Sunteți pe pagina 1din 162

INTRODUCERE ..............................................................................

..............................................................................
CAPITOLUL I. ORGANIZAREA GENERALĂ A CONTABILITĂŢII ÎN
COMERŢ ŞI TURISM...................... 4
1.1. TRĂSĂTURILE ECONOMICO-FINANCIARE ALE ACTIVITĂŢII DE COMERŢ ŞI
TURISM.................................................... 4
1.2. TRĂSĂTURILE ECONOMICO-FINANCIARE ALE ACTIVITĂŢII DE COMERŢ
EXTERIOR ................................................... 6
1.3. TRĂSĂTURILE ECONOMICO-FINANCIARE ALE ACTIVITĂŢII DE
TURISM................................................................... 11
1.4. PRINCIPIILE CONTABILE
GENERALE.........................................................................................................
.............. 14
TESTE ............................................................................................
................................................................................ 16
CAPITOLUL II. EVALUAREA STOCURILOR ŞI MIŞCĂRII
MĂRFURILOR.................................................. 17
2.1. PRINCIPII ŞI REGULI DE
EVALUARE.........................................................................................................
............... 17
2.2. STRUCTURI DE
PREŢURI ............................................................................................................
............................ 21
2.3. FACTURAREA MĂRFURILOR. ELEMENTE COMERCIALE, FINANCIARE ŞI
FISCALE ALE FACTURII .............................. 21
TESTE ............................................................................................
................................................................................ 27
CAPITOLUL III. CONTABILITATEA COMERŢULUI
INTERIOR..................................................................... 28
3.1. CONTABILITATEA COMERŢULUI CU
RIDICATA ........................................................................................................
28
3.1.1. Circuitul comercial al mărfurilor în comerţul cu
ridicata ............................................................................ 28
3.1.2. Metode de evidenţă operativă şi analitică a gestiunilor de mărfuri în
comerţul cu ridicata ........................ 29
3.1.3. Contabilitatea fluxurilor de intrare-ieşire a mărfurilor în comerţul cu
ridicata .......................................... 32
3.1.4. Metode de gestiune a stocurilor de mărfuri în comerţul cu
ridicata............................................................. 36
3.2. CONTABILITATEA COMERŢULUI CU
AMĂNUNTUL...................................................................................................
43
3.2.1. Evidenţa operativă şi analitică a mărfurilor în unităţile comerciale cu
amănuntul ..................................... 43
3.2.2. Contabilitatea fluxurilor de intrare-ieşire a mărfurilor şi metode de
gestiune a stocurilor de mărfuri în
comerţul cu
amănuntul.........................................................................................................
.................................. 43
3.2.3. Contabilitatea vânzării mărfurilor prin
consignaţie ..................................................................................... 48
3.3. CONTABILITATEA VÂNZĂRII MĂRFURILOR CU PLATA ÎN
RATE ............................................................................... 50
3.4. CONTABILITATEA MĂRFURILOR AFLATE LA
TERŢI.................................................................................................. 53
3.4.1. Contabilitatea mărfurilor aflate în curs de
aprovizionare............................................................................ 53
3.4.2. Contabilitatea mărfurilor trimise spre prelucrare sau recondiţionare la
terţi ............................................. 58
3.4.3. Contabilitatea mărfurilor vândute prin cedare de
comision......................................................................... 59
3.4.4. Contabilitatea mărfurilor refuzate de clienţi şi rămase în custodia
acestora............................................... 60
3.5. CONTABILITATEA ALTOR OPERAŢIUNI PRIVIND
MĂRFURILE .................................................................................. 61
TESTE ............................................................................................
................................................................................ 63
CAPITOLUL IV. CONTABILITATEA EXPORTULUI DE
MĂRFURI................................................................. 64
4.1. CONTABILITATEA EXPORTULUI DE MĂRFURI PE CONT
PROPRIU ............................................................................. 64
4.1.1. Caracteristici ale exportului de mărfuri pe cont propriu şi influenţa
acestora asupra contabilităţii ........... 64
4.1.2.Contabilitatea exportului de mărfuri pe cont propriu cu încasare la
vedere................................................. 66
4.1.3. Contabilitatea exportului de mărfuri pe cont propriu cu credit
comercial................................................... 69
4.2. CONTABILITATEA EXPORTULUI DE MĂRFURI ÎN
COMISION..................................................................................... 74
4.2.1.Caracteristici ale exportului de mărfuri în comision şi influenţa acestora
asupra contabilităţii .................. 74
4.2.2.Contabilitatea exportului de mărfuri în comision cu încasare la
vedere ....................................................... 75
4.2.3.Contabilitatea exportului de mărfuri în comision pe credit
comercial .......................................................... 78
TESTE ............................................................................................
................................................................................ 81
CAPITOLUL V. CONTABILITATEA IMPORTULUI DE
MĂRFURI .................................................................. 82
5.1.CONTABILITATEA IMPORTULUI DE MĂRFURI PE CONT
PROPRIU .............................................................................. 82
5.1.1. Particularităţile importului de mărfuri pe cont propriu şi influenţa
acestora asupra contabilităţii............. 82
5.1.2.Contabilitatea importului de mărfuri pe cont propriu cu plata la
vedere...................................................... 84
5.1.3.Contabilitatea importului de mărfuri pe cont propriu pe credit comercial
................................................... 84
5.2.CONTABILITATEA IMPORTULUI DE MĂRFURI ÎN
COMISION...................................................................................... 87
5.2.1.Particularităţile importului de mărfuri în comision şi influenţa acestora
asupra contabilităţii.................... 87
2
5.2.2.Contabilitatea importului de mărfuri în comision cu plata la
vedere ............................................................ 88
5.2.3. Contabilitatea importului de mărfuri în comision pe credit
comercial......................................................... 89
TESTE ............................................................................................
................................................................................ 90

CAPITOLUL I. ORGANIZAREA GENERALĂ A CONTABILITĂŢII ÎN


COMERŢ ŞI TURISM
Rezumat
Contabilitatea tratează informaţia într-o manieră completă şi continuă. Ea
descrie datele observate sub toate aspectele şi calculează imediat
consecinţele. Este un instrument de gestiune şi o bază de previziune
remarcabilă.
Complexitatea activităţii de comerţ presupune existenţa unui patrimoniu
adecvat a cărui structură este, de
regulă, aceeaşi ca şi în cazul celorlalte tipuri de activităţi cu unele diferenţe
legate de ponderea diferită a unor elemente.
În unităţile patrimoniale care desfăşoară activităţi comerciale, contabilitatea
financiară este organizată şi
condusă pe baza normelor legale obligatorii pentru toate unităţile
patrimoniale.
În activitatea de comerţ exterior, principalele trăsături care influenţează
organizarea contabilităţii sunt:
caracterul economic al activităţii, interferenţa factorului naţional cu cel
internaţional al activităţii, diversitatea şi specificitatea activităţii de comerţ
exterior, sistemul de finanţare, creditare şi decontare a activităţii.
Sectorul turistic prezintă numeroase particularităţi în raport cu alte sectoare
economice, în primul rând din
punct de vedere al gestiunii întreprinderilor. Strategiile aplicate în domeniul
turistic trebuie să ia în considerare un
ansamblu de variabile omogene cum ar fi: schimbările demografice şi
sociale, situaţia economică şi financiară a ţărilor
emiţătoare, variaţiile cursurilor de schimb, transformările politice şi
legislative, progresele tehnologice, evoluţia
relaţiilor comerciale, infrastructura transporturilor, securitatea călătorilor şi
protecţia mediului.
1.1. TRĂSĂTURILE ECONOMICO-FINANCIARE ALE ACTIVITĂŢII DE
COMERŢ ŞI TURISM
Circulaţia mărfurilor prin comerţul interior constituie un domeniu deosebit de
important pentru
activitatea de cercetare şi aplicare a contabilităţii. Ca parte componentă a
sectorului terţiar al economiei,
comerţul este format din ansamblul activităţilor de mijlocire a schimbului de
mărfuri între producătorii şi
consumatorii de bunuri materiale. Comerţul este o activitate continuă de
cumpărare a mărfurilor şi revânzare a lor, în scopul obţinerii unui profit. De
regulă, traseul urmat de bunurile materiale în activitatea de comerţ se
înscrie în relaţia: aprovizionare-stocare-vânzare.
Aprovizionarea se defineşte ca fiind actul comercial de trecere a bunurilor
materiale din proprietatea
producătorului în proprietatea comerciantului, în baza unui contract de
vânzare-cumpărare. Din punct de
vedere fiscal, transferul proprietăţii bunurilor materiale de la vânzător la
cumpărător are loc în momentul
emiterii facturii sau chitanţei fiscale. Comparând momentul transferului
proprietăţii cu momentul intrării
efective, pe bază de recepţie, a mărfurilor în unităţile comerciale, se pot
identifica următoarele situaţii:
- primirea facturii şi recepţia mărfurilor urmată de achitarea contravalorii lor;
- primirea facturii furnizorului, recepţia efectuându-se ulterior, ceea ce
determină apariţia
mărfurilor facturate, dar nerecepţionate;
- recepţia mărfurilor în lipsa facturii, ceea ce generează apariţia mărfurilor
recepţionate, dar
nefacturate.
Având în vedere momentul şi modalitatea de plată a contravalorii mărfurilor,
aprovizionarea poate fi
cu plată imediată (în numerar) şi cu plată ulterioară (pe credit sau prin
bancă).
Stocarea este operaţia de formare a rezervelor de mărfuri destinate
asigurării continuităţii vânzărilor.
Analizat în raport cu exerciţiul de exploatare, stocul de mărfuri poate fi
iniţial, curent sau final. Privit din
perspectiv contabilă, stocul de mărfuri constituie elementul principal al
patrimoniului unităţii comerciale şi
obiectul calculaţiei costurilor de aprovizionare a mărfurilor vândute.
Vânzarea mărfurilor reprezintă, din punct de vedere juridic, actul de comerţ
în urma căruia marfa
trece din proprietatea unităţii de comerţ în proprietatea consumatorului final,
pe baza unui acord încheiat
între parteneri cu privire la obiectul vânzării şi la preţul vânzării. Din punct de
vedere contabil, momentul
vânzării este considerat cel al facturării mărfurilor sau încasării contravalorii
lor. Similar aprovizionării, pot
să apară decalaje între vânzare şi livrare care determină apariţia mărfurilor
livrate dar nefacturate şi a
mărfurilor facturate, dar nelivrate.
Cele trei elemente ale circuitului mărfurilor în comerţ (aprovizionare, stocare,
vânzare) se
intercondiţionează reciproc, relaţia dintre ele fiind exprimată de “balanţa
fluxului (circulaţiei) mărfurilor”1 şi
anume:
Si + A = V + Sf
în care: Si = stoc iniţial; A= aprovizionare; V = vânzare; Sf = stoc final
Această relaţie permite stabilirea mărimii oricărui element în condiţiile
cunoaşterii celorlalte trei.
În ţara noastră, activitatea de comerţ se desfăşoară pe principiile
descentralizării şi liberalizării prin
societăţile comerciale şi întreprinderi individuale autorizate. Descentralizarea
constă în desfăşurarea
activităţii de comerţ de către societăţile comerciale şi întreprinderile
individuale pe baza propriului program
de activitate. Liberalizarea constă în acordarea dreptului de a se angaja în
relaţii comerciale tuturor firmelor
legal constituite şi persoanelor fizice care solicită autorizarea de a efectua
operaţiuni de comerţ.
Întreprinderea individuală, ca persoană autorizată să efectueze operaţiuni de
comerţ, reprezintă
forma organizatorică de exploatare a proprietăţii în care o singură persoană
participă cu întregul capital,
conduce direct şi răspunde cu întreaga avere pentru obligaţiile asumate.
Întreprinderea de persoane, cunoscută sub denumirea juridică de societate,
este o asociere de
persoane fizice şi juridice, constituită în scopul realizării unui obiect anume
de activitate. Atunci când
obiectul de activitate priveşte acte de comerţ, întreprinderea este denumită
societate comercială. Ea dispune de patrimoniu distinct, de personal
specializat şi este condusă de unul sau mai mulţi administratori, asociaţi sau
consiliu de administraţie, după caz. Privită ca întreprindere cu scop lucrativ,
societatea comercială poate exista în toate domeniile de activitate
economică: industria extractivă şi prelucrătoare, agricultură, transporturi şi
expediţii internaţionale, domeniul bancar şi de asigurări, comunicaţii, comerţ
şi orice alt domeniu prestator de servicii. Atributul “comercială” este menirea
să accentueze faptul că orice activitate economică se finalizează prin
comercializarea produselor şi serviciilor. Denumirea de societate comercială
a fost dată pentru a putea fi deosebită de societatea civilă care este
instituţie cu scop nelucrativ.
Activitatea de comerţ interior se desfăşoară prin societăţi
comerciale specializate şi anume:2
- societăţi comerciale cu capital privat, constituite sub forma juridică a
societăţilor în nume
colectiv, comandită simplă şi pe acţiuni şi societăţi cu răspundere limitată;
- societăţi comerciale constituite prin reorganizarea unităţilor comerciale de
stat;
- asociaţii familiale sau persoane fizice, care desfăşoară activităţi comerciale,
organizate conform
Decretului – Lege nr. 54/1990;
- cooperativele de consum sau meşteşugăreşti, formate prin asocierea unor
producători care
desfăşoară şi activităţi comerciale.
Activitatea societăţilor de comerţ se poate desfăşura în funcţie de
profilul ei, printr-o varietate de
unităţi, cum ar fi:3
1) depozite, care la rândul lor pot fi:
- cu ridicata, prin intermediul cărora se comercializează mărfuri în volum
mare;
- de repartizare, organizate pe lângă magazinele sau unităţile de alimentaţie
publică şi care au
rolul asigurării unei aprovizionări ritmice a acestora.
2) magazine, chioşcuri, tonete prin care se vând mărfurile consumatorilor
direcţi, în cantităţi mici
(en detail);
3) unităţi de alimentaţie publică care în funcţie de activitatea
desfăşurată pot fi:
- unităţi de producţie: laboratoare de cofetărie şi patiserie, a căror activitate
constă în
aprovizionarea cu materii prime, transformarea lor în produse finite şi:
� fie transferul către unităţi de desfacere aparţinând aceleiaşi societăţi;
� fie vânzarea către societăţi terţi;
- unităţi de desfacere: baruri, bufete care se aprovizionează cu mărfuri ce se
vând în aceeaşi stare,
cu organizarea consumului pe loc;
- unităţi mixte (de producţie şi desfacere): restaurante, crame, braserii, a
căror activitate este
complexă şi constă în:
� pe de o parte, în aprovizionarea cu mărfuri şi desfacerea lor în starea în
care au fost
cumpărate;
� pe de altă parte, în aprovizionarea cu materii prime, transformarea lor în
preparate
culinare şi organizarea consumului acestora în unităţi proprii.
Complexitatea activităţii de comerţ presupune existenţa unui
patrimoniu adecvat a cărui
structură este, de regulă, aceeaşi ca şi în cazul celorlalte tipuri de activităţi
cu unele diferenţieri legate de
ponderea diferită a unor elemente. În patrimoniul unei unităţi cu activitate
de comerţ, o pondere
semnificativă o au stocurile sub forma mărfurilor şi ambalajelor,
disponibilităţile băneşti şi creanţele asupra
clienţilor. O importanţă deosebită în unităţile de comerţ o au provizioanele
pentru riscuri şi cheltuieli
destinate să acopere riscurile şi cheltuielile datorate unor evenimente
probabile, având obiectul precizat, dar realizarea incertă.
Modelul sintetic de reprezentare a patrimoniului îl constituie bilanţul care,
prin structurile sale, oferă
o imagine a acestuia atât sub aspectul funcţional cât şi al relaţiilor de
dobândire.
Activul grupează în ordinea crescătoare a lichidităţii următoarele elemente
patrimoniale:
- active imobilizate ce reprezintă bunuri şi valori destinate să servească în
mod durabil activitatea
întreprinderii, nu sunt fungibile, iar recuperarea şi transformarea valorii lor în
bunuri se face întrun
interval lung de timp;
- active circulante ce reprezintă elemente patrimoniale care conform
destinaţiei sau naturii lor nu
rămân durabil în întreprindere; ele cuprind: stocuri, creanţe şi disponibilităţi
băneşti;
- conturi de regularizare şi asimilate care cuprind atât cheltuielile constatate
în avans ce urmează a
se include eşalonat pe cheltuieli în perioadele următoare de gestiune, cât şi
diferenţele
nefavorabile aferente creanţelor şi datoriilor în devize; stabilite între valoarea
lor de intrare şi
valoarea acestora la cursul ultimei zile a exerciţiului financiar;
- prime privind rambursarea obligaţiunilor care reprezintă diferenţa dintre
valoarea de rambursare
a obligaţiunilor şi valoarea de emisiune.
Pasivul bilanţului grupează, în ordinea crescătoare a exigibilităţii, resursele
de care dispune
întreprinderea. Astfel, pasivul bilanţului cuprinde:
- capitalurile proprii, adică acele fonduri care sunt în mod permanent la
dispoziţia întreprinderii,
finanţând în mare parte activele imobilizate şi asigurând o garanţie pentru
terţi;
- provizioane pentru riscuri şi cheltuieli care au rolul de a acoperi un eventual
risc ce poate afecta
un element de activ;
- datoriile care nu sunt clasificate conform termenului lor de scadenţă ci
numai după natura lor în:
datorii financiare (împrumuturi sub forma obligaţiunilor convertibile,
împrumuturi şi datorii din
credite); datorii din exploatare (avansuri şi aconturi primite asupra
comenzilor în curs, datorii
faţă de furnizori); datorii diverse (datorii fiscale şi sociale, datorii faţă de
acţionari şi asociaţi);
- conturi de regularizare şi asimilate care regrupează veniturile înregistrate
în avans şi diferenţele
favorabile de curs valutar între data de intrare a creanţelor şi datoriilor
exprimate în devize şi
data închiderii exerciţiului.
Organizarea contabilităţii4 se face în compartimente distincte conduse de
către directorul economic
sau contabilul şef. În unităţile patrimoniale care desfăşoară activităţi
comerciale, contabilitatea financiară
este organizată şi condusă pe baza normelor legale obligatorii pentru toate
unităţile patrimoniale. Obiectivul
principal al contabilităţii financiare îl constituie furnizarea de informaţii
pentru necesităţile proprii ale
întreprinderii şi pentru terţi (clienţi, furnizori, debitori, creditori, salariaţi,
bănci, organe fiscale, acţionari şi
asociaţi).
Contabilitatea analitică sau de gestiune internă se organizează în
conformitate cu specificul
activităţii având în vedere necesităţile proprii ale unităţii comerciale. Are ca
obiective:
- calculaţia costurilor produselor, acţiunilor şi prestaţiilor comerciale;
- determinarea preţurilor şi controlul rentabilităţii acestora;
- evaluarea componentelor activelor patrimoniale;
- furnizarea informaţiilor privind întocmirea şi controlul bugetelor de venituri
şi cheltuieli;
- controlul condiţiilor interne de exploatare prin nivelul şi structura costurilor;
- realizarea unei evidenţe analitice a cheltuielilor, veniturilor, rezultatelor
economico-financiare şi
a stocurilor.
Răspunderea pentru organizarea şi ţinerea contabilităţii revine persoanei
care are obligaţia gestionării
patrimoniului. Aceasta are obligaţia să asigure condiţiile necesare pentru
întocmirea documentelor
justificative privind operaţiile economico-financiare, organizarea şi ţinerea la
zi a contabilităţii, organizarea
şi efectuarea inventarierii patrimoniului, întocmirea corectă a bilanţului
contabil, publicarea lui şi depunerea
la termen organelor în drept.

1.2. TRĂSĂTURILE ECONOMICO-FINANCIARE ALE ACTIVITĂŢII DE


COMERŢ EXTERIOR
Activitatea de comerţ exterior cuprinde operaţiunile comerciale sau de
cooperare economică şi
tehnico-ştiinţifică în raporturile cu străinătatea privind vânzarea, cumpărarea
sau schimbul de mărfuri,
prestaţiile de servicii internaţionale, proiectarea şi executarea de lucrări,
asistenţă sau colaborarea tehnică
4 xxx Legea contabilităţii nr. 82/1991, articolul II
internaţională, vânzarea sau cumpărarea de licenţă, consignaţie,
reprezentarea şi comisionul operaţiilor
financiare, turismul şi, în general, orice acte sau fapte de comerţ cu
străinătatea.
Schimburile comerciale cu alte ţări, în raport cu sensul lor îmbracă două
forme: exportul de mărfuri
şi importul de mărfuri.
Exportul de mărfuri “cuprinde toate operaţiunile comerciale prin care o parte
din mărfurile produse
sau prelucrate într-o ţară se vând în alte ţări. Într-un sens mai larg, el
cuprinde şi serviciile prestate de o
anumită ţară în alte ţări în domeniul transporturilor, asigurărilor, creditului,
turismului şi licenţelor. Această
ultimă componentă a exportului este denumită, în literatura de specialitate,
export invizibil”.5
Importul de mărfuri este reprezentat de “totalitatea operaţiilor comerciale
prin care se cumpără
mărfuri din alte ţări pentru satisfacerea consumului productiv sau
neproductiv intern. Impozitul cuprinde şi
operaţiile specifice importului invizibil (serviciile, turismul, relaţiile
financiare)”.6
Societăţile de comerţ exterior pot fi grupate ţinând cont de mai multe criterii
de clasificare: 7
- obiectul de activităţi;
- forma juridică sub care se organizează;
- apartenenţa capitalului investit;
- naţionalitatea societăţilor;
- mărimea societăţilor.
După obiectul de activitate, societăţile de comerţ exterior pot fi grupate în:
- societăţi de schimb de mărfuri: export-import de mărfuri;
- societăţi de prestări de servicii internaţionale: transporturi şi expediţii
internaţionale, controlul
mărfurilor;
- societăţi de cooperare internaţională: lucrări de construcţii montaj,
asistenţă tehnică şi service.
Pentru a include o societate de comerţ exterior într-una din categoriile
enunţate se are în vedere
ponderea principală a unei activităţi în totalul activităţilor respectivei
societăţi.
Din punct de vedere al formei juridice, societăţile de comerţ exterior pot fi
organizate în
conformitate cu Legea nr. 31/1990 privind societăţile comerciale, în una din
următoarele forme: societăţi în
nume colectiv, societăţi în comandită simplă, societăţi pe acţiuni, societăţi în
comandită pe acţiuni, societăţi
cu răspundere limitată.
Luând în considerare forma capitalului investit societăţile comerciale se
împart în:
- societăţi de persoane (în nume colectiv şi în comandită simplă);
- societăţi de capital (omonime şi în comandită pe acţiuni);
- societăţi intermediare de capitaluri şi de persoane (societăţi cu răspundere
limitată).
După apartenenţa capitalului investit se deosebesc:
- societăţi cu capital de stat;
- societăţi cu proprietate individuală – privată;
- societăţi cu proprietate mixtă.
Din punctul de vedere al mărimii societăţilor se disting societăţi mari, mijlocii
şi mici.
Structura patrimoniului unei societăţi de comerţ exterior este în general
aceeaşi cu cea a oricărei
unităţi patrimoniale. Există totuşi unele particularităţi legate de structura
patrimoniului unei societăţi de
comerţ exterior. În acest context, se poate sublinia faptul că în totalul
activului ponderea principală o deţin
activele circulante. În cadrul acestora, stocurile au o pondere mai mică
deoarece societăţile de comerţ
exterior iau măsuri pentru accelerarea circulaţiei mărfurilor sau livrează
mărfurile clienţilor direct de la
furnizor. Activele circulante de natura creanţelor comerciale au o pondere
ridicată, determinată fie de
decontare convenită. În bilanţul unei societăţi de comerţ exterior, o pondere
însemnată o deţin diferenţele din conversie rezultate prin reevaluarea
datoriilor şi creanţelor în valută la data închiderii exerciţiului financiar.
În activitatea de comerţ exterior, principalele trăsături care influenţează
organizarea contabilităţii
sunt: caracterul economic al activităţii, interferenţa factorului naţional cu cel
internaţional al activităţii,
diversitatea şi specificitatea activităţii de comerţ exterior, sistemul de
finanţare, creditare şi decontare a
activităţii.
A. Activitatea de comerţ exterior are un caracter economic deoarece
contribuie la crearea şi sporirea
venitului ţării.
Caracterul economic al activităţii de comerţ exterior se regăseşte şi în
organizarea şi conducerea
contabilităţii. Pentru această activitate, modelul contabil este cel specific
unităţilor economice care, prin
conţinutul şi structura lor, evidenţiază relaţii privind investiţia de fonduri
materiale şi băneşti, consumul
acestor fonduri ocazionat de desfăşurarea proceselor economice, precum şi
rezultatele economice generate de aceste procese. Fiind de tip economic,
modelul contabil al activităţii de comerţ exterior are la bază planul de conturi
general destinat tuturor unităţilor patrimoniale care desfăşoară activităţi
economice.
B. Interferenţa factorul ocazional cu cel internaţional în activitatea de comerţ
exterior generează, în
contabilitate, o serie de elemente specifice care se referă la preţurile
utilizate pentru evaluarea operaţiunilor, condiţiile de livrare, modalităţile de
plată, sistemul de finanţare, creditare şi decontare.
C. Diversitatea şi specificitatea activităţii de comerţ exterior constituie o
consecinţă a adâncirii
diviziunii internaţionale a muncii şi a impactului dezvoltării ştiinţei şi tehnicii
mondiale. Alături de forma
clasică a vânzării internaţionale au apărut noi forme de comerţ exterior şi
cooperare cum sunt: operaţiunile
combinate de comerţ exterior, exporturile complexe, cooperarea economică,
comerţul cu drepturi de
proprietate industrială şi intelectuală (brevete de invenţii, mărci de fabrică,
consultanţă de specialitate),
leasing, franchising. Formele de realizare a activităţii de comerţ exterior
implică în contabilitatea financiară
utilizarea de metodologii adecvate conţinutului fiecăreia dintre ele, iar în
contabilitatea de gestiune
constituirea fiecărei forme sau tip de activitate ca o structură care se
evidenţiază distinct potrivit nevoilor de
gestiune internă.
D. Sistemul de finanţare, creditare şi decontare exercită o influenţă notabilă
asupra contabilităţii
societăţilor de comerţ exterior. Prin finanţare se asigură fonduri proprii sub
forma capitalului social,
rezervelor, rezultatului exerciţiului şi subvenţiilor pentru investiţii. Prin
creditare se asigură completarea
necesarului total de fonduri sub forma datoriilor financiare, comerciale sau
de altă natură. Îmbinarea între
elementul naţional şi cel internaţional în finanţarea şi creditarea societăţii de
comerţ exterior se regăseşte sub diferite forme ca de exemplu: constituirea
capitalului social cu participare străină, participarea unei societăţi de comerţ
exterior la capitalul social al unor firme străine, completarea capitalurilor prin
împrumuturi externe şi credite comerciale primite de la furnizorii externi,
participarea societăţii de comerţ exterior la completarea capitalurilor unor
firme străine pe calea imobilizărilor financiare şi a creditelor comerciale
acordate clienţilor externi.
Elementele de structură privind decontările internaţionale care se regăsesc
în contabilitate se referă
la: mijloacele de plată, instrumentele de plată şi de credit şi modalităţile de
plată.
1. Mijloacele de plată reprezintă totalitatea valorilor materiale şi băneşti prin
care se poate lichida un
angajament financiar. În acest sens se pot folosi aurul, devizele, valuta,
drepturile speciale de tragere,
unitatea monetară europeană, moneda naţională. Din punct de vedere al
posibilităţilor de preschimbare,
există valute convertibile, care au putere circulatorie şi în alte ţări decât cea
de origine şi valute
neconvertibile, care nu dispun de această capacitate. Atât valutele
convertibile, cât şi valutele neconvertibile pot exista sub formă de
disponibilităţi în cont şi de valută efectivă. Efectuarea decontărilor
internaţionale necesită schimbarea monedei unei ţări în moneda oricărei alte
ţări.
Raportul de echivalenţă dintre unitatea monetară a unei ţări şi unităţile
monetare ale altor ţări
reprezintă cursul valutar sau cursul de schimb. Acesta se formează şi se
modifică zilnic pe piaţa valutară, pe baza raportului dintre cererea şi oferta
de valută şi se dă publicităţii de Banca Naţională a României sub
denumirea de “cursul pieţei valutare”. În activitatea financiar - contabilă,
cursul valutar este utilizat pentru
necesităţi interne de calcul, evidenţa şi decontarea cum sunt: elaborarea şi
urmărirea execuţiei bugetelor de venituri şi cheltuieli, evidenţa creanţelor şi
angajamentelor externe, decontarea la intern a operaţiunilor de export şi de
import.
2. Instrumentele de plată şi de credit sunt înscrisurile sau efectele
comerciale în valută care
înlocuiesc mijloacele tradiţionale de plată şi cu ajutorul cărora se
reglementează lichidarea unor angajamente internaţionale.
Cel mai vechi efect comercial este cambia. Alte tipuri de efecte comerciale
sunt: biletul la ordin,
warantul şi biletele la purtător. Biletul la ordin este foarte apropiat cambiei
din punct de vedere al modului de utilizare. Warantul este un bilet de ordin
garantat printr-un gaj. Biletul de ordin şi warantul solicită
intervenţia a numai două persoane. Cambia presupune intervenţia a trei
persoane.
În ţara noastră efectele comerciale cel mai des utilizate sunt cambia şi biletul
la ordin.
“Cambia, numită şi trată, este un înscris prin care creditorul, numit trăgător,
dă ordin unei alte
persoane, numită tras, să plătească o sumă determinată, la vedere sau la o
anumită dată, unei terţe persoane,
numită beneficiar. Ordinul trăgătorului poate să prevadă şi plata unei sume
de către tras, la ordinul
beneficiarului”8.
Conform unei alte definiţii “cambia denumită în limbajul comercial şi trată,
este un titlu de credit
susceptibil de a circula pe calea girului şi reprezintă ordinul dat de o
persoană numită trăgător, către o altă
persoană, numită tras, de a plăti necondiţionat o sumă de bani la scadenţă şi
la locul menţionat, unei a treia persoane numită beneficiar”9.
Cambia îndeplineşte trei funcţii importante: funcţia de instrument de
încasare, funcţia de instrument
de credit şi funcţia de instrument de plată.
Funcţia de instrument de încasare constă în faptul că trăgătorul remite
cambia băncii sale care, după
ce va achita sumele cuvenite în cadrul operaţiunii de scontare, va prezenta
cambia la scadenţa trasului pentru a fi decontată.
“Scontarea este operaţiunea prin care banca pune la dispoziţia purtătorului
unui efect neajuns la
scadenţă suma corespunzătoare înscrisului din care au fost deduse dobânzile
şi comisioanele, având în
contrapartidă proprietatea asupra acestei creanţe cu toate profiturile
aferente”10.
Funcţia de instrument de credit, numită mobilizare a creanţelor financiare,
apare în cazul în care
trăgătorul, beneficiarul sau purtătorul scontează efectul comercial. Aceasta
înseamnă că odată cu prezenţa
efectului la bancă să-i fie creditată suma înscrisă în cambie.
Funcţia de instrument de plată apare atunci când trăgătorul, beneficiarul sau
purtătorul efectului
comercial prezintă cambia ca mijloc de decontare unui creditor. Această
operaţiune se numeşte andosare.
Vânzătorul care a primit o cambie de la un cumpărător o poate transmite
mai departe prin gir sau andosament pentru plata unei datorii faţă de un
furnizor.
Girul este actul prin care posesorul cambiei, numit girant, transferă toate
drepturile izvorâte din
cambie unei alte persoane, numită girator.
În literatura de specialitate andosarea este definită ca “menţiunea dată de
andosant (debitor) prin
semnătura sa pe verso unui efect comercial sau al oricărui titlu de plată, că
purtătorul acestuia (creditorul
numit andosit) comandă acestuia ce trebuie să-l plătească (trasul) să
efectueze plata în favoarea unui terţ sau la ordinul acestuia din urmă
(terţului). Numărul de andosări poate fi nelimitat”11.
Pentru biletele de ordin, ca şi pentru cambii, au fost formulate mai multe
definiţii, toate având un
punct de plecare comun.
“Biletul de ordin este un înscris prin care o persoană, numită subscriptor, se
angajează să verse, la o
anumită dată, o sumă determinată unei alte persoane, numită beneficiar,
plata sumei se poate face şi la
ordinul beneficiarului”12.
Conform unei alte definiţii, “biletul la ordin este un titlu de credit propriu-zis,
susceptibil de a circula
pe baza girului (ca şi cambia) şi cuprinde angajamentul unei persoane,
numită emitent, de a plăti o sumă de bani determinată, la o anumită dată şi
în locul indicat de titlu însuşi, unei alte persoane, numită beneficiar”13.
Biletul de ordin este forma de cambie cea mai adecvată şi utilizată în relaţiile
de decontare dintre
clienţi şi furnizori. Biletul la ordin este creat la iniţiativa debitorului care este
în acelaşi timp trăgător şi tras.
Acest tip de efect comercial este utilizat atunci când debitorul nu dispune de
lichidităţi pentru plata datoriei
sau atunci când această formă de decontare este prevăzută în contract. Pe
un bilet de ordin se menţionează următoarele: denumirea emitentului, titlul,
promisiunea de a plăti o anumită sumă, termenul de scadenţă, locul şi data
subscrierii, indicarea locului de plată, numele beneficiarului şi semnătura
subscriptorului.
Biletul la ordin poate fi transmis, ca şi cambia, prin andosare. Ca instrument
de plată el este folosit de marile unităţi patrimoniale.
Cambia şi biletul la ordin au anumite reglementări comune în ceea ce
priveşte transmiterea,
garantarea, analizarea şi protestarea. Posibilitatea de transmitere a celor
două titluri de credit se face prin
înscrierea pe document a formulei: “plata la ordinul ..”. Această modalitate
simplă de transmitere plus
garanţiile pe care le implică fac ca acestea, grupa instrumentelor de plată,
cunoscute sub denumirea de
devize.
Garanţiile oferite de cambie şi biletul la ordin se referă la faptul că dacă
trasul nu plăteşte suma
înscrisă la scadenţă, ultimul posesor al titlului de credit poate pretinde plata
la posesorul anterior care rămâne
garant pentru plata sumei înscrisă în titlu. Dacă nici acesta nu poate plăti,
posesorul se poate îndrepta
împotriva celorlalţi posesori anteriori ai titlului, urmărindu-se plata până la
trăgător.
Analiza unei cambii sau a unui bilet la ordin este o garanţie suplimentară
privind asigurarea plăţii pe
care şi-o asumă Banca Comercială în cazul în care trasul este în
imposibilitate de plată.
Protestarea cambiei şi a biletului la ordin se referă la protestul pe care poate
să-l solicite posesorul
titlului de credit autorităţii competente, în termen de două zile lucrătoare de
la scadenţă, în situaţia în care
trasul a refuzat plata. Astfel posesorul cambiei sau biletului la ordin obţine un
titlu executoriu care îi permite
să ceară posesorilor anteriori ai titlului de credit plata sumei înscrisă în
aceasta.
Deşi în desfăşurarea procedurii de plată pe bază de CEC apar trei persoane,
ca şi în cazul cambiei,
mecanismul utilizării CEC-ului este deosebit fundamental de aceasta, iar
conform legislaţiei de la noi din
ţară, CEC-ul nu este asimilat în categoria efectelor comerciale. Părţile
implicate în plata prin CEC sunt:
trăgătorul sau emitentul, trasul şi beneficiarul. Trăgătorul ordonă plata unei
sume pentru a achita o datorie
faţă de furnizorul său. Calitatea de tras o are banca la care trăgătorul are
cont deschis sau banca care urmează să efectueze plata. Beneficiarul este
persoana fizică sau juridică indicată de emitent în favoarea căreia se face
plata. Pentru efectuarea plăţii banca eliberează trăgătorului un carnet de
CEC numai după ce se asigură de existenţa disponibilităţilor băneşti în contul
acestuia. Un CEC trebuie să conţină următoarele elemente:
� denumirea de “CEC” în limba în care a fost redactat înscrisul;
� ordinul necondiţionat de a plăti o sumă de bani scrisă în cifre şi litere;
� numele băncii,
� locul plăţii;
� locul şi data emiterii;
� semnătura trăgătorului.
În SUA nu este obligatorie înscrierea menţiunii “CEC”. În formularul de CEC
nu se trece termenul
de scadenţă deoarece CEC-ul este plătibil la vedere şi trebuie prezentat la
plată într-un interval scurt de la
data trimiterii care variază de la o ţară la alta. De exemplu, în ţările Europei
Occidentale, termenul maxim
este de opt zile atunci când beneficiarii cecurilor au domiciliul în aceste ţări,
de 20 de zile atunci când
domiciliul beneficiarilor este în alte ţări din Europa şi de 70 de zile în cazul în
care beneficiarii au domiciliul
pe alte continente.
În cazul cecurilor de călătorie, folosite în special în acţiunile turistice se
înscrie şi termenul maxim în
cadrul căreia respectivul CEC poate fi prezentat pentru încasare.
În practica comercială internaţională se folosesc mai multe tipuri de CEC-uri.
În funcţie de modul în
acre este indicat beneficiarul, cecurile pot fi:
� nominative, atunci când se menţionează numele beneficiarului, CEC-ul
fiind achitat numai de
acesta;
� la ordin, atunci când pe lângă numele beneficiarului se înscrie şi clauza “la
ordin” pentru a
permite primului beneficiar să transmită prin gir;
� la purtător, atunci când CEC-ul este plătibil oricui îl prezintă.
În funcţie de modul în care se încasează, cecurile pot fi:
♦ CEC-uri nebarate, care se plătesc în numerar la bancă;
♦ CEC în virament – atunci când au înscris ordinul de a transfera suma într-
un cont al cărui număr
este indicat;
♦ CEC-ul documentar – atunci când trăgătorul condiţionează plata de
prezentarea unor documente
ce atestă mărfurile cumpărate;
♦ CEC-ul de voiaj (de călătorie) – este înscrisul cu valoare fixă imprimat de
bancă cu ajutorul
căruia călătorii pot obţine de la o bancă străină suma în valută pentru
acoperirea cheltuielilor de
călătorie.
3. Modalităţile de plată exprimă tehnicile bancare prin intermediul cărora se
asigură operaţiile de
încasări şi plăţi internaţionale. Ca modalităţi de plată se pot folosi incasso –
documentar, creditul
documentar, ordinul de plată şi scrisoarea de garanţii bancară.
Incasso-documentar sau transmiterea de documente “este o modalitate
de plată internaţională prin
care creditorul (exportatorul) transmite băncii sale documentele care atestă
îndeplinirea obligaţiilor ce i-au
revenit, documente pe care banca primitoare le remite spre încasarea unei
bănci corespondente din străinătate şi care, la rândul său, le predă
cumpărătorului după ce acesta le achită contravaloarea”14.
Documentele sunt însoţite de o cambie pe care importatorul este obligat să o
onoreze. Această
modalitate de plată se aplică numai în cazul în care importatorul prezintă o
bonitate recunoscută pe plan
internaţional.
Creditul documentar “este un mijloc de plată condiţionat şi un instrument
de credit prin semnătură,
acordat de o bancă unui client de-al său”. El “este un angajament scris dat
de bancă şi remis exportatorului,
la cererea şi conform indicaţiilor exportatorului, de a opera o plată sau de a
accepta şi negocia un efect
comercial, până la concurenţa unei sume determinate şi într-un anumit
termen, sub condiţia precizării
documentelor convenite care să ateste îndeplinirea obligaţiilor de către
exportator”15.
Creditul documentar are două variante de realizare: acreditivul documentar
şi scrisoarea de credit.
Acreditivul documentar este “instrumentul de decontare” emis de bancă din
ordinul unui client prin
care banca se angajează să-i plătească beneficiarului exportator suma
înscrisă în acreditiv, dacă a făcut
dovada expedierii mărfurilor cu menţiunea “irevocabil”16.
Scrisoarea de credit este “documentul prin care banca emitentă se
angajează faţă de exportator să
efectueze plata în condiţiile din textul scrisorii. De regulă scrisoarea de credit
este însoţită de efectele
comerciale”17. Banca emitentă va onora efectele comerciale prin plata lor,
dacă sunt la vedere sau prin
acceptare dacă sunt la termen. Odată cu efectele comerciale trebuie
prezentate la bancă şi documentele
justificative specificate în clauza scrisorii de credit.
Ordinul de plată este “dispoziţia dată de o persoană, denumită ordonator,
unei bănci, de a plăti o
sumă determinată, alte persoane, denumită beneficiar, în vederea stingerii
unei obligaţii băneşti provenind
dintr-o relaţie directă existentă între ordonator şi beneficiar”18.
Scrisoarea de garanţie bancară este un document conex folosit la incasso
şi la ordin de plată.
Scrisoarea de garanţie bancară măreşte garanţia încasării exportului, dar
costul ei duce la creşterea
cheltuielilor exportatorului.
1.3. TRĂSĂTURILE ECONOMICO-FINANCIARE ALE ACTIVITĂŢII DE
TURISM
Turismul este considerat ca o formă a comerţului invizibil care are ca obiect
de activitate
organizarea şi desfăşurarea unor călătorii în afara localităţii de reşedinţă
pentru satisfacerea intereselor legate de utilizarea timpului liber al
populaţiei.
Agenţii economici din turism sunt persoane juridice, organizatori de societăţi
comerciale cu capital
de stat, privat, cooperatist, mixt, asociaţii familiale şi persoane fizice care
prestează servicii specifice acestei activităţi: hoteliere, servirea mesei,
transport, agrement-divertisment, tratament balnear, precum şi alte servicii.
În funcţie de natura activităţii desfăşurate, agenţii economici din
turism se împart în două
grupe distincte:19
1) Agenţi prestatori direcţi de servicii turistice, care pot fi:
- agenţi economici prestatori de servicii în totalitate turistice;
- agenţi economici cu activitate turistică parţială.
Conform clasificării realizată de specialiştii Organizaţiei Mondiale a
Turismului, în anul 1991,
agenţii economici prestatori de servicii în totalitate turistice sunt:
♦ agenţi prestatori de servicii de transport turistic;
♦ agenţi prestatori de servicii hoteliere şi servirea mesei în localităţi, staţiuni
şi pe trasee turistice;
♦ agenţi prestatori de servicii de tratament în cadrul staţiunilor balneo-
turistice;
♦ agenţi prestatori de servicii de agrement-divertisment destinate turiştilor;
♦ agenţi prestatori de servicii complementare pentru turişti sau agenţi de
turism (servicii financiarbancare,
servicii de asigurări, service de vize, rezervări-închirieri, cercetare,
învăţământeducaţie,
informaţii, consultanţă, protecţie).
În categoria agenţilor economici cu activitate turistică parţială se includ:
întreprinderile furnizoare
de gaze, electricitate, construcţii, textile, industriale, agricole, unităţile
financiar-bancare, unităţile
farmaceutice, cele de transport urban şi cele de telecomunicaţii, precum şi o
parte din unităţile de servire a
mesei, culturale, sportive şi divertisment care prestează servicii atât pentru
turişti, cât şi pentru populaţia
rezidentă.
2) Agenţi de turism, cu rol de intermediar între agenţii economici prestatori
direcţi de servicii şi
turişti, pot fi:
- agenţi touroperatori specialişti numai în organizarea de aranjamente
turistice pe care le
comercializează pe bază de contracte prin intermediul altor agenţi de turism;
- agenţi de turism cu activitate de vânzare a aranjamentelor turistice
organizate de touroperatori;
- agenţi cu activitate mixtă de touroperatori şi de vânzare directă către
turişti a aranjamentelor
turistice proprii sau ale altor touroperatori.
În funcţie de sfera de activitate, agenţii de turism pot fi cu activitate de
turism intern şi
internaţional.
Turismul intern se practică de cetăţeni în limita graniţelor ţării de reşedinţă.
