CF • 1/2006 PROCEDURÃ FISCALÃ
Consideraþii privind prescripþia dreptului
de a cere executarea silitã în procedura fiscalã
Prep. univ. Ioana Maria Costea*
Instituþia prescripþiei extinctive prezintã particularitãþi
specifice materiei procedurii fiscale, domeniul acesteia
fiind alcãtuit din ansamblul obligaþiilor fiscale stabilite
de organul fiscal competent. În ceea ce priveºte terme-
nul de prescripþie în materie fiscalã, acesta este de 5 ani,
iar reglementarea acestuia comportã douã aspecte
particulare, afectând celeritatea procedurii fiscale ºi
securitatea circuitului creanþelor; el este susceptibil,
totodatã, de suspendare ºi întrerupere.
1. Aspecte generale
Prescripţia extinctivă este o instituţie proprie executării
unei obligaţii în orice materie, fie aceasta voluntară sau silită.
Regimul specific al prescripţiei executării silite în domeniul
creanţelor fiscale este reglementat de Capitolul VII din Codul
de procedură fiscală. În lipsa unei definiţii legale a instituţiei
şi prin raportare la dreptul comun în materie1, prescripţia
extinctivă a dreptului de a cere executarea silită constă în
„stingerea acelei componente a dreptului la acţiune, care
este posibilitatea titularului dreptului de creanţă de a obţine
obligarea subiectului pasiv la executarea obligaţiei corelative
sau la recunoaşterea dreptului subiectiv contestat, fie a însuşi
dreptului real principal datorită neexercitării în termenul
prevăzut de lege”2.
În cazul obligaţiilor fiscale, luând în considerare caracterul
executoriu al titlului de creanţă fiscală, care lipseşte proce-
dura de necesitatea unei acţiuni în justiţie pentru valorificarea
dreptului corelativ, prescripţia dreptului de a cere executarea
silită se rezumă la a fi un mod de transformare a raportului
juridic de drept material fiscal, prin pierderea sprijinului forţei
coercitive a statului la realizarea creanţei. În consecinţă,
obligaţia fiscală perfectă, susceptibilă de executare silită,
prin împlinirea termenului de prescripţie extinctivă devine o
obligaţie imperfectă, care poate fi executată doar voluntar3.
Domeniul prescripţiei extinctive în materie fiscală este
dat de ansamblul obligaţiilor fiscale stabilite de organul fis-
cal competent, indiferent de sediul materiei şi bugetul faţă
de care se fac venituri. Deşi instituţia prescripţiei extinctive
* Ioana Maria Costea este cadru didactic la Facultatea de Drept a
Universităţii Al.I. Cuza din Iaşi.
1
În acest caz, a se vedea Decretul nr. 167/1958 privind prescripţia
extinctivă în materie civilă, Codul de procedură civilă, Cartea a V-a,
Secţiunea a VI-a – „Prescripţia dreptului de a cere executarea silită”.
2
G. Boroi, Drept civil. Partea generală. Persoanele, ed. a II-a,
Ed. All Beck, Bucureşti, 2002, p. 255.
3
Putem reţine astfel supravieţuirea dreptului subiectiv civil şi a
obligaţiei corelative, fapt care face imposibilă admiterea unei acţiuni în
repetiţiune, ulterioară efectuării unei plăţi voluntare.
21
este aplicabilă, cu caracter de excepţie, şi drepturilor per-
sonal-nepatrimoniale, Codul de procedură fiscală, fără a
consacra expres, face referire în art. 128, cu nota marginală
– „Începerea termenului de prescripţie” – la „executarea silită
a creanţelor fiscale” – deci a drepturilor cu conţinut patrimo-
nial, evaluabil în bani. În reglementarea aceluiaşi art. 128
alin. (2), domeniului prescripţiei extinctive privind creanţele
fiscale – în sensul art. 21 C. proc. fisc. – îi sunt asimilate
creanţele provenind din amenzi contravenţionale.
