Documente Academic
Documente Profesional
Documente Cultură
2
Emil Horomnea – Bazele contabilităţii. Concepte, aplicaţii, lexicon, Editura Sedcom Libris, Iaşi, 2003, pag.273.
3
Ordinul ministrului finanţelor publice, nr. 1753/22.11.2004, privind organizarea şi efectuarea inventarierii elementelor
de activ şi de pasiv.
1
- participarea întregii comisii de inventariere la lucrările de inventariere;
- asigurarea participării la identificarea bunurilor inventariate (calitate, preţ, sort ş.a.) a unor
specialişti din unitate sau din afara acesteia;
- dotarea comisiei de inventariere cu mijloace tehnice de calcul şi de sigilare a spaţiilor
inventariate;
- asigurarea securităţii uşilor, ferestrelor, porţilor etc. De la magazine, depozite, gestiuni etc.
La rândul său, comisia de inventariere desemnată de către administrator are obligaţia să
asigure îndeplinirea mai multor măsuri organizatorice, dintre care se amintesc cele considerate ca
fiind principale.
a. O primă astfel de măsură constă în luarea unei declaraţii scrise persoanei care gestionează
bunurile ce urmează a fi inventariate, document în care trebuie să se precizeze, atunci când este
cazul, aspecte ce privesc:
- dacă există mai multe spaţii de depozitare şi care sunt acestea;
- bunuri aparţinând terţilor, primite cu sau fără documente;
- plusuri sau minusuri în gestiune despre care are cunoştinţă;
- bunuri primite şi nerecepţionate sau bunurile înscrise în documente de livrare şi
neexpediate;
- bunuri primite sau eliberate fără documente legale;
- documente de primire-eliberare neoperate în evidenţa gestiunii sau nepredate la
contabilitate ş.a.
Este, de asemenea, obligatoriu să se menţioneze în această declaraţie numărul şi data
ultimului document de intrare/ieşire de bunuri în/din gestiune, precum şi data la care a fost scrisă.
b. O altă măsură organizatorică se referă la identificarea tuturor locurilor (încăperilor) în
care se află bunuri ce urmează a fi inventariate.
c. Pentru fiecare spaţiu de depozitare se asigură închiderea şi sigilarea, în prezenţa
gestionarului, ori de câte ori se întrerupe inventarierea şi se părăseşte gestiunea.
d. Fişele de magazie se barează şi semnează la ultima operaţie pe care o conţin,
menţionându-se data la care s-a efectuat inventarierea.
e. Numerarul existent în gestiune se verifică, se înscrie în monetar şi se depune la casierie
etc.
În continuare se amintesc doar aspectele mai importante ce privesc efectuarea propriu-zisă a
inventarierii.
Efectuarea faptică a inventarierii şi valorificarea rezultatelor acesteia se realizează de comisii
constituite în acest scop, din cel puţin 2 persoane, numite prin dispoziţia scrisă a conducerii unităţii,
cu precizarea responsabilului comisiei. Fiecărei comisii i se precizează elementele patrimoniale
supuse inventarierii şi data începerii şi terminării acestei operaţiuni.
Inventarierea se efectuează la locurile unde se află depozitate sau păstrate bunurile supuse
inventarierii, în prezenţa obligatorie a gestionarului sau a persoanei care-l reprezintă în mod legal.
Determinarea şi consemnarea în listele de inventar a existenţei faptice a elementelor
patrimoniale se efectuează prin numărare, cântărire, măsurare sau prin alte mijloace adecvate.
În timpul desfăşurării inventarierii este indicat să se sisteze operaţiile de predare-primire de
bunuri din şi în gestiune, iar în situaţii obiective, eliberarea sau primirea valorilor materiale se face
în prezenţa comisiei de inventariere, iar pe documentele care se întocmesc se face menţiunea
„primit sau eliberat în timpul inventarierii”.
Toate bunurile care se inventariază se grupează pe categorii de bunuri, iar constatările
faptice se înscriu în liste de inventariere, care se semnează de către persoanele împuternicite să
efectueze inventarierea.
Bunurile care la data inventarierii se află asupra angajaţilor, sunt deteriorate parţial sau total sau
aparţin altor persoane fizice sau juridice sub forma custodiei, consignaţiei, pentru prelucrare, închiriere
ş.a. se înscriu în liste distincte de inventariere. Pentru bunurile aparţinând terţilor, câte o copie de pe
2
aceste liste se trimite, de regulă, şi persoanei juridice sau fizice, după caz, căreia îi aparţin bunurile
respective.
Pe ultima listă (filă) de inventariere, gestionarul are obligaţia să menţioneze dacă inventarierea s-
a făcut în prezenţa sa, dacă bunurile inventariate se află în păstrare directă şi dacă are obiecţii în ceea ce
priveşte modul cum a fost efectuată inventarierea.
Fiecare listă (filă) de inventariere se semnează atât de membrii comisiei, cât şi de gestionar sau
de toţi gestionarii, în cazul gestiunilor colective.
În ceea ce priveşte inventarierea anuală se reţine şi faptul că există şi unele particularităţi
în legătură cu perioada sau modalităţile de efectuare, dintre care se amintesc cele mai semnificative.
Imobilizările corporale care se află plecate în curse de lungă durată (vapoare,
locomotive, avioane ş.a.) sau se găsesc la reparaţii în afara unităţii (maşini de forţă şi utilaje
energetice, maşini, utilaje şi instalaţii de lucru, mijloace de transport etc.) se inventariază înaintea
ieşirii lor temporare din unitate.
Terenurile se inventariază pe baza documentelor care atestă proprietatea acestora şi a
schiţelor de amplasare.
Imobilizările necorporale se inventariază prin constatarea existenţei şi apartenenţei lor la
unitatea deţinătoare, iar pentru brevete, licenţe, know–how şi mărci de fabrică este necesară
dovedirea existenţei acestora pe baza titlurilor de proprietate.
Cu prilejul inventarierii, disponibilităţile aflate în conturile de la bănci, precum şi creanţele
şi obligaţiile faţă de terţi sunt supuse, de regulă, verificării şi confirmării pe baza extraselor de cont sau
punctajelor reciproce, în funcţie de necesităţi.
Inventarierea disponibilităţilor băneşti în numerar, în lei şi în valută, precum şi a
celorlalte valori aflate în casieria entităţii prezintă unele particularităţi, în sensul că se verifică
existenţa lor în ultima zi lucrătoare a exerciţiului financiar, după înregistrarea tuturor operaţiunilor
de încasări şi plăţi privind exerciţiul respectiv, confruntându-se soldurile din registrul de casă cu
cele din contabilitate.
În ceea ce priveşte inventarierea creanţelor şi obligaţiilor, se urmăreşte stabilirea cu
exactitate a soldurilor conturilor în care sunt înregistrate, verificându-se cu atenţie sumele
înregistrate ca majorări sau diminuări şi documentele justificative în care au fost consemnate. În
cazul furnizorilor pentru livrări nefacturate este necesară confirmarea acestora privind exactitatea
livrărilor în cauză, a preţurilor şi a valorilor totale, precum şi solicitarea expresă a facturilor de
vânzare a valorilor materiale în cauză.
Pentru soldurile conturilor privind creanţele şi datoriile unităţii se practică, de regulă,
sistemul extraselor de cont sau al cererilor confirmate de cei în cauză.
Pentru creanţe şi obligaţii de natura debitorilor şi creditorilor se întocmesc procese verbale de
inventariere în care, printre altele, se consemnează: creanţele şi obligaţiile inventariate; sumele pentru
care există divergenţe între părţi; debitorii litigioşi; sumele în curs de lămurire; creanţele şi obligaţiile
ale căror termene de urmărire au expirat, inclusiv cauzele şi persoanele vinovate pentru depăşirea
acestor termene ş.a.