Turismul internaţional se practică în afara graniţelor ţării de reşedinţă. După
sensul circulaţiei
turistice, turismul internaţional poate fi:20
- turism de primire sau exportul turistic care se referă la sosirile de turişti
străini într-o ţară (în
vederea consumului de mărfuri sau servicii);
- turism de trimitere sau importul turistic, care se referă la plecările de turişti
într-o altă ţară (unde
li se pun la dispoziţie mărfuri sau li se prestează servicii turistice).
În literatura de specialitate s-au cristalizat diferite clasificări ale formelor de
turism. Un prim criteriu
îl constituie cel al modului şi momentului angajării prestaţiei turistice
după care turismul poate fi:21
- organizat
- reorganizat
- semiorganizat.
Turismul organizat constituie acea formă de turism în care prestaţiile
turistice, serviciile la care
apelează turiştii, destinaţia şi perioada în care vor fi prestate aceste servicii
sunt programate în prealabil pe
bază de contracte sau alte angajamente comerciale, specifice acestui
domeniu de activitate, încheiate cu
agenţiile de voiaj sau alţi intermediari. Principalul avantaj pentru prestatorul
de servicii turistice constă în
garanţia utilizării raţionale a capacităţilor materiale şi a forţei de muncă.
Această formă de turism este
avantajoasă şi pentru turist deoarece obţinerea globală a serviciilor de
cazare, transport, masă şi agrement
presupune o comoditate având dinainte garantate serviciile comandate la
nivelul preferat de confort şi tarif.
Turismul neorganizat sau pe cont propriu este acea formă de turism în care
nu are loc o angajare
prealabilă a serviciilor turistice, a destinaţiei şi a perioadei de realizare a
călătoriilor, cererea pentru serviciile turistice concretizându-se printr-un apel
direct al turistului la unităţile prestatoare directe de servicii turistice.
“Asigurarea unei libertăţi largi de acţiune crează turismului neorganizat o
serie de satisfacţii de ordin
psihologic, manifestate prin posibilitatea de evadare din îngrădirile
programelor impuse cotidian”.22
Turismul semiorganizat îmbină elemente ale celor două forme de turism
prezentate.
În acest caz serviciile turistice sunt angajate în prealabil doar parţial, iar alte
servicii sunt solicitate în
momentul efectuării călătoriei turistice.
În prezent turismul neorganizat înregistrează ritmuri superioare de creştere,
fiind calificat de
specialişti drept turismul viitorului. În acelaşi timp, turismul organizat şi
semiorganizat pierd din importanţă.
O altă clasificare a formelor de turism 23 este făcută după gradul de
mobilitate a turistului. În
funcţie de acest criteriu turismul poate fi:
- turism de sejur atunci când turistul poate să-şi satisfacă cererea de servicii
turistice rămânând un
timp într-o zonă turistică;
- turism itinerant atunci când turistul se deplasează continuu pe itinerarii
stabilite dinainte sau
ocazional, cu sejururi scurte în diverse localităţi de pe traseele fixate
În cadrul turismului de sejur, în funcţie de utilizarea timpului disponibil
pentru turişti, pot fi
menţionate următoarele forme de turism:
• turism de sejur lung;
• turism de sejur de durată medie;
• turism de sejur scurt, incluzând formele de turism ocazional, de
circumstanţă şi turismul de
sfârşit de săptămână.
În ceea ce priveşte turismul internaţional, turismul itinerant are ca formă
specifică turismul de
tranzit, noţiune legată de traversarea unor ţări pentru a ajunge la destinaţii
mai îndepărtate.
Din punct de vedere al motivaţiei deplasării se conturează următoarele
forme de turism:
� turismul de agrement, practicat de turiştii care caută să cunoască locuri
noi, obiceiurile şi istoria
acestora;
� turismul de odihnă şi recreere ce presupune exercitarea în mod voluntar a
unor activităţi diferite
de cele practicate în mod obişnuit, caracterizându-se prin sejururi mai lungi
şi cu activităţi
recreative de odihnă activă;
� turismul balneoclimateric şi de tratament care îmbină destinderea cu
diverse forme de tratament
şi în staţiunile balneo-medicale.
Turismul balneoclimateric prezintă următoarele avantaje: asigură sejururi
relativ constante şi mai
lungi (7-14-21 zile), asigură o clientelă mai stabilă; asigură realizarea unor
încasări medii sporite pe zi/turist
ca urmare a solicitării şi prestării unei game specifice de cură balneară şi
tratamente medicale; contribuie la
creşterea coeficientului de utilizare a capacităţii bazei materiale turistice.
� turismul tehnic şi ştiinţific, care are caracter neorganizat, fiind mai mult
ocazional decât
programat şi se referă la vizitarea unor obiective amenajate, zone
industriale, agricole, rezervaţii
naturale şi monumente ale naturii;
� turismul sportiv, care include atât turismul pentru practicarea sporturilor,
cât şi turismul pentru
vizionarea activităţilor sportive;
� turismul cultural, care este legat de latura formativă a personalităţii
umane;
� turismul de afaceri şi de congrese, care necesită facilităţi adecvate
specificului activităţii de
congrese şi afaceri, cât şi cerinţelor pentru servicii turistice.
Ultima formă de turism menţionată prezintă următoarele avantaje:
- încasările medii pe zi/turist sunt mai ridicate;
- călătoriile de afaceri şi pentru congrese nu sunt legate de o sezonalitate
determinată.
În funcţie de mijlocul de transport folosit de turist se disting
următoarele forme de turism:
� drumeţia şi excursiile pedestre cu scop recreativ şi de îngrijire a sănătăţii;
� turism rutier (motociclismul şi turismul automobilistic);
� turism care foloseşte ca mijloc de transport trenul;
� turism naval care utilizează ca mijloc de transport navele maritime şi
fluviale;
� turism care foloseşte ca mijloc de transport avionul.
Din punct de vedere al sezonalităţii se disting:
- turism de vară;
- turism de iarnă;
- turism de circumstanţă.
Diversitatea serviciilor (cazare, alimentaţie publică, transport, agrement,
închiriere de echipament
sportiv, etc) ce se oferă turistului conferă activităţii turistice un grad ridicat
de complexitate şi formează
produsul turistic. Acesta prezintă trei caracteristici principale şi anume:
inelasticitate, complementaritate şi eterogenitate. Inelasticitatea se referă la
faptul că produsele turistice sunt puţin adaptabile la modificările cererii pe
termen scurt şi pe termen lung. Pe termen scurt, serviciile turistice nu pot fi
stocate. O variaţie a cererii turistice pe termen scurt poate să influenţeze pe
termen foarte întins componentele produsului turistic şi preţul său. Pe
termen lung, cantitatea şi calitatea serviciilor turistice ce compun un
program sau un angajament turistic sunt dependente de caracteristicile
infrastructurii de primire, de transport şi cazare
existente.
Complementaritatea se referă la faptul că produsul turistic nu este format
dintr-un singur serviciu ci
dintr-un ansamblu de servicii complementare. Această complementaritate
influenţează calitatea produsului
turistic. Dacă numai un singur serviciu nu corespunde din punct de vedere
calitativ, va fi afectat întreg
programul turistic. Aceasta este una din principalele dificultăţi cu care se
confruntă tour-operatorii şi alţi
intermediari care trebuie să-şi selecţioneze prestatorii pe baza calităţii
serviciilor oferite.
Eterogenitatea decurge din faptul că producerea unor servicii turistice
identice este imposibilă
deoarece o diferenţă de calitate poate să existe. Această eterogenitate a
calităţii face posibilă o anumită
substituire între diferite subproduse turistice. Totuşi produsul turistic nu este
exact la fel.
Modul de realizare a produsului turistic influenţează gestiunea şi
contabilitatea unităţilor
patrimoniale din sfera turismului. Obţinerea unui produs turistic complex
necesită perioade lungi de timp şi
investiţii care angajează finanţări mari. Principalele faze urmărite de
realizatorul produsului turistic sunt:
- evaluarea rentabilităţii previzionale şi studii de piaţă;
- finalizarea produsului şi negocierile.
Rezultatele studiului de piaţă permit efectuarea calculelor de rentabilitate
previzională care va sta la
baza tuturor deciziilor de creaţie şi de comercializare a noului produs turistic
şi a deciziei de a investi. Astfel,
în cazul unei investiţii turistice hoteliere, metoda de evaluare utilizată constă
în construirea unui cont
previzional de exploatare plecând de la informaţiile deţinute în ceea ce
priveşte previziunile de venituri şi
cheltuieli. Elaborarea acestui cont presupune să se dispună în prealabil de
informaţii fundamentale privind
datele de bază a investiţiei avute în vedere. Analiza contului de exploatare
previzional va permite justificarea deciziilor luate de a investi ori de a nu
investi.
Produsul turistic se finalizează cu încheierea contractului pe baza
negocierilor. Căutarea celui mai
bun raport între calitate şi preţ are în vedere două elemente principale şi
anume: competitivitatea şi gama de produse.
Determinarea celei mai bune competitivităţi presupune o concepţie şi o
gestiune riguroasă a
produselor turistice oferite. Diversificarea gamei de produse oferă
consumatorilor posibilitatea de a alege
produsul care corespunde cel mai bine din punct de vedere al raportului
calitate – preţ. Lărgirea gamei de
produse nu trebuie să fie realizată în detrimentul competitivităţii preţurilor şi
a eficacităţii gestiunii. Pentru ca
un produs turistic să fie competitiv trebuie să se negocieze riguros cu fiecare
prestator de servicii astfel încât prestaţia sa şi calitatea dată să determine
preţul cel mai avantajos.
Sectorul turistic prezintă numeroase particularităţi în raport cu alte sectoare
economice, în primul
rând din punct de vedere al gestiunii întreprinderilor. Strategiile aplicate în
domeniul turistic trebuie să ia în
considerare un ansamblu de variabile omogene, cum ar fi schimbările
demografice şi sociale, situaţia
economică şi financiară a ţărilor emiţătoare, variaţiile cursurilor de schimb,
transformările politice şi
legislative, progresele tehnologice, evoluţia relaţiilor comerciale,
infrastructura transporturilor, securitatea
călătorilor şi protecţia mediului.
1.4. PRINCIPIILE CONTABILE GENERALE
Contabilitatea este un instrument de gestiune şi o bază de previziune
importantă deoarece ea asigură
cunoaşterea, tratarea şi interpretarea informaţiilor care se referă la întreaga
gestiune sau la părţi componente
ale patrimoniului. Metodele aplicate în contabilitate se pot aprecia după
cantitatea de informaţii pe care le
furnizează, precizia acestora, rapiditatea cu care sunt furnizate şi eficienţa
deciziilor. Pentru ca cifrele
înregistrate să fie reale, faptele evaluate corect, iar imaginea întreprinderii
fidelă, trebuie respectate o serie de principii contabile.
Conform reglementărilor contabile armonizate cu Directiva a IV-a a
Comunităţii Economice
Europene şi cu Standardele Internaţionale de Contabilitate, principiile
contabile generale sunt:24
1. Principiul continuităţii activităţii
2. Principiul permanenţei metodelor
3. Principiul prudenţei
4. Principiul independenţei exerciţiului
5. Principiul evaluării separate a elementelor de activ şi de pasiv
6. Principiul intangibilităţii
7. Principiul necompensării
8. Principiul prelevanţei economicului asupra juridicului
9. Principiul pragului de semnificaţie
1. Principiul continuităţii activităţii. Acesta presupune că întreprinderea îşi
continuă în mod
normal funcţionarea într-un viitor previzibil, fără a intra în imposibilitatea
continuării activităţii sau fără
reducerea semnificativă a acesteia. Dacă administratorii întreprinderii au luat
cunoştinţă de unele elemente de nesiguranţă legate de anumite evenimente
care pot duce la incapacitatea acesteia de a-şi continua activitatea,aceste
elemente trebuie prezentate în notele explicative. În cazul în care situaţiile
financiare nu sunt întocmite pe baza principiului continuităţii, această
informaţie trebuie prezentată împreună cu explicaţii privind modul de
întocmire a raportării financiare respective şi motivele ce au stat la baza
deciziei conform căreia intreprinderea nu îşi mai poate continua activitatea.
24 xxx Reglementări contabile armonizate cu Directiva a IV-a a C.E.E. şi cu
Standardele Internaţionale de contabilitate publicate în M.O. nr.
85/20.02.2002, pct. 5.2 – 5.10, p.10-11
2. Principiul permanenţei metodelor. Acesta presupune continuitatea aplicării
aceloraşi reguli
şi norme privind evaluarea, înregistrarea în contabilitate şi prezentarea
elementelor patrimoniale şi a
rezultatelor, asigurând comparabilitatea în timp a informaţiilor contabile.
Modificările politicii contabile sunt permise doar dacă sunt cerute de lege, de
un standard contabil
sau au ca rezultat informaţii mai relevante sau mai credibile referitoare la
operaţiunile întreprinderii.
Este foarte importantă menţionarea în notele explicative a oricăror modificări
ale politicilor
contabile, pentru ca utilizatorii să poată aprecia: dacă noua politică contabilă
a fost aleasă în mod adecvat;
efectul modificării asupra rezultatelor raportate ale perioadei şi tendinţa
reală a rezultatelor activităţii
societăţii.
3. Principiul prudenţei. Valoarea oricărui element trebuie să fie determinată
pe baza
principiului prudenţei. În mod special se vor avea în vedere următoarele
aspecte:
a) se vor lua în considerare numai profiturile recunoscute până la data
încheierii exerciţiului
financiar;
b) se va ţine seama de toate obligaţiile previzibile şi de pierderile potenţiale
care au luat naştere în
cursul exerciţiului financiar încheiat sau pe parcursul unui exerciţiu anterior,
chiar dacă
asemenea obligaţii sau pierderi apar între data încheierii exerciţiului şi data
întocmirii bilanţului;
c) se va ţine seama de toate ajustările de valoare datorate deprecierilor,
chiar dacă rezultatul
exerciţiului financiar este profit sau pierdere.
4. Principiul independenţei exerciţiului. Se vor lua în considerare toate
veniturile şi cheltuielile
corespunzătoare exerciţiului financiar pentru care se face raportarea, fără a
se ţine seama de data încasării
sumelor sau a efectuării plăţilor.
5. Principiul evaluării separate a elementelor de activ şi de pasiv 25. În
vederea stabilirii valorii
totale corespunzătoare unei poziţii din bilanţ se va determina separat
valoarea aferentă fiecărui element
individual de activ şi pasiv.
6. Principiul intangibilităţii. Bilanţul de deschidere al unui exerciţiu trebuie să
corespundă cu
bilanţul de închidere a exerciţiului precedent.
7. Principiul necompensării
Conform acestui principiu este interzis a se efectua compensarea între
posturile de activ şi cele de
pasiv, între creanţe şi datorii, între cheltuieli şi venituri.
Principiul necompensării nu trebuie absolutizat în sensul că se admit
compensări între creanţe şi
datorii dacă sunt îndeplinite simultan următoarele condiţii:
- întreprinderea are capacitate de a insista asupra decontării nete;
- capacitatea de a insista este dincolo de orice dubiu;
- întreprinderea nu suportă un grad semnificativ de risc, iar profitul ataşat
uneia dintre ele nu duce
la schimbarea de sens contrar a celeilalte.
8. Principiul prevalenţei economicului asupra juridicului 26 Informaţiile
prezentate în situaţiile
financiare trebuie să reflecte realitatea economică a evenimentelor şi
tranzacţiilor, nu numai forma lor
juridică.
9. Principiul pragului de semnificaţie 27 Orice element care are o valoare
semnificativă trebuie
prezentat distinct în cadrul situaţiilor financiare. Elementele cu valori
nesemnificative care au aceeaşi natură sau cu funcţii similare trebuie
însumate, nefiind necesară prezentarea lor separată.
În normele contabile armonizat cu Directiva a IV-a a CEE şi cu Standardele
Internaţionale de
Contabilitate se mai precizează că pentru acele elemente a căror valoare
este nesigură şi care trebuie incluse
în situaţiile financiare, în contabilitate trebuie făcute cele mai bune estimări.
În acest scop este necesară
uneori revizuirea valorilor lor pentru a reflecta evenimentele ulterioare datei
de închidere a exerciţiului
financiar, schimbările de circumstanţe sau dobândirea unor noi informaţii, ori
de câte ori acele valori sunt
semnificative. Efectul unei asemenea modificări trebuie inclus în cadrul
aceleiaşi poziţii din bilanţ, respectiv
din contul de profit şi pierdere, unde a fost reflectată şi estimarea contabilă
iniţială.
Evenimentele care apar după data bilanţului pot furniza, de asemenea,
informaţii suplimentare cu
privire la estimările făcute de management la data bilanţului. Dacă aceste
informaţii ar fi cunoscute la data
bilanţului, managementul ar fi putut face estimări mai bune. Prin urmare,
dacă situaţiile financiare nu au fost aprobate, ele trebuie ajustate pentru a
reflecta şi informaţiile suplimentare.
25 Directiva a IV-a a CEE art. 31 pct.1 lit e)
26 Conform Cadrului general de întocmire şi prezentare a situaţiilor
financiare (vol. 2, paragraful 35)
27 Conform Cadrului general de întocmire şi prezentare a situaţiilor
financiare (vol. 2, paragraful 29 şi 30)
Abaterile de la principiile generale sunt permise numai în cazuri excepţionale
şi vor fi menţionate în
notele explicative. De asemenea se vor prezenta motivele pentru care au
avut loc abateri şi o evaluare a
efectului acestora asupra activelor, datoriilor, poziţiei financiare şi a profitului
sau pierderii întreprinderii.
TESTE
1. Definiţi următoarele procese economice: aprovizionarea, stocarea şi
vânzarea.
2. Clasificaţi societăţile de comerţ în funcţie de profilul lor.
3. Prezentaţi principalele aspecte legate de organizarea contabilităţii în
unităţile patrimoniale care
desfăşoară activităţi de comerţ exterior.
4. Enumeraţi componentele activităţii de comerţ exterior.
5. Definiţi exportul şi importul de mărfuri.
6. Enumeraţi şi prezentaţi principalele trăsături ale activităţii de comerţ
exterior care influenţează
organizarea contabilităţii.
7. Prezentaţi principalele aspecte privind mijloacele de plată utilizate în
decontările internaţionale.
8. Prezentaţi principalele aspecte privind instrumentele de plată şi de credit
utilizate în decontările
internaţionale.
9. Prezentaţi modalităţile de plată utilizate în decontările internaţionale.
10. Clasificaţi agenţii economici din turism în funcţie de următoarele criterii:
natura activităţii
desfăşurate şi sfera de activitate.
11. Clasificaţi formele de turism în funcţie de următoarele criterii: momentul
angajării prestaţiei
turistice, gradul de mobilitate a turistului, motivaţia deplasării, mijlocul de
transport folosit şi sezonalitatea.
12. Prezentaţi principalele caracteristici ale produsului turistic.
CAPITOLUL II. EVALUAREA STOCURILOR ŞI MIŞCĂRII MĂRFURILOR
Rezumat
Evaluarea cuprinde măsurarea şi exprimarea cantitativă a obiectului evaluat,
alegerea şi măsurarea preţurilor cu care se face evaluarea, punerea în
corelaţie a acestora şi obţinerea expresiei valorice a obiectului evaluat.
Regulile de evaluare a mărfurilor sunt stabilite la patru momente: la data
intrării bunurilor în patrimoniu, la
inventar, la închiderea exerciţiului financiar şi la ieşirea din patrimoniu.
Dacă evaluarea mărfurilor este analizată doar din prisma celor două
momente caracterizate prin repetabilitate, aprovizionare şi vânzare, se pot
identifica două tipuri de preţuri: preţuri de cumpărare şi preţuri de vânzare.
În condiţiile economiei de piaţă, preţurile utilizate pentru mărfuri sunt libere
şi fluctuante. Cu toate acestea se pot deosebi următoarele categorii
principale de preţuri: preţul cu amănuntul, preţul de contractare sau de
achiziţie, preţul extern pentru mărfurile importate şi preţul intermediar.
Documentul care stă la baza vânzărilor şi cumpărărilor de mărfuri este
factura. Principalele elemente ale unei facturi sunt: preţul unitar al
mărfurilor, cantitatea vândută sau cumpărată pentru fiecare sortiment de
marfă, preţulambalajelor, preţul transportului, taxa pe valoare adăugată şi
dacă este cazul, reducerile de preţ.
Acestea din urmă pot fi comerciale sub formă de rabat, remiză, risturn sau
financiare sub formă de scont.
2.1. PRINCIPII ŞI REGULI DE EVALUARE
Evaluarea reprezintă procedeul prin care se cuantifică, în expresie bănească,
mijloacele materiale,
creanţele, obligaţiile, costurile, veniturile, rezultatele financiare, folosind
preţuri şi tarife. Fiind o formă
specifică a cuantificării, ca procedeu al metodei contabilităţii, evaluarea este
îndreptată asupra unui obiect
propriu care determină conţinutul ei. Evaluarea cuprinde “măsurarea şi
exprimarea cantitativă a obiectului
evaluat, alegerea şi măsurarea preţurilor cu care se face evaluarea, punerea
în corelaţie a acestora şi obţinerea expresiei valorice a obiectului evaluat”28.
Întreaga metodologie a evaluării este influenţată de o serie de principii, cum
sunt:29
- principiul obligativităţii stabilirii obiectului evaluării şi caracteristicilor
acestuia;
- principiul evaluării şi exprimării mijloacelor economice la valoarea lor reală;
- principiul evaluării elementelor patrimoniale în funcţie de scopul urmărit;
- principiul prudenţei;
- principiul permanenţei metodelor;
- principiul realismului sau actualitatea evaluărilor.
Principiul obligativităţii stabilirii obiectului evaluării şi caracteristicilor
acestuia se referă la
stabilirea obiectului evaluării. Acest obiect trebuie delimitat din multitudinea
obiectelor, fenomenelor şi
proceselor care urmează să fie evaluate. Obiectul evaluării trebuie să fie
delimitat în timp şi spaţiu, iar
evaluarea se face diferenţiat în funcţie de caracteristicile obiectului care se
evaluează.
Prin aplicarea principiului evaluării mijloacelor economice la valoarea lor
reală se poate asigura
evidenţa în toate stadiile iniţiale, intermediare şi finale ale circuitului
economic a diferitelor aspecte privind
menţinerea, transmiterea şi crearea valorilor. Stocurile aprovizionate se
evaluează la costul efectiv de
achiziţie. Valorile intermediare, de natura producţiei neterminate şi
semifabricatelor, se evaluează la cost
efectiv de producţie. Produsele finite sunt evaluate la cost efectiv de
producţie, dacă sunt privite ca punct
final al activităţii de producţie sau la preţ de vânzare, dacă sunt privite ca
punct de plecare al procesului de
vânzare.
Principiul evaluării elementelor patrimoniale în funcţie de scopul urmărit
impune ca evaluarea
curentă să se facă la valoarea de intrare a bunurilor în patrimoniu, iar
evaluarea periodică să se facă la
valoarea actuală sau de utilitate, utilizând preţul zilei.
Conform principiul prudenţei nu este admisă supraevaluarea elementelor de
activ şi a veniturilor,
respectiv subevaluarea cheltuielilor şi elementelor de pasiv.
În Planul Contabil General Francez prudenţa este definită ca fiind “aprecierea
rezonabilă a faptelor
astfel încât să se evite riscul de transfer asupra viitorului a incertitudinilor
prezente, susceptibile să greveze
patrimoniul şi rezultatele întreprinderii“30. Astfel spus, prudenţa “constă în
esenţă, în contabilizarea unor
pierderi previzibile şi în necontabilizarea profiturilor operate chiar dacă
acestea sunt foarte probabile”31.
În teoria contabilă există şi păreri care se opun principiului prudenţei.
Adversarii principiului
prudenţei afirmă că acest principiu impune o teorie pesimistă a valorii de
piaţă a elementelor patrimoniale şi
că deschide calea manipulării contabile în sensul că politica contabilă a
firmei poate să fie mai mult sau mai
puţin prudentă. De asemeni ei nu sunt de acord cu modul în care sunt tratate
plusurile şi minusurile de
inventar conform principiului prudenţei, considerând că se ajunge la
nerespectarea imaginii fidele a realităţii
economice. Aceste afirmaţii sunt fundamentate pe exemplul unor societăţi
care în perioada 1850-1860
neaplicând corespunzător principiul prudenţei au ajuns la faliment. Aceste
societăţi au încercat să-şi formeze rezerve folosind principiul prudenţei
pentru a subevalua activul. Astăzi, prin aplicarea normelor contabile
internaţionale această practică nu mai este posibilă. În acest sens, Consiliul
de Standarde ale Contabilităţii
Financiare din Statele Unite ale Americii apreciază că “prudenţa trebuie să
fie aplicată cu precauţie” nefiind
justificată înregistrarea pierderilor fără a avea o probă concludentă că
acestea vor surveni. De asemenea,
Comisia Internaţională a Standardelor Contabile (IASC) apreciază că
“prudenţa nu justifică crearea de
rezerve oculte”.
Principiul permanenţei metodelor impune “continuitatea aplicării regulilor
privind evaluarea,
înregistrarea în contabilitate şi prezentarea elementelor patrimoniale şi a
rezultatelor, asigurând
comparabilitatea în timp a informaţiilor contabile”32.
Principiul realismului sau actualitatea evaluărilor se referă la faptul că un
consum trebuie măsurat
când are loc, după cum înregistrarea situaţiei patrimoniale sau calculul
rezultatului se face în funcţie de
împrejurările actuale.
Conform prevederilor articolelor 7 şi 9 din Legea contabilităţii33, regulile de
evaluare a mărfurilor sunt
stabilite la patru momente:
- la data intrării bunului în patrimoniu;
- la inventar;
- la închiderea exerciţiului financiar;
- la ieşirea din patrimoniu.
1) Evaluarea mărfurilor la data intrării în patrimoniu.
Mărfurile achiziţionate cu titlu oneros se evaluează la cost de achiziţie.
Conform normei contabile
internaţionale IAS 2 “Stocuri”, revizuită în 1993, costul de achiziţie cuprinde
preţul de cumpărare, taxele
vamale şi alte cheltuieli direct imputabile achiziţiei de stocuri în procesul
aprovizionării (cheltuieli de
încărcare, transport, manipulare, asigurare, descărcare). În cazul unităţilor
neplătitoare de TVA, această taxă intră în componenţa preţului de
înregistrare a mărfurilor aprovizionate.
Conform OMFP nr. 306/2002 pentru aprobarea Reglementărilor contabile
simplificate armonizate cu
directivele Europene, costul de achiziţie al unui bun este format din preţul de
cumpărare, taxele
nerecuperabile, cheltuielile de transport aprovizionare şi alte cheltuieli
accesorii pentru punerea în stare de
utilitate sau intrarea în gestiune a bunului respectiv.
“Costul de achiziţie al unui element de stoc este preţul plătit pentru
cumpărarea sa sau mărimea
avantajelor consimţite de cumpărător; costul include cheltuielile directe şi
indirecte angajate pentru a aduce
bunul în starea şi în locul în care se găseşte”34.
Preţul mărfurilor aprovizionate este influenţat de condiţiile de livrare,
condiţiile de ambalare a
mărfurilor şi de condiţiile de încasare.
Condiţiile de livrare asigură delimitarea răspunderilor între furnizor şi client
cu privire la cheltuielile
ocazionate de livrarea mărfurilor şi ambalajelor. În aceste condiţii se
specifică locul până unde furnizorul
suportă cheltuielile de expediere şi de asigurare. Condiţiile de livrare la
intern pot fi: franco-depozitul
furnizorului, franco-staţia de expediere, franco-staţia de destinaţie.
Condiţiile de ambalare a mărfurilor se referă la precizarea tipului de ambalaj
utilizat şi la includerea
sau neincluderea preţului ambalajului în preţul mărfii, aspect ce prezintă
importanţă pentru înregistrarea în
contabilitate. Dacă preţul ambalajului este inclus în preţul mărfii, întreaga
valoare a mărfii şi ambalajului se
reflectă în contul de mărfuri, iar dacă nu, valoarea ambalajului trebuie
evidenţiată diferit în funcţie de natura
acestuia.
Condiţiile de plată, respectiv, de încasare sunt prevăzute prin contractele
încheiate între părţile cu
ocazia negocierilor.
Mărfurile provenite din aportul la capital sau obţinute cu titlu gratuit sunt
evaluate, la intrarea în
patrimoniu, la valoarea de utilitate denumită şi valoare actuală, adică preţul
pe care l-ar da dobânditorul lor,
dacă le-ar achiziţiona în acel moment, la locul şi în starea în care se află. La
determinarea valorii actuale se
ţine cont de referinţele şi tehnicile adaptate naturii bunului, cum sunt:
- preţul pieţei;
- preţul practicat la bursa de mărfuri;
- baremuri şi indici specifici.
Valoarea actuală sau valoarea de utilitate, în cazul stocurilor de mărfuri, se
prezintă sub forma valorii
nete de realizat care este dată de preţul de vânzare din care se scad
cheltuielilor ce urmează să se facă pentru comercializarea lor. Din această
categorie de cheltuieli fac parte: comisioanele privind vânzările, costul
garanţiei acordate după vânzare, cheltuielile accesorii, cheltuielile de
transport şi cheltuielile de desfacere.
În situaţia desfacerii produselor finite prin magazine proprii de desfacere,
mărfurile pot fi evaluate la
cost de producţie format din costul de achiziţie al materiilor prime,
cheltuielile directe de prelucrare şi cota
parte din cheltuielile indirecte. La acest cost se pot aduna adaosul comercial
şi TVA-ul neexigibil pentru a
forma preţul de vânzare cu amănuntul.
În afara valorilor de intrare menţionate, Legea contabilităţii mai permite
evaluarea mărfurilor la
intrarea în patrimoniu, la cost standard sau la preţ de vânzare. În aceste
situaţii, se impune calcularea şi
înregistrarea diferenţei dintre preţul de înregistrare ales şi preţul efectiv de
intrare. În cazul alegerii pentru
evaluare a preţului de vânzare, diferenţa este reprezentată de adaosul
comercial.
Din cel prezentate mai sus se poate trage concluzia că mărfurile sunt
evaluate diferit la intrarea în
patrimoniu, în funcţie de provenienţa lor şi acordul părţilor rezultat în urma
negocierilor.
2) Evaluarea mărfurilor la data inventarului se face la valoarea actuală
sau de utilitate a fiecărui
element, denumită valoare de inventar, stabilită în funcţie de utilitatea
bunului în unitatea patrimonială şi de
preţul pieţei.
În Planul Contabil General Francez valoarea de inventar este definită ca fiind
“valoarea venală,
respectiv preţul propus a fi acceptat să-l dea un cumpărător în starea şi locul
unde se găseşte bunul. Valoarea venală trebuie să fie apreciată în funcţie de
situaţia întreprinderii”35. În cazul mărfurilor valoarea actuală se stabileşte în
funcţie de valoarea netă de realizat.
3) Evaluarea mărfurilor la închiderea exerciţiului financiar este o
cerinţă ce derivă din aplicarea
în practică a principiului reprezentării fidele a patrimoniului şi principiului
prudenţei.
Principiul reprezentării fidele a patrimoniului impune ca documentele de
sinteză să prezinte o
imagine reală a situaţiei patrimoniului, situaţiei financiare şi rezultatelor
obţinute. Potrivit principiului
prudenţei, la închiderea exerciţiului, evaluarea stocurilor se face prin
compararea valorii de intrare
înregistrată în contabilitate cu valoarea de inventar.
Pentru stocurile de mărfuri la care se constată diferenţe în plus între
valoarea de inventar şi valoarea
lor de intrare, la închiderea exerciţiului acestea sunt evaluate la valoarea de
intrare. Se poate trage concluzia că plusul de valoare nu se înregistrează în
contabilitate deoarece menţinerea stocurilor la valoarea de intrare este
impusă de principiul necompensării.
În cazul stocurilor de mărfuri la care s-au constatat diferenţe în minus între
valoarea de inventar şi
valoarea de intrare, acestea se evaluează, la închiderea exerciţiului la
valoarea de inventar. Deoarece minusul de valoare, în acest caz, nu are un
caracter definitiv, fiind o depreciere reversibilă, se recurge la constituirea
unui provizion pentru deprecierea mărfurilor. Dacă din valoarea de intrare a
mărfurilor se deduce valoarea deprecierilor pentru care au fost calculate şi
înregistrate provizioane, se obţine valoarea actuală sau valoarea netă a
mărfurilor la care ar loc evaluarea în bilanţ.
4) Evaluarea mărfurilor la ieşirea din patrimoniu se face, conform
principiului costului istoric, la
valoarea de intrare. Aceasta se diferenţiază pentru acelaşi sortiment de
marfă, în funcţie de calea de intrare şi
perioada intrării în patrimoniu. De aceea, pentru evaluarea mărfurilor la
ieşirea din patrimoniu,
reglementările şi standardele internaţionale recomandă următoarele metode
de evaluare:
- metoda costului mediu ponderat (CMP);
- metoda prima intrare – prima ieşire (FIFO);
- metoda ultima intrare – prima ieşire (LIFO);
- metoda proxima intrare – prima ieşire (NIFO);
- metoda costului standard.
Metoda costului mediu ponderat se poate utiliza în două variante:
- actualizarea costului unitar mediu ponderat după fiecare intrare;
- actualizarea periodică a costului unitar mediu ponderat fie lunar, fie la alte
perioade, care în
principiu nu trebuie să depăşească durata medie de stocare.
Costul mediu ponderat se calculează ca raport între valoarea totală a
stocului iniţial plus valoarea
intrărilor în stoc şi cantitatea existentă în stocul iniţial plus cantităţile intrate
în stoc, adică:
Σ
Σ
=
==
n
i
i
n
i
ii
q
qp
CMP
1
1 unde qi = cantitatea de stoc I; pi = preţul unitar pentru stocul I
“În varianta evaluării ieşirilor din stoc la cost mediu ponderat, calculat lunar,
în cursul lunii ieşirile
nu sunt evaluate, ci sunt urmărite numai cantitativ sau se pot evalua la
costul mediu ponderat al lunii
precedente”36.
Potrivit metodei prima intrare – prima ieşire (FIFO) mărfurile ieşite din
gestiuni se evaluează la
costul primului lor intrat. Pe măsura epuizării primului lot, mărfurile ieşite din
gestiune se evaluează la
valoarea de intrare a lotului următor, în ordine cronologică. Aplicând această
metodă, stocul final este format din elementele evaluate la valorile cele mai
recente.
În cazul aplicării acestei metode de evaluare a ieşirilor din stoc, ieşirile
urmează cu întârziere
variaţiile preţurilor de intrare, această întârziere fiind mai mare sau mai mică
în funcţie de viteza de rotaţie a
stocurilor. În perioada inflaţionistă, aplicarea acestei metode duce la
subevaluarea cheltuielilor datorită
supraevaluării stocurilor de mărfuri de la finele perioadei de gestiune, în
funcţie de preţurile de achiziţie a
ultimelor loturi intrate.
Utilizând metoda ultima intrare – prima ieşire (LIFO) mărfurile ieşite din
gestiune se evaluează la
costul ultimului lot intrat. Pe măsura epuizării succesive a fiecărui lot,
mărfurile ieşite din gestiune se
evaluează la valoarea de intrare a lotului anterior, în ordine cronologică.
Aplicând această metodă, stocul
final est format din elementele evaluate la valorile cele mai vechi.
În perioada inflaţionistă aplicarea acestei metode conduce la supraevaluarea
cheltuielilor datorită
subevaluării stocurilor de mărfuri de la finele perioadei de gestiune, în
funcţie de preţurile de achiziţie ale
primelor intrări, neangajate încă la ieşire.
Metoda proxima intrare – prima ieşire (NIFO) nu se aplică în România.
Potrivit acestei metode, mărfurile ieşite din patrimoniu se evaluează la
valoarea de înlocuire. Această valoare este “suma pe care întreprinderea va
accepta să o plătească pentru achiziţionarea unui bun de substituire care să
permită asigurarea unui flux identic de bunuri şi servicii în aceleaşi condiţii
de exploatare”37. Deoarece evaluarea ieşirilor din stoc se face la valoarea
de înlocuire, pentru a nu se obţine un sold negativ, este necesară
reevaluarea permanentă a stocului.
Pentru unităţile patrimoniale care înregistrează stocurile de mărfuri, în
momentul intrării, la cost
standard, Regulamentul de aplicare a Legii contabilităţii prevede
posibilitatea evaluării ieşirilor din stoc la
cost standard. Condiţia care se impune pentru această metodă este
evidenţierea distinctă a diferenţelor de
preţ din costul standard şi costul real de achiziţie. Diferenţele de preţ se
repartizează atât asupra valorii
bunurilor ieşite din gestiune, cât şi a stocurilor. Repartizarea diferenţelor
asupra bunurilor ieşite din gestiune
se face cu ajutorul coeficientului de repartizare, care se calculează astfel:
perioadei la cost standard
sold initial al contului de stoc la cost standard valoarea intrarilor de marfuri
in cursul
in cursul perioadei
sold initial al contului de diferenta de pret diferentele de pret aferente
intrarilor de marfuri
K
+
+
=
Acest coeficient se aplică asupra valorii mărfurilor ieşite din gestiune la cost
standard pentru
determinarea diferenţelor de preţ aferente.
La finele perioadei de gestiune soldul contului de diferenţă de preţ se adună
la soldul contului de
gestionare a mărfurilor, exprimate la cost standard, pentru a se obţine costul
efectiv al mărfurilor care este
trecut în bilanţ.
2.2. STRUCTURI DE PREŢURI
Dacă evaluarea mărfurilor este analizată doar prin prisma celor două
momente caracterizate prin
repetabilitate, aprovizionare şi vânzare, se pot identifica două tipuri de
preţuri:38
• preţuri de cumpărare;
• preţuri de vânzare
Preţurile de cumpărare reprezintă echivalentul sumei plătite sau de plătit
pentru mărfurile furnizate
de alte întreprinderi. Aceste preţuri se caracterizează prin:
� fluctuaţie:
- în raport de corelaţia cerere-ofertă;
- în funcţie de puterea de cumpărare a monedei naţionale.
� negociabilitate – cu partenerii, cu ocazia încheierii contractelor.
Preţurile de vânzare reprezintă echivalentul bănesc al sumelor încasate sau
de încasat ca urmare a
vânzării mărfurilor.
Dacă acest preţ este privit prin prisma participanţilor posibili la circuitul
comercial (angrosişti şi
detailişti), se pot stabili două structuri:
- preţul de vânzare al angrosiştilor;
- preţul de vânzare al detailiştilor.
Chiar dacă se face această distincţie, structura acestui preţ este aceeaşi,
ceea ce diferă este doar
nivelul preţului stabilit pentru acelaşi gen de marfă.
Preţul de vânzare se compune din:
- costul de achiziţie al mărfii şi
- adaosul comercial sau marja comercială care are rolul de a acoperi
cheltuielile de vânzare
(desfacere) şi de a asigura profitul întreprinderii vânzătoare.
În condiţiile economiei de piaţă, preţurile utilizate pentru mărfuri sunt libere
şi fluctuante. Cu toate
acestea se pot deosebi următoarele categorii principale de preţuri:39
- preţul cu ridicata, reprezentând preţul de cumpărare al mărfurilor de către
unităţile comerciale cu
ridicata sau de livrare de către unităţile producătoare;
- preţul cu amănuntul, practicat de unităţile comerciale de desfacere cu
amănuntul al mărfurilor către
populaţie, fiind format din preţul cu ridicata la care se adună adaosul
comercial al unităţilor cu amănuntul;
- preţul de contractare sau achiziţie, pentru produsele agricole, care poate fi
majorat cu prime sau
adaosuri, după caz, ori alte avantaje oferite producătorilor agricoli;
- preţul extern pentru mărfurile importate, format din preţul extern în valută
franco-furnizor extern,
transformat în lei la cursul în vigoare la care se adaugă cheltuielile de
transport pe parcursul extern, taxele
vamale, alte comisioane şi taxe;
- preţul intermediar, practicat de unităţile comerciale cu ridicata, pentru
vânzarea mărfurilor
către unităţile comerciale cu amănuntul, fiind format din preţul cu ridicata, la
care se adaugă cota
de adaos comercial al unităţii cu ridicata, cunoscută sub denumirea de marjă
comercială.
2.3. FACTURAREA MĂRFURILOR. ELEMENTE COMERCIALE,
FINANCIARE ŞI FISCALE ALE
FACTURII
Documentul care stă la baza vânzărilor şi cumpărărilor de mărfuri este
factura. Ea este un formular
cu regim special de tipărire, înscriere şi numerotare. Factura este un
document justificativ care:
- însoţeşte marfa în timpul transportului;
- serveşte la recepţionarea mărfurilor la cumpărător, fiind înregistrată în
gestiunea acestuia la
magazie şi în contabilitatea sintetică şi analitică;
- serveşte la descărcarea din gestiune la magazia vânzătorului şi în
contabilitatea sintetică şi analitică
a acestuia; concomitent vânzătorul întocmeşte instrumentele de decontare
pentru mărfurile livrate.
Factura se întocmeşte în trei exemplare şi se arhivează la compartimentul
financiar-contabil.
Dacă din diferite motive factura nu se poate întocmi în momentul livrării,
atunci pe formularul de
factură se înscriu numărul şi data avizului de însoţire a mărfii.
Factura fiscală (cod 10-4-10/A) se întocmeşte numai de plătitorii de TVA.
Factura (cod 14-4-10/aA) se întocmeşte de către neplătitorii de TVA.
Factura este un document care se tipăreşte în blocuri de câte 150 file,
formate din 50 seturi cu câte 3
file: exemplarul 1 – albastru, exemplarul 2 – roşu şi exemplarul 3 – verde.
Circulaţia documentului:
• la furnizori:
� toate exemplarele, la comportamentul care efectuează operaţiunea de
control financiar preventiv,
care se specifică pe exemplarul nr. 3;
� toate exemplarele, la persoanele autorizate să dispună încasări în contul
de la bancă al unităţii;
� compartimentul desfacere, pentru înregistrarea în evidenţele operative şi
pentru eventualele
reclamaţii ale clienţilor se utilizează exemplarul 2, la care se anexează
dispoziţia de livrare şi se
păstrează la acest compartiment;
� exemplarul 3, la compartimentul financiar contabil pentru înregistrarea în
contabilitate şi
arhivare.
• la cumpărători:
� exemplarul 1, la compartimentul aprovizionare pentru confirmarea
operaţiunii având ataşat
exemplarul din “Avizul de însoţire a mărfii” inclusiv “Nota de recepţie şi
constatare de
diferenţe”;
� întregul set prezentat mai sus, la compartimentul care acordă viza de
control financiar preventiv,
pentru acordarea vizei;
� întregul set menţionat anterior, la compartimentul financiar-contabil
pentru acceptarea plăţii şi
pentru înregistrarea în contabilitatea sintetică şi analitică. Setul rămâne la
contabilitate.
Principalele elemente ale unei facturi sunt:
a) Preţul unitar al mărfurilor
Preţul unitar al mărfurilor înmulţit cu cantitatea vândută sau cumpărată
pentru fiecare sortiment de
marfă permite stabilirea valorilor parţiale. Acestea însumate dau valoarea
totală a facturii.
b) Preţul ambalajelor
Ambalajele pot fi facturate separat de marfă sau pot fi incluse în preţul
mărfurilor. De regulă, sunt
facturate separat şi se plătesc odată cu plata contravalorii mărfurilor.
c) Preţul transportului
Factura poate cuprinde sau nu şi preţul transportului în funcţie de condiţiile
cuprinse în contractul
încheiat între furnizor şi client. Principalele condiţii de transport sunt:
- loco (franco) depozitul furnizorului;
- loco (franco) unitatea primitoare;
- loco (franco) gara (autogara, port) de expediţie;
- loco (franco) gara (autogara, port) de destinaţie.