Fac obiectul reglementării de la art. 128-132 nu numai
creanţele fiscale principale, dar şi creanţele accesorii, şi
anume dobânzi şi penalităţi, care cad sub incidenţa a două
principii specifice. Pe de o parte, fiind o obligaţie cu executare
succesivă, creanţa rezultând din aplicarea de dobânzi sau
penalităţi va fi guvernată de o prescripţie extinctivă a dreptului
accesoriu privind fiecare prestaţie, iar pe de altă parte,
prescrierea dreptului principal atrage după sine prescrierea
tuturor prestaţiilor succesive ce alcătuiesc obiectul dreptului
de creanţă accesoriu. Acest regim special al creanţelor acce-
sorii prezintă în mod evident o importanţă practică majoră;
contribuabilul îndreptăţit la a invoca prescrierea dreptului
de creanţă principal (impozit pe profit, impozit pe salarii,
dividende, TVA sau accize) nu va putea fi urmărit nici pentru
executarea creanţelor accesorii.
2. Termenul de prescripþie în materie fiscalã
În reglementarea art. 128 alin. (1) C. proc. fisc., termenul
de prescripţie în materie fiscală, pentru orice creanţă princi-
pală sau accesorie, este de 5 ani. Momentul de la care curge
acest termen, conform art. 128, este data de 1 ianuarie a
anului următor celui în care a luat naştere dreptul respectiv.
Spre exemplu, pentru o creanţă scadentă la data de 24 mai
2005, termenul va curge de la 1 ianuarie 2006 şi se va împlini
la 1 ianuarie 2011. Momentul de la care curge acest termen
este determinabil prin raportare la art. 137 alin. (2) C. proc.
fisc., potrivit căruia „Titlul de creanţă devine titlu executoriu
la data la care creanţa fiscală este scadentă prin expirarea
termenului de plată prevăzut de lege sau stabilit de organul
competent ori în alt mod prevăzut de lege”. Din acest punct
de vedere, „termenul de prescripţie a executării în această
materie poate să varieze între 5 ani şi o zi şi 6 ani fără o zi, în
funcţie de ziua efectivă când a luat naştere dreptul de a proceda
la executarea silită”4.
În cazul creanţelor accesorii provenind din dobânzi şi
penalităţi, dreptul de a cere executarea silită se prescrie după
un termen calculat distinct pentru fiecare creanţă accesorie;
astfel, sumele datorate cu titlu de dobânzi se calculează pentru
fiecare zi, iar penalităţile pentru fiecare lună sau fracţiune de
lună de întârziere.
4
D. Dascălu, C. Alexandru, Explicaţiile teoretice şi practice ale
Codului de procedură fiscală, Ed. Rosetti, Bucureşti, 2005, p. 396.
22 PROCEDURÃ FISCALÃ
În lumina art. 128, reglementarea termenului de prescripţie
în materie fiscală prezintă două aspecte particulare. În primul
rând, termenul de prescripţie de 5 ani – evident mai avantajos
decât cel din dreptul comun5 – permite o trenare a situaţiei
fiscale a unui contribuabil, sub acuza lipsei de celeritate a
procedurii fiscale în general. În al doilea rând, distincţia făcută
prin art. 128 între momentul scadenţei creanţei – moment la
care titlul de creanţă devine executoriu – şi momentul de la care
curge termenul de prescripţie, 1 ianuarie 2005, deşi justificabilă,
în sensul că această dată prezintă importanţă în procedura de
echilibrare a vectorului fiscal şi de reevaluare a situaţiei financiare
a contribuabilului şi a bugetului general consolidat, întârzie
realizarea principiului care stă la baza instituţiei prescripţiei
extinctive, şi anume securitatea circuitului creanţelor.
