Сайт журнала "Contabilitate şi audit" http://contabilitate.md/?

mod=printarticle&id=7962

Журнал “Contabilitate şi audit” » №9, 2018 » КОНСУЛЬТАЦИИ ПО УЧЕТУ И НАЛОГООБЛОЖЕНИЮ

Постоянный адрес статьи: http://www.contabilitate.md/?mod=article&id=7962

Svetlana SLOBODEANU
contabil certificat CIPA
, deţinătorul certificatului DipFR ACCA
, auditor,
doctor în economie

Ajutorul material – cui şi în ce mod îl acordăm? Efectul fiscal al

carităţii

În contextul dezvoltării infrastructurii economice şi sociale a Republicii Moldova, precum şi al civilizării şi

reglementării legislative tot mai accentuate a relaţiilor de muncă, raporturile dintre angajator şi angajat au trecut
într-o nouă fază.
În prezentul articol vom aborda unele aspecte ce ţin de deductibilitatea şi impozitarea la sursa de plată a ajutoarelor
materiale acordate de o entitate, precum şi regulile de impunere a acestora la persoanele fizice-cetăţeni, luând în
considerare ultimele actualizări ale poziţiei organelor de control privind această problemă.
Astfel, considerăm că la abordarea fiscală a ajutoarelor materiale (eventual a premiilor de diversă natură) la nivel de
întreprindere, trebuie să fie punctate următoarele momente-cheie:
• beneficiarul ajutorului material
În acest context, distingem câteva variante:
- ajutorul material este achitat direct persoanei fizice;
- entitatea efectuează plăţi sindicatelor care, la rândul lor, acordă ajutoare materiale membrilor acestora;
- entitatea face donaţii organizaţiilor necomerciale care, în conformitate cu statutul acestora, acordă ajutoare
financiare persoanelor fizice;
• persoana fizică – beneficiarul ajutorului material este angajat al întreprinderii sau persoană fizică terţă
Acest moment-cheie se conturează în cazul în care beneficiarul direct este persoană fizică şi trebuie analizat sub
aspectul impozitării;
• tipul ajutorului financiar
La acest capitol distingem următoarele variante:
- plata de stimulare sau de compensare acordată angajaţilor, stabilită de către entitate în calitate de ajutor
material;
- ajutorul material acordat angajaţilor, dar care nu face parte din fondul de retribuire a muncii (de exemplu,
se acordă cu ocazia unor evenimente familiale);
- donaţia (ajutorul financiar) acordată persoanelor fizice neangajate;
- ajutorul material acordat persoanelor fizice neangajate, altul decât donaţia.
De menţionat că de tipul ajutorului material depind modul de documentare şi regulile de impozitare atât la
întreprindere, cât şi la persoana care primeşte plata.
Astfel, în baza celor punctate mai sus, în continuare vom analiza fiecare moment-cheie în parte.

Ajutorul material acordat persoanei fizice

Стр. 1 из 6 07.12.2020, 14:39

Сайт журнала "Contabilitate şi audit" http://contabilitate.md/?mod=printarticle&id=7962

