SORIN BRICIU

CONTABILITATEA
MANAGERIALĂ

Aspecte teoretice şi practice

Editura Economică
Bucureşti
2006
 Domnului prof. univ. dr. Călin Oprea

Cu aleasă consideraţie şi preţuire, alături de aprecierea

că tot ce este valoare adevărată este făcut să dăinuie,
dincolo de mode şi timp, şi chiar să se constituie
în model autentic pentru tânăra generaţie.

5
 Cuprins
Cuvânt înainte ....................................................................................... 9

Capitolul 1. Contabilitatea – ştiinţă de gestiune ............................ 11

1.1. Contabilitatea – componentă de bază a sistemului
informaţional ......................................................................... 11
1.2. Contabilitatea managerială – contabilitate creativă ........... 24
1.3. Principiile contabile ............................................................... 33
1.4. Conţinutul situaţiilor financiare ........................................... 40
1.5. Indicatorii economico-financiari .......................................... 44
1.6. Studiu de caz privind elaborarea situaţiilor financiare la o
entitate ..................................................................................... 48

Capitolul 2. Contabilitatea de gestiune - componentă

de bază a contabilităţii manageriale .......................... 59
2.1. Consideraţii generale ............................................................. 59
2.2. Premisele organizării contabilităţii de gestiune .................. 61
2.3. Factorii şi principiile organizării contabilităţii
de gestiune............................................................................... 63
2.4. Rolul şi locul purtătorilor de costuri şi a sectoarelor de
cheltuieli în organizarea contabilităţii de gestiune............. 69
2.5. Centrele de responsabilitate .................................................. 72
2.6.Conturile de gestiune. Ciclul de înregistrări contabile ........ 77

Capitolul 3. Costurile în fundamentarea deciziilor manageriale . 84

3.1. Delimitări privind conceptul de cost şi cheltuială ............... 84
3.2. Clasificarea cheltuielilor în contabilitatea de gestiune ....... 87
3.3. Costurile verzi şi costurile sociale. Influenţa asupra
costului de producţie ........................................................... 101
3.4. Optimizarea raportului ciclu de viaţă-costuri ................... 107

Capitolul 4. Metode de calculaţie a costurilor .............................. 112

4.1. Metoda globală de calculaţie a costurilor .......................... 112
4.2. Metoda de calculaţie pe faze ............................................... 130
4.3. Metoda de calculaţie pe comenzi ........................................ 164
4.4. Metoda standard - cost ........................................................ 185

6
 4.4.1. Caracterizarea metodei standard cost........................ 185
4.4.2. Elaborarea calculaţiilor standard pentru materii
prime şi materiale directe ........................................... 189
4.4.3. Elaborarea calculaţiilor standard pentru manoperă 190
4.4.4. Elaborarea calculaţiilor standard pentru cheltuielile
indirecte de producţie ................................................. 191
4.4.5. Calculul, urmărirea şi raportarea abaterilor de la
costurile standard ........................................................ 199
4.5. Metoda Tarif – Oră – Maşină (THM) ............................... 236
4.5.1. Caracterizarea metodei THM ..................................... 236
4.5.2. Lucrări specifice metodei THM .................................. 238
4.6. Metoda Direct - Costing ...................................................... 244
4.6.1. Caracterizarea metodei Direct - Costing ................... 244
4.6.2. Indicatorii furnizaţi de metoda Direct - Costing şi
rolul lor în activitatea de management a entităţii ..... 249
4.6.3. Optimizarea rezultatului economico – financiar
în metoda Direct-Costing ............................................ 257
4.6.4. Riscul economic şi structura costurilor ...................... 258
4.6.5. Studiu de caz privind posibilitatea adaptării metodei
Direct-Costing la S.C. „Apulum” S.A. Alba Iulia ............... 263

Capitolul 5. Gestiunea bugetară ................................................... 270

