. (5) C. fisc., deductibilitatea dobânzii
este limitată la:
- nivelul ratei dobânzii de referinţă a BNR aferente ultimei
luni din trimestru, pentru împrumuturile în lei [pentru a afla
nivelul dobânzii de referinţă se poate consulta site-ul BNR
(www.bnro.ro) sau Monitorul Oficial];
- un anumit nivel al dobânzii anuale pentru împrumuturile
în valută, stabilit prin hotărâre a Guvernului (pentru anul
2004 a fost 9%, iar pentru anul 2005 a fost 7%).
Limitările menţionate anterior se aplică pentru fiecare
împrumut în parte.
Pentru a exemplifica, vom considera că o societate
comercială a contractat în noiembrie 2004 un împrumut în
lei de la un asociat, la o rată anuală a dobânzii de 25%.
Valoarea împrumutului este de 200.000 RON, iar rambursa-
rea sa se face în totalitate la scadenţă (octombrie 2006).
Dobânda este plătită anual. Vom determina pentru anul 2005
care este nivelul dobânzii pentru care nu se acordă deducere3.
TR III 2005 TR IV 2005
200.000 x 25% x 3/12 = 200.000 x 25% x 3/12 =
12.500 12.500
8,25% 7,5%
200.000 x 8,25% x 3/12 200.000 x 7,5% x 3/12 =
= 4.125 3.750
12.500 – 4.125 = 8.375 12.500 – 3.750 = 8.750
4.125 3.750
3
Şi în cazul anului 2006, în condiţiile nemodificării Codului fiscal,
procedura va fi aceeaşi.
6 IMPOZITAREA PERSOANELOR JURIDICE
2.2. Determinarea momentului deductibilitãþii dobânzii
Pentru dobânda deductibilă determinată conform etapei
anterioare, se va determina momentul deductibilităţii ei în
funcţie de nivelul gradului de îndatorare. Astfel, cheltuielile
cu dobânzile sunt integral deductibile la momentul înregistrării
lor, în cazul în care gradul de îndatorare este mai mic sau
egal cu trei4. De asemenea, o condiţie ce mai trebuie respec-
tată este înregistrarea unei valori pozitive a capitalului propriu5.
În cazul în care nu se respectă cele două condiţii (deci gradul
de îndatorare este mai mare decât 3 sau nivelul capitalurilor
proprii este negativ), dobânda este nedeductibilă la momentul
înregistrării ei, ea fiind reportată pentru deducere în perioa-
dele următoare, până la deductibilitatea integrală a ei.
Pentru determinarea gradului de îndatorare se utilizează
următoare formulă:
capital împrumutat + capital împrumutat
începutul anului fiscal
Grad îndatorare =
capital propriu începutul anului fiscal + capital propriu sfârşitul
Capitalul împrumutat este format din totalitatea credi-
telor şi împrumuturilor cu termen de rambursare mai mare
de un an, începând de la data încheierii contractului, indife-
rent de momentul la care au fost contractate6. Tot în cadrul
capitalului împrumutat se iau în calcul şi creditele cu termen
de rambursare mai mic de un an, în cazul în care există
prelungiri ale termenului de rambursare, iar perioada totală
de rambursare depăşeşte un an.
Capitalul propriu cuprinde capitalul social, rezervele le-
gale, alte rezerve, profitul nedistribuit, rezultatul exerciţiului
şi alte elemente de capital propriu constituite potrivit regle-
mentărilor legale. Rezultatul exerciţiului financiar luat în calcul
pentru determinarea capitalului propriu la sfârşitul perioadei
este cel înregistrat înainte de determinarea impozitului pe profit.
Indicator
Dobânda posibil de dedus (cumulat de la începutul anului)
Gradul de îndatorare (cumulat de la începutul anului)
Dobânda deductibilă (cumulată de la începutul anului)
După cum se observă din calculele efectuate, chiar dacă,
iniţial, dobânda a fost considerată deductibilă, deoarece gradul
de îndatorare pentru întregul an este mai mare de 3, cheltuiala
cu dobânda luată în calcul la determinarea rezultatului anual
va fi considerată în totalitate nedeductibilă. Pentru anul 2006
se va reporta pentru deducere o cheltuială cu dobânda de
17.250 RON.
3. Concluzii
În urma prezentării modalităţii de acordare a deductibilităţii
pentru cheltuielile cu dobânda, pot apărea următoarele întrebări:
de ce pentru beneficierea de sume pentru finanţarea activităţii
4
Art. 23 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal.