Condiţiile de transport exprimă locul în care se face trecerea mărfii din
proprietatea furnizorului în
proprietatea clientului. Până la acest loc toate cheltuielile sunt efectuate şi
suportate de furnizor. De la acest
loc până la destinaţie toate cheltuielile şi responsabilitatea asupra mărfii cad
în sarcina clientului. El va aduna cheltuielile de transport la preţul de
cumpărare al mărfii pentru a determina costul de achiziţie. Dacă aceste
cheltuieli se efectuează de furnizor în contul şi pe seama clientului, el le va
factura împreună cu marfa. În această situaţie, transportul facturat clientului
devine un element aditiv al facturii.
În cazul în care cheltuiala de transport-aprovizionare este facturată pentru
două sau mai multe
sortimente de marfă, ea trebuie repartizată pe fiecare sortiment.
Repartizarea se face pe baza unui coeficient de repartizare convenţional,
calculat în raport de valoarea totală a mărfii.
Total valoare marfa aprovizionata
K cheltuieli aprovizionare = Cheltuieli de aprovizionare
Cota cheltuieli aprovizionare pe sortiment = Kcheltuieli aprovizionare x
Valoarea parţială a mărfii (pe
sortiment)
De exemplu, o unitate patrimonială se aprovizionează cu un lot de mărfuri,
factura cuprinzând:
MARFA “A” 4 000 buc x 0.2 lei
MARFA “B” 3 000 buc x 0.4 lei
=
=
800 lei
1200 lei
TOTAL MARFĂ = 2000 lei
23
Cheltuieli de transport = 100 lei
TOTAL FACTURĂ fără TVA
TVA 19%
=
=
2100 lei
399 lei
TOTAL FACTURĂ = 2499 LEI
Kcheltuieli transport = 0,05 5%
2000
100 = =
Cheltuieli de transport pentru marfa “A” = 800 lei x 5% = 40
Cheltuieli de transport pentru marfa “B” = 1200 lei x 5% = 60
Total cheltuieli = 100
d) În condiţiile aplicării taxei pe valoare adăugată (TVA), factura
cuprinde şi acest element cu
caracter fiscal.
TVA este o taxă fiscală care priveşte vânzările de bunuri şi prestările de
servicii.
Din punct de vedere al statului, TVA este un impozit, iar din punct de vedere
al consumatorului
final, o taxă pe consum. Deci, TVA se aplică numai în ţara în care se
consumă bunurile.
Deoarece valoarea adăugată, în unităţile cu profil de comercializare a
mărfurilor, se calculează ca
diferenţă între preţul de vânzare şi costul de achiziţie al mărfurilor vândute,
TVA se va calcula ca diferenţă
între taxa aferentă vânzărilor şi taxa aferentă cumpărătorilor. Ca urmare, în
factură trebuie să apară distinct
preţul mărfurilor fără TVA şi separat suma TVA.
Exemplu:
Denumirea
sortimentului de
marfă
Cantitate Preţ unitar Valoare TVA 19%
A 100 0.2 20 3.8
B 400 0.3 120 22.8
C 600 0.1 60 11.4
Total factură 200 38
Total de plată 238
Deoarece TVA aferentă vânzărilor se încasează de la clienţi este cunoscută
sub denumirea de TVA
colectată. TVA aferentă cumpărărilor se scade (se deduce) din taxa colectată
de unde şi denumirea ei de taxă deductivă.
TVA care se decontează cu statul se determină lunar ca diferenţă între suma
TVA colectată şi suma
TVA deductibilă.
Dacă TVA colectată este mai mică decât TVA deductibilă, diferenţa se
recuperează de la stat şi
reprezintă TVA de rambursat (de recuperat).
Dacă TVA colectată este mai mare decât TVA deductibilă, diferenţa se
datorează statului şi
reprezintă TVA de plată.
Lunar se efectuează calculul:
TVA de decontat cu statul = TVA aferentă vânzărilor lunii – TVA aferentă
cumpărărilor lunii.
Exemplu:
O unitate patrimonială a efectuat pentru luna în curs:
- vânzări de 100 lei;
- TVA aferentă 19% x 100 lei = 19 lei;
- cumpărări de mărfuri de 80 lei;
- TVA deductibilă 19 % x 80 = 15.2 lei.
La sfârşitul lunii curente, TVA datorată statului este de 3.8 lei.
19 lei - 15.2 lei = 3.8 lei
TVA colectată – TVA deductibilă = TVA de plată
e) Reducerile de preţ pot fi de două tipuri:
- reduceri comerciale (rabat, remiză şi risturn)
- reduceri financiare (scont)
În norma IAS 2 se precizează că “reducerile comerciale, rabaturile şi alte
elemente similare sunt
deduse pentru a determina costul de achiziţie”40.
40 x x x Standarde internaţionale de Contabilitate 2000, Ed. Economică,
Bucureşti, 2000, p.119
Reducerile financiare sub formă de sconturi nu afectează calculul
costurilor stocurilor deoarece nu
sunt legate de preţul de cumpărare ci de modul de finanţare al datoriei faţă
de furnizor. Clientul beneficiază
de scont dacă achită înainte de termen datoria rezultată din cumpărări pe
credit comercial şi dacă furnizorul
este de acord sau dacă acest lucru este prevăzut în contract.
Principalele categorii de reduceri comerciale practicate în tranzacţiile
comerciale din România sunt
rabatul şi remiza. În practica contabilă occidentală se întâlneşte şi un alt tip
de reducere comercială cunoscut sub numele de risturn.
În literatura de specialitate, rabatul este definit ca “reducere practicată în
mod excepţional, asupra
preţului de vânzare convenit anterior între furnizor şi client, ţinându-se cont
de unele defecte de calitate sau
de neconformitate cu bunurile comercializate prevăzute în contract41.
Rabatul mai poate fi definit “ca o
reducere pe care poate să o acorde furnizorul clientului său pentru calitatea
inferioară a bunurilor livrate”42.
Rabatul comercial se mai poate acorda clientului atunci când i s-a livrat
marfa necomandată şi furnizorul
vrea să evite restituirea mărfii. De asemenea, rabatul se mai acordă atunci
când se doreşte reducerea
stocurilor de produse vechi, iar cererea pentru aceste produse este foarte
mică. Rabatul poate fi folosit ca
mijloc promoţional atunci când se deschide un nou magazin sau când se
lansează un produs pe piaţă.
Remiza reprezintă “o reducere aplicată, în mod excepţional, asupra preţului
curent de vânzare, ţinânduse
cont de volumul vânzărilor sau de importanţa cumpărătorului în clientela
vânzătorului” [2, p.17]. Conform
unei alte definiţii, remiza reprezintă “ o reducere pe care poate să o acorde
furnizorul pentru consideraţii faţă de client, adică pentru un client
permanent, pentru o comandă deosebită sau pentru consideraţii faţă de
profesia cumpărătorului”43.
Risturnurile sunt “acele reduceri de preţ calculate asupra ansamblului
operaţiilor efectuate cu acelaşi
cumpărător pe o perioadă nedeterminată”44. Risturnul mai poate fi definit
“ca o reducere ce poate fi acordată pentru depăşirea unui plafon valoric
anual al cumpărărilor stabilit prin contract”45.
Rabatul şi remiza pot fi acordate şi facturate cu ocazia livrărilor, în acest caz
neintervenind înregistrări
specifice. În ceea ce priveşte calculul costurilor stocurilor mai întâi se scade
rabatul din valoarea brută a
bunurilor achiziţionate, iar din valoarea obţinută se scade remiza.
Rabatul şi remiza, acordate ulterior livrării bunurilor, necesită înregistrări
specifice privind rectificarea
datoriei faţă de furnizori, a costului de achiziţie a bunurilor cumpărate şi a
taxei pe valoarea adăugată,
proporţional cu reducerea acordată. Această rectificare va avea la bază
“documentul care în prezent se
numeşte factură în roşu”46.
Articolul contabil aferent acestei rectificări va fi similar celui prin care s-a
înregistrat intrarea în
patrimoniu a bunurilor achiziţionate, cu deosebirea că sumele reprezentând
rabatul sau remiza acordată se
vor înregistra în roşu.
Alţi specialişti47 consideră că rabatul şi remiza acordate ulterior facturării
mărfii nu influenţează preţul
bunurilor pe care, între timp, clientul le putea revinde. În această situaţie
reducerile comerciale sunt
considerate cheltuieli de exploatare la furnizorul care le acordă şi venituri din
exploatare la clientul care le
primeşte.
Spre deosebire de rabat şi remiză, risturnul necesită o înregistrare deosebită
deoarece reprezintă o
reducere care se acordă, de regulă, la sfârşitul anului, pentru întreaga
cantitate din sortimentul cumpărat în
decurs de una an. Până la sfârşitul anului bunurile cumpărate pot fi
consumate sau vândute, deci pot fi
cuprinse în cheltuieli. În acest caz nu mai poate fi rectificat costul bunurilor,
care nici nu se mai găsesc în
gestiune, ci se rectifică conturile de cheltuieli în care au fost incluse bunurile,
după natura lor. “Totuşi,
experienţa sau un sistem bugetar raţional construit permite să se determine
fracţiunea de risturn care participă la calculul costului stocurilor”48.
În ceea ce priveşte reducerile comerciale şi financiare trebuie avute în
vedere următoarele reguli:
� mai întâi se calculează reducerile comerciale în ordinea: rabaturi, remize
şi apoi se calculează
reducerile financiare;
� suma absolută a fiecărei categorii de reduceri se determină funcţie de
netul anterior, deci sub
formă de cascadă;
41 Feleagă Niculae, Ionaşcu Ion – Contabilitate financiară, vol.II,III, Ed.
Economică, Bucureşti, 1993, p.13
42 Pântea Iacob Petru – Contabilitate financiară, Ed. Intelcredo, Deva,
1995, p.198
43 Feleagă Niculae, Ionaşcu Ion – Contabilitate financiară, vol.II,III, Ed.
Economică, Bucureşti, 1993, p.17
44 Pântea Iacob Petru – Contabilitate financiară, Ed. Intelcredo, Deva,
1995, p.198
45Feleagă Niculae, Ionaşcu Ion – Contabilitate financiară, vol.II,III, Ed.
Economică, Bucureşti, 1993, p.13
46 Pântea Iacob Petru – Contabilitate financiară, Ed. Intelcredo, Deva,
1995, p.199
47Dumitrana Mihaela, Negruţiu Magdalena – Contabilitate în comerţ şi
turism, Ed. Maxim, Bucureşti, 1996, p.28
48 Feleagă Niculae, Ionaşcu Ion – Contabilitate financiară, vol.II,III, Ed.
Economică, Bucureşti, 1993, p.18
� reducerile comerciale se contabilizează numai dacă acestea se acordă
ulterior printr-o factură
distinctă şi nu prin factura iniţială, în acest caz ele se au în vedere la intrarea
mărfurilor în
gestiune în sensul că în contabilitate se înregistrează netul comercial;
� TVA-ul se calculează la ultimul “net” determinat (fie netul comercial dacă
nu există reduceri
financiare, fie cel financiar în caz contrar);
� risturnurile fiind reduceri calculate asupra ansamblului operaţiilor
efectuate într-o perioadă
determinată, de regulă, se acordă prin facturi distincte şi deci se
contabilizează.
Reflectarea contabilă a elementelor facturii pentru cumpărări de
mărfuri49
Factura
Preţ marfă ………
Remize ….(-)…
Preţ net ………. → D cont mărfuri
Scont ….(-)… → C cont venituri financiare
Preţ net financiar ………
TVA ….(+)... → D cont TVA deductibilă
Suma de plată ……… → C cont furnizori
Contabilizarea elementelor facturii de vânzare
Factura
Preţ marfă ………
Remize ….(-)…
Preţ net ………. → C cont venituri din
vânzarea mărfurilor
Scont ….(-)… → D cont cheltuieli
Preţ net financiar ………
TVA ….(+)... → C cont TVA colectată
Suma de încasat ……… → D cont clienţi
Reducerile de preţ cu caracter comercial (rabat, remiză şi risturn) se pot
factura odată cu marfa sau
ulterior facturării acesteia, printr-o factură distinctă. Dacă se facturează
odată cu marfa influenţează:
• la vânzător, preţul de vânzare al mărfii, înregistrându-se în creditul contului
“Venituri din
vânzarea mărfurilor”;
• la client, costul de aprovizionare al mărfii, înregistrându-se în debitul
contului “Mărfuri”;
Dacă se facturează ulterior facturării mărfurilor, nu mai influenţează preţurile
acesteia
contabilizându-se distinct:
• reducerile acordate, ca o “altă cheltuială de exploatare”;
• reducerile obţinute, ca “alte venituri din exploatare”.
Reducerile financiare, indiferent de momentul acordării/obţinerii lor (odată cu
mărfurile sau
ulterior), nu influenţează preţul acestora şi reprezintă cheltuieli financiare
pentru vânzător şi venituri
financiare pentru cumpărător.
Exemplu:
Pe data de 02.06.N furnizorul A livrează clientului B mărfuri la preţ de
vânzare 10000 lei, TVA
19%, cost de înregistrare în contabilitatea lui A 8000 lei.
La recepţie, pe data de 2.06.N, furnizorul B constată că mărfurile nu
îndeplinesc condiţiile prevăzute
în contract, nu înregistrează achiziţia, dar păstrează mărfurile în custodie
solicitând furnizorului o reducere
de 10%. Furnizorul este de acord cu această reducere.
Pe data de 05.06.N, furnizorul anulează factura iniţială şi emite alta, în care
se ia în considerare şi
reducerea de 10%. La aceeaşi dată clientul înregistrează mărfurile în
gestiunea sa.
Pe data de 11.06.N, clientul achită contravaloarea mărfurilor beneficiind de o
reducere financiară de
25 acordată de furnizor.
Furnizorul primeşte banii pe date de 12.06.N.
La sfârşitul exerciţiului financiar furnizorul acordă clientului B o reducere de
5% datorită faptului că
totalul vânzărilor către acesta a fost de 80.000 lei, care corespunde unei
cifre de afaceri de 65.000 lei.
49 Mihaela Dumitrana, Magdalena Negruţiu – Contabilitatea în comerţ şi
turism, Ed. Maxim, Buucreşti, 1996, p.32
Înregistrările în contabilitate sunt:
a) La furnizor
1. Pe 02.06.N, facturarea şi descărcarea gestiunii:
411 “Clienţi” = %
707 “Venituri din vânzarea
mărfurilor”
4427 “TVA colectată”
11900
10000
1900
607 “Cheltuieli
privind mărfurile”
= 371 “Mărfuri” 8000
2. Pe 05.06.N, anularea facturii iniţiale şi emiterea unei facturi noi cu valoare
de 10000 – 1000 =
9000 lei, TVA 19%
411 “Clienţi” = %
707 “Venituri din vânzarea
mărfurilor”
4427 “TVA colectată”
-11900
-10000
-1900
411 “Clienţi” = %
707 “Venituri din vânzarea
mărfurilor”
4427 “TVA colectată”
10710
9000
1710
3. Pe 12.06.N se încasează în contul bancar contravaloarea mărfurilor
vândute cu o reducere
financiară de 2%.
valoarea facturată = 10710 lei
suma încasată 98%x107 100 000 lei = 10495.8 lei
reducere financiară brută = 214.2 lei
din care TVA 19/119 x 2 142 000 = 34.2 lei
cheltuieli cu scontul = 180 lei
%
5121 “Conturi la bănci în lei”
667 “Cheltuieli privind sconturile acordate
4427 “TVA colectată”
= 411 “Clienţi” 10710
10495.8
180
34.2
Pentru a evita debitarea contului 4427 se pot face înregistrările:
%
5121 “Conturi la bănci în lei”
667 “Cheltuieli privind sconturile acordat
= 411 “Clienţi” 10675.8
10495.8
180
411 “Clienţi” = 4427 “TVA colectată” -34.2
4. La sfârşitul exerciţiului financiar, reducerea acordată pentru cifra de
afaceri realizată cu clientul B
se înregistrează prin emiterea unei facturi în roşu. Reducerea brută este de 5
% din din 80000 lei = 4000 lei,
din care TVAC = 19/119 x 4000 = 638.6 lei
411 “Clienţi” = %
707 “Venituri din vânzarea
mărfurilor”
4427 “TVA colectată”
- 4000
- 3361.4
-638.6
b) La client:
1. Pe data de 02.06.N se înregistrează mărfurile şi se constată
neconcordanţa cu clauzele
contractuale. Până la clarificarea situaţiei, clientul preia în custodie mărfurile
trimise:
8033 “Valori materiale primite în
păstrare sau custodie”
= 10000
27
2. Pe 05.06.N clientul primeşte noua factură de la furnizor, cu reducerea
comercială de 10%.
%
371 “Mărfuri”
4426 “TVA deductibilă”
= 401 “Furnizori” 10710
9000
17100
= 8033 “Valori materiale primite
în păstrare sau custodie”
10000
3. Pe 11.06.N clientul achită contravaloarea mărfurilor beneficiind de o
reducere financiară de 2%.
401 “Furnizori” = %
5121 “Conturi la bănci în lei”
767 “Venituri din sconturi
obţinute”
4426 “TVA deductibilă”
10710
10495.8
180
34.2
sau pentru a evita creditarea contului 4426:
401 “Furnizori” = %
5121 “Conturi la bănci în lei”
767 “Venituri din sconturi
obţinute”
10675.8
10495.8
180
4426 “TVA deductibilă” = 401 “Furnizori” -34.2
4. Pentru reducerea comercială acordată la sfârşitul exerciţiului financiar,
trebuie diminuat costul
mărfurilor achiziţionat de la furnizorul A.
%
607 “Cheltuieli privind
mărfurile”
4426 “TVA deductibilă”
= 401 “Furnizori” - 4000
- 3361.4
- 638.6
TESTE
1. Definiţi evaluarea şi enumeraţi principiile evaluării.
2. Prezentaţi cele patru momente ale evaluării stocurilor de mărfuri.
3. Enumeraţi componentele preţului de achiziţie.
4. Ce înţelegeţi prin valoare de utilitate?
5. Care sunt caracteristicile preţului de cumpărare în cazul mărfurilor?
6. Prezentaţi principalele categorii de preţuri utilizate pentru mărfuri în
condiţiile economiei de piaţă.
7. Enumeraţi funcţiile facturii.
8. Cum se repartizează cheltuiala de transport-aprovizionare facturată
pentru două sau mai multe
sortimente de marfă.
9. Definiţi următoarele reduceri de preţ: rabat, remiză şi risturn.
10. Prezentaţi principalele elemente ale unei facturi.
11. Pe data de 03.11. N, furnizorul A livrează clientului B mărfuri la preţ de
vânzare 8000 lei, TVA
19%, cost de înregistrare în contabilitatea lui A 6000 lei. La recepţie, pe data
de 03.11.N, clientul B constată că mărfurile nu îndeplinesc condiţiile
prevăzute în contract, nu înregistrează achiziţia, dar păstrează mărfurile în
custodie, solicitând furnizorului o reducere de 8%. Furnizorul acceptă
această reducere.
Pe data de 06.11.N, furnizorul anulează factura iniţială şi emite alta, în care
se ia în considerare şi
reducerea de 8%. La aceeaşi dată clientul înregistrează mărfurile în
gestiunea sa.
Pe data de 12.11.N clientul achită contravaloarea mărfurilor beneficiind de o
reducere financiară de
3% acordată de furnizor. Furnizorul primeşte banii pe data de 14.11.N.
Se cere să se înregistreze operaţiunile enunţate atât în contabilitatea
clientului cât şi în cea a
furnizorului.
CAPITOLUL III. CONTABILITATEA COMERŢULUI INTERIOR
Rezumat
Circuitul comercial al mărfurilor în comerţul interior poate să se desfăşoare
prin intermediul unităţilor
comerciale cu ridicata şi a celor cu amănuntul. În unităţile comerciale cu
ridicata se practică o contabilitate analitică pe sortimente de mărfuri folosind
de regulă, metoda cantitativ-valorică. Majoritatea societăţilor comerciale
specializate în comerţul cu amănuntul ţin evidenţa operativă a stocurilor de
mărfuri cu ajutorul “Raportului de gestiune”, iar evidenţa analitică se
conduce global-valoric în cadrul compartimentului de contabilitate.
Unităţile comerciale cu ridicata utilizează ca metodă de gestiune a stocurilor
de mărfuri inventarul permanent.
În unităţile comerciale cu amănuntul, gestiunea stocurilor de mărfuri se
organizează prin folosirea inventarului permanent la unităţile mari şi a
inventarului permanent sau intermitent la unităţile mici şi mijlocii. Comerţul
prin consignaţie se asimilează comerţului cu amănuntul şi are ca scop
preluarea de la persoane fizice sau juridice a unor bunuri vechi sau noi în
vederea vânzării lor.
Societăţile comerciale care desfăşoară activităţi de desfacere a mărfurilor,
fie prin sistemul en-gros (cu
ridicata) fie en-detail (cu amănuntul), pot să vândă mărfuri cu plata în rate.
Vânzarea se face prin încheierea unui
contract de vânzare-cumpărare în rate între societatea comercială şi clientul
său.
În categoria mărfurilor aflate la terţi se include: mărfuri aflate în curs de
aprovizionare, mărfuri trimise spre
prelucrare sau recondiţionare la terţi, mărfuri, aflate la terţi pentru vânzare
cu cedare de comision, mărfuri refuzate de clienţi în urma vânzării şi rămase
în custodia acestora.
3.1. CONTABILITATEA COMERŢULUI CU RIDICATA
3.1.1. Circuitul comercial al mărfurilor în comerţul cu ridicata
Circuitul comercial al mărfurilor cu ridicata constă în circulaţia acestora de la
producător la
societăţile comerciale specializate în comerţul cu ridicata şi de la acestea la
societăţile comerciale
specializate în comerţul cu amănuntul.
Principalul element stocabil în comerţul cu ridicata este stocul de mărfuri. În
general stocul este o
“cantitate de bunuri materiale aflate la un moment dat într-un magazin, într-
un depozit, având ca scop să
asigure continuitatea producţiei sau a desfacerii”50.
În opinia economistului Jean-Louis Malo “stocurile cuprind toate bunurile
aflate în proprietatea
întreprinderii şi care intervin în ciclul de exploatare cu următoarele destinaţii:
- fie a fi consumate la prima
utilizare (materii prime, materiale consumabile); - fie pentru a fi revândute în
aceeaşi stare (mărfuri) sau
după prelucrare”51.
În literatura de specialitate sunt cunoscute mai multe criterii de clasificare
a stocurilor. Atât în
contabilitatea financiară cât şi în contabilitatea de gestiune, stocurile sunt
clasificate după natura lor în
următoarele categorii:
♦ stocuri de mărfuri constituite din acele bunuri care au fost cumpărate în
scopul revânzării lor ca
atare;
♦ stocuri provenite din aprovizionări şi care au rolul de a fi consumate
integral la prima utilizare
în procesul de producţie sau comercializare;
♦ stocuri de produse constituite din acele bunuri care au fost obţinute dintr-
un proces de producţie
propriu urmând a fi vândute.
Din punct de vedere contabil, stocurile sunt grupate conform Planului de
conturi în funcţie de două
criterii:
- natura fizică a bunului sau serviciului şi
- ordinea cronologică, adică succesiunea derulării lor în cadrul ciclului de
exploatare.
Având în vedere natura fizică a bunurilor sau serviciilor clasificarea stocurilor
se poate face fie pe
categorii, pe grupe, subgrupe, fie pe clase. Chiar dacă fiecare unitate
patrimonială are un nomenclator
propriu de bunuri şi servicii, se recomandă ca acesta să fie elaborat în
funcţie de nomenclatorul oficial.
Clasificarea în funcţie de succesiunea derulării stocurilor în cadrul ciclului de
exploatare ţine cont de
50 Vasile Breban – Dicţionar al limbii române, Ed. Ştiinţifică şi
Enciclopedică, Bucureşti, 1980, p.576
51 Jean_Louis Malo – Comptabilite generale, Ed. Ewrolles, Paris, 1994,
p.153
“principiul grupării, omogenizării şi generalizării prin conturi”52. Cu ajutorul
acestei clasificări se pot stabili
conturile sintetice utilizate în contabilitatea stocurilor.
Din punct de vedere financiar, stocurile sunt alocări de capital ce pot fi
recuperate numai după ce
aceste stocuri parcurg întreg ciclul de exploatare şi sunt valorificate prin
vânzarea produselor. Pe baza
criteriului financiar, stocurile pot fi grupate în următoarele categorii:
- stoc necesar;
- stoc de siguranţă;
- stoc de speculaţie;
- stoc zero.
Stocul necesar sau util poate fi normal, optim sau ideal atunci când asigură
continuitatea ciclului de
exploatare în condiţii de rentabilitate optimă, dar poate fi efectiv ceea ce
înseamnă minimul necesar
funcţionării unităţii patrimoniale.
Stocul de siguranţă asigură continuitatea activităţii în condiţiile în acre stocul
curent a fost epuizat
iar refacerea lui întârzie ca urmare a dereglărilor în livrările de la furnizori
sau în transport. Formarea
stocului de siguranţă implică o imobilizare mai mare de fonduri financiare.
Noţiunea de stoc zero este utilizată în cazul în care există condiţii optime ca
procesul de exploatare
să se desfăşoare fără stocuri sau cu stocuri foarte mici.
Încadrarea unui bun într-o categorie sau alta de stoc se face în funcţie de
locul şi rolul său la un
moment dat în circuitul economic al unei unităţi patrimoniale. De exemplu,
mobila constituie produs finit
într-o fabrică de prelucrare a lemnului şi marfă în unităţile comerciale cu
ridicata sau cu amănuntul.
Din categoria stocurilor de mărfuri fac parte:
- bunurile achiziţionate din afara unităţii comerciale pentru a fi vândute în
aceeaşi stare, fără vreo
prelucrare suplimentară;
- stocurile achiziţionate pentru utilizare proprie (materii prime, materiale
consumabile), care şi-au
schimbat destinaţia şi se oferă spre vânzare la terţi;
- stocuri provenite din producţie proprie care se vând prin magazine proprii
(semifabricate, produse
finite).
Mărimea stocurilor de mărfuri din unităţile comerciale cu ridicata este
influenţată de două categorii
de fluxuri:
- fluxuri de intrare şi
- fluxuri de ieşire, care împreună formează circuitul comercial al mărfurilor cu
ridicata.
Fluxurile de intrare sunt formate din:
- intrări de mărfuri de la furnizori;
- intrări de mărfuri date spre prelucrare la terţi,
- restituiri de mărfuri de către clienţi;
- mărfuri constatate plus la inventar;
- majorări de preţuri la mărfuri.
Fluxurile de ieşire constau în:
- livrări de mărfuri către clienţi;
- ieşiri de mărfuri date spre prelucrare la terţi;
- perisabilităţi şi pierderi constatate la mărfuri;
- mărfuri constatate lipsă la inventar;
- reduceri de preţuri la mărfuri.
Potrivit normelor contabile româneşti evidenţa mărfurilor şi a fluxurilor de
intrare – ieşire se ţine cu
ajutorul contului 371 “Mărfuri”. Complexitatea activităţii comerciale impune
o organizare a circuitului
comercial al mărfurilor specifică metodelor şi tehnicilor adoptate de către
fiecare societate comercială, pentru evidenţa operativă şi analitică a
stocurilor de mărfuri, precum şi a celor de evaluare a fluxurilor de circulaţie a
acestora.
3.1.2. Metode de evidenţă operativă şi analitică a gestiunilor de
mărfuri în comerţul cu ridicata
În abordarea metodelor de evidenţă operativă şi analitică a stocurilor de
mărfuri trebuie avut în
vedere conceptul de gestiune. În accepţiunea economică, “gestiunea
reprezintă totalitatea valorilor (materiale
sau băneşti) încredinţate unei persoane, care are obligaţia primirii, păstrării
şi eliberării lor, în conformitate
cu sarcinile unităţii în care funcţionează şi cu legislaţia economică în vigoare.
Din acest punct de vedere,
52 Dorina Budugan – Contabilitate de gestiune, Ed. Juventute, Focşani,
1998, p.30
gestiunea este un compartiment specializat, o subdiviziune a unităţii
patrimoniale53. Din punct de vedere
juridic, gestiunea reprezintă totalitatea operaţiilor de primire, păstrare şi
eliberare a bunurilor materiale sau
valorilor băneşti, îndeplinite de angajatul unei organizaţii, în cadrul
atribuţiunilor sale de serviciu”54.
În cadrul unităţilor patrimoniale, organizarea gestiunilor de mărfuri este
influenţată de o serie de
factori dintre care cei mai importanţi sunt:
1. volumul operaţiunilor de primire-predare dintr-o perioadă de timp dată
constituie principalul
criteriu în funcţie de care se stabileşte numărul de gestiuni dintr-o unitate
patrimonială. Astfel, într-o unitate
patrimonială de dimensiuni reduse mărfurile pe care le deţine, în timp ce
într-o unitate patrimonială de
dimensiuni mari este necesar să se înfiinţeze gestiuni specializate pe
principalele categorii de mărfuri;
2. volumul, suprafaţa şi amplasamentul spaţiului de depozitare constituie un
alt criteriu în raport de
care se pot înfiinţa depozite centrale sau generale care deservesc întreaga
unitate patrimonială sau depozite
de repartizare care deservesc de regulă unităţi operative proprii.
Indiferent de criteriul ales, gestiunile de mărfuri trebuie astfel organizate
încât pentru fiecare
categorie de stoc a cărui evidenţă contabilă se realizează cu ajutorul unui
cont distinct, aceasta să poată fi
identificată faptic şi spaţial. Această restricţie este impusă de necesitatea
creerii condiţiilor pentru facilitatea
controlului gestionar, respectiv, a concordanţei dintre soldurile scriptice ale
conturilor contabile de stocuri şi
valoarea stocurilor faptice constatate cu ocazia inventarierilor anuale. Pentru
facilitarea controlului gestionar
al bunurilor stocabile se utilizează următoarele metode de evidenţă
operativă şi analitică a gestiunilor de
mărfuri:
- metoda cantitativ-valorică;
- metoda operativ-contabilă sau pe solduri;
- metoda centralizatoarelor de intrare-ieşire;
- metoda global-valorică.
Ultima metodă enunţată se practică de către unităţile comerciale cu
amănuntul.
În unităţile comerciale cu ridicata se practică o contabilitate analitică pe
sortimente de mărfuri
folosind, de regulă, metoda cantitativ-valorică.
Metoda cantitativ-valorică (pe fişe de conturi analitice), în forma sa clasică,
constă în ţinerea
evidenţei cantitative pe categorii de bunuri materiale la locul de depozitare,
iar la contabilitate a evidenţei
cantitativ-valorice.
La locul de depozitare a bunurilor se primesc documentele privind intrările şi
ieşirile de bunuri.
Aceste documente se înregistrează cantitativ în “Fişa de magazie”. Ulterior
documentele sunt predate la
contabilitate pe bază de borderou semnat de gestionar şi de reprezentantul
compartimentului de contabilitate.
La compartimentul contabilităţii gestiunii stocurilor se realizează o verificare
a exactităţii şi
oportunităţii înregistrărilor din fişele de magazie. Apoi se realizează
evaluarea cantităţilor consemnate de
gestionar ţinând cont de metodele de evaluare acceptate de legislaţie şi
adaptate de unitatea patrimonială.
Pentru fiecare element stocabil se deschide câte o “Fişă de cont analitic
pentru valori materiale” în care se
face înregistrarea cantitativ şi valoric pentru fiecare intrare sau ieşire din
stoc.
Concomitent cu înregistrarea fiecărui document de intrare sau ieşire, în “Fişa
de cont analitic pentru
valori materiale” se pot întocmi situaţii centralizatoare, cum sunt: “Situaţia
stocurilor intrate” şi “Situaţia
stocurilor ieşite”. Aceste situaţii stau la baza înregistrărilor în contabilitate
deoarece în documente intrările şi ieşirile sunt grupate pe conturi
corespondente ale conturilor de stocuri.
Controlul gestionar-contabil al stocurilor, în situaţia metodei cantitativ-
valorice, se realizează prin:
� confruntarea datelor cantitative din “Fişele de magazie” cu datele similare
din “Fişele de cont analitic
pentru valori materiale”;
� concordanţa datelor valorice din “Fişele de cont analitic pentru valori
materiale” cu totalurile balanţelor
analitice de verificare a conturilor de stocuri.
Metoda cantitativ-valorică prezintă avantajul că poate furniza în orice
moment date cu privire la
existenţa şi mişcarea stocurilor. Principalul inconvenient al acestei metode
este volumul mare de muncă
deoarece înregistrarea mişcărilor cantitative de bunuri se face atât la locurile
de depozitare, cât şi la
contabilitate.
Versiunea simplificată a metodei cantitativ-valorice constă în comasarea
evidenţei operative de la
locurile de depozitare cu evidenţa analitică a elementelor stocabile de la
compartimentul contabilitate. Astfel,
“Fişa de magazie” este înlocuită la locul de depozitare cu “Fişa de cont
analitic pentru valori materiale”
pentru fiecare element stocabil în parte. Această versiune este denumită
metoda valorică la locul de
53 Ion Florea, Radu Florea – Controlul economico-financiar, Ed. CECCAR,
Bucureşti, 2000, p.176
54 Ion Florea, Radu Florea – Controlul economico-financiar, Ed. CECCAR,
Bucureşti, 2000, p.178
depozitare. Principalul avantaj al acestei versiuni este faptul că furnizează
operativ date cu privire la situaţia
stocurilor concomitent cu reducerea volumului de muncă.
Metoda operativ-contabilă (pe solduri) implică ţinerea la locul de depozitare
a evidenţei operative
cantitativ pe categorii. La contabilitate se ţine evidenţa valorică desfăşurată
pe gestiuni, iar în cadrul
gestiunilor, pe grupe sau subgrupe de bunuri.
Gestionarul înregistrează documentele justificative cu privire la stocuri în
“Fişa de magazie” care
este vizată de contabilul şef. Astfel, după fiecare operaţiune se poate
determina stocul cantitativ.
Serviciul contabilitate verifică înregistrările din “Fişele de magazie” şi preia
documentele respective
împreună cu borderourile întocmite de către gestionar, separat pentru
bunurile intrate şi pentru cele ieşite,
înscriind preţul şi calculând valoarea lor.
Totalurile valorice stabilite sunt înscrise în “Fişa centralizatoare a mişcărilor
valorice pe grupe de
stocuri” întocmită separat pentru intrări şi pentru ieşiri.
Concordanţa dintre stocurile înregistrate cantitativ în “Fişele de magazie” şi
datele valorice din “Fişa
centralizatoare a mişcărilor valorice pe grupe de mărfuri” se realizează cu
ajutorul documentului denumit
“Registrul stocurilor”. Acest registru se deschide anual la compartimentul
contabilităţii gestiunii stocurilor.
La sfârşitul fiecărei luni, stocurile din “Fişele de magazie” se înscriu în
“Registrul stocurilor”.
Aceste stocuri se evaluează în conformitate cu metodele de evaluare
adoptate de unitatea patrimonială la
intrarea şi la ieşirea din patrimoniu a stocurilor.
Pentru fiecare grupă de elemente stocate, stocul valoric din “Registrul
stocurilor” trebuie să fie egal
cu soldul din “Fişa centralizatoare a mişcărilor valorice pe grupe de stocuri”.
În caz de neconcordanţă, se
verifică operaţiile la grupa respectivă de bunuri.
Metoda operativ-contabilă prezintă avantajul că se poate utiliza în cazul
aplicaţiilor computerizate în
cadrul cărora existenţa şi mişcările cantitative ale stocurilor sunt urmărite
operativ, iar cele valorice sunt
urmărite periodic, cu ocazia înregistrărilor în contabilitatea gestiunii
stocurilor.
Metoda global-valorică se realizează prin ţinerea evidenţei stocurilor numai
valoric, atât la nivelul
gestiunii operative, cât şi în contabilitate. Această metodă este utilizată
pentru evidenţa mărfurilor şi
ambalajelor aflate în unităţile de desfacere cu amănuntul.
În aplicarea metodei global-valorice, evidenţa operativă la locurile de
depozitare nu se face cu
ajutorul “Fişelor de magazie”, ci se realizează cu ajutorul “Raportului de
gestiune”. În acesta sunt înregistrate valoric intrările şi ieşirile din fiecare zi,
pe baza documentelor justificative. La sfârşitul fiecărei zile se stabileşte
soldul valoric.
“Raportul de gestiune” se întocmeşte în două exemplare. Un exemplar,
împreună cu documentele
justificative, se predă la compartimentul gestiunii stocurilor. În cadrul acestui
compartiment se verifică
legalitatea şi realitatea documentelor, precum şi modul de evaluare a
stocurilor înregistrate în “Raportul de
gestiune”. Ulterior se realizează o evidenţă global-valorică a stocurilor în
“Fişa de cont pentru operaţiuni
diverse”.
Controlul concordanţei înregistrărilor din evidenţa operativă cu cea din
contabilitate se face prin
evaluarea stocurilor scriptice din “Raportul de gestiune”, prin procedeele
utilizate la evaluarea intrărilor şi
ieşirilor, precum şi confruntarea sumei acestora cu soldul global valoric din
“Fişa de cont pentru operaţiuni
diverse”. De asemenea el se mai realizează prin inventarierea faptică a
stocurilor, compararea lor cu stocurile scriptice din “Raportul de gestiune”,
evaluarea stocurilor faptice din listele de inventariere şi confruntarea sumei
lor cu soldul global-valoric din “Fişa de cont pentru operaţiuni diverse”.
Cel mai important avantaj al metodei global-valorice este reducerea
volumului de muncă prin
eliminarea “Fişelor de cont analitic pentru valori materiale”.
O versiune simplificată a metodei global-valorice constă în eliminarea
evidenţei operative şi ţinerea
numai a evidenţei global-valorice, la compartimentul contabilitate, cu
ajutorul “Fişei de cont pentru
operaţiuni diverse”
Metoda centralizatoarelor de intrare-ieşire este aplicată de unităţile
patrimoniale care au o
nomenclatură redusă de stocuri. Potrivit acestei metode evidenţa stocurilor
la locurile de depozitare se ţine
cantitativ cu ajutorul “Fişei de magazie”, iar în cadrul compartimentului de
contabilitate se ţine cu ajutorul
“Centralizatorului intrărilor/ieşirilor de stocuri”. Acest centralizator se
deschide separat pentru intrări şi
separat pentru ieşiri, iar înregistrarea se face cantitativ. Lunar, intrările şi
ieşirile înregistrate cantitativ sunt
evaluate şi centralizate cu ajutorul formularului “Evidenţa analitică a
stocurilor”. Acest formular este utilizat
şi ca balanţă de verificare analitică, cantitativ-valorică a gestiunilor de
stocuri.
Metoda centralizatoarelor de intrare-ieşire este puţin aplicată deoarece
necesită întocmirea
centralizatoarelor de intrare şi ieşire, precum şi dubla înregistrare a
mişcărilor cantitative.
3.1.3. Contabilitatea fluxurilor de intrare-ieşire a mărfurilor în
comerţul cu ridicata
Aprovizionarea mărfurilor cu ridicata se face de regulă pe bază de contract
sau pe bază de comandă.
Mărfurile sunt supuse recepţiei de către comisia de primire, formată din şeful
de depozit, gestionarul primitor
şi delegatul care a preluat marfa de la unitatea de transport sau de la
furnizor.
Comisia de recepţie verifică din punct de vedere cantitativ şi calitativ
mărfurile şi ambalajele,
respectiv concordanţa acestora cu datele înscrise în documentele de livrare
şi cu prevederile din contract. La
compartimentul financiar se mai procedează la o verificare valorică prin
suplimentarea preţurilor din factură
cu cele negociate şi înscrise în contract şi prin refacerea tuturor calculelor
din documentele de livrare. Atât
marfa recepţionată cât şi diferenţele constatate se înscriu în “Nota de
recepţie şi constatare de diferenţe” sau
“Nota de recepţie – calculaţie”. În cazul constatării diferenţelor se sistează
întocmindu-se şi comunicându-se
furnizorului “Procesul-verbal de sistare a recepţiei”.
După natura lor, diferenţele constatate la recepţie pot fi:
♦ cantitativ-valorice;
♦ calitativ-valorice;
♦ valorice.
Diferenţele cantitativ-valorice (când cantitatea efectivă recepţionată nu
corespunde cantităţii din
factură), după sensul lor pot fi:
- plusuri cantitativ-valorice;
- minusuri cantitativ-valorice.
După modul de soluţionare, plusurile cantitativ-valorice pot fi:
- acceptate în gestiune, dacă marfa se încadrează în prevederile
contractuale;
- neacceptate în gestiune, dacă nu s-au respectat prevederile contractuale.
Plusul acceptat se înregistrează ca o intrare de marfă, la cost de
aprovizionare sau preţ de vânzare în
funcţie de metoda practicată, cu particularitatea că obligaţia de plată se
reflectă cu ajutorul contului 408
“Furnizori – facturi nesosite”, iar TVA aferentă este neexigibilă. În momentul
sosirii facturii pentru plusul
acceptat obligaţia se transferă în contul 401 “Furnizori”, iar TVA neexigibilă
în contul 4426 “TVA
deductibilă”.
Plusul neacceptat se preia în custodie pe baza “Procesului verbal de
preluare a mărfurilor în
custodie”. În contabilitate se debitează contul 8033 “Valori materiale primite
spre păstrare sau custodie”.
Ulterior aceste mărfuri se restituie furnizorului, întocmindu-se un “Aviz de
însoţire” şi se creditează contul
8033.
Minusurile cantitativ-valorice pot fi:
- soluţionate – atunci când se datorează unor cauze cunoscute (pot apare din
vina furnizorului,
transportatorului sau delegatului propriu);
- nesoluţionate – atunci când se datorează unor cauze necunoscute în
momentul recepţiei.
Minusurile din vina furnizorului nu se reflectă, de regulă, în contabilitate.
Ele se refuză la plată,
solicitându-se furnizorului o factură cu sumele corespunzătoare minusului în
roşu sau o nouă factură cu
valori corespunzătoare lotului de marfă recepţionată, factura iniţială fiind
returnată furnizorului. Dacă plata
s-a efectuat înainte de recepţionarea mărfii, iar la recepţie s-a constatat
minusul din vina furnizorului, acesta
devine debitor în limita costului de aprovizionare al mărfii lipsă plus TVA
aferentă.
Minusul din vina societăţii de transport se impută acesteia la costul de
aprovizionare a mărfii
lipsă.
Minusul din vina delegatului propriu se recuperează prin imputare la
preţul de vânzare al mărfii ce
lipseşte plus TVA aferentă vânzării. Costul de aprovizionare şi TVA aferentă
se datorează furnizorului, iar
diferenţa dintre preţul de vânzare şi costul de achiziţie reprezintă un venit
din operaţiuni de exploatare.
Există situaţii când pot apărea minusuri cantitativ-valorice soluţionate,
dar nerecuperabile.
Acestea se datorează unor factori obiectivi cum sunt:
- perisabilităţi în limita normelor sau peste normele legale;
- pierderi din cauza calamităţilor.
Ele se suportă de unitatea comercială şi majorează cheltuielile cu marfa din
exerciţiul în care are loc
aprovizionarea. Majorarea se face la costul de aprovizionare al mărfii lipsă.
Perisabilităţile reprezintă scăzăminte normale de marfă datorate
proprietăţilor fizico-chimice ale
acesteia. Ele se calculează prin aplicarea normelor de perisabilitate stabilite
prin legislaţie şi exprimate
procentual la cantitatea de marfă facturată de furnizor.
Minusurile cantitativ-valorice nesoluţionate se reflectă până la
soluţionare în contul 473
“Decontări din operaţiuni în curs de clasificare” la cost de aprovizionare.
După soluţionare, contul 473 se
creditează în corespondenţă cu debitul contului 607 “Cheltuieli privind
mărfurile” şi concomitent se
efectuează imputarea dacă minusul este imputabil.
În cazul diferenţelor calitativ-valorice (când calitatea mărfii primite nu
corespunde celei
contractate) marfa poate fi acceptată cu sau fără bonificaţii sau luată în
custodie şi restituită ulterior.
Bonificaţia primită odată cu marfa diminuează costul ei de aprovizionare, iar
cea primită ulterior majorează
veniturile din exploatare.