5.1. Noţiuni generale privind bugetele ...................................... 270
5.2. Clasificarea bugetelor ......................................................... 280
5.3. Sistemul bugetar al entităţii ............................................... 286
5.4. Bugetul costului complet comercial .................................. 295
5.5. Studiu de caz privind elaborarea costului complet
comercial la o entitate ......................................................... 302

Capitolul 6. Contabilitatea managerială în comerţ ..................... 310

6.1. Aspecte generale cu privire la activitatea de comerţ ....... 310
6.2. Adaptarea contabilităţii de gestiune la specificul
activităţii de comerţ ............................................................. 312
6.3. Contabilitatea aprovizionării-vânzării de mărfuri în
condiţiile constatării de diferenţe la recepţie şi
distribuţie ............................................................................. 316
6.4. Contabilitatea operaţiilor de comerţ exterior ................... 320
6.4.1. Activitatea de comerţ exterior ..................................... 320
6.4.2. Condiţiile de livrare ..................................................... 325

7
 6.4.3. Sistemul de preţuri şi tarife folosit în comerţul
exterior .......................................................................... 326
6.4.4. Documentele specifice comerţului exterior ................. 328
6.4.5. Adaptarea contabilităţii manageriale la activitatea
de comerţ exterior ........................................................ 334

Capitolul 7. Controlul de gestiune şi auditul intern..................... 376

7.1. Conceptul de control de gestiune ........................................ 376
7.2.Organizarea controlului de gestiune ................................... 384
7.3. Controlul bugetar................................................................. 389
7.3.1. Bugetele cu bază zero.................................................... 392
7.4. Controlul stocurilor ............................................................. 397
7.4.1. Implicaţiile metodelor de evaluare a stocurilor la
darea lor în consum asupra costurilor de producţie
şi a rezultatului ............................................................. 408
7.5. Controlul resurselor umane ................................................ 426
7.6. Auditul intern ....................................................................... 437

Capitolul 8. Direcţii de perfecţionare a contabilităţii

manageriale................................................................. 452
8.1. Metoda de producţie „Just in time” (JIT) ......................... 455
8.2. Metoda ABC (Activity Based Costing)............................... 461
8.2.1. Noţiuni generale cu privire la metoda ABC ............... 461
8.2.2. Posibilităţi de aplicare a metodei ABC ....................... 467
8.3. Metoda de calculaţie Target Costing.................................. 471
8.4. Balanced Scorecard (BSC) - instrument managerial de
măsurare a performanţei.................................................... 473

Bibliografie ...................................................................................... 475

8
 „… lecţiile vin totdeauna atunci când eşti pregătit,
iar dacă eşti atent la semne, vei afla mereu
tot ce-ţi trebuie pentru pasul următor.”