5
Conform Normelor metodologice de aplicare a Codului fiscal
(H.G. nr. 44/2004).
6
Nu se iau în calcul împrumuturile obţinute direct sau indirect de la
bănci internaţionale de dezvoltare şi organizaţii similare, împrumuturile
garantate de stat, precum şi împrumuturile obţinute de la societăţi comerciale
bancare române sau străine, sucursale ale băncilor străine, cooperative de
credit, societăţi de leasing (pentru operaţiuni de leasing), societăţi de credit
ipotecar şi de la persoane juridice care acordă credite potrivit legii.
CF • 1/2006
În ceea ce priveşte gradul de îndatorare, trebuie să se
ţină cont de faptul că acesta se determină pentru fiecare
perioadă de calcul a impozitului pe profit (trimestru), cumulat
de la începutul anului. Astfel, pot apărea situaţii când gradul
de îndatorare este mai mic sau egal cu 3 (de exemplu, pentru
trimestrul I), iar apoi el să devină mai mare de 3 în trimestrele
ulterioare. În acest caz, putem avea cheltuieli deductibile cu
dobânda în trimestrul I, cheltuieli care ulterior vor fi con-
siderate nedeductibile, tocmai datorită faptului că impozitul
pe profit se determină cumulat de la începutul anului, analiza
făcându-se pe întreaga perioadă de calcul. Astfel, situaţia
favorabilă din punct de vedere fiscal pentru o societate
comercială este aceea în care, dacă există fluctuaţii în ceea
ce priveşte nivelul gradului de îndatorare (fiind când mai
mare, când mai mic de 3), gradul de îndatorare aferent între-
gului an fiscal este mai mic sau egal cu 3 (astfel, cheltuiala
sfârşitul perioadei
cu dobânda posibil de dedus este deductibilă în anul fiscal
perioadei
respectiv). În cazul în care gradul de îndatorare pentru
întregul an fiscal este mai mare de 3, întreaga cheltuială cu
dobânda posibil de dedus va fi reportată spre deducere pentru
anul (anii) fiscal(i) următori.
Pe baza exemplului anterior, vom considera că nivelul
gradului de îndatorare calculat pentru trimestrul I, la sfârşitul
trimestrului al II-lea şi la sfârşitul trimestrului al III-lea este
mai mic decât 3, iar gradul de îndatorare determinat pentru
întregul an este mai mare decât 3 (de exemplu, în luna
decembrie 2005 a fost contractat un alt împrumut de la un
acţionar, pe o perioadă de 3 ani, ceea ce face ca gradul de
îndatorare să crească; pentru acest împrumut se va datora
dobândă începând cu luna martie 2006, ca urmare a acordării
unei perioade de graţie)7. Situaţia deductibilităţii cheltuielilor
cu dobânzile este următoarea:
TR. I 2005 TR. II 2005 TR. III 2005 TR. IV 2005
5.375 9.375 13.500 17.250
<3 <3 <3 >3
5.375 9.375 13.500 0
unei societăţi comerciale deductibilitatea este influenţată de
calitatea celui care acordă împrumutul? Nu ar fi normal ca
dobânzile să beneficieze de acelaşi tratament din punct de vedere
al deductibilităţii, indiferent cine este persoana care acordă
împrumutul? În condiţiile în care acordarea împrumutului are
ca scop doar finanţarea activităţii societăţii comerciale, ar fi
normal să nu se facă distincţie între calitatea celui care acordă
împrumutul în stabilirea deductibilităţii dobânzilor. Însă acordarea
de împrumuturi de către acţionari/asociaţi sau de către terţe
societăţi comerciale poate avea şi un scop ascuns (scoaterea
banilor din firmă fără a fi supuşi impozitului pe profit şi
impozitului pe dividende sau transferul profitului între firme, în
scopul plăţii unui impozit pe profit cumulat cât mai mic). Pentru
a se evita astfel de practici, a apărut interdicţia deductibilităţii
dobânzii ce depăşeşte un anumit nivel, considerat rezonabil, în
cazul apelării la astfel de împrumuturi, urmărindu-se astfel dimi-
nuarea evaziunii fiscale (legale).
7
Deoarece scopul exemplului este prezentarea modului în care
acţionează deductibilitatea asupra cheltuielilor cu dobânzile, în cazul
nostru nu prezintă importanţă operaţiunile care au influenţă asupra
nivelului gradului de îndatorare.
CF • 1/2006 IMPOZITAREA PERSOANELOR JURIDICE 7