Pentru bunurile depreciate, inutilizabile sau deteriorate, fără desfacere sau greu vandabile,
comenzi în curs, abandonate sau sistate, precum şi pentru creanţele şi obligaţiile incerte şi în litigiu,
se întocmesc, de regulă, liste de inventariere distincte.
3
4.1.2. Evaluarea şi stabilirea rezultatelor inventarierii
4
La rândul lor, valorile mobiliare pe termen scurt netranzacţionate pe o piaţă reglementată,
precum şi valorile mobiliare pe termen lung se evaluează la costul istoric diminuat cu eventualele
ajustări pentru pierderi anterioare de valoare.
g. Bunurile constatate ca plusuri în gestiune se evaluează la valoarea justă.
h. Bunurile constatate ca minusuri imputabile în sarcina unor persoane vinovate se
evaluează la valoarea de înlocuire, prin care se înţelege costul de achiziţie al unui bun cu
caracteristici şi grad de uzură similare celui lipsă în gestiune, la data producerii pagubei.
Pe baza listelor de inventariere obişnuite (varianta simplificată), întocmite de către comisiile
constituite cu acest scop, se procedează la confruntarea datelor scriptice cu cele faptice,
completându-se listele de inventariere finale sau centralizatoare (cod 14-3-12) numai pentru
poziţiile cu diferenţe, în plus sau în minus, delimitate pe grupe şi feluri de elemente patrimoniale şi
aceasta pentru gestiunile care se urmăresc în contabilitate atât cantitativ, cât şi valoric, cum sunt
cele de materii prime şi materiale consumabile, de produse finite, de mărfuri prin comerţul en gros
şi altele. În situaţia gestiunilor oglindite în contabilitate numai valoric, cum este cazul celor din
comerţul cu amănuntul, această operaţiune se realizează prin compararea valorii totale a
inventarului cu soldul scriptic existent în contabilitate, stabilindu-se plusul sau minusul valoric total
aferent gestiunii verificate.
În cazul în care la anumite sortimente sau elemente patrimoniale de natura imobilizărilor
corporale sau valorilor stocabile se constată plusuri sau minusuri cantitative este necesară evaluarea
diferenţelor şi numai după aceasta se efectuează încadrarea lor pe cauze în vederea soluţionării şi
înregistrării în contabilitate.
Rezultatele inventarierii se consemnează într-un proces verbal de inventariere, în care se
înscriu, printre altele, următoarele elemente: perioada şi gestiunea inventariată, precum şi
persoanele care au efectuat inventarierea, plusurile şi minusurile constatate; compensările efectuate;
bunurile depreciate, precum şi creanţele şi obligaţiile incerte şi în litigiu; valorificarea rezultatelor
inventarierii; constituirea şi regularizarea ajustărilor, precum şi alte elemente privind concluziile şi
propunerile referitoare la inventarierea efectuată.
Procesul verbal de inventariere şi listele de inventariere centralizatoare, atunci când este
cazul, reprezintă documentele pe baza cărora se soluţionează şi se înregistrează în contabilitate
plusurile şi minusurile constatate, avându-se în vedere în acest sens următoarea ordine de efectuare
a operaţiilor respective:
– efectuarea şi înregistrarea în contabilitate a compensărilor legale;
– stabilirea plusurilor definitive (finale) şi înregistrarea lor în contabilitate, după efectuarea
compensărilor legale;
– determinarea şi înregistrarea lipsurilor neimputabile şi a pierderilor din calamităţi;
– imputarea în sarcina celor vinovaţi a lipsurilor provenite din vina unor salariaţi sau a
terţilor;
– înregistrarea lipsurilor în curs de clarificare;
– constituirea ajustărilor pentru depreciere ori înregistrarea unor amortizări suplimentare,
acolo unde este cazul, cu menţionarea cauzelor care au determinat asemenea deprecieri etc.
Pentru fiecare din operaţiile menţionate anterior se vor prezenta atât aspectele mai
importante de natură metodologică, cât şi cele privind reflectarea în contabilitate a influenţelor pe
care le generează asupra patrimoniului supus inventarierii.
Datele pe care le conţin procesul verbal de inventariere şi listele întocmite cu prilejul acestei
operaţiuni se utilizează, de asemenea, pentru completarea Registrului – inventar, care este un
document contabil obligatoriu, în care se înregistrează, la sfârşitul fiecărui an, toate elementele
patrimoniale de activ şi de pasiv inventariate, grupate după natura lor, potrivit posturilor de bilanţ,
ceea ce justifică realitatea valorii fiecărui post din bilanţ, în sensul concordanţei sale cu situaţia
faptică.
5
4.2.3. Soluţionarea contabilă a compensării minusurilor cu plusurile de inventar
4
Constantin Staicu şi colectiv – Situaţii financiare şi raportări semestriale. Abordare naţională şi europeană, Editura
Universitaria Craiova, 2004, pag.94-96.
6
Operaţiile propriu-zise de compensare se înregistrează atât în evidenţa operativă (fişe de
magazie), cât şi în contabilitatea analitică (fişe de cont cantitativ-valorice) în coloana de intrări în
gestiune şi respectiv de debit cu sume în negru la sorturile de bunuri materiale constatate în plus şi
supuse compensării şi cu sume în roşu pentru sorturile la care s-au stabilit minusuri admise la
compensare.
Diferenţele valorice în plus sau în minus stabilite ca urmare a efectuării operaţiei de compensare
se înregistrează numai în contabilitatea sintetică, ca plusuri şi respectiv minusuri imputabile.
Aceste operaţiuni se realizează, atunci când este cazul, după efectuarea compensărilor
legale. În funcţie de preţurile unitare de evidenţă se stabileşte valoarea care urmează să fie reflectată
în contabilitate, delimitată pe categorii de bunuri şi pe conturi sintetice folosite pentru oglindirea
lor, aşa cum se prezintă în continuare.
a. Plusurile constatate la inventarierea activelor necorporale şi a celor corporale se
înregistrează la valoarea justă, respectiv de inventar, stabilită în funcţie de preţul pieţei şi de
utilitatea bunului în cadrul entităţii, în creditul contului 4754 „Plusuri de inventar de natura
imobilizărilor” şi debitul conturilor corespunzătoare categoriilor de elemente în cauză.
Pentru imobilizările corporale amortizabile este necesar să se înregistreze în lunile următoare cota
parte aferentă amortizării, debitându-se contul 4754 „Plusuri de inventar de natura imobilizărilor” prin
creditul contului 7584 „Venituri din subvenţii pentru investiţii”. Concomitent se debitează contul 6811
„Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizărilor”, prin corespondenţă cu creditul contului 281
„Amortizări privind imobilizările corporale”, aşa cum se exemplifică în continuare.
Nr. Conţinutul operaţiei Document Conturi Valoare
crt. D C – lei -
1 Un calculator în plus, de 2.000 lei Proces verbal de inv. 213 4754 2000
2 Amortizarea imobilizării anterioare Notă de contabilitate 6811 281 300
3 Realizarea de venituri corespunzător Notă de contabilitate 4754 7814 300
amortizării anterioare
Precizare contabilă :
La contul 602 „Cheltuieli cu materialele consumabile”, se folosesc, de regulă, subconturile
aferente categoriilor de materiale consumabile urmărite distinct şi anume: 6021 „Cheltuieli cu
materialele auxiliare”; 6022 „Cheltuieli privind combustibilul”; 6023 „Cheltuieli privind materialele
pentru ambalat”; 6024 „Cheltuieli privind piesele de schimb” ş.a.
