Sunteți pe pagina 1din 8

CF • 1/2006 IMPOZITAREA PERSOANELOR JURIDICE 5

Deductibilitatea cheltuielilor cu dobânzile


în cazul societãþilor comerciale

Lect. univ. drd. Lucian Ţâţu* acestor categorii de dobânzi, se acordă deductibilitatea
integrală la determinarea profitului impozabil;
b) dobânzi aferente împrumuturilor obţinute de la alte
Contractarea de împrumuturi de cãtre societãþi pentru societăţi decât cele menţionate anterior. În cazul acestora,
finanþarea activitãþii lor genereazã, implicit, ºi obligativi- procedura de determinare a dobânzii deductibile fiscal este
tatea plãþii unor dobânzi. Determinarea nivelului deducti- mai complicată, un rol important jucând limita maximă a
bilitãþii cheltuielilor cu dobânzile presupune parcurgerea ratei de dobândă pentru care se acordă deducerea, precum
a douã etape importante, ºi anume: stabilirea dobânzii şi nivelul gradului de îndatorare.
pentru care se poate acorda deductibilitate ºi determinarea
momentului deductibilitãþii dobânzii. Din pãcate, aceste 2. Studiu de caz
împrumuturi au, uneori, ºi un scop ascuns, motiv pentru
care, în intenþia de a se stopa aceste practici, s-a instituit În cazul în care o societate comercială contractează un
un anumit nivel pânã la care se poate deduce dobânda, împrumut de la o entitate nespecializată în acordarea de credite
urmãrindu-se diminuarea evaziunii fiscale. (un împrumut financiar de la un partener de afaceri sau de la
un asociat, de exemplu), în determinarea nivelului deduc-
1. Introducere tibilităţii cheltuielilor cu dobânzile trebuie parcurse două etape:
În multe cazuri, finanţarea societăţilor comerciale se reali- 2.1. Stabilirea dobânzii deductibile
zează pe seama împrumuturilor contractate. Beneficierea de
astfel de sume generează obligativitatea datorării şi plăţii unor Conform art. 23 alin. (5) C. fisc., deductibilitatea dobânzii
dobânzi. Prin urmare, la nivelul societăţilor comerciale, se vor este limitată la:
înregistra cheltuieli cu dobânzile. Din punct de vedere fiscal, o - nivelul ratei dobânzii de referinţă a BNR aferente ultimei
importanţă majoră o reprezintă posibilitatea deducerii luni din trimestru, pentru împrumuturile în lei [pentru a afla
nivelul dobânzii de referinţă se poate consulta site-ul BNR
cheltuielilor cu dobânzile la determinarea profitului impozabil1.
(www.bnro.ro) sau Monitorul Oficial];
În funcţie de tratamentul fiscal aplicat din punct de vedere
- un anumit nivel al dobânzii anuale pentru împrumuturile
al impozitului pe profit, cheltuielile cu dobânzile aferente
în valută, stabilit prin hotărâre a Guvernului (pentru anul
împrumuturilor contractate de societăţile comerciale se
2004 a fost 9%, iar pentru anul 2005 a fost 7%).
împart în două categorii2:
Limitările menţionate anterior se aplică pentru fiecare
a) dobânzi aferente împrumuturilor obţinute direct sau
împrumut în parte.
indirect de la bănci internaţionale de dezvoltare şi organizaţii
Pentru a exemplifica, vom considera că o societate
similare, aferente împrumuturilor garantate de stat, precum comercială a contractat în noiembrie 2004 un împrumut în
şi dobânzile aferente împrumuturilor obţinute de la societăţi lei de la un asociat, la o rată anuală a dobânzii de 25%.
comerciale bancare române sau străine, sucursale ale băncilor Valoarea împrumutului este de 200.000 RON, iar rambursa-
străine, cooperative de credit, societăţi de leasing (pentru rea sa se face în totalitate la scadenţă (octombrie 2006).
operaţiuni de leasing), societăţi de credit ipotecar şi de la Dobânda este plătită anual. Vom determina pentru anul 2005
persoane juridice care acordă credite potrivit legii. În cazul care este nivelul dobânzii pentru care nu se acordă deducere3.
Indicator TR I 2005 TR II 2005 TR III 2005 TR IV 2005
Dobânda datorată 200.000 x 25% x 3/12 = 200.000 x 25% x 3/12 = 200.000 x 25% x 3/12 = 200.000 x 25% x 3/12 =
12.500 12.500 12.500 12.500
Rata dobânzii de referinţă a 10,75% 8% 8,25% 7,5%
BNR
Dobânda maximă pentru care 200.000 x 10,75% x 3/12 200.000 x 8% x 3/12 = 200.000 x 8,25% x 3/12 200.000 x 7,5% x 3/12 =
se poate acorda deducere = 5.375 4.000 = 4.125 3.750
Dobânda nedeductibilă 12.500 – 5.375 = 7.125 12.500 – 4.000 = 8.500 12.500 – 4.125 = 8.375 12.500 – 3.750 = 8.750
definitiv
Dobânda deductibilă (la 5.375 4.000 4.125 3.750
momentul înregistrării ei sau
ulterior)