Paulo Coelho

Cuvânt înainte

Relaţiile societăţii moderne ne arată că odată cu dezvoltarea

economiei de piaţă şi sporirea gradului de complexitate a acesteia
trebuie să se dezvolte corespunzător ca arie, conţinut şi operativitate şi
informaţia economică, pentru ca ea să poată furniza elementele
necesare luării deciziilor, să poată reflecta exact situaţia patrimonială a
entităţilor şi rezultatele economico-financiare.
Informaţia economică ne ajută să observăm modul de utilizare a
resurselor materiale şi umane, să sesizăm şi să examinăm critic
aspectele pozitive dar şi deficienţele existenţei în vederea luării
măsurilor ce se impun.
A conduce o entitate înseamnă, pe de o parte, a cunoaşte
temeinic activitatea curentă şi a interveni cu decizii operative în
dirijarea ei, iar pe de altă parte, prefigurarea evoluţiei viitoare şi
elaborarea de prognoze care să contureze direcţiile de dezvoltare în
perspectivă a respectivei entităţi.
O serie de probleme trebuie concepute şi rezolvate într-o nouă
optică, între care amintim: structura şi raţionalizarea fluxului
informaţional, reducerea volumului de informaţii, selectarea şi
ierarhizarea informaţiei, caracterul previzional al informaţiei,
operativitatea informaţiei, metodologia unitară de culegere şi
prelucrare a informaţiei şi unitatea procesului informaţional-
decizional.
Principala sursă de date a sistemului informaţional economic şi
totodată una din componentele de bază ale acestuia este contabilitatea.
Asistăm astăzi la o repoziţionare a contabilităţii în ansamblul
ştiinţelor sociale respectiv în domeniul ştiinţelor de gestiune, datorită
rolului practic al acesteia care a devenit un instrument pentru
gestiunea afacerilor („outil de gestion” sau „tool of management”).
Mai mult decât atât, contabilitatea ca ştiinţă de gestiune este o
disciplină ştiinţifică utilitaristă, cunoaşterea este calificată ca o formă
9
de „cunoaştere pentru acţiune” cu un sistem teoretic propriu. Acest
lucru permite elaborarea unor idei şi enunţuri care se găsesc într-o
relaţie de ierarhizare şi valorizate epistemologică, menite să explice
practicile contabile şi să anticipeze comportamentele entităţilor
economico-sociale care acţionează într-un anumit mediu.
Lucrarea abordează o problematică deosebit de complexă şi
actuală de mare importanţă pentru economia românească, cea a
contabilităţii manageriale orientată spre control şi decizie, devenind
astfel una din componentele de bază ale mecanismului de conducere
profitabilă a entităţilor.
Contabilitatea managerială se prezintă, astfel, ca un domeniu al
ştiinţelor de gestiune care integrează cunoştinţe şi din alte discipline,
fiind o disciplină „hibridă”, rezultată din recombinarea unor
fragmente din contabilitatea financiară, contabilitatea de gestiune,
controlul de gestiune şi auditul intern.
Sub raport arhitectonic, construcţia lucrării e clasică, fiind
trecute în revistă succesiv concepţii teoretice şi apoi aspecte concrete
referitoare la contabilitatea managerială.
Printr-o conceptualizare mai bună a contabilităţii manageriale,
pe baza unor noţiuni ca dialectica controlului, controlul informaţiei,
entitatea ca factor de putere, dimensiunea puterii sau intrarea în rutină,
pot apărea noi dezvoltări în câmpul practicilor de luare a deciziilor la
nivelul entităţilor.
Prin sfera de cuprindere, lucrarea se constituie într-o încercare de
abordare a problematicii de referinţă destinată evaluării problemelor
majore cu care se confruntă cei care doresc să emită aprecieri critice şi
să formuleze direcţii în perfecţionarea contabilităţii.
Lucrarea se adresează deopotrivă studenţilor economişti,
masteranzilor şi doctoranzilor, dar şi managerilor, din dorinţa de a
satisface nevoia de informare atât în învăţământul superior economic
cât şi în practica managerială.
Conştient fiind că exprimarea opiniilor faţă de unele situaţii
speciale cu implicaţii directe asupra practicii manageriale sunt
susceptibile de îmbunătăţiri, sugestiile primite sunt considerate de
autor ca fiind binevenite pentru aprofundarea acestui domeniu în
continuare.