7
b2. Plusuri la materiale de natura obiectelor de inventar
Nr. Conţinutul operaţiei Document Conturi Valoare
crt. D C – lei -
1 Plus de echipament de lucru, de 400 lei Proces verbal de inv. 303 603 400
2 Corectare rulaje Notă de contabilitate 603 603 -400
b3. Plusuri la ambalaje
Nr. Conţinutul operaţiei Document Conturi Valoare
crt. D C – lei -
1 Plus de ambalaje, de 250 lei Proces verbal de inv. 381 608 250
2 Corectare rulaje Notă de contabilitate 608 608 -250
8
Determinarea mărimii elementelor de mai sus se poate face şi prin folosirea preţului de
vânzare total, inclusiv TVA neexigibilă, din care se deduc atât rabatul sau adaosul comercial, prin
folosirea cotei medii determinate în luna anterioară, cât şi TVA neexigibilă, pe baza cotei de
15,966%. Această ultimă cotă se înmulţeşte cu preţul de vânzare total, inclusiv TVA neexigibilă, iar
cota privind rabatul sau adaosul comercial se înmulţeşte cu preţul de vânzare fără TVA.
9
Nr. Conţinutul operaţiei Document Conturi Valoare
crt. D C – lei -
1 Lipsa neimputabilă la Proces verbal de Grupa 10.000
imobilizări corporale, de 10.000 inv. % 21 1.500
lei, cu amortizare de 8.500 lei 6583 8.500
281
2 Pierderi din calamităţi la Proces verbal de Grupa 9.000
imobilizări corporale, de 9.000 inv. % 21 3.000
lei, cu amortizare de 6.000 lei 6587 6.000
281
10
2 Pierderi din calamităţi la obiectele de Proces verbal 8035 200
inventar în folosinţă, uzate integral, de casare -
de 200 lei
3 Lipsuri neimputabile la obiectele de Proces verbal 603 303 800
inventar din magazie, de 800 lei de inv.
4 Pierderi din calamităţi la obiectele de Proces verbal 6587 303 150
inventar din magazie, de 150 lei de inv.
11
Lipsurile şi pierderile care se referă la animale şi păsări de la terţi se înregistrează în mod
similar cu cele constatate la materii prime şi materiale consumabile, folosindu-se conturile specifice
de cheltuieli (606) şi de diferenţe de preţ (368), aşa cum reiese din înregistrările următoare:
12
3 Pierderi din calamităţi la Proces verbal de 6587 381 310
ambalaje, de 310 lei inv.
Precizare contabilă :
Lipsurile neimputabile reprezintă cheltuieli fără deducere fiscală integral, dacă bunurile
constatate lipsă la inventar nu sunt asigurate, sau compania de asigurări nu decontează lipsa
acestora, parţial, pentru suma rămasă neacoperită din prima de asigurare. De asemenea, pentru
valorile neacoperite din primele de asigurare se pierde dreptul de deducere al TVA, prin debitarea
contului de cheltuieli utilizate pentru înregistrarea lispurilor şi creditarea contului de 4426 TVA
deductibilă, urmată de corecţia rulajului contului 4426 TVA deductibilă.
Cheltuielile cu pierderile din calamităţi sunt admise la deducere doar pentru acele
evenimente constatate şi declarate ca fiind calamităţi naturale de către o autoritate a statului şi
publicate în Monitorul Oficial.
13
ordin de plată
7 Reţinerea din drepturile salariale a Stat de salarii 421 4282 100
sumelor imputate
8 Debite care nu se mai pot recupera, Notă de 654 461 400
de 400 lei contabilitate sau 4282
O categorie distinctă de lipsuri la inventariere o constituie cele care nu pot fi soluţionate şi,
implicit, nu pot influenţa cheltuielile sau rezultatele financiare în momentul constatării lor.
Asemenea lipsuri se referă la valorile materiale şi băneşti care se scad din conturile de gestiune
datorită degradării sau lipsei lor efective, dar pentru care nu pot fi luate măsuri de urmărire sau de
soluţionare întrucât necesită cercetări suplimentare în vederea stabilirii cauzelor care le-au
determinat, inclusiv de organele de urmărire penală în cazul furturilor efectuate de autori
necunoscuţi. Clarificarea lipsurilor analizate se face în maximum trei luni, reţinându-se că
soluţionarea lor trebuie să se regăsească în bilanţul aferent exerciţiului în care au fost constatate.
Contabilitatea lipsurilor nesoluţionate se organizează cu ajutorul contului bifuncţional 473
„Decontări din operaţii în curs de clarificare”, care reflectă în debit sumele ce nu pot fi
înregistrate definitiv într-un alt cont, iar în credit pe cele soluţionate. Se debitează cu lipsurile
evaluate la costul efectiv de intrare în patrimoniu sau alt preţ de evaluare, prin creditul contului în
care acest cost se găseşte înregistrat. Altfel spus, contul în cauză se interpune între conturile de
active circulante şi cele de cheltuieli.
Contul analizat se creditează prin debitul conturilor de cheltuieli care se folosesc pentru
înregistrarea lipsurilor în momentul soluţionării lor. Soldul contului în cauză reprezintă lipsurile
înregistrate şi nesoluţionate.
În continuare se prezintă câteva exemple de înregistrări contabile privind lipsurile în curs
de clarificare constatate la active stocabile.
Nr. Conţinutul operaţiei Document Conturi Val.
crt. D C – lei -
1 Lipsuri în curs de clarificare, de 800 Proces verbal de 473 3xx 800
lei inv.
2 Repartizarea diferenţelor de preţ Notă de 473 3x8 80
aferente, nefavorabile, de 80 lei contabilitate
3 Repartizarea diferenţelor de preţ Notă de 3x8 473 70
aferente, favorabile, de 70 lei contabilitate sau:
473 3x8 -70
4 Soluţionarea lipsurilor în curs de Notă de 6587 473 800
clarificare ca pierderi din calamităţi contabilitate
5 Descărcarea gestiunii pentru lipsuri în Notă de 60x 473 700
curs de clarificare imputate, de 700 contabilitate
lei
6 Imputarea lipsurilor în sarcina Hotărâre 4282 % 833
salariaţilor sau a terţilor, cu TVA de judecătorească sau 461 7588 700
133 lei 4428 133
14
4.2.8. Contabilitatea ajustărilor pentru depreciere sau pierdere de valoare
la elementele de activ
Precizare contabilă:
15
Din cele prezentate anterior se poate observa că pentru elementele patrimoniale de activ care
nu sunt amortizabile este caracteristic faptul că se pot deprecia, iar diferenţa de valoare în minus se
regularizează pe baza datelor stabilite cu prilejul inventarierii anuale. Deprecierile în cauză au
caracter reversibil, calculându-se de fiecare dată prin deducerea valorii de inventar (mai mică) din
valoarea contabilă de intrare în patrimoniu. Deprecierea care se determină poate fi superioară sau
inferioară celei stabilite cu prilejul inventarierii anterioare, ceea ce necesită suplimentarea şi,
respectiv, diminuarea ajustărilor existente în contabilitate şi înregistrate la încheierea exerciţiului
precedent.
Operaţiile economice privind constituirea şi diminuarea ajustărilor se găsesc înregistrate în
capitolele anterioare, considerent pentru care prezentăm în următoarele exemple numai gruparea
conturilor de cheltuieli cu cele de ajustări şi implicit cu cele de venituri, precum şi metodologia
generală de efectuare a înregistrărilor contabile.