3
* Lucian Ţâţu este cadru didactic la Academia de Studii Economice Şi în cazul anului 2006, în condiţiile nemodificării Codului fiscal,
Bucureşti, Facultatea de Finanţe, Asigurări, Bănci şi Burse de Valori. procedura va fi aceeaşi.
1
Deductibilitatea cheltuielilor cu dobânzile este reglementată
de art. 23 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal.
2
L. Ţâţu, C. Şerbănescu, D. Ştefan, D. Cataramă, A. Nica, Fiscalitate
de la lege la practică, ed. a II-a, Ed. All Beck, Bucureşti, 2005.
6 IMPOZITAREA PERSOANELOR JURIDICE CF • 1/2006

2.2. Determinarea momentului deductibilitãþii dobânzii În ceea ce priveşte gradul de îndatorare, trebuie să se
Pentru dobânda deductibilă determinată conform etapei ţină cont de faptul că acesta se determină pentru fiecare
anterioare, se va determina momentul deductibilităţii ei în perioadă de calcul a impozitului pe profit (trimestru), cumulat
funcţie de nivelul gradului de îndatorare. Astfel, cheltuielile de la începutul anului. Astfel, pot apărea situaţii când gradul
cu dobânzile sunt integral deductibile la momentul înregistrării de îndatorare este mai mic sau egal cu 3 (de exemplu, pentru
lor, în cazul în care gradul de îndatorare este mai mic sau trimestrul I), iar apoi el să devină mai mare de 3 în trimestrele
egal cu trei4. De asemenea, o condiţie ce mai trebuie respec- ulterioare. În acest caz, putem avea cheltuieli deductibile cu
tată este înregistrarea unei valori pozitive a capitalului propriu5. dobânda în trimestrul I, cheltuieli care ulterior vor fi con-
În cazul în care nu se respectă cele două condiţii (deci gradul siderate nedeductibile, tocmai datorită faptului că impozitul
de îndatorare este mai mare decât 3 sau nivelul capitalurilor pe profit se determină cumulat de la începutul anului, analiza
proprii este negativ), dobânda este nedeductibilă la momentul făcându-se pe întreaga perioadă de calcul. Astfel, situaţia
înregistrării ei, ea fiind reportată pentru deducere în perioa- favorabilă din punct de vedere fiscal pentru o societate
dele următoare, până la deductibilitatea integrală a ei. comercială este aceea în care, dacă există fluctuaţii în ceea
Pentru determinarea gradului de îndatorare se utilizează ce priveşte nivelul gradului de îndatorare (fiind când mai
următoare formulă: mare, când mai mic de 3), gradul de îndatorare aferent între-
capital împrumutat + capital împrumutat
gului an fiscal este mai mic sau egal cu 3 (astfel, cheltuiala
începutul anului fiscal sfârşitul perioadei
Grad îndatorare =
capital propriu începutul anului fiscal + capital propriu sfârşitul cu dobânda posibil de dedus este deductibilă în anul fiscal
perioadei
respectiv). În cazul în care gradul de îndatorare pentru
Capitalul împrumutat este format din totalitatea credi- întregul an fiscal este mai mare de 3, întreaga cheltuială cu
telor şi împrumuturilor cu termen de rambursare mai mare dobânda posibil de dedus va fi reportată spre deducere pentru
de un an, începând de la data încheierii contractului, indife- anul (anii) fiscal(i) următori.
rent de momentul la care au fost contractate6. Tot în cadrul Pe baza exemplului anterior, vom considera că nivelul
capitalului împrumutat se iau în calcul şi creditele cu termen gradului de îndatorare calculat pentru trimestrul I, la sfârşitul
de rambursare mai mic de un an, în cazul în care există trimestrului al II-lea şi la sfârşitul trimestrului al III-lea este
prelungiri ale termenului de rambursare, iar perioada totală mai mic decât 3, iar gradul de îndatorare determinat pentru
de rambursare depăşeşte un an. întregul an este mai mare decât 3 (de exemplu, în luna
Capitalul propriu cuprinde capitalul social, rezervele le- decembrie 2005 a fost contractat un alt împrumut de la un
gale, alte rezerve, profitul nedistribuit, rezultatul exerciţiului acţionar, pe o perioadă de 3 ani, ceea ce face ca gradul de
şi alte elemente de capital propriu constituite potrivit regle- îndatorare să crească; pentru acest împrumut se va datora
mentărilor legale. Rezultatul exerciţiului financiar luat în calcul dobândă începând cu luna martie 2006, ca urmare a acordării
pentru determinarea capitalului propriu la sfârşitul perioadei unei perioade de graţie)7. Situaţia deductibilităţii cheltuielilor
este cel înregistrat înainte de determinarea impozitului pe profit. cu dobânzile este următoarea:

Indicator TR. I 2005 TR. II 2005 TR. III 2005 TR. IV 2005
Dobânda posibil de dedus (cumulat de la începutul anului) 5.375 9.375 13.500 17.250
Gradul de îndatorare (cumulat de la începutul anului) <3 <3 <3 >3
Dobânda deductibilă (cumulată de la începutul anului) 5.375 9.375 13.500 0

