Sunteți pe pagina 1din 3

CF • 1/2006 PROCEDURÃ FISCALÃ 21

Consideraþii privind prescripþia dreptului


de a cere executarea silitã în procedura fiscalã

Prep. univ. Ioana Maria Costea* este aplicabilă, cu caracter de excepţie, şi drepturilor per-
sonal-nepatrimoniale, Codul de procedură fiscală, fără a
consacra expres, face referire în art. 128, cu nota marginală
Instituþia prescripþiei extinctive prezintã particularitãþi – „Începerea termenului de prescripţie” – la „executarea silită
specifice materiei procedurii fiscale, domeniul acesteia a creanţelor fiscale” – deci a drepturilor cu conţinut patrimo-
fiind alcãtuit din ansamblul obligaþiilor fiscale stabilite nial, evaluabil în bani. În reglementarea aceluiaşi art. 128
de organul fiscal competent. În ceea ce priveºte terme- alin. (2), domeniului prescripţiei extinctive privind creanţele
nul de prescripþie în materie fiscalã, acesta este de 5 ani, fiscale – în sensul art. 21 C. proc. fisc. – îi sunt asimilate
iar reglementarea acestuia comportã douã aspecte creanţele provenind din amenzi contravenţionale.
particulare, afectând celeritatea procedurii fiscale ºi Fac obiectul reglementării de la art. 128-132 nu numai
securitatea circuitului creanþelor; el este susceptibil, creanţele fiscale principale, dar şi creanţele accesorii, şi
totodatã, de suspendare ºi întrerupere. anume dobânzi şi penalităţi, care cad sub incidenţa a două
principii specifice. Pe de o parte, fiind o obligaţie cu executare
1. Aspecte generale succesivă, creanţa rezultând din aplicarea de dobânzi sau
Prescripţia extinctivă este o instituţie proprie executării penalităţi va fi guvernată de o prescripţie extinctivă a dreptului
unei obligaţii în orice materie, fie aceasta voluntară sau silită. accesoriu privind fiecare prestaţie, iar pe de altă parte,
Regimul specific al prescripţiei executării silite în domeniul prescrierea dreptului principal atrage după sine prescrierea
creanţelor fiscale este reglementat de Capitolul VII din Codul tuturor prestaţiilor succesive ce alcătuiesc obiectul dreptului
de procedură fiscală. În lipsa unei definiţii legale a instituţiei de creanţă accesoriu. Acest regim special al creanţelor acce-
şi prin raportare la dreptul comun în materie1, prescripţia sorii prezintă în mod evident o importanţă practică majoră;
extinctivă a dreptului de a cere executarea silită constă în contribuabilul îndreptăţit la a invoca prescrierea dreptului
„stingerea acelei componente a dreptului la acţiune, care de creanţă principal (impozit pe profit, impozit pe salarii,
este posibilitatea titularului dreptului de creanţă de a obţine dividende, TVA sau accize) nu va putea fi urmărit nici pentru
obligarea subiectului pasiv la executarea obligaţiei corelative executarea creanţelor accesorii.
sau la recunoaşterea dreptului subiectiv contestat, fie a însuşi
dreptului real principal datorită neexercitării în termenul 2. Termenul de prescripþie în materie fiscalã
prevăzut de lege”2. În reglementarea art. 128 alin. (1) C. proc. fisc., termenul
În cazul obligaţiilor fiscale, luând în considerare caracterul de prescripţie în materie fiscală, pentru orice creanţă princi-
executoriu al titlului de creanţă fiscală, care lipseşte proce- pală sau accesorie, este de 5 ani. Momentul de la care curge
dura de necesitatea unei acţiuni în justiţie pentru valorificarea acest termen, conform art. 128, este data de 1 ianuarie a
dreptului corelativ, prescripţia dreptului de a cere executarea anului următor celui în care a luat naştere dreptul respectiv.
silită se rezumă la a fi un mod de transformare a raportului Spre exemplu, pentru o creanţă scadentă la data de 24 mai
juridic de drept material fiscal, prin pierderea sprijinului forţei 2005, termenul va curge de la 1 ianuarie 2006 şi se va împlini
coercitive a statului la realizarea creanţei. În consecinţă, la 1 ianuarie 2011. Momentul de la care curge acest termen
obligaţia fiscală perfectă, susceptibilă de executare silită, este determinabil prin raportare la art. 137 alin. (2) C. proc.
prin împlinirea termenului de prescripţie extinctivă devine o fisc., potrivit căruia „Titlul de creanţă devine titlu executoriu
obligaţie imperfectă, care poate fi executată doar voluntar3. la data la care creanţa fiscală este scadentă prin expirarea
Domeniul prescripţiei extinctive în materie fiscală este termenului de plată prevăzut de lege sau stabilit de organul
dat de ansamblul obligaţiilor fiscale stabilite de organul fis- competent ori în alt mod prevăzut de lege”. Din acest punct
cal competent, indiferent de sediul materiei şi bugetul faţă de vedere, „termenul de prescripţie a executării în această
de care se fac venituri. Deşi instituţia prescripţiei extinctive materie poate să varieze între 5 ani şi o zi şi 6 ani fără o zi, în
funcţie de ziua efectivă când a luat naştere dreptul de a proceda
la executarea silită”4.
* Ioana Maria Costea este cadru didactic la Facultatea de Drept a
Universităţii Al.I. Cuza din Iaşi. În cazul creanţelor accesorii provenind din dobânzi şi
1
În acest caz, a se vedea Decretul nr. 167/1958 privind prescripţia penalităţi, dreptul de a cere executarea silită se prescrie după
extinctivă în materie civilă, Codul de procedură civilă, Cartea a V-a, un termen calculat distinct pentru fiecare creanţă accesorie;
Secţiunea a VI-a – „Prescripţia dreptului de a cere executarea silită”. astfel, sumele datorate cu titlu de dobânzi se calculează pentru
2
G. Boroi, Drept civil. Partea generală. Persoanele, ed. a II-a, fiecare zi, iar penalităţile pentru fiecare lună sau fracţiune de
Ed. All Beck, Bucureşti, 2002, p. 255. lună de întârziere.
3
Putem reţine astfel supravieţuirea dreptului subiectiv civil şi a
obligaţiei corelative, fapt care face imposibilă admiterea unei acţiuni în 4
D. Dascălu, C. Alexandru, Explicaţiile teoretice şi practice ale
repetiţiune, ulterioară efectuării unei plăţi voluntare. Codului de procedură fiscală, Ed. Rosetti, Bucureşti, 2005, p. 396.
22 PROCEDURÃ FISCALÃ CF • 1/2006