Contabilitatea suplimentării sau constituirii ajustărilor pentru deprecierea elementelor
patrimoniale de activ se organizează cu ajutorul unor conturi distincte de cheltuieli, care se
debitează, şi a altor conturi de ajustări, care se creditează, conturi grupate astfel:
a. Contul de cheltuieli (6813) se debitează prin creditul oricăruia din cele trei conturi de
ajustări pentru deprecierea imobilizărilor (290, 291, 293) în funcţie de categoria în care se
încadrează elementele patrimoniale pentru care se constituie sau se suplimentează, după caz,
ajustările pentru depreciere.
b. Contul de cheltuieli (6814) se debitează prin creditul oricăruia din conturile de ajustări
pentru deprecierea activelor circulante (391-398, 491, 495, 496) în funcţie de categoria în care se
încadrează elementele patrimoniale pentru care se constituie sau se suplimentează, după caz,
ajustările pentru depreciere;
c. Contul de cheltuieli (6863) se debitează prin creditul oricăruia din contului de ajustări
pentru deprecierea imobilizărilor financiare (296);
d. Contul de cheltuieli (6864) se debitează prin creditul oricăruia din conturile de ajustări
pentru deprecierea trezoreriei (591-598) în funcţie de categoria în care se încadrează elementele
patrimoniale pentru care se constituie sau se suplimentează, după caz, ajustările pentru depreciere.
Din cele prezentate anterior se poate observa că pentru fiecare din cele două categorii de
activităţi ale entităţii (de exploatare şi financiară) este constituită câte o grupă distinctă alcătuită
dintr-un cont de cheltuieli şi unul sau mai multe conturi de ajustări. În plus, este creată, ca o grupă
distinctă privind cheltuielile şi ajustările pentru deprecierea imobilizărilor neamortizabile de natura
celor necorporale, corporale şi în curs de execuţie.
Contabilitatea diminuării sau anulării ajustărilor pentru depreciere sau pierdere de
valoare la elementele patrimoniale de activ se organizează prin debitarea conturilor de ajustări
amintite anterior şi creditarea unor conturi distincte de venituri, conturi care fac perechi cu cele de
cheltuieli utilizate anterior pentru constituirea sau suplimentarea ajustărilor în cauză, şi anume:
7812 „Venituri din provizioane” (6812)
7813 „Venituri din ajustări pentru deprecierea imobilizărilor” (6813);
7814 „Venituri din ajustări pentru deprecierea activelor circulante” (6814);
7863 „Venituri financiare din ajustări pentru pierderea de valoare a imobilizărilor
financiare” (6863);
7864 „Venituri financiare din ajustări pentru pierderea de valoare a activelor
circulante” (6864).
Se observă că pentru fiecare din cele patru grupe de ajustări este creat câte un cont distinct
de venituri din ajustări. Pentru diminuarea sau anularea ajustărilor, toate conturile de ajustări din
cadrul grupei se debitează prin creditul contului de venituri corespunzător grupei respective,
prezentându-se formula contabilă pentru cel privind „grupa a”, şi anume:
16
% = 7813
290 „Venituri din ajustări pentru
„Ajustări pentru deprecierea deprecierea imobilizărilor”
imobilizărilor necorporale”
291
„Ajustări pentru deprecierea
imobilizărilor corporale”
293
„Ajustări pentru deprecierea
imobilizărilor în curs de execuţie”
De altfel, aceste două tipuri de înregistrări contabile se folosesc în mod similar şi pentru
provizioanele privind riscurile şi cheltuielile.
17
reflectate în conturile din clasa a 6-a”Conturi de cheltuieli”. Soldul reprezintă rezultatul
exerciţiului, profit sau pierdere, după cum este creditor şi, respectiv, debitor.
Operaţiunea de comparare a veniturilor cu cheltuielile aferente, în vederea determinării
rezultatului exerciţiului, se efectuează după formula generală:
VENITURI - CHELTUIELI = PROFIT
sau:
CHELTUIELI - VENITURI = PIERDERE
Stabilirea mărimii profitului brut sau a pierderii contabile se realizează sub forma soldului
final al contului 121 ”Profit sau pierdere”, care se calculează după înregistrarea în contabilitate a
următoarelor două categorii de operaţii:
a. închiderea conturilor de venituri, prin virarea în creditul contului de rezultate a rulajelor
sau a soldurilor finale creditoare, după caz, aferente perioadei de referinţă, pe total şi pe feluri de
venituri, utilizându-se formula contabilă cu caracter general:
Conturi de venituri = 121
(Clasa 7) Profit sau pierdere
b. închiderea conturilor de cheltuieli, prin virarea în debitul contului de rezultate a rulajelor
sau soldurilor finale debitoare, după caz, aferente perioadei pentru care se face calculul, pe total şi
pe feluri de cheltuieli, după formula contabilă:
121 = Conturi de cheltuieli
Profit sau pierdere (Clasa 6)
Operaţiile de închidere a conturilor de venituri şi a celor de cheltuieli, din considerente de
analiză şi raportare, se efectuează pe total şi pe categorii de activităţi şi anume: exploatare,
financiară şi extraordinară, ceea ce permite determinarea rezultatului exerciţiului, de asemenea, pe
total şi pe fiecare activitate amintită.
Totodată, se determină rezultatul curent al exerciţiului, comparându-se veniturile din
exploatare însumate cu cele financiare cu totalul cheltuielilor corespunzătoare acestor două
categorii de activităţi.
Din profitul brut total determinat pentru sfârşitul exerciţiului se repartizează anumite sume,
de regulă relativ mici, pe destinaţii reglementate în mod expres, aşa cum se va prezenta ulterior,
după care se efectuează operaţiunea de impozitare, analizată anterior, iar cheltuielile în cauză se
decontează (virează) în mod obişnuit, potrivit formulei contabile:
121 = %
”Profit sau pierdere” 691
”Cheltuieli cu impozitul pe profit”
sau:
698
” Cheltuieli cu impozitul pe venit
şi cu alte impozite care nu apar în
elementele de mai sus”
În urma acestei ultime operaţii înregistrate în contabilitate, soldul debitor al contului 121 „Profit
sau pierdere” reflectă pierdere, iar soldul creditor oglindeşte profit, care se soluţionează şi, respectiv,
repartizează potrivit hotărârii adunării generale a acţionarilor sau asociaţilor şi implicit cu respectarea
reglementărilor în vigoare.
18
4.3.2. Contabilitatea operaţiilor privind repartizarea profitului
Nr. Conturi
Conţinutul operaţiei Document
crt. D C
1 Constituirea/majorarea rezervelor legale, în limita Notă de 129 1061
cotei de 5% din profitul brut, până la nivelul a 20% contabilitate
din capitalul social/patrimoniul regiei autonome,
exclusiv patrimoniul public
2 Constituirea/majorarea altor rezerve cu sumele Notă de 129 1068
reprezentând facilităţi fiscale şi alte repartizări contabilitate Analitice
prevăzute de lege, din profitul brut distincte
3 Se acoperă din profitul brut pierderile din anii Notă de 121 117
precedenţi, după aprobarea situaţiilor financiare contabilitate,
Hotarâre AGA
4 Se înregistrează acoperirea pierderii din exercițiul Notă de 121 117
recent încheiat, după aprobarea situaţiilor contabilitate,
financiare Hotarâre AGA
5 Se înregistrează profitul rămas de repartizat, după Notă de 121 117
aprobarea situaţiilor financiare contabilitate
6 După aprobarea bilanţului contabil, se repartizează Notă de 117 446
profitul aferent vărsămintelor la bugetul de stat sau contabilitate, sau: 457
dividendelor, după caz, în cotă de minim 50%,după Hotarâre AGA
deducerea sumelor aferente destinaţiilor de la pct.