Stabilirea riscului fiscal în cadrul

procedurii de restituire a accizelor

Asist. univ. Cosmin Şerbănescu* • restituiri (selectate pentru ultimele 12 luni):

– ianuarie 2005: suma de 400 RON;
– februarie 2005: suma de 600 RON;
Accizele armonizate sunt taxe speciale de consum care – martie 2005: suma de 900 RON;
se datoreazã bugetului de stat pentru urmãtoarele produse – aprilie 2005: suma de 1200 RON;
provenite din producþia internã sau din import: bere, vinuri; – mai 2005: suma de 1300 RON;
bãuturi fermentate, altele decât bere ºi vinuri; produse – iunie 2005: suma de 700 RON;
intermediare; alcool etilic; produse din tutun; uleiuri – iulie 2005: suma de 430 RON;
minerale ºi electricitate. Pentru anumite produse supuse – august 2005: suma de 680 RON;
acestora, beneficiarii pot profita de o scutire indirectã, în – septembrie 2005: suma de 920 RON;
baza decontului de scutire de accize. Aceastã solicitare
– octombrie 2005: suma de 1500 RON;
se face la momentul achiziþionãrii produselor, pe mãsura
– noiembrie 2005: suma de 450 RON;
utilizãrii cantitãþilor aprovizionate.
– decembrie 2005: suma de 850 RON.
Pentru obþinerea acestor sume, se parcurg o serie de etape,
pornind de la compartimentul de analizã de risc ºi având Observaţie: toate au fost soluţionate fără verificare.
ca scop final încadrarea fiecãrui contribuabil într-o • capital împrumutat 170.000 RON;
categorie de risc fiscal, în funcþie de comportamentul sãu • capital propriu 150.000 RON;
fiscal, precum ºi în funcþie de riscul pe care acesta îl • obligaţii la începutul perioadei (1.01.2005) mai mari
prezintã pentru administraþia fiscalã. decât obligaţiile la sfârşitul perioadei (31.12.2005);
• s-a depus un decont de restituire de accize în luna
1. Introducere ianuarie 2006 pentru suma de 500 RON.
Pe baza datelor prezentate, vom realiza fişa indicatorilor
Orice agent economic care se află în situaţia de a benefi-
de risc fiscal
cia de scutire indirectă de accize îşi poate face anticipat
depunerii cererii de restituire calculul riscului fiscal, pentru
Fişa indicatorilor de risc fiscal
a şti ce cale va urma fiscul pentru realizarea restituirii: resti-
tuirea fără control (sub rezerva verificării ulterioare) sau
A. Datele de identificare a contribuabilului
restituirea sumelor în urma unui control.
Denumirea .....................................
Codul de identificare fiscală ......
2. Studiu de caz
Domiciliul fiscal ..........
Vom analiza modul de determinare a riscului fiscal al
unui agent economic ce prezintă următoarea situaţie1: B. Risc fiscal mare:
• a obţinut în anul 2004 certificat de scutire a accizelor; - are înscrise fapte în cazierul fiscal: Nu;
• profit 20.000 RON; - este nou autorizat: Nu2;
• are 20 de salariaţi; - nu are nici un salariat: Nu;
• a depus un număr de 3 declaraţii cu întârziere: - nu are bunuri imobile sau mobile în patrimoniu: Nu;
– declaraţia 101 „Impozit pe profit” cu o întârziere - în urma activităţii de inspecţie fiscală s-au comunicat
de 20 zile; compartimentului de specialitate informaţii că prezintă risc
– declaraţia 010 „Declaraţia de menţiuni” cu o fiscal mare: Nu;
întârziere de 10 zile; - organele teritoriale ale Gărzii financiare au comunicat
– declaraţia 300 „Decont TVA” cu o întârziere de 18 compartimentului de specialitate informaţii că prezintă risc
zile; fiscal mare: Nu.
• cifra de afaceri 300.000 RON;

* Cosmin Şerbănescu este cadru didactic la Academia de Studii

Economice Bucureşti, Facultatea de Finanţe, Asigurări, Bănci şi Burse
de Valori.
1 2
Deoarece decontul de restituire de accize este din luna ianuarie Contribuabilii nou-autorizaţi sunt acei contribuabili autorizaţi în
2006, datele din situaţiile financiare se vor completa pe baza raportărilor cadrul perioadei de referinţă şi care nu prezintă, la data calculării mediei
contabile pe anul 2005. restituirilor, 12 deconturi de scutire de accize.
8 IMPOZITAREA PERSOANELOR JURIDICE CF • 1/2006

C. Indicatori

Nr.
Indicatori Punctaj
Crt.
1. Capitalurile proprii:
- mai mic sau egal cu 0 100
- mai mare decât 0 0
2. Gradul de îndatorare = capital împrumutat/capital propriu3
- mai mare decât 0 şi mai mic decât 1 0
- mai mare decât 1 50
3. Profitabilitatea = profit/cifra de afaceri
- egal cu zero 70
- mai mare decât zero 0
4. Declaraţii fiscale nedepuse în perioada de referinţă
- nici una (toate declaraţiile depuse) 0
-1 50
- mai mult de una 100
5. Obligaţii fiscale restante în perioada de referinţă
- obligaţii la începutul perioadei mai mici decât obligaţiile fiscale la sfârşitul perioadei 50
- obligaţii fiscale la începutul perioadei mai mari decât obligaţii fiscale la sfârşitul perioadei 30
- nu există 0
6. Numărul de restituiri soluţionate fără verificare în ultimele 12 luni
- până la 3, inclusiv 0
- între 4 şi 6, inclusiv 20
- între 7 şi 9, inclusiv 40
- între 10 şi 12, inclusiv 60
7. Ponderea sumelor neaprobate la restituire în totalul sumei solicitate la restituire [(sume
solicitate – sume aprobate)/sume solicitate]
- pondere suma neaprobată <= 2% 0
- 2% > pondere suma neaprobată <= 4% 5
- 4% > pondere suma neaprobată <= 6% 15
- 6% > pondere suma neaprobată <= 8% 35
- 8% > pondere suma neaprobată <= 10% 45
- pondere suma neaprobată > 10% 60
8. Totalul sumelor restituite în ultimele 12 luni fără verificare
- între 5.000 RON şi 50.000 RON inclusiv 0
- între 50.001 RON şi 150.000 RON inclusiv 10
- între 150.001 RON şi 350.000 RON inclusiv 20
- între 350.001 RON şi 550.000 RON inclusiv 30
- între 550.001 RON şi 750.000 RON inclusiv 40
- între 750.001 RON şi 1 milion RON inclusiv 50
- mai mari de 1 milion RON 60
Total punctaj 240

D. Media accizelor restituite în ultimele 12 luni: 9930/12
= 827,5 RON
Fişa indicatorilor de risc fiscal este interpretată astfel:
- deoarece la punctul B toate răspunsurile au fost nega-
tive, contribuabilul nu este înscris în categoria de risc fiscal
mare (cel puţin până se calculează punctajul de la punctul C);
- deoarece punctajul obţinut la punctul C este mai mic
sau egal cu 250 de puncte, contribuabilul va fi încadrat în
categoria de risc fiscal mic4;
- deoarece suma solicitată la rambursare este mai mică
decât media accizelor restituite în perioada de referinţă, se
va emite decizia de restituire a accizelor.
În cazul în care persoana juridică era încadrată în categoria
de risc fiscal mic, dar suma solicitată la restituire era mai
mare decât media accizelor restituite în ultimele 12 luni, agentul
economic era supus analizei documentare, în vederea restituirii
sumei solicitate. Dacă acesta era încadrat în categoria
contribuabililor cu risc fiscal mare, soluţionarea cererii de
restituire de accize se realiza doar în urma inspecţiei fiscale.

3
Datele se completează numai atunci când capitalul propriu este
pozitiv şi există datorii ce trebuie plătite într-o perioadă mai mare de
un an. Capitalul împrumutat ce se ia în calcul este capitalul ce trebuie
plătit într-o perioadă mai mare de un an.
4
Până la 250 puncte, inclusiv, se consideră risc fiscal mic, iar peste
250 de puncte se consideră risc fiscal mare.
CF • 1/2006 IMPOZITAREA PERSOANELOR JURIDICE 9

Prelevãrile fiscale ºi acordarea

de ajutoare financiare agenþilor economici

Prof. univ. dr. Mihaela Onofrei*
În condiþiile actuale de desfãºurare a procesului de inte-
grare europeanã, se impune un control strict al ajutoarelor
de stat, cu atât mai mult cu cât acest proces depinde de
aplicarea efectivã a politicii acestor ajutoare. Cea mai
des întâlnitã formã de ajutor de stat este reprezentatã de
facilitãþile fiscale, care pot îmbrãca diferite forme, printre
care: scutirea/reducerea de la platã a impozitului pe profit,
a taxelor vamale ºi a altor taxe ºi contribuþii, scutirea de
la plata penalitãþilor ºi majorãrilor de întârziere pentru
neplata obligaþiilor cãtre bugetul de stat ºi celelalte bugete
etc.
Practica ne-a dovedit însã cã, în România, ajutoarele de
stat acordate sub formã de facilitãþi fiscale nu au reprezen-
tat pârghii de reglare ºi corectare a mediului concurenþial.
1. Ajutoarele de stat la nivel comunitar
În spaţiul comunitar actual este unanim recunoscută
necesitatea unui control strict al ajutoarelor de stat. Eforturile
autorităţilor sunt îndreptate către reducerea nivelului ajutoa-
relor de stat, exprimat ca procent din produsul intern brut,
şi spre redirecţionarea acestora către obiective de interes
comun, cu respectarea principiului less and better state aid.
Politica în domeniul gestionării ajutoarelor de stat intenţio-
nează să schimbe comportamentul autorităţilor publice
naţionale în noul context concurenţial, pentru a realiza o
mai „bună guvernare” axată pe următoarele direcţii1:
• dezvoltarea activităţii sectorului privat, prin eliminarea
monopolului statului şi stabilirea unor reglementări mult mai
simple şi mai transparente;
• reducerea cheltuielilor neproductive (cuprinzând privile-
giile acordate întreprinderilor de stat şi pe cele militare) şi
punerea accentului pe dezvoltarea investiţiilor umane şi
materiale;
• instalarea unui dialog mai sistematic cu piaţa muncii şi
restul societăţii civile.
În acest context, aplicarea efectivă a politicii ajutoarelor
de stat, a regulilor comunitare transpuse integral în legislaţia
românească joacă un rol decisiv în definitivarea procesului
de integrare şi în reglarea mecanismelor economiei de piaţă
funcţională.
Ajutoarele de stat au devenit o realitate europeană şi un
barometru al situaţiei economice specifice a fiecăruia dintre
cei zece noi membri, România neconstituind nici ea o excep-
ţie. Conform ultimei actualizări a Raportului Scoreboard2,
înainte de aderare, ajutoarele de stat (excluzând agricultura,
pescuitul şi transporturile) s-au ridicat pentru noii membri la
o valoare medie de 1,42% din P.I.B. în perioada 2000-2003,
depăşind cu mult media celor 15 (vechi membre) de cca.
0,4% în anul 2002 (a se vedea Tabelul nr. 1 şi Graficul nr. 1).

Tabelul nr. 1. Ajutorul de stat în România comparativ cu noile state membre

2000-2003
Lituania
Slovenia

Slovacia
Ungaria

Letonia
Polonia

Estonia
Noile
Malta
Cipru

(MT)
Cehia

(HU)

(CY)
(CZ)

(SK)

(EE)
(LV)
(LT)
(PL)

(SI)

UE-
RO

state
15
membre
Ajutorul de stat
total, mai puţin
agricultura,
34000 5654 1274,5 2409 1908 571 285 159 139 118 34 23 7
pescuitul şi
transporturile, în
milioane euro
Ajutorul de stat
ca procent din 0,39 1,42 2,82 1,29 2,8 1,04 2,9 3,9 0,7 0,5 0,2 0,3 0,1
PIB (%)
Populaţia (în
376,5 74,1 22,1 38,2 10,2 10,1 0,7 0,4 2,0 5,4 3,4 2,3 1,4
milioane)
Notă: Cifrele se referă la media anuală din perioada precizată, cu excepţia Maltei, pentru care perioada acoperită este 2000-2002. Pentru UE-15,
datele se referă la anul 2002. Sursa datelor prezentate, cu excepţia celor care se referă la România, este State Aid Scoreboard – toamna 2004.

1
H. Lepage, P. Wajsman, Vingt économistes face à la crise, édition
Odile Jacob, Paris, 1999, p. 29.
* Mihaela Onofrei este cadru didactic la Universitatea Al.I. Cuza 2
www.consiliulconcurentei.ro – Raport privind ajutoarele de stat
Iaşi, Facultatea de Economie şi Administrarea Afacerilor. (2000-2003).
10 IMPOZITAREA PERSOANELOR JURIDICE
Graficul nr. 1. Ajutorul de stat în România comparativ cu unele dintre noile state membre
2000-2003
2500
2000
1500
1000
500
0
RO PL CZ HU
Analiza comparativă a ajutoarelor de stat acordate în
perioada 2000-2003 conduce la concluzia că, în România,
a doua ţară ca număr de locuitori după Polonia, s-au acordat
ajutoare în valoare medie de 1274,5 milioane euro, echiva-
lentul a 2,82% din P.I.B. Estimarea nu cuprinde ajutoarele
de stat acordate în agricultură, pescuit şi transporturi.
Forma de ajutor de stat întâlnită cel mai frecvent în
ţările aflate în tranziţie de la o economie centralizată la o
economie de piaţă funcţională au constituit-o facilităţile
fiscale. De exemplu, în perioada 2000-2003, în Polonia,
exceptările de la plata obligaţiilor fiscale reprezentau 34%
din totalul ajutoarelor de stat, în Slovacia – 72%, iar în
Ungaria – 62%.
Tabelul nr. 2. Ajutorul naţional global de natura renunţării la venituri
Specificaţie 2000
Renunţare la venituri, din care: 100,0
- scutiri şi reduceri la plata obligaţiilor fiscale 24,8
- scutiri şi reduceri la plata majorărilor de 60,7
întârziere şi a penalităţilor aferente
- dobânda aferentă creditelor bugetare 0,9
- acordarea de garanţii de stat 13,7
Sursa: www.consiliulconcurentei.ro – Raport privind ajutoarele de stat (2000-2003)
Conform datelor prezentate în Tabelul nr. 2, se constată
că între ajutoarele fiscale acordate în perioada 2000-2003,
două categorii deţin ponderea cea mai mare, astfel:
1. anularea şi reducerea de datorii fiscale în care sunt
cuprinse reduceri şi/sau scutiri de la plata impozitului pe
profit, a taxelor vamale şi a altor taxe;
2. scutiri şi reduceri de la plata majorărilor de întârziere
şi a penalităţilor aferente obligaţiilor fiscale acumulate de
agentul economic şi datorate autorităţii publice centrale sau
locale, după caz.
De asemenea, se poate observa că ajutoarele fiscale au
atins valori mari în perioada 2000-2001 (perioada de vârf a
procesului de privatizare), în special cele privind scutirea
de majorări de întârziere şi penalităţi pentru neplata obligaţiilor
fiscale.
CF • 1/2006
CY MT SI LT
2. Ajutoarele de stat în România. Principalel categorii
În România, ajutoarele fiscale acordate în perioada 2000-
2003, în sumă totală de 94690,5 miliarde ROL, reprezintă,
conform raportărilor primite de la furnizori, 46,2% din totalul
ajutoarelor de stat acordate în aceeaşi perioadă. Facilităţile
fiscale ce constituie măsuri de ajutor de stat pot îmbrăca
forme diferite, de la scutirea/reducerea de la plată a impo-
zitului pe profit, a taxelor vamale şi a altor taxe şi contribuţii,
până la scutirea de la plata penalităţilor şi majorărilor de
întârziere pentru neplata obligaţiilor către bugetul de stat şi
celelalte bugete.
Evoluţia structurii instrumentelor financiare utilizate la
alocarea ajutorului naţional global, de natura renunţării la
venituri din partea statului, se prezintă în Tabelul nr. 2.
-%-
2001 2002 2003
100,0 100,0 100,0
21,6 35,2 37,1
70,2 53,0 55,6
1,9 0,0 0,0
6,3 11,8 7,3
2.1. Scutirile totale ºi/sau parþiale de la plata
impozitului pe profit ºi a altor taxe
În cadrul primei categorii de facilităţi fiscale, locul primor-
dial revine ajutoarelor de stat acordate sub forma scutirilor
totale şi/sau parţiale de la plata impozitului pe profit şi
a altor taxe, în scopul realizării de investiţii şi creării de noi
locuri de muncă. Acestea se încadrează în categoria ajutoa-
relor regionale şi au fost instituite prin patru acte normative
principale, respectiv: Legea nr. 84/1992 privind regimul zonelor
libere, Ordonanţa de urgenţă a Guvernului nr. 24/1998 privind
regimul zonelor defavorizate, Legea nr. 332/2001 privind
promovarea investiţiilor directe cu impact semnificativ în
economie şi Ordonanţa Guvernului nr. 65/2001 privind consti-
tuirea şi funcţionarea parcurilor industriale.
CF • 1/2006 IMPOZITAREA PERSOANELOR JURIDICE
Prevederile iniţiale ale Capitolului 5 referitor la facilităţile
fiscale, din Legea nr. 84/1992 privind regimul zonelor libere
au fost modificate prin Legea nr. 571/2003 privind Codul
fiscal, în sensul că se acordă scutire de la plata impozitului
pe profit până la data de 30 iunie 2007 contribuabililor care
îşi desfăşoară activitatea în zona liberă pe bază de licenţă şi
care până la data de 1 iulie 2002 au realizat investiţii în zona
liberă. Ordonanţa Guvernului nr. 83/2004 pentru modificarea
şi completarea Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal re-
duce termenul acordării facilităţilor sub forma scutirii totale
de la plata impozitului pe profit de la 30 iunie 2007 la 31
decembrie 2006.
Prin Legea nr. 244/2004 pentru modificarea şi comple-
tarea Legii nr. 84/1992 privind regimul zonelor libere s-a
realizat compatibilizarea ajutorului de stat existent pentru
operatorii şi administraţiile zonelor libere, în sensul că acesta
se acordă în limita intensităţii maxime admise conform
prevederilor Regulamentului privind ajutorul de stat regional
adoptat de către Consiliul Concurenţei.
În România, zonele libere funcţionează în baza preve-
derilor Legii nr. 84/1992 privind regimul zonelor libere, ale
cărei prevederi au fost modificate şi completate ulterior.
Astfel, au fost înfiinţate şase zone libere:
1. Zona Liberă Constanţa-Sud şi Basarab aflată sub admi-
nistrarea Companiei Naţionale „Administraţia Porturilor Mari-
time” S.A. Constanţa;
2. Zona Liberă Galaţi aflată sub autoritatea Consiliului
Local al Municipiului Galaţi;
3. Zona Liberă Brăila aflată sub autoritatea Consiliului
Local al Municipiului Brăila;
4. Zona Liberă Giurgiu aflată sub administrarea Consi-
liului Judeţean Giurgiu;
5. Zona Liberă Curtici-Arad aflată sub administrarea Con-
siliului Judeţean Arad;
6. Zona Liberă Sulina, unde nu există agenţi economici
care să desfăşoare activităţi specifice zonei.
În scopul armonizării cu legislaţia comunitară în domeniul
ajutorului de stat şi având în vedere tendinţa generală de
reducere a facilităţilor fiscale, prin prevederile Hotărârii
Guvernului nr. 1900/2004 se acordă agenţilor economici
care au încheiat contracte de concesiune cu administraţiile
zonelor libere până la data de 1 iulie 2002 ajutor de stat
constând în diminuarea redevenţei pe care aceştia o plătesc
conform contractelor de concesiune perfectate cu acestea.
Din datele transmise de furnizori3 pentru perioada 2001-
2003, ajutoarele de stat sub forma scutirilor şi/sau reducerilor
la plata impozitului pe profit acordate operatorilor din zonele
libere se ridică la valoarea de 5,9 miliarde ROL, ceea ce
3
Este vorba despre furnizorii ajutoarelor de stat reprezentate de
autorităţile administraţiei publice centrale (ministerele, agenţiile guverna-
mentale), autorităţile administraţiei publice locale, precum şi alte
organisme care administrează surse de stat şi sunt împuternicite să
acorde ajutoare de stat, cum ar fi băncile şi alte instituţii financiare.
Trebuie precizat că doar furnizorii acordă aceste ajutoare, în timp ce