În lumina art. 128, reglementarea termenului de prescripţie de specialitate8, s-a exprimat opinia potrivit căreia reglemen-
în materie fiscală prezintă două aspecte particulare. În primul tarea actuală este deficitară, în sensul că permite creditorului
rând, termenul de prescripţie de 5 ani – evident mai avantajos fiscal să obţină, sub controlul legalităţii realizat de o instanţă
decât cel din dreptul comun5 – permite o trenare a situaţiei judecătorească sau un organ fiscal, o suspendare a cursului
fiscale a unui contribuabil, sub acuza lipsei de celeritate a prescripţiei.
procedurii fiscale în general. În al doilea rând, distincţia făcută De lege ferenda, o soluţie care s-ar justifica este ca
prin art. 128 între momentul scadenţei creanţei – moment la suspendarea să se dispună în mod exclusiv la cererea
care titlul de creanţă devine executoriu – şi momentul de la care debitorului, pentru a întări diligenţa creditorului în a obţine
executarea silită a creanţei sale.
curge termenul de prescripţie, 1 ianuarie 2005, deşi justificabilă,
O cauză proprie procedurii fiscale de suspendare a
în sensul că această dată prezintă importanţă în procedura de
cursului prescripţiei extinctive este cea prevăzută la art. 129
echilibrare a vectorului fiscal şi de reevaluare a situaţiei financiare
alin. (1) lit. c) C. proc. fisc., constând în suspendarea
a contribuabilului şi a bugetului general consolidat, întârzie termenului de 5 ani, pe perioada acordării, de către organul
realizarea principiului care stă la baza instituţiei prescripţiei fiscal competent de înlesniri sub forma eşalonărilor sau
extinctive, şi anume securitatea circuitului creanţelor. amânărilor, în condiţiile art. 122 C. proc. fisc.
O cauză comună procedurii de executare silită în dreptul
3. Suspendarea termenului de prescripþie fiscal şi civil este sustragerea bunurilor şi veniturilor de la
În lumina art. 129 C. proc. fisc., termenul de prescripţie executarea silită de către debitor. Sustragerea poate lua forme
este susceptibil de suspendare, în cazurile prevăzute expres diferite, iar în reglementarea actuală, faţă de aceeaşi for-
de lege. Cauzele de suspendare prin analogie cu dreptul comun mulare a cauzei de suspendare dată de Ordonanţa Guvernului
sunt legale, produc efecte de drept şi sunt in extenso limita- nr. 61/20029, legiuitorul a renunţat la formularea „sustragere
cu rea-credinţă”. Conform principiului ubi lex non distinguit,
tive. Reglementarea din art. 129 este simetrică celei din mate-
în aplicarea acestui text, în forma propusă de Cod, orice
ria executării silite în procedura civilă – art. 4051 C. proc. civ.
sustragere, chiar cu bună-credinţă, şi anume o omisiune a
Distingem, în primul rând, cauzele prevăzute de dreptul
debitorului de a declara bunurile sau veniturile ce pot fi supuse
comun pentru suspendarea prescripţiei dreptului la acţiune executării silite, generează un efect-sancţiune, în sensul
în lumina art. 13 şi 14 din Decretul nr. 167/1958, şi anume suspendării termenului de prescripţie. Ceea ce importă în
cazurile de suspendare obiective: forţa majoră; creditorul – acest caz este durata suspendării, în caz de omisiune aceasta