Diferenţele valorice apar atunci când datele cantitative corespund, dar
datorită unor preţuri eronate
sau a unor erori de calcul, valoarea nu este corectă. Indiferent de sensul lor,
plusuri sau minusuri, diferenţele valorice se datorează unor preţuri eronate
sau erorilor de calcul din factură. Diferenţele valorice în plus se reflectă în
contul 408 “Furnizori, facturi nesosite” până la primirea facturii
suplimentare, iar pentru cele în minus se întocmeşte “refuz de plată parţial”
şi se solicită furnizorului o factură cu sumele în roşu.
Exemplul 1:
Se consideră că se primeşte de la furnizor un lot de mărfuri însoţite de o
factură care cuprinde: marfa
“A” 1000 bucăţi x 1 lei/bucata = 1000 lei, TVA 190 lei. La recepţie se
constată o lipsă cantitativ-valorică din
vina furnizorului de 50 bucăţi x 1 lei/bucata = 50 lei fără TVA. Evidenţa
mărfurilor se ţine la preţ de
cumpărare.
- Înregistrarea mărfurilor efectiv primite, fără luarea în considerare a facturii
remise, care se
returnează furnizorului:
%
371 “Mărfuri”
4428 “TVA neexigibilă”
= 408 “Furnizori-facturi nesosite” 1130.5
950
180.5
- Înregistrarea facturii corecte venită de la furnizor şi a TVA-ului devenit
exigibil la decontarea cu
bugetul statului:
408 “Furnizori-facturi nesosite” = 401 “Furnizori” 1130.5
4426 ”TVA deductibilă” = 4428 “TVA neexigibilă” 180.5
Exemplul 2:
Se consideră că se primeşte de la furnizor un lot de marfă însoţit de o factură
care cuprinde:
marfa A 600 bucăţi x 1 lei/bucata = 600 lei, TVA 114 lei
marfa B 1400 bucăţi x 2 lei/bucata = 2800 lei, TVA 532 lei
TOTAL marfă = 34 00 lei, TVA 646 lei
Cheltuieli de transport facturate de furnizor = 72 lei, TVA 13.68 lei
TOTAL = 3472 lei, TVA 659.68 lei
TOTAL GENERAL = 4131.68 lei
La recepţie se constată:
- plus 100 bucăţi marfa B care se acceptă în gestiune:
100 buc x 2 lei/buc = 200 lei
- minus 100 bucăţi marfă A, care are drept cauze:
♦ perisabilităţi 0,5% x 500 buc = 3 buc
♦ 37 bucăţi din vina delegatului propriu, preţ de vânzare 1.6 lei/bucata
♦ 60 bucăţi reprezintă un minus nesoluţionat care ulterior se impută
delegatului.
Se calculează costul de aprovizionare unitar al fiecărui lot de marfă. Pentru
aceasta se repartizează
cheltuielile de transport în funcţie de valoarea totală a mărfii:
100 2%
600 2800 200
K cheltuieli aprovizionare 72 =
++
=x
Cheltuieli de transport 72 lei, din care:
♦ pentru marfa A 600 x 2% = 12 lei din care
- pentru marfa recepţionată 500 buc x 1 lei x 2% = 10 lei
- pentru minusul de marfă 100 buc x 1 lei x 2% = 2 lei
♦ pentru marfa B (2800 + 200 ) x 2% = 60 lei
Înregistrarea mărfii recepţionată (facturată şi nefacturată) la cost de
aprovizionare:
Marfa A: 500 buc x 1 lei/buc = 500 lei, TVA 95 lei
Cheltuieli de transport = 10 lei, TVA 1.9 lei
Valoarea la cost de achiziţie = 510 lei, TVA 96.9 lei
34
Marfa B: 1400 buc x 2 lei/buc = 2800 lei, TVA 532 lei
100 buc x 2 lei/buc = 200 lei, TVA neexigibil 38 lei
Cheltuieli de transport = 60 lei, TVA 11.4 lei
Valoare la cost de achiziţie = 3060 lei, TVA 581.4 lei
TOTAL = 3570 lei, TVA 678.3 lei
TOTAL GENERAL = 4248.3 lei
Costul de achiziţie unitar este:
Marfa A: 510 lei : 500 buc = 1.02 lei
Marfa B: 3060 lei : 0.15 buc = 2.04 lei
- recepţionarea mărfii facturată ţinând cont de minusul de 100 bucăţi:
%
371 “Mărfuri”
A = 510 lei
B = 2860 lei
4428 “TVA deductibilă”
= 401 “Furnizori” 4010.3
3370
640.3
- înregistrarea plusului descoperit la recepţie:
%
371 “Mărfuri”
B = 200 lei
4428 “TVA neexigibilă”
= 408 “Furnizori-facturi nesosite” 238
200
38
Calculul şi înregistrarea perisabilităţii pentru marfa A:
0,5% x 600 buc:3 buc; 3 bucx1.02 lei/buc = 3.06 lei, TVA 0.58 lei
%
607 “Cheltuieli privind mărfurile”
44286“TVA deductibilă”
= 401 “Furnizori” 3.64
3.06
0.58
Înregistrarea şi imputarea minusului delegatului:
Costul de achiziţie: 37 buc x1.02 lei/buc = 37.74 lei, TVA 71.70 lei
Preţ de vânzare: 37 buc x 1.6 lei/buc = 592 lei, TVA 11248 lei
%
607 “Cheltuieli privind mărfurile”
4426“TVA deductibil”
= 401 “Furnizori” 44.91
37.74
7.17
461 “Debitori diverşi” = %
758 “Alte venituri din exploatare”
4427 “TVA colectată”
70.44
59.20
11.24
Înregistrarea minusului nesoluţionat:
60 buc x 1.02 lei/bucata = 61.2 lei, TVA 11.62 lei
%
473 “Decontări din operaţii în curs
de clarificare”
4426 “TVA neexigibilă”
= 401 “Furnizori” 72.82
61.2
11.62
Imputarea ulterioară a minusului nesoluţionat:
60 buc x 1.6 lei/buc = 96, TVA 18.24 lei
461 “Debitori diverşi” = %
758 “Alte venituri din exploatare”
4427 “TVA colectată”
114.24
96
18.24
Înregistrarea cheltuielilor cu marfa:
607 “Cheltuieli privind mărfurile” = 473 “Decontări din operaţii în curs de
exploatare”
61.2
La sosirea facturii, pentru plusul acceptat se fac înregistrările:
35
408 “Furnizori-facturi nesosite” = 401 “Furnizori” 238
4426 ”TVA deductibilă” = 4428 “TVA neexigibilă” 38
Fluxurile de ieşire a mărfurilor din depozitele cu ridicata se compun din:
- vânzarea mărfurilor către societăţile comerciale cu amănuntul sau către
consumatorii finali;
- lipsurile la inventariere;
- mărfuri trimise în custodie sau în consignaţie;
- mărfuri retrase din aportul în natură sau acţionarilor;
- donaţii şi pierderi din calamităţi naturale.
Contabilitatea fluxurilor de ieşire a mărfurilor din depozitele cu ridicata este
influenţată de doi
factori:
- preţul la care se ţine evidenţa existenţei şi mişcării mărfurilor în contul de
stoc 371 “Mărfuri” (cost
de achiziţie) cost standard sau preţ de vânzare;
- natura fluxurilor de ieşire a mărfurilor.
Dacă fluxul de ieşire a mărfurilor constă într-o vânzare prin autorecepţie la
furnizor (pe răspunderea
furnizorului) sau cu delegat al furnizorului pot fi constatate diferenţe înter
cantitatea facturată şi cea efectiv
livrată. În astfel de situaţii, frecvente sunt minusurile cantitativ-valorice din
pierderi normale (perisabilităţi)
sau imputate delegatului. Ele se înregistrează ca ieşiri de mărfuri creditând
contul 371 “Mărfuri” în
corespondenţă cu debitul contului 607 “Cheltuieli privind mărfurile”.
Concomitent, în cazul minusului din
vina delegatului se înregistrează imputarea.
Exemplu:
O unitatea comercială cu ridicata livrează unei unităţi comerciale cu
amănuntul 1000 bucăţi din
marfa A la un preţ de vânzare 1.2 lei/bucata, TVA 19%. Unitatea comercială
cu amănuntul primeşte numai
900 bucăţi, constatându-se un minus de 100 bucăţi din care 20 bucăţi
perisabilităţi, iar restul din vina
delegatului unităţii comerciale cu ridicata. În contabilitatea unităţii
comerciale cu ridicata evidenţa mărfurilor
se ţine la cost de achiziţie care este de 1 lei/bucata.
În contabilitatea unităţii comerciale cu ridicata vor avea loc următoarele
operaţiuni:
- livrarea mărfurilor efectiv primite de unitatea comercială cu amănuntul (90
buc x 1.2 lei/buc =
1080 lei, TVA = 205.2 lei)
411 “Clienţi” = %
707 ”Venituri din vânzarea
mărfurilor”
4427 “TVA colectată”
1285.2
1080
205.2
- descărcarea gestiunii pentru mărfurile efectiv livrate (900 buc x 10.000
lei/buc = 900.000 lei):
607 “Cheltuieli privind mărfurile” = 371 “Mărfuri” 9 00
- înregistrarea minusului din perisabilităţi
(20 buc x 1 lei/buc = 20 lei)
607 “Cheltuieli privind mărfurile” = 371 “Mărfuri” 20
- înregistrarea minusului imputabil
(80 buc x 1 lei/buc = 80 lei)
607 “Cheltuieli privind mărfurile” = 371 “Mărfuri” 80
- imputarea minusului la preţ de vânzare plus TVA
(80 buc x 12.000 lei/buc = 960.000 lei, TVA 182 400 lei)
461 “Debitori diverşi” = %
758 “Alte venituri din exploatare”
4427 “TVA colectată”
114.24
96
18.24
Fluxurile de ieşire a mărfurilor pot fi reprezentate şi de lipsurile de mărfuri la
inventariere, care pot
fi:- soluţionate sau nesoluţionate în momentul inventarierii;
- imputabile sau neimputabile.
Înregistrările contabile sunt asemănătoare cu diferenţele de preţ în minus
constatate la livrarea
mărfurilor.
Fluxurile de ieşire a mărfurilor sub forma donaţiilor se înregistrează prin
creditarea contului 371
“Mărfuri” în corespondenţă cu debitul contului 6582 “Donaţii şi subvenţii
acordate”. Înregistrarea se face la
preţul de achiziţie a mărfurilor donate. Dacă evidenţa mărfurilor se ţine la
preţ de vânzare cu ridicata, contul
371 “Mărfuri” se creditează cu valoarea mărfurilor donate (la preţul de
vânzare cu ridicata) în corespondenţă
cu debitul conturilor 6582 “Donaţii şi subvenţii acordate” şi 378 “Diferenţe
de preţ la mărfuri”.
Fluxurile de ieşire a mărfurilor sub forma calamităţilor naturale generează în
contabilitate cheltuieli
extraordinare. Costul de achiziţie al mărfurilor ieşite din gestiune din cauza
calamităţilor naturale este
înregistrat în debitul contului 671 “Cheltuieli privind calamităţile şi alte
evenimente extraordinare” în
corespondenţă cu creditul contului 371 “Mărfuri”.
3.1.4. Metode de gestiune a stocurilor de mărfuri în comerţul cu
ridicata
Unităţile comerciale au posibilitatea gestiunii stocurilor de mărfuri după două
metode:
- metoda inventarului permanent şi
- metoda inventarului intermitent.
Deoarece inventarul intermitent este practicat numai de unităţile mici şi
mijlocii majoritatea
unităţilor comerciale cu ridicata practică metoda inventarului permanent.
Unităţile comerciale cu amănuntul
folosesc inventarul permanent (în cazul unităţilor mari) şi inventarul
intermitent în cazul unităţilor mici şi
mijlocii.
Aplicarea metodei inventarului permanent presupune contabilizarea
fiecărei intrări şi ieşiri de
mărfuri în contul 371 “Mărfuri”, ceea ce permite cunoaşterea în orice
moment a stocului de mărfuri, atât
cantitativ cât şi valoric.
Intrările de stocuri pot fi contabilizate la cost istoric (care pentru mărfuri este
costul de achiziţie), la
preţul stabilit în funcţie de valoarea de utilitate (pentru mărfurile aduse ca
aport la capitalul social, plusuri la
inventar, primite ca donaţie sau obţinute cu titlu gratuit) sau la o altă valoare
de înregistrare (preţ standard,
preţ de vânzare).
În cazul folosirii metodei inventarului permanent, contabilitatea analitică a
stocurilor de mărfuri se
poate organiza folosind metoda cantitativ-valorică.
Determinarea nivelului stocurilor de mărfuri impune ca toate operaţiunile de
intrare-ieşire să fie
evaluate la acelaşi tip de preţ, indiferent care ar fi acesta. Plecând de la
posibilele preţuri de evaluare, metoda
inventarului permanent se poate prezenta în mai multe variante:
a) inventar permanent la cost de achiziţie;
b) inventar permanent la cost standard;
c) inventar permanent la preţ de vânzare.
a) Metoda inventarului permanent la cost de achiziţie
Această metodă se caracterizează prin evaluarea stocurilor şi mişcării
mărfurilor la cost de achiziţie,
care de regulă este fluctuant pentru acelaşi sortiment de marfă. Această
fluctuaţie presupune calculul costului
de achiziţie aferent mărfurilor vândute după unui din următoarele procedee:
- costul mediu ponderat (CMP);
- primul intrat – primul ieşit (FIFO);
- ultimul intrat – primul venit (LIFO).
Procedeele enumerate au fost prezentate în capitolul 2 “Evaluarea stocurilor
şi mişcării mărfurilor”.
În cazul aplicării metodei inventarului permanent, la cost de achiziţie,
principalele operaţiuni privind
mărfurile într-o unitate comercială cu ridicata sunt:
- recepţia mărfurilor achiziţionate conform facturii primită de la furnizor:
%
371 “Mărfuri”
4426 “TVA deductibilă”
= 401 “Furnizori” Total factură
Cost de achiziţie
TVA aferent costului
de achiziţie
- vânzare de mărfuri la preţ de livrare format din costul de achiziţie plus
adaosul comercial practicat
de unitatea comercială (conform facturii pe baza căruia se face livrarea)
37
411 “Clienţi” = %
707 ”Venituri din vânzarea
mărfurilor”
4427 “TVA colectată”
Preţ de livrare + TVA
Preţ de livrare
TVA aferent preţului de
livrare
- descărcarea gestiunii la cost de achiziţie a mărfurilor vândute:
607 “Cheltuieli privind mărfurile” = 371 “Mărfuri” Cost de achiziţie
O problemă care se pune în cazul aplicării acestei metode se referă la modul
de reflectare a
cheltuielilor de circulaţie (transportul, depozitarea, păstrarea şi pregătirea
desfacerii mărfurilor). După natura
lor, cheltuielile de circulaţie aferente mărfurilor vândute se împart în două
categorii55:
- cheltuieli de circulaţie aferente atât mărfurilor aflate în stoc, la finele lunii,
cât şi celor vândute;
- cheltuieli de circulaţie aferente numai mărfurilor vândute în timpul lunii.
Cheltuielile din a doua categorie se colectează după natura lor cu ajutorul
conturilor din clasa 6
“Conturi de cheltuieli”, de unde se repartizează integral asupra rezultatului
financiar al perioadei.
Cheltuielile din prima categorie trebuie să afecteze atât stocul de marfă de la
sfârşitul lunii cât şi
vânzările efectuate în cursul lunii. În acest mod stocul de marfă de la
sfârşitul lunii va fi exprimat la cost de
achiziţie, chiar dacă în cursul lunii se vor folosi alte preţuri de înregistrare.
Reflectarea în contabilitate a cheltuielilor de circulaţie se poete face în două
variante56:
Varianta 1: Colectarea tuturor cheltuielilor de această natură într-un analitic
distinct, deschis în
cadrul contului 371 “Mărfuri” care ar urma să funcţioneze astfel:
- colectarea cheltuielilor respective pe măsura efectuării lor în timpul lunii:
371 “Mărfuri”
=%
Conturi diverse
(401, 5311, 5121 etc)
- repartizarea unei cote din aceste cheltuieli asupra ieşirilor de mărfuri din
cursul lunii:
607 “Cheltuieli privind mărfurile” = 371 “Mărfuri”
Calculul cheltuielilor ce revine ieşirilor de mărfuri se face astfel:
x100
Si Rd
Sicheltuieli Rdcheltuieli
K
mărfuri mărfuri
cheltuieli +
+
=
Cheltuieli aferente ieşirilor = Rc mărfuri x Kcheltuieli
Varianta a 2-a: Colectarea cheltuielilor respective la contul 624 “Cheltuieli
cu transportul de bunuri
şi de personal”, într-un analitic distinct “Transportul, depozitarea, păstrarea
şi pregătirea desfacerii
mărfurilor, care ar urma să funcţioneze astfel:
- Colectarea cheltuielilor de circulaţie pe măsura efectuării lor în timpul lunii:
624 “Cheltuieli cu transportul de
bunuri şi de personal”
Analitic distinct”
=%
Conturi diverse
(401, 5311, 5121, etc)
- Repartizarea cotei de cheltuieli aferente stocului de mărfuri de la sfârşitul
lunii, determinată prin
calcule asemănătoare cu cele din varianta 1:
371 “Mărfuri”
= 624 “Cheltuieli cu transportul de
bunuri şi persoane”
Analitic distinct
- La începutul lunii următoare, înregistrarea respectivă se stornează printr-o
înregistrare în roşu:
371 “Mărfuri”
= 624 “Cheltuieli cu transportul de
bunuri şi persoane”
Analitic distinct
în roşu
b) Metoda inventarului permanent la cost standard
Această metodă se aplică în condiţiile unei relative stabilităţi a preţurilor,
astfel încât, înainte de
corectarea cu diferenţele, costul standard a mărfii ieşite să aibă o valoare
informaţională, fiind foarte apropiat de costul efectiv de achiziţie.
Evaluarea stocurilor precum şi înregistrarea fluxurilor de intrare şi ieşire a
mărfurilor în contul 371
“Mărfuri” se face la cost standard (prestabilit pe baza preţurilor perioadei
precedente). Periodic, costul
standard se actualizează în funcţie de evoluţia reală a preţurilor.
Contul 371 “Mărfuri” necesită dezvoltarea în analitic, cantitativ-valoric, pe
fiecare sortiment de
marfă.
Calculul şi înregistrarea diferenţei dintre costul standard şi costul de achiziţie
efectiv se fac atât
pentru stocul de mărfuri cât şi pentru intrări şi ieşiri. Evidenţa acestor
diferenţe se ţine cu ajutorul contului
378 “Diferenţe de preţ la mărfuri”. În această situaţie contul 378 este un
cont bifuncţional. Contul se
creditează cu diferenţele favorabile aferente mărfurilor intrate şi se
debitează cu diferenţele nefavorabile
aferente mărfurilor intrate şi se debitează cu diferenţele nefavorabile
aferente mărfurilor intrate. Diferenţele
aferente mărfurilor ieşite se determină pe baza coeficientului:
cont 371 cont 371
cont 378 la data calculului
378 Si Rd
K Sold
+
=
Diferenţa aferentă mărfurilor ieşite = K378 x Rc cont 371 unde:
Si = Sold iniţial; Rd = Rulaj debitor; Rc = Rulaj creditor
Contul 378 se va debita cu diferenţele favorabile aferente ieşirilor de mărfuri
diminuând cheltuiala
înregistrată la cost standard şi se va credita cu diferenţele nefavorabile
aferente ieşirilor de mărfuri.
Soldul final creditor sau debitor va reflecta diferenţele favorabile sau
nefavorabile aferente stocului
de marfă şi se va însuma algebric cu soldul final al contului 371 “Mărfuri”
pentru a se determina costul de
achiziţie efectiv al mărfii rămase în stoc.
Exemplu:
Se consideră că la începutul perioadei de gestiune stocul de marfă este de
1.000 bucăţi evaluate la
cost standard de 1 lei/bucata. Costul de achiziţie efectiv este de 0.9
lei/bucata.
Cost standard 1.000 bucăţi x 1 lei/bucata = 1000 lei
Cost achiziţie 1.000 bucăţi x 0.9 lei/bucata = 900 lei
Diferenţă favorabilă = 100 lei
În cursul perioadei de gestiune au loc următoarele operaţiuni:
1. Se achiziţionează 500 buc marfă la cost de achiziţie 1,2 lei buc, TVA 19%
%
371 “Mărfuri”
378 “Diferenţe de preţ la mărfuri”
4426 “TVA deductibilă”
= 401 “Furnizori” 714
5 00
1 00
114
2. Se vând 600 bucăţi marfă la preţ de vânzare 1.1 lei/bucata, TVA 19%.
Preţ de vânzare 600 bucăţi x 1.1 lei/bucata = 660 lei
Cost standard 600 bucăţi x 1 lei/bucata = 600 lei
411 “Clienţi” = %
707 ”Venituri din vânzarea mărfurilor”
4427 “TVA colectată”
785.4
660
125.4
3. Descărcarea gestiunii de mărfurile vândute la cost standard:
607 “Cheltuieli privind mărfurile” = 371 “Mărfuri” 600
4. Se achiziţionează 1200 bucăţi marfă la cost de achiziţie 1.3 lei/bucata, TVA
19%.
Cost standard 1200 bucăţi x 1 lei/bucata = 1200 lei
Cost de achiziţie 1200 bucăţi x 1.3 lei/bucata = 1560 lei
Diferenţă nefavorabilă = 360 lei
%
371 “Mărfuri”
378 “Diferenţe de preţ la mărfuri”
4426 “TVA deductibilă”
= 401 “Furnizori” 1856.4
1200
360
296.4
5. Se vând 800 bucăţi marfă la preţ de vânzare 1.2 lei/bucata TVA, 19%.
Preţ de vânzare 800 bucăţi x 1.2 lei/bucata = 960 lei
39
Cost standard 800 bucăţi x 1 lei/bucata = 800 lei
411 “Clienţi” = %
707 ”Venituri din vânzarea mărfurilor”
4427 “TVA colectată”
1142.4
960
182.4
6. Descărcarea gestiunii de mărfurile vândute la cost standard:
607 “Cheltuieli privind mărfurile” = 371 “Mărfuri” 800
7. Se repartizează diferenţele de preţ asupra ieşirilor de mărfuri şi stocului.
D 371 “Mărfuri” C D 378 “Diferenţe de preţ la mărfuri” C
Si 1000
500
1200
600
800
100
360
Si 100
182
Rd. 1700 Rc 1400 Rd. 460 Rc 182
Tsd 2700 TSc 1400 Tsd 460 TSc 282
SFd 13 00 SFd 178
()
( Rd) cont 371
Si Rd cont 378
378 +
+
=
Si
K
( ) 0,13 13%
2700
360
1000 1700
100 100 360
378 = − = − = −
+
−+
K=
Diferenţa de preţ aferentă mărfurilor ieşite din gestiune este nefavorabilă şi
se determină astfel:
K378 x Rc cont 371 = - 0,13 x 1400 = - 182 lei
Dacă se consideră contul 378 cu funcţie de activ, situaţia se prezintă astfel:
D 378 C
Si 100
100
360
182
Rd. 460 Rc 182
Tsd 360 TSc 182
SFd 178
()
( ) 0,13 13%
2700
360
1000 1700
100 460
Rd cont 371
Si Rd cont 378
378 = = =
+
−+
=
+
+
=
Si
K
Diferenţa de preţ aferentă mărfurilor ieşite din gestiune nefavorabilă se
determină astfel: Rc cont 378
= 0,13 x Rc cont 371 = 0,13 x 1400 = 182 lei.
Această diferenţă se înregistrează astfel:
607 “Cheltuieli privind mărfurile” = 378 “Diferenţa de preţ la mărfuri” 182
Valoarea stocului final la nivelul costului de achiziţie se determină prin
însumarea algebrică a
soldurilor conturilor 371 “Mărfuri” şi 378 “Diferenţe de preţ la mărfuri”.
• stoc la cost standard 1300 lei (sold cont 371)
• diferenţă aferentă stocului 178 lei (sold cont 378)
(diferenţă nefavorabilă)
• stoc la cost de achiziţie 1478 lei
Costul de achiziţie al mărfurilor vândute este dat de contul 607 “Cheltuieli
privind mărfurile” şi se
obţine din două elemente:
Costul standard al mărfurilor ieşite 1400 lei
Diferenţa nefavorabilă aferentă mărfurilor ieşite 182 lei
1582 lei
8. Închiderea contului 607 “Cheltuieli privind mărfurile”:
121 “Profit şi pierderi” = 607 “Cheltuieli privind mărfurile” 1582
9. Închiderea contului 707 “Venituri din vânzarea mărfurilor” cu suma
vânzărilor de 16.200.000 lei
707 “Venituri din vânzarea
mărfurilor”
= 121 “Profit şi pierderi” 1620
Rezultatul brut din vânzare va fi:
Profit brut (marja comercială) = Preţ de vânzare al mărfurilor vândute –
Costul de achiziţie a
mărfurilor vândute = 1620 lei – 1582 lei = 38 lei
c) Metoda inventarului permanent la preţ de vânzare
Evaluarea stocurilor, intrărilor şi ieşirilor de mărfuri se face la preţ de
vânzare cu ridicata, format
din costul de achiziţie şi adaosul comercial. Adaosul comercial este suma
destinată să acopere cheltuielile de circulaţie şi să permită obţinerea unui
profit pentru unitatea comercială cu ridicata.
Deoarece mărfurile se înregistrează în contul 371 “Mărfuri”, la preţ de
vânzare cu ridicata, unitatea
trebuie să calculeze şi să înregistreze distinct adaosul comercial. Evidenţa
acestuia se ţine cu ajutorul
contului 378 “Diferenţe de preţ la mărfuri”. În această situaţie contul 378
funcţionează ca un cont de pasiv.
Se creditează cu valoarea adaosului comercial aferent mărfurilor intrate în
gestiune în corespondenţă cu
debitul contului 371 “Mărfuri”. În debitul contului 378 se înregistrează
valoarea adaosului comercial aferent
mărfurilor ieşite din gestiune în corespondenţă cu creditul contului 371
“Mărfuri”. Soldul final creditor al
contului 378 reprezintă valoarea adaosului comercial aferent mărfurilor
existente în stoc la sfârşitul
perioadei.
Evaluarea ieşirilor de mărfuri din gestiune se face prin parcurgerea
următoarelor etape:
1. Determinarea coeficientului mediu de adaos comercial .
• Dacă unitatea practică cote de adaos diferenţiate pe sortimente de marfă,
coeficientul mediu de
adaos comercial (K) se calculează astfel:
()
( ) x100
Sold iniţniţ
K
Rulaj debitor cont 371
Sold iniţial Rulaj creditor cont 378
+
+
=
• Dacă unitatea practică o cotă unică de adaos comercial (Ca), coeficientul
de adaos comercial se
poate determina prin procedeul sutei majorate
Ca 100
K Ca x100
+
=
2. Calculul adaosului comercial aferent mărfurilor vândute, cumulat de la
începutul anului, până la
sfârşitul lunii în curs (ACV):
ACV = Rulaj creditor cumulat al contului 371 x K
3. Calcularea adaosului comercial aferent mărfurilor vândute în luna curentă
(ACL):
ACL = ACV – rulaj debitor cumulat al contului 378
sau
ACL = Rulaj creditor din luna curentă al contului 371 x K
Observaţie:
Rulajul creditor al contului 371 reprezintă valoarea la preţ de vânzare cu
ridicata a mărfurilor ieşite
din gestiune.
4. Determinarea cheltuielilor privind mărfurile vândute în luna curentă (CM):
CM = Rulaj creditor din luna curentă al contului 371 – ACL
Modul cum se contabilizează fluxurile de intrare şi ieşire a mărfurilor de cote
o societate care
practică metoda inventarului permanent la preţ de vânzare cu ridicata este
pus în evidenţă prin următoarele
exemple:
1. Se consideră că stocul iniţial de marfă evaluat la preţ de vânzare cu
ridicata este 1300 lei.
Unitatea practică un adaos comercial de 30%.
Sid 371 = 1300 lei
Sic 378 = 300 lei
2. Se achiziţionează mărfuri de la furnizori la cost de achiziţie 500 lei, TVA
19%.
%
371 “Mărfuri”
4426 “TVA deductibilă”
= 401 “Furnizori” 595
500
95
3. Se înregistrează adaosul comercial aferent mărfurilor achiziţionate:
30% x 500 = 150
41
371 “Mărfuri” = 378 “Diferenţa de preţ la mărfuri” 150
4. Se înregistrează aportul de mărfuri al asociaţilor sau acţionarilor în valoare
de 600 lei, adaos
comercial 30%.
371 “Mărfuri”
=%
456 “Decontări cu asociaţii privind
capitalul”
378 “Diferenţe de preţ la mărfuri”
780
600
180
5. Se cumpără mărfuri la cost de achiziţie 400 lei, TVA 19% din avansuri de
trezorerie.
%
371 “Mărfuri”
4426 “TVA deductibilă”
= 542 “Avansuri de trezorerie” 476
400
76
6. Se înregistrează adaosul comercial aferent mărfurilor achiziţionate din
avansuri de trezorerie.
30% x 400 = 120 lei
371 “Mărfuri” = 378 “Diferenţa de preţ la mărfuri” 120
7. Se înregistrează trecerea în categoria mărfurilor în vederea vânzării prin
magazine proprii de
desfacere a materiilor prime în valoare de 100 lei, a materialelor
consumabile în valoare de 50 lei, a
materialelor de natura obiectelor de inventar în valoare de 200 lei, a
produselor finite în valoare de 150 lei,
animalelor şi păsărilor în valoare de 100 lei.
371 “Mărfuri” = %
301 “Materii prime”
302 “Materiale auxiliare”
303 “Materiale de natura obiectelor de
inventar”
345 “Produse finite”
361 “Animale şi păsări”
378 “Diferenţe de preţ la mărfuri”
780
100
50
200
150
100
180
8. Se recepţionează mărfuri primite cu titlu gratuit în valoare de 100 lei,
adaos comercial 30%.
371 “Mărfuri” = %
7582 “Venituri din donaţii şi subvenţii
primite”
378 “Diferenţe de preţ la mărfuri”
130
100
30
9. Se înregistrează mărfuri aduse de la terţi în valoare de 1 .00 lei, adaos
comercial 30%.
371 “Mărfuri” = %
357 “Mărfuri aflate la terţi”
378 “Diferenţe de preţ la mărfuri”
130
100
30
10. Se înregistrează cheltuieli cu transportul şi manipularea mărfurilor
trimise şi înapoiate de la terţi,
facturate de aceştia în valoare de 20 lei şi tariful perceput pentru păstrarea
bunurilor respective în spaţiile de
depozitare proprii în valoare de 30 lei. Se înregistrează şi TVA-ul aferent: (20
+ 30) x 19% = 9.5 lei
%
371 “Mărfuri”
4426 “TVA deductibilă”
= 401 “Furnizori” 59.5
50
9.5
Adaosul comercial aferent mărfurilor intrate în gestiuni:
371 “Mărfuri” = 378 “Diferenţa de preţ la mărfuri” 15
11. se vând mărfuri la preţ de vânzare cu ridicata 1200 lei, TVA 19%
411 “Clienţi” = %
707 ”Venituri din vânzarea mărfurilor”
4427 “TVA colectată”
1428
1200
228
12. Se descarcă gestiunea de mărfurile vândute:
%
607 “Cheltuieli privind mărfurile”
378 “Diferenţe de preţ la mărfuri”
= 371 “Mărfuri” 1200
923
277
42
D 371 “Mărfuri” C D 378 “Diferenţe de preţ la mărfuri” C
Si 1300
500
150
780
400
120
780
130
130
50
150
Si 300
150
180
120
180
30
30
15
Rd. 3055 Rc 705
()
( ) 100 23,07%
4355
100 1005
1300 3055
100 300 705
Rd 371
Si Rc 378 = =
+
+
=
+
+
=xxx
Si
K
sau 23,07%
30 100
K 30x100 =
+
=
Adaosul comercial aferent mărfurilor vândute = 1200 x 23,07% = 277
13. Se înregistrează mărfuri constatate lipsă sau depreciate în depozitele
unităţii ce se încadrează în
normele legale la preţ cu ridicata de 130 lei, din care adaosul comercial este:
130 x 23,07% = 30 lei
%
607 “Cheltuieli privind mărfurile”
378 “Diferenţe de preţ la mărfuri”
= 371 “Mărfuri” 130
100
30
14. Se înregistrează lipsuri sau deprecieri de mărfuri peste normele legale
care nu se impută în
valoare de 65 lei (preţ de vânzare cu ridicata). Adaosul comercial aferent
mărfurilor este de:
65 x 23,07% = 15 lei
TVA corespunzător pentru lipsurile de mărfuri peste normele legale
neimputabile este de (65-15) x
19% = 9.5 lei
%
607 “Cheltuieli privind mărfurile”
378 “Diferenţe de preţ la mărfuri”
= 371 “Mărfuri” 65
50
15
635 “Cheltuieli cu alte impozite,
taxe şi vărsăminte asimilate”
= 4427 “TVA colectată” 9.5
15. Se înregistrează scoaterea din gestiune a mărfurilor trimise în custodie la
terţi (130 lei) donate
(130 lei) pierdute din cauza calamităţilor (130 lei) şi acordate sub formă de
despăgubiri în natură (130 lei).
Adaosul comercial aferent mărfurilor ieşite din gestiune pe aceste căi este
de:
520 x 23,07% = 120lei
%
357 “Mărfuri aflate la terţi”
6582 “Donaţii şi subvenţii acordate”
671 “Cheltuieli privind calamităţile şi alte
evenimente extraordinare”
6581 “Despăgubiri, amenzi şi penalităţi”
378 “Diferenţe de preţ la mărfuri”
= 371 “Mărfuri” 520
100
100
100
100
120
43
16. Se înregistrează mărfuri constatate lipsă sau depreciate pentru care, în
momentul constatării, nu
pot fi luate măsuri de urmărire şi nici nu pot fi trecute la cheltuieli în valoare
de 65 lei (preţ de vânzare cu
ridicata).
Adaosul comercial aferent este de 65 x 23,07% = 15 lei
%
473 “Decontări din operaţii în curs de
clarificări”
378 “Diferenţe de preţ la mărfuri”
= 371 “Mărfuri” 65
50
15
3.2. CONTABILITATEA COMERŢULUI CU AMĂNUNTUL
3.2.1. Evidenţa operativă şi analitică a mărfurilor în unităţile
comerciale cu amănuntul
Majoritatea societăţilor comerciale specializate în comerţul cu amănuntul
ţine evidenţa operativă a
stocurilor de mărfuri cu ajutorul Raportului (sau Registrului) de gestiune, iar
evidenţa analitică se conduce
global-valoric în cadrul compartimentului de contabilitate.
Raportul de gestiune conţine următoarele informaţii57:
• soldul la începutul perioadei, separat pentru marfă şi pentru ambalaje;
• intrările de mărfuri pe baza următoarelor documente: aviz de însoţire,
factură, notă de intrare
recepţie şi constatare de diferenţă, proces-verbal, etc;
• vânzările de mărfuri şi ambalaje, în funcţie de modalitatea de vânzare;
• soldul la sfârşitul perioadei separat pentru mărfuri şi pentru ambalaje.
“Raportul de gestiune” se ţine valoric şi reprezintă un document de evidenţă
operativă privind
mişcarea de mărfuri în unităţile comerciale cu amănuntul.
La compartimentul contabilitate evidenţa analitică se conduse global-valoric
cu ajutorul “Fişelor de
cont pentru operaţii diverse” deschise pentru fiecare gestiune, cu
evidenţierea operaţiilor de intrare şi ieşire,
stabilindu-se soldul fie după fiecare operaţie, fie după o anumită perioadă.
La sfârşitul fiecărei perioade de gestiune se întocmeşte Balanţa de verificare
prin care se asigură
controlul înregistrărilor în contabilitatea analitică, fie pe sortimente, fie
global-valoric. Controlul efectiv
asupra gestiunii mărfurilor se realizează prin inventariere.
În cazul în care unităţile comerciale cu amănuntul îşi organizează depozite
proprii de repartizare, în
care evidenţa mărfurilor se ţine cantitativ-valoric, se pot practica metodele
de evidenţă operativă şi analitică
prezentate în subcapitolul 3.1.2. “Metode de evidenţă operaţional şi analitică
a gestiunilor de mărfuri în
comerţul cu ridicata”.
3.2.2. Contabilitatea fluxurilor de intrare-ieşire a mărfurilor şi
metode de gestiune a stocurilor de mărfuri
în comerţul cu amănuntul
Societăţile comerciale specializate în comerţul cu amănuntul constituie
veriga finală a distribuţiei
mărfurilor către populaţie. Unitatea operativă este magazinul de desfacere
cu amănuntul care poate fi
specializat în desfacerea diferitelor categorii de mărfuri (alimentare,
nealimentare, mixte etc). Marile
magazine comerciale cu amănuntul sunt structurate pe raioane de mărfuri
specializate în desfacere unui
sortiment restrâns de mărfuri.
Fluxurile de intrare a mărfurilor în unităţile comerciale cu amănuntul sunt
formate din:
- achiziţii de mărfuri de la furnizori;
- intrări de mărfuri date în custodie la terţi;
- mărfuri constatate plus la inventar;
- mărfuri primite cu titlu gratuit;
- bunuri primite de la deponenţi pentru a fi vândute în regim de consignaţie;
- majorări de preţuri la mărfuri;
- intrări de mărfuri care reprezintă aportul în natură al asociaţilor sau
acţionarilor;
- materii prime, materiale consumabile, obiecte de inventar, produse finite
etc trecute în categoria
mărfurilor în vederea vânzării prin magazine proprii de desfacere.
57 Partenie Dumbravă, Atanasiu Pop – Contabilitate de gestiune în
comerţ şi turism, Ed. Intelcredo, Deva, 1995, p.141
Fluxurile de ieşire a mărfurilor din unităţile comerciale cu amănuntul sunt
reprezentate de:
- vânzări de mărfuri către populaţie;
- mărfuri constatate lipsă la inventar sau depreciate;
- mărfuri trimise în custodie la terţi;
- mărfuri cedate cu titlu gratuit;
- mărfuri pierdute din cauza calamităţilor;
- mărfuri acordate drept despăgubire.
Gestiunea stocurilor de mărfuri în unităţile comerciale cu amănuntul
se organizează prin
folosirea inventarului permanent la unităţile mari şi a inventarului permanent
sau intermitent la unităţile mici
şi mijlocii.
În cazul aplicării metodei inventarului permanent mărfurile sunt evaluate
la preţ de vânzare cu
amănuntul care este format din costul de achiziţie, adaosul comercial şi TVA-
ul neexigibil.
La contabilizarea intrărilor şi ieşirilor de mărfuri în condiţiile inventarului
permanent la preţ de
vânzare, deosebirea care apare între unităţile comerciale cu ridicata şi cele
cu amănuntul este că la acestea
din urmă apare un element în plus. Este vorba despre taxa pe valoare
adăugată neexigibilă. Aferentă
mărfurilor intrate şi, respectiv, celor ieşite din gestiune, acre se înregistrează
cu ajutorul contului 4428 “TVA
neexigibilă” având în corespondenţă contul 371 “Mărfuri”. Evidenţa
adaosului comercial se ţine ca şi în
comerţul cu ridicata cu ajutorul contului 378 “Diferenţe de preţ la mărfuri”.
Evaluarea ieşirilor de mărfuri se face prin parcurgerea următoarelor etape:
1. Determinarea coeficientului (K) de repartizare a adaosului comercial care
se poate calcula în trei
variante:
• dacă unitatea practică o cotă unică de adaos comercial (Ca), coeficientul K
se calculează folosind
procedeul sutei majorate:
1)
Ca 100
Ca x100
K1
+
=
• dacă unitatea practică cote de adaos comercial diferenţiate pe sortimente
de marfă, coeficientul
K se calculează astfel:
2)
()
( ) ( ) x100
2 Si K
Rd cont 371- Si Rc cont 4428
Si Rc cont 378
++
+
=
3)
()
( ) x100
3 Si K
Rd cont 371
Si Rc cont 378
+
+
=
2. Calcularea adaosului comercial aferent mărfurilor vândute cumulat de la
începutul anului până la
sfârşitul lunii în curs (ACC) în trei variante:
1) ACC = Rulaj creditor cumulat al contului 707 x K1
2) ACC = Rulaj creditor cumulat al contului 707 x K2
3) ACC = Rulaj creditor cumulat al contului 371 x K3
Rulajul creditor cumulat al contului 707 reprezintă preţul de vânzare fără
TVA al mărfurilor vândute
de la începutul anului şi până la sfârşitul lunii în curs, iar rulajul creditor al
contului 371 reprezintă preţul de
vânzare cu amănuntul (inclusiv TVA) al aceloraşi mărfuri.
3. Calcularea adaosului comercial aferent mărfurilor vândute în luna curentă
(ACL):
ACL = ACC – rulaj debitor cumulat al contului 378
4. Determinarea cheltuielilor privind mărfurile vândute în luna curentă (CM):
CM = rulaj creditor din luna curentă al contului 707 – ACL
Exemplu:
Se consideră că o unitate comercială cu amănuntul deţine mărfuri în stoc la
începutul perioadei de
gestiune evaluate la preţ de vânzare cu amănuntul 1428 lei. Cota de adaos
comercial practicată de unitate este
de 20%.
Situaţia în conturi se prezintă astfel:
Si371 = 1428 lei
Si4428 = 15,96638% x 1428 = 228 lei
Si378 = (20 x 10):(20+100) x 1200 = 16,666% x 1200 = 200 lei
În cursul perioadei de gestiune se înregistrează următoarele operaţiuni
privind mărfurile:
1) achiziţia de la o societate comercială de desfacere cu ridicata a unor
mărfuri la preţ de achiziţie
800 lei, TVA 19%:
45
%
371 “Mărfuri”
4426 “TVA deductibilă”
= 401 “Furnizori” 952
800
152
2) includerea în preţul de vânzare cu amănuntul a adaosului comercial de
20% şi TVA-ului
neexigibil calculat prin aplicarea cotei de 19% asupra preţului de achiziţie
(800 lei) plus adaosul comercial
aferent (160 lei), în valoare de 182.4 lei:
371 “Mărfuri”
=%
378 “Diferenţe de preţ la mărfuri”
4428 “TVA neexigibilă”
342.4
160
182.4
3) încasarea în numerar a sumei de 1285.2 lei rezultată din vânzarea de
mărfuri la preţ cu amănuntul:
TVA-ul dedus din preţul cu amănuntul este:
15,96638% x 1285.2 = 205.2 lei
5311 “Casa în lei”
=%
707 “Venituri din vânzarea mărfurilor”
4427 “TVA colectată”
1285.2
1080
205.2
4) descărcarea gestiunii de mărfuri cu valoarea mărfii la preţul cu
amănuntul:
16,666%
20 100
K 20x100 =
+
=
()
()()
( ) ( ) 100 16,666%
2160
100 360
1428 1142.4 228 182.4
200 160
100
Rd cont 371- Si Rc cont 4428
Si Rc cont 378
2
==
+−+
+
=
++
+
=
xx
x
Si
K
Adaosul comercial aferent mărfurilor vândute este egal cu
Rc707 x K = 1080 x 16,666% = 180 lei
sau
()
( ) 100 14,0056%
1428 1142.4
100 200 160
Rd cont 371
' Si Rc cont 378 =
+
+
=
+
+
=xx
Si
K
Adaosul comercial aferent ,mărfurilor vândute este egal cu:
Rc371 x K’ = 1285.2 x 14,0056% = 180 lei
%
607 “Cheltuieli privind mărfurile”
378 “Diferenţe de preţ la mărfuri”
4426 “TVA deductibilă”
= 371 “Mărfuri” 1285.2
900
180
205.2
5) Scoaterea din inventar a mărfurilor constatate lipsă neimputabilă la cost
de achiziţie 100 lei,
adaos comercial, 20 lei, TVA neexigibilă 22.8 lei.