3. Suspendarea termenului de prescripþie
În lumina art. 129 C. proc. fisc., termenul de prescripţie
este susceptibil de suspendare, în cazurile prevăzute expres
de lege. Cauzele de suspendare prin analogie cu dreptul comun
sunt legale, produc efecte de drept şi sunt in extenso limita-
tive. Reglementarea din art. 129 este simetrică celei din mate-
ria executării silite în procedura civilă – art. 4051 C. proc. civ.
Distingem, în primul rând, cauzele prevăzute de dreptul
comun pentru suspendarea prescripţiei dreptului la acţiune
în lumina art. 13 şi 14 din Decretul nr. 167/1958, şi anume
cazurile de suspendare obiective: forţa majoră; creditorul –
în cazul dreptului la restituire sau rambursare – ori debitorul,
persoană fizică, se află în forţele armate române aflate pe
picior de război; introducerea unei reclamaţii administrative.
Sunt aplicabile în materie fiscală şi cauzele de suspendare
subiective, însă limitativ, dat fiind natura obligaţiilor fiscale;
astfel, împotriva persoanelor lipsite de capacitate de exerciţiu
sau cu capacitate de exerciţiu restrânsă (caz în care acestea
au calitatea de creditor, iar termenul curge împotriva intere-
selor acestora şi în favoarea lor), prescripţia extinctivă este
suspendată până la numirea reprezentantului legal sau, după
caz, a ocrotitorului legal. Celelalte 2 cazuri de suspendare6
prevăzute la art. 14 nu se aplică, întrucât întotdeauna, într-un
raport juridic de drept fiscal, statul sau o unitate administra-
tiv-teritorială având întotdeauna calitatea de subiect de drept
nu poate fi soţ, părinte, tutore sau ocrotitor al unei persoane
fizice.
În al doilea rând, prescripţia este suspendată în cazurile
în care: legea prevede expres, instanţa dispune suspendarea
sau alt organ competent – organ fiscal – dispune suspendarea
cursului prescripţiei extinctive. Această suspendare legală
sau judiciară prezintă o necesitate majoră, în sensul că permite
aprecierea de către legiuitor sau de către instanţă – organ
competent – a unor situaţii de fapt asimilabile cu imposibilita-
tea de a acţiona a creditorului, care este astfel „protégé d’une
sanction spécifique indue”7. Cu toate acestea, în literatura
5
Termenul de 3 ani prevăzut de art. 3 alin. (1) din Decretul
nr. 167/1958.
6
În raporturile dintre ocrotitor şi ocrotit şi în raporturile dintre soţi.
7
Coord. Edouard Vieujean, La prescription, Volume XXIII, Liège,
Edition Formation Permanente CUP 1998, p. 57.
CF • 1/2006
de specialitate8, s-a exprimat opinia potrivit căreia reglemen-
tarea actuală este deficitară, în sensul că permite creditorului
fiscal să obţină, sub controlul legalităţii realizat de o instanţă
judecătorească sau un organ fiscal, o suspendare a cursului
prescripţiei.
De lege ferenda, o soluţie care s-ar justifica este ca
suspendarea să se dispună în mod exclusiv la cererea
debitorului, pentru a întări diligenţa creditorului în a obţine
executarea silită a creanţei sale.
O cauză proprie procedurii fiscale de suspendare a
cursului prescripţiei extinctive este cea prevăzută la art. 129
alin. (1) lit. c) C. proc. fisc., constând în suspendarea
termenului de 5 ani, pe perioada acordării, de către organul
fiscal competent de înlesniri sub forma eşalonărilor sau
amânărilor, în condiţiile art. 122 C. proc. fisc.