1-4
7 La finele exerciţiului, se înregistrează constituirea Notă de 6812 1518
surselor de participare a salariaţilor la profit, în contabilitate şi:
cota de maxim 10% din profitul net, dar nu mai 121 6812
mult de nivelul unui salariu de baza mediu lunar
realizat la nivelul agentului economic, în exerciţiul
financiar de referinţă; după deducerea sumelor
aferente destinaţiilor de la pct. 1-4, pentru sumele
brute cuvenite acestora, inclusiv contribuţiile legale
8 După apobarea situaţiilor financiare, se Stat de plată 644 424
5
• Ordonanţa Guvernului României nr. 64/2001 privind repartizarea profitului la entităţile economice cu capital integral
sau majoritar de stat, M. Of. nr. 536/2001.
• Ordinul ministrului finanţelor publice nr. 128/15.02.2005 privind unele reglementări contabile aplicabile agenţilor
economici, M.Of. nr.153/21.02.2005, modificat prin Ordinul M.F.P. nr.418/06.04.2005 privind unele precizări contabile
aplicabile agenţilor economici, M.Of. nr.310/13.04.2005.
19
înregistrează sumele cuvenite salariaţilor pentru şi:
participarea la profit, inclusiv cu cheltuieli privind 645 431
asigurările şi protecţia socială şi:
1518 7812
9 După aprobarea situaţiilor financiare, eventualele Notă de 117 1068
sume rămase nerepartizate, se repartizează la alte contabilitate,
rezerve şi pentru surse proprii de finanţare. Hotarâre AGA
10 La începutul exerciţiului următor, în situaţia în care Notă de 1171 121
exerciţiul precedent s-a înregistrat pierdere, contabilitate,
aceasta se preia ca rezultat reportat Hotarâre AGA
Precizare contabilă:
În situaţia în care, prin hotărârea A.G.A. sau C.A., se amână repartizarea unei sume din
profitul net se debitează, ulterior depunerii situaţiilor financiare, contul 121 „Profit sau pierdere”
prin creditul contului 117 „Rezultatul reportat”.
20
participarea la profit 645 431
şi:
1518 7812
9 După apobarea situaţiilor financiare, în situaţia Notă de contabilitate 1171 121
în care exerciţiul precedent s-a înregistrat Hotarâre AGA
pierdere, aceasta se preia ca rezultat reportat
Pierderea din exerciţiul curent se preia în debitul contului 1171 „Rezultatul reportat
reprezentând profitul nerepartizat sau pierderea neacoperită”, după aprobarea situaţiilor financiare
anuale aferente acestui exerciţiu (1171=121).
Profitul contabil rămas după deducerea sumelor anterioare se transferă în creditul contului
117 „Rezultatul reportat”, iar în exerciţiul următor se repartizează pe destinaţiile stabilite prin
hotărârea adunării generale a acţionarilor, cum este cazul dividendelor cuvenite deţinătorilor de
instrumente de capitaluri proprii (117 = 457), surselor proprii de finanţare (117 = 1068) ş.a.
Precizare contabilă:
Utilizarea contului 117 „Rezultatul raportat” pentru dividendele şi celelalte sume repartizate
din profitul net, propuse sau declarate cu ocazia aprobării situaţiilor financiare, este justificată prin
faptul că asemenea sume nu pot fi recunoscute ca datorii cu prilejul întocmirii raportărilor de
sinteză amintite.
b. La rândul său, profitul a cărui repartizare a fost amânată pentru exerciţiile următoare se
înregistrează potrivit formulei contabile:
121 = 117
„Profit sau pierdere” „Rezultatul reportat”
c. Totodată, în cadrul lucrărilor contabile din exerciţiul următor, după aprobarea situaţiilor
financiare, se închid conturile 121 „Profit şi pierdere” şi 129 „Repartizarea profitului”, pentru
profitul aferent anului financiar încheiat şi repartizat pentru rezerve legale şi alte rezerve provenite
din facilităţi fiscale, efectuându-se înregistrarea conabilă:
121 = 129
„Profit sau pierdere” „Repartizarea profitului”
21
d. În urma acestei ultime înregistrări contabile, în cele două conturi utilizate, atât în debit cât
şi în credit, se reflectă profitul obţinut în exerciţiul încheiat şi, totodată, repartizat (oper. c), ceea ce
majorează în mod nejustificat rulajele conturilorîn cauză pentru noul exerciţiu financiar. Pentru
evitarea acestei situaţii se efectuează operaţia de anulare sau, altfel spus, de corectare a rulajelor
celor două conturi, 121 „Profit sau pierdere” şi 129 „Repartizarea profitului”, debitându-se şi
creditându-se acelaşi cont cu suma în roşu, astfel:
şi:
Situaţiile financiare anuale, cu toate componentele lor, după ce au fost întocmite şi semnate
de persoanele împuternicite în acest sens, administratorul entităţii şi directorul financiar-contabil
sau o altă persoană care îndeplineşte această funcţie, sunt supuse operaţiilor de auditare sau
verificare în vederea prezentării (depunerii) lor ulterioare la direcţia judeţeană a finanţelor publice şi
la Oficiul registrului comerţului.
Auditarea sau verificarea situaţiilor financiare anuale constituie un atribut al auditorilor
financiari independenţi, persoane fizice sau juridice, membrii ai Camerei Auditorilor Financiari din
România, sau al Comisiei de cenzori din cadrul aceleiaşi entităţi, după caz. În vederea îndeplinirii
acestui atribut este stabilit ca administratorul entităţii să prezinte cenzorilor sau altor persoane
autorizate, cu cel puţin o lună înainte de ziua stabilită pentru adunarea generală a acţionarilor sau
asociaţilor, bilanţul exerciţiului încheiat, contul de profit şi pierdere, notele explicative, raportul
administratorului şi atunci când este cazul situaţia modificărilor capitalului propriu şi situaţia
fluxurilor de trezorerie, precum şi documentele justificative pe baza cărora s-au întocmit aceste
lucrări de sinteză.
Operaţiunea de auditare a situaţiilor financiare anuale se efectuează pe baza unei examinări
riguroase a acestora, misiune în urma căreia, într-o primă etapă se exprimă o opinie referitoare la
gradul de conformitate a raportului administratorilor cu situaţiile financiare anuale la care se referă.
La rândul său, operaţiunea de verificare se efectuează potrivit prevederilor legislaţiei
aferente activităţii cenzorilor statutari. În acest scop se au în vedere şi verificările din cursul anului
şi orice alte elemente sau aspecte care prezintă interes, întocmindu-se un raport detaliat cu
constatările făcute. Acest raport se elaborează şi se prezintă în termen de maximum o lună adunării
generale a acţionarilor şi asociaţilor.
În cadrul raportului ce se întocmeşte de către cenzori şi, totodată, pentru îndeplinirea
obligaţiei acestora de supraveghere a gestiunii entităţii este necesar să se facă menţiuni privind
legalitatea întocmirii situaţiilor financiare anuale, a concordanţei datelor pe care acestea le conţin cu
cele din registrele contabile, a respectării regulilor stabilite privind evaluarea patrimoniului de la
sfârşitul exerciţiului ş.a. În acest context, se menţionează câteva elemente sau aspecte obligatorii pe
care trebuie să le conţină raportul în cauză şi anume: reflectarea în contabilitate a capitalului social
şi modificarea acestuia; modul de valorificare şi cuprindere în bilanţ a rezultatelor inventarierii;
modul de organizare a gestiunilor şi evidenţei contabile şi analitice privind elementele patrimoniale;
respectarea prevederilor legale referitoare la ţinerea corectă şi la zi a contabilităţii; preluarea corectă
a datelor din balanţa de verificare a conturilor sintetice pentru completarea bilanţului; respectarea
reglementărilor în vigoare privind determinarea profitului şi a repartizării acestuia pe destinaţii;
propuneri şi măsuri care să fie avute în vedere de consiliul de administraţie şi adunarea generală.