%
607 “Cheltuieli privind mărfurile”
378 “Diferenţe de preţ la mărfuri”
4426 “TVA deductibilă”
= 371 “Mărfuri” 142.8
100
20
22.8
6) Lipsa la inventar peste normele legale a mărfurilor în valoare de 71.4 lei
preţ cu amănuntul (care
nu pot fi imputate):
TVA neexigibilă = 15,966638% x 71.4 = 11.4 lei
Adaosul comercial = (20 x 100) : (20+100) x 60 = 16,666% x 60 = 100
TVA colectată aferentă lipsei peste normele legale = 50 x 19% = 9.5 lei
%
607 “Cheltuieli privind mărfurile”
378 “Diferenţe de preţ la mărfuri”
4426 “TVA deductibilă”
= 371 “Mărfuri” 71.4
50
10
11.4
635 “Cheltuieli cu alte impozite,
taxe şi vărsăminte asimilate”
= 4427 “TVA colectată” 9.5
46
7) reflectarea valorii mărfurilor, la cost de achiziţie, acordate drept
despăgubire (200 lei), predate cu
titlu gratuit (100 lei) şi distruse din cauza calamităţilor (50 lei), adaos
comercial aferent (200 + 100 +
50)x20% = 70 lei; TVA neexigibilă (350 + 70)x19% = 79.8 lei
%
6581 “Despăgubiri, amenzi şi penalităţi”
6582 “Donaţii şi subvenţii acordate”
671 “Cheltuieli privind calamităţile şi alte
evenimente extraordinare”
378 “Diferenţe de preţ la mărfuri”
4428 “TVA neexigibilă”
= 371 “Mărfuri” 499.8
200
100
50
70
79.8
8) scoaterea din gestiune a mărfurilor, în valoare de 28.56 lei preţ cu
amănuntul, pentru care în
momentul constatării lipsei nu pot fi luate măsuri de urmărire sau trecere pe
cheltuieli:
TVA neexigibil = 28.56 x 15, 96638% = 4.56 lei
Adaos comercial = 16,666% x 24 = 4 lei
%
473 “Decontări din operaţii în curs de
clarificare””
378 “Diferenţe de preţ la mărfuri”
4428 “TVA neexigibilă”
= 371 “Mărfuri” 28.56
20
40
4.56
Inventarul intermitent este practicat de unităţile comerciale cu amănuntul şi
mijlocii care se
aprovizionează cu mărfuri pe măsura vânzării lor. Mărfurile cumpărate se
înregistrează direct pe cheltuieli,
spre deosebire de metoda inventarului permanent care presupune
înregistrarea mărfurilor achiziţionate, mai întâi în contul 371 “Mărfuri” şi
apoi, la descărcarea gestiunii trecerea lor pe cheltuieli.
În situaţia inventarului intermitent, la apariţia perioadei de gestiune, se pune
întrebarea dacă toate
stocurile de mărfuri achiziţionate au fost vândute. Pentru a găsi răspunsul la
această întrebare se recurge la inventarierea mărfurilor rămase nevândute.
În contabilitate, stocul de mărfuri constatate la inventariere sunt consemnate
ca atare în contul 371
“Mărfuri”, iar cheltuielile privind mărfurile sunt diminuate cu o valoare
echivalentă.
Astfel, se asigură imaginea fidelă a patrimoniului şi a rezultatelor. La
începutul următoarei perioade
de gestiune stocul de mărfuri se retransferă la cheltuieli. În consecinţă, nu se
pune problema determinării
ieşirilor din stoc deoarece conturile de stocuri se folosesc numai la sfârşitul
unei perioade şi începutul celei
următoare. “Prin simpla înregistrare pe cheltuieli a tuturor cumpărărilor şi
apoi diminuarea acestora cu
stocurile inventariate la sfârşit, se ajunge la o situaţie contabilă firească, în
care cheltuielile de exploatare
rămân încărcate numai cu consumurile sau vânzările efective din cursul
perioadei”58.
Normele contabile româneşti prevăd că “în cazul inventarului intermitent,
valorile materiale
inventariate se evaluează la preţul de înregistrare a ultimei intrări în
gestiune. Pe această bază urmează a se efectua corectarea cheltuielilor pe
naturi”59.
Spre deosebire de inventarul permanent, în cazul inventarului intermitent,
organizarea şi conducerea
contabilităţii interne a stocurilor este mai puţin complexă. În acest sens este
eliminată întocmirea
documentelor de evidenţă a ieşirilor de stocuri.
Principalul avantaj al inventarului intermitent constă în faptul că este o
metodă mai simplă şi mai
puţin costisitoare. Totuşi inventarul intermitent are şi unele dezavantaje. O
eroare sau omisiune la
inventarierea stocurilor are drept consecinţă deformarea informaţiei
contabile. În condiţiile utilizării
inventarului intermitent, controlul gestionar prin inventarierea nu este posibil
deoarece soldul faptic stabilit
cu această ocazie, în lipsa determinării soldului scriptic, nu are cu ce să fie
comparat, considerându-se corect.
Un alt dezavantaj se referă la tendinţa de subevaluare a stocurilor din motive
fiscale. Aceasta
generează o creştere artificială a cheltuielilor şi o diminuare a profitului
impozabil, nerespectând astfel
principiul imaginii fidele.
58 Ion Florea, Radu Florea – Controlul economico-financiar, Ed. CECCAR,
Bucureşti, 2000, p.191
59 Ordinul 2388/1995 al Ministerului Finanţelor pentru aprobarea Normelor
privind organizarea şi efectuarea
inventarierii patrimoniului, Monitorul Oficial al României nr. 292/18
decembrie 1995, p.7
47
Exemplu:
O societate comercială cu amănuntul achiziţionează pe credit mărfuri în
valoare de 1000 lei, TVA
19% pe data de 10.11. N. Valoarea stocului de mărfuri pe baza inventarului
efectuat la 30.11.N este de 50 lei.
Pe data de 12.12.N unitatea mai cumpără de la furnizori mărfuri în valoare
de 500 lei, TVA 19%. La
inventarierea efectuată pe 31.12.N se constată că există mărfuri în stoc în
valoare de 80 lei. În cazul aplicării
inventarului intermitent se fac următoarele înregistrări.
1) recepţia mărfurilor la cost de achiziţie 1000 lei, TVA 19% pe data de
10.11.N:
%
607 “Cheltuieli privind mărfurile”
4426 “TVA deductibilă”
= 401 “Furnizori” 1190
1000
190
2) constatarea la sfârşitul lunii noiembrie a unui stoc de mărfuri în valoare de
50 lei şi închiderea
contului 607 “Cheltuieli privind mărfurile”:
%
371 “Mărfuri”
121 “Profit şi pierderi”
= 607 “Cheltuieli privind mărfurile” 1000
50
950
3) preluarea în exploatare la începutul lunii decembrie a stocului iniţial de
mărfuri de 50 lei:
607 “Cheltuieli privind mărfurile” = 371 “Mărfuri” 50
4) aprovizionarea cu mărfuri la cost de achiziţie de 500 lei, TVA 19% pe data
de 12.12.N:
%
607 “Cheltuieli privind mărfurile”
4426 “TVA deductibilă”
= 401 “Furnizori” 595
500
95
5) constatarea la sfârşitul lunii decembrie a unui stoc de mărfuri în valoare
de 80 lei şi închiderea
contului 607 “Cheltuieli privind mărfurile”:
%
371 “Mărfuri”
121 “Profit şi pierderi”
= 607 “Cheltuieli privind mărfurile” 550
80
470
Analizând datele din operaţiunile (3) şi (4) se observă că ieşirile sau
cheltuielile privind mărfurile
rezultă din relaţia balanţieră:
Si + I – Sf = E,
Unde Si = sold iniţial, I=intrări, Sf = sold final, E=ieşiri
În cazul exemplului dat relaţia de mai sus se verifică astfel:
50 lei + 500 lei – 80 lei = 470 lei
Relaţia balanţieră Si+I-Sf = E este dedusă din formula Si+I = E+Sf, adică:
50 lei + 500 lei = 470 lei + 80 lei
În cazul aplicării inventarului intermitent costul mărfurilor date în custodie la
terţi se evidenţiază în
debitul contului 357 “Mărfuri aflate la terţi” prin creditul contului de cheltuieli
privind mărfurile. Preluarea
în exploatare a mărfurilor reîntorse de la terţi se consemnează printr-un
articol contabil invers. Aceste
aspecte pot fi puse în evidenţă cu ajutorul următorului exemplu:
O societate comercială cu amănuntul se aprovizionează cu mărfuri la cost de
achiziţie 500 lei, TVA
19% pe data de 10.11.N. În ziua de 15.11.N unitatea dă în custodie la terţi
mărfuri în valoare de 100 lei. Pe
data de 30.11.N se constată că există mărfuri în stoc în valoare de 50 lei. La
începutul lunii decembrie se
preia în exploatare stocul înregistrat împreună cu mărfurile reîntoarse de la
terţi în valoare de 1 .00 lei. La
sfârşitul lunii decembrie se constată un stoc de mărfuri în valoare de 30 lei.
Înregistrările în contabilitate
sunt:
1) recepţionarea mărfurilor la cost de achiziţie 500 lei, TVA 19%
%
607 “Cheltuieli privind mărfurile”
4426 “TVA deductibilă”
= 401 “Furnizori” 595
500
95
2) darea în custodie la terţi a mărfurilor în valoare de 1 .00 lei
357 “Mărfuri aflate la terţi” = 607 “Cheltuieli privind mărfurile” 100
48
3) constatarea stocului de 500 lei şi închiderea contului de cheltuieli privind
mărfurile la sfârşitul
lunii noiembrie:
%
371 “Mărfuri”
121 “Profit şi pierderi”
= 607 “Cheltuieli privind mărfurile” 400
50
350
4) preluarea în exploatare la începutul lunii decembrie a stocului de mărfuri
de 50 lei şi a mărfurilor
reîntoarse de la terţi în valoare de 100 lei
607 “Cheltuieli privind mărfurile”
=%
371 “Mărfuri”
357 “Mărfuri aflate la terţi”
150
50
100
5) constatarea la sfârşitul lunii decembrie a stocului de mărfuri de 30 lei şi
închiderea contului de
cheltuieli privind mărfurile:
%
371 “Mărfuri”
121 “Profit şi pierderi”
= 607 “Cheltuieli privind mărfurile” 150
30
120
3.2.3. Contabilitatea vânzării mărfurilor prin consignaţie
Comerţul prin consignaţie se asimilează comerţului cu amănuntul şi se
realizează atât prin unităţi
specializate cât şi prin unităţi cu amănuntul care au ca obiect de activitate şi
consignaţia.
Comerţul în consignaţie are ca scop preluarea de la persoane fizice sau
juridice a unor bunuri noi sau
vechi în vederea vânzării acestora.
Proprietarul bunurilor depuse în consignaţie se numeşte deponent şi după
vânzare acesta primeşte
preţul de decontare sau preţul deponentului. Deoarece bunurile nu intră în
unitatea comercială prin achiziţie,
proprietarul lor rămâne deponentul până în momentul vânzării sau retragerii
din consignaţie.
La primirea bunurilor de la deponenţi, consignaţia întocmeşte Bonul de
primire în consignaţie sau
Nota de intrare-recepţie, din care un exemplar se remite deponentului ca act
justificativ al dreptului de
proprietate asupra bunurilor, iar alt exemplar rămâne la magazinul de
consignaţie. În acelaşi timp bunurile
primite se trec într-un Registru de consignaţie, unde se completează date de
identificare ale deponentului,
data depunerii bunurilor, data restituirii contravalorii acestora, semnătura şi
alte date. La vânzarea bunurilor,
consignaţia întocmeşte Borderoul de ieşire a obiectelor de consignaţie şi
Borderoul de programare la plată a deponenţilor.
Bunurile primite în consignaţie se reflectă în contabilitate numai după ce sau
vândut, ca o intrare în
gestiune şi apoi se reflectă ieşirea lor prin descărcarea gestiunii. Evidenţa
bunurilor în consignaţie se asigură
prin contul extrabilanţier 8003 “Valori materiale primite în păstrare sau
custodie”.
Între consignatar şi deponent se poate încheia un protocol prin care se
specifică drepturile şi
obligaţiile ambelor părţi:60
- dacă deponentul nu respectă numărul minim de zile stabilit la depunerea în
consignaţie şi îşi retrage
bunurile atunci are obligaţia de a plăti consignatarului un procent din preţul
de decontare;
- dacă bunurile nu se vând într-un anumit termen de la depunere şi
deponentul doreşte să le mai lase
la consignatar, acesta îi pretinde un procent din preţul de decontare;
- sumele rezultate din aplicarea celor două procente se înregistrează de
consignatar în contul 708
“Venituri din activităţi diverse”.
Preţul de vânzare cu amănuntul al mărfurilor vândute prin consignaţie este
format din preţul
deponentului, comision şi TVA aplicat la comision, dacă deponentul este
persoană fizică neplătitoare de
TVA, sau aplicat la preţul deponentului + comision, adică deponentul este o
persoană juridică plătitoare de
TVA. Preţul deponentului este preţul stabilit de proprietar la depunerea
bunurilor în consignaţie şi preţul care
se decontează către acesta după vânzare:
Exemple:
Varianta 1 (deponentul este o persoană fizică neplătitoare de TVA):
Se primesc de o persoană fizică bunuri evaluate la un preţ de 100 lei.
Comisionul practicat de
societatea comercială cu amănuntul pentru vânzările prin consignaţie este
de 15%, TVA-ul aferent
comisionului este: (19% x 15 lei) = 2.85 lei. Preţul de vânzare cu amănuntul
este de 117.85 lei.
- primirea bunurilor în consignaţie la preţul deponentului:
60 Margareta Traşca – Contabilitatea tranzacţiilor comerciale, Ed.
Tribuna Economică, Bucureşti, 1995, p.102
49
8033 “Valori materiale primite în
păstrare sau custodie”
= 100
- vânzarea în numerar a mărfurilor primite în consignaţie:
5311 “Casa în lei” = %
707 “Venituri din vânzarea
mărfurilor”
4427 “TVA colectată”
117.85
115
2.85
- scoaterea din evidenţa extrapatrimonială a bunurilor vândute ca mărfuri:
= 8033 “Valori materiale primite în
păstrare sau custodie”
100
- intrarea scriptică în patrimoniu a mărfurilor vândute în consignaţie:
371 “Mărfuri” = %
462 “Creditori diverşi”
378 “Diferenţe de preţ la mărfuri”
4428 “TVA neexigibilă”
117.85
100
15
2.85
- descărcarea gestiunii de mărfurile vândute prin consignaţie:
%
607 “Cheltuieli privind mărfurile”
378 “Diferenţe de preţ la mărfuri”
4428 “TVAneexigibilă”
= 371 “Mărfuri” 117.85
100
15
2.85
- achitarea datoriei faţă de deponent:
462 “Creditori diverşi” = 5311 “Casa în lei” 100
Varianta a 2-a (deponentul este o persoană juridică plătitoare de TVA):
Se primesc bunuri de la o persoană juridică, bunuri evaluate la un preţ de
100 lei. Comisionul
practicat de societatea comercială cu amănuntul pentru vânzările prin
consignaţie este de 15%.
TVA colectată este 19% x (100 + 15) = 21.85 lei
Preţul de vânzare cu amănuntul este de 136.68 lei
TVA deductibilă este de 19% x 100 = 19 lei
- primirea mărfurilor în consignaţie la preţul deponentului:
8033 “Valori materiale primite în
păstrare sau custodie”
= 100
- vânzarea în numerar a mărfurilor primite în consignaţie:
5311 “Casa în lei” = %
707 “Venituri din vânzarea
mărfurilor”
4427 “TVA colectată”
136.85
115
21.85
- primirea facturii de la persoana juridică, întocmită după vânzarea
mărfurilor:
371 “Mărfuri” = %
401 “Furnizori”
378 “Diferenţe de preţ la mărfuri”
4428 “TVA neexigibilă”
136.85
100
15
21.85
- TVA deductibilă înscrisă în factura furnizorului:
4426 “TVA deductibilă” = 401 “Furnizori” 19
- ieşirea din evidenţa extrapatrimonială a bunurilor vândute ca mărfuri:
= 8033 “Valori materiale primite în
păstrare sau custodie”
100
- descărcarea gestiunii de mărfurile vândute prin consignaţie:
%
607 “Cheltuieli privind mărfurile”
378 “Diferenţe de preţ la mărfuri”
4428 “TVA neexigibilă”
= 371 “Mărfuri” 136.85
100
15
21.85
- achitarea datoriei faţă, de deponent:
401“Furnizori” = 5311 “Casa în lei” 119
3.3. CONTABILITATEA VÂNZĂRII MĂRFURILOR CU PLATA ÎN RATE
Societăţile comerciale care desfăşoară activităţi de desfacere a mărfurilor,
fie prin sistemul en-gross
(cu ridicata) fie en-detail (cu amănuntul), pot să vândă mărfuri cu plata în
rate. Vânzarea se face prin
încheierea unui contract de vânzare-cumpărare în rate între societatea
comercială şi clientul său. Clientul
trebuie să depună dovada că este în măsură să achite ratele eşalonate la
termenele scadente stabilite de
vânzător.
Pentru creditul acordat clientului pe perioada derulării ratelor, societatea
comercială percepe
dobândă, fie la nivelul celei bancare fie la un nivel mai mic decât aceasta.
Dobânda se poate calcula la
mărimea ratelor sau la suma rămasă de plată, conform deciziei
comerciantului sau se negociată cu clientul.
Pentru a contabiliza venitul de realizat până la încasarea ratelor se utilizează
contul 472 “Venituri
înregistrate în avans”. Pentru înregistrarea TVA-ului aferent ratelor se
foloseşte contul 4428 “TVA
neexigibilă” care devine TVA exigibilă, colectată la încasarea ratelor scadent.
Dobânda inclusă în rată se
reflectă ca un venit curent în momentul încasării ratei cu ajutorul contului
766 “Venituri din dobânzi”.
Clienţii cu plata în rate se pot reflecta într-un cont analitic 411.04 “Clienţi cu
plata în rate”.
Exemplu:
Societatea comercială cu amănuntul “X” vinde în rate unui client marfă la
preţ de vânzare cu
amănuntul inclusiv TVA 1428 lei din care:
- preţul de achiziţie a mărfii 1000 lei;
- adaos comercial 20% x 1000 lei = 200 lei
- TVA neexigibilă 19% x 1200 = 228 lei.
La livrarea mărfii se încasează un avans de 30%, diferenţa urmând a se
încasa în patru rate lunare.
Vânzarea are loc în luna ianuarie. Dobânda este fixată în trei variante:
a) Dobânda se percepe la mărimea ratei (procent fix);
b) dobânda se percepe la restul de plată (procent variabil);
c) dobânda se percepe la restul de plată în sumă fixă.
Rezolvare:
Avans inclusiv TVA = 1428 lei x 30% = 428.4 lei
TVA aferent avansului = 428.4 x 15,96638% = 68.4 lei
Avans fără TVA = 428.4 lei – 68.4 lei = 360 lei
Restul de încasat = 1428 lei – 428.4 lei = 999.6 lei
Mărimea unei rate inclusiv TVA (fără dobândă) = 999.6 lei : 4 = 249.9 lei
TVA inclusă în rată = 249.9 x 15,96638% = 39.9 lei
Mărimea unei rate (fără TVA şi dobândă) = 249.9 lei – 39.9 lei = 210 lei
a) Dobânda se percepe la mărimea ratei (procent fix)
Dobânda de 10% aferentă unei rate = 249.9 lei x 10% = 24.99 lei
Dobânda aferentă celor 4 rate = 24.9 lei x 4 = 99.96 lei
Luna Rata de încasat
(fără TVA şi
dobândă)
TVA aferent Dobânda Total rată
lunară
Rest de încasat
Februarie 210 39.9 24.99 274.89 824.67
Martie 210 39.9 24.99 274.89 549.78
Aprilie 210 39.9 24.99 274.89 274.89
Mai 210 39.9 24.99 274.89 -
TOTAL 840 159.6 99.96 1099.56
Cont 472: Scadenţa conform tabelului de mai sus:
Luna Suma de
repartizat
Conturi corespondente
(cont 472) 707 766
Februarie 234.99 210 24.99
Martie 234.99 210 24.99
Aprilie 234.99 210 24.99
Mai 234.99 210 24.99
TOTAL 939.96 840 99.96
În contabilitatea unităţii se înregistrează:
- creanţa rezultată din vânzarea mărfurilor cu plata în rate:
411 “Clienţi” = %
707 “Venituri din vânzarea mărfurilor”
4427 “TVA colectată”
472 “Venituri înregistrate în avans”
4428 “TVA neexigibilă”
1527.96
360
68.4
939.96
159.6
- încasarea avansului de 30% în luna ianuarie:
5311 “Casa în lei” = 411 “Clienţi” 428.4
- descărcarea gestiunii de mărfuri în luna ianuarie:
%
607 “Cheltuieli privind mărfurile”
471 “Cheltuieli înregistrate în avans”
378 “Diferenţe de preţ la mărfuri”
4428 “TVA neexigibilă”
= 371 “Mărfuri” 1428
300
700
200
228
Cost de achiziţie aferent avansului = 1000 lei x 30% = 300 lei
- încasarea primei rate scadente în luna februarie:
5311 “Casa în lei” = 411 “Clienţi” 274.89
- formarea veniturilor curente în luna februarie:
472 “Venituri înregistrate în avans” = %
707 “Venituri din vânzarea mărfurilor”
766 “Venituri din dobânzi”
234.99
210
24.99
- TVA neexigibilă devenită exigibilă pentru rata încasată:
4428 “TVA neexigibilă” = 4427 “TVA colectată” 39.9
- cheltuieli anticipate trecute asupra cheltuielilor curente reprezentând costul
de achiziţie
aferent ratei încasate (700 lei: 4 = 175 lei):
607 “Cheltuieli privind mărfurile” = 471 “Cheltuieli înregistrate în
avans”
175
Dacă la descărcarea gestiunii nu se utiliza contul 471, întreg costul de
achiziţie de 1000 lei ar fi fost
direct trecut pe cheltuielile curente.
În mod asemănător înregistrările de mai sus se procedează la fiecare rată
scadentă, astfel că la finele
lunii mai, unitatea închide venitul de realizat din această operaţiune.
b) Dobânda se percepe la suma restantă de plată (procent variabil)
Restul de încasat: 999.6 lei: 4 rate = 249.9 lei
999.6 – 249.9 = 749.7 lei
749.7 – 249.9 = 499.8 lei
449.8 – 249.9 = 249.9 lei
La sumele restante de plată se aplică procentul de dobândă de 5%:
999.6 x 5% = 49.98
749.7 x 5% = 37.485
499.8 x 5% = 24.99
249.9 x 5% = 12.495
52
Luna Rata de încasat
(fără TVA şi
dobândă)
TVA aferent
ratei
Dobânda Total rată
lunară
Rest de încasat
Februarie 210 39.9 49.98 299.88 824.68
Martie 210 39.9 37.49 287.39 537.29
Aprilie 210 39.9 24.99 274.89 262.4
Mai 210 39.9 12.5 262.4 -
TOTAL 840 159.6 124.96 1124.56 -
Din prezentarea celor două tabele se observă că dobânda cu procent
variabil, chiar dacă acesta este
mai mic decât procentul fix, aplicată la restul de plată este mai mare. În
cazul dobânzii aplicată la restul de
plată venitul din dobânzi se modifică lunar.
În contabilitate înregistrările se fac asemănător variantei “a” cu sumele din
tabelul de calcul şi
scadenţarul contului 472:
Cont 472
Luna Suma de
repartizat
Conturi corespondente
(cont 472) 707 766
Februarie 259.98 210 49.98
Martie 247.49 210 37.49
Aprilie 234.99 210 24.99
Mai 222.5 210 12.5
TOTAL 964.96 840 12.5
- creanţa rezultată din încasarea mărfurilor cu plată în rate:
411 “Clienţi” = %
707 “Venituri din vânzarea mărfurilor”
4427 “TVA colectată”
472 “Venituri înregistrate în avans”
4428 “TVA neexigibilă”
1552.95
360
68.4
964.95
159.6
- încasarea avansului de 30% în luna ianuarie:
5311 “Casa în lei” = 411 “Clienţi” 428.4
- descărcarea gestiunii de mărfuri în luna ianuarie:
%
607 “Cheltuieli privind mărfurile”
471 “Cheltuieli înregistrate în avans”
378 “Diferenţe de preţ la mărfuri”
4428 “TVA neexigibilă”
= 371 “Mărfuri” 1428
3 00
7 00
2 00
228
- încasarea primei rate scadente în luna februarie:
5311 “Casa în lei” = 411 “Clienţi” 299.88
- formarea veniturilor curente în luna februarie:
472 “Venituri înregistrate în avans” = %
707 “Venituri din vânzarea
mărfurilor”
766 “Venituri din dobânzi”
259.98
210
49.98
- TVA neexigibilă devenită exigibilă pentru rata încasată:
4428 “TVA neexigibilă” = 4427 “TVA colectată” 39.9
- cheltuieli anticipate trecute asupra cheltuielilor curente reprezentând costul
de achiziţie aferent ratei
încasate:
607 “Cheltuieli privind mărfurile” = 471 “Cheltuieli înregistrate în
avans”
175
c) Dobânda se percepe la suma restantă de plată, dar în mărime fixă:
În această variantă pe care o pot practica comercianţii, dobânda se
calculează cu procent variabil,
apoi suma totală a dobânzii se împarte la numărul ratelor de plată şi rezultă
o sumă fixă pe care cumpărătorul
trebuie să o plătească lunar.
Total dobândă calculată: 124.96 lei
124.96 : 4 = 31.24 lei/rată
Luna Rata de încasat
(fără TVA şi
dobândă)
TVA aferent
ratei
Dobânda Total rată
lunară
Rest de încasat
Februarie 210 39.9 31.24 281.14 843.42
Martie 210 39.9 31.24 281.14 562.28
Aprilie 210 39.9 31.24 281.14 281.14
Mai 210 39.9 31.24 281.14 -
TOTAL 840 159.6 124.96 1124.56 -
Scadenţa cont 472
Luna Suma de
repartizat
Conturi corespondente
(cont 472) 707 766
Februarie 241.24 210 31.24
Martie 241.24 210 31.24
Aprilie 241.24 210 31.24
Mai 241.24 210 31.24
TOTAL 964.96 840 124.96
Modificarea faţă de variantele precedente apare la trecerea venitului în
avans pe venituri curente ale
fiecărei luni:
- luna februarie:
472 “Venituri înregistrate în avans” = %
707 “Venituri din vânzarea
mărfurilor”
766 “Venituri din dobânzi”
241.24
210
31.24
4428 “TVA neexigibilă” = 4427 “TVA colectată” 39.9
3.4. CONTABILITATEA MĂRFURILOR AFLATE LA TERŢI
Mărfurile aflate la terţi sunt mărfuri care aparţin unităţii dar care, temporar,
se află în deponentul
unui terţ cu un anumit scop (fie în custodie, fie pentru prelucrare,
recondiţionare, fie pentru vânzare cu
cedare de comision).
Diferitele scopuri în care se trimit mărfurile la terţi se reflectă în contabilitate
cu ajutorul contului
357 “Mărfuri aflate la terţi”, dezvoltat pe analitice conform scopului în care
au fost trimise mărfurile sau
conform stadiului procesului de tranzacţie în care se află respectivele
mărfuri.
În general se întâlnesc următoarele categorii de mărfuri aflate la terţi:
- mărfuri aflate în curs de aprovizionare;
- mărfuri trimise spre prelucrare sau recondiţionare la terţi;
- mărfuri aflate la terţi pentru vânzare sau cedare de comision;
- mărfuri refuzate de clienţi în urma vânzării şi rămase în custodia acestora.
3.4.1. Contabilitatea mărfurilor aflate în curs de aprovizionare
În categoria mărfurilor aflate în curs de aprovizionare se include mărfurile
recepţionate la furnizor de
către delegatul unităţii comerciale, dar neridicate din diferite motive, cum ar
fi: neprocurarea mijlocului de
transport, neexistenţa spaţiilor de depozitare la cumpărător etc. Dacă
furnizorul a trimis factura, de regulă,
cumpărătorul o achită prin bancă sau delegatul cumpărătorului achită,
mărfurile fie în numerar, fie cu CEC.
Pentru această categorie cumpărătorul nu plăteşte cheltuieli de custodie
întrucât perioada de timp în
care mărfurile rămân la furnizor este scurtă şi nu există decât un decalaj
între achitarea facturii şi sosirea
fizică a mărfurilor. Scriptic mărfurile sunt în gestiunea cumpărătorului. Dacă
totuşi furnizorul percepe un
tarif pentru păstrarea mărfurilor, acest tarif va majora costul de
aprovizionare al mărfurilor şi va fi consemnat
în “Procesul-verbal de luare în custodie”. În această ultimă situaţie mărfurile
sunt recepţionate şi lăsate în
custodia furnizorului o perioadă mai mare, clientul având posibilitatea să-şi
vândă mărfurile direct din
depozitul furnizorului.
Tot în categoria mărfurilor în curs de aprovizionare se mai include:
� mărfurile primite în depozitul cumpărătorului, dar a căror recepţie nu a
fost efectuată;
� mărfurile care iniţial nu au fost acceptate de cumpărător, fiind sosite ca
plusuri necomandate, dar
după un timp cumpărătorul le decontează sub rezerva constatării ulterioare
a recepţiei cantitative
şi calitative;
� mărfurile care au fost expediate de unităţi, subunităţi cu contabilitate
proprie în cazul
decontărilor interne şi care nu au sosit în depozitul destinatarului până la
finele lunii în care au
avut loc livrarea de către unitate, subunitate (se folosesc conturile 481
“Decontări între unitate şi
subunităţi” şi 482 “Decontări între subunităţi” în corespondenţă cu 357
“Mărfuri aflate la terţi”.
Exemplul 1: Societatea comercială cu amănuntul “X” efectuează recepţia
mărfii A prin delegatul său
de la furnizor (societatea comercială cu ridicata Y). Deoarece nu a avut
disponibil un mijloc de transport,
societatea “X” lasă mărfurile în custodia furnizorului un anumit număr de
zile, convenind cu acesta să nu
plătească cheltuieli de custodie. Delegatul, după ce a recepţionat marfa,
achită în numerar dintr-un avans de trezorerie suma de 1190 lei, din care
1000 lei preţ de livrare şi 190 lei TVA-ul. În contabilitatea furnizorului
mărfurile sunt evidenţiate la un preţ de înregistrare de 800 lei.
Societatea “X” ţine evidenţa mărfurilor la preţ cu amănuntul inclusiv TVA,
practicând un adaos
comercial de 20%.
După perioada convenită, marfa este transportată la client de o societate
specializată, costul
transportului fiind de 20 lei, TVA 19%.
- livrarea mărfii şi încasarea în numerar a contravalorii ei:
5311 “Casa în lei” = %
707 “Venituri din vânzarea mărfurilor”
4427 “TVA colectată”
1190
1000
190
- descărcarea gestiunii:
607 “Cheltuieli privind mărfurile” = 371 “Mărfuri” 800
Înregistrările la societatea comercială cu amănuntul (client):
- Se primeşte factura cu proces-verbal de recepţie semnat de delegat şi
chitanţa pentru plata mărfii:
%
357 “Mărfuri aflate la terţi”
4426 “TVA deductibilă”
= 542 “Avansuri de trezorerie” 1190
1000
190
- Se înregistrează transportul mărfii efectuat de o societate specializată:
%
624 “Cheltuieli cu transportul de bunuri şi
persoane”
4426 “TVA deductibilă”
= 401 “Furnizori” 23.8
20
3.8
401 “Furnizori” = 5311 “Casa în lei” 23.8
- Se înregistrează primirea efectivă a mărfurilor în depozitul societăţii
comerciale cu amănuntul:
371 “Mărfuri” = %
357 “Mărfuri aflate la terţi”
378 “Diferenţe de preţ la mărfuri”
4428 “TVA neexigibilă”
1428
1000
200
228
55
Exemplul 2
Societatea comercială en-detail “X” a recepţionat şi a lăsat în custodie la
furnizor (societatea
comercială en-gros “Y”) mărfuri al căror preţ de facturare al furnizorului este
1000 lei, TVA 19%. Valoarea
de înregistrare a mărfurilor în contabilitatea lui “Y” este 800 lei. Cheltuielile
de custodie până la data
ridicării mărfurilor sunt de 50 lei, TVA 19%. Societatea comercială “X ţine
evidenţa mărfurilor la preţ cu
amănuntul, practicând un adaos comercial de 20%. Societatea comercială
“X” vinde 50% din mărfurile
recepţionate şi lăsate în custodia furnizorului, iar restul mărfurilor le primeşte
în depozitul său.
Înregistrările la societatea comercială en-gros (furnizor):
- emiterea facturii privind vânzarea mărfurilor:
411 “Clienţi” = %
707 “Venituri din vânzarea mărfurilor”
4427 “TVA colectată”
1190
1000
190
- descărcarea gestiunii:
607 “Cheltuieli privind mărfurile” = 371 “Mărfuri” 800
- înregistrarea facturii pentru custodia mărfurilor:
411 “Clienţi” = %
708 “Venituri din activităţi diverse”
4427 “TVA colectată”
59.5
50
9.5
- se încasează facturile “emise”
5121 “Conturi la bănci în lei” = 401 “Furnizori” 1249.5
Înregistrările la societatea comercială en-detail (client)
- înregistrarea mărfurilor şi lăsate în custodie furnizorului
%
357 “Mărfuri aflate la terţi”
4426 “TVA deductibilă”
= 401 “Furnizori” 1190
1000
190
- înregistrarea cheltuielilor de custodie
%
357 “Mărfuri aflate la terţi”
4426 “TVA deductibilă”
= 401 “Furnizori” 59.5
9.5
- achitarea datoriei faţă de furnizor:
401 “Furnizori” = 5121 “Conturi la bănci în lei” 1249.5
- înregistrarea adaosului comercial şi a TVA-ului neexigibil:
357 “Mărfuri aflate la terţi”
=%
378 “Diferenţe de preţ la mărfuri”
4428 “TVA neexigibilă”
449.4
210
239.4
- Adaosul comercial = (1000 + 50) x 20% = 210 lei
TVA neexigibil = (1050 + 210) x 19% = 239.4 lei
- vânzarea a 50% din mărfuri:
Preţ de vânzare cu amănuntul = (1000 + 50 + 449.4)= x 50% = 749.7
5311 “Casa în lei” = %
707 “Venituri din vânzarea mărfurilor”
4427 “TVA colectată”
749.7
630
119.7
- TVA aferent vânzării = 15,96638% x 749.7 = 119.7 lei
Adaosul comercial = (20 x 1000) : (20+100)x 630 = 16,666% x 630 =
= 105 lei
- descărcarea gestiunii
56
%
607 “Cheltuieli privind mărfurile”
378 “Diferenţe de preţ la mărfuri”
4428 “TVA neexigibilă”
= 357 “Mărfuri aflate la terţi” 749.7
525
105
119.7
- se primesc restul de mărfuri în depozitul unităţii comerciale en-detail:
371 “Mărfuri” = 357 “Mărfuri aflate la terţi” 749.7
Exemplul 3.
Societatea comercială cu amănuntul “X” primeşte în depozit mărfuri a căror
recepţie, conform
înţelegerii, se efectuează la locul de depozitare în prezenţa delegatului
furnizorului (societatea comercială cu
ridicata “Y”). Factura în valoare de 1190 lei inclusiv TVA se achită prin
virament bancar. Cheltuielile cu
transportul sunt efectuate de furnizor şi facturate la o valoare de 20 lei, TAV
19%. Furnizorul ţine evidenţa
mărfurilor livrate la un preţ de înregistrare de 800 lei. Clientul ţine evidenţa
mărfurilor la preţ de vânzare cu
amănuntul (inclusiv TVA), practicând un adaos comercial de 19%.
Înregistrările la furnizor (unitate comercială en-gros):
- înregistrarea facturii pentru mărfurile livrate:
411 “Clienţi” = %
707 “Venituri din vânzarea mărfurilor”
4427 “TVA colectată”
1190
1000
190
- înregistrarea facturii pentru transport
411 “Clienţi” = %
704 “Venituri din lucrări executate şi
servicii prestate”
4427 “TVA colectată”
23.8
20
3.8
- descărcarea gestiunii de mărfurile livrate:
607 “Cheltuieli privind mărfurile” = 371 “Mărfuri” 800
- încasarea celor două facturi:
5121 “Conturi la bănci în lei” = 411 “Clienţi” 1213.8
Înregistrările la client (unitate comercială en-detail):
- primirea facturii şi mărfii (marfa fiind nerecepţionată):
%
357 “Mărfuri aflate la terţi”
4426 “TVA deductibilă”
= 401 “Furnizori” 1190
1000
190
- înregistrarea facturii pentru transportul efectuat de furnizorul mărfii:
%
357 “Mărfuri aflate la terţi”
4426 “TVA deductibilă”
= 401 “Furnizori” 23.8
20
3.8
- achitarea celor două facturi:
401 “Furnizori” = 5121 “Conturi la bănci în lei” 1213.8
- recepţia mărfii şi formarea preţului cu amănuntul:
371 “Mărfuri” = %
357 “Mărfuri aflate la terţi”
378 “Diferenţe de preţ la mărfuri”
4428 “TVA neexigibilă”
1456.5
1020
204
232.
Exemplul 4.
Se consideră cele două societăţi din exemplul anterior societatea comercială
en-gross “Y” în calitate
de furnizor şi societatea comercială en-detauil “X” în calitate de client).
Societatea “X” primeşte factura de la
furnizor cu un plus de marfă necomandat de 100 lei, TVA 19%. Totalul
facturii este de 1100 lei, TVA 19%.
Deci 1000 lei este valoarea mărfii comandată, acceptată la plată, decontată
şi recepţionată. Ulterior clientul
acceptă şi plusul de marfă. Preţul de înregistrare al mărfii în contabilitatea lui
“Y” este 820 lei
Înregistrarea la furnizor:
- emiterea facturii:
411 “Clienţi” = %
707 “Venituri din vânzarea mărfurilor”
4427 “TVA colectată”
1309
1100
209
- descărcarea gestiunii:
607 “Cheltuieli privind mărfurile” = 371 “Mărfuri” 820
- încasarea creanţei:
5121 “Conturi la bănci în lei” = 411 “Clienţi” 1309
Înregistrările în contabilitatea clientului:
- recepţia mărfii comandate:
%
371 “Mărfuri”
4426 “TVA deductibilă”
= 401 “Furnizori” 1190
1000
190
- achitarea contravalorii mărfii recepţionate:
401 “Furnizori” = 5121 “Conturi la bănci în lei” 1190
- anunţarea furnizorului pentru plusul nerecepţionat şi înregistrarea plusului
de marfă:
%
357 “Mărfuri aflate la terţi”
4426 “TVA deductibilă”
= 401 “Furnizori” 119
100
19
- efectuarea recepţiei pentru plusul de marfă care a fost acceptată:
371 “Mărfuri” = 357 “Mărfuri aflate la terţi” 100
- achitarea contravalorii plusului de marfă:
401 “Furnizori” = 5121 “Conturi la bănci în lei” 119
- adaosul comercial şi TVA neexigibilă pentru mărfurile recepţionate
(comandate şi necomandate)
371 “Mărfuri” = %
378 “Diferenţe de preţ la mărfuri”
4428 “TVA neexigibilă”
470.8
220
250.8
Exemplul 5.
Societatea comercială “ALBINA” are două subunităţi A şi B. În cursul
perioadei de gestiune au loc
următoarele mişcări de mărfuri:
� “ALBINA” livrează la B marfă de 400 lei;
� A livrează la B marfă de 100 lei;
� A livrează la “ALBINA” marfă de 600 lei.
Nici unul din loturile expediate nu ajunge la destinatar în cursul lunii în care
s-au expediat.
Se vor utiliza conturile:
481 “Decontări între unităţi şi subunităţi”
482 “Decontări între subunităţi”
357 “Mărfuri aflate la terţi”
371 “Mărfuri”
58
În contabilitatea societăţii “ALBINA” înregistrările sunt:
481/B = 371 400
357 = 481/A 600
În contabilitatea subunităţii A înregistrările sunt:
482/B = 371 100
481 = 371 600
În contabilitatea subunităţii B înregistrările sunt:
357 = 481 400
357 = 482/B 100
3.4.2. Contabilitatea mărfurilor trimise spre prelucrare sau
recondiţionare la terţi
În cazul în care se constată că unele mărfuri au mişcare lentă sau sunt greu
vandabile, societăţile
comerciale au posibilitatea să le trimită la unităţi specializate în prelucrarea
mărfurilor, iar rezultatul
prelucrării se concretizează într-o altă marfă sau alt sortiment, cu alt preţ
decât cel al sortimentului de marfă
trimis la prelucrare.
Spre deosebire de prelucrare, prin recondiţionare se obţine acelaşi sortiment
de marfă accesibil
vânzării, fie la acelaşi preţ fie la un preţ diferit.
Prelucrarea şi recondiţionarea contribuie la creşterea vitezei de rotaţie a
mărfurilor prin mobilizarea
unor mărfuri greu vandabile. Cheltuielile ocazionate de prelucrarea şi
recondiţionarea mărfurilor la terţi
constau în: costul prelucrării facturat de furnizor, cheltuieli de transport dus-
întors, cheltuieli de manipulare,
pierdere de mărfuri pe timpul transportului etc. Aceste cheltuieli se pot
cuprinde în costul de aprovizionare al mărfurilor obţinute în urma prelucrării
sau se vor include în cheltuielile privind mărfurile.
Exemplu:
Societatea comercială en-gross “X” trimite mărfuri la prelucrare unei alte
societăţi. Societatea
comercială “X” ţine gestiunea mărfurilor la preţ de vânzare cu ridicata.
Valoarea de înregistrare a mărfurilor
în contabilitatea lui “X” este 360 lei din care adaosul comercial este de 60 lei
(procentul de adaos comercial
fiind 20%). Factura trimisă de societatea “Y” care efectuează prelucrarea
cuprinde:
- cheltuieli de prelucrare 100 lei, TVA = 19 lei;
- cheltuieli de transport 10 lei, TVA = 1.9 lei;
- total factură 120 lei, TVA = 20.9 lei;
- Total de plată 130.9 lei
Înregistrările la societatea “X”
- trimiterea mărfurilor spre prelucrare la terţi:
%
357 “Mărfuri aflate la terţi”
378 “Diferenţe de preţ la mărfuri”
= 371 “Mărfuri” 360
300
60
- constituirea unui provizion pentru deprecierea mărfurilor de 300 lei:
6814 “Cheltuieli de exploatare privind
provizioanele pentru deprecierea
activelor circulante”
= 397 “Provizioane pentru
deprecierea mărfurilor”
300
- se primeşte noul sortiment de marfă întors de la terţi după prelucrare:
371 “Mărfuri” = 357 “Mărfuri aflate la terţi” 300
- se înregistrează factura sosită pentru prelucrare:
%
371 “Mărfuri”
4426 “TVA deductibilă”
= 401 “Furnizori” 130.9
110
20.9
59
- se achită factura:
401 “Furnizori” = 5121 “Conturi la bănci în lei” 130.9
- se înregistrează adaosul comercial la noul sortiment:
(300 + 110) x 20% = 82 lei
371 “Mărfuri” = 378 “Diferenţe de preţ la mărfuri” 82
- se diminuează provizionul cu suma de 110 lei
397 “Provizioane pentru
deprecierea mărfurilor”
= 7814 “Venituri din provizioane privind
activele circulante”
110
Înregistrările la societatea comercială “Y”:
- primirea mărfurilor spre prelucrare:
8033 “Valori materiale primite spre păstrare sau
în custodie”
= 300
- emiterea facturii pentru cheltuielile cu prelucrarea şi transportul mărfurilor:
411 “Clienţi” = %
707 “Venituri din vânzarea mărfurilor”
4427 “TVA colectată”
130.9
110
20.9
- trimiterea mărfurilor prelucrate la societatea “X” şi scoaterea din evidenţa
extrapatrimonială:
= 8033 “Valori materiale primite spre păstrare
sau în custodie”
300
- încasarea creanţei:
5121 “Conturi la bănci în lei” = 411 “Clienţi” 130.9
Observaţie: Se recomandă ca pentru stocurile de mărfuri trimise spre
prelucrare sau recondiţionare la
terţi unităţile să-şi constituie un provizion pentru deprecierea mărfurilor.
3.4.3. Contabilitatea mărfurilor vândute prin cedare de comision
Pentru a mări ritmul desfacerilor de mărfuri, societăţile de comerţ pot ceda
mărfuri altor unităţi
pentru vânzare, urmând ca decontarea să se efectueze pe măsura vânzării
mărfurilor.
Trebuie să se facă distincţie între consignaţie şi comision, deoarece
consignaţia are stabilit la intrarea
mărfurilor un preţ de decontare către deponent şi un preţ de vânzare al
unităţii de consignaţie. În cazul
vânzării în comision “se încheie un protocol între partenerii de schimb prin
care se menţionează
obligativitatea primitorului ca pe măsura vânzării mărfurilor pe care o
transmite predătorului, ca pe baza ei
aceasta să întocmească factura fermă de livrare a mărfurilor, descărcarea
efectivă a gestiunii şi încasarea
facturii de acordare de comision”61.
Comisionul pe care îl acordă unitatea predătoare se poate reflecta ca un
scont acordat, iar pentru
primitor ca un venit din scont primit.
Exemplu:
Societatea comercial en-gross “A” predă societăţii comerciale en-detail “B”
mărfuri pentru vânzare
cu cedare de comision. Societatea “A” ţine gestiunea mărfurilor la preţ de
vânzare cu ridicata, iar societatea
“B” la preţ de vânzare cu amănuntul. Costul de achiziţie al mărfurilor predate
este 300 lei. Ambele societăţi
practică un adaos comercial de 20 Comisionul cedat de societatea “A” este
de 10% din preţul de vânzare cu
ridicata inclusiv TVA, iar societatea “B” vinde 50% din mărfurile primite de la
societatea “A”.
Înregistrările la societatea comercială en-gross:
- înregistrarea procesului verbal de predare-primire a mărfii:
%
357 “Mărfuri aflate la terţi”
378 “Diferenţe de preţ la mărfuri”
= 371 “Mărfuri” 360
300
60
- emiterea facturii pe baza situaţiei vânzărilor primită de la unitatea en-
detail:
411 “Clienţi” = %
707 “Venituri din vânzarea mărfurilor”
4427 “TVA colectată”
214.2
180
34.2
61 Margareta Traşca – Contabilitatea tranzacţiilor comerciale, Ed.
Tribuna Economică, Bucureşti, 1995, p.97
60
- se încasează factura, acordând un comision de 10% din vânzări unităţii en-
detail:
%
5121 “Conturi la bănci în lei”
667 “Cheltuieli privind sconturile acordate”
= 411 “Clienţi” 214.2
192.7
21.42
- se descarcă gestiunea pentru vânzarea mărfurilor:
%
607 “Cheltuieli privind mărfurile”
378 “Diferenţe de preţ la mărfuri”
= 357 “Mărfuri aflate la terţi” 180
150
30
Înregistrările la societatea comercială en-detail:
- primirea mărfurilor în custodie de la unitatea en-gross:
8033 “Valori materiale primite spre păstrare sau
în custodie”
= 360
- vânzarea a 50% din mărfurile primite la preţ de vânzare cu amănuntul:
5311 “Casa în lei” = %
707 “Venituri din vânzarea mărfurilor”
4427 “TVA colectată”
257.04
216
41.4
Preţul de vânzare cu amănuntul = 180 + (20% x 180) + (19% x 216) =
257.04 lei
- primirea în gestiune a mărfurilor vândute după întocmirea situaţiei cu
vânzările:
%
371 “Mărfuri”
4426 “TVA deductibilă”
= 401 “Furnizori” 214.2
180
34.2
- adaosul comercial şi TVA neexigibil aferent mărfurilor primite în gestiune:
371 “Mărfuri” = %
378 “Diferenţe de preţ la mărfuri”
4428 “TVA neexigibilă”
77.04
36
41.04
Adaos comercial = 20% x 180 = 36 lei
TVA neexigibilă = 19% x (180 + 36) = 41 lei
- achitarea datoriei faţă de unitatea en-gross reţinând comisionul de 10%:
401 “Furnizori” = %
5121 “Conturi la bancă în lei”
767 “Venituri din sconturi obţinute”
214.2
192.78
21.42
- descărcarea gestiunii de mărfurile vândute:
%
607 “Cheltuieli privind mărfurile”
378 “Diferenţe de preţ la mărfuri”
4428 “TVA neexigibilă”
= 371 “Mărfuri” 257.04
180
36
41.04
= 8033 “Valori materiale primite spre păstrare
sau în custodie”
180
3.4.4. Contabilitatea mărfurilor refuzate de clienţi şi rămase în
custodia acestora
În cazul unor livrări de mărfuri necontractate sau necomandate, la alte
termene decât cele prevăzute
în contract sau de altă calitate, clientul le poate refuza la plată, total sau
parţial, luându-le pentru o perioadă
de timp în custodie. Evaluarea mărfurilor rămase în custodia clienţilor se
poate face la acelaşi tip de preţ cu
marfa aflată în patrimoniu sau la orice alt tip de preţ.
Dacă unitatea patrimonială a înregistrat vânzarea, respectiv descărcarea
gestiunii pentru marfa
livrată, ea trebuie să storneze aceste înregistrări prin inversarea articolului
contabil. Ulterior unitatea va
înregistra mărfurile refuzate de clienţi cu ajutorul contului 357 “Mărfuri aflate
la terţi”. În momentul
readucerii mărfurilor refuzate de la clienţi se va credita contul 357 în
corespondenţă cu debitul contului 371
“Mărfuri”.
Exemplu:
Se consideră că un angrosist a livrat unui detailat mărfuri la preţ de livrare
800 lei, TVA 19%.
Costul de aprovizionare al mărfurilor în contabilitatea angrosistului este de
700 lei, iar evidenţa
mărfurilor se ţine la cost de achiziţie.
În contabilitatea angrosistului se înregistrează:
- vânzarea mărfurilor:
411 “Clienţi” = %
707 “Venituri din vânzarea mărfurilor”
4427 “TVA colectată”
952
800
152
- descărcarea gestiunii:
607 “Cheltuieli privind mărfurile” = 371 “Mărfuri” 700
De la client se primeşte documentaţia de refuz de plată pentru 30% din
marfa livrată deoarece
aceasta nu corespunde calitativ. Clientul solicită trimiterea unei facturi cu
sumele corespunzătoare refuzului
în roşu:
- se încasează contravaloarea mărfurilor acceptate de client:
70% x 952 lei = 666.4 lei
5121 “Conturi la bănci în lei” = 411 “Clienţi” 666.4
- se stornează valorile reprezentând refuzul de plată
30% x 800 lei = 240 lei
30% x 152 lei = 45.6 lei
%
707 “Venituri din vânzarea mărfurilor”
4427 “TVA colectată”
= 411 “Clienţi” 285.6
240
45.6
- se stornează operaţia de descărcare a gestiunii pentru marfa refuzată:
371 “Mărfuri” = 607 “Cheltuieli privind mărfurile” 210
- se înregistrează readucerea mărfurilor restituite:
371 “Mărfuri” = 357 “Mărfuri aflate la terţi” 210
3.5. CONTABILITATEA ALTOR OPERAŢIUNI PRIVIND MĂRFURILE
În categoria altor operaţiuni privind mărfurile se pot include:
- returnări la furnizori;
- mişcări interne de mărfuri;
- casări de mărfuri.
Returnările sau refuzurile de mărfuri au loc atunci când se constată ulterior
recepţiei sau în timpul
acesteia defecte de fabricaţie.62
Rezolvarea unui astfel de situaţii are loc prin mai multe modalităţi astfel:
♦ furnizorul trimite alt lot de marfă, corespunzător calitativ, caz în care nu se
operează în
contabilitate, mărfurile rămânând la aceleaşi preţuri de înregistrare;
♦ furnizorul trimite alte sortimente de mărfuri la aceeaşi valoare ca a
mărfurilor returnate, caz în
care va înregistra numai pe analiticele contului de marfă;
♦ furnizorul trimite mărfuri la o valoare mai mare, caz în care se
compensează returnarea şi se
înregistrează diferenţa în plus ca orice cumpărare de marfă;
♦ furnizorul care nu mai doreşte că coopereze cu clientul îşi reprimeşte
marfa şi îi restituie
contravaloarea ei.
Exemplu:
Se consideră că un angrosist livrează mărfuri unui detailat la preţ de vânzare
800 lei, TVA 19%.
După ce a înregistrat recepţia mărfii şi achitarea contravalorii ei, detailistul
constată că o parte din marfă în
valoare de 240 lei (cost de achiziţie) este corespunzătoare calitativ.
Detailistul ţine evidenţa mărfurilor la preţ
cu amănuntul, adaosul comercial fiind de 20%. Deoarece cei doi parteneri nu
cad de acord asupra
soluţionării situaţiei, clientul restituie marfa necorespunzătoare furnizorului.
În contabilitatea detailistului (clientului) se înregistrează:
- achiziţia mărfurilor şi formarea preţului cu amănuntul:
%
371 “Mărfuri”
4426 “TVA deductibilă”
= 401 “Furnizori” 952
800
152
371 “Mărfuri” = %
378 “Diferenţe de preţ la mărfuri”
4428 “TVA neexigibilă”
342.4
160
182.4
- achitarea contravalorii mărfurilor:
401 “Furnizori” = 5121 “Conturi la bancă în lei” 342.4
- scoaterea din gestiune a mărfii necorespunzătoare calitativ:
%
607 “Cheltuieli privind mărfurile”
378 “Diferenţe de preţ la mărfuri”
4428 “TVA neexigibilă”
= 371 “Mărfuri” 342.72
240
48
54.72
- emiterea facturii pentru returnare:
411 “Clienţi” = %
707 “Venituri din vânzarea mărfurilor”
4427 “TVA colectată”
285.6
240
45.6
- primirea contravalorii mărfii returnate:
5121 “Conturi la bancă în lei” = 401 “Furnizori” 285.6
Mişcările interne de mărfuri se referă la livrările de mărfuri între subunităţile
(filialele) unei unităţi
care au contabilitate proprie. Contabilizarea acestor mişcări de mărfuri are
rolul de a regla stocul de mărfuri
dintre subunităţile aceleiaşi unităţi. Această operaţiune se poate efectua şi în
cadrul unităţilor de grup, caz în
care se va folosi contul 451 “Decontări în cadrul grupului”.
Exemplu:
Se consideră societatea “ALBINA” care are organizate subunităţile X şi Y cu o
contabilitate proprie.
În cursul lunii se efectuează livrări interne de marfă astfel:
♦ X livrează lui Y marfă de 200 lei;
♦ Y livrează la “ALBINA” marfă de 300 lei;
♦ “ALBINA” livrează la x marfă de 100 lei.
Pentru reflectarea în contabilitate se utilizează conturile:
481 “Decontări între unitate şi subunităţi”
482 “Decontări între subunităţi”
371 “Mărfuri”
În contabilitatea unităţii “ALBINA” înregistrările sunt:
371 = 481/Y 300
481/X = 371 100
În contabilitatea subunităţii X înregistrările sunt:
482/Y = 371 200
371 = 481 100
În contabilitatea subunităţii Y înregistrările sunt:
371 = 482/X 200
481 = 371 300
În cazul grupurilor (holding-urilor) în locul conturilor 481 şi 482 se utilizează
contul 451.
Casarea este operaţiunea de scădere din activele circulante a unei anumite
valori a stocului de
marfă. Operaţiunea de casare se practică în următoarele situaţii63:
- la mărfuri alimentare la care a expirat perioada de garanţie şi consumul lor
este interzis (implicit
vânzarea);
- la mărfuri aflate în perioada de garanţie, dar care s-au alterat, nefiind
posibil consumul şi deci nici
vânzarea lor;
- la mărfuri declasate, depreciate, demodate la care operaţiunea de
prelucrare sau de recondiţionare
nu este avantajoasă deoarece chletuielile necesare depăşesc veniturile
obţinute la vânzarea acestor mărfuri.
În aceste cazuri comercianţii sunt forţaţi să caseze mărfurile, operaţiune care
se efectuează prin
încărcarea cheltuielilor comerciantului cu preţul de înregistrare al mărfurilor
casate.
Exemplu:
Societatea comercială cu amănuntul “A” casează un lot de marfă în valoare
de 142.8 lei din care
adaosul comercial este de 20 lei şi TVA-ul neexigibil 22.8 lei.
%
6071“Cheltuieli privind calamităţile şi alte
evenimente extraordinare”
378 “Diferenţe de preţ la mărfuri”
4428 “TVA neexigibilă”
= 371 “Mărfuri” 142.8
100
20
22.8
TESTE
1. Enumeraţi şi prezentaţi metodele de evidenţă operativă şi analitică a
gestiunilor de mărfuri.
2. Enumeraţi fluxurile de intrare a mărfurilor în comerţul cu ridicata şi în
comerţul cu amănuntul.
3. Enumeraţi fluxurile de ieşire a mărfurilor în comerţul cu ridicata şi în
comerţul cu amănuntul.
4. Enumeraţi şi prezentaţi diferenţele care pot fi constatate la recepţia unui
lot de mărfuri având în
vedere natura lor.
5. Prezentaţi metoda inventarului permanent în cazul comerţului cu ridicata.
6. Realizaţi o paralelă între inventarul permanent şi cel intermitent în cazul
comerţului cu amănuntul.
7. Prezentaţi etapele necesare pentru evaluarea ieşirilor din gestiune a
mărfurilor evaluate la cost
standard.
8. Prezentaţi principalele aspecte privind vânzarea mărfurilor prin
consignaţie.
9. Prezentaţi principalele aspecte privind contabilitatea vânzării mărfurilor cu
plata în rate.
10. Enumeraţi categoriile de mărfuri incluse în grupa mărfurilor aflate la terţi.
11. Exemplificaţi prin înregistrări contabile posibilităţile de intrare şi ieşire a
mărfurilor în comerţul
cu ridicata şi în comerţul cu amănuntul.
12. Societatea comercială cu amănuntul “X” vinde în rate unui client mărfuri
la preţ de vânzare cu
amănuntul inclusiv TVA 2856 lei, din care: preţ de achiziţie a mărfii 2000 lei,
adaos comercial 20% x 2000
= 400 lei, TVA neexigibilă 19% x 2400 = 456 lei.
La livrarea mărfii se încasează un avans de 20%, diferenţa urmând a se
încasa în cinci rate lunare.
Dobânda este de 6% aplicată la restul de plată.
Se cere înregistrarea în contabilitate a următoarelor operaţiuni: vânzarea
mărfurilor cu plata în rate,
încasarea avansului, descărcarea gestiunii, încasarea primei rate şi formarea
veniturilor curente.
13. O societate comercială cu amănuntul achiziţionează de la un furnizor
mărfuri în valoare de 1500
lei, TVA 19% pe data de 05.06.N. Valoarea stocului de mărfuri pe baza
inventarului efectuat la 30.06.N este de 100 lei. Pe data de 10.07.N unitatea
mai cumpără de la furnizori mărfuri în valoare de 1000 lei, TVA 19%.
Pe data de 12.07.N unitatea dă în custodie la terţi mărfuri în valoare de 400
lei.
La data de 30.07.N se constată prin inventariere un stoc final de 50 lei.
Se cere înregistrarea în contabilitate a operaţiunilor enunţate în cazul
utilizării metodei inventarului
intermitent.
14. O unitate comercială cu amănuntul, care practică şi vânzări de mărfuri
prin consignaţie, primeşte
de la o persoană juridică plătitoare de TVA bunuri evaluate la un preţ de 400
lei. Comisionul practicat
pentru vânzările prin consignaţie este de 15%. După vânzarea bunurilor se
achită datoria faţă de deponent.
Se cere înregistrarea operaţiunilor enunţate.

CAPITOLUL IV. CONTABILITATEA EXPORTULUI DE MĂRFURI


Exportul de mărfuri cuprinde toate operaţiile comerciale prin care o parte din
mărfurile produse sau
prelucrate într-o ţară se vând în alte ţări. Exportul cuprinde şi serviciile
prestate de o ţară în alte ţări,
cunoscute sub denumirea de export indivizibil.
Operaţiunile contabile privind exportul de mărfuri îmbracă forme variate, în
funcţie de criteriile după
care acestea se diferenţiază.
După modalităţile de realizare de către societăţile de comerţ extern a
exportului de mărfuri, acesta se
împarte în: export de mărfuri pe cont propriu şi export de mărfuri în
comision.
După modalităţile de decontare cu clienţii externi se disting: export cu
decontare prin acreditiv, cu
decontare prin incasso – documentar şi prin efecte de comerţ.
După termenul de decontare a mărfurilor exportate, se disting următoarele
forme de export: export
cu încasare la vedere şi export pe credit comercial.
După natura mărfurilor exportate, exportul poate fi cu mărfuri generale sau
cu mărfuri complexe.
După provenienţa mărfurilor, exportul poate fi efectuat cu mărfuri indigene
sau cu mărfuri străine.
4.1. CONTABILITATEA EXPORTULUI DE MĂRFURI PE CONT PROPRIU
4.1.1. Caracteristici ale exportului de mărfuri pe cont propriu şi
influenţa acestora asupra
contabilităţii
În exportul de mărfuri pe cont propriu, societăţile de comerţ exterior (SCE)
au calitatea de
cumpărător – vânzător. Ele cumpără mărfuri de la unităţile producătoare şi le
vând clienţilor externi pe
contul şi pe riscul lor, reflectând rezultate în propria lor gestiune.
Relaţiile economice ale SCE cu unităţile producătoare sunt reglementate prin
contracte interne, iar
cele cu beneficiarii externi prin contracte externe. De asemenea, SCE au
raporturi economico – juridice cu
unităţile prestatoare de servicii, respectiv cu societăţile specializate în
expediţii internaţionale sau în
activitatea de control calitativ al mărfurilor.
Preţul de cumpărare a mărfurilor, prevăzut în contractele încheiate cu
producătorii interni, poate
fi negociat într–o anumită condiţie de livrare64: franco –fabrică, franco –
depozit SCE, franco – frontiera
română.
În condiţia franco–fabrică, cheltuielile de circulaţie până la depozitul SCE şi
apoi până la frontiera
română sunt suportate de SCE. Atunci când SCE efectuează operaţiuni
suplimentare de prelucrare, sortare
sau ambalare a mărfurilor ele suportă şi aceste cheltuieli.
În condiţia franco – frontiera română, mărfurile sunt livrate la extern direct
din depozitul unităţii
producătoare, iar SCE datorează preţul corespunzător acestei condiţii de
livrare care cuprinde preţul mărfii şi cheltuielile de circulaţie până la frontiera
română.
Contractele economice încheiate cu unităţile prestatoare de servicii
se referă la transportul şi
asigurarea mărfurilor.
Contractele economice încheiate cu clienţii externi cuprind, ca
element esenţial, preţul de vânzare
al mărfurilor negociat în una din următoarele condiţii de livrări65: FOB (free
on board) portul românesc de
încărcare, CAF (cost and freight) sau CIF (cost insurance freight) portul străin
de descărcare. În funcţie de
condiţia de livrare se diferenţiază nivelul şi structura preţului extern. Astfel:
• în condiţia de livrare FOB portul românesc de încărcare, preţul extern
cuprinde numai preţul
mărfii corespunzător valorii internaţionale negociate;
• în condiţia de livrare CAF, preţul extern cuprinde preţul mărfii şi transportul
pe parcurs
extern;
• în condiţia de livrare CIF postul străin de descărcare, preţul extern cuprinde
preţul mărfii,
transportul extern şi asigurarea pe parcurs extern.
Din cele prezentate mai sus rezultă următoarele concluzii:
A. în condiţia de livrare FOB se delimitează următoarele două noţiuni:
- FOB net, în care preţul extern cuprinde numai preţul mărfii;
- FOB brut, în care preţul extern este format din : preţul mărfii (FOB net),
serviciile externe
(comisioane, cote de service) şi dobânda externă;
B. în condiţia de livrare CIF preţul extern este format din preţul mărfii
(FOB net), serviciile
externe (transport, asigurare, comisioane) şi dobânda externă.
Mărfurile achiziţionate de SCE cu scopul de a fi exportate pot avea
următoarele trasee cu implicaţii
în reflectarea contabilă:
• unitatea producătoare – SCE – client extern;
• unitatea producătoare – SCE –terţi (pentru prelucrare, sortare etc.) – SCE –
client extern
• unitatea producătoare - client extern.
Mărfurile gestionate în depozitele SCE sunt evidenţiate cu ajutorul contului
371 “Mărfuri”.
Mărfurile lăsate temporar în custodia unităţilor producătoare, trimise la terţi
spre prelucrare şi cele
expediate clienţilor externi direct din depozitele unităţilor producătoare sunt
înregistrate în contabilitate SCE
cu ajutorul contului 357 “Mărfuri în custodie sau consignaţie la terţi”.
Din punct de vedere financiar decontarea mărfurilor se face pe fluxul
circulaţiei lor şi anume:
- la cumpărare, SCE achită unităţilor producătoare contravaloarea mărfurilor
achiziţionate, în
monedă naţională (în lei), din disponibilităţile băneşti proprii sau din credite
bancare;
- la livrarea la extern, SCE achită serviciile externe (transport, asigurare,
comisioane de
intermediere) unităţilor prestatore în valută, care se transformă în lei la
cursul de schimb al zilei;
- la decontarea cu clienţii externi, SCE încasează contravaloarea mărfurilor
vândute în valută,
care se transformă în lei la cursul de schimb al zilei.
Datorită faptului că plata serviciilor externe şi încasarea clienţilor externi are
loc
ulterior facturării, SCE calculează şi înregistrează diferenţa de curs valutar
astfel:
• diferenţa de curs valutar la plata serviciilor = Valuta achitată x (cursul
valutei la plată – cursul
valutei la facturare)
• diferenţa de curs valutar la încasare de la clienţii externi = Valuta încasată
x (cursul valutei la
încasare – cursul valutei la facturare).
Diferenţa de curs la încasare este favorabilă dacă cursul la încasare este mai
mare decât la facturare
şi nefavorabilă în situaţia inversă. Diferenţa de curs la plată este favorabilă
dacă cursul la plată este mai mic decât cel de la facturare şi nefavorabilă în
situaţia inversă. Diferenţa favorabilă reprezintă un venit financiar, iar cea
nefavorabilă o cheltuială financiară.
O problemă importantă a exportului de mărfuri pe cont propriu se referă la
structura şi
contabilitatea cheltuielilor şi veniturilor în cadrul societăţii de comerţ
exterior exportatoare. Principalele
cheltuieli ocazionate de exportul de mărfuri pe cont propriu sunt: costul
mărfurilor vândute, cheltuielile
interne şi externe de circulaţie (transport, manipulare, asigurare, etc.),
cheltuielile generale (salarii, energie şi apă poştă şi telecomunicaţii,
amortizarea imobilizărilor, provizioanelor etc.), diferenţele nefavorabile de
curs valutar, amenzile şi penalităţile plătite. Dintre veniturile generate de
exportul pe cont propriu pot fi
enumerate: încasările din vânzarea mărfurilor exportate, reluările de
provizioane la venituri, diferenţele
favorabile de curs valutar, dobânzile încasate, amenzile şi penalităţile
încasate.
Înregistrarea în contabilitate a cheltuielilor şi veniturilor privind exportul pe
cont propriu este
influenţată de următorii factori:
- clasificarea contabilă a cheltuielilor şi veniturilor;
- modul de evidenţiere în conturi a veniturilor care se constituie ca cifră de
afaceri.
Conform clasificării contabile, cheltuielile şi veniturile sunt grupate, în
contabilitatea financiară,
după natura activităţii în : cheltuieli şi venituri de exploatare, cheltuieli şi
venituri financiare, cheltuieli şi
venituri extraordinare. În cadrul fiecărei activităţi se realizează o clasificare
pe feluri de cheltuieli, indiferent
de destinaţia lor, respectiv pe feluri de venituri, indiferent de provenienţa lor.
Potrivit Regulamentului de aplicare a Legii contabilităţii, cifra de afaceri se
calculează prin
însumarea veniturilor rezultate din livrările de bunuri, executarea de lucrări
şi prestările de servicii şi alte
venituri de exploatare, mai puţin rabaturile, remizele şi alte reduceri
acordate clienţilor. În aceste condiţii, în
comerţul exterior, cifra de afaceri ar trebui să se constituie la nivelul preţului
extern încasat, indiferent de
condiţia de livrare a mărfurilor.
“O analiză detaliată a realităţii arată însă că pot fi luate în discuţie două
variante de evidenţă a
veniturilor din exploatare care se constituie ca cifră de afaceri”66.
66 Dumitru Vişan – Contabilitatea în comerţ exterior, ediţia a II-a, Ed.
Economică, Bucureşti, 1999, p.46
66
Într-o primă variantă, veniturile din vânzarea mărfurilor la exterior corespund
condiţiei efective de
livrare, dar se reflectă în conturi diferite de venituri. Astfel, partea din preţul
extern corespunzătoare valorii
externe FOB net se înregistrează în contul 707 “Venituri din vânzarea
mărfurilor”. Celelalte componente ale
valorii externe (transport extern, asigurare, comisioane externe, etc., cu
excepţia dobânzii externe la
exporturile pe credit) se contabilizează în contul 708 “Venituri din activităţi
diverse”. Dobânda, constituie un
venit financiar şi se evidenţiază în contul 766 “Venituri din dobânzi”.
Corespunzător veniturilor, costul mărfurilor vândute se reflectă în contul 607
“Cheltuieli privind
mărfurile”, iar pentru celelalte componente ale preţului extern se utilizează
diverse conturi de cheltuieli de
exploatare. Dintre avantajele acestei metode se remarcă următoarele:
- este simplă în aplicare;
- permite o metodologie contabilă unitară pentru toate operaţiunile de export
pe cont propriu;
Această metodă prezintă şi unele dezavantaje cum sunt:
- majorarea cifrei de afaceri cu diferenţa dintre valoarea CIF (minus dobânda)
şi valoarea FOB,
făcând necomparabile cifrele de afaceri dintre diferite societăţi de comerţ
exterior;
- reflectarea în cheltuieli a costului serviciilor externe la nivelul cursului de
schimb din data
facturării mărfurilor la extern pentru a nu denatura indicatorii de analiză ai
contului de rezultate;
- regularizarea diferenţelor dintre cheltuielile externe de transport
antecalculate şi cele efective
între cele două conturi de venituri din exploatare 707 şi 708 în vederea
determinării corecte a
marjei comerciale (în condiţiile în care serviciile externe nu sunt generatoare
de rezultate
financiare)
Cea de a doua variantă presupune ca veniturile şi deci cifra de afaceri să se
constituie la nivelul
valorii externe FOB net cu ajutorul contului 707 “Venituri din vânzarea
mărfurilor”, iar cheltuielile cu
mărfurile cu ajutorul contului 607 “Cheltuieli privind mărfurile”. Celelalte
componente ale preţului extern
(transport extern, asigurare, comisioane externe), care nu sunt generate de
rezultatele financiare, se reflectă
direct cu ajutorul conturilor de terţi.
Astfel, creanţa externă se înregistrează în contul 411 “Clienţi” şi datoriile
într-unul din conturile :
401 “Furnizori”, 408 “Furnizori – facturi nesosite” sau 462 “Creditori diverşi”.
Avantajele variantei constau în:
- calculul corect al cifrei de afaceri;
- asigurarea comparabilităţii cifrelor de afaceri între societăţile de comerţ
exterior;
- asigurarea unei metodologii contabile unitare, specifice pentru toate
operaţiunile de export;
Principalul dezavantaj al acestei variante se referă la amplificarea calculelor
de regularizare de
cheltuieli şi de curs valutar.
4.1.2.Contabilitatea exportului de mărfuri pe cont propriu cu
încasare la vedere
Exportul de mărfuri pe cont propriu cu încasare la vedere presupune
existenţa a două categorii de
operaţiuni:
• operaţiuni privind cumpărarea, gestionarea şi înregistrarea în contabilitate
a stocurilor de mărfuri
;
• operaţiuni privind livrarea la extern a mărfurilor;
Pentru reflectarea în contabilitate a celor două categorii de operaţiuni se
utilizează o gamă variată de
conturi care vizează toate clasele Planului de conturi general. Pentru
evidenţa stocurilor de mărfuri se
utilizează conturile din clasa a 3- aşi anume: 357 “Mărfuri aflate la terţi”, 371
“Mărfuri”, 395 “Provizioane
pentru deprecierea stocurilor aflate la terţi” şi 397 “Provizioane pentru
deprecierea mărfurilor”. Pentru
evidenţa relaţiilor cu terţii (furnizori, clienţi, bugetul statului, fonduri speciale,
etc.) se utilizează conturile
din clasa a 4- a .
Pentru evidenţa încasărilor şi plăţilor generate de derularea exportului se
utilizează conturile din
clasa a 5 - a “Conturi de trezorerie”. Pentru evidenţa cheltuielilor şi
veniturilor, societăţile de comerţ exterior
utilizează conturile din clasele 6 şi 7. În totalul cheltuielilor şi veniturilor,
privind exportul pe cont propriu,
ponderea principală o au cheltuielile cu mărfurile (contabilizate în contul
607) şi veniturile din vânzarea
mărfurilor (contabilizate în contul 707).
Operaţiunile privind stocurile de mărfuri se înregistrează în raport de
metoda utilizată pentru
evidenţa mişcării lor şi anume: metoda inventarului permanent şi metoda
inventarului intermitent.
În situaţia aplicării inventarului permanent, contul 371 “Mărfuri”
înregistrează în debit, la intrarea
mărfurilor în gestiune, costul de achiziţie, iar în credit , la ieşirea din
gestiune, costul de achiziţie calculat
după una din metodele de evaluare a ieşirilor din stoc: costul mediu
ponderat (CMP), prima intrare – prima
ieşire (FIFO), ultima intrare – prima ieşire (LIFO) sau preţul standard. Soldul
debitor al contului 371
semnifică contravaloarea mărfurilor aflate în stoc la cost de achiziţie. În
funcţie de specificul activităţii şi
necesităţile proprii ale SCE, contabilitatea analitică a stocurilor poate fi
organizată după una din următoarele
metode: metoda operativ – contabilă, metoda cantitativ – valorică şi metoda
global – valorică.
În cazul utilizării metodei inventarului intermitent toate aprovizionările cu
mărfuri se înregistrează
direct în contul de cheltuieli de exploatare. În conturile de mărfuri se
înregistrează numai stocurile de la
începutul şi sfârşitul perioadei de gestiune. Astfel, la inventar, contul 607
“Cheltuieli privind mărfurile “ se
creditează concomitent cu înregistrarea stocului constatat faptic în debitul
contului 371 “Mărfuri”. La
începutul exerciţiului următor are loc operaţia inversă. În aceste condiţii,
soldul contului de cheltuieli privind
mărfurile exprimă, la sfârşitul exerciţiului, ieşirile de mărfuri a căror valoare
se repartizează asupra contului
121 “Profit şi pierdere”, soldând astfel contul 607 “Cheltuieli privind
mărfurilor”.
Operaţiunile privind livrarea la extern a mărfurilor implică
înregistrarea în contabilitate atât a
operaţiilor propriu – zise de vânzare, cât şi a celor conexe şi de finalizare.
Reflectarea în contabilitate a operaţiunilor de comercializare a mărfurilor la
extern se diferenţiază în
funcţie de mai mulţi factori:
� sistemul monetar de evidenţă a operaţiunilor cu străinătatea: sistemul
monomonetar sau
plurimonetar;
� metoda folosită pentru evidenţa încasărilor şi plăţilor în devize : la cursul
zilei sau la curs fix;
� condiţiile de livrare a mărfurilor (FOB, CAF, CIF);
� modalităţile de decontare a exportului (acreditiv, incasso – documentar,
efecte de comerţ);
În România, pentru evidenţa operaţiunilor cu străinătatea, se utilizează
numai sistemul monomonetar
(sau al integrităţii directe), în care toate creanţele şi angajamentele externe,
precum şi disponibilităţile şi alte valori în devize, sunt evidenţiate în valută şi
în monedă naţională. Elementele patrimoniale interne sunt
evaluate numai în monedă naţională.
În sistemul occidental de contabilitate, pentru reflectarea în contabilitate a
operaţiunilor cu
străinătatea se poate utiliza unul din următoarele sisteme: monomonetar şi
plurimonetar. În literatura de
specialitate din Franţa67, sistemul plurimonetar de evidenţă a operaţiunilor
cu străinătatea este prezentat ca o modalitate de ţinere a contabilităţii
numai în valută pentru elementele patrimoniale externe şi numai în
monedă naţională pentru elementele patrimoniale interne. În categoria
elementelor patrimoniale externe se
includ: creanţele şi datoriile în valută, disponibilităţi în devize, etc., iar din
categoria elementelor
patrimoniale interne fac parte : creanţele şi datoriile interne, disponibilităţile
în lei, stocurile, cheltuielile,
veniturile rezultate, etc. Legătura dintre contabilitatea în valută şi
contabilitatea în monedă naţională se face
prin intermediul unui cont de viramente interne sau de legături interne.
La sfârşitul fiecărui exerciţiu în valută în contabilitatea ţinută în monedă
naţională prin mijlocirea conturilor
de viramente interne sau de legături interne.
În condiţiile utilizării sistemului monomonetar de evidenţă, creanţele,
datoriile în valută şi alte
elemente exprimate în valută se reflectă în conturile corespunzătoare fie la
cursul de la data constituirii lor,
fie la cursul zilei (cursul de la data constituirii, respectiv cel de la data
lichidării lor). Dacă operaţiunile se
combină cu metodele de evidenţă a disponibilităţilor în valută (cursul zilei
sau curs fix), rezultă următoarele
variante de contabilizare a exportului68:
- evidenţa creanţelor la cursul de la constituire şi a disponibilităţilor în devize
la cursul zilei;
- evidenţa creanţelor la cursul de la constituire şi a disponibilităţilor în devize
la curs fix;
- evidenţa creanţelor şi a disponibilităţilor în devize la cursul zilei;
- evidenţa creanţelor la cursul zilei şi a disponibilităţilor în devize la curs fix.
Primele două variante enumerate sunt aplicabile la noi în ţară, iar ultimele
două
variante sunt prezentate în literatura de specialitate a unor ţări occidentale,
de exemplu Franţa.
În varianta evidenţei creanţelor la cursul de la constituire şi a
disponibilităţilor în devize la cursul
zilei, conturile în care se înregistrează creanţele şi celelalte elemente
patrimoniale exprimate în valută se
debitează şi se creditează în valută şi în lei la cursul valutar de la data
constituirii lor.
Dacă evidenţa disponibilităţilor în devize se ţine la cursul zilei, diferenţele de
curs valutar aferente
încasărilor se calculează pentru fiecare operaţiune de încasare.
La sfârşitul exerciţiului financiar se calculează diferenţele de curs valutar
aferente disponibilităţilor
în valută şi facturilor neîncasate.
Exemplu:
S.C.E. “Albina” achiziţionează mărfuri de la un furnizor intern la preţ de
achiziţie 10.000 lei, TVA
19%. Mărfurile cumpărate sunt livrate la extern pe cont propriu cu încasare
la vedere în condiţia CIF portul
străin de descărcare.
Valoarea FOB net care cuprinde preţul mărfii corespunzător valorii
internaţionale negociate este de
4000 €. Cheltuielile externe de transport facturate sunt de 600 €, iar
asigurarea externă este de 400 €.
Cheltuielile de exploatare, altele decât costul mărfurilor vândute, sunt: salarii
2000 lei, energie electrică şi
apă 200 lei, comision vamal 40 lei, comisioane bancare 10 € x 3.6 lei şi 24
lei.
Evoluţia cursului dolarului în lei în exerciţiul luat în calcul este: la facturare
3.5 lei, la încasarea
creanţei externe şi la decontarea cheltuielilor externe 3.6 lei, iar la sfârşitul
exerciţiului financiar 3.65 lei.
Documentele pe baza cărora se reflectă în contabilitate comercializarea
mărfurilor la extern sunt:
factura externă, factura externă pentru uz intern, documentele de expediţie,
transport, asigurare şi vămuire
(scrisoare de trăsură internaţională, certificatul de control, poliţa de
asigurare, declaraţia vamală de export) ş documentele de decontare
(acreditiv documentar, incasso – documentar). Factura externă pentru uz
intern, denumită şi “Fişă de calcul a exportului”, reprezintă un document de
calculaţie care serveşte unor necesităţi interne de stabilire a principalilor
indicatori privind exportul: valoarea externă corespunzătoare condiţiei de
livrare, cheltuielile externe de circulaţie pe feluri ale acestora şi valoarea
externă FOB net.
Modelul simplificat al “Fişei de calcul a exportului” pentru exemplul
prezentat se prezintă astfel:
FIŞĂ DE CALCUL A EXPORTULUI
Nr. crt. Elemente de calcul Valoarea în devize
(€)
Valoarea în lei
(3.5 lei/€)
1. Valoarea externă CIF 5 000 17500
2. Cheltuieli externe de transport 600 2100
3. Asigurarea externă 400 1400
4. Valoarea externă FOB net 4 000 14000
Înregistrările în contabilitatea SCE sunt:
♦ achiziţia mărfurilor de la furnizorul extern la un preţ de 10000 lei, TVA 19%
%
371 “Mărfuri”
4426 “TVA deductibilă”
= 401 “Furnizori” 11900
1.000
1900
♦ livrarea mărfurilor la export pe baza datelor din “Fişa de clacul a
exportului”:
411 “Clienţi” = %
707 “Venituri din vânzarea mărfurilor”
708 “Venituri din activităţi diverse”
17500
14000
3500
♦ descărcarea gestiunii de mărfurile exportate la cost de achiziţie
607 “Cheltuieli privind mărfurile” = 371 “Mărfuri” 10000
♦ înregistrarea facturii privind cheltuielile externe de transport
624 “Cheltuieli cu transportul” = 401 “Furnizori” 2100
♦ înregistrarea asigurării externe
613 “Cheltuieli cu primele de
asigurare”
= 401 “Furnizori” 1400
♦ încasarea creanţei faţă de clientul extern la cursul de schimb de 3.6 lei/€
5124 “Conturi la bănci în
valută”
=%
411 “Clienţi”
18000
17500
69
765 “Venituri din diferenţe de curs
valutar”
500
♦ plata facturilor privind cheltuielile externe de transport şi asigurarea
externă la cursul de schimb
de 3.6 lei/€
%
401 “Furnizori”
665 “Cheltuieli din diferenţe de
curs valutar”
= 5124 “Conturi la bănci în lei” 3600
3500
100
♦ la sfârşitul exerciţiului financiar, înregistrarea diferenţelor de curs valutar
aferente
disponibilităţilor în valută
Situaţia contului 5124 la închiderea exerciţiului
Debit: încasări 5 000 € x 3.6 lei = 18000 lei
Credit: plăţi 1010 € x 3.6 lei = 3636 lei
Sold scriptic: 3 990 € x 3.6 lei = 14364 lei
Sold faptic: 3 990 € x 36 500 lei = 14563.5 lei
Diferenţa de curs valutar: +199.5 lei
5124 “Conturi la bănci în valută” = 765 “Venituri din diferenţe de
curs valutar”
199.5
În varianta evidenţei creanţelor la cursul de la constituire şi a
disponibilităţilor în devize la curs fix,
în cursul exerciţiului financiar, diferenţele de curs valutar se calculează cu
ocazia fiecărei decontări prin
compararea încasărilor sau plăţilor în valută, transformate în lei la curs fix,
cu valoarea decontată
transformată în lei la cursul de la constituirea creanţei sau angajamentului în
valută. La sfârşitul exerciţiului
se calculează diferenţe de curs valutar aferente atât soldului de
disponibilităţi în devize cât şi creanţelor
neîncasate, respectiv angajamentelor neplătite.
În varianta evidenţei creanţelor şi disponibilităţilor în devize la cursul zilei,
conturile de creanţe şi
angajamente în valută sunt normalizate în funcţionare doar la cursul de la
constituirea lor.
Conturile de creanţe în valută se debitează cu valuta transformată în lei la
cursul de la data facturării
şi se creditează cu valuta încasată transformată în lei la cursul zilei. Conturile
de angajamente în valută se
creditează cu valuta datorată transformată în lei la cursul de la data primirii
facturii şi se debitează cu valuta
plătită transformată în lei la cursul zilei.
Conturile de disponibilităţi în devize se debitează şi se creditează cu
încasările şi plăţile efectuate la
cursul zilei.
Calcularea şi înregistrarea diferenţelor de curs valutar pot fi realizate
operaţiune cu operaţiune (cu
ocazia lichidării creanţelor în valută) sau numai la sfârşitul exerciţiului,
pentru toate operaţiunile care privesc lichidarea creanţelor.
În varianta evidenţei creanţelor la cursul zilei şi a disponibilităţilor în devize
la curs fix, conturile de
creanţe şi cele de angajamente funcţionează ca şi în varianta precedentă.
Conturile de disponibilităţi în
devize funcţionează la curs fix. După fiecare operaţiune de încasare se
calculează două diferenţe de curs
valutar:
- prima prin compararea diferenţei aferente valutei încasate transformate în
lei la curs fix cu suma
în lei a creanţei la cursul zilei.
- a doua prin compararea diferenţei aferente creanţei încasate la cursul zilei
cu suma în lei la
cursul de la facturare.
La sfârşitul exerciţiului se calculează diferenţe de curs valutar aferente
disponibilităţilor în devize şi
creanţelor neîncasate.
4.1.3. Contabilitatea exportului de mărfuri pe cont propriu cu credit
comercial
În cazul exporturilor de volum mare, complexitate şi valori ridicate,
insuficienţa fondurilor
financiare ale importatorului impune utilizarea exportului pe cont propriu cu
credit comercial. În această
formă de export, “importatorul efectuează plata mărfurilor cumpărate la un
anumit termen, după intrarea în
posesia lor sau eşalonat, potrivit condiţiilor de plată stabilite prin contractul
extern”69.
În perioada de timp scursă de la primirea mărfurilor şi până la plata lor,
importatorul beneficiază de
fonduri atrase, fie prin credite acordate de exportator (credite comerciale)fie
prin credite primite de la bancă
(credite bancare). Atât creditele comerciale cât şi cele bancare pot fi :
credite pe termen scurt (sub un an) , şi pe termen lung (peste un an).
Creditele comerciale pe termen scurt se pot grupa după tehnicile de
finanţare în : credite comerciale
finanţate din credite bancare prin contul curent şi credite comerciale
finanţate din credite bancare prin contul separat de credite.
Creditele comerciale pe termen lung se pot grupa în :credite comerciale
finanţate prin credite bancare
şi credite comerciale finanţate prin operaţiuni speciale.
De obicei, în această modalitate de export, societatea de comerţ exterior
exportatoare angajează
credite care generează cheltuieli cu dobânzile pe care le recuperează pe
seama dobânzilor încasate de la
beneficiarul extern, diferenţa afectând gestiunea financiară a exportatorului.
5.1.3.1.Contabilitatea exportului de mărfuri pe cont propriu cu
credit comercial pe termen scurt
Exportul cu credit comercial pe termen scurt se practică, de regulă, pentru
mărfuri generale.
Încasarea creanţei faţă de clientul extern se face la un anumit termen,
convenit de ambii parteneri şi înscris în contractul extern şi în factura
comercială. Pentru creditul acordat societatea comercială exportatoare
percepe clienţilor săi o dobândă care, chiar dacă se include în preţul extern
al mărfii exportate, nu constituie un venit din exploatare, ci un venit
financiar.
Calculul dobânzii externe la exporturile pe credit comercial pe termen scurt
se face după formula
dobânzii simple astfel:70
100 x T
VE x P x T
Ds =
în care: Ds = dobânda simplă;
VE = valoarea exportului , exclusiv dobânda;
P = procentul dobânzii;
T = timpul (perioada de creditare) exprimat în luni sau zile.
În situaţia în care preţul extern negociat al mărfurilor exportate include şi
dobânda externă, se
procedează la recalcularea cotei procentuale a dobânzii externe, după
formula sutei mărite, astfel:
100 K
xK
+
= 100
Kr
în care: Kr = procent de dobândă recalculat
K = procent de dobândă inclus în preţul mărfii
Pe baza procentului dobânzii recalculat se poate determina dobânda inclusă
în preţ după relaţia :
100 x T
VE (inclusivdobânda) x Kr x T
Ds =
Dobânda externă se reflectă în mod diferit în contabilitate, în cazul în care
este inclusă în preţul
extern, faţă de cazul în care aceasta se facturează separat.
Dacă dobânda externă este inclusă în preţ, aceasta se înregistrează ca venit
la facturare, prin
următoarea formulă contabilă:
411 “Clienţi” = 766 “Venituri din dobânzi”
În situaţia în care dobânda externă se facturează separat, de regulă aceasta
se înregistrează în
contabilitate la încasare prin următoarea formulă contabilă:
5124 “Conturi la bănci în valută” = 766 “Venituri din dobânzi”
Dobânda externă se reflectă în contul 766 numai dacă operaţiunea de
creditare priveşte doar
exerciţiul financiar în care are loc exportul. Dacă perioada de creditare
priveşte două exerciţii financiare
succesive, veniturile din dobânzi aferente exerciţiului următor se reflectă cu
ajutorul contului 472 “Venituri
înregistrate în avans”. În exerciţiul următor veniturile în avans se
repartizează asupra veniturilor curente din
dobânzi.
O altă caracteristică a exporturilor cu credit comercial pe termen scurt o
constituie faptul că
finanţarea fondurilor imobilizate în mărfurile exportate se face prin credite
bancare, acordate fie prin contul
curent, fie printr-un cont separat de credite. “Pentru creditele bancare
primite, SCE exportatoare plătesc
băncilor finanţatoare o dobândă ce constituie atât o datorie faţă de bancă
reflectată în creditul contului 5198 “Dobânzi aferente creditelor bancare pe
termen scurt”, cât şi o cheltuială financiară, reflectată în debitul contului 666
“Cheltuieli privind dobânzile”.
Finanţarea exportului cu credit comercial pe termen scurt prin credite
bancare acordate prin contul
curent se practică numai în cazul decontării exporturilor prin incasso –
documentar sau prin efecte de comerţ.
Dacă în contractul extern se prevede posibilitatea decontării anticipate
termenului de plată, la
iniţiativa clientului extern acesta beneficiază de o reducere de preţ denumită
discount. Reducerea preţului
extern cu suma discountului permite recuperarea anticipată a fondurilor de
către SCE exportatoare şi
reducerea efortului financiar al acesteia privind plata dobânzii către banca
finanţatoare prin rambursarea
anticipată a creditului.
Dacă pentru decontarea exportului cu credit comercial se utilizează efecte
comerciale, acestea pot fi
încasate de exportator la vedere, la termen sau pot fi scontate la o bancă
comercială. În acest caz, suma netă
încasată de exportator este egală cu valoarea nominală a efectului de
comerţ, mai puţin comisionul bancar,
iar în cazul scontării mai puţin şi scontul. Scontul este dobânda calculată
pentru perioada de la încasarea
efectului de comerţ până la scadenţă.
Pentru evidenţierea modului de contabilizare a exportului de mărfuri pe cont
propriu, cu credit
comercial, pe termen scurt, finanţat prin credite bancare, se consideră
următorul exemplu:
SCE “ALFA” cumpără mărfuri de la furnizori interni la cost de achiziţie 8000
lei TVA 19%. Plata
furnizorilor interni se face dintru - un credit bancar pe termen scurt pentru
care banca percepe o dobândă de
500 lei /an. Societatea vinde mărfurile la extern, în condiţia de livrare CIF, pe
credit comercial pe termen
scurt (10 luni) pentru care percepe o dobândă externă de 6%. Valoarea
facturată a transportului pe parcurs
extern este de 300 €.
Valoarea externă CAF, inclusiv dobânda externă şi transportul extern este de
3000 €.
Cursul de schimb la data facturării este de 3.6 lei /€, iar la data încasării
creanţei şi la plata
transportului extern este de 3.7 lei /€.
Operaţiunile înregistrate în contabilitatea SCE sunt următoarele:
� achiziţia de mărfuri de la furnizorii interni:
%
371 “Mărfuri”
4426 “TVA deductibilă”
= 401 “Furnizori” 9520
8000
1520
� contractarea creditului bancar pe termen scurt:
5121 “Conturi la bănci în lei” = 5191 “Credite bancare pe termen
scurt”
9520
� plata furnizorilor interni:
401 “Furnizori” = 5121 “Conturi la bănci în lei” 9520
� livrarea mărfurilor la extern cu credit comercial pe termen scurt:
FIŞĂ DE CALCUL A EXPORTULUI
Nr. crt. Elemente de calcul Valoarea în devize
(€)
Valoarea în lei
(3.6 lei/€)
1. Valoarea externă CIF 3 000 10800
2. Cheltuieli externe de transport 300 1080
3. Dobânda externă 142 511.2
4. Valoarea externă FOB net 2.558 9208.8
Pentru calculul dobânzii externe se procedează la determinarea procentului
de dobândă recalculat
(Kr) şi a dobânzii simple (Ds), astfel:
5,66%
106
100 600
Kr = =
+
=
100 6
x6
$
100 x 12
3000 x 5,66 x 10 142
Ds = =
411 “Clienţi” = %
707 “Venituri din vânzarea mărfurilor”
708 “Venituri din activităţi diverse”
766 “Venituri din dobânzi”
10800
9208.8
1080
511.2
� înregistrarea facturii privind transportul pe parcurs extern:
624 “Cheltuieli cu transportul de
bunuri şi personal”
= 401 “Furnizori” 1080
� scăderea din gestiune a mărfurilor vândute:
607 “Cheltuieli privind
mărfurile”
= 371 “Mărfuri” 8000
� încasarea creanţei faţă de clientul extern la un curs de schimb de 3.7 lei /
€:
5124 “Conturi la bănci în
valută2
=%
411 “Clienţi”
765 “Venituri din diferenţe de curs valutar”
11100
10800
300
� achitarea facturii privind transportul pe parcurs:
%
401 “Furnizori”
665 “Cheltuieli din diferenţe de
curs valutar”
= 5124 “Conturi la bănci în lei” 1110
1080
30
� rambursarea creditului bancar şi plata dobânzii bancare, băncii
finanţatoare:
%
5191 “Credite bancare pe termen scurt”
666 “Cheltuieli privind dobânzi”
= 5121 “Conturi la bănci în lei” 10020
9520
500
5.1.3.2. Contabilitatea exportului de mărfuri pe cont propriu cu
credit comercial pe termen lung
Exportul cu credit comercial pe termen lung se practică, de regulă, pentru
exportul de mărfuri
complexe cu valoare ridicată, decontabile într-o perioadă mai mare de timp,
peste un an. Ca modalitate de
plată se practică acreditivul documentar.
În cazul acestui tip de export introducerea în fabricaţie a mărfurilor destinate
exportului se face
numai după încasarea, de către SCE exportatoare, de la importator a unui
avans convenit prin contractul
extern (circa 10 – 15 % din valoarea FOB net), avans care urmează a fi
transferat unităţilor producătoare cu care exportatorul a încheiat contracte
interne pentru fabricarea respectivelor produse.
Decontarea mărfurilor cu furnizorii interni se face la livrarea acestora la
extern, după reţinerea
prealabilă a avansului acordat. Dacă SCE exportatoare nu are disponibilul
necesar în cont, plata se face din credite bancare purtătoare de dobândi.
Decontarea cu clienţii externi se face în mod eşalonat şi anume:
1. Se încasează un avans din valoarea FOB net înainte de introducerea în
fabricaţie a produselor.
5124 “Conturi la bănci în valută” = %
5113 “Efecte de încasat”
765 “Venituri din diferenţe de curs valutar”
110.778.000
107.784.000
2.994.000
2. La livrare, clienţii externi reţin din valoarea externă FOB net o cotă de
garanţie de bună execuţie,
calculată pe baza unei cote procentuale convenite. Cota respectivă poate fi
reţinută efectiv de clienţii externi
sau poate fi păstrată la banca comercială a exportatorului.
În acest ultim caz, clienţii externi vor primi o scrisoare de garanţie bancară
pentru o valoare egală cu
cota de garanţie. Cota de garanţie reţinută de clienţii externi se restituie de
aceştia la expirarea perioadei de garanţie sau, după caz, se eliberează
scrisoarea de garanţie bancară dacă derularea contractului a decurs în mod
normal.
3. La livrarea mărfurilor se mai încasează o parte din valoarea externă FOB
net calculată pe baza
unei cote procentuale convenite, precum şi cheltuielile externe în totalitatea
lor.
4. Restul din valoarea externă FOB net se încasează în rate plătibile la
intervale stabilite prin
contractul extern.
Modul de decontare cu clienţii externi pune în evidenţă faptul că mărimea
creditului comercial pe
termen mijlociu sau lung acordat de exportator reprezintă circa 75 – 80% din
valoarea externă FOB a
mărfurilor exportate.
Dobânda pentru creditul comercial acordat pe termen lung se calculează
după formula dobânzii
compuse. Calculul se face în funcţie de caracteristicile perioadei de creditare
şi anume:71
- dacă perioada de creditare reprezintă un număr întreg de perioade se plică
următoarele relaţii de calcul:
VE1 = VE0( 1+K)n
în care:
VE1 = Suma ce trebuie încasată
VE0 = Suma creditului acordat
K = procentul dobânzii
N = numărul de ani
1+ K = factorul de fructificare
Dc = VE1 – VE0
sau
Dc = VE0 (1+K)n – VE0
în care:
Dc = Dobânda compusă
- dacă perioada de creditare este un număr întreg de perioade şi o fracţiune
dintr–o perioadă, atunci se
plică următoarele relaţii de calcul:
( ) ⎟⎠

⎜⎝
⎛ + ⎥⎦ ⎤
⎢⎣ ⎡
=+K
F
1 K n 1 1 VE1 VE0
în care:
F = fracţiunea de perioadă (luni sau zile)
Dc = VE1 – VE0
sau
( ) K VE0
F
1 K n 1 1 0 VE c D − ⎟⎠

⎜⎝
⎛ + ⎥⎦ ⎤
⎢⎣ ⎡
=+
Din analiza ultimei relaţii de calcul se desprinde concluzia că pentru perioada
întreagă de creditare se
aplică dobânda compusă, iar pentru fracţiunea de perioadă dobânda simplă.
În preţul extern al mărfurilor complexe exportate se include în plus faţă de
preţul extern al mărfurilor
generale o cotă de asistenţă tehnică şi de service şi o cotă de risc, penalităţi
şi neprevăzute pentru acoperirea
eventualelor cheltuieli cu această destinaţie în perioada de garanţie. Aceste
componente ale preţului extern,
fiind în afara valorii externe FOB net, nu se constituie ca venit din vânzarea
mărfurilor, ci ca venit din
activităţi diverse. Pentru cota de garanţie reţinută şi pentru cheltuielile
probabile din cota de risc, penalităţi şi neprevăzute SCE pot constitui
provizioane, dacă legea nu prevede astfel.
Din punct de vedere contabil, reflectarea operaţiunilor se face cu ajutorul
conturilor proprii
exportului pe cont propriu cu încasare la vedere şi celui pe credit comercial
pe termen scurt, la care se adaugă
conturile specifice acestei modalităţi de export şi anume:
• 419 “Clienţi –creditori”, cont de activ. În creditul său se înregistrează
avansurile în valută
încasate de la clienţii externi transformate în lei la cursul de schimb, iar în
debit avansurile
reţinute cu ocazia decontării mărfurilor livrate. Diferenţele de curs valutar
rezultate din
decontarea avansurilor se reflectă, după caz, cu cheltuieli sau ca venituri
financiare;
• 409 “Furnizori –debitori”, cont de activ. În debitul contului se înregistrează
în lei acordate
producătorilor, iar în credit avansurile reţinute cu ocazia decontării mărfurilor
cumpărate;
• 471 “Venituri înregistrate în avans”, cont de pasiv. În credit se
înregistrează dobânda facturată
clienţilor externi (inclusă în preţul extern) transformată în lei la cursul de
schimb de la data
facturării, iar în debit dobânda constituită ca venit financiar pe măsura
încasării ratelor şi
dobânzilor aferente. Soldul exprimă dobânzile facturate la extern şi
neîncasate;
• 267 “Creanţe imobilizate”, cont de activ care, în cazul operaţiunilor de
export pe credit
comercial, înregistrează în debitul său cota de garanţie de bună execuţie
reţinută de partenerii
externi, iar în credit cota de garanţie încasată de la partenerii externi la
expirarea perioadei de
garanţie;
• 1621 “Credite bancare pe termen lung”, cont de pasiv. În creditul contului
se înregistrează
împrumutul primit de la banca comercială pentru plata furnizorilor interni, iar
în debit
rambursarea împrumutului la scadenţa / scadenţele stabilite;
• 1682 “Dobânzi aferente creditelor bancare pe termen lung”, cont de pasiv.
În credit se
înregistrează dobânda calculată datorată băncii pentru creditul acordat, iar
în debit dobânda
plătită;
• 151 “Provizioane pentru riscuri şi cheltuieli”, cont de pasiv. În cazul
exporturilor pe credit pe
termen mijlociu şi lung în credit se înregistrează provizioanele constituite
pentru cota de garanţie
reţinută de clienţii externi (cont 1512 “Provizioane pentru garanţii acordate
clienţilor”, precum şi
cele pentru cota de service şi cota de risc, penalităţi şi neprevăzute pentru
eventualele cheltuieli
cu această destinaţie (cont 1518 “Alte provizioane pentru riscuri şi
cheltuieli”). În debit se
înregistrează sumele reprezentând diminuarea sau anularea provizioanelor
pentru riscuri şi
cheltuieli. Constituirea şi majorarea provizioanelor, respectiv diminuarea sau
anularea lor se
reflectă în contabilitate în corespondenţă cu conturile de cheltuieli şi de
venituri din provizioane:
6812 “Cheltuieli de exploatare privind provizioane pentru riscuri şi cheltuieli”
şi 7812 “Venituri
din provizioane pentru riscuri şi cheltuieli”.
4.2. CONTABILITATEA EXPORTULUI DE MĂRFURI ÎN COMISION
4.2.1.Caracteristici ale exportului de mărfuri în comision şi influenţa
acestora asupra
contabilităţii
În exportul de mărfuri în comision societăţile de comerţ exterior “activează în
calitate de
intermediari comercializând mărfurile la extern în numele lor, dar pe riscul
unităţilor producătoare de mărfuri
pentru export în schimbul unui comision”72.
Astfel SCE devin intermediari în cadrul relaţiilor comerciale dintre
cumpărători şi vânzători. În
această calitate ele încheie contracte economice atât cu unităţile
producătoare de bunuri, cât şi cu clienţii
externi şi cu unităţile prestatoare de servicii.
Contractele economice încheiate cu unităţile producătoare sunt contracte de
comision. Obiectul
acestor contracte nu îl reprezintă transferul de mărfuri , ci prestarea de către
SCE a unor servicii de
specialitate cu privire la încheierea şi derularea contractelor de vânzare –
cumpărare internaţională în
schimbul unui comision.
Contractele de comision pot fi încheiate:
- anual, atunci când între cele două părţi există relaţii comerciale
permanente sau
- pentru fiecare operaţiune de comerţ exterior atunci când relaţiile dintre
cele două părţi sunt
întâmplătoare.
Principalele clauze ale contractelor de comision se referă la:
- raporturile obligaţionale de mandat şi cele financiare;
- obligaţiile reciproce ale părţilor şi modalităţile de colaborare cu privire la
realizarea exporturilor;
- preţul serviciilor prestate;
- modalitatea de decontare a mărfurilor şi a comisionului;
Contractele încheiate cu clienţi externi sunt contracte obişnuite de vânzare–
cumpărare internaţională
în care SCE apar ca titulare. Elementul esenţial al acestor contracte îl
constituie preţul mărfurilor negociat
într-una din următoarele condiţii de livrare: FOB portul românesc de
încărcare, CAF sau CIF portul străin de descărcare.
Deşi în contractele încheiate cu prestatorii de servicii SCE apar ca
beneficiare, serviciile sunt
executate în contul unităţilor producătoare.
Deoarece contractele externe sunt mai complexe decât cele de comision,
SCE transmit unităţilor
producătoare sinteze sau copii ale contractelor externe care se constituie ca
anexe la contractele de comision.
Mărfurile care fac obiectul contractului de comision circulă, de regulă, de la
unităţile producătoare
direct către clienţii externi. Ca urmare a acestui fapt, SCE nu gestionează
efectiv mărfurile şi nu le
înregistrează în evidenţa contabilă.
Din punct de vedere financiar decontarea mărfurilor are loc pe fluxul
invers al circulaţiei
mărfurilor şi anume:73
� se încasează mărfurile de la clienţii externi în valută la preţul convenit
transformat în lei la
cursul zilei;
� se achită în valută serviciile externe prestate de societăţile specializate;
� se achită în valută sau în lei unităţilor producătoare valoarea externă
datorată;
� se încasează de la unităţile producătoare comisionul cuvenit şi cheltuielile
făcute în contul
acestora, altele decât serviciile externe.
Nivelul comisionului se stabileşte în cote procentuale, iar baza de calcul o
constituie fie
valoarea externă FOB net, fie valoarea corespunzătoare condiţiei efective de
livrare a mărfurilor.
În situaţia în care cheltuielile externe incluse în preţul extern diferă de cele
facturate de unităţile
prestatoare de servicii, diferenţele de cheltuieli se regularizează astfel:
depăşirile de cheltuieli externe se
încasează, iar economiile la cheltuielile externe se achită de SCE
prestatorilor de servicii. Dacă diferenţele de
cheltuieli sunt nesemnificative se poate renunţa la regularizare, diferenţele
în cauză fiind reflectate în
gestiunea SCE.
Decontarea preţului extern cu unităţile producătoare poate fi făcută în trei
variante:
� în totalitate, imediat după încasarea de la extern, dacă în acest moment
sunt cunoscute toate
cheltuielile care se reţin producătorilor din valoarea externă datorată;
� plata imediat după încasare a valorii externe datorate mai puţin
cheltuielile efectuate în
contul producătorilor până la acea dată, urmând ca, după derularea tuturor
operaţiunilor privind exportul,
diferenţele şi cheltuielile care apar să se regularizeze distinct;
� plata parţială la încasarea de la extern într-o proporţie stabilită de SCE în
funcţie de mărimea
aproximată a cheltuielilor ce se vor efectua ulterior în contul producătorilor,
urmând ca, după derularea
tuturor operaţiunilor privind exportul, să aibă loc regularizarea finală.
În ceea ce priveşte cheltuielile şi veniturile, SCE reflectă în
gestiunea lor numai cheltuielile şi
veniturile proprii. Cheltuielile proprii se referă la administrarea şi
conducerea societăţii şi cuprind: salariile
personalului, amortizarea imobilizărilor, energie şi apă, poştă şi
telecomunicaţii, diferenţe nefavorabile de
curs valutar aferente plăţilor în valută. Veniturile proprii din comisionul la
export şi din diferenţele
favorabile de curs valutar aferente încasărilor în valută. Celelalte cheltuieli şi
venituri legate de
comercializarea la extern a mărfurilor nu se reflectă în gestiunea SCE, ci
direct ca angajamente sau creanţe
pentru care se efectuează decontările corespunzătoare, în valută sau în lei.
Pentru reflectarea în contabilitate a operaţiunilor privind exportul de mărfuri
în comision, se
utilizează, de regulă, conturile specifice exportului de mărfuri în nume
propriu. Ceea ce diferă este
metodologia contabilă.
Ca şi la exportul în nume propriu, evidenţa operaţiunilor specifice exportului
în comision poate fi
ţinută în sistem monomonetar, plurimonetar, cu încasare la vedere sau pe
credit comercial. Exportul în
comision nu generează constituirea de provizioane pentru deprecieri de
către SCE.
4.2.2.Contabilitatea exportului de mărfuri în comision cu încasare la
vedere
Operaţiunile de export de mărfuri în comision cu încasare la vedere se referă
la :74
73 Dumitru Vişan – Contabilitatea în comerţul exterior, Ed. A II-a, Ed.
Economică, Bucureşti, 1999, p.104
74 Cecilia Ionescu, Cornel Ionescu – Contabilitatea în comerţ exterior,
Ed. Fundaţiei România de mâine, Bucureşti,
2001, p.107
76
• facturarea şi decontarea mărfurilor cu clienţii externi;
• decontarea cu unităţile producătoare;
• decontarea cu unităţile prestatoare de servicii;
• calculul cheltuielilor proprii, a veniturilor proprii şi a rezultatelor financiare;
Pentru reflectarea în contabilitate a operaţiilor specifice exportului de mărfuri
în comision cu
încasare la vedere se consideră următorul exemplu:
Societatea de comerţ exterior “ALFA” SA efectuează, în exerciţiul financiar N,
un export de mărfuri
cu încasare la vedere în următoarele condiţii:
� la data de 01.05.N, facturează mărfurile clientului extern, în condiţia de
livrare CIF portul străin de
descărcare pentru suma de 10 000 €. Valoarea transportului pe parcurs
extern, determinată în
momentul livrării mărfurilor, este de 1000 €. Comisionul SCE reprezintă 8%
din valoarea externă
FOB net;
� la data de 04.05.N depune documentele de decontare la bancă şi
încasează valuta, decontarea fiind
făcută prin acreditiv documentar domiciliat la banca SCE exportatoare;
� la data de 05.05.N se face decontarea în valută cu unitatea producătoare
şi cu unitatea prestatoare de
servicii;
� cheltuielile efectuate în contul unităţii producătoare sunt: comisionul
vamal 108 lei, comisioane
bancare 100€ (50€ comision bancar la încasarea mărfurilor de la extern, 50€
comision bancar aferent
plăţilor în vamă);
evoluţia cursului în lei pentru euro este:
3.6 lei / € la 01.05.N;
3.62 lei / €la 04.05.N;
3.63 lei / €la 05.05.N;
3.7 lei / €la 31.12.N;
1. Înregistrarea mărfurilor livrate clientului extern în condiţia de livrare CAF
pe baza declaraţiei
vamale de export, facturii externe, facturii externe de uz intern şi a facturii
interne emisă de unitatea
producătoare (pe data de 01.05.N):
FACTURA EXTERNĂ DE UZ INTERN
Nr. crt. Elemente de calcul Valoarea în devize
(€)
Valoarea în lei
(3.6 lei/€)
1. Valoarea externă CAF 10 000 36000
2. Transport extern 1 000 3600
3. Valoarea externă FOB net 9 000 32400
4. Comision SCE (8%) 720 25920
5. Valoarea cuvenită unităţii
producătoare
8 280 29808
411 “Clienţi externi” = %
401 “Furnizori (u.p.∗)”
704“Venituri din lucrări executate şi
servicii prestate”
401 “Furnizori (u.p.s∗)
36000
29808
25.92
3600
2. Înregistrarea cheltuielilor efectuate în contul unităţii producătoare (în
perioada 01.05-05.05.N):
Factura (internă) către unitatea producătoare:
∗ u.p. unitatea producătoare
∗ u.p.s. unitatea prestătoare de servicii
- comision vamal ……………………30 € x 3.6 lei = 108 lei
- comisioane bancare:
� pentru încasarea de la extern. 50 € x 36.2 lei = 181 lei
� pentru plăţile în valută: 50 € x 36.3 lei = 181.5 lei
100 € = 362.5 lei
TOTAL 130 € = 470.5 lei
77
411 “Clienţi” (interni:u.p.) = %
447 ”Fonduri speciale – taxe şi vărsăminte
asimilate”
5124 “Conturi la bancă în valută”
470.5
108
362.5
447 “Fonduri speciale – taxe şi
vărsăminte asimilate
= 5121 “Conturi la bănci în lei” 108
3. Încasarea mărfurilor de la clientul extern, prin acreditiv documentar la
cursul de 3.62 lei / € pe
data de 04.05.N:
- valoarea în lei la încasare: 10 000 € x 3.62 lei = 36200 lei
- valoarea în lei la facturare: 10 000 € x 3.6 lei = 36000 lei
- diferenţa de curs valutar + 200 lei
5124”Conturi la bănci în lei” = %
411 „Clienţi” (externi)
765 „Venituri din diferenţe de
curs valutar”
36200
36000
200
4. Reţineri făcute unităţii producătoare din valoarea datorată acestora de
SCE (05.05.N):
- valoarea datorată: 8 280 €
- reţineri (cheltuieli în contul u.p.) 130 €
- suma netă de plată: 8 150 €
- valoarea în lei a reţinerilor calculate la cursul zilei:
• comision vamal 30 € x 3.6 lei = 108 lei
• comision bancar pentru încasarea de la extern:
50 € x 3.62 lei = 181 lei
• comision bancar pentru plăţile în valută:
50 € x 3.63 lei = 181.5 lei
TOTAL 130 € 470.5 lei
- valoarea în lei a reţinerilor calculate la cursul de la constituirea obligaţiei:
130 € x 3.6 lei = 468 lei
- diferenţe de curs valutar nefavorabilă
470.5 lei – 468 lei = 2.5 lei
%
401 “Furnizori” (u.p.)
665 “Cheltuieli din diferenţe de curs
valutar”
= 411 “Clienţi (interni u.p.) 470.5
468
2.5
5. Plata către unitatea producătoare a sumei nete de 8 150 € la data de
05.05.N:
- valoarea în lei la plată 8 150 € x 3.63 lei = 29584.5 lei
- valoarea în lei la facturare 8 150 € x 3.6 lei = 29340 lei
- diferenţa de curs valutar nefavorabilă = 244.5 lei
%
401 “Furnizori” (u.p.)
665 “Cheltuieli din diferenţe de curs
valutar”
= 5124 “Conturi la bănci în
valută”
29584.5
29340
244.5
6. Plata transportului extern unităţii prestatoare de servicii la data de
05.05.N:
- valoarea în lei la plată 1 000 € x 3.63 lei = 36.0 lei
- valoarea în lei la facturare 1 000 € x 3.6 lei = 3600 lei
- diferenţa de curs valutar nefavorabilă = 30 lei
%
401 “Furnizori” (u.p.s.)
665 “Cheltuieli din diferenţe de curs
valutar”
= 5124 “Conturi la bănci în
valută”
3630
3600
30
78
4.2.3.Contabilitatea exportului de mărfuri în comision pe credit
comercial
În cazul exportului de mărfuri în comision pe credit comercial decontarea cu
unităţile producătoare
se face de către SCE după încasarea contravalorii mărfurilor de la clienţii
externi. În aceste condiţii
refinanţarea exporturilor revine unităţilor producătoare. Prin urmare,
exportul în comision pe credit
comercial nu afectează gestiunea SCE. Conform contractelor de
comision încheiate cu unităţile
producătoare, SCE are obligaţia să urmărească şi să efectueze operaţiile de
decontare la extern şi la intern.
Dobânda calculată şi facturată clienţilor externi pentru creditul comercial
acordat se decontează de
SCE unităţilor producătoare pe măsura încasării de la extern. Modul de
reflectare în contabilitate a dobânzii
diferă “în funcţie de faptul dacă dobânda externă este inclusă în preţul
mărfurilor sau este facturată
distinct”75.
Dacă dobânda externă este inclusă în preţ, la facturarea mărfurilor la
extern în comision ea se
înregistrează prin operaţia:
411 “Clienţi” ( externi) = 401 “Furnizori” (U.P.)
După încasarea mărfurilor de la extern, dobânda se decontează unităţilor
producătoare o dată cu
valoarea externă a mărfurilor datorată:
%
401 “Furnizori” (U.P.)
665 “Cheltuieli din diferenţe de curs
valutar”
= 5124 “Conturi la bănci în
devize”
Dacă dobânda externă se facturează separat de marfă, ea se înregistrează în
contabilitatea SCE la
încasarea de la extern (o dată cu marfa) ca obligaţie de plată faţă de
unităţile producătoare:
5124 “Conturi la bănci în devize” = 401 “Furnizori”
După încasarea de la extern are loc decontarea cu unităţile producătoare,
valuta plătită fiind
transformată în lei la cursul zilei:
%
401 “Furnizori” (U.P.)
665 “Cheltuieli din diferenţe de curs
valutar”
= 5124 “Conturi la bănci în
devize”
În situaţia în care exportul pe credit comercial se decontează cu parteneri
externi anticipat termenului
de plată, de regulă, la decontarea prin incasso – documentar, discontul de
care au beneficiat aceştia se reţine
de către SCE din preţul extern datorat unităţii producătoare.
Particularităţilor prezentate li se mai adaugă, la exporturile în comision
pe credit comercial pe
termen lung următoarele:
1. Astfel de exporturi se practică pentru mărfuri complexe;
2. SCE încasează de la clienţii externi, înaintea punerii în fabricaţie a
produselor, un singur avans pe
care –l evidenţiază în contul 419 “Clienţi–creditori”. Avansul încasat se
transferă în totalitate în valută
unităţilor producătoare, fiind evidenţiat în contul 409 “Furnizori –debitori”.
Concomitent cu facturarea
mărfurilor la extern, avansul încasat se reţine din creanţa externă. Iar cel
plătit se reţine din obligaţia
constituită faţă de producători.
3. Clienţii externi reţin din valoarea externă o cotă de garanţie de bună
execuţie care se evidenţiază
de SCE în contul 267 “Creanţe imobilizate”.
4. SCE reţine unităţilor producătoare la facturarea mărfurilor la extern
avansul plătit acestora.
De asemenea SCE mai reţine unităţilor producătoare cota de garanţie
(reţinută de parteneri externi) şi
o cotă de risc, penalităţi şi neprevăzute pentru efectuarea de cheltuieli cu
această destinaţie în perioada de
garanţie. Cele două cote menţionate se înregistrează în contabilitatea SCE cu
ajutorul contului 167 “Alte
împrumuturi şi datorii asimilate”. În perioada de garanţie, cheltuielile
efectuate diminuează valoarea datorată
producătorilor reprezentând cota de risc, penalităţi şi neprevăzute.
5. La expirarea perioadei de garanţie SCE restituie unităţilor producătoare
cota de garanţie încasată
de la parteneri externi şi cota de risc, penalităţi şi neprevăzute neconsumată.
Exportului în comision pe credit comercial pe termen lung îi sunt specifice
următoarele operaţiuni:76
1. Încasarea avansului în valută de la clientul extern şi transferarea acestuia
unităţii producătoare:
5124 “Conturi la bănci în devize”
409 “Furnizori-debitori” (U.P.)
=
şi
=
419 “Clienţi-creditori”
5124 “Conturi la bănci în devize”
2. Facturarea mărfurilor la extern şi a comisionului unităţii producătoare:
411 “Clienţi” “externi)
411 “Clienţi” (interni:U.P.)
=
şi
=
401 “Furnizori” (U.P.)
704 “Venituri din lucrări executate şi
servicii prestate”
3. Reţinerile făcute clientului extern la livrarea mărfurilor: avansul plătit şi
cota de garanţie:
%
419 “Clienţi-creditori”
267 “Creanţe imobilizate” (c.g.)
=
411 “Clienţi” (externi)
4. Reţinerile făcute unităţii producătoare la livrarea mărfurilor la extern:
avansul plătit; cota de
garanţie; cota de risc, penalităţi şi neprevăzute; comisionul cuvenit:
401 “Furnizori” (U.P.) = %
409 “Furnizori-debitori” (U.P.)
167 “Alte împrumuturi şi datorii asimilate” (U.P.)
- 167/c.g.
- 167/c.r.p.n.
411 “Clienţi” (interni: U.P.)
Celelalte operaţiuni privind: diferenţele de curs valutar aferente avansurilor
(încasate, respectiv
plăţile); decontările externe şi interne; diferenţele de curs valutar aferente
disponibilităţilor în valută la
sfârşitul exerciţiilor financiare; diferenţele de curs valutar aferente creanţelor
şi angajamentelor în valută în
sold la sfârşitul exerciţiilor financiare (411, 267, 401, 167) se contabilizează
după normele cunoscute.
1. Cheltuielile făcute în perioada de garanţie:
167 “Alte împrumuturi şi datorii
asimilate” (U.P.: c.r.p.n.)
= 5124 “Conturi la bănci în devize”
2. Încasarea cotei de garanţie de la clientul extern la expirarea perioadei de
garanţie:
5124 “Conturi la bănci în devize”
=%
267 “Creanţe imobilizate” (c.g.)
765 “Venituri din diferenţe de curs valutar”
3. Restituirea unităţii producătoare la expirarea perioadei de garanţie a cotei
de garanţie încasată de
la clientul extern şi a cotei de risc, penalităţi şi neprevăzute neconsumate:
%
167 “Alte împrumuturi şi datorii
asimilate” (UP)
- 167/c.g.
- 167/c.r.p.n.
665 “Cheltuieli din diferenţe de curs
valutar”
= 5124 “Conturi la bănci în devize”
Exportul de mărfuri în comision pe credit comercial pe termen scurt
este pus în evidenţă prin
următorul exemplu:
SCE “ALFA”SA efectuează în exerciţiul N un export de mărfuri în comision pe
credit comercial pe
termen scurt în următoarele condiţii:
- la data de 01. 02. N. facturează mărfurile clientului extern la preţul stabilit
în condiţia FOB brut.
Perioada de creditare este de 10 luni cu o dobândă de 6% / an. Valoarea
externă FOB net este de
8000€ .Comisionul SCE este de 10% din valoarea externă FOB net;
- la data de 01.12. N. încasează mărfurile de la clientul extern;
76 Dumitru Vişan – Contabilitatea în comerţul exterior, Ediţia a II-a, Ed.
Economică, Bucureşti, 1999, p.123-124
80
- la data de 02.12. N. achită unităţii producătoare contravaloarea mărfurilor
exportate mai puţin
comisionul cuvenit;
- evoluţia cursului în lei a dolarului este :
• 3.6 lei /€ la data de 01.02.N
• 3.7 lei /€ la data de 01.12.N
• 3.71 lei /€ la data de 02.12.N
• 3.75 lei /€ la data de 31. 12.N
Rezolvare:
Dobânda externă = 8000 € x 6/100 x 10/12 = 400 €
FACTURA EXTERNĂ DE UZ INTERN
Nr. crt. Elemente de calcul Valoarea în devize
(€)
Valoarea în lei
(3.6 lei/€)
1. Valoarea externă FOB brut 8 400 30240
2. Dobânda externă 400 1440
3. Valoarea externă FOB net 8 000 28800
Factura (internă) către unitatea producătoare
1. Înregistrarea mărfurilor livrate clientului extern la data de 01.02.N:
411 “Clienţi” (externi) = 401 “Furnizori” (u.p.) 30240
2. Înregistrarea comisionului SCE pe baza facturii emise către unitatea
producătoare la data de 01.02.N:
411 “Clienţi” (interni: u.p.) = 704 “Venituri din lucrări executate şi
servicii prestate”
2880
3. Încasarea mărfurilor de la clientul extern pe data de 01.02.N:
- valoarea în lei la încasare: 8 400 € x 3.7 lei = 31080 lei
- valoarea în lei la facturare: 8 400 € x 3.6 lei = 30240 lei
- diferenţă de curs valutar favorabilă = 840 lei
5124 “Conturi la bănci în devize”
=%
411 “Clienţi” (externi)
765 “Venituri din diferenţe de
curs valutar”
31080
30240
840
4. Plata valorii datorate unităţii producătoare la data de 02.12N:
FOB brut – comision SCE = 8400 € - 800 € = 7 600 €
- valoarea în lei la plată: 7600 € x 3.71 lei = 28196 lei
- valoarea în lei la facturare: 7600 € x 3.6 lei = 27360 lei
- diferenţă de curs valutar nefavorabilă 836 lei
%
401 “Furnizori” (u.p.)
665 “Cheltuieli din diferenţe de curs
valutar”
= 5124 “Conturi la bănci în
valută”
28196
27360
836
5. Înregistrarea la sfârşitul exerciţiului a diferenţelor de curs valutar aferente
valutei în sold:
Situaţia contului 5124:
- încasări (D): 8 400 € x 3.7 lei = 31080 lei
- plăţi (C) 7 600 € x 3.71 lei = 28196 lei
- sold cont 5124: 800 € 2884 lei
- sold la cursul de la 31.12.N 800 € x 3.75 lei = 3000 lei
- diferenţă de curs valutar favorabilă 116 lei
5124 “Conturi la bănci în valută”
= 765 “Venituri din diferenţe de curs valutar” 116
6. Repartizarea cheltuielilor şi veniturilor curente asupra rezultatului
exerciţiului
- comision SCE ……8 000 € x 10% = 800€ x 3.6 lei = 2880 lei
- TVA = 0
TOTAL 2880 lei
121 “Profit şi pierdere”
= 665 “Cheltuieli din diferenţe de curs valutar” 836
%
704 “Venituri din lucrări executate şi servicii prestate”
765 “Venituri din diferenţe de curs valutar”
= 121 “Profit şi pierdere” 3836
2880
956
TESTE
1. Preţul mărfurilor cumpărate de către societăţile de comerţ exterior (SCE)
exportatoare de la
unităţile producătoare se negociază în condiţia:
a) franco-fabrică;
b) franco-frontiera română;
c) franco-frontiera clientului extern.
1. Preţul mărfurilor vândute clienţilor externi de către societăţile de comerţ
exterior se negociază
în condiţiile:
a) franco-fabrică;
b) fraco-frontiera română;
c) franco-frontiera clientului extern.
2. La exportul de mărfuri preţul FOB net cuprinde:
a) preţul mărfii;
b) preţul mărfii, serviciile externe şi dobânda externă;
c) preţul mărfii, comisioane şi cote de service.
3. La exportul de mărfuri preţul FOB brut cuprinde:
a) preţul mărfii şi dobânda externă;
b) preţul mărfii, dobânda externă, comisioane şi cote de service;
c) preţul mărfii.
4. În situaţia exportului de mărfuri pe cont propriu cu încasare la vedere,
valoarea externă CIF
este formată din:
a) preţul FOB, dobânda externă şi transportul extern;
b) preţul FOB, valoarea transportului extern şi asigurarea externă;
c) preţul FOB, taxa vamală şi valoarea transportului extern.
5. În cazul exportului de mărfuri pe cont propriu pe credit comercial pe
termen scurt valoarea
externă CIF este formată din:
a) preţul FOB, valoarea transportului extern şi dobânda externă;
b) preţul FOB, valoarea transportului extern şi asigurarea externă;
c) preţul FOB, dobânda externă şi asigurarea externă.
7. În cazul exportului pe cont propriu pe credit comercial pe termen lung
valoarea externă CIF
este formată din:
a) preţul FOB, dobânda externă şi valoarea transportului extern;
b) preţul FOB, asigurarea externă şi valoarea transportului extern;
c) preţul FOB, asigurarea externă şi comisionul vamal.
8. În cazul exportului de mărfuri în comision cu încasare la vedere, valoarea
externă CIF este
formată din:
a) preţul FOB, asigurarea externă şi taxa vamală;
b) preţul FOB, valoarea transportului extern şi asigurarea externă;
c) preţul FOB, valoarea transportului extern şi comision.
9. În cazul livrării mărfurilor unui client extern pe cont propriu cu încasare la
vedere, valoarea
transportului extern şi a asigurării externe se contabilizează în contul:
a) 707”Venituri din vânzarea mărfurilor”;
b) 708”Venituri din activităţi diverse”;
c) 766”Venituri din diferenţe de curs valutar”.
CAPITOLUL V. CONTABILITATEA IMPORTULUI DE MĂRFURI
Importul de mărfuri prin unităţi specifice de comerţ exterior se poate realiza
sub forma importului pe cont
propriu sau în comision. La rândul lor, cele două forme de import enunţate
pot fi cu plata la vedere sau pe credit comercial.
Decontarea cu furnizorii externi se face de către societăţile de comerţ
exterior (SCE) importatoare prin
acreditiv documentar, incasso - documentar şi efecte de comerţ.
În importul de mărfuri se pot utiliza următoarele condiţii de livrare: FOB
portul străin de încărcare, CAF sau
CIF portul românesc de descărcare. Condiţia de livrare aleasă, taxele
vamale, accizele şi comisionul societăţii de comerţ
exterior (SCE) sunt principalele elemente furnizate de “Declaraţia vamală de
import”, “Declaraţia privind valoarea în
vamă”, “Factura internă”.
Fiecare tip de import particularizează metodologia contabilă a operaţiilor fie
din punct de vedere al conturilor
utilizate, fie din punct de vedere al modului de calcul al sumelor aferente,
aspecte care impun o tratare diferenţiată, din
punct de vedere contabil, a diverselor forme de export.
5.1.CONTABILITATEA IMPORTULUI DE MĂRFURI PE CONT PROPRIU
5.1.1. Particularităţile importului de mărfuri pe cont propriu şi
influenţa acestora asupra
contabilităţii
În cazul importului de mărfuri în nume propriu, SCE acţionează pe pieţele
externe şi pe piaţa internă
pe contul şi pe riscul lor. “Importul pe cont propriu constă în cumpărarea
fermă a mărfurilor de către SCE şi
revânzarea lor beneficiarilor interni”77. Rezultatele activităţii de import se
reflectă, în totalitatea lor, în
gestiunea SCE importatoare.
Relaţiile economice ale SCE au ca bază juridică contractele economice
încheiate cu furnizorii
externi, clienţii interni şi unităţile prestatoare de servicii.
Elementul esenţial al contractelor economice încheiate cu furnizorii externi
este preţul mărfurilor
negociat într-una din următoarele condiţii de livrare: FOB, CAF sau CIF. În
condiţia de livrare FOB portul
străin de încărcare, SCE datorează furnizorilor externi numai preţul
mărfurilor. SCE se ocupă de aducerea
mărfurilor în ţară, suportând cheltuielile externe corespunzătoare. În
condiţiile de livrare CAF şi CIF portul
românesc de descărcare, organizarea aducerii mărfurilor în ţară revine
furnizorilor externi. În condiţia CAF
postul românesc de descărcare SCE datorează furnizorilor externi preţul
mărfurilor negociat cu aceştia şi
cheltuielile externe de transport. În condiţia de livrare CIF postul românesc
de descărcare, SCE datorează
furnizorilor externi preţul mărfurilor, cheltuielile de transport extern şi de
asigurare.
Pe lângă componentele enumerate mai sus preţul extern mai poate cuprinde
şi alte elemente, cum
sunt:
- cheltuielile de încărcare, descărcare, manipulare, conexe transportului
extern, achitate pe parcurs
extern;
- diferite comisioane externe: de intermediere, de control al mărfurilor etc.
În concluzie, preţul extern de import, care reprezintă valoarea în vamă,
cuprinde:
• preţul net al mărfii (preţul extern în condiţia de livrare FOB);
• cheltuielile de transport pe parcurs extern;
• cheltuielile conexe transportului extern, achitate pe parcurs extern;
• costul asigurării, precum şi alte cheltuieli pe parcurs extern;
Transformarea în lei a preţului extern de import se face pe baza cursului de
schimb valutar de la data
vămuirii mărfurilor. Normele legale în vigoare prevăd că, pentru
transformarea în lei a preţului extern al
mărfurilor importate, să se utilizeze, în decursul unei săptămâni, cursul de
schimb valabil în ultima zi de
lucru a săptămânii precedente.
Contractele economice încheiate de SCE importatoare cu clienţii interni
cuprind, ca element
esenţial, preţul mărfurilor stabilit, de regulă, în condiţia franco –depozit
furnizor. Preţul de vânzare la
intern al mărfurilor importate se negociază cu clienţii interni, luându–se în
calcul trei componente:
� valoarea în vamă;
� plăţile făcute în vamă (taxa vamală, comision vamal şi accize);
� adaosul SCE (marja importatorului)
Valoarea în vamă (valoarea CIF postul românesc de descărcare sau franco
– frontiera
română) cuprinde toate cheltuielile externe făcute în valută până în vamă.
