24 CONTABILITATE
Ce reglementãri contabile aplicãm începând
cu 1 ianuarie 2006?
Drd. Elena Iordache*
Cea mai mare noutate în domeniul contabil de la începutul
anul 2006 o reprezintã modificarea ºi actualizarea regle-
mentãrii contabile prin prisma alinierii la Directivele
contabile europene, respectiv Directiva a IV-a CEE. Se
instituie, astfel, obligaþia pentru toþi agenþii economici de
a utiliza aceeaºi reglementare contabilã pentru organi-
zarea ºi conducerea contabilitãþii, urmãrindu-se asigurarea
conformitãþii reglementãrilor contabile naþionale cu
reglementãrile contabile aplicabile în Uniunea Europeanã.
Conform art. 1 din Legea contabilităţii nr. 82/1991,
republicată, orice entitate are obligaţia organizării şi condu-
cerii contabilităţii proprii. În baza acestei legi sunt elaborate
Entităţi
abrogată la 1 ianuarie 2006
Agenţi economici
Instituţii de credit
Unităţi de asigurare-reasigurare
Unităţi care operează pe piaţa de capital
Instituţii publice
Persoane juridice fără scop patrimonial
(reglementare nemodificată)
Este bine ştiut că, în vederea determinării bazelor impo-
zabile pentru principalele impozite şi taxe cuvenite bugetului
general consolidat, contabilitatea reprezintă principala sursă
de informaţii.
Astfel, după 1 ianuarie 2006, evidenţele contabile utiliza-
bile în scopuri fiscale la determinarea impozitelor şi taxelor
prevăzute de legislaţia fiscală sunt acelea conduse în confor-
mitate cu reglementările contabile prezentate mai sus.
Utilizarea şi întocmirea de situaţii financiare prin prisma
altor reglementări, cum ar fi raportarea în conformitate cu
Standardele Internaţionale de Raportare Financiară (IFRS)
este opţională, cu excepţia instituţiilor de credit, şi presupune
întocmirea unui set distinct de situaţii financiare pentru
necesităţile proprii de informare ale utilizatorilor, alţii decât
instituţiile statului, potrivit opţiunii acestora şi dacă au
capacitatea de implementare corespunzătoare (Ordinul MFP
nr. 907/2005). Potrivit acestei reglementări, rezultă că rapor-
tarea financiară ce trebuie depusă la organele teritoriale ale
Ministerului Finanţelor Publice este cea întocmită în confor-
mitate cu directivele europene.
Ordinul ministrului finanţelor publice nr. 1752/2005
pentru aprobarea reglementărilor contabile conforme cu
* Elena Iordache este Consilier superior la Direcţia de reglementări
contabile din Ministerul Finanţelor Publice.
CF • 1/2006
regulamente de organizare şi funcţionare a contabilităţii pe
categorii de entităţi, cum ar fi pentru: agenţi economici,
instituţii de credit, unităţile de asigurare-reasigurare, unităţile
care operează pe piaţa de capital, instituţii publice şi persoane
juridice fără scop patrimonial.
Începând cu 1 ianuarie 2006, pentru majoritatea dintre
aceste entităţi reglementarea contabilă aplicabilă până la finele
anului 2005 a fost modificată şi actualizată prin prisma
conformităţii cu Directivele contabile europene, adică
Directiva a IV-a CEE – aplicabilă la elaborarea situaţiilor
financiare individuale şi Directiva a VII a CEE – aplicabilă la
elaborarea situaţiilor financiare consolidate.
Schematic, modificarea reglementărilor contabile pe
categorii de entităţi, începând cu 1 ianuarie 2006, se prezintă
astfel:
Reglementare contabilă Reglementare contabilă aplicabilă
începând cu 1 ianuarie 2006
OMFP nr. 306/2003 OMFP nr. 1752/2005
OMFP nr. 94/2001
OMFP nr. 1982/2001 Ordinul nr. 5/2005 al BNR
OMFP nr. 2328/2001 Ordinul CSA nr. 3129/2005
OMFP nr. 1742/2002 Ordinul CNVM nr. 74/2005
Ordinul CNVM nr. 75/2005
OMFP nr. 324/1984 OMFP nr. 1917/2005
OMFP nr.1829/2003 OMFP nr. 1829/2003
directivele europene este aplicat de o categorie largă de
entităţi, numită generic „agenţi economici”, adică: societăţi
comerciale, societăţi/companii naţionale, regii autonome,
instituţii naţionale de cercetare-dezvoltare, societăţi coope-
ratiste şi celelalte persoane juridice care, în baza legilor spe-
ciale de organizare, funcţionează pe principiile societăţilor
comerciale şi subunităţile fără personalitate juridică, în
condiţiile specificate de lege. Acest ordin transpune Directiva
a IV-a a Comunităţii Economice Europene nr. 78/660/EEC
din data de 25 iulie 1978 privind conturile anuale ale princi-
palelor tipuri de societăţi, cu modificările şi completările
ulterioare, şi Directiva a VII-a Comunităţii Economice Euro-
pene nr. 83/349/EEC din data de 13 iunie 1983 privind con-
turile consolidate, cu modificările şi completările ulterioare.
Reglementările contabile conforme cu Directiva
a IV-a CEE conţin prevederi referitoare la:
- formatul şi conţinutul situaţiilor financiare anuale
individuale;
- principiile contabile generale;
- regulile generale de evaluare (de bază şi alternative);
- regulile generale de întocmire, aprobare, auditare şi
publicare a situaţiilor financiare;
- alte prevederi necesare în aplicarea reglementării (planul
general de conturi, transpunerea conturilor de la o regle-
mentare la alta).
CF • 1/2006 CONTABILITATE
De remarcat este faptul că toţi agenţii economici, indife-
rent de gradul de mărime al activităţii desfăşurate, vor utiliza
aceeaşi reglementare contabilă pentru organizarea şi condu-
cerea contabilităţii, departajarea între ei făcîndu-se la momen-
tul întocmirii şi raportării setului de situaţii financiare, şi
anume în ceea ce priveşte conţinutul şi structura acestuia.
Obligaţia întocmirii şi raportării situaţiilor financiare va
departaja agenţii economici în două categorii:
- entităţi care întocmesc situaţii financiare anuale, numite
şi «set complet» (bilanţ, cont de profit şi pierdere, situaţia
modificărilor capitalului propriu, situaţia fluxurilor de numerar
şi note explicative), dacă în doi ani consecutivi, la data
bilanţului, depăşesc două dintre cele trei criterii de mărime
stabilite de lege (total active: 3,6 mil. Euro, cifra de afaceri
netă: 7,3 mil. Euro şi numărul mediu de salariaţi din cursul
exerciţiului financiar este de 50);
- entităţi care întocmesc situaţii financiare simplificate
(bilanţ prescurtat, cont de profit şi pierdere, note explica-
tive, iar situaţia fluxurilor de numerar şi/sau situaţia capitalului
propriu sunt opţionale), dacă nu depăşesc doi ani consecutivi
două din cele trei criterii cerute de lege.
Tot în această reglementare sunt prevăzute şi anumite
excepţii în ceea ce priveşte întocmirea de situaţii financiare,
cum ar fi:
- numai pentru situaţiile financiare ale anului 2006 verifi-
carea criteriilor de mărime se face pe baza indicatorilor deter-
minaţi din situaţiile financiare ale unui singur an, şi anume
anul 2005;
- societăţile comerciale ale căror valori mobiliare sunt
admise la tranzacţionare pe o piaţă de capital, definită potrivit
legii, întocmesc, indiferent dacă îndeplinesc sau nu criteriile
de mărime, numai situaţii financiare anuale, adică un set
complet.
Entităţile care întocmesc situaţii financiare anuale (set
complet) au şi obligaţia auditării acestora.
De asemenea, există obligativitatea ca orice set de situaţii
financiare să fie însoţit de o declaraţie scrisă de asumare a
răspunderii conducerii persoanei juridice pentru întocmirea
situaţiilor financiare anuale în conformitate cu Reglementările
contabile conforme cu Directiva a IV-a CEE. De fapt, această
obligativitate există începând cu situaţiile financiare ale anului
2005 (art. 30 din Legea nr. 82/1991), numai că, la această
dată, declararea conformităţii se va face corespunzător
reglementării contabile aplicabile până la 31 decembrie 2005.
Ca şi în reglementările contabile precedente, situaţiile
financiare trebuie să răspundă la acelaşi obiectiv, şi anume:
de a oferi o imagine fidelă a activelor, datoriilor, poziţiei
financiare, profitului sau pierderii entităţii. Orice abatere de
la prevederile reglementării, precum şi aspectele cu privire
la care, din aplicarea reglementării, nu se poate oferi o ima-
gine fidelă, vor fi prezentate în note.
Pentru a asigura prezentarea în situaţiile financiare a unei
poziţii financiare cât mai fidele, sunt reglementate următoa-
rele aspecte:
- principiile contabile corespunzător cărora sunt eva-
luate elementele prezentate în situaţiile financiare;
25
Sunt prezentate nouă principii contabile, acestea fiind,
de fapt, principiile după care au fost evaluate şi situaţiile
financiare întocmite în conformitate cu Ordinul MFP
nr. 94/2001. Totuşi principiul prevalenţei economicului şi al
pragului de semnificaţie au restricţii în aplicarea lor. De
exemplu, prevalenţa economicului asupra juridicului este
utilizată în situaţiile financiare individuale numai de către
entităţile care întocmesc seturi complete, iar celelalte entităţi
care întocmesc situaţii financiare simplificate utilizează acest
principiu numai la consolidare.
Orice abatere de la principiile contabile trebuie prezentată
în notele de la situaţiile financiare, precizând şi motivele care
au generat abaterea, dar şi evaluarea efectului asupra poziţiei
financiare.
- reguli generale de evaluare;
Regula generală utilizată este evaluarea la cost de
achiziţie/cost de producţie, iar ca regulă alternativă este
utilizată evaluarea la valoarea justă (utilizată, în special, ca
posibilitate de reevaluare a imobilizărilor corporale).
Evaluarea la valoarea justă este utilizată mai mult în situaţii
financiare consolidate, în special pentru evaluarea
instrumentelor financiare.
Momentele evaluării sunt cele cunoscute şi din reglemen-
tările precedente, şi anume: data intrării, inventarierea,
închiderea exerciţiului şi ieşirea din unitate. Înregistrări în
contabilitate, modificări de poziţie financiară sau prezentări
în note se fac şi cu ocazia înregistrării elementelor ulterioare
datei bilanţului. Erorile sunt corectate numai pe seama
rezultatului reportat.
- reguli de evaluare pe elemente;
Principalele elemente prezentate în reglementare atât din
punct al definirii lor, cât şi al recunoaşterii sunt: imobilizări
necorporale, corporale şi financiare, active circulante (sto-
curi, creanţe, investiţii pe termen scurt, disponibilităţi), pro-
vizioane, subvenţii, capital şi rezerve, venituri şi cheltuieli.
Existenţa ca active în bilanţ a cheltuielilor de constituire
şi a cheltuielilor de dezvoltare impune restricţii de repartizare
a profiturilor până la concurenţa sumei rămase nerecuperate
pe calea amortizării.
Concesiunile sunt recunoscute în bilanţ ca activ necor-
poral numai în situaţia în care în contractul de concesiune
este stabilită durata şi valoarea concesiunii, altfel este recu-
noscută extracontabil, iar în situaţiile financiare este recu-
noscută periodic numai cheltuială cu redevenţa angajată.
În situaţiile financiare individuale este recunoscut numai
fondul comercial pozitiv, iar în cele consolidate este recu-
noscut atât fondul comercial pozitiv, cât şi fondul comercial
negativ, ceea ce înseamnă că, începând cu exerciţiul financiar
al anului 2006, fondul comercial negativ este eliminat din
situaţiile financiare individuale pe seama rezultatului reportat
(contul 117.6).
Imobilizările corporale sunt recunoscute după criterii
economice în funcţie de modul cum sunt aduse beneficiile
economice în unitate de către fiecare imobilizare în parte,
fără a se mai ţine seama la recunoaşterea iniţială de o anumită
limită de valoare (de exemplu, în prezent, 1.500 RON sau
15 milioane ROL, aceasta devenind numai o condiţie fiscală).
Imobilizările corporale sunt amortizabile pe o durată de
26 CONTABILITATE
utilizare economică prin care se înţelege, de fapt, o perioadă
pe care se estimează iniţial că activul va fi utilizat. În această
reglementare nu este prevăzută posibilitatea reestimării
duratelor de utilizare economică.
Regulile alternative de evaluare la valoarea justă a imo-
bilizărilor corporale sunt cele permise de IAS 16.
Ca o regulă imperativă de evaluare este ajustarea de
valoare a activelor la momentul bilanţului. Aceste ajustări de
valoare pot fi permanente şi se înregistrează pe seama amor-
tizărilor sau pot fi provizorii şi sunt înregistrate pe seama
deprecierilor.
Un rol important în evaluarea poziţiei financiare îl are şi
constituirea provizioanelor la data bilanţului, atunci când
acestea sunt destinate să acopere acele datorii a căror natură
este clar definită, dar a căror sumă nu se poate stabili cu
exactitate, ci estimativ.
De asemenea, la data bilanţului, se va urmări actualizarea
valorilor elementelor monetare exprimate în valută şi a celor
cu referinţă în valută (decontarea este în lei, dar în funcţie
de evoluţia unei valute). Actualizarea se face la cursul valutar
comunicat de Banca Naţională a României şi valabil la data
încheierii exerciţiului financiar. Aceste actualizări generează
venituri sau cheltuieli financiare, după caz.
Pentru valorile mobiliare cotate, evaluarea se face astfel:
dacă acestea sunt încadrate la elemente pe termen scurt şi
sunt admise pe o piaţă reglementată, atunci evaluarea lor se
face la valoarea de cotaţie din ultima zi de tranzacţionare,
iar dacă sunt încadrate pe termen lung, atunci acestea se
evaluează la cost istoric, mai puţin eventualele deprecieri
(în acest sens, a fost abrogat pct. 44 din Ordinul MFP
nr. 1753/2004).
Valorile mobiliare netranzacţionate se evaluează la cost
istoric, mai puţin eventualele deprecieri.
CF • 1/2006
Acţiunile proprii nu mai sunt prezentate ca active bilanţiere
în conturile 502 „Acţiuni proprii” sau 2677 „Acţiuni proprii”
– active imobilizate; acestea sunt preluate de contul 109, cu
acelaşi nume, numai că rolul acestui cont este de a ajusta
valoarea capitalurilor proprii până la anularea efectivă din
capitalul social, de aceea soldul debitor al acestui cont va fi
prezentat în capitalurile proprii cu semnul minus.
În vederea obţinerii situaţiilor financiare individuale la
transpunerea de la 1 ianuarie 2006, o serie de conturi se
anulează, acestea fiind preluate de contul 1176 „Rezultat
reportat provenit din trecerea la aplicarea reglementărilor
contabile conforme cu Directiva a IV-a CEE” (cont nou
introdus). Astfel de conturi sunt: 1062, 107 (utilizat numai
la consolidare), 1173, 2075 (numai la consolidare), 2968,
4412 (soldul debitor), 592.
Alte conturi vor fi păstrate în continuare, fără a mai fi
utilizate până la stingerea lor, de exemplu, contul 1172 şi
contul 1513. Aceste conturi sunt întâlnite la agenţii econo-
mici care au aplicat Ordinul MFP nr. 94/2001.
Impozitele amânate nu se mai regăsesc în structura noii
reglementări. Astfel, la transpunere, numai soldul creditor
al contului 4412 „Impozitul pe profit amânat” , adică datoria
cu impozitul amânat, va fi preluat de către contul 1516 „Pro-
vizioane pentru impozite”. Soldul debitor al contului 4412
„Impozitul pe profit amânat” va fi anulat pe seama contului
117.6, deoarece în directivele europene nu este prevăzută
constituirea creanţelor din impozite amânate.
Prin elaborarea reglementărilor contabile ce intră în
vigoare de la 1 ianuarie 2006 s-a urmărit asigurarea confor-
mităţii reglementărilor contabile naţionale cu reglementările
contabile aplicabile în Uniunea Europeană.