Autorul

10
 Capitolul 1. Contabilitatea – ştiinţă de gestiune

1.1. Contabilitatea – componentă de bază a sistemului

informaţional
Sistemul contabil românesc a dobândit valenţe noi ca urmare a
adaptării în economia noastră a principiilor liberalismului economic.
Modificarea structurii proprietăţii, reorganizarea entităţilor româneşti
pe baze comerciale, formarea pieţei financiare, apariţia unor noi
utilizatori care doresc informaţii care să le permită evaluarea
vulnerabilităţii şi profitabilităţii entităţilor, constituie numai câţiva
dintre factorii care au determinat reforma sistemului contabil în
România.
Reforma sistemului contabil în ţara noastră are următoarele
obiective:
- schimbarea destinaţiei informaţiilor contabile, prin
practicarea dualismului contabil, astfel încât aceasta să
răspundă nevoilor de gestiune internă şi de informare a
partenerilor de afaceri;
- reconsiderarea rolului documentelor contabile de sinteză şi a
contabilităţii rezultatelor, ca sursă de informaţie pentru
analiza performanţelor economico-financiare ale entităţii;
- schimbarea mentalităţii în privinţa utilităţii informaţiilor
contabile, prin renunţarea la ideea furnizării exhaustive, a
căror caracteristică era comparabilitatea, şi prin trecerea la
furnizarea de informaţii caracterizate prin pertinenţă şi
fidelitate în reflectarea realităţii;
- promovarea criteriilor de evaluare patrimonială bazate pe
principii financiare, în măsură să ţină seama de raportul
cerere-ofertă, de costul trecerii timpului, de ansamblul
riscurilor care pot interveni în activitatea întreprinderii;
- reconsiderarea fundamentală a normalizării contabilităţii,
prin deschiderea către realizările în domeniu a altor ţări sau
organisme internaţionale.
Contabilitatea trebuie înţeleasă ca fiind un sistem de informare
care permite producerea şi difuzarea de informaţii în vederea luării
deciziilor. Astfel, contabilitatea poate fi considerată, pe drept cuvânt,
11
cea mai importantă componentă a sistemului informaţional, din
următoarele considerente:
a) marea majoritate a deciziilor la nivelul entităţilor sunt
furnizate de contabilitate;
b) permite managerilor, pe baza informaţiilor, să aibă o imagine
asupra întregii entităţi;
c) face legătura cu celelalte componente ale sistemului
informaţional al entităţii (marketing, producţie, personal etc.).
În condiţiile economiei de piaţă apar probleme care vizează
satisfacerea maximă a nevoilor consumatorului, cu un efort minim de
venit, pe de o parte şi maximizarea profitului producătorului, cu un
minim de cheltuieli de producţie, pe de altă parte.
Una din trăsăturile ce caracterizează entitatea modernă este
acapararea şi distanţarea activităţii de management de procesul de
execuţie. Acest fenomen a fost generat de complexitatea crescândă a
elementelor conduse, de amploarea şi dinamica proceselor economice
atât din sfera producţiei cât şi din alte domenii de activitate producţie.
De aici decurge necesitatea unei activităţi specifice de informare, care
să facă legătura între procesul de conducere şi cel de execuţie.
În condiţiile activităţii moderne, informaţia devine nu numai
„materie primă”, indispensabilă managementului, ci constituie în
acelaşi timp „firul de legătură” între cele două procese. Numai cu
ajutorul informaţiei, decidentul poate ţine sub observaţie permanentă
desfăşurarea proceselor economice pe ansamblul entităţii, pe fiecare
sferă de activitate şi totodată, poate să acţioneze activ asupra lor.
Chiar dacă toţi utilizatorii de informaţii, au evident, nevoie de
informaţii, nu toţi au nevoie de aceleaşi informaţii. Din perspectiva
studiului de faţă, dintre potenţialii utilizatori ai informaţiilor despre
entitate (statul, managerii, acţionarii, salariaţii, potenţialii investitori,
partenerii de afaceri, publicul larg etc.), conducerea întreprinderii se
distinge prin caracteristici aparte1.
Specificitatea derivă din însăşi categoriile de informaţii la care
accede, dintre care se remarcă informaţiile de natură contabilă. La
rândul lor, informaţiile de natură contabilă utilizate în activitatea de
management sunt dependente de factori diverşi, ca de pildă: nivelul de
management căruia i se adresează, urgenţă, confidenţialitate etc.