Ea se exprimă atât în valută cât şi
în lei la cursul valutar din declaraţia vamală de import.
Taxa vamală se calculează pentru toate mărfurile prevăzute în tariful vamal
de import provenite din
ţările cu care se practică acest regim de impozitare. Se stabileşte în cote
procentuale aplicate la valoarea
externă franco – frontieră română, diferenţiate pe grupe de mărfuri. Suma
calculată se constituie ca venit la
bugetul statului.
Comisionul vamal se calculează pentru toate mărfurile vămuite, prin
aplicarea unei cote procentuale
la valoarea franco – frontiera română, transformate în lei la cursul din
declaraţia vamală de import. Suma
determinată se constituie ca venit la Direcţia Generală a Vămilor.
Accizele se calculează pentru anumite mărfuri, pe bază de cote diferenţiate
prevăzute în normele
legale. Ca şi taxele vamale, accizele se constituie ca venit la bugetul statului.
Baza de impozitare pentru
calculul accizelor este formată din :
- valoarea externă franco - frontiera română transformată în lei la cursul din
declaraţia vamală de
import;
- taxa vamală;
- comisionul vamal;
Adaosul SCE (marja importatorului) are rolul de a acoperi cheltuielile de
vânzare şi de a asigura
obţinerea unui profit. În literatura de specialitate78 au fost conturate două
variante de calcul al marjei
importatorului. Prima variantă constă în calculul marjei importatorului prin
aplicarea unei cote procentuale,
stabilite de fiecare SCE importatoare, la valoarea externă franco – frontieră
română, în valută, transformată
în lei la cursul zilei de la data livrării la intern a mărfurilor importante . În cea
de a doua variantă, baza de
calcul pentru marja importatorului o constituie costul de achiziţie în vamă
compus din valoarea externă
franco –frontiera – română, taxa vamală, comisionul vamal şi accizele.
În vamă, în afara taxelor nerecuperabile menţionate ( taxă vamală , comision
vamal accize), SCE
importatoare mai plătesc şi taxă pe valoare adăugată pe baza cotelor
legale. Baza de calcul o constituie
costul de achiziţie în vamă, format din valoarea în vamă a mărfurilor,
transformată în lei la cursul din data
vămuirii, taxa vamală, comisionul vamal, accize. Taxa pe valoare adăugată
nu reprezintă o componentă a
preţului mărfii importate. Ea se adaugă la preţul de vânzare, fiind
considerată operaţiune făcută în contul
statului. Din taxa pe valoare adăugată colectată SCE au dreptul să deducă
TVA plătită în vamă, urmând ca
diferenţa să se regularizeze lunar cu bugetul statului.
Decontările SCE cu partenerii săi se efectuează în ordinea fluxului
mărfurilor importate
(furnizori externi - vamă – depozit SCE – clienţi interni). SCE achită mai întâi
furnizorii externi, prestatorii
de servicii pe parcurs extern, taxele datorate în vamă şi prestatorii de
servicii pe parcurs intern. Ulterior
efectuării acestor plăţi, SCE importatoare încasează de la clienţii interni
contravaloarea mărfurilor livrate.
Plata datoriilor faţă de furnizorii externi şi prestatorii de servicii pe parcurs
extern se face în valută la
cursul de schimb al zilei . Decontarea cu furnizorii externi se face prin
acreditiv documentar, prin incasoo –
documentar sau prin efecte de comerţ acceptate. Atunci când plata
mărfurilor importate se face după primirea
facturilor externe şi a mărfurilor cu ocazia plăţii la extern se calculează
diferenţe de curs valutar după
relaţia:79
Dcv = Vp x (Csp – Csf), unde:
Dcv = diferenţa de curs valutar;
Vp = valută plătită la extern;
Csp = cursul de schimb la data plăţii la extern;
Csf = cursul de schimb la data primirii facturii externe
Diferenţa de curs valutar poate fi favorabilă atunci când Csf este mai mare
decât Csp sau
nefavorabilă în situaţia inversă. În contabilitatea SCE importatoare diferenţa
de curs valutar favorabilă se
reflectă ca un venit financiar, iar cea nefavorabilă ca o cheltuială financiară .
Plăţile făcute de SCE în vamă, plăţile către prestatorii interni de servicii şi
încasarea clienţilor interni
se efectuează numai în monedă naţională.
Cheltuielile şi veniturile generate de impozitul de mărfuri pe cont propriu
sunt reflectate în
contabilitate după natura activităţii (exploatare, financiară, extraordinară) şi
în continuare pe feluri de
cheltuieli indiferent de distincţia lor, respectiv pe feluri de venituri indiferent
de sursa de provenienţă a lor.
5.1.2.Contabilitatea importului de mărfuri pe cont propriu cu plata
la vedere
În general, conturile utilizate pentru contabilitatea importului pe cont propriu
sunt comune celorlalte
operaţii comerciale ale SCE. Totuşi, unele dintre aceste conturi se
particularizează prin conţinutul şi modul
de utilizare.
Contul 357 “Mărfuri aflate la terţi” se utilizează pentru evidenţa contravalorii
mărfurilor
achiziţionate furnizorilor externi, înaintea sosirii lor în ţară, pentru evidenţa
mărfurilor importate şi
depozitate de terţe persoane, precum şi a mărfurilor importate trimise spre
prelucrare sortare, ambalare etc.
Contul 371 “Mărfuri” se utilizează pentru evidenţa mărfurilor importate, la
costul de achiziţie
format din : preţul net al mărfii importate + cheltuieli de circulaţie pe parcurs
extern + taxele nerecuperabile
plătite în vană (taxa vamală, comisionul vamal, accizele) + cheltuielile de
circulaţie pe parcurs intern ( de la
vamă până la depozitul SCE).
Dintre metodele de evaluare a mărfurilor la ieşirea din gestiune se utilizează
în principal metodele
LIFO şi FIFO.
Contul 401 “Furnizori” reflectă atât angajamente faţă de furnizorii externi de
mărfuri (în valută), cât
şi faţă de unităţile prestatoare de servicii pe parcurs extern şi intern ( în lei);
Contul 408”Furnizori –facturi nesosite” se utilizează pentru evidenţierea
mărfurilor din import,
pentru care nu s-au primit încă documentele de evidenţă. În creditul contului
se înregistrează angajamentele
de plată calculate convenţional, iar în debit, pe măsura primirii
documentelor, are loc transferarea
angajamentelor asupra contului 401 “Furnizori”, în limita sumelor cert
datorate;
Contul 442 “Taxa pe valoarea adăugată” se utilizează cu toate sinteticele
sale de gradul II: 4426
“TVA deductibilă”, la primirea mărfurilor din import sau a facturilor privind
cheltuielile de circulaţie; 4427
“TVA colectată”, la vânzarea mărfurilor importate către clienţii interni; 4423
“TVA de plată” şi 4424 “ TVA
de recuperat”, la sfârşitul lunii, când are loc regularizarea taxei pe valoarea
adăugată; 4428 “TVA
neexigibilă”, pentru operaţiunile înregistrate în creditul contului 408
“Furnizori –facturi nesosite” referitoare
la cheltuielile interne de circulaţie (4428 = 408).
Pe măsura primirii documentelor de cheltuieli, concomitent cu transferarea
angajamentelor certe
asupra contului 401 (408 = 401), se înregistrează şi TVA deductibilă (4426 =
4428). Eventualele diferenţe
dintre TVA neexigibilă şi TVA deductibilă se regularizează prin intermediul
conturilor 401 (4426 = 401),
când TVA deductibilă este mai mare sau 408 (408 = 4428), când TVA
deductibilă este mai mare, X sau 408
(408 = 4428), când TVA deductibilă este mai mică.
Contul 446 “Alte impozite, taxe şi vărsăminte asimilate”, cont de pasiv, se
utilizează pentru
înregistrarea taxei vamale, a comisionului vamal şi a accizelor, datorate
statului pentru mărfurile importate.
În creditul contului se înregistrează datoria către stat cu taxa vamală,
comisionul vamal şi valoarea accizelor,
iar în credit, plata efectivă a acestor datorii către stat.
Contul 5412 “Acreditive în valută”, cont de activ , se utilizează pentru a ţine
evidenţa acreditivelor
deschise în bănci, pentru efectuarea de plăţi în favoarea partenerilor externi;
Contul 581 “Viramente interne” se utilizează pentru evidenţa viramentelor
de disponibilităţi băneşti
între conturile de trezorerie.
Contul 607 “Cheltuieli privind mărfurile” se utilizează atât în momentul
descărcării gestiunii cu
mărfurile importate, vândute la intern, cât şi în momentul efectuării
regularizărilor dintre cheltuielile de
circulaţie antecalculate şi cele efective;
Contul 707 “Venituri din vânzarea mărfurilor” se utilizează pentru
înregistrarea veniturilor obţinute
din vânzarea mărfurilor la intern, la nivelul preţului de livrare, formate din
costul de achiziţie, plus marja
importatorului.
Documentele care stau la baza înregistrării în contabilitate a stocurilor şi
decontării costului
mărfurilor şi importul pe cont propriu cu încasare la vedere sunt: factura
externă declaraţia vamală de import,
facturile unităţilor prestatoare de servicii, fişa de calcul a importului, ordinul
de plată, dispoziţia de plată
valutară la extern, cererea de deschidere de acreditiv şi extrasul de cont.
5.1.3.Contabilitatea importului de mărfuri pe cont propriu pe credit
comercial
Obiectul importului de mărfuri pe cont propriu pe credit comercial îl
constituie mărfurile complexe,
dar nu este interzisă aplicarea acestei forme de import şi pentru mărfurile
generale.
Importul pe cont propriu pe credit comercial este determinat de insuficienţa
fondurilor financiare ale
importatorului şi este o formă a importului în care plata mărfurilor se face la
termen.
Facilitând atragerea de resurse străine în circuitul economic al
importatorului, exportatorul percepe
pentru mărfurile exportate dobândă pe perioada de imobilizare a fondurilor
sale. La rândul său, importatorul
apelează la diferite soluţii pentru procurarea fondurilor necesare plăţii
dobânzii externe. Diferenţa dintre
dobânda externă plătită şi dobânda internă încasată sau veniturile
suplimentare rezultate din alte operaţiuni
cu fondurile provenite din încasarea de la intern a mărfurilor importate se
reflectă în rezultatele financiare ale SCE importatoare.
În teoria şi practica economică creditele privind importul sunt structurate
după diferite criterii80.
Astfel, dacă se are în vedere poziţia SCE importatoare, creditele se împart
în :
- credite primite de SCE importatoare şi
- credite acordate de SCE importatoare
Dacă se are în vedere perioada de creditare, creditele se împart în :
- credite pe termen scurt (până la un an);
- credite pe termen lung (peste un an);
După natura lor, creditele primite de SCE importatoare pot fi:
• credite comerciale care reprezintă echivalentul valoric al mărfurilor
importate plătibile la
termen;
• credite bancare şi datorii asimilate care exprimă sume obţinute cu
împrumut de la bănci sau alte
societăţi comerciale, cu scopul de a plăti mărfurile importate, atunci când
furnizorii externi nu
acceptă vânzarea mărfurilor pe credit.
După natura lor, creditele acordate de SCE importatoare se împart în:
� credite comerciale care reprezintă echivalentul mărfurilor importate
vândute clienţilor interni cu
plata la termen (dacă o astfel de vânzare avantajează reciproc cele două
părţi);
� credite financiare, adică sume acordate cu împrumut altor întreprinderi
provenite din încasarea
de la intern a mărfurilor importate, a căror dobândă este utilizată pentru
compensarea
cheltuielilor cu dobânda plătită la termen.
5.1.3.1.Contabilitatea importului de mărfuri pe cont propriu pe
credit comercial pe termen scurt
Principalele particularităţi de ordin financiar – contabil ale importului
de mărfuri pe cont propriu
pe credit comercial pe termen scurt sunt:81
1. Se practică cu precădere, pentru mărfuri generale pentru o perioadă de
creditare
de până la un an de zile. De regulă, plata se face în totalitate la termenul
stabilit în contract la clauzele
referitoare la condiţiile de plată. Termenul respectiv este înscris de
exportator în factura comercială.
2. Pentru creditul comercial primit, SCE importatoare datorează furnizorului
extern dobândă,
calculată după formula dobânzii simple. Dobânda externă poate fi inclusă în
preţul extern sau facturată
separat de marfă şi se constituie ca un element distinct al datoriei externe,
de natură financiară. În consecinţă,
ea nu se ia în calculul costului mărfurilor importatoare şi deci nu se
facturează clienţilor interni. Motivul îl
constituie faptul că SCE importatoare vinde, de regulă , imediat mărfurile pe
piaţa internă şi disponibilul
încasat este aducător de venituri financiare (dobânzi) pe perioada de la
încasarea mărfurilor de la intern până la plata lor la extern.
Dobânda internă ce se constituie ca venit financiar al SCE pentru mărfurile
importate poate proveni:
• din disponibilul încasat din vânzarea mărfurilor importate pe piaţa internă,
păstrat în contul
curent la o bancă sau depozitat la bancă pe termen;
• din sumele provenite din vânzarea pe piaţa internă a mărfurilor importate,
acordate sub formă de
împrumuturi altor întreprinderi.
Este posibil ca SCE importatoare să vândă mărfurile importate pe piaţa
internă pe credit comercial.
În această situaţie, ele facturează distinct dobânda calculată, care după
încasare, devine sursă de finanţare a dobânzii externe. Se poate lua în
considerare şi situaţia ca SCE importatoare, după vânzarea mărfurilor
importate la extern, să folosească sumele încasate pentru alte operaţii
comerciale cu derulare rapidă,
aducătoare de venituri suplimentare, care să acopere atât dobânda la
extern, cât şi profitul estimat.
3. Dacă prin contractul extern încheiat se convine, este posibil ca plata
mărfurilor importate pe credit
(la termen) să se facă anticipat, din iniţiativa importatorului. În astfel de
situaţii, proprii modalităţii de plată
prin incasso –documentar, SCE importatoare beneficiază de o reducere de
preţ denumită discount. El se
constituie la SCE importatoare ca venit financiar.
Analizat însă în corelare cu venitul financiar din dobânzile acordate de bănci
pentru disponibilul
păstrat la ele, provenit din vânzarea mărfurilor importate, în fapt nu avem de
a face cu un venit propriu –zis,
deoarece şi dobânzile interne acordate de bănci se reduc în mod
corespunzător perioadei de rambursare
anticipată a creditului extern.
4. Plata mărfurilor importatoare pe credit comercial pe termen scurt, se
poate face şi prin efecte de
comerţ. Plata efectelor de comerţ acceptate la plată se face de SCE
importatoare numai la scadenţă,
indiferent de modul de utilizare a lor de către exportator (scontare, forfetare
etc.).
5. În plan contabil, reflectarea operaţiilor importului pe credit comercial pe
termen scurt impune,
faţă de importul pe cont propriu cu plata la vedere, utilizarea în plus a
următoarelor conturi specifice:
� 666 “Cheltuieli privind dobânzile”. Este destinat pentru înregistrarea
cheltuielilor cu dobânzile
aferente datorate la extern. Metodologia de înregistrare a cheltuielilor cu
dobânzile în acest cont
diferă în funcţie de faptul dacă acestea sunt făcute separat de marfă sau
sunt incluse în preţul
extern.
Dacă dobânda externă este facturată separat de marfă, de regulă ea nu
se înregistrează în
contabilitate la primirea mărfurilor, ci doar în evidenţa operativă a serviciului
comercial care derulează
importul (scadenţar), urmând ca o dată cu plata mărfurilor la termen să se
achite şi dobânda (666 = 5124).
Dacă dobânda externă este inclusă în preţ, atunci la înregistrarea facturii
externe ea se deduce din
preţul extern şi se înregistrează ca cheltuială financiară şi ca obligaţie de
plată(666 = 401). Atunci când
perioada de creditare se întinde pe două exerciţii financiare, la primirea
facturii externe ea se înregistrează ca
cheltuială în avans (471 = 401), urmând ca , la sfârşitul fiecărui exerciţiu,
suma aferentă exerciţiului în cauză
să se evidenţieze în cheltuielile curente (666 = 471).
� 766 “Venituri din dobânzi”. Este utilizat pentru evidenţa veniturilor din
dobânzile cuvenite SCE
pentru disponibilităţile băneşti provenite din vânzarea mărfurilor din import,
păstrate la bănci în
conturi curente sau acordate cu împrumut altor întreprinderi. Înregistrarea
veniturilor din
dobânzi se face în momentul încasării acestora (5121 = 766);
� 767 “Venituri din sconturi obţinute”. Contul înregistrează în creditul său
veniturile financiare
din reducerea preţului extern ca urmare a plăţii datoriilor în avans faţă de
termenul de plată. Se
înţelege că se are în vedere situaţia în care este inclusă în preţul extern (401
= 767). Dacă
dobânda este facturată separat, atunci, la scadenţă, se înregistrează direct
plata cu suma netă a
dobânzii (dobânda totală calculată minus discountul obţinut).
5.1.3.2.Contabilitatea importului de mărfuri pe cont propriu cu
credit comercial pe termen
lung
Particularităţile financiar–contabile ale importului de mărfuri pe cont
propriu cu credit comercial
pe termen lung sunt82:
1. Această formă de import se practică în special pentru mărfurile
complexe. Din motive de ordin
financiar, furnizorii externi includ în contractul extern prevederea că SCE
importatoare să achite, anticipat
începerii fabricaţiei produselor, un avans. Valoarea avansului se reţine de
SCE importatoare din valoarea
facturată de furnizorii externi.
Tot din considerente de ordin financiar, SCE importatoare reţin din preţul
extern o cotă de garanţie
de bună execuţie care, de regulă, se restituie la expirarea perioadei de
garanţie dacă derularea contractului a avut loc în conformitate cu
prevederile acestuia. Clienţii interni reţin, la rândul lor, cota de garanţie din
valoarea facturată de SCE importatoare, aceasta fiind restituită la expirarea
perioadei de garanţie.
Cotele de garanţie reţinute de SCE, respectiv de clienţii interni sunt
asimilate, datorită perioadei de
timp ce depăşeşte un an de zile, împrumuturilor şi datoriilor asimilate (cont
167 “Alte împrumuturi şi datorii
asimilate”), respectiv creanţelor imobilizate (cont 267 “Creanţe imobilizate”).
Dobânda facturată de furnizorii externi se calculează după formula
dobânzii compuse. Ea se
facturează separat de marfă sau poate să fie inclusă în preţul extern. În
funcţie de acest lucru se diferenţiază
şi metodologia contabilă de reflectare a operaţiunilor privind dobânda
Decontarea mărfurilor se face, de regulă, prin acreditiv documentar
dublat de cambii acceptate de
SCE importatoare. Plata propriu –zisă se face etapizat, după cum urmează:
• avans plătit înaintea începerii fabricării produselor;
• o cotă convenită din valoarea externă FOB + cheltuieli externe, plătite la
livrarea mărfurilor;
• diferenţa dintre preţul extern FOB rămas de plată plus dobânda aferentă se
achită în rate egale, la
intervale de timp prevăzute în contractul extern: trimestrial, semestrial sau
anual.
Pentru pierderile latente (diferenţele de curs valutar nefavorabile), SCE
constituie provizioane
pentru riscuri şi cheltuieli.
5.2.CONTABILITATEA IMPORTULUI DE MĂRFURI ÎN COMISION
5.2.1.Particularităţile importului de mărfuri în comision şi influenţa
acestora asupra contabilităţii
În importul de mărfuri în comision SCE importatoare activează în calitate de
intermediari între
beneficiarii de import şi furnizorii externi . SCE achiziţionează mărfuri de pe
pieţele externe în numele lor,
dar pe contul şi pe riscul beneficiarilor de import.
Relaţiile economice ale SCE pentru realizarea importului în comision au ca
bază juridică contractele
încheiate cu beneficiarii de import, cu furnizorii externi şi cu prestatorii de
servicii.
Relaţiile economice dintre SCE importatoare şi societăţile beneficiare ale
importului se derulează pe
baza unor contracte de comision. Aceste contracte pot fi încheiate anual sau
pentru fiecare operaţiune de
import. Contractele de comision sunt contracte de prestări servicii şi cuprind
date cu privire la:83
- drepturile şi obligaţiile celor doua parţi cu privire la derularea importului;
- mărimea cotei de comision datorată de beneficiarii de import;
- modul de decontare a importului între cele două părţi: dacă avansul se
încasează numai în lei sau
în lei şi în valută , dacă facturarea cheltuielilor în contul beneficiarilor de
import se face o
singură dată la încheierea operaţiunilor de import , dacă diferenţele de
cheltuieli şi de curs
valutar care apar se decontează sau nu distinct.
SCE importatoare încheie cu furnizorii externi contracte economice
internaţionale în care titulare ale
contractelor sunt SCE. În aceste contracte sunt menţionate preţurile externe
şi condiţia de livrare care poate fi : FOB portul străin de încărcare, CAF sau
CIF portul românesc de descărcare. Condiţia de livrare se negociază de SCE
cu furnizorul în conformitate cu prevederile exprese ale contractelor de
comision sau cu acordul prealabil al beneficiarilor de import.
Mărfurile cate fac obiectul importului în comision nu sunt gestionate şi
evidenţiate de SCE
importatoare cu ajutorul conturilor de stocuri deoarece ele sunt dirijate de la
vamă direct beneficiarilor de
import. Deci, rezultatele importului în comision nu se reflectă în
gestiunea SCE importatoare, ci în
gestiunea unităţilor beneficiare ale importului.
Decontarea importului în comision se face pe fluxul invers al circulaţiei
mărfurilor prin acreditiv
documentar, incasso – documentar sau prin efecte de comerţ. Etapele
decontării importului în comision sunt:
1. SCE importatoare încasează de la beneficiarii de import un avans (în lei
sau în lei şi în valută) pe
care îl utilizează pentru plata cheltuielilor externe, taxelor datorate în vamă,
diverselor cheltuieli interne şi
pentru realizarea comisionului cuvenit.
2. SCE importatoare efectuează plăţile privind importul. Se achită mai întâi
furnizorii externi. Dacă
avansul de la beneficiarii importului a fost încasat în lei, SCE cumpără valută
de pe piaţa valutară, iar
diferenţa de curs valutar dintre cursul de cumpărare al valutei şi cursul din
declaraţia vamală de import se
regularizează cu beneficiarii importului. Dacă avansul s-a încasat în valută,
diferenţa de curs valutar dintre
cursul de la data încasării şi cel de la data plăţii valutei se înregistrează ca o
cheltuială financiară sau ca un
venit financiar din diferenţe de curs valutar care nu afectează gestiunea SCE
importatoare. Această diferenţă se regăseşte în soldul contului 5124 “Conturi
la bănci în valută” la sfârşitul anului şi se evidenţiază ca venit sau cheltuială
financiară, anulând efectul înregistrării de la data plăţii.
Achitarea datoriilor faţă de prestatorii de servicii externe (transport,
asigurare) se face ţinând cont de
aceleaşi principii ca şi cele de la plata furnizorilor externi de mărfuri .
Plăţile faţă de prestatorii interni de servicii (transport – manipulare) se fac
din avansul încasat în lei
de la beneficiarii de import.
3. După derularea tuturor operaţiunilor privind importul se procedează, la
regularizarea cu
beneficiarii de import. Pentru aceasta se compară avansul încasat cu
cheltuielile efectuate inclusiv
comisionul cuvenit, iar diferenţa se regularizează prin încasare sau plată,
după caz. Regularizarea se face
separat pentru avansurile încasate în valută şi pentru cele încasate în lei.
Cheltuielile şi veniturile generate de activitatea de import în comision
sunt similare celor
ocazionate de importul pe cont propriu. Deoarece SCE importatoare au
calitatea de intermediari, ele reflectă
în gestiunea proprie numai cheltuielile generale efectuate (salarii, întreţineri,
reparaţii, poştă şi
telecomunicaţii etc.) şi numai veniturile aferente comisionului de import.
Restul plăţilor privind mărfurile
(plăţile către furnizorii externi, către prestatorii de servicii, plăţile în vamă) şi
încasările efectuate sunt
înregistrate direct cu ajutorul conturilor de terţi şi de trezorerie, fără a afecta
gestiunea SCE importatoare.
5.2.2.Contabilitatea importului de mărfuri în comision cu plata la
vedere
Pentru reflectarea în contabilitatea SCE a importului în comision cu plata la
vedere se utilizează, în
general, următoarele conturi:
• 411 “Clienţi” şi 419 “Clienţi – creditori” pentru evidenţa relaţiilor cu
beneficiarii interni de
import;
• 401 “Furnizori”, 446 “Alte impozite, taxe şi vărsăminte asimilate” şi 447
“Fonduri speciale –
taxe şi vărsăminte asimilate” pentru evidenţierea obligaţiilor de plată privind
mărfurile
importate;
• 461 “Debitori diverşi” şi 462 “Creditori –diverşi” pentru înregistrarea
diferenţelor de curs
valutar şi diferenţelor de cheltuieli externe de circulaţie care se regularizează
cu beneficiarii de
import84 (aceasta deoarece diferenţele de curs valutar aferente plăţilor în
valută către furnizorii
externi sau unităţilor prestatoare de servicii nu afectează gestiunea SCE);
• conturile din clasa 6 pentru reflectarea cheltuielilor proprii de exploatare
privind administrarea şi
conducerea SCE;
• 704 “Venituri din lucrări executate şi servicii prestate” pentru reflectarea
veniturilor proprii din
comisioane.
Facturarea de către beneficiarii interni de import a cheltuielilor efectuate şi a
comisionului cuvenit
SCE, în condiţiile în care la sosirea mărfurilor în vamă se cunoaşte definitiv
valoarea în vamă a
acestora, se poate face :85
1. fie etapizat, în următoare succesiune:
a) factura internă întocmită la sosirea mărfurilor în vamă pe baza facturii
externe şi declaraţiei
vamale de import;
b) factura fiscală pentru comisionul cuvenit SCE plus TVA aferent;
c) factura internă suplimentară pentru cheltuielile în contul beneficiarilor de
import
ulterior sosirii mărfurilor în vamă;
d) decontul de regularizare a avansului încasat .
2. Fie după derularea tuturor operaţiunilor de import când se întocmesc:
a)factura internă pentru cheltuielile efectuate în contul beneficiarilor, care
are loc la baza facturilor externe,
declaraţia vamală de import, celelalte documente de cheltuieli privind
importul;
b) factura fiscală pentru comisionul SCE plus comisionul aferent;
c) decontul de regularizare a avansului încasat .
Dacă la sosirea mărfurilor în vamă nu se poate determina definitiv valoarea
în vamă, SCE importatoare poate
ridica mărfurile din vamă cu condiţia ca în 30 zile să prezinte documentele
justificative pentru determinarea
definitivă a valorii în vamă. Eliberarea mărfurilor este însă condiţionată de
constituirea unei garanţii bancare
la un nivel acceptat de autoritatea vamală. Astfel cheltuielile externe pentru
care nu s-au primit documentele
justificative sunt luate în calcul pe seama unor date antecalculate,
previzibile. Garanţia bancară se constituie printr-un depozit bănesc sau
printr–o scrisoare de garanţie bancară şi se înregistrează, în funcţie de
nivelul de constituire, în contul 5121 “Conturi la bancă în lei” sau în contul în
afara bilanţului 8011 “Giruri şi garanţii acordate”.
Dacă în termen de 30 de zile SCE importatoare nu prezintă documentele
justificative, autoritatea vamală
execută garanţia bancară, iar operaţiunea de vămuire este considerată
încheiată. Dacă însă se prezintă
documentele justificative, atunci se calculează valoarea definitivă a valorii în
vamă şi implicit a drepturilor
de import. Ulterior, se regularizează diferenţele în plus sau în minus faţă de
obligaţiile calculate iniţial, dacă
ele au fost înregistrate în contabilitate.
În situaţia în care mărfurile eliberate din vamă se facturează beneficiarilor de
import fără să se cunoască
definitiv valoarea în vamă, SCE utilizează contul 408 “Furnizori – facturi
nesosite” pentru componentele
valorii în vamă pentru care nu s-au primit documentele justificative.
5.2.3. Contabilitatea importului de mărfuri în comision pe credit
comercial
Particularităţile financiar contabile ale importului de mărfuri în comision pe
credit comercial sunt:86
1.SCE importatoare încasează avansuri de la beneficiarii de import înaintea
achiziţionării efective a
mărfurilor de la furnizorii externi. Avansurile încasate se determină prin
luarea în calcul şi a TVA datorată
bugetului. Aceste avansuri sunt utilizate pentru efectuarea plăţilor în vamă şi
cheltuielilor externe de
circulaţie dacă importul se realizează în condiţia FOB portul străin de
încărcare. Dacă decontarea cu
furnizorii externi se face prin acreditiv documentar, avansul se încasează şi
pentru valuta datorată .
În cazul importurilor în comision pe credit comercial pe termen lung ,
anterior acestor avansuri,
respectiv, anterior începerii fabricării produselor, SCE încasează de la
beneficiarii de import avansuri în lei
sau în valută la nivelul cotei procentuale prevăzute în contractul extern şi le
achită în valută furnizorilor
externi.
Avansurile încasate de la beneficiarii de import sunt evidenţiate cu ajutorul
contului 419 “Clienţi –
creditori”, iar cele plătite furnizorilor externi cu ajutorul cotului 409 “Furnizori
–debitori”.
2. Dobânda percepută de furnizorii externi pentru creditul comercial acordat
se calculează după
terminarea dobânzii simple pentru importurile pe credit pe termen scurt şi a
dobânzii compuse pentru
importurile pe credit pe termen mediu şi lung. Ea nu se constituie ca o
componentă a costului de achiziţie al
mărfurilor. Dobânda externă se reflectă diferenţial în contabilitatea SCE
importatoare, în funcţie de faptul
dacă este facturată separat sau inclusă în preţul extern. SCE încasează de la
clienţii interni sumele datorate la
extern, de regulă în lei, cumpăra valuta la cursul practicat pe piaţa valutară
şi o achită la extern la cursul de
schimb din ziua plăţii. În acest mod apar diferenţe care trebuie regularizate
cu beneficiarii de import.
3.În cazul importurilor complexe, SCE reţin furnizorilor externi din valoarea
externă FOB net a
mărfurilor o cotă de garanţie care se restituie la expirarea perioadei de
garanţie în condiţiile prevăzute în
contractele externe. La rândul lor, beneficiarii de import reţin din suma
facturată de SCE cota de garanţie pe care o restituie acestora, la expirarea
perioadei de garanţie. Dacă încasarea cotei de garanţie de la clienţii interni
şi restituirea ei furnizorilor externi se face în valută se impune calcularea
diferenţelor de curs valutar .
Cotele de garanţie reţinute de SCE de la furnizorii externi şi cele reţinute de
beneficiarii de import de
la SCE sunt asimilate imobilizărilor financiare deoarece sunt considerate a fi
sume imobilizate pe o perioadă
mai mare de un an. Reflectarea lor în contabilitate se face cu ajutorul
conturilor 167 “Alte împrumuturi şi
datorii asimilate “ şi 267 “Creanţe imobilizate”
4. Decontarea mărfurilor şi dobânzilor aferente cu furnizorii externi se
face la termenele stabilite
prin contractele externe.
În cazul importurilor pe termen scurt, plata mărfurilor şi dobânzilor aferente
se efectuează într-o
singură rată.
În cazul importurilor pe termen lung plăţile se fac eşalonat:
� avansuri acordate furnizorilor externi înaintea începerii fabricării
produselor în cota stabilită;
plăţi la livrare în cota stabilită faţă de valoarea contractată. Aceste plăţi se
contabilizează după
metodologia importului în comision cu plata la vedere;
86 Dumitru Vişan – Contabilitatea în comerţul exterior, Ediţia a II-a, Ed.
Economică, Bucureşti, 1999, p.171
90
� plăţi eşalonate ale creditului comercial acordat, inclusiv dobânda la
intervalele de timp convenite
prin contractele încheiate. Plăţile eşalonate sunt egale cu: ratele pentru
mărfuri (valoarea
creditului comercial) – cota de garanţie + dobânda.
5. Toate diferenţele rezultate din decontări se regularizează cu
beneficiarii de import, motiv
pentru care nu este necesară constituirea de provizioane pentru deprecieri în
contabilitatea SCE importatoare.
Având în vedere perioada de timp pentru care se acordă creditele,
importurile în comision pe credit
comercial pot fi:
- importuri în comision pe credit comercial pe termen scurt şi
- importuri în comision pe credit comercial pe termen lung.
Operaţiunile înregistrate în contabilitatea SCE în cazul importului în
comision pe credit comercial
pe termen scurt sunt, aproape în totalitate, aceleaşi ca şi în situaţia
importului în comision cu plata la
vedere. Singurele excepţii le constituie evidenţa şi decontarea ratelor
mărfurilor şi dobânzii externe.
Mărfurile se achită de regulă, într–o singură rată. Până la momentul plăţii, ele
rămân evidenţiate în
contabilitatea SCE sub forma de creanţe de încasat de la beneficiarii interni
(cont 411 “Clienţi”), obligaţii de
plată faţă de clienţii interni prin avansul încasat (419 “Clienţi) şi obligaţii de
plată către furnizorii externi
(cont 401 “Furnizori”).
În aceste condiţii, mărfurile nu sunt evidenţiate în contabilitatea SCE cu
ajutorul conturilor de
stocuri.
În ceea ce priveşte dobânda externă, dacă este facturată separat, de obicei
se înregistrează până la
plată în evidenţa operativă a serviciului comercial de import, iar dacă este
inclusă în preţul extern se
înregistrează ca şi creanţele şi angajamentele privind mărfurile.
Operaţiunile consemnate în contabilitatea SCE în cazul importului în
comision pe credit comercial
pe termen lung sunt, în mare parte, comune importului în comision cu
plata la vedere şi pe credit comercial pe termen scurt. O particularitate a
importului în comision pe credit comercial pe termen lung se referă la
faptul că decontarea cu furnizorii externi se face în rate, iar regularizarea cu
beneficiarii de import se face
după plata fiecărei rate şi dobânzii aferente la extern. În plus, faţă de
importul în comision pe credit
comercial pe termen scurt, apar operaţiuni referitoare la cotele de garanţie
reţinute de clienţii interni
societăţilor de comerţ exterior importatoare. Sumele reţinute fiind
imobilizate pe o perioadă mai mare de un
an, sunt asimilate împrumuturilor şi datoriilor asimilate (cont 167 “Alte
împrumuturi şi datorii asimilate”),
respectiv creanţelor imobilizate (cont 267 “Creanţe imobilizate”).
TESTE
1. În situaţia importului, taxa vamală şi comisionul vamal se calculează ca
procent din:
a) valoarea externă FOB net;
b) valoarea externă FOB brut;
c) valoarea externă CIF.
2. Baza de calcul pentru accize este formată din:
a) valoarea externă franco-frontiera română (CIF);
b) valoarea externă franco-portul străin de încărcare (FOB);
c) taxa vamală;
d) comision vamal.
3. În cazul importului TVA-ul calculat în vamă constituie datorie faţă de:
a) furnizorii externi;
b) bugetul statului;
c) nu se calculează TVA în vamă.
4. Dintre particularităţile importului de mărfuri pe cont propriu pe credit
comercial pe termen scurt
fac parte următoarele afirmaţii:
a) plata mărfurilor se face în rate egale la intervale convenite prin contractul
extern;
b) pentru creditul comercial primit societatea de comerţ exterior
importatoare datorează
furnizorului extern o dobândă care se constituie ca un element distinct al
datoriei
externe, mai precis ca o cheltuială financiară;
c) dacă la scadenţa datoriei faţă de furnizorul extern societatea de comerţ
exterior
importatoare nu dispune de valuta necesară, ea poate participa la licitaţie
valutară,
situaţie în care va suporta cheltuielile cu comisionul de schimb valutar;
d) în situaţia în care plata mărfurilor importate pe credit se face înainte de
scadenţă,
societatea de comerţ exterior importatoare beneficiază de o reducere de
preţ care se
constituie ca venit financiar.
5. Dintre particularităţile importului de mărfuri pe cont propriu pe credit
comercial pe termen mediu
şi lung fac parte următoarele afirmaţii:
a) în cazul anumitor importuri complexe, de regulă, se achită anticipat
începerii
fabricării produselor un avans care se reţine la primirea mărfurilor din
valoarea facturată;
b) plata mărfurilor se face în rate egale la intervale convenite prin contractul
extern;
c) decontarea importului de mărfuri se face numai prin efecte de comerţ;
d) la importurile pe termen lung, potrivit Regulamentului de aplicare a Legii
contabilităţii,
pot fi constituite provizioane pentru pierderi latente.
6. Dintre particularităţile importului de mărfuri în comision pe credit
comercial pe termen scurt fac
parte următoarele afirmaţii:
a) achiziţia de mărfuri în comision pe credit comercial este condiţionată de
încasarea
unor avansuri de la beneficiarii de import necesare efectuării cheltuielilor în
vamă şi
cheltuielilor de circulaţie în valută;
b) dobânda calculată de furnizorul extern nu constituie componentă a
costului de achiziţie
a mărfurilor şi nici a preţului de decontare a mărfurilor cu beneficiarii de
import;
c) decontarea cu furnizorii externi a mărfurilor importate se face de către
societăţile
de comerţ exterior prin acreditiv documentar sau prin efecte de comerţ.
d) plata mărfurilor se face în rate egale la intervale convenite prin contactul
extern;
e) plata mărfurilor importate şi a dobânzii aferente se efectuează în
majoritatea cazurilor
printr-o singură rată.
7. Dintre particularităţile importului de mărfuri în comision pe credit
comercial pe termen mediu şi
lung fac parte următoarele afirmaţii:
a) achiziţionarea mărfurilor este condiţionată de încasarea de avansuri în lei
şi valută de la
beneficiarii de import pentru efectuarea plăţilor în vamă şi a plăţilor în valută
pe parcurs
extern;
b) pentru creditul comercial acordat furnizorii externi calculează dobânda
aferentă
folosind relaţia de calcul a dobânzii compuse. Dobânda astfel calculată nu se
constituie
ca element al costului de achiziţie a mărfurilor.
c) decontarea mărfurilor importate se face numai prin acreditiv documentar;
d) fiind vorba de import în comision, toate diferenţele rezultate din
decontarea importului
se regularizează cu beneficiarii de import după cum s-a convenit prin
contractul de
comision.
TESTE GRILĂ FINALE
1. Preţul de vânzare la intern al mărfurilor importate este format din:
a) cheltuieli externe făcute cu aducerea mărfurilor în vamă;
b) plăţi făcute în vamă cu excepţia TVA;
c) dobânda externă;
d) adaosul comercial al societăţii de comerţ exterior sau marja
importatorului.
2. Articolul contabil următor semnifică:
401 = %
5124
765
a) plata datoriei faţă de un furnizor extern la un curs de schimb mai mare
decât cel de la data
înregistrării datoriei;
b) plata datoriei faţă de un furnizor extern la un curs de schimb mai mic
decât cel de la data
înregistrării datoriei.
c) încasarea creanţei externe la un curs de schimb mai mare decât cel de la
data
înregistrării creanţei.
3. La operaţiunile de import valoarea externă CIF este formată din:
a) valoarea externă FOB şi cheltuielile de transport externe;
b) valoarea externă FOB şi dobânda externă;
c) valoarea externă FOB şi asigurarea externă.
4. Articolul contabil următor semnifică:
% = 5121
446
4426
a) determinarea TVA-ului aferent importului;
b) plăţile făcute în vamă (taxă vamală, comision vamal, TVA);
c) valoarea mărfurilor importate.
5. Datoria faţă de un furnizor extern este de 100 $, înregistrată la un curs de
schimb de 3 lei/$. Se
achită datoria la un curs de schimb de 3.2 lei/$. Înregistrarea este:
a) 401 = 5124 300
b) % = 5124 320
401 300
665 20
c) 401 = % 320
5124 300
765 20
6. În situaţia importului, taxa vamală şi comisionul vamal se calculează ca
procent din:
a) valoarea externă FOB net;
b) valoarea externă FOB brut;
c) valoarea externă CIF.
7. Baza de calcul pentru accize este formată din:
a) valoarea externă franco-frontiera română (CIF);
b) valoarea externă franco-portul străin de încărcare (FOB);
c) taxa vamală;
d) comision vamal.
8. În cazul importului TVA-ul calculat în vamă constituie datorie faţă de:
a) furnizorii externi;
b) bugetul statului;
c) nu se calculează TVA în vamă.
9. Dintre particularităţile importului de mărfuri pe cont propriu pe credit
comercial pe termen scurt
fac parte următoarele afirmaţii:
a) plata mărfurilor se face în rate egale la intervale convenite prin contractul
extern;
b) pentru creditul comercial primit societatea de comerţ exterior
importatoare datorează
furnizorului extern o dobândă care se constituie ca un element distinct al
datoriei
externe, mai precis ca o cheltuială financiară;
c) dacă la scadenţa datoriei faţă de furnizorul extern societatea de comerţ
exterior
importatoare nu dispune de valuta necesară, ea poate participa la licitaţie
valutară,
situaţie în care va suporta cheltuielile cu comisionul de schimb valutar;
d) în situaţia în care plata mărfurilor importate pe credit se face înainte de
scadenţă,
societatea de comerţ exterior importatoare beneficiază de o reducere de
preţ care se
constituie ca venit financiar.
10. Dintre particularităţile importului de mărfuri pe cont propriu pe credit
comercial pe termen
mediu şi lung fac parte următoarele afirmaţii:
a) în cazul anumitor importuri complexe, de regulă, se achită anticipat
începerii
fabricării produselor un avans care se reţine la primirea mărfurilor din
valoarea facturată;
b) plata mărfurilor se face în rate egale la intervale convenite prin contractul
extern;
c) decontarea importului de mărfuri se face numai prin efecte de comerţ;
d) la importurile pe termen lung, potrivit Regulamentului de aplicare a Legii
contabilităţii,
pot fi constituite provizioane pentru pierderi latente.
11. Dintre particularităţile importului de mărfuri în comision pe credit
comercial pe termen scurt fac
parte următoarele afirmaţii:
a) achiziţia de mărfuri în comision pe credit comercial este condiţionată de
încasarea
unor avansuri de la beneficiarii de import necesare efectuării cheltuielilor în
vamă şi
cheltuielilor de circulaţie în valută;
b) dobânda calculată de furnizorul extern nu constituie componentă a
costului de achiziţie
a mărfurilor şi nici a preţului de decontare a mărfurilor cu beneficiarii de
import;
c) decontarea cu furnizorii externi a mărfurilor importate se face de către
societăţile
de comerţ exterior prin acreditiv documentar sau prin efecte de comerţ.
d) plata mărfurilor se face în rate egale la intervale convenite prin contactul
extern;
e) plata mărfurilor importate şi a dobânzii aferente se efectuează în
majoritatea cazurilor
printr-o singură rată.
12. Dintre particularităţile importului de mărfuri în comision pe credit
comercial pe termen mediu şi
lung fac parte următoarele afirmaţii:
a) achiziţionarea mărfurilor este condiţionată de încasarea de avansuri în lei
şi valută de la
beneficiarii de import pentru efectuarea plăţilor în vamă şi a plăţilor în valută
pe parcurs
extern;
b) pentru creditul comercial acordat furnizorii externi calculează dobânda
aferentă
folosind relaţia de calcul a dobânzii compuse. Dobânda astfel calculată nu se
constituie
ca element al costului de achiziţie a mărfurilor.
c) decontarea mărfurilor importate se face numai prin acreditiv documentar;
d) fiind vorba de import în comision, toate diferenţele rezultate din
decontarea importului
se regularizează cu beneficiarii de import după cum s-a convenit prin
contractul de
comision.

RĂSPUNSURI LA TESTELE GRILĂ


1. a,b,d 2. b 3. a 4. b
5. b 6. c 7. a,c,d 8. b
9. b,c,d 10. a,b,d 11. a.b,c,e 12. a,b,d