După cum se observă din calculele efectuate, chiar dacă, unei societăţi comerciale deductibilitatea este influenţată de
iniţial, dobânda a fost considerată deductibilă, deoarece gradul calitatea celui care acordă împrumutul? Nu ar fi normal ca
de îndatorare pentru întregul an este mai mare de 3, cheltuiala dobânzile să beneficieze de acelaşi tratament din punct de vedere
cu dobânda luată în calcul la determinarea rezultatului anual al deductibilităţii, indiferent cine este persoana care acordă
va fi considerată în totalitate nedeductibilă. Pentru anul 2006 împrumutul? În condiţiile în care acordarea împrumutului are
se va reporta pentru deducere o cheltuială cu dobânda de ca scop doar finanţarea activităţii societăţii comerciale, ar fi
17.250 RON. normal să nu se facă distincţie între calitatea celui care acordă
împrumutul în stabilirea deductibilităţii dobânzilor. Însă acordarea
3. Concluzii de împrumuturi de către acţionari/asociaţi sau de către terţe
societăţi comerciale poate avea şi un scop ascuns (scoaterea
În urma prezentării modalităţii de acordare a deductibilităţii banilor din firmă fără a fi supuşi impozitului pe profit şi
pentru cheltuielile cu dobânda, pot apărea următoarele întrebări: impozitului pe dividende sau transferul profitului între firme, în
de ce pentru beneficierea de sume pentru finanţarea activităţii scopul plăţii unui impozit pe profit cumulat cât mai mic). Pentru
a se evita astfel de practici, a apărut interdicţia deductibilităţii
4
Art. 23 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal. dobânzii ce depăşeşte un anumit nivel, considerat rezonabil, în
5
Conform Normelor metodologice de aplicare a Codului fiscal cazul apelării la astfel de împrumuturi, urmărindu-se astfel dimi-
(H.G. nr. 44/2004).
nuarea evaziunii fiscale (legale).
6
Nu se iau în calcul împrumuturile obţinute direct sau indirect de la
bănci internaţionale de dezvoltare şi organizaţii similare, împrumuturile
7
garantate de stat, precum şi împrumuturile obţinute de la societăţi comerciale Deoarece scopul exemplului este prezentarea modului în care
bancare române sau străine, sucursale ale băncilor străine, cooperative de acţionează deductibilitatea asupra cheltuielilor cu dobânzile, în cazul
credit, societăţi de leasing (pentru operaţiuni de leasing), societăţi de credit nostru nu prezintă importanţă operaţiunile care au influenţă asupra
ipotecar şi de la persoane juridice care acordă credite potrivit legii. nivelului gradului de îndatorare.
CF • 1/2006 IMPOZITAREA PERSOANELOR JURIDICE 7

Stabilirea riscului fiscal în cadrul


procedurii de restituire a accizelor

Asist. univ. Cosmin Şerbănescu* • restituiri (selectate pentru ultimele 12 luni):


– ianuarie 2005: suma de 400 RON;
– februarie 2005: suma de 600 RON;
Accizele armonizate sunt taxe speciale de consum care – martie 2005: suma de 900 RON;
se datoreazã bugetului de stat pentru urmãtoarele produse – aprilie 2005: suma de 1200 RON;
provenite din producþia internã sau din import: bere, vinuri; – mai 2005: suma de 1300 RON;
bãuturi fermentate, altele decât bere ºi vinuri; produse – iunie 2005: suma de 700 RON;
intermediare; alcool etilic; produse din tutun; uleiuri – iulie 2005: suma de 430 RON;
minerale ºi electricitate. Pentru anumite produse supuse – august 2005: suma de 680 RON;
acestora, beneficiarii pot profita de o scutire indirectã, în – septembrie 2005: suma de 920 RON;
baza decontului de scutire de accize. Aceastã solicitare
– octombrie 2005: suma de 1500 RON;
se face la momentul achiziþionãrii produselor, pe mãsura
– noiembrie 2005: suma de 450 RON;
utilizãrii cantitãþilor aprovizionate.
– decembrie 2005: suma de 850 RON.
Pentru obþinerea acestor sume, se parcurg o serie de etape,
pornind de la compartimentul de analizã de risc ºi având Observaţie: toate au fost soluţionate fără verificare.
ca scop final încadrarea fiecãrui contribuabil într-o • capital împrumutat 170.000 RON;
categorie de risc fiscal, în funcþie de comportamentul sãu • capital propriu 150.000 RON;
fiscal, precum ºi în funcþie de riscul pe care acesta îl • obligaţii la începutul perioadei (1.01.2005) mai mari
prezintã pentru administraþia fiscalã. decât obligaţiile la sfârşitul perioadei (31.12.2005);
• s-a depus un decont de restituire de accize în luna
1. Introducere ianuarie 2006 pentru suma de 500 RON.
Pe baza datelor prezentate, vom realiza fişa indicatorilor
Orice agent economic care se află în situaţia de a benefi-
de risc fiscal
cia de scutire indirectă de accize îşi poate face anticipat
depunerii cererii de restituire calculul riscului fiscal, pentru
Fişa indicatorilor de risc fiscal
a şti ce cale va urma fiscul pentru realizarea restituirii: resti-
tuirea fără control (sub rezerva verificării ulterioare) sau
A. Datele de identificare a contribuabilului
restituirea sumelor în urma unui control.
Denumirea .....................................
Codul de identificare fiscală ......
2. Studiu de caz
Domiciliul fiscal ..........
Vom analiza modul de determinare a riscului fiscal al
unui agent economic ce prezintă următoarea situaţie1: B. Risc fiscal mare:
• a obţinut în anul 2004 certificat de scutire a accizelor; - are înscrise fapte în cazierul fiscal: Nu;
• profit 20.000 RON; - este nou autorizat: Nu2;
• are 20 de salariaţi; - nu are nici un salariat: Nu;
• a depus un număr de 3 declaraţii cu întârziere: - nu are bunuri imobile sau mobile în patrimoniu: Nu;
– declaraţia 101 „Impozit pe profit” cu o întârziere - în urma activităţii de inspecţie fiscală s-au comunicat
de 20 zile; compartimentului de specialitate informaţii că prezintă risc
– declaraţia 010 „Declaraţia de menţiuni” cu o fiscal mare: Nu;
întârziere de 10 zile; - organele teritoriale ale Gărzii financiare au comunicat
– declaraţia 300 „Decont TVA” cu o întârziere de 18 compartimentului de specialitate informaţii că prezintă risc
zile; fiscal mare: Nu.
• cifra de afaceri 300.000 RON;