1
Sorin Briciu, Mohhamad Hadi Jaradat, Adela Socol, Sorin Ciprian Teiuşan,
Managementul prin costuri, Editura Risoprint, Cluj-Napoca, 2003, pag. 34;

12
 La modul ideal, managerul trebuie să fie capabil să definească
tipul de informaţie pe care îl solicită şi de care are nevoie, iar sistemul
informaţional al entităţii trebuie să fie capabil să-i furnizeze informaţia
dorită.
În practică, lucrurile nu stau tocmai aşa, managerul fiind obligat
de împrejurări să utilizeze informaţia disponibilă, care provine de la
surse disponibile. Peter Drucker evidenţia: „managerul nu va fi
niciodată capabil să preia toate faptele de care are nevoie. Cele mai
multe decizii sunt bazate pe cunoştinţe incomplete – atât din cauză că
informaţia nu este disponibilă, cât şi pentru că aceasta costă prea
mult, în timp sau bani. Nu este nimic mai perfid sau mai dureros, mai
comun, decât prezumţia de a aştepta fundamentarea precisă a
deciziilor, bazată pe informaţie grosieră şi incompletă”.
În ciuda dificultăţilor obiective în producerea informaţiei,
managerii au nevoie de informaţii relevante, pentru a-i asista la
planificarea, fundamentarea, adoptarea, implementarea şi controlul
deciziei.
Astfel de informaţii relevante sunt obţinute în mare parte din
evidenţa economică a entităţii. Adesea, evidenţa economică a unei
entităţi patrimoniale este confundată cu contabilitatea.
Contabilitatea înregistrează, clasează şi regrupează informaţiile
referitoare la mişcările de valori având ca origine activităţile
întreprinderii2, iar pe baza informaţiilor furnizate de către contabilitate
se reflectă situaţia entităţii, precum şi rezultatele acesteia.
Odată produsă, informaţia contabilă parcurge un traiect
ascendent de la locul de obţinere şi de procesare a sa, spre sistemul
decizional, prin circuite informaţionale specifice sistemului
informaţional al întreprinderii.
„Valorificarea optimă a informaţiilor economice este posibilă
numai în cadrul sistemelor informaţionale ale întreprinderilor, a căror
funcţie de bază este de a vehicula o cantitate raţională de informaţii,
pe baza cărora să se ia decizii economice bine argumentate pe toate
treptele organizatorice. Principala sursă de date a sistemului
informaţional al întreprinderii şi, totodată, una din componentele de
bază ale acestuia este contabilitatea”3.

2
M. Capron, Contabilitatea în perspectivă, Editura Humanitas, Bucureşti, 1994,
pag. 53;
3
I.P. Pântea, coordonator, Contabilitatea financiară a agenţilor economici din
România, Ediţia a III-a, Editura Intelcredo, Deva, 1999, pag. 5;

13
 Sistemul contabil reprezintă „metodele prin care informaţiile
financiare referitoare la entitate sau la activitatea ei sunt colectate,
prelucrate, stocate şi/sau distribuite membrilor acesteia sau altor
persoane interesate”4.
Unii autori definesc un adevărat sistem informaţional contabil,
care permite identificarea, măsurarea, clasarea şi înregistrarea
tranzacţiilor organizaţiilor, destinate să furnizeze, după un tratament
specific, informaţii susceptibile de a satisface nevoile pretinse de
utilizatori.
Dincolo de nuanţele abordărilor, cert este că legătura puternică a
informaţiei contabile cu managementul provine din faptul că
activitatea managerială modernă presupune cunoaşterea detaliată şi
permanentă a structurii şi mărimii mijloacelor şi resurselor aflate în
acţiune.
În ansamblul său, informaţia contabilă destinată utilizatorilor se
încadrează în una din categoriile: informaţie publică şi/sau informaţie
confidenţială.
Informaţiile contabile publice sunt de regulă sistematizate în
documentele de sinteză şi raportare contabilă, anumite rapoarte
explicative etc. Aceste informaţii se adresează, în principal,
utilizatorilor din afara întreprinderilor şi sunt asigurate prin
contabilitatea generală sau financiară5.
Informaţiile confidenţiale sunt de regulă, sistematizate în
documente şi analize destinate uzului intern al conducătorilor
unităţilor patrimoniale, de la diferite nivele organizatorice.
Există cel puţin trei categorii de protagonişti, utilizatori ai
informaţiilor contabile şi participanţi la viaţa economico-socială6, în al
căror joc de interese „apar adesea, fenomene de divergenţă şi chiar de
contradicţie”7, astfel:
- managerii entităţii;