Dacă vom aborda ajutorul material în cadrul relaţiilor reglementate de legislaţia muncii, urmează să ne conducem
după prevederile art. 1651 din Codul muncii, potrivit cărora angajatorul este în drept să acorde anual salariaţilor
ajutor material în modul şi condiţiile prevăzute de contractul colectiv de muncă, de alt act normativ la nivel de unitate
şi/sau de actele normative în vigoare. Deci, fiind prevăzută în contractul colectiv de muncă sau în regulamentul de
salarizare obligaţia întreprinderii de a acorda ajutoare materiale angajaţilor săi atât sub formă de plăţi care ar putea
avea caracter de stimulare sau de compensare (ajutoare materiale şi/sau prime regulate (lunare, trimestriale,
anuale), ajutoare materiale la concedii etc.), cât şi sub formă de plăţi unice acordate cu diverse ocazii (ajutoare
materiale la jubilee, la diverse evenimente familiale (nuntă, deces), în legătură cu aniversări profesionale (de
exemplu, 20 de ani de lucru în unitate) etc.), aceste plăţi reprezintă un drept al angajatorului de a-şi stimula şi
susţine angajaţii şi pot fi considerate ca parte componentă a fondului de retribuire a muncii, cu condiţia că aceste
plăţi sunt stabilite ca fiind legate de retribuirea muncii şi au un caracter obligatoriu (vezi răspunsul nr. 29.1.3.1.24 din
BGPF).
Analizând tratamentul fiscal al ajutorului material acordat de angajator angajaţilor săi, mai întâi de toate, vom
menţiona că, graţie ultimelor modificări operate în Codul fiscal (în continuare – CF), s-a modificat accentul privind
deductibilitatea ajutorului material din venitul impozabil al contribuabilului. Astfel, aceste plăţi pot fi deduse în scopuri
fiscale în cazul în care reprezintă cheltuieli ordinare şi necesare pentru activitatea întreprinderii.
Vă amintim că ajutoarele materiale plătite angajaţilor la locul de muncă de bază servesc drept bază pentru calculul
contribuţiilor de asigurări sociale de stat obligatorii (în continuare – contribuţii de ASSO) în mărimea în care
depăşesc un salariu mediu lunar pe economie prognozat şi aprobat anual de Guvern (6 150 lei în anul 2018). Astfel,
în cazul în care suma cumulativă a ajutoarelor materiale acordate unui angajat pe parcursul anului fiscal nu
depăşeşte suma de 6 150 lei, contribuţiile de ASSO de la aceste sume nu se vor calcula.
Totodată, cele menţionate mai sus nu se extind asupra ajutoarelor materiale acordate cumularzilor, întrucât aceste
sume nu cad sub incidenţa pct. 2 din anexa nr. 5 la Legea bugetului asigurărilor sociale de stat pe anul 2018 nr.
281/2017 (Legea nr. 281/2017) şi contribuţiile de ASSO vor fi calculate de la primul leu.
Este evident că regulile de impozitare expuse mai sus urmează a fi aplicate luând în considerare excepţiile stabilite
pentru unele categorii de persoane, cum ar fi, de exemplu, rezidenţii parcurilor tehnologiilor informaţionale, a căror
impozitare este reglementată de capitolul 1 din titlul X al CF, angajaţii din domeniul transportului rutier de persoane
în regim de taxi (art. 881 din CF în vigoare din 1 octombrie 2018, art. 19 din Legea nr. 489/1999, art. 20 din Legea
nr. 1593/2002) etc.
De asemenea, începând cu 1 ianuarie 2018, de la suma ajutoarelor materiale acordate angajaţilor se calculează
primele de asigurare obligatorie de asistenţă medicală (în continuare – prime de AOAM).
Exemplul 1. În septembrie 2018, entitatea a acordat, pentru prima dată în anul fiscal curent, angajaţilor săi
următoarele ajutoare materiale (tabelul 1):

Tabelul 1
Informaţii privind ajutoarele materiale acordate în septembrie 2018

Стр. 2 из 6 07.12.2020, 14:39

Сайт журнала "Contabilitate şi audit" http://contabilitate.md/?mod=printarticle&id=7962

Numele şi Tipul Tipul Suma Suma primelor de Suma primelor de Suma contribuţiilor Suma
prenumele contractului ajutorului ajutorului AOAM reţinute AOAM calculate de ASSO reţinute din impozitului
angajatului individual de material material din contul de angajator (lei) veniturile angajatului pe venit (lei)
muncă al (lei) angajatului (lei) (lei)
angajatului
Popescu I. De bază Ajutor material 4 000 180 180 – 215,90
la concediu (4 000 × 4,5 %) (4 000 × 4,5 %)
Roşca O. De bază Ajutor material 8 000 360 360 111 883,52
la jubileu (8 000 × 4,5 %) (8 000 × 4,5 %) ((8 000 – 6 150) ×
× 6 %)
Mitic A. Prin cumul Ajutor material 2 000 90 90 120 125,30
la naşterea (2 000 × 4,5 %) (2 000 × 4,5 %) (2 000 × 6 %)
copilului