* Cosmin Şerbănescu este cadru didactic la Academia de Studii


Economice Bucureşti, Facultatea de Finanţe, Asigurări, Bănci şi Burse
de Valori.
1 2
Deoarece decontul de restituire de accize este din luna ianuarie Contribuabilii nou-autorizaţi sunt acei contribuabili autorizaţi în
2006, datele din situaţiile financiare se vor completa pe baza raportărilor cadrul perioadei de referinţă şi care nu prezintă, la data calculării mediei
contabile pe anul 2005. restituirilor, 12 deconturi de scutire de accize.
8 IMPOZITAREA PERSOANELOR JURIDICE CF • 1/2006

C. Indicatori

Nr.
Indicatori Punctaj
Crt.
1. Capitalurile proprii:
- mai mic sau egal cu 0 100
- mai mare decât 0 0
2. Gradul de îndatorare = capital împrumutat/capital propriu3
- mai mare decât 0 şi mai mic decât 1 0
- mai mare decât 1 50
3. Profitabilitatea = profit/cifra de afaceri
- egal cu zero 70
- mai mare decât zero 0
4. Declaraţii fiscale nedepuse în perioada de referinţă
- nici una (toate declaraţiile depuse) 0
-1 50
- mai mult de una 100
5. Obligaţii fiscale restante în perioada de referinţă
- obligaţii la începutul perioadei mai mici decât obligaţiile fiscale la sfârşitul perioadei 50
- obligaţii fiscale la începutul perioadei mai mari decât obligaţii fiscale la sfârşitul perioadei 30
- nu există 0
6. Numărul de restituiri soluţionate fără verificare în ultimele 12 luni
- până la 3, inclusiv 0
- între 4 şi 6, inclusiv 20
- între 7 şi 9, inclusiv 40
- între 10 şi 12, inclusiv 60
7. Ponderea sumelor neaprobate la restituire în totalul sumei solicitate la restituire [(sume
solicitate – sume aprobate)/sume solicitate]
- pondere suma neaprobată <= 2% 0
- 2% > pondere suma neaprobată <= 4% 5
- 4% > pondere suma neaprobată <= 6% 15
- 6% > pondere suma neaprobată <= 8% 35
- 8% > pondere suma neaprobată <= 10% 45
- pondere suma neaprobată > 10% 60
8. Totalul sumelor restituite în ultimele 12 luni fără verificare
- între 5.000 RON şi 50.000 RON inclusiv 0
- între 50.001 RON şi 150.000 RON inclusiv 10
- între 150.001 RON şi 350.000 RON inclusiv 20
- între 350.001 RON şi 550.000 RON inclusiv 30
- între 550.001 RON şi 750.000 RON inclusiv 40
- între 750.001 RON şi 1 milion RON inclusiv 50
- mai mari de 1 milion RON 60
Total punctaj 240

D. Media accizelor restituite în ultimele 12 luni: 9930/12 - deoarece suma solicitată la rambursare este mai mică
= 827,5 RON decât media accizelor restituite în perioada de referinţă, se
va emite decizia de restituire a accizelor.
Fişa indicatorilor de risc fiscal este interpretată astfel: În cazul în care persoana juridică era încadrată în categoria
- deoarece la punctul B toate răspunsurile au fost nega- de risc fiscal mic, dar suma solicitată la restituire era mai
tive, contribuabilul nu este înscris în categoria de risc fiscal mare decât media accizelor restituite în ultimele 12 luni, agentul
mare (cel puţin până se calculează punctajul de la punctul C); economic era supus analizei documentare, în vederea restituirii
- deoarece punctajul obţinut la punctul C este mai mic sumei solicitate. Dacă acesta era încadrat în categoria
sau egal cu 250 de puncte, contribuabilul va fi încadrat în contribuabililor cu risc fiscal mare, soluţionarea cererii de
categoria de risc fiscal mic4; restituire de accize se realiza doar în urma inspecţiei fiscale.

3
Datele se completează numai atunci când capitalul propriu este
pozitiv şi există datorii ce trebuie plătite într-o perioadă mai mare de
un an. Capitalul împrumutat ce se ia în calcul este capitalul ce trebuie
plătit într-o perioadă mai mare de un an.
4
Până la 250 puncte, inclusiv, se consideră risc fiscal mic, iar peste
250 de puncte se consideră risc fiscal mare.
CF • 1/2006 IMPOZITAREA PERSOANELOR JURIDICE 9