4
William J. Bruns, Jr., Accounting Information and Decision-Making: Some
Behavioral Hypotheses, The Accounting Review, Vol. 43, No. 3, (Jul. 1968), pag.
470;
5
I.P. Pântea, coordonator, Contabilitate de gestiune, Universitatea „Babeş-Bolyai”
Cluj-Napoca, 1993, pag. 2;
6
Atanasiu Pop, Contabilitate financiară aplicată în 2000, Editura Intelcredo, Deva,
2000, pag. 12;
7
Niculae Feleagă, Contabilitate financiară, Vol. I, Editura Atheneum, Bucureşti,
1994, pag. 54 şi următoarele;

14
 - profesioniştii-contabili, ca producători ai informaţiei
contabile;
- utilizatori diverşi ai informaţiilor contabile.
Interacţiunea dintre cele trei categorii de protagonişti este
prezentată în Figura nr. 1.1.8:

I
U
C

I - Zona informaţiilor pe care managerii sunt dispuşi să le finanţeze şi să le

difuzeze;
C - Zona informaţiilor pe care profesioniştii contabili doresc, pot să le
producă şi să le controleze;
U - Zona informaţiilor la care utilizatorii ar dori să aibă acces.

Figura nr. 1.1. Interacţiunile dintre utilizatorii informaţiilor contabile.

Din studiul acestor interacţiuni, rezultă mai multe nivele posibile

de organizare a sistemelor informaţionale ce furnizează informaţii de
natură contabilă şi care se situează, ca sferă de cuprindere şi
complexitate, între două extreme:
- organizarea unui sistem informaţional care cuprinde şi
contabilitatea, integrat sau exhaustiv, care să furnizeze toate
informaţiile contabile pe care entitatea este dispusă să le finanţeze şi
să le difuzeze (I). Astfel de informaţii ar fi posibil de obţinut şi
controlat de către profesioniştii contabili (C) şi la care utilizatorii ar
dori să aibă acces (U). Realizarea unui astfel de sistem informaţional
al entităţii, este practic, imposibil, deoarece, indiferent de dotarea
tehnică şi de calificarea profesioniştilor-contabili, există informaţii pe
care aceştia din urmă nu doresc şi/sau nu pot să le producă şi să le
controleze, chiar dacă entitatea ar fi dispusă să le finanţeze şi să le
difuzeze. Pe de altă parte, există limite economice sau de
profitabilitate, generate de faptul că din multitudinea de informaţii
contabile pe care profesioniştii-contabili doresc şi pot să le producă şi
să le controleze la un anumit nivel de dotare tehnică, umană şi de