în cazul dreptului la restituire sau rambursare – ori debitorul, corespunzând duratei de timp, calculată de la data obligaţiei
persoană fizică, se află în forţele armate române aflate pe declarării bunurilor sau veniturilor respective şi până la data
picior de război; introducerea unei reclamaţii administrative. constatării existenţei acestora de către organul fiscal sau
Sunt aplicabile în materie fiscală şi cauzele de suspendare declarării de către contribuabilul de bună-credinţă.
subiective, însă limitativ, dat fiind natura obligaţiilor fiscale; În formularea art. 129 alin. (1) lit. e) C. proc. fisc. se
astfel, împotriva persoanelor lipsite de capacitate de exerciţiu depăşeşte cadrul limitativ al formulării cauzelor de suspen-
sau cu capacitate de exerciţiu restrânsă (caz în care acestea dare şi se face trimitere la alte cazuri prevăzute de lege, fie
au calitatea de creditor, iar termenul curge împotriva intere- acestea norme aparţinând dreptului comun, fie norme speciale.
selor acestora şi în favoarea lor), prescripţia extinctivă este Conform opiniei majoritar acceptată de literatura de specia-
suspendată până la numirea reprezentantului legal sau, după litate, efectul suspendării termenului de prescripţie constă în
caz, a ocrotitorului legal. Celelalte 2 cazuri de suspendare6 oprirea curgerii acestui termen pe perioada existenţei cazului
prevăzute la art. 14 nu se aplică, întrucât întotdeauna, într-un de suspendare, urmând ca, la încetarea acestuia, termenul să
raport juridic de drept fiscal, statul sau o unitate administra- îşi reia cursul, ţinându-se cont de timpul scurs înainte. În tăcerea
tiv-teritorială având întotdeauna calitatea de subiect de drept legii speciale – Codul de procedură fiscală – cu privire la efectele
suspendării cursului prescripţiei, ne raportăm la art. 15
nu poate fi soţ, părinte, tutore sau ocrotitor al unei persoane
alin. (1) din Decretul nr. 167/1958; astfel, după încetarea
fizice.
suspendării, prescripţia îşi reia cursul, socotindu-se şi timpul
În al doilea rând, prescripţia este suspendată în cazurile
scurs înainte de suspendare. O chestiune care poate fi pusă în
în care: legea prevede expres, instanţa dispune suspendarea discuţie este aplicarea prevederii de la alin. (2) al aceluiaşi articol,
sau alt organ competent – organ fiscal – dispune suspendarea în materie fiscală; dat fiind dreptul comun, prin efectul special
cursului prescripţiei extinctive. Această suspendare legală al suspendării cursului prescripţiei extinctive, orice cauză de
sau judiciară prezintă o necesitate majoră, în sensul că permite suspendare intervenită în ultimele 6 luni ale termenului de 5 ani
aprecierea de către legiuitor sau de către instanţă – organ „va proroga momentul îndeplinirii termenului de extinctivă în
competent – a unor situaţii de fapt asimilabile cu imposibilita- aşa fel încât intervalul de timp cuprins între momentul încetării
tea de a acţiona a creditorului, care este astfel „protégé d’une cauzei de suspendare şi cel al împlinirii prescripţiei să fie de 6
sanction spécifique indue”7. Cu toate acestea, în literatura luni ...”10. În sensul legii fiscale, acest efect special al suspendării

5
Termenul de 3 ani prevăzut de art. 3 alin. (1) din Decretul
nr. 167/1958. 8
D. Dascălu, C. Alexandru, op. cit., p. 400.
6
În raporturile dintre ocrotitor şi ocrotit şi în raporturile dintre soţi. 9
La această dată reglementarea fiind abrogată.
7
Coord. Edouard Vieujean, La prescription, Volume XXIII, Liège, 10
Ghe. Beleiu, Drept civil. Partea specială, ed. a IV-a, Casa de
Edition Formation Permanente CUP 1998, p. 57. editură şi presă „Şansa”, Bucureşti, 2000, p. 237.
CF • 1/2006 PROCEDURÃ FISCALÃ 23

cursului prescripţiei se va produce în lipsa unei prevederi exprese alin. (2) C. proc. civ., după întrerupere începe să curgă un
derogatorii. nou termen de prescripţie.
O chestiune particulară priveşte momentul de la care
4. Întreruperea termenului de prescripþie curge acest nou termen. Pornind de la premisa derogatorie
Termenul de prescripţie în materia executării silite a a art. 128 alin. (1) C. proc. fisc., conform căreia termenul
creanţelor fiscale este susceptibil şi de întrerupere, în cazurile se calculează începând cu data de 1 ianuarie a anului următor
prevăzute la art. 130 C. proc. fisc. celui în care a luat naştere acest drept, se pune întrebarea
În primul rând, întreruperea cursului prescripţiei dreptului dacă, după întrerupere, noul termen curge de la data încetării
de a cere executarea silită se realizează în aceleaşi condiţii cauzei de întrerupere sau de la 1 ianuarie a anului următor.
ca pentru dreptul la acţiune, conform art. 16 alin. (1) din În opinia noastră, deşi data de 1 ianuarie prezintă interes
Decretul nr. 167/1958, şi anume: recunoaşterea creanţei de pentru uniformizarea practicii fiscale, aceasta se aplică numai
către debitor, recunoaştere expresă, dar şi tacită, inclusiv în ceea ce priveşte debutul termenului de prescripţie iniţial,
prin efectuarea unei plăţi parţiale, precum şi prin introducerea privind în lumina textului data de 1 ianuarie a anului următor
unei cereri de chemare în judecată ori de arbitrare, care să celui în care a luat naştere dreptul. Deşi după întrerupere
fie admisă printr-o hotărâre judecătorească definitivă şi curge un nou termen de prescripţie, dreptul de a cere
irevocabilă. Cererea de chemare în judecată nu întrerupe executarea silită se naşte o singură dată, la momentul
termenul de prescripţie, „dacă a fost respinsă, perimată, scadenţei creanţei fiscale. Amânarea începutului prescripţiei
anulată sau s-a renunţat la aceasta”11. până la 1 ianuarie a anului următor celui în care s-a născut
În reglementarea Codului de procedură fiscală, constituie dreptul nu îndreptăţeşte o suspendare sui generis a cursului
cauză specială de întrerupere, distinctă de dreptul comun, prescripţiei atunci când cauza de întrerupere intervine în
îndeplinirea de către debitor (înainte de executarea silită sau cursul anului calendaristic. Din păcate, Normele metodolo-
în timpul acesteia) a unui act voluntar de plată sau a recu- gice de aplicare a Ordonanţei Guvernului nr. 92/2003 privind
noaşterii în orice mod a datoriei. Prevederea expresă a acestei Codul de procedură fiscală nu fac nici o referire la această
cauze de întrerupere poate fi apreciată ca lipsită de interes, chestiune, urmând ca practica ulterioară să se pronunţe.
de vreme ce se suprapune perfect cu norma generală din
Decretul nr. 167/1958. 5. Împlinirea termenului de prescripþie
Chiar şi lit. c) a aceluiaşi articol 130 preia conţinutul din
normele de drept comun, şi anume art. 4052 C. proc. civ. Efectele împlinirii termenului de prescripţie constau în
Prin «act de executare» putem identifica orice act juridic emis stingerea dreptului de a solicita executarea silită. Împlinirea
de organul fiscal competent, începând cu somaţia de plată poate fi invocată de către contribuabil sau de către organul
comunicată debitorului în condiţiile art. 141 C. proc. fisc. şi fiscal din oficiu, conform art. 131 C. proc. fisc. Organul
până la stingerea obligaţiei în orice mod prevăzut de lege12. fiscal, constatând împlinirea termenului de prescripţie, va
Situaţia proprie dreptului procesual fiscal de întrerupere proceda la încetarea măsurilor de executare silită şi întocmirea
a prescripţiei rezidă în întocmirea actului de constatare a unui proces-verbal de constatare a prescrierii dreptului de a
stării de insolvabilitate a debitorului. În cazul în care, realiza executarea silită.
procedându-se la executarea silită, organ fiscal constată că Obligaţia fiscală supravieţuieşte ca obligaţie imperfectă
debitorul nu deţine bunuri sau alte valori care pot fi executate, conform art. 131 alin. (2) C. proc. fisc., iar sumele achitate
acesta va constata insolvabilitatea debitorului prin de debitor în contul unei creanţe prescrise nu se restituie.
procesul-verbal de sechestru. În concluzie, instituţia prescripţiei extinctive, de un interes
În lipsa unui text legal expres în Codul de procedură practic major, prezintă particularităţi specifice materiei
fiscală, efectul întreruperii termenului de prescripţie este procedurii fiscale, impunând o serie de discuţii în teoria şi
guvernat de dreptul comun. Astfel, conform art. 405 2 practica fiscală.

11
V. M. Ciobanu, G. Boroi, Drept procesual civil. Curs selectiv,
ed. a II-a, Editura All Beck, Bucureşti, 2003, p. 458.
12
Data întreruperii termenului de prescripţie este data la care actul
de executare silită a fost comunicat debitorului.