Prelevãrile fiscale ºi acordarea


de ajutoare financiare agenþilor economici

Prof. univ. dr. Mihaela Onofrei* nează să schimbe comportamentul autorităţilor publice
naţionale în noul context concurenţial, pentru a realiza o
mai „bună guvernare” axată pe următoarele direcţii1:
În condiþiile actuale de desfãºurare a procesului de inte- • dezvoltarea activităţii sectorului privat, prin eliminarea
grare europeanã, se impune un control strict al ajutoarelor monopolului statului şi stabilirea unor reglementări mult mai
de stat, cu atât mai mult cu cât acest proces depinde de simple şi mai transparente;
aplicarea efectivã a politicii acestor ajutoare. Cea mai • reducerea cheltuielilor neproductive (cuprinzând privile-
des întâlnitã formã de ajutor de stat este reprezentatã de giile acordate întreprinderilor de stat şi pe cele militare) şi
facilitãþile fiscale, care pot îmbrãca diferite forme, printre punerea accentului pe dezvoltarea investiţiilor umane şi
care: scutirea/reducerea de la platã a impozitului pe profit, materiale;
a taxelor vamale ºi a altor taxe ºi contribuþii, scutirea de • instalarea unui dialog mai sistematic cu piaţa muncii şi
la plata penalitãþilor ºi majorãrilor de întârziere pentru restul societăţii civile.
neplata obligaþiilor cãtre bugetul de stat ºi celelalte bugete În acest context, aplicarea efectivă a politicii ajutoarelor
etc. de stat, a regulilor comunitare transpuse integral în legislaţia
Practica ne-a dovedit însã cã, în România, ajutoarele de românească joacă un rol decisiv în definitivarea procesului
stat acordate sub formã de facilitãþi fiscale nu au reprezen-
de integrare şi în reglarea mecanismelor economiei de piaţă
tat pârghii de reglare ºi corectare a mediului concurenþial.
funcţională.
Ajutoarele de stat au devenit o realitate europeană şi un
1. Ajutoarele de stat la nivel comunitar
barometru al situaţiei economice specifice a fiecăruia dintre
În spaţiul comunitar actual este unanim recunoscută cei zece noi membri, România neconstituind nici ea o excep-
necesitatea unui control strict al ajutoarelor de stat. Eforturile ţie. Conform ultimei actualizări a Raportului Scoreboard2,
autorităţilor sunt îndreptate către reducerea nivelului ajutoa- înainte de aderare, ajutoarele de stat (excluzând agricultura,
relor de stat, exprimat ca procent din produsul intern brut, pescuitul şi transporturile) s-au ridicat pentru noii membri la
şi spre redirecţionarea acestora către obiective de interes o valoare medie de 1,42% din P.I.B. în perioada 2000-2003,
comun, cu respectarea principiului less and better state aid. depăşind cu mult media celor 15 (vechi membre) de cca.
Politica în domeniul gestionării ajutoarelor de stat intenţio- 0,4% în anul 2002 (a se vedea Tabelul nr. 1 şi Graficul nr. 1).

Tabelul nr. 1. Ajutorul de stat în România comparativ cu noile state membre


2000-2003
Lituania
Slovenia

Slovacia
Ungaria

Letonia
Polonia

Estonia
Noile
Malta
Cipru

(MT)
Cehia

(HU)

(CY)
(CZ)

(SK)

(EE)
(LV)
(LT)
(PL)

(SI)

UE-
RO

state
15
membre
Ajutorul de stat
total, mai puţin
agricultura,
34000 5654 1274,5 2409 1908 571 285 159 139 118 34 23 7
pescuitul şi
transporturile, în
milioane euro
Ajutorul de stat
ca procent din 0,39 1,42 2,82 1,29 2,8 1,04 2,9 3,9 0,7 0,5 0,2 0,3 0,1
PIB (%)
Populaţia (în
376,5 74,1 22,1 38,2 10,2 10,1 0,7 0,4 2,0 5,4 3,4 2,3 1,4
milioane)
Notă: Cifrele se referă la media anuală din perioada precizată, cu excepţia Maltei, pentru care perioada acoperită este 2000-2002. Pentru UE-15,
datele se referă la anul 2002. Sursa datelor prezentate, cu excepţia celor care se referă la România, este State Aid Scoreboard – toamna 2004.

1
H. Lepage, P. Wajsman, Vingt économistes face à la crise, édition
Odile Jacob, Paris, 1999, p. 29.
* Mihaela Onofrei este cadru didactic la Universitatea Al.I. Cuza 2
www.consiliulconcurentei.ro – Raport privind ajutoarele de stat
Iaşi, Facultatea de Economie şi Administrarea Afacerilor. (2000-2003).
10 IMPOZITAREA PERSOANELOR JURIDICE CF • 1/2006

Graficul nr. 1. Ajutorul de stat în România comparativ cu unele dintre noile state membre
2000-2003
2500