O cauză comună procedurii de executare silită în dreptul
fiscal şi civil este sustragerea bunurilor şi veniturilor de la
executarea silită de către debitor. Sustragerea poate lua forme
diferite, iar în reglementarea actuală, faţă de aceeaşi for-
mulare a cauzei de suspendare dată de Ordonanţa Guvernului
nr. 61/20029, legiuitorul a renunţat la formularea „sustragere
cu rea-credinţă”. Conform principiului ubi lex non distinguit,
în aplicarea acestui text, în forma propusă de Cod, orice
sustragere, chiar cu bună-credinţă, şi anume o omisiune a
debitorului de a declara bunurile sau veniturile ce pot fi supuse
executării silite, generează un efect-sancţiune, în sensul
suspendării termenului de prescripţie. Ceea ce importă în
acest caz este durata suspendării, în caz de omisiune aceasta
corespunzând duratei de timp, calculată de la data obligaţiei
declarării bunurilor sau veniturilor respective şi până la data
constatării existenţei acestora de către organul fiscal sau
declarării de către contribuabilul de bună-credinţă.
În formularea art. 129 alin. (1) lit. e) C. proc. fisc. se
depăşeşte cadrul limitativ al formulării cauzelor de suspen-
dare şi se face trimitere la alte cazuri prevăzute de lege, fie
acestea norme aparţinând dreptului comun, fie norme speciale.
Conform opiniei majoritar acceptată de literatura de specia-
litate, efectul suspendării termenului de prescripţie constă în
oprirea curgerii acestui termen pe perioada existenţei cazului
de suspendare, urmând ca, la încetarea acestuia, termenul să
îşi reia cursul, ţinându-se cont de timpul scurs înainte. În tăcerea
legii speciale – Codul de procedură fiscală – cu privire la efectele
suspendării cursului prescripţiei, ne raportăm la art. 15
alin. (1) din Decretul nr. 167/1958; astfel, după încetarea
suspendării, prescripţia îşi reia cursul, socotindu-se şi timpul
scurs înainte de suspendare. O chestiune care poate fi pusă în
discuţie este aplicarea prevederii de la alin. (2) al aceluiaşi articol,
în materie fiscală; dat fiind dreptul comun, prin efectul special
al suspendării cursului prescripţiei extinctive, orice cauză de
suspendare intervenită în ultimele 6 luni ale termenului de 5 ani
„va proroga momentul îndeplinirii termenului de extinctivă în
aşa fel încât intervalul de timp cuprins între momentul încetării
cauzei de suspendare şi cel al împlinirii prescripţiei să fie de 6
luni ...”10. În sensul legii fiscale, acest efect special al suspendării
8
D. Dascălu, C. Alexandru, op. cit., p. 400.
9
La această dată reglementarea fiind abrogată.
10
Ghe. Beleiu, Drept civil. Partea specială, ed. a IV-a, Casa de
editură şi presă „Şansa”, Bucureşti, 2000, p. 237.
CF • 1/2006 PROCEDURÃ FISCALÃ
cursului prescripţiei se va produce în lipsa unei prevederi exprese
derogatorii.
4. Întreruperea termenului de prescripþie
Termenul de prescripţie în materia executării silite a
creanţelor fiscale este susceptibil şi de întrerupere, în cazurile
prevăzute la art. 130 C. proc. fisc.
În primul rând, întreruperea cursului prescripţiei dreptului
de a cere executarea silită se realizează în aceleaşi condiţii
ca pentru dreptul la acţiune, conform art. 16 alin. (1) din
Decretul nr. 167/1958, şi anume: recunoaşterea creanţei de
către debitor, recunoaştere expresă, dar şi tacită, inclusiv
prin efectuarea unei plăţi parţiale, precum şi prin introducerea
unei cereri de chemare în judecată ori de arbitrare, care să
fie admisă printr-o hotărâre judecătorească definitivă şi
irevocabilă. Cererea de chemare în judecată nu întrerupe
termenul de prescripţie, „dacă a fost respinsă, perimată,
anulată sau s-a renunţat la aceasta”11.
În reglementarea Codului de procedură fiscală, constituie
cauză specială de întrerupere, distinctă de dreptul comun,
îndeplinirea de către debitor (înainte de executarea silită sau
în timpul acesteia) a unui act voluntar de plată sau a recu-
noaşterii în orice mod a datoriei. Prevederea expresă a acestei
cauze de întrerupere poate fi apreciată ca lipsită de interes,
de vreme ce se suprapune perfect cu norma generală din
Decretul nr. 167/1958.