Pornind de la cele expuse mai sus, în cazul în care ajutoarele materiale descrise sunt prevăzute în contractul
colectiv de muncă sau în regulamentul de salarizare şi/sau de premiere ca fiind legate de retribuirea muncii şi având
un caracter obligatoriu, acestea vor fi deductibile în scopuri fiscale în temeiul art. 24 alin. (1) din CF.
Totodată, vă atenţionăm asupra noii abordări în partea ce ţine de deductibilitatea contribuţiilor de ASSO şi a primelor
de AOAM calculate şi achitate de la aceste plăţi, care, în conformitate cu pct. 27 din anexa nr. 1 la HG nr. 693/2018,
se includ în componenţa cheltuielilor şi se deduc în scopuri fiscale în modul stabilit la art. 24 alin. (1) din CF.
Considerăm, totuşi, că prevederea specificată nu permite deducerea acestor sume în mod necondiţionat, dar
presupune abordarea lor sub aspect de caracter ordinar şi necesar. Astfel, în cazul în care contribuţiile de ASSO şi
primele de AOAM sunt legate de plăţile care nu ţin de activitatea de întreprinzător a contribuabilului (de exemplu,
ajutoarele materiale neprevăzute de contractele colective de muncă sau în mărimea în care depăşesc cuantumul
prevăzut de acestea), ele nu pot fi deduse în scopuri fiscale.
O altă abordare capătă practica de acordare a ajutoarelor materiale persoanelor terţe (care nu sunt angajaţi ai
întreprinderii), spre exemplu, persoanelor care s-au pensionat de la întreprindere.
Prin prisma legislaţiei fiscale, sumele ajutoarelor materiale se consideră alte venituri ale persoanelor fizice care nu
practică activitate de întreprinzător, reprezintă venituri impozabile pentru beneficiarul ajutorului material şi sunt
pasibile reţinerii impozitului la sursa de plată conform art. 90 din CF (7 %) (vezi răspunsul nr. 29.1.7.3.5 din BGPF).
Totodată, pentru fostul angajator, aceste sume vor fi deductibile în cazul în care reprezintă cheltuieli ordinare şi
necesare pentru activitatea întreprinderii.
Concomitent, aceste sume nu sunt pasibile calculării şi reţinerii primelor de AOAM1. Contribuţiile de ASSO urmează
a fi calculate de la aceste plăţi, luând în considerare prevederile pct. 2 din anexa nr. 5 la Legea nr. 281/2017.
Astfel, în cazul în care persoana fizică a beneficiat pe parcursul anului de astfel de ajutoare materiale, ea este
obligată2, până la data de 30 aprilie a anului fiscal următor, să depună declaraţia cu privire la impozitul pe venit în
care va indica inclusiv suma venitului obţinut, impozitul reţinut şi impozitul pasibil achitării/restituirii în/din buget. În
contextul ultimelor modificări operate în legislaţia fiscală (Legea nr. 178/2018), persoanele fizice vor fi obligate să
prezinte declaraţia cu privire la impozitul pe venit distinct pentru etapa I (1 ianuarie – 30 septembrie 2018) şi,
respectiv, etapa a II-a a perioadei fiscale 2018 (1 octombrie – 31 decembrie 2018).
De menţionat că cele expuse mai sus nu se referă la donaţiile efectuate de către o întreprindere în favoarea unei
persoane fizice.
Astfel, în cazul persoanei fizice, veniturile primite sub formă de donaţie nu reprezintă venituri impozabile şi nu
urmează a fi impuse cu impozit pe venit la sursa de plată, precum şi nu sunt pasibile declarării în mod individual de
către beneficiar în declaraţia CET pentru perioada fiscală corespunzătoare.
Totodată, pentru persoana juridică-donator, aceste sume reprezintă venituri, în conformitate cu art. 21 alin. (4) din
CF, majorând venitul impozabil.
Vă atenţionăm că, odată cu intrarea în vigoare a HG nr. 693/2018, tratamentul privind efectul fiscal al donaţiilor în
formă monetară pentru donator s-a schimbat semnificativ. Astfel, în conformitate cu pct. 21 din anexa nr. 1 la actul
normativ menţionat, suma cheltuielilor curente sub forma acestor donaţii nu se permite spre deducere şi urmează a
fi ajustată în scopuri fiscale. Concomitent, donaţiile efectuate sub formă de mijloace băneşti în scopuri fiscale se
califică drept venit, conform art. 21 alin. (4) din CF .
Prin urmare, o asemenea formulare conduce la dubla impunere a uneia şi aceleiaşi sume: o dată prin ajustarea
cheltuielilor şi a doua oară prin recunoaşterea venitului.
Considerăm că o asemenea abordare contravine normelor Codului fiscal, deoarece acestea nu conţin careva
restricţii directe în acest sens, şi principiilor de echitate şi stabilitate fiscală şi va conduce inevitabil la diminuarea
volumului donaţiilor în formă bănească, efectuate de agenţii economici.