2000

1500

1000

500

0
RO PL CZ HU CY MT SI LT

Analiza comparativă a ajutoarelor de stat acordate în 2. Ajutoarele de stat în România. Principalel categorii
perioada 2000-2003 conduce la concluzia că, în România,
În România, ajutoarele fiscale acordate în perioada 2000-
a doua ţară ca număr de locuitori după Polonia, s-au acordat 2003, în sumă totală de 94690,5 miliarde ROL, reprezintă,
ajutoare în valoare medie de 1274,5 milioane euro, echiva- conform raportărilor primite de la furnizori, 46,2% din totalul
lentul a 2,82% din P.I.B. Estimarea nu cuprinde ajutoarele ajutoarelor de stat acordate în aceeaşi perioadă. Facilităţile
de stat acordate în agricultură, pescuit şi transporturi. fiscale ce constituie măsuri de ajutor de stat pot îmbrăca
Forma de ajutor de stat întâlnită cel mai frecvent în forme diferite, de la scutirea/reducerea de la plată a impo-
ţările aflate în tranziţie de la o economie centralizată la o zitului pe profit, a taxelor vamale şi a altor taxe şi contribuţii,
economie de piaţă funcţională au constituit-o facilităţile până la scutirea de la plata penalităţilor şi majorărilor de
fiscale. De exemplu, în perioada 2000-2003, în Polonia, întârziere pentru neplata obligaţiilor către bugetul de stat şi
exceptările de la plata obligaţiilor fiscale reprezentau 34% celelalte bugete.
din totalul ajutoarelor de stat, în Slovacia – 72%, iar în Evoluţia structurii instrumentelor financiare utilizate la
Ungaria – 62%. alocarea ajutorului naţional global, de natura renunţării la
venituri din partea statului, se prezintă în Tabelul nr. 2.
Tabelul nr. 2. Ajutorul naţional global de natura renunţării la venituri
-%-
Specificaţie 2000 2001 2002 2003
Renunţare la venituri, din care: 100,0 100,0 100,0 100,0
- scutiri şi reduceri la plata obligaţiilor fiscale 24,8 21,6 35,2 37,1
- scutiri şi reduceri la plata majorărilor de 60,7 70,2 53,0 55,6
întârziere şi a penalităţilor aferente
- dobânda aferentă creditelor bugetare 0,9 1,9 0,0 0,0
- acordarea de garanţii de stat 13,7 6,3 11,8 7,3
Sursa: www.consiliulconcurentei.ro – Raport privind ajutoarele de stat (2000-2003)

Conform datelor prezentate în Tabelul nr. 2, se constată 2.1. Scutirile totale ºi/sau parþiale de la plata
că între ajutoarele fiscale acordate în perioada 2000-2003, impozitului pe profit ºi a altor taxe
două categorii deţin ponderea cea mai mare, astfel: În cadrul primei categorii de facilităţi fiscale, locul primor-
1. anularea şi reducerea de datorii fiscale în care sunt
dial revine ajutoarelor de stat acordate sub forma scutirilor
cuprinse reduceri şi/sau scutiri de la plata impozitului pe totale şi/sau parţiale de la plata impozitului pe profit şi
profit, a taxelor vamale şi a altor taxe; a altor taxe, în scopul realizării de investiţii şi creării de noi
2. scutiri şi reduceri de la plata majorărilor de întârziere locuri de muncă. Acestea se încadrează în categoria ajutoa-
şi a penalităţilor aferente obligaţiilor fiscale acumulate de relor regionale şi au fost instituite prin patru acte normative
agentul economic şi datorate autorităţii publice centrale sau principale, respectiv: Legea nr. 84/1992 privind regimul zonelor
locale, după caz. libere, Ordonanţa de urgenţă a Guvernului nr. 24/1998 privind
De asemenea, se poate observa că ajutoarele fiscale au regimul zonelor defavorizate, Legea nr. 332/2001 privind
atins valori mari în perioada 2000-2001 (perioada de vârf a promovarea investiţiilor directe cu impact semnificativ în
procesului de privatizare), în special cele privind scutirea economie şi Ordonanţa Guvernului nr. 65/2001 privind consti-
de majorări de întârziere şi penalităţi pentru neplata obligaţiilor tuirea şi funcţionarea parcurilor industriale.
fiscale.
CF • 1/2006 IMPOZITAREA PERSOANELOR JURIDICE 11