8
Atât Figura nr. 1.1, cât şi comentariile la aceasta au fost preluate de la Atanasiu
Pop, op. cit., pag. 12-14;

15
calificare profesională, entităţile nu doresc să finanţeze şi/sau să
difuzeze doar o parte din acestea;
- organizarea unor sisteme informaţionale ale entităţii pe criterii
de profitabilitate, structurate pe două paliere, astfel:
a) palierul sau circuitul informaţional public, format din
informaţiile pe care profesioniştii-contabili le pot produce şi controla,
iar entităţile sunt dispuse să le finanţeze şi să le difuzeze utilizatorilor
externi. Producerea, controlul şi difuzarea acestei categorii de
informaţii face obiectul contabilităţii financiare. O astfel de atitudine
există la ora actuală în ţara noastră, cu menţiunea că marea majoritate
a informaţiilor contabilităţii financiare destinate utilizatorilor externi
sunt generate de reglementări legale în materie;
b) palierul sau circuitul informaţional confidenţial, format din
informaţiile pe care profesioniştii-contabili le pot produce şi controla,
iar entităţile sunt dispuse să le finanţeze, dar nu sunt dispuse să le
difuzeze utilizatorilor externi. Producerea, controlul şi difuzarea
numai către manageri a acestei categorii de informaţii face obiectul
contabilităţii de gestiune.
Raportul de forţe dintre interesele managerilor, profesioniştilor-
contabili şi utilizatorilor externi ai informaţiilor contabile, modifică
frecvent atât obiectul şi sfera generală de cuprindere a obiectului
contabilităţii, cât şi raportul dintre contabilitatea financiară şi
contabilitatea de gestiune.
Arbitrajul general între aceste două raporturi de interese, se
realizează prin normarea contabilităţii. În acest fel, „produsul”
contabilităţii – informaţia – este rezultatul unui compromis între
aşteptări şi exigenţe multiple. Ea nu satisface pe deplin pe toţi
protagoniştii vieţii sociale, ceea ce, în ciuda lucrurilor, nu i-a alterat
până acum, nici prestigiul, nici autoritatea9.
Indiferent de optica studierii necesarului optim de informaţie
contabilă dintr-o entitate, cert este că dimensionarea acesteia rămâne
un atribut al conducerii, care se adaptează propriilor sale necesităţi de
informare contabilă şi reglementărilor restrictive în materie contabilă.
Pe aceste considerente, ne propunem să analizăm rolul resurselor
informaţionale contabile ale entităţii, din perspectiva utilizării lor în
procesele manageriale.
Informaţia contabilă redă într-un mod specific, imaginea
realităţii, fiind destinată funcţiei de gândire umană, în vederea