Consiliul Concurenţei are competenţa de a le autoriza, după verificarea
îndeplinirii condiţiilor legale.
11
reprezintă o cotă nesemnificativă în valoarea totală a
ajutoarelor fiscale.
Pe baza unui Raport întocmit de Consiliul Concurenţei
privind monitorizarea ajutoarelor de stat acordate în Zonele
Libere în perioada 2003-2004, putem aprecia că facilităţile
fiscale nu au stimulat dezvoltarea economică în aceste areale
geografice.
În cele cinci zone libere operaţionale îşi desfăşoară
activitatea numai 159 agenţi economici, între care doar 5 au
realizat investiţii de peste 1 milion dolari SUA înainte de 1
iulie 2002. Deci, conform legislaţiei, sunt eligibili de a bene-
ficia de ajutoare de stat sub forma scutirii totale de la plata
impozitului pe profit.
Dintre aceştia, S.C. Rokso Textil S.R.L. a depăşit nivelul
maxim admis al intensităţii ajutorului de stat şi, ca urmare,
nu va mai beneficia de ajutor de stat, în timp ce S.C. Bos
Automatives SCS şi S.C. Meterra S.A. nu mai primesc ajutor
de stat, deoarece au înregistrat pierderi. Valoarea totală a
ajutoarelor de stat constând în scutirea de la plata impozitului
pe profit, acordate în perioada 2003-2004 agenţilor econo-
mici care desfăşoară activităţi în zonele libere şi au realizat
investiţii de peste 1.000.000 dolari SUA până la 1 iulie 2002
este de 175.143 milioane ROL.
În aceeaşi perioadă, 59 agenţi economici au beneficiat
de ajutor de stat sub forma reducerii de la plata impozitului
înregistrat, valoarea totală a ajutorului acordat acestora fiind
de 409.932 milioane ROL. Conform prevederilor Codului
fiscal, ajutorul de stat sub forma reducerii impozitului pe
profit s-a acordat până la 31 decembrie 2004, astfel că cei
59 de agenţi economici nu mai beneficiază de această facili-
tate. Însumând cele două forme de ajutor de stat acordate
agenţilor economici care îşi desfăşoară activitatea în zonele
libere, rezultă o valoare totală a ajutorului de stat pentru
perioada 2003-2004 de 585.075 milioane ROL.
Totodată, agenţii economici care au desfăşurat activitate
în zonele libere au realizat şi investiţii în infrastructură, care,
în momentul încetării contractelor de concesiune încheiate,
vor rămâne în patrimoniul statului. Valoarea investiţiilor
realizate în infrastructură este de 14.546 milioane ROL.
Având în vedere cele menţionate anterior, rezultă că, de fapt,
valoarea totală netă a ajutoarelor de stat de care au beneficiat
agenţii economici care îşi desfăşoară activitatea în zonele libere
este de 570.529 milioane ROL.
O imagine de ansamblu asupra volumului investiţiilor pe
zone libere (realizate inclusiv de agenţi economici care nu au
beneficiat de ajutor de stat) este prezentată în Tabelul nr. 3.
2.2. Ajutoarele de stat individuale
Dacă în cazul zonelor libere intensitatea4 ajutorului de
stat este redusă, iar decizia de sistare a ajutorului, în unele
cazuri, a fost argumentată de pierderile agentului economic,
apreciem că furnizorii nu au mai avut aceeaşi fermitate în
cazul ajutoarelor de stat individuale acordate sub formă
de facilităţi fiscale.
4
Intensitatea ajutorului este exprimată de cuantumul ajutorului
raportat la volumul total al investiţiei (Emilia Mihai, Dreptul concurenţei,
Ed. All Beck, Bucureşti, 2004, p. 222).
12 IMPOZITAREA PERSOANELOR JURIDICE
Tabelul nr. 3
Nr. Denumire
crt. Zonă liberă (ZL)
1 ZL Arad
2 ZL Giurgiu
3 ZL Constanţa
4 ZL Galaţi
5 ZL Brăila
6 TOTAL
Suntem de părere că deciziile Consiliului Concurenţei
privind acordarea de ajutoare de stat, în special sub forma
scutirilor de la plata obligaţiilor fiscale, au vizat în special
întreprinderile de stat, contribuind la distorsionarea concu-
renţei. Deşi legislaţia5 U.E. consideră legitimă, în principiu,
situaţia de acţionar a statului, condiţia este ca statul să se
plaseze într-o situaţie normală de piaţă; aşadar, el trebuie
să-şi asume aceleaşi riscuri ca şi operatorii privaţi şi numai
în măsura cotei sale de participare.
În mod constant, la nivel comunitar, s-a apreciat că
privatizările nu trebuie să constituie pretexte pentru ajutorarea
indirectă a întreprinderilor în cauză. De exemplu, ştergerea
datoriilor sau scutirea de taxele viitoare ce trebuiau plătite
statului au fost calificate ca reprezentând ajutoare, chiar şi
atunci când aceste masuri au fost luate în scopul privatizării
în condiţii mai bune. Este evident că statul român nu a urmat
acest principiu în privatizări de anvergură, cum s-a întâmplat
în cazurile S.C. Dacia Piteşti şi Sidex Galaţi.
Astfel, S.C. „Automobile Dacia” S.A. beneficiază, con-
form prevederilor Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal,
de facilităţi fiscale sub forma scutirii de la plata impozitului
pe profit până la 31 decembrie 2006. De asemenea, din
raportările furnizorilor, a rezultat că Ispat Sidex şi C.S.R.
Reşiţa S.A. au beneficiat de ajutoare de stat6 sub forma
scutirilor de la plata impozitului pe profit şi a taxelor vamale,
precum şi sub forma scutirilor de la plata majorărilor şi
penalităţilor de întârziere aferente datoriilor către bugetul
statului, în sumă de 20.476 miliarde ROL (21,6% din
valoarea totală a ajutoarelor de stat).
O situaţie inedită s-a înregistrat în sectorul serviciilor
de interes economic general. Chiar dacă la 1 septembrie
2000 a fost spart monopolul Conel, problemele acestuia
au fost moştenite de noii operatori publici apăruţi: Termo-
electrica, Hidroelectrica, Transelectrica, Electrica, S.N.
Nuclearoelectrica. Astfel, deşi eficienţa este scăzută, la fel
şi calitatea serviciilor prestate, preţurile la energie au crescut
5
Emilia Mihai, op. cit., p. 206.
6
Ajutoarele s-au acordat în baza prevederilor O.U.G. nr. 172/2001
privind unele măsuri pentru relansarea economică a S.C. Combinatul
Siderurgic Reşiţa S.A. şi a prevederilor O.U.G. nr. 119/2001 privind
unele măsuri pentru privatizarea Combinatului Siderurgic Sidex S.A.
Galaţi.
CF • 1/2006
- miliarde ROL -
Volumul investiţiilor efectuate Volumul ajutorului de
stat acordat
710,5 277,2
611,3 238,4
516,2 34,1
286,5 13,4
119,0 21,9
2243,5 585,0
continuu, fără a fi corelate cu costurile de producţie. Este
semnificativ de menţionat măsura de ajutor de stat sub
forma scutirilor de la plata obligaţiilor fiscale către bugetul
de stat, acordată S.C. Termoelectrica S.A., în valoare de
3.197,9 miliarde ROL (reprezentând 3,4% din valoarea
ajutoarelor fiscale). Motivaţia s-a bazat pe eliminarea
blocajului financiar generat de lipsa resurselor financiare
ale societăţii, conform prevederilor Ordonanţei de urgenţă
a Guvernului nr. 152/2001 privind unele măsuri pentru
redresarea economico-financiară a Societăţii Comerciale
de Producere a Energiei Electrice şi Termice „Termoelectri-
ca” S.A.
La rândul său, societatea Electrica avea, la nivelul anului
2001, o datorie la buget de 2500 miliarde ROL, din care
circa 1370 miliarde ROL reprezentau penalităţi de întârziere
la plată. Rezolvarea acestei situaţii s-a bazat pe aşa-numitele
«decizii politice salvatoare». În acest context, invocăm decla-
raţia directorului Electrica: „scumpirea energiei este o decizie
strict politică, iar creşterile repetate la tarife ar putea rezolva
problema pierderilor. O creştere lunară de 3-4% a tarifelor
la electricitate ar schimba situaţia”7.
Considerăm că, în condiţiile date, măsurile adoptate de
autorităţi în privinţa datoriilor acestor două societăţi comer-
ciale le-au avantajat considerabil şi în planul competitivităţii
lor. Astfel, în „Topul celor 10” întreprinderi româneşti cele
mai performante, societăţile Termoelectrica şi Electrica ocupă
o poziţie demnă de invidiat. La nivelul anului 2002, pe primele
cinci locuri se aflau: Petrom, Electrica, Termoelectrica,
Romtelecom şi Sidex (la vremea respectivă toate fiind socie-
tăţi cu capital majoritar sau integral de stat). Anul 2004 nu a
adus schimbări importante în „Top 10”, pe primele poziţii
aflându-se: Electrica, Petrom, Sidex şi Petromidia (este pre-
zentă şi societatea Rafo pe locul 7).
Apreciem că ajutoarele de stat acordate sub formă de
facilităţi fiscale nu au reprezentat pârghii de reglare şi co-
rectare a mediului concurenţial din ţara noastră.
7
E. Pîrvu, „Electrica – o conexiune vitală în sistemul energetic,
sufocată de tranziţie”, în Adevărul economic nr. 26 (482)/2001.