Alocaţii destinate sindicatelor

Стр. 3 из 6 07.12.2020, 14:39

Сайт журнала "Contabilitate şi audit" http://contabilitate.md/?mod=printarticle&id=7962

Conform redacţiei actuale a art. 24 alin. (151) din CF, se permite deducerea cheltuielilor efectuate de contribuabili în
decursul perioadei fiscale sub formă de alocaţii financiare destinate activităţii sindicatelor pentru utilizarea lor în
scopurile stabilite în contractul colectiv de muncă. Plafonul de deductibilitate a acestor cheltuieli constituie 0,15 %
din fondul de retribuire a muncii.
Analizând această formulare, o atenţie deosebită trebuie să se acorde regulilor de determinare a indicatorului
„fondul de retribuire a muncii”. Definiţia acestei noţiuni nu este reglementată expres în niciun act normativ în vigoare.
În acest context, contribuabilul are dreptul să decidă care modalitate de calcul urmează a fi folosită la determinarea
acestui indicator, acest drept fiindu-i oferit de art. 11 din CF.
De remarcat că Codul fiscal conţine o singură abordare a plăţilor salariale (art. 141 şi 367 din CF), potrivit cărora
acestea reprezintă orice plată efectuată angajaţilor sau în folosul acestora de către rezidenţii parcurilor pentru
tehnologia informaţiei în baza legislaţiei muncii şi actelor normative ce conţin norme ale dreptului muncii.
Considerăm că această definiţie, care are un vădit caracter general, este aplicabilă în exclusivitate rezidenţilor
parcurilor pentru tehnologia informaţiei şi nu poate fi extinsă asupra altor aspecte care nu sunt reglementate de art.
141 şi capitolul 1 al titlului X din CF.
Astfel, în lipsa unei definiţii în legislaţia fiscală, considerăm că, în vederea aplicării prevederilor art. 24 alin. (151) din
CF, poate fi luată ca bază noţiunea de salariu definită de Legea salarizării nr. 847/2002, potrivit căreia salariul
include salariul de bază (salariul tarifar, salariul funcţiei), salariul suplimentar (adaosurile şi sporurile la salariul de
bază) şi alte plăţi de stimulare şi compensare. Astfel, practic, acest indicator va include toate adaosurile şi plăţile
prevăzute de contractele colective şi/sau individuale de muncă sau de regulamentul de salarizare şi premiere, care
ţin de retribuirea muncii şi au caracter obligatoriu. Plăţile care nu sunt prevăzute în documentele ce reglementează
structura salariului la nivel de unitate nu pot fi considerate ca o componentă a fondului de retribuire a muncii şi nu
vor participa la calculul limitei de 0,15 % pentru deductibilitatea cheltuielilor în folosul sindicatelor.
Exemplul 2. În anul 2018, entitatea a calculat angajaţilor săi următoarele tipuri de adaosuri, sporuri şi alte plăţi de
stimulare şi compensare (tabelul 2):

Tabelul 2
Informaţii privind componenţa fondului de retribuire a muncii în anul 2018

Tipul plăţii salariale Suma (lei) Prevăzut/neprevăzut în contractul

colectiv de muncă

Salariu tarifar şi salariu de funcţie 2 100 500 Prevăzut

Plată pentru munca prestată în zilele de odihnă şi de sărbătoare 100 230 Prevăzut

Plată pentru munca suplimentară 230 150 Prevăzut

Prime trimestriale 560 200 Prevăzut

Prime anuale 451 300 Prevăzut

Spor pentru vechimea în muncă 621 350 Prevăzut

Spor pentru volumul de lucru majorat 315 480 Prevăzut

Ajutor material la concediu 362 500 Prevăzut

Ajutor material la jubileu 5 000 Prevăzut

Ajutor material în legătură cu calamităţile naturale 10 000 Neprevăzut

Ajutor material la naşterea copilului 4 000 Neprevăzut

Стр. 4 из 6 07.12.2020, 14:39

Сайт журнала "Contabilitate şi audit" http://contabilitate.md/?mod=printarticle&id=7962

TOTAL 4 760 710 X

Suma alocaţiilor financiare destinate activităţii sindicatelor pentru utilizarea lor în scopurile stabilite în contractul
colectiv de muncă în anul 2018 a constituit 21 000 lei.
Utilizând datele din tabelul 2, limita pentru deducerea cheltuielilor în folosul sindicatelor, prevăzută de art. 24 alin.
(151) din CF, se calculează după cum urmează:
(4 760 710 lei – 10 000 lei – 4 000 lei) × 0,15 % / 100 % = 7 120 lei.
Astfel, entitatea are dreptul la deducerea a 7 120 lei sub formă de cheltuieli legate de activitatea sindicatelor.
Ajustarea respectivă se prezintă în Declaraţia cu privire la impozitul pe venit ( forma VEN 12) pentru anul 2018 în
felul următor:
Tabelul 3
Anexa 2D (extras)
Notă la rândul 030
„Ajustarea (majorarea/micşorarea) cheltuielilor conform prevederilor legislaţiei fiscale”

Corectări Cod Constatat în Diferenţa

(col. 3 – col. 2)
contabilitatea scopuri fiscale
financiară
A 1 2 3 4
Alte cheltuieli ce nu ţin de activitatea de întreprinzător (se indică) 03046 21 000 7 120 (13 880)

Totodată, considerăm că sumele achitate salariaţilor în scopuri neprevăzute în contractul colectiv de muncă nu pot fi
deduse în scopuri fiscale în calitate de cheltuieli ordinare şi necesare. În acest context, entitatea va efectua
următoarea ajustare în Declaraţie:

Tabelul 4
Anexa 2D (extras)
Notă la rândul 030
„Ajustarea (majorarea/micşorarea) cheltuielilor conform prevederilor legislaţiei fiscale”

Corectări Cod Constatat în Diferenţa

(col. 3 – col. 2)
contabilitatea scopuri
financiară fiscale
A 1 2 3 4
Cheltuieli legate de efectuarea plăţilor în favoarea salariaţilor, care nu 03029 14 000 0 (14 000)
pot fi calificate ca plăţi salariale

Donaţii destinate organizaţiilor necomerciale

În conformitate cu art. 36 alin. (1)–(3) din CF, entitatea are dreptul la deducerea oricăror donaţii făcute de ea pe
parcursul perioadei fiscale în scopuri filantropice sau de sponsorizare în favoarea organizaţiilor necomerciale, dar nu
mai mult de 5 % din venitul impozabil.
Vă amintim că modul de confirmare a donaţiilor în scopuri filantropice şi/sau de sponsorizare este prevăzut de HG
nr. 693/2018.
Noţiunea de organizaţie necomercială este cert conturată în sensul legislaţiei fiscale prin specificarea expresă a
tipurilor de organizaţii în art. 52 din CF (tabelul 5).