22
Pe baza constatărilor făcute şi consemnate în raportul întocmit, situaţiile financiare anuale
pot fi certificate fără rezerve, iar în cazuri justificate şi menţionate în raport se efectuează
certificarea cu rezerve sau se refuză certificarea acestora, ceea ce impune efectuarea corectărilor
şi/sau completărilor necesare.
În ceea ce priveşte persoanele care efectuează operaţiunile de verificare şi certificare, se
reţine necesitatea precizării în rapoartele în formă scurtă pe care le prezintă direcţiilor generale ale
finanţelor publice a elementelor care privesc: numele şi prenumele, calitatea în baza căreia a
efectuat operaţiunea în cauză (expert contabil sau contabil autorizat cu studii superioare) şi
modalitatea de angajare a lucrării (contract de prestări servicii financiar-contabile sau mandat de
cenzor).
Pentru cenzorii care nu au calitatea de expert contabil sau contabil autorizat cu studii
superioare se menţionează pe proprie răspundere pregătirea profesională de economist.
În legătură cu raportul auditorilor financiari independenţi (contractuali) sunt stabilite câteva
elemente pe care acesta trebuie să le conţină, care se menţionează, în mod succint, în cele ce
urmează.
Situaţiile financiare anuale care fac obiectul auditului se menţionează sub aspectul
componentelor pe care le conţin, împreună cu cadrul de raportare financiară care a fost aplicat la
întocmirea lor.
Auditul financiar se descrie în ceea ce priveşte standardele de audit potrivit cărora s-a
desfăşurat activitatea respectivă.
Raportul la care ne referim va conţine opinia clară a auditorilor potrivit căreia situaţiile
financiare anuale oferă o imagine fidelă conform cadrului relevant de raportare financiară şi, după
caz, dacă situaţiile financiare anuale respectă cerinţele legale. Opinia de audit este fără rezerve, cu
rezerve, o opinie contrară sau, dacă auditorii financiari nu au fost în măsură să exprime o opinie de
audit, imposibilitatea exprimării unei opinii.
Atunci când este cazul, raportul de audit conţine referiri, printr-un paragraf distinct la
aspectele asupra cărora se atenţionează entitatea, fără ca opinia de audit să fie cu rezerve.
În finalul raportului de audit se exprimă opinia privind gradul de conformitate a raportului
administratorilor cu situaţiile financiare anuale pentru acelaşi exerciţiu financiar, după care se
semnează de către auditori şi se datează.
Una dintre primele condiţii ce trebuie îndeplinite de situaţiile financiare anuale se referă la
datele de identificare ale persoanei care le-a întocmit şi anume: numele şi prenumele în clar,
calitatea (director economic, contabil şef sau altă persoană împuternicită să îndeplinească această
funcţie, expert contabil, contabil autorizat), precum şi numărul de înregistrare în organismul
profesional, dacă este cazul.
Totodată, menţionăm faptul că termenul maxim privind întocmirea, aprobarea şi depunerea
la organul fiscal a situaţiilor financiare anuale este de 150 de zile de la încheierea exerciţiului
financiar pentru care se elaborează, în cazul societăţilor comerciale, societăţilor/companiilor
naţionale, regiilor autonome şi institutelor naţionale de cercetare-dezvoltare şi de 120 de zile, în
situaţia celorlalte categorii de entităţi care intră sub incidenţa legii contabilităţii.
Aprobarea situaţiilor financiare anuale reprezintă o altă activitate importantă privind
finalizarea încheierii exerciţiului şi este de competenţa consiliului de administraţie şi a adunării
generale a acţionarilor sau asociaţilor. În acest scop se face o analiză detaliată a tuturor
componentelor pe care le conţin situaţiile financiare anuale, precum şi a raportului administratorului
şi a raportului auditorilor sau cenzorilor, după caz. Cu acest prilej se analizează în mod deosebit
repartizarea profitului pe destinaţii legale şi, totodată, în raport cu interesele acţionarilor sau
asociaţilor.
23
Analiza şi aprobarea situaţiilor financiare anuale constituie o condiţie indispensabilă pentru
realizarea funcţiei de gestiune a acestora. În acest sens, se are în vedere faptul că prin intermediul
aprobării se descarcă gestionar conducerea entităţii şi, totodată, se stabilesc măsurile ce se impun
pentru evoluţia viitoare a acesteia şi pentru creşterea eficienţei economice.
Situaţiile financiare anuale aprobate în mod corespunzător, şi raportul administratorilor,
împreună cu raportul de audit sau raportul de verificare, după caz, se publică în conformitate cu
legislaţia în vigoare. Totodată, se publică propunerea de distribuire a profitului sau de acoperire a
pierderii contabile, care sunt prezentate în notele explicative.
Raportul de audit sau de verificare, după caz, se publică integral numai în cazul în care şi
situaţiile financiare anuale, împreună cu raportul administratorilor se publică, de asemenea, integral
în forma şi conţinutul pe baza căror s-a efectuat auditul sau verificarea. Altfel, raportul de audit nu
se publică, dar se menţionează dacă a fost exprimată o opinie de audit fără rezerve, cu rezerve sau
contrară, sau dacă auditorii financiari nu au fost în măsură să exprime o opinie de audit şi dacă
raportul face referire la aspecte asupra cărora auditorii financiari atrag atenţia printr-un paragraf
distinct, fără ca opinia de audit să fie cu rezerve.
La rândul lor, organele financiare de specialitate care primesc situaţiile financiare anuale
efectuează operaţiunea de verificare atât sub aspect formal, cât şi în ceea ce priveşte fondul.
Verificarea sub aspect formal se referă la respectarea termenului de prezentare, dacă sunt
completaţi toţi indicatorii pe care acestea îi conţin, la existenţa corelaţiilor dintre indicatorii înscrişi
în bilanţ şi cei din notele explicative ş.a., ceea ce se realizează cu uşurinţă prin utilizarea atât a
normelor metodologice care folosesc numerotarea unitară a tuturor rândurilor şi coloanelor din
componentele situaţiilor financiare anuale, cât şi a programului informatic, elaborate în acest sens
de Ministerul Finanţelor Publice.
Totodată, prezintă importanţă verificarea datelor de identificare ale entităţii emitente
(unitatea, adresa, telefon sau fax, după caz, şi numărul de la Oficiul registrului comerţului), precum
şi cele referitoare la încadrarea corectă în forma de organizare şi codul fiscal, citeţ, fără a se folosi
prescurtări sau iniţiale.
Verificarea de fond are, în general, obiective reduse ca număr, dintre care se au în vedere, în
mod deosebit, cele privind respectarea destinaţiilor legale ale repartizării profitului şi calcularea
corectă şi decontarea în termen a obligaţiilor fiscale.
În cazul în care se constată erori sau încălcări ale prevederilor legale privind întocmirea
situaţiilor financiare anuale se efectuează corectările necesare de entitatea emitentă, după care sunt
acceptate şi vizate în acest scop.
Fiecare direcţie generală financiară teritorială centralizează datele pe care le conţin situaţiile
financiare ale entităţilor din raza sa de activitate, iar situaţia astfel obţinută se depune la Ministerul
Finanţelor Publice în vederea centralizării şi determinării indicatorilor la nivel macroeconomic.
24
activele;
datoriile;
capitalurile proprii;
veniturile şi cheltuielile;
alte modificări în capital;
fluxurile de numerar.