Prevederile iniţiale ale Capitolului 5 referitor la facilităţile reprezintă o cotă nesemnificativă în valoarea totală a
fiscale, din Legea nr. 84/1992 privind regimul zonelor libere ajutoarelor fiscale.
au fost modificate prin Legea nr. 571/2003 privind Codul Pe baza unui Raport întocmit de Consiliul Concurenţei
fiscal, în sensul că se acordă scutire de la plata impozitului privind monitorizarea ajutoarelor de stat acordate în Zonele
pe profit până la data de 30 iunie 2007 contribuabililor care Libere în perioada 2003-2004, putem aprecia că facilităţile
îşi desfăşoară activitatea în zona liberă pe bază de licenţă şi fiscale nu au stimulat dezvoltarea economică în aceste areale
care până la data de 1 iulie 2002 au realizat investiţii în zona geografice.
liberă. Ordonanţa Guvernului nr. 83/2004 pentru modificarea În cele cinci zone libere operaţionale îşi desfăşoară
şi completarea Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal re- activitatea numai 159 agenţi economici, între care doar 5 au
duce termenul acordării facilităţilor sub forma scutirii totale realizat investiţii de peste 1 milion dolari SUA înainte de 1
de la plata impozitului pe profit de la 30 iunie 2007 la 31 iulie 2002. Deci, conform legislaţiei, sunt eligibili de a bene-
decembrie 2006. ficia de ajutoare de stat sub forma scutirii totale de la plata
Prin Legea nr. 244/2004 pentru modificarea şi comple- impozitului pe profit.
tarea Legii nr. 84/1992 privind regimul zonelor libere s-a Dintre aceştia, S.C. Rokso Textil S.R.L. a depăşit nivelul
realizat compatibilizarea ajutorului de stat existent pentru maxim admis al intensităţii ajutorului de stat şi, ca urmare,
operatorii şi administraţiile zonelor libere, în sensul că acesta nu va mai beneficia de ajutor de stat, în timp ce S.C. Bos
se acordă în limita intensităţii maxime admise conform Automatives SCS şi S.C. Meterra S.A. nu mai primesc ajutor
de stat, deoarece au înregistrat pierderi. Valoarea totală a
prevederilor Regulamentului privind ajutorul de stat regional
ajutoarelor de stat constând în scutirea de la plata impozitului
adoptat de către Consiliul Concurenţei.
pe profit, acordate în perioada 2003-2004 agenţilor econo-
În România, zonele libere funcţionează în baza preve-
mici care desfăşoară activităţi în zonele libere şi au realizat
derilor Legii nr. 84/1992 privind regimul zonelor libere, ale
investiţii de peste 1.000.000 dolari SUA până la 1 iulie 2002
cărei prevederi au fost modificate şi completate ulterior.
este de 175.143 milioane ROL.
Astfel, au fost înfiinţate şase zone libere:
În aceeaşi perioadă, 59 agenţi economici au beneficiat
1. Zona Liberă Constanţa-Sud şi Basarab aflată sub admi- de ajutor de stat sub forma reducerii de la plata impozitului
nistrarea Companiei Naţionale „Administraţia Porturilor Mari- înregistrat, valoarea totală a ajutorului acordat acestora fiind
time” S.A. Constanţa; de 409.932 milioane ROL. Conform prevederilor Codului
2. Zona Liberă Galaţi aflată sub autoritatea Consiliului fiscal, ajutorul de stat sub forma reducerii impozitului pe
Local al Municipiului Galaţi; profit s-a acordat până la 31 decembrie 2004, astfel că cei
3. Zona Liberă Brăila aflată sub autoritatea Consiliului 59 de agenţi economici nu mai beneficiază de această facili-
Local al Municipiului Brăila; tate. Însumând cele două forme de ajutor de stat acordate
4. Zona Liberă Giurgiu aflată sub administrarea Consi- agenţilor economici care îşi desfăşoară activitatea în zonele
liului Judeţean Giurgiu; libere, rezultă o valoare totală a ajutorului de stat pentru
5. Zona Liberă Curtici-Arad aflată sub administrarea Con- perioada 2003-2004 de 585.075 milioane ROL.
siliului Judeţean Arad; Totodată, agenţii economici care au desfăşurat activitate
6. Zona Liberă Sulina, unde nu există agenţi economici în zonele libere au realizat şi investiţii în infrastructură, care,
care să desfăşoare activităţi specifice zonei. în momentul încetării contractelor de concesiune încheiate,
În scopul armonizării cu legislaţia comunitară în domeniul vor rămâne în patrimoniul statului. Valoarea investiţiilor
ajutorului de stat şi având în vedere tendinţa generală de realizate în infrastructură este de 14.546 milioane ROL.
reducere a facilităţilor fiscale, prin prevederile Hotărârii Având în vedere cele menţionate anterior, rezultă că, de fapt,
Guvernului nr. 1900/2004 se acordă agenţilor economici valoarea totală netă a ajutoarelor de stat de care au beneficiat
care au încheiat contracte de concesiune cu administraţiile agenţii economici care îşi desfăşoară activitatea în zonele libere
zonelor libere până la data de 1 iulie 2002 ajutor de stat este de 570.529 milioane ROL.
constând în diminuarea redevenţei pe care aceştia o plătesc O imagine de ansamblu asupra volumului investiţiilor pe
conform contractelor de concesiune perfectate cu acestea. zone libere (realizate inclusiv de agenţi economici care nu au
Din datele transmise de furnizori3 pentru perioada 2001- beneficiat de ajutor de stat) este prezentată în Tabelul nr. 3.
2003, ajutoarele de stat sub forma scutirilor şi/sau reducerilor
la plata impozitului pe profit acordate operatorilor din zonele 2.2. Ajutoarele de stat individuale
libere se ridică la valoarea de 5,9 miliarde ROL, ceea ce Dacă în cazul zonelor libere intensitatea4 ajutorului de
stat este redusă, iar decizia de sistare a ajutorului, în unele
cazuri, a fost argumentată de pierderile agentului economic,
apreciem că furnizorii nu au mai avut aceeaşi fermitate în
3
Este vorba despre furnizorii ajutoarelor de stat reprezentate de cazul ajutoarelor de stat individuale acordate sub formă
autorităţile administraţiei publice centrale (ministerele, agenţiile guverna- de facilităţi fiscale.
mentale), autorităţile administraţiei publice locale, precum şi alte
organisme care administrează surse de stat şi sunt împuternicite să
acorde ajutoare de stat, cum ar fi băncile şi alte instituţii financiare.
4
Trebuie precizat că doar furnizorii acordă aceste ajutoare, în timp ce Intensitatea ajutorului este exprimată de cuantumul ajutorului
Consiliul Concurenţei are competenţa de a le autoriza, după verificarea raportat la volumul total al investiţiei (Emilia Mihai, Dreptul concurenţei,
îndeplinirii condiţiilor legale. Ed. All Beck, Bucureşti, 2004, p. 222).
12 IMPOZITAREA PERSOANELOR JURIDICE CF • 1/2006

Tabelul nr. 3

- miliarde ROL -
Nr. Denumire Volumul investiţiilor efectuate Volumul ajutorului de
crt. Zonă liberă (ZL) stat acordat
1 ZL Arad 710,5 277,2
2 ZL Giurgiu 611,3 238,4
3 ZL Constanţa 516,2 34,1
4 ZL Galaţi 286,5 13,4
5 ZL Brăila 119,0 21,9
6 TOTAL 2243,5 585,0

Suntem de părere că deciziile Consiliului Concurenţei continuu, fără a fi corelate cu costurile de producţie. Este
privind acordarea de ajutoare de stat, în special sub forma semnificativ de menţionat măsura de ajutor de stat sub
scutirilor de la plata obligaţiilor fiscale, au vizat în special forma scutirilor de la plata obligaţiilor fiscale către bugetul
întreprinderile de stat, contribuind la distorsionarea concu- de stat, acordată S.C. Termoelectrica S.A., în valoare de
renţei. Deşi legislaţia5 U.E. consideră legitimă, în principiu, 3.197,9 miliarde ROL (reprezentând 3,4% din valoarea
situaţia de acţionar a statului, condiţia este ca statul să se ajutoarelor fiscale). Motivaţia s-a bazat pe eliminarea
plaseze într-o situaţie normală de piaţă; aşadar, el trebuie blocajului financiar generat de lipsa resurselor financiare
să-şi asume aceleaşi riscuri ca şi operatorii privaţi şi numai ale societăţii, conform prevederilor Ordonanţei de urgenţă
în măsura cotei sale de participare. a Guvernului nr. 152/2001 privind unele măsuri pentru
În mod constant, la nivel comunitar, s-a apreciat că redresarea economico-financiară a Societăţii Comerciale
privatizările nu trebuie să constituie pretexte pentru ajutorarea de Producere a Energiei Electrice şi Termice „Termoelectri-
indirectă a întreprinderilor în cauză. De exemplu, ştergerea ca” S.A.
datoriilor sau scutirea de taxele viitoare ce trebuiau plătite La rândul său, societatea Electrica avea, la nivelul anului
statului au fost calificate ca reprezentând ajutoare, chiar şi 2001, o datorie la buget de 2500 miliarde ROL, din care
atunci când aceste masuri au fost luate în scopul privatizării circa 1370 miliarde ROL reprezentau penalităţi de întârziere
în condiţii mai bune. Este evident că statul român nu a urmat la plată. Rezolvarea acestei situaţii s-a bazat pe aşa-numitele
acest principiu în privatizări de anvergură, cum s-a întâmplat «decizii politice salvatoare». În acest context, invocăm decla-
în cazurile S.C. Dacia Piteşti şi Sidex Galaţi. raţia directorului Electrica: „scumpirea energiei este o decizie
Astfel, S.C. „Automobile Dacia” S.A. beneficiază, con- strict politică, iar creşterile repetate la tarife ar putea rezolva
form prevederilor Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, problema pierderilor. O creştere lunară de 3-4% a tarifelor
de facilităţi fiscale sub forma scutirii de la plata impozitului la electricitate ar schimba situaţia”7.
pe profit până la 31 decembrie 2006. De asemenea, din Considerăm că, în condiţiile date, măsurile adoptate de
raportările furnizorilor, a rezultat că Ispat Sidex şi C.S.R. autorităţi în privinţa datoriilor acestor două societăţi comer-
Reşiţa S.A. au beneficiat de ajutoare de stat6 sub forma ciale le-au avantajat considerabil şi în planul competitivităţii
scutirilor de la plata impozitului pe profit şi a taxelor vamale, lor. Astfel, în „Topul celor 10” întreprinderi româneşti cele
precum şi sub forma scutirilor de la plata majorărilor şi mai performante, societăţile Termoelectrica şi Electrica ocupă
penalităţilor de întârziere aferente datoriilor către bugetul o poziţie demnă de invidiat. La nivelul anului 2002, pe primele
statului, în sumă de 20.476 miliarde ROL (21,6% din cinci locuri se aflau: Petrom, Electrica, Termoelectrica,
valoarea totală a ajutoarelor de stat). Romtelecom şi Sidex (la vremea respectivă toate fiind socie-
O situaţie inedită s-a înregistrat în sectorul serviciilor tăţi cu capital majoritar sau integral de stat). Anul 2004 nu a
de interes economic general. Chiar dacă la 1 septembrie adus schimbări importante în „Top 10”, pe primele poziţii
2000 a fost spart monopolul Conel, problemele acestuia aflându-se: Electrica, Petrom, Sidex şi Petromidia (este pre-
au fost moştenite de noii operatori publici apăruţi: Termo- zentă şi societatea Rafo pe locul 7).
electrica, Hidroelectrica, Transelectrica, Electrica, S.N. Apreciem că ajutoarele de stat acordate sub formă de
Nuclearoelectrica. Astfel, deşi eficienţa este scăzută, la fel facilităţi fiscale nu au reprezentat pârghii de reglare şi co-
şi calitatea serviciilor prestate, preţurile la energie au crescut rectare a mediului concurenţial din ţara noastră.

5
Emilia Mihai, op. cit., p. 206.
6
Ajutoarele s-au acordat în baza prevederilor O.U.G. nr. 172/2001
privind unele măsuri pentru relansarea economică a S.C. Combinatul
Siderurgic Reşiţa S.A. şi a prevederilor O.U.G. nr. 119/2001 privind
7
unele măsuri pentru privatizarea Combinatului Siderurgic Sidex S.A. E. Pîrvu, „Electrica – o conexiune vitală în sistemul energetic,
Galaţi. sufocată de tranziţie”, în Adevărul economic nr. 26 (482)/2001.