9
Idem, pag. 14;

16
descifrării semnificaţiilor sale şi transformării, prin intermediul
factorilor decizionali de la nivelul entităţii, în decizii, menite să
regleze funcţionalitatea integrală a acesteia.
Este de la sine înţeles că informaţia contabilă, deşi nu are o
formă proprie, este vehiculată şi utilizată prin intermediul unor
suporturi materiale şi se obţine în urma proceselor de prelucrare
specifice. Apare astfel, necesitatea existenţei şi funcţionării la nivelul
entităţilor a sistemelor informaţionale, din care fac parte, fără echivoc,
structurile proprii contabilităţii, ca angrenaje de asigurare a fluxului
continuu de informaţii contabile.
În orice activitate de conducere a unei entităţi, cea mai
importantă „materie primă” de care are nevoie şi cu care managerul
lucrează în mod curent, este informaţia. Indiferent de mărimea entităţii
managerii trebuie să ştie să-şi construiască un sistem informaţional,
care să le ofere acea „materie primă” necesară adoptării deciziilor
potrivite pentru derularea activităţilor. Problema este că, de regulă,
managerii nu au acces la „materia primă”, care este „fabricată” în
diversele subdiviziuni ale entităţii, ci la un „produs semifabricat”.
Aceste premise sunt valabile şi în cazul informaţiei contabile, aşa
încât profesionalismul celor antrenaţi în munca de contabilitate apare
ca o necesitate firească.
În calea informării optime a managerilor, pe traiectul
informaţiilor contabile se pot distinge anumite neajunsuri. Adesea,
managerii trebuie, să refacă parcursul informaţiei, de la „produsul
semifabricat” trebuie să obţină „materia primă”, pentru a putea
sesiza/cunoaşte ori, mai bine zis, extrage, adevărata informaţie
contabilă, mai ales că managerului îi este prezentată informaţia, în aşa
fel încât să convină şi să susţină anumite interese ale diverselor
„grupuri” interne entităţii. În al doilea rând, managerii trebuie să ştie
să prelucreze „materia primă informaţională contabilă” - să o
analizeze, evalueze - în aşa fel încât, să fie în măsură să adopte decizia
potrivită. Acest rol poate fi asumat de contabilitatea managerială.
Informaţiile, la fel ca „materia primă”, se depozitează, pentru a
fi prelucrate, însă informaţiile contabile sunt supuse unor procese de
uzură fizică sau morală, ţinând cont că uzura morală a informaţiei este
mult mai accentuată în zilele noastre, marcate de o extraordinară
mobilitate a informaţiilor şi a capitalurilor. În acest context, o
atitudine potrivită la nivelul entităţii ar fi aceea de definire riguroasă a
unor proceduri de depozitare, păstrare a informaţiilor contabile, pe
lângă cele legal stabilite, pe diferite medii de păstrare a documentelor
17
în care sunt consemnate informaţii contabile – hârtie, informatice
(magnetice, vinil etc.).
În vederea transmiterii informaţiei contabile de la locul
producerii sau prelucrării lor spre conducere, managerul poate utiliza
mai multe canale, de regulă convenţionale, date de circuite bine
delimitate ale sistemului informaţional, directe sau prin intermediul
aplicaţiilor informatice, pe suporturi electronice. Spre deosebire de
alte tipuri de informaţii, informaţiile contabile se pretează mai puţin la
transmitere prin canale neconvenţionale, cum ar fi cele interumane
directe, prin structuri informale.
În ultimă instanţă, supravieţuirea entităţilor într-un mediu
concurenţial, din ce în ce mai puternic (la care trebuie să se adapteze
continuu), este condiţionată de obţinerea de informaţii contabile de
calitate, oportune, vitale şi în timp optim, cu privire la situaţia
patrimoniului, rezultatele analitice, piaţă (dinamică, dimensiuni,
structură), relaţiile cu partenerii de afaceri, competiţie, sursele de
aprovizionare.
Managerii sunt percepuţi din ce în ce mai mult în perioada
contemporană ca fiind persoane cu abilităţi multidisciplinare de
interpretare a informaţiilor, ceea ce atestă faptul că ei exercită o
profesiune ce reuneşte un grad ridicat de cunoştinţe şi practici,
specifice unui spectru larg de domenii.
Managerul nu mai reprezintă de mult, o persoană pregătită
numai într-un anumit domeniu – tehnic, economic sau de alt fel. Se
pare că managerii eficienţi se caracterizează prin abilităţile de corelare
şi integrare a informaţiilor disparate. Specializarea strictă şi îngustă pe
un anumit domeniu, nu îi mai este de folos managerului contemporan,
care, trebuie să dovedească înainte de toate, că se adaptează condiţiilor
în permanentă schimbare din organizaţia sa.
Managerul trebuia să ia decizii cu privire la activitatea entităţii.
Procesul luării deciziilor reprezintă poate, cel mai important demers în
arhitectura funcţională a unei entităţi, din pricina implicaţiilor
profunde ale adoptării acestora.
În procesul decizional, managerul este nevoit să aplice un
anumit raţionament, a cărui finalitate se identifică în implementarea şi
monitorizarea unei anumite soluţii alese.
Managerului îi revine sarcina de a folosi cât mai obiectiv posibil
informaţiile contabile, în scopul modelării decizionale.
Calitatea deciziei este mult influenţată de factorul uman. În
procesul decizional această forţă intervine prin manager şi executanţi.
18
Punct de transformare calitativă, decizia este importantă pentru că
declanşează acţiunea, iar pe de altă parte, eficienţa activităţii
manageriale este în funcţie directă de calitatea deciziilor adoptate10.
Calitatea deciziilor este determinată într-un mod esenţial, de
raţionalitatea lor, care la rândul ei, depinde de cantitatea şi calitatea
informaţiei folosite în acest scop, de precizia cu care sunt interpretate
elementele informaţionale, de gradul de modernitate a metodelor,
procