Sunteți pe pagina 1din 21

STANDARDE

INTERNATIONALE DE
RAPORTARE
FINANCIARA (IFRS)-
SITUATII FINANCIARE
Studii de caz
Semestrul II/Anul I

0
Cuprins

IAS 1 PREZENTAREA SITUATIILOR FINANCIARE .................................................................................... 2


IAS 7 SITUAȚIA FLUXURILOR DE TREZORERIE…………………………………………………………7
IAS 8 POLITICI CONTABILE, MODIFICARI ALE ESTIMARILOR CONTABILE SI ERORI .................. 10
IAS 33 REZULTATUL PE ACŢIUNE .............................................................................................................. 15
SITUATII FINANCIARE CONSOLIDATE ..................................................................................................... 17

1
IAS 1 PREZENTAREA SITUATIILOR FINANCIARE

OBIECTIVE:

1.Întocmirea situației rezultatului global


2.Întocmirea situației poziției financiare
3.Întocmirea situaţiei modificărilor capitalurilor proprii

EXEMPLUL 1
Entitatea ABC a consumat materii prime în valoare de 10.000 lei, a înregistrat salarii de 50.000 lei (pentru
producţie 75%, restul de 25% pentru personalul administrativ), facturi de utilităţi de 3.000 lei (80 % pentru
producţie, restul pentru departmentul administrativ), amortizarea echipamentelor şi instalaţiilor de 2.000 lei,
amortizarea clădiri de 1.000 lei (80 % pentru producţie, restul pentru departmentul administrativ). Tot stocul
de produse finite este vândut cu o marjă de profit de 30%; 40% din creanţa faţă de clienţi a fost încasată în
avans, restul se va încasa peste 2 luni. ABC are un credit care genereaza o dobanda de 350 lei. ABC si-a
reevaluat activele imobilizate inregistrand un plus de 7.250 lei. Cota de impozit pe profit este 40%.

SE CERE: Intocmiti Situaţia rezultatului global, clasificand cheltuielile dupa functie (destinatie).

EXEMPLUL 2
Urmatoarele informatii au fost extrase din situatiile financiare ale Sandown la data 30 septembrie N:
Venituri (i) 380.000
costul bunurilor vandute 246.800
costuri de distributie 17.400
costuri administrative (ii) 50.500
dobanda platita aferenta creditului (iii) 1.000
venituri financiare 1.300
impozit curent (v) 2.100
proprietati, achizitionate la 1 oct N-9 (vi) 63.000
echipamente (vi) 42.200
brand, cost la data de 1 oct N-3 (vi) 30.000
amortizare la 1 oct N-1:
cladire 8.000
echipament 19.700
brand 9.000
investitii imobiliare (iv) 26.500
stocuri la data de 30 sept N 38.000
creante 44.500
numerar 8.000
furnizori 42.900
capital (capital social) (1 actiune = 20 centi) 50.000
rezerve 2.000
credit bancar (iii) 18.440
rezultat reportat la 1 oct 2008 33.260
impozit amanat (v) 5.400

2
Informatii suplimentare:
(i) veniturile includ si 16.000 din vanzarea bunurilor catre Pending pe data de 1 oct N-1; contractul
prevede si efectuarea de servicii post-vanzare pe o perioada de 3 ani; costul serviciilor este de 1.200 /
an, iar Sandown aplica o marja de profit de 40% (Profit / Venituri = 40%).
(ii) costurile administrative includ si dividende platite in valoare de 4.8 centi / actiune
(iii) creditul a fost in valoare de 20.000; dobanda efectiva este de 8%;
(iv) investitiile imobiliare au valoarea justa de 29.000 la data de 30 septembrie N. Sandown utilizeaza
modelul de reevaluare din IAS 40
(v) soldul impozitului pe profit se refera la data 30 septembrie N-1. Managementul considera ca la data de
30 septembrie N, impozitul pe profit curent va fi de 16.200; la 30 septembrie N, valoarea contabila a
activelor este cu 13.000 mai mare decat baza lor fiscala. Cota de impozit pe profit este de 30%.
(vi) Activele non-curente:
a. proprietatile includ un teren de 13.000; cladirea este amortizata utilizand metoda liniara;
b. echipamentele sunt amortizate pe baza metodei reducerii soldului cu o rata de 40%;
c. brandul a inregistrat o publicitate negativa care a determinat o reducere a vanzarilor. Testul de
depreciere din data de 1 aprilie N a condus la estimarea unei valori de utilitate de 12.000 si o durata
de amortizare ramasa de 3 ani. La aceeasi data, Sandown a primit o oferta de cumparare a brandului
la un cost de 15.000. inainte de efectuarea testului de depreciere, brandul se amortiza liniar, pe o
perioada de 10 ani.
(vii) amortizarea / deprecierea nu au fost contabilizate la data de 30 septembrie N. Amortizarea si
deprecierea sunt elemente ale costului vanzarilor.

SE CERE: Prezentati:
a. Situatia pozitiei financiare la data de 30 septembrie N, conform IAS 1.
b. Situatia rezultatului global pentru perioada care se incheie la 30 septembrie N.

EXEMPLUL 3

La începutul anului N-1, structura capitalurilor proprii ale societăţii Taylor se prezinta astfel:
- capital social, format din 8.000 de acţiuni cu valoarea nominală de 10 u.m./acţiune;
- rezerve aferente reevaluarii activelor corporale în valoare de 7700 u.m.,
- Diferenţe favorabile din modificarea valorii juste a activelor financiare evaluate la valoarea justă prin
alte elemente ale rezultatului global (obligatiuni A) 3750 u.m
- rezerve din conversie 1.205 u.m.;
- rezultat reportat 35.420 u.m.
În cursul exerciţiului N-1 au loc următoarele evenimente si tranzactii:
- se modifică o politică contabilă (se capitalizeaza dobânda aferentă împrumuturilor pentru active) în
sumă de 5019 u.m.;
- se reevaluează:
o activele corporale, obţinându-se un plus de valoare de 1155 u.m.;
o obligaţiunile (de la societatea A) disponibile pentru vânzare, obţinându-se o diferenţă
nefavorabilă de 420 u.m.;
- diferenţe nefavorabile din conversie aferente activelor rezultate din conversia situaţiilor financiare
anuale individuale într-o monedă de prezentare diferită de moneda funcţională, potrivit IAS 21. =
1.230 u.m.;
- profitul net este de 11.421 u.m.;
- se distribuie dividende în valoare de 0.8 u.m. / actiune;
- s-au emis 2500 de acţiuni, preţul de emisiune fiind de 12 u.m./acţiune.

3
În cursul exerciţiului N au loc următoarele evenimente si tranzactii:
o se reevaluează activele corporale, obţinându-se un minus de valoare de 945 u.m.;
o obligaţiunile (de la societatea A) disponibile pentru vânzare, obţinându-se o diferenţă
nefavorabilă de 890 u.m.;
- diferenţe nefavorabile din conversie aferente activelor rezultate din conversia situaţiilor financiare
anuale individuale într-o monedă de prezentare diferită de moneda funcţională, potrivit IAS 21. =
4.225 u.m.;
- rezultatul exerciţiului este profit 9.177;
- nu se distribuie dividende;
- cota de impozit pe profit 40%.

SE CERE: Prezentati situatia modificarilor de capital propriu.

4
Situaţia modificărilor capitalurilor proprii pentru exerciţiul încheiat la 31.12.N
- u.m. –

Alte
elemente Total
Capital Prime de Rezerve din Rezerve din Rezultat
de capitaluri
Elemente social capital reevaluare conversie reportat
capitaluri proprii
proprii
Sold la 31.12.N-2
Modificări ale politicii contabile / erori
Soldul retratat
Modificări în capitalurile proprii
pentru N-1
Surplus/pierdere din reevaluarea
activelor corporale
Câştiguri/pierderi din evaluare
instrumente financiare (obligatiuni)
recunoscute în capitalurile proprii
Diferenţe de conversie a operaţiunilor
din străinătate
Impozit asupra elementelor
recunocute direct în sau transferate din
capitalurile proprii
Profit net recunoscut direct în
capitalurile proprii
Profitul perioadei
Venitul şi cheltuielile totale
recunoscute pentru perioadă
Dividende
Emisiune de acţiuni
Soldul la 31.12.N-1 reportat
Modificări ale politicii contabile / erori
Soldul retratat
Modificări în capitalurile proprii
pentru N-1
Surplus/pierdere din reevaluarea
5
Alte
elemente Total
Capital Prime de Rezerve din Rezerve din Rezultat
de capitaluri
Elemente social capital reevaluare conversie reportat
capitaluri proprii
proprii
activelor corporale
Câştiguri/pierderi din evaluare
instrumente financiare (obligatiuni)
recunoscute în capitalurile proprii
Diferenţe de conversie a operaţiunilor
din străinătate
Impozit asupra elementelor
recunocute direct în sau transferate din
capitalurile proprii
Profit net recunoscut direct în
capitalurile proprii
Profitul perioadei
Venitul şi cheltuielile totale
recunoscute pentru perioadă
Dividende
Sold la 31.12.N

6
IAS 7 SITUATIA FLUXURILOR DE TREZORERIE

OBIECTIVE:

Întocmirea situației fluxurilor de trezorerie

EXEMPLUL 1
Alfa prezintă la sfârșitul anului N următoarele situații financiare:

Situația rezultatului global (SRG)


la 31.XII.N
– lei-
Cifra de afaceri 360 000
Costul vânzărilor 306 000
Marja asupra vânzărilor 54 000
Amortizare 4 500
Cheltuieli generale de administraţie 5 400
Cheltuieli de desfacere 1 800
Cheltuieli cu dobânzile 5 400
Venituri din investiţii financiare pe termen scurt 8 100
Profit înainte de impozitare 45 000
Impozit pe profit 10 800
Profit net 34 200

Situația poziției financiare la 31.XII.N (SPF)


– lei-
I. ACTIVE N-1 N
Terenuri şi imobilizări corporale la valoarea 14 400 39 330
contabilă netă (Nota d)
Investiţii financiare pe termen scurt 36 000 36 000
Stocuri 23 850 16 650
Creanţe 17 100 27 000
Numerar şi echivalente de numerar 6 300 11 250
TOTAL ACTIVE 97 650 130 230
II. DATORII
Furnizori 21 150 3 600
Dobânzi de plătit 1 800 630
Impozit pe profit curent 10 800 4 500
Credite pe termen lung 12 600 22 500
TOTAL DATORII 46 350 31 230
III. CAPITAL PROPRIU
Capital social 27 000 40 500
Rezultatul reportat 24 300 24 300
Rezultat curent 0 34 200
TOTAL CAPITAL PROPRIU 51 300 99 000

7
Informații suplimentare:
a)Creșterea de capital social s-a datorat majorării acestuia prin depunerea numerarului în contul
curent.
b)Creșterea imobilizărilor corporale s-a datorat achiziției în cursul exercițiului; furnizorii de
imobilizări au fost plătiți.
c)Veniturile din investițiile financiare au fost încasate.
d) Situatia activelor imobilizate:
ACTIVE N-1 N
Terenuri şi imobilizări corporale la valoarea brută 22 500 51 930
Amortizarea cumulată 8 100 12 600
Terenuri şi imobilizări corporale la valoarea 14 400 39 330
contabilă netă

SE CERE: Întocmiți Situația fluxurilor de trezorerie.

EXEMPLUL 2
Situatia rezultatului global (SRG) al companiei Premier la data de 31 martie N este:
Venituri 31.000
Costul bunurilor vandute 21.800
Marja bruta 9.200
Costuri de distributie 3.600
Costuri adminstrative 2.200
Costuri de finantare: 400
- dobanda credit 150
- dobanda leasing 250
Profit inainte de impozit 3.000
Impozit pe profit 1.000
Rezultat net 2.000
Elemente ale rezultatului global (Vezi nota (i)) 1.350
Rezultat global 3.350

8
Situatia pozitiei financiare (SPF) la data de 31 martie N

31 martie N-1 31 martie N


Active
Active non-curente
Echipamente 10.700 14.000
Costuri de dezvoltare - 1.000
Active curente
Stocuri 3.800 3.300
Creante 2.200 2.950
Conturi la banci 1300 50
TOTAL ACTIVE 18.000 21.300
Capital si datorii
Capital
Capital social (1 actiune = 1 USD) 8.000 8.000
Rezerve din reevaluare 0 1.350
Rezultat reportat 1.750 3.200
Datorii non-curente
8% credit bancar 3.125 1.400
Impozit amanat 800 1.500
Datorii leasing financiar 900 1.200
Datorii curente
Datorii leasing 600 750
Datorii comerciale furnizori 2.100 2.650
Impozit pe profit curent 725 1.250
TOTAL CAPITAL si DATORII 18.000 21.300
Note:
(i) Pe data de 1 iulie N-1 Premier a achizitionat un echipament in leasing la valoarea justa de
1.500. La aceasta data, activele existente au fost reevaluate cu 2.000 (plus din
reevaluare), din care 650 reprezinta impozit amanat. Nu au avut loc iesiri de active.
(ii) Amortizarea echipamentelor este de 900, iar a costurilor de dezvoltare de 200 sunt pentru
anul incheiat la data de 31 martie N.
(iii) Costurile de finantare sunt considerate activitati operationale (de exploatare).
(iv)Dividendele anului N-1 au fost platite.

SE CERE: Întocmiți Situația fluxurilor de trezorerie.

9
IAS 8 POLITICI CONTABILE, MODIFICARI ALE POLITICILOR CONTABILE SI
ERORI

OBIECTIVE:

1. Modificări de politici contabile


2. Modificări în estimările contabile - modificarea afectează numai perioada curentă
3. Modificări în estimările contabile - modificarea afectează şi perioadele ulterioare
4. Corectarea erorilor

EXEMPLUL 1:

Entitatea Santiago utilizeaza pentru evaluarea la ieşire a stocurilor metoda FiFo, permisă de IAS
2 Stocuri. La 01.01.20N4, societatea decide să schimbe această metodă cu costul mediu
ponderat, agreat de IAS 2, argumentul schimbării metodei fiind acela al modificării condiţiilor
de exploatare. Societatea estimează că dacă ar fi utilizat CMP dintotdeauna, atunci:
- costul stocurilor pentru toţi anii anteriori lui 20N3 ar fi fost cu 22.200 u.m. mai scăzute;
- costul stocurilor pentru anul 20N3 ar fi fost cu 14.440 u.m. mai mic decât raportările
efectuate.
Impozit pe profit este de 20%.

Informaţiile disponibile la 31.12.20N4 sunt:

Situația rezultatului global

Elemente 20N4 20N3


Vânzări 185.000 194.500
Costul bunurilor vândute 92.200 112.000
Cheltuieli desfacere 14.400 16.300
Cheltuieli administrative 9.300 10.200
Profit înainte de impozitare 69.100 56.000
Impozit pe profit (20%) 13.820 11.200
Profit net 55.280 44.800

- rezultatul reportat la 01.01.20N3 a fost de 63.900 u.m.


- rezultatul reportat la 31.12.20N3 a fost de 108.700 u.m.

SE CERE: Prezentaţi Situația rezultatului global şi situaţia modificărilor capitalurilor proprii


după modificarea politicii contabile şi întocmiţi nota explicativă cu privire la această
modificare.

10
Situația rezultatului global

Elemente 20N4 20N3


Vânzări
Costul bunurilor vândute (Nota 1)
Cheltuieli desfacere
Cheltuieli administrative
Profit înainte de impozitare
(se recalculeaza pentru ca avem alt COGS)
Impozit pe profit (20%)
Profit net

Extras din situaţia modificărilor capitalurilor proprii a societăţii Alfa

Elemente Valori
20N4 20N3
Sold iniţial al rezultatului reportat anterior
modificării
+ Efectele modificării de politică contabilă
(netă de impozit pe profit)
= Sold iniţial al rezultatului reportat recalculat
+ Profit net al exerciţiului
= Sold final al rezultatului reportat

Valorile comparative pentru anul 20N3 din Situația rezultatului global au fost recalculate după
cum urmează:

Costul bunurilor vândute înainte de modificare


Efectul modificarii de politica contabila
Costul bunurilor vândute după modificare
Cheltuiala cu impozitul pe profit înainte de modificare
Cheltuiala cu impozitul pe profit după modificare
Efectul modificarii de politica contabila asupra impozitului

11
EXEMPLUL 2:

Studiul de caz (a) - modificarea afectează numai perioada curentă:

La 31.12.20N3, S.C. Nord S.A. are o creanţă asupra unui client în valoare de 100.000 u.m.. În
urma informaţiilor de care dispune societatea la această dată, creanţa are o probabilitate de
încasare de 70%.
La 31.12.20N4, datorită unor infuzii de capital în societatea clientă, situaţia financiară a acesteia
se ameliorează şi probabilitatea de încasare a creanţei ajunge la 90%.

SE CERE: Precizați cum se vor prezenta creantele in situatiile financiare de la 31.12.20N3 şi


31.12.20N4?

Studiul de caz (b) - modificarea afectează şi perioadele ulterioare:

Entitatea Kane S.A detine un echipament achiziţionat la un cost de 120.000 lei la 30.06.20N1. În
momentul achiziţiei, durata de viaţă utilă a fost estimata la 8 ani. Amortizările înregistrate au
fost:

Anul Mod de calcul Valoare


20N1 (120.000/8)x6/12 7.500
20N2 (120.000/8) 15.000
20N3 (120.000/8) 15.000

La închiderea exerciţiului 20N4 se are în vedere o utilizare mai intensivă a echipamentului şi se


estimează ca durată de utilizare totală ar fi trebuit sa fie de 5 ani, in loc de 8 ani.

SE CERE: Calculați amortizarea anilor 20N4, 20N5 și 20N6

EXEMPLUL 3:

În timp ce pregătea raportarea financiară pentru anul 20N4, contabilul societăţii Alfa a descoperit
că, dintr-o eroare de preluare a datelor in programului informatic, în anul 20N3 amortizarea
utilajelor (inclusă în costul bunurilor vândute) a fost supraevaluată cu 212.000 u.m. Valoarea
activelor (cost) 4.267.800 u.m, amortizarea cumulata (inclusiv eroarea de 212.000 um) este
1.802.600 um. Informaţiile disponibile sunt următoarele:
Informaţiile disponibile sunt următoarele:

12
Situația rezultatului global al societăţii Alfa
Elemente 20N4 20N3
Vânzări 966.000 877.000
Costul bunurilor vândute 622.000 782.500
Cheltuieli desfacere 105.500 96.600
Cheltuieli administrative 97.700 88.800
Profit înainte de impozitare 140.800 (90.900)
Impozit pe profit (20%) 28.160 0
Profit net 112.640 (90.900)

Informaţii suplimentare:
- rezultatul reportat la 01.01.20N3 a fost de 111.800 u.m.
- rezultatul reportat la 31.12.20N3 a fost de 39.080 u.m.
- cota de impozit pe profit a fost de 20%.

SE CERE: Prezentaţi Situația rezultatului global şi situaţia modificărilor capitalurilor proprii


după corectarea erorii şi întocmiţi nota explicativă cu privire la corecţia acesteia.

Situația rezultatului global al societăţii al societăţii Alfa


Elemente 20N4 20N3
Vânzări
Costul bunurilor vândute (Nota 1)
Cheltuieli desfacere
Cheltuieli administrative
Profit înainte de impozitare
Impozit pe profit (20%)
Profit net

Extras din situaţia modificărilor capitalurilor proprii a societăţii Alfa

Elemente Valori
20N4 20N3
Sold iniţial al rezultatului reportat anterior
corecţiei
+ Corecţia erorii (netă de impozit pe profit)
= Sold iniţial al rezultatului reportat
recalculat
+ Profit net al exerciţiului
= Sold final al rezultatului reportat

13
Valorile datelor comparative pentru anul 20N3 din situația rezultatului global au fost
recalculate după cum urmează:
- Costul bunurilor vândute înainte de corecţie:
- Corecţia erorii:
- Costul bunurilor vândute după corecţie:
- Cheltuiala cu impozitul pe profit înainte de corecţie: .
- Corecţia erorii:
- Cheltuiala cu impozitul pe profit după corecţie:

Situatia activelor
- Valoarea activelor (cost):
- Amortizarea cumulata (inclusiv eroarea):
- Corecţia erorii:
- Amortizarea cumulata (fara eroare):
- Valoarea neta contabila a activelor:

14
IAS 33 REZULTATUL PE ACŢIUNE

OBIECTIVE

1.Calculul rezultatului pe acțiune de bază


2.Calculul rezultatului pe acțiune diluat

EXEMPLUL 1:
O societate raportează următoarele rezultate (profit net atribuibil acționarilor ordinari):
– anul N: la 31.12.N, 20.000.000 lei;
– anul N+1: la 31.12.N+1, 9.000.000 lei;
– anul N+2: la 31.12.N+2, 35.000.000 lei.
Numărul de acțiuni ordinare emise la 01.08.N este de 13.000.000 de acțiuni. Evidența în timp a
acțiunilor este redată în tabelul de mai jos:

01.01.N+2 Sold inițial acțiuni 13.000.000 acțiuni

01.06.N+2 Răscumpărare 300.000 acțiuni

01.07.N+2 Emisiune acțiuni 1.000.000 acțiuni

SE CERE: Conform IAS 33, calculați rezultatul pe acțiune de bază (RAB) în fiecare dintre
cei 3 ani.

EXEMPLUL 2:
O societate raportează următoarele rezultate (profit net atribuibil acționarilor ordinari):
– anul N: la 31.12.N, 20.000.000 lei;
– anul N+1: la 31.12.N+1, 9.000.000 lei;
– anul N+2: la 31.12.N+2, 35.000.000 lei.
Numărul de acțiuni ordinare aflate în circulație până la 30.08.N+2 este de 13.000.000 de
acțiuni. Emisiunea gratuită de acțiuni are loc la 01.09.N+2 astfel: câte 3 acțiuni ordinare pentru
fiecare 4 acțiuni ordinare în circulație la 30.08.N+2.
SE CERE: Conform IAS 33, calculați rezultatul pe acțiune de bază (RAB) în fiecare dintre
cei 3 ani.

EXEMPLUL 3:
O societate raportează următoarele rezultate (profit net atribuibil acționarilor ordinari):
– anul N: la 31.12.N, 20.000.000 lei;
– anul N+1: la 31.12.N+1, 9.000.000 lei;
– anul N+2: la 31.12.N+2, 35.000.000 lei.

15
Numărul de acțiuni ordinare aflate în circulație înainte de emitere a drepturilor de subscriere
(DS) este de 13.000.000 de acțiuni. Emisiunea acțiunilor are loc astfel: 2 acțiuni noi pentru
fiecare 5 acțiuni aflate în circulație. Prețul de exercitare este de 1,4 lei/acțiune ordinară, iar
valoarea justă a unei acțiuni ordinare imediat înainte de exercitarea drepturilor la data de
01.10.N+1 este de 2,5 lei/acțiune.
SE CERE: Conform IAS 33, calculați rezultatul pe acțiune de bază (RAB) în fiecare dintre
cei 3 ani.

EXEMPLUL 4:
O societate prezintă următoarele date:
Profit net atribuibil acționarilor ordinari 35.000.000 lei; număr de acțiuni ordinare emise la
01.08.N 13.000.000 de acțiuni; societatea are emise obligațiuni cu dobândă de 10% convertibile
cu suma principalului de 70.000.000 lei, plătibile în 10 ani; fiecare obligațiune cu valoarea
nominală de 1.000 lei/obligațiune este convertibilă la cererea acționarului în 100 de acțiuni
ordinare; în anul N+1 nu s-au convertit acțiuni. Conversia tuturor acțiunilor are loc la
01.08.N+2.
SE CERE: Conform IAS 33, calculați rezultatul pe acțiune de bază (RAB) și rezultatul pe
acțiune diluat (RAD).

EXEMPLUL 5:
O societate prezintă următoarele date:
Profit net atribuibil acționarilor ordinari 35.000.000 lei; media ponderată a acțiunilor ordinare în
circulație 13.000.000 de acțiuni; prețul mediu de piață al unei acțiuni ordinare în anul N+2 este
de 2,5 lei; media ponderată a acțiunilor cu opțiune atașată în anul N+2 este de 5.000.000 de
acțiuni; prețul de exercitare a acțiunii ordinare cu opțiune atașată în anul N+2 este de 1
leu/acțiune.
SE CERE: Conform IAS 33, calculați rezultatul pe acțiune diluat (RAD).

EXEMPLUL 6:
O societate prezintă următoarele date:
Profit net din activități continue 20.000.000 lei; profit net general 30.000.000 lei; acțiuni
ordinare aflate în circulație 4.000.000 de acțiuni; acțiuni preferențiale convertibile în număr de
1.000.000, ce dau dreptul la un dividend preferențial de 5 lei/acțiune ordinară convertibilă;
conversia are loc la raportul de 1 acțiune preferențială / 5 acțiuni ordinare; obligațiuni
convertibile cu 15% dobândă pe an la o valoare de 8.000.000 lei ce vor fi convertibile în acțiuni
pentru fiecare 10.000 lei/obligațiune valoare nominală; acțiuni potențiale din contracte de
acțiuni în circulație 4.000.000, cu un preț de exercitare de 2.000 lei/acțiune; prețul mediu de
piață al acțiunii ordinare 5.000 lei/acțiune.
SE CERE: Conform IAS 33, calculați rezultatul pe acțiune de bază (RAB) și rezultatul pe
acțiune diluat (RAD).

16
SITUATII FINANCIARE CONSOLIDATE

OBIECTIVE:

1. Calculul fondului comercial


2. Întocmirea situaţiei consolidate a poziţiei financiare
3. Întocmirea situației rezultatului global consolidat

IFRS 3
O combinare de întreprinderi reprezintă gruparea entităţilor sau a întreprinderilor cu scop lucrativ
separate într-o singură entitate raportoare. Rezultatul aproape tuturor combinărilor de
întreprinderi este că o entitate, dobânditorul, obţine controlul asupra uneia sau mai multor alte
întreprinderi cu scop lucrativ, societatea achiziţionată.
Costurile administrative generale precum şi alte costuri care nu pot fi atribuite direct combinării de
intreprinderi nu sunt incluse în costul combinării. Acestea sunt recunoscute drept cheltuială atunci
când apar.
Pierderile viitoare ce se asteapta sa fie generate ca urmare a combinarii nu sunt incluse in costul
combinarii.

Aplicarea metodei achiziţiei presupune parcurgerea următoarelor etape:


(1) identificarea dobânditorului;
(2) stabilirea datei achiziţiei;
(3) recunoaşterea şi evaluarea activelor identificabile achiziţionate, a datoriilor asumate şi
a oricăror interese care nu controlează (interes minoritar) în entitatea dobândită; şi
(4) recunoaşterea şi evaluarea fondului comercial sau a câştigului obţinut în urma unei
cumpărări în condiţii avantajoase.

EXEMPLUL 1
Entitatea ALFA achiziţionează 70% din acţiunile entităţii BETA pentru suma de 1.200.000 lei.
Capitalul social al entităţii achiziţionate este format din 200.000 de acţiuni, valoarea nominală
fiind de 5 lei/acţiune. Valoarea justă a activelor nete identificabile ale entităţii BETA este de
1.450.000 lei. La data achiziţiei, cotaţia pe piaţă a acţiunilor entităţii BETA este de 5,5
lei/acţiune.

SE CERE: Care este valoarea fondului comercial, în situaţiile în care:


- dobânditorul evaluează interesul care nu controlează la valoarea justă;
- dobânditorul evaluează interesul care nu controlează în funcţie de ponderea
acestuia în activele identificabile nete ale entităţii dobândite?

Pot fi situaţii în care un dobânditor efectuază o cumpărare în condiţii avantajoase. Aceasta


este o combinare de întreprinderi în care valorile nete de la data achiziţiei ale activelor
identificabile dobândite şi ale datoriilor asumate este mai mare decât totalul dintre
contravaloarea transferată, valoarea oricăror interese care nu controlează în entitatea dobândită şi
valoarea justă de la data achiziţiei a interesului în capitalurile proprii deţinute anterior de
dobânditor în entitatea dobândită (în cazul combinărilor de întreprinderi realizate în etape).

17
Cumpărările în condiţii avantajoase sunt tranzacţii neobişnuite, deoarece entităţile de afaceri şi
proprietarii lor nu vând active sau întreprinderi în cunoştinţă de cauză şi de bunăvoie la preţuri
sub valorile lor juste. O astfel de cumpărare poate avea loc, de exemplu, în cadrul unei combinări
de întreprinderi care constituie o vânzare forţată, ceea ce presupune că vânzătorul acţionează sub
efectul unei constrângeri (lichidare forţată, decesul unui administrator etc). Nu există niciun
motiv convingător pentru a crede că, în absenţa constrângerii, un vânzător ar fi interesat să vândă
o întreprindere pentru o sumă mai mică decât valoarea sa justă. Pe de altă parte şi excepţiile de
recunoaştere sau de evaluare pentru anumite elemente1 pot avea drept rezultat recunoaşterea unui
câştig (sau o modificare a valorii unui câştig recunoscut) în cadrul unei cumpărări în condiţii
avantajoase.
Uneori este dificil de determinat dacă o anumită achiziţie este de fapt o cumpărare în condiţii
avantajoase şi este nevoie de dovezi suplimentare care să susţină lipsa erorilor din evaluare.
Sistemele puternice de control intern şi utilizarea experţilor evaluatori independenţi şi a
auditorilor externi reprezintă unele dintre mijloacele prin care erorile intenţionate şi
neintenţionate de evaluare sunt diminuate. Înainte de recunoaşterea unui astfel de câştig,
dobânditorul va reevalua identificarea corectă a tuturor activelor dobândite şi a tuturor datoriilor
asumate şi va recunoaşte orice active sau datorii suplimentare identificate în cadrul acestei
revizuiri. De asemenea, dobânditorul va revizui procedurile utilizate pentru determinarea
valorilor, la data achiziţiei, pentru elementele următoare:
- activele identificabile dobândite şi datoriile asumate;
- interesele care nu controlează deţinute în entitatea dobândită (dacă este cazul);
- în cazul unei combinări de întreprinderi realizate în etape, interesul deţinut anterior de
dobânditor în capitalurile proprii ale entităţii dobândite; şi
- contravaloarea transferată.

EXEMPLUL 2
Entitatea ALFA achiziţioneaza entitatea BETA. Costul investitie in Beta (contravaloarea
transferată) este de 300.000 lei, iar valoarea justă a activelor identificabile nete dobândite este de
380.000 lei.

SE CERE: Ca urmare a acestei combinări de întreprinderi, dobânditorul va recunoaşte un


fond comercial sau un câştig aferent unei cumpărări în condiţii avantajoase?

EXEMPLUL 3
La data de 30 septembrie N, entitatea ALFA achiziţionează 90% din participaţiile în capitalurile
proprii ale entităţii BETA, în schimbul sumei de 80.000 lei. Deoarece foştii proprietari ai entităţii
achiziţionate doreau să îşi cedeze investiţiile până la o anumită dată, nu au avut timp suficient să
ofere spre comercializare entitatea BETA mai multor potenţiali cumpărători. La data achiziţiei,

1
Aici sunt incluse: creanţele sau datoriile privind impozitul amânat, activele sau datoriile privind beneficiile
angajaţilor, activele de compensaţie, drepturile redobândite, primele cu plata pe bază de acţiuni, activele deţinute în
vederea vânzării.

18
activele identificabile dobândite au fost evaluate la suma de 220.000 lei, iar datoriile asumate la
nivelul sumei de 90.000 lei. Dobânditorul a apelat la serviciile unui consultant independent, care
a determinat că valoarea justă a intereselor de 10% care nu deţin controlul în entitatea BETA este
de 18.000 lei.

SE CERE: Ca urmare a acestei combinări de întreprinderi, dobânditorul va recunoaşte un


fond comercial sau un câştig aferent unei cumpărări în condiţii avantajoase?

EXEMPLUL 4
PALADIN a cumpărat 90% din capitalul lui SANTIAGO cu doi ani în urmă la 1 ianuarie 20X2,
atunci când rezervele lui SANTIAGO erau de 5.000 EUR. Situaţiile poziţiilor financiare ale
companiilor PALADIN şi SANTIAGO la 31 decembrie 20X3 sunt următoarele:
INFORMAȚII PALADIN SANTIAGO
(mii EUR) ( mii EUR)
Active non-curente:
Echipamente tehnologice 100 30
Investiţia în Santiago, la cost 34 -
134 30
Active curente
Stocuri 90 20
Creanţe 110 25
Disponibil 10 5
210 50
344 80

Capital social 15 5
Rezerve 159 31
174 36

Datorii non-curente 120 28

Datorii curente 50 16
344 80

Informaţii suplimentare:
a) Santiago a vândut bunuri către Paladin la preţul de transfer de 18.000 EUR cu o marjă de
50%. Două treimi din acestea au rămas în stoc la sfârşitul anului.
b) Datoriile si creantele comerciale reciproce ale lui Paladin şi Santiago erau la data de
raportare de 22.000 EUR.
c) Fondul comercial a suferit o depreciere de 10.000 EUR.

19
d) Grupul Paladin utilizează metoda valorii juste pentru evaluarea intereselor care nu
controlează (INC), iar la data achiziţiei, valoarea justă a INC era de 4.000 EUR.

SE CERE: Întocmiţi situaţia consolidată a poziţiei financiare a grupului PALADIN la 31


decembrie 20X3.

EXEMPLUL 5
Situațiile rezultatului global ale lui Tree și al filialei sale Flowers pentru anul încheiat la 31
decembrie 20X7 sunt următoarele:
Tree Flowers
(mii eur) ( mii eur)

Venituri 600 300


Costul vânzărilor (360) (140)
Marja brută 240 160

Cheltuieli de exploatare (93) (45)


Profit din exploatare 147 115
Costuri de finanțare N/A (3)

Profit înainte de impozitare 147 112


Impozit (50) (32)
Profitul exercițiului financiar 97 80

a) Pe data de 1 ianuarie 20X6, Tree a achiziționat 75.000 de acțiuni ordinare în Flowers dintr-
un total al capitalului emis de 100.000 EUR, VN 1 EUR/acțiune.
b) În timpul exercițiului financiar, Flowers a vândut bunuri către Tree la un preț de vânzare de
20.000 EUR, profitul obținut fiind 5.000 EUR. Doar 20% din aceste bunuri au fost vândute
înainte de sfârșitul exercițiului financiar.
c) Fondul comercial a fost testat pentru depreciere și la sfârșitul acestui an și a fost evaluată o
depreciere suplimentară de 5.000 EUR ce va fi recunoscută drept cheltuială de exploatare.
d) La data achiziției a fost realizată o estimare a valorii juste care a condus la o amortizare
suplimentară pentru anul încheiat la 31 decembrie 20X7 de 15.000 EUR. Politica grupului
solicită ca toată cheltuiala cu amortizarea să fie inclusa in costul vânzărilor.
e) Tree evaluează INC prin metoda valorii juste.

SE CERE: Întocmiți situația rezultatului global consolidat pentru anul încheiat la 31


decembrie 20X7.

20