A. Bilanţul contabil
Cadrul general IASB descrie conceptele de bază în funcţie de care se întocmesc situaţiile
financiare. Realizează acest lucru prin definirea obiectivelor situaţiilor financiare identificând
caracteristicile calitative care fac utile informaţiile prezentate în cadrul acestora şi definind
elementele de bază ale documentelor de sinteză, precum şi conceptele pentru recunoaşterea şi
evaluarea acestora.
Elementele situaţiilor financiare constituie o clasificare largă şi grupări ce oglindesc efectele
financiare ale tranzacţiilor şi evenimentelor suportate de entitate. Pentru a fi incluse în situaţiile
financiare, un eveniment sau o tranzacţie trebuie să întrunească o definiţie, anumite criterii de
recunoaştere şi evaluare, toate acestea fiind stabilite în Cadrul general.
Definiţiile activelor, datoriilor şi capitalurilor proprii identifică trăsăturile esenţiale ale
acestora, dar nu încearcă să specifice criteriile ce trebuie îndeplinite pentru a fi recunoscute în
situaţiile financiare.
Pentru toate aceste structuri cadrul general al IASB formulează definiţii, criterii de
recunoaştere şi metode de evaluare:
a. activele reprezintă resurse controlate de entitate ca rezultat al unor evenimente trecute,
de la care se aşteaptă să genereze beneficii economice viitoare pentru entitate şi al căror
cost poate fi evaluat în mod credibil;
b. datoriile sunt obligaţii actuale ale entităţii ce decurg din evenimente trecute şi prin
decontarea cărora se aşteaptă să rezulte o ieşire de resurse care încorporează beneficii
economice;
c. capitalurile proprii reprezintă interesul rezidual al acţionarilor în activele unei entităţi
după deducerea tuturor datoriilor sale.
Spre deosebire de reglementările contabile conforme cu directivele europene care impun un
anumit format al bilanţului, IAS 1 prezintă numai o serie de elemente considerate relevante ce
trebuie publicate fie în cadrul situaţiilor financiare principale, fie în notele explicative.
Aşadar, activele, datoriile şi capitalurile proprii sunt definite în mod similar
reglementărilor contabile conforme cu directivele europene, însă apar diferenţe semnificative
între cele două referenţiale în ceea ce priveşte clasificarea activelor şi datoriilor.
IAS 1 grupează activele şi datoriile în curente şi necurente (pe termen lung). Reglementările
contabile conforme cu directivele europene grupează activele în imobilizate şi circulante, iar
datoriile în sume care trebuie plătite într-o perioadă de până al un an şi sume care trebuie plătite
într-o perioadă mai mare de un an.
În mare, activele circulante sunt active curente, iar activele imobilizate sunt active
necurente. De fapt problema delimitării între conceptul de curent şi cel de necurent este mult mi
complexă, întrucât IAS 1 precizează în mod explicit care sunt criteriile în funcţie de care un activ
sau o datorie trebuie considerate curente.
Conform IAS 1, un activ este clasificat activ curent când satisface una din următoarele
condiţii:
a. se aşteaptă să fie realizat sau este deţinut pentru vânzare sau consum în cursul
normal al ciclului de exploatare al întreprinderii;
b. este deţinut, în principal, în scopul comercializării;
c. se aşteaptă să fie realizat în termen de 12 luni de la data bilanţului;
25
d. reprezintă numerar sau echivalente de numerar a căror utilizare nu este
restricţionată.
Toate celelalte active sunt necurente.
Delimitarea curent/necurent se efectuează în funcţie de durata de realizare a activelor
raportată fie la durata exerciţiului financiar, fie la durata ciclului de exploatare.
Problematica devine şi mai complexă atunci când, în cadrul aceleaşi entităţi, se disting mai
multe cicluri de exploatare, unele superioare, iar altele inferioare exerciţiului financiar sau când
entitatea îşi schimbă obiectul de activitate sau se restructurează.
Potrivit reglementărilor contabile conforme cu directivele europene un activ se consideră
activ circulant atunci când:
a. este achiziţionat sau produs pentru consum propriu sau în scopul comercializării şi se
aşteaptă să fie realizat în termen de 12 luni de la data bilanţului;
b. este reprezentat de creanţe aferente ciclului de exploatare;
c. este reprezentat de trezorerie sau echivalente de trezorerie a căror utilizare nu este
restricţionată.
Deci, se poate observa că potrivit reglementărilor naţionale toate creanţele aferente ciclului
de exploatare sunt considerate active circulante. Conform IAS 1 trebuie înscrise în bilanţ la active
necurente creanţele care au fost generate de realizarea ciclului de exploatare şi care nu vor fi
încasate decât după terminarea acestuia, chiar dacă încasarea se va face într-o perioadă mai mică de
un an.
Pe de altă parte, standardul internaţional sugerează ca stocurile şi creanţele comerciale să fie
clasificate ca active curente chiar dacă nu se aşteaptă a fi realizate în mai puţin de 12 luni de la data
bilanţului. Termenul de creanţe comerciale se referă la sumele de recuperat de la clienţi ca urmare a
tranzacţiilor normale ale societăţii.
Conform IAS 1, o datorie trebuie clasificată ca fiind curentă atunci când este
îndeplinită una din următoarele condiţii:
a. se aşteaptă să fie decontată în cursul normal al ciclului de exploatare al
întreprinderii;
b. este exigibilă în termen de 12 luni de la data bilanţului;
c. este deţinută în principal pentru a fi comercializată;
d. societatea nu are drept irevocabil să amâne scadenţa datoriei pentru cel puţin 12
luni după data bilanţului.
Toate celelalte datorii trebuie clasificate ca fiind necurente.
Potrivit reglementărilor naţionale, o datorie trebuie clasificată ca fiind pe termen scurt
(curentă) atunci când este îndeplinită una din următoarele condiţii:
a. se aşteaptă să fie decontată în cursul normal al ciclului de exploatare al întreprinderii;
b. este exigibilă în termen de 12 luni de la data bilanţului;
În viziunea standardului internaţional, datoriile comerciale, cele legate de relaţiile cu salariaţii şi
altele asemănătoare, utilizate în ciclul normal de exploatare sunt considerate curente chiar dacă vor fi
achitate într-o perioadă mai mare de un an.
IAS 1 revizuit solicită ca o datorie care s-a contabilizat, iniţial, cu scopul de a fi consecinţa
unei operaţii de comercializare, să fie clasificată în categoria datoriilor curente.
O datorie financiară plătibilă într-un interval de 12 luni de la data bilanţului sau pentru care
entitatea nu are dreptul necondiţionat de a amâna achitarea ei pentru cel puţin 12 luni după data
bilanţului, trebuie să fie clasificată ca datorie curentă. Această clasificare este cerută chiar dacă este
încheiată o înţelegere de a refinanţa sau de a reeşalona plăţile, pe termen lung, după data bilanţului
şi înainte ca situaţiile financiare să fie autorizate pentru prezentare.
În situaţiile în care o datorie financiară pe termen lung este plătibilă la cerere, deoarece
întreprinderea a încălcat o condiţie a acordului înainte de data bilanţului, IAS 1 revizuit solicită ca
datoria să fie clasificată în categoria datoriilor curente la data bilanţului chiar dacă, după această
dată şi înainte ca situaţiile financiare să fie autorizate pentru prezentare, creditorul a fost de acord să
26
nu ceară plata, ca o consecinţă a încălcării.