Tabelul 5
Tipurile de ONG şi actele normative care reglementează activitatea acestora

Стр. 5 из 6 07.12.2020, 14:39

Сайт журнала "Contabilitate şi audit" http://contabilitate.md/?mod=printarticle&id=7962

Tipul organizaţiei Actele normative care reglementează activitatea organizaţiei

Asociaţie obştească Legea cu privire la asociaţiile obşteşti nr. 837/1996
Fundaţie Legea cu privire la fundaţii nr. 581/1999
Organizaţie filantropică Legea cu privire la filantropie şi sponsorizare nr. 1420/2002
Organizaţie religioasă Legea privind libertatea de conştiinţă, de gândire şi de religie nr. 125/2007
Partide politice şi organizaţii social-politice Legea privind partidele politice nr. 294/2007
Publicaţii periodice şi agenţii de presă Legea presei nr. 243/1994
Legea privind deetatizarea publicaţiilor periodice publice nr. 221/2010

De menţionat că, la confirmarea donaţilor în scopuri filantropice şi de sponsorizare, efectuate sub formă monetară,
în calitate de documente servesc :
• contractul de donaţie/sponsorizare;
• cererea în formă scrisă de la beneficiarii care doresc să primească astfel de ajutor şi care, conform Codului
fiscal, au acest drept (art. 52 din CF);
• documentul de plată pentru beneficiari.
Prin urmare, cheltuielile sub formă de donaţii în scopuri filantropice şi de sponsorizare vor fi deductibile în cuantum
de 5 % din venitul impozabil numai în cazul în care entitatea respectă concomitent următoarele condiţii:
- efectuează donaţii în favoarea organizaţiilor enumerate în tabelul 5;
- efectuează donaţii în scopurile prevăzute la art. 2 şi 3 din Legea cu privire la filantropie şi sponsorizare nr.
1420/2002 (cum ar fi, de exemplu, pregătirea populaţiei pentru depăşirea consecinţelor calamităţilor
naturale, catastrofelor ecologice sau de altă natură; acordarea de asistenţă materială organizaţiilor
filantropice, instituţiilor sociale şi medicale; finanţarea unor programe şi acţiuni în domeniul ştiinţei, culturii,
cultelor, învăţământului, literaturii, artelor etc.);
- aceste donaţii sunt confirmate prin documentele prevăzute de HG nr. 693/2018.
Totodată, în cazul în care solicitarea a fost adresată de către o organizaţie necomercială, iar transferul a fost făcut,
spre exemplu, direct beneficiarului-persoană fizică, această donaţie nu este pasibilă deducerii în conformitate cu art.
36 alin. (1)– (3) din CF. În acest context, accentuăm importanţa indicării corecte a destinaţiei plăţii în documentele
de plată şi anume: pentru evitarea riscului ca această plată să fie calificată în calitate de alte venituri ale persoanei
fizice care nu practică activitate de întreprinzător şi să fie pasibilă impozitării în conformitate cu art. 90 din CF,
recomandăm să se specifice expres în ordinul de plată că această plată este donaţie.
De asemenea, de cele mai multe ori, în aceste situaţii entitatea nu are posibilitatea de a încheia contractul de
donaţie cu beneficiarul final al plăţii. Menţionăm că acest contract nu este specificat în calitate de document
confirmativ al donaţiei în capitolul IV, secţiunea a 2-a din anexa nr. 1 la HG nr. 693/2018. Concomitent, luând în
considerare normele legislaţiei civile, lipsa contractului de donaţie încheiat în formă scrisă nu poate servi drept temei
pentru recalificarea tranzacţiei în alte venituri achitate persoanei fizice care nu practică activitate de întreprinzător.
Totalizând cele expuse în prezentul articol, pentru evitarea unor situaţii contradictorii cu organele de control privind
justificarea şi deductibilitatea ajutoarelor materiale şi a altor plăţi de caritate, vă recomandăm să atrageţi atenţia
asupra regulilor de acordare şi documentare a acestora.
De asemenea, sperăm că organele de reglementare fiscală vor lua atitudine faţă de problemele ridicate în prezentul
articol şi vor interveni cu modificările şi concretizările necesare pentru armonizarea noilor abordări fiscale cu
principiile de bază ale impozitării în ţara noastră şi normele de echitate socială.

1 Legea nr. 1593/2002.

2 Cu excepţia cazului când persoana fizică obţine venituri impozabile doar din plăţile primite conform art. 90 din CF
în sumă ce nu depăşeşte 33 000 lei pe an.

© "Contabilitate şi audit", 2020

Использование материалов сайта возможно только с письменного разрешения редакции

Стр. 6 из 6 07.12.2020, 14:39