Chiar şi lit. c) a aceluiaşi articol 130 preia conţinutul din
normele de drept comun, şi anume art. 4052 C. proc. civ.
Prin «act de executare» putem identifica orice act juridic emis
de organul fiscal competent, începând cu somaţia de plată
comunicată debitorului în condiţiile art. 141 C. proc. fisc. şi
până la stingerea obligaţiei în orice mod prevăzut de lege12.
Situaţia proprie dreptului procesual fiscal de întrerupere
a prescripţiei rezidă în întocmirea actului de constatare a
stării de insolvabilitate a debitorului. În cazul în care,
procedându-se la executarea silită, organ fiscal constată că
debitorul nu deţine bunuri sau alte valori care pot fi executate,
acesta va constata insolvabilitatea debitorului prin
procesul-verbal de sechestru.
În lipsa unui text legal expres în Codul de procedură
fiscală, efectul întreruperii termenului de prescripţie este
guvernat de dreptul comun. Astfel, conform art. 405 2
11
V. M. Ciobanu, G. Boroi, Drept procesual civil. Curs selectiv,
ed. a II-a, Editura All Beck, Bucureşti, 2003, p. 458.
12
Data întreruperii termenului de prescripţie este data la care actul
de executare silită a fost comunicat debitorului.
23
alin. (2) C. proc. civ., după întrerupere începe să curgă un
nou termen de prescripţie.
O chestiune particulară priveşte momentul de la care
curge acest nou termen. Pornind de la premisa derogatorie
a art. 128 alin. (1) C. proc. fisc., conform căreia termenul
se calculează începând cu data de 1 ianuarie a anului următor
celui în care a luat naştere acest drept, se pune întrebarea
dacă, după întrerupere, noul termen curge de la data încetării
cauzei de întrerupere sau de la 1 ianuarie a anului următor.
În opinia noastră, deşi data de 1 ianuarie prezintă interes
pentru uniformizarea practicii fiscale, aceasta se aplică numai
în ceea ce priveşte debutul termenului de prescripţie iniţial,
privind în lumina textului data de 1 ianuarie a anului următor
celui în care a luat naştere dreptul. Deşi după întrerupere
curge un nou termen de prescripţie, dreptul de a cere
executarea silită se naşte o singură dată, la momentul
scadenţei creanţei fiscale. Amânarea începutului prescripţiei
până la 1 ianuarie a anului următor celui în care s-a născut
dreptul nu îndreptăţeşte o suspendare sui generis a cursului
prescripţiei atunci când cauza de întrerupere intervine în
cursul anului calendaristic. Din păcate, Normele metodolo-
gice de aplicare a Ordonanţei Guvernului nr. 92/2003 privind
Codul de procedură fiscală nu fac nici o referire la această
chestiune, urmând ca practica ulterioară să se pronunţe.
5. Împlinirea termenului de prescripþie
Efectele împlinirii termenului de prescripţie constau în
stingerea dreptului de a solicita executarea silită. Împlinirea
poate fi invocată de către contribuabil sau de către organul
fiscal din oficiu, conform art. 131 C. proc. fisc. Organul
fiscal, constatând împlinirea termenului de prescripţie, va
proceda la încetarea măsurilor de executare silită şi întocmirea
unui proces-verbal de constatare a prescrierii dreptului de a
realiza executarea silită.
Obligaţia fiscală supravieţuieşte ca obligaţie imperfectă
conform art. 131 alin. (2) C. proc. fisc., iar sumele achitate
de debitor în contul unei creanţe prescrise nu se restituie.
În concluzie, instituţia prescripţiei extinctive, de un interes
practic major, prezintă particularităţi specifice materiei
procedurii fiscale, impunând o serie de discuţii în teoria şi
practica fiscală.