Din cele prezentate se poate desprinde concluzia că bilanţul întocmit de întreprinderile din
România, în conformitate cu OMFP nr. 1752/2005, nu îndeplineşte în totalitate cerinţele IAS 1
“Prezentarea situaţiilor financiare”, chiar dacă în general răspunde exigenţelor impuse de aplicarea
standardelor internaţionale, fiind mai aproape de cerinţele Directivei a IV-a CEE. Trecerea de la
bilanţul conform reglementărilor naţionale la bilanţul conform IFRS presupune reconsiderarea
anumitor tratamente contabile, a procedurilor de recunoaştere a activelor şi datoriilor, precum şi a
anumitor politici contabile aplicate anterior şi, totodată, obligă într-o mai mare măsură specialiştii
să facă apel la raţionamentul profesional.
27
să le aloce pe funcţiuni ale întreprinderii, pe când varianta după destinaţie (funcţii) clasifică
cheltuielile în funcţie de locul / activitatea de provenienţă (costul vânzărilor, cheltuieli de
distribuţie, cheltuieli administrative etc.).
Standardele internaţionale nu propun o structură rigidă a situaţiilor financiare, ci presupun
exercitarea raţionamentului profesional în aprecierea caracterului semnificativ al unui element de
venit sau cheltuială.
Reglementările naţionale restrâng libertatea întreprinderilor de a opta între cele două forme
de prezentare, impunând formatul listă cu gruparea cheltuielilor după natură.
Clasificarea cheltuielilor după natură este orientată spre satisfacerea nevoilor informaţionale
ale puterii publice în vederea calculării anumitor indicatori la nivel macroeconomic. Produsul intern
brut se determină luând în calcul valoarea adăugată, indicator determinat cu uşurinţă cu ajutorul
unui cont de profit şi pierdere prezentat după natură.
Reglementările naţionale prezintă în cadrul notei explicative nr. 4 “Analiza rezultatului din
exploatare” informaţii privind gruparea cheltuielilor după funcţii. Însă, detalierea costului bunurilor
vândute şi al serviciilor prestate se îndepărtează de spiritul normelor internaţionale şi al principiilor
contabile, conectarea cheltuielilor la venituri nemaifiind respectată deoarece relaţia este valabilă
pentru determinarea costului de producţie şi nu a costului bunurilor vândute.
După cum este ştiut rezultatul se poate determina fie ca diferenţă între venituri şi cheltuieli,
fiind proiectat în situaţiile financiare prin intermediul contului de profit şi pierdere, fie ca variaţie a
capitalului, exclusiv tranzacţiile cu acţionarii.
Deşi majoritatea variaţiilor activului net sunt recunoscute în contul de profit şi pierdere,
există şi anumite situaţii în care câştigurile şi pierderile nu tranzitează această componentă a
documentelor de sinteză, dintre care amintim: reevaluările imobilizărilor necorporale şi corporale,
variaţiile cursului valutar rezultate din conversia situaţiilor financiare ale entităţilor externe,
evaluarea ulterioară a activelor financiare disponibile pentru vânzare, modificările de politici
contabile şi corecţiile de erori etc.
Astfel, prezentarea performanţei nu se mai poate realiza numai prin intermediul contului de
profit şi pierdere apărând necesitatea unei situaţii care să detalieze acele venituri şi cheltuieli
nerealizate şi recunoscute direct în capital.
Potrivit IAS 1 situaţia modificării capitalurilor proprii trebuie să conţină:
a. profitul sau pierderea perioadei;
b. fiecare element de venit şi cheltuială care, ca urmare a prevederilor unui standard sau
interpretare, este recunoscut direct în capitalurile proprii şi totalul acestor elemente;
c. totalul cheltuielilor şi veniturilor perioadei, calculat ca sumă a elementelor prezentate la
punctele a şi b, prezentând separat sumele atribuibile acţionarilor societăţii mamă şi
minoritarilor;
d. efectele schimbărilor de politică contabilă şi corecţiile de erori potrivit IAS 8 “Politici
contabile, modificări în estimările contabile şi erori”;
e. valorile aferente tranzacţiilor cu proprietarii şi distribuirile către aceştia;
f. soldul iniţial şi final al profitului sau pierderii cumulate şi modificările în cursul
perioadei;
g. o reconciliere între valoarea contabilă a fiecărei clase de capital şi de rezerve la începutul
şi la sfârşitul perioadei, cu prezentarea distinctă a fiecărei modificări.
Reglementările contabile conforme cu directivele europene nu oferă decât o structură
exemplificativă a situaţiei modificărilor capitalului propriu, care este inspirată din cerinţele IAS 1.
Dacă pentru entităţile care aplică reglementările naţionale, în prezent, această situaţie este
obligatorie numai în cazul în care acestea se încadrează în criteriile de mărime solicitate, pentru
unităţile care aplică IFRS întocmirea acestui document este obligatorie.
28
D. Situaţia fluxurilor de trezorerie
Informaţiile istorice privind fluxurile monetare stau la baza previziunii fluxurilor de
trezorerie viitoare, creându-se astfel premisele pentru estimarea valorii întreprinderii. Totodată,
Situaţia fluxurilor de trezorerie permite evaluarea capacităţii întreprinderii de a degaja lichidităţi,
determinarea necesarului de lichidităţi, previziunea scadenţelor, precum şi riscul aferent încasărilor
viitoare. Pe baza informaţiilor furnizate de această situaţie utilizatorii pot să evalueze schimbările
activului net al întreprinderii în structura sa financiară şi capacitatea de adaptare la diferite
conjuncturi.
Aşa cum aminteam în cadrul capitolului 5, referitor la Situaţia fluxurilor de trezorerie,
reglementările naţionale nu prezintă decât cerinţe legate de conţinut, preluate din IAS 7, fără a oferi
alte informaţii suplimentare, lăsând libertate societăţilor în prezentarea formatului de raportare şi în
alegerea metodei de calcul a fluxurilor de trezorerie aferente activităţilor de exploatare.
E. Notele explicative
IAS 1 „Prezentarea situaţiilor financiare”, precum şi reglementările naţionale conţin
referinţe detaliate privind conţinutul Notelor explicative şi modalităţile de prezentare. Scopul
întocmirii şi prezentării acestora rezidă în dezvoltarea şi completarea informaţiilor oglindite în
celelalte componente ale situaţiilor financiare.
Reglementările naţionale prezintă în mod explicit, cu titlu de exemplu, formatul acestei
componente a situaţiilor financiare precizând că entităţile sunt cele care stabilesc formatul final,
însă, cu toate acestea, acest format este inclus ca atare în formularul de prezentare a situaţiilor
financiare elaborat de Ministerul Finanţelor Publice. Acest lucru restricţionează exercitarea
raţionamentului profesional şi, nu în ultimul rând, posibilitatea întocmirii unor situaţii financiare
conforme cu referenţiarul internaţional.
În timp ce normele naţionale solicită prezentarea prin intermediul Notelor explicative a unor
informaţii privind anumite elemente enumerate în mod direct (active imobilizate, provizioane,
repartizarea profitului, analiza rezultatului din exploatare, situaţia creanţelor şi datoriilor, principii,
politici şi metode contabile etc.), IAS 1 nu oferă repere atât de exacte despre elementele ce trebuie
prezentate în cadrul notelor, făcând doar referiri la ordinea în care acestea trebuie prezentate, astfel:
a. o declaraţie a conformităţii cu IFRS;
b. un rezumat al celor mai semnificative politici contabile aplicate;
c. informaţii care stau la baza elementelor prezentate în cadrul celorlalte componente ale
situaţiilor financiare;
d. alte elemente referitoare la datorii contingente şi angajamente contractuale
nerecunoscute, precum şi o serie de informaţii nefinanciare privind obiectivele şi
politicile gestionări riscului financiar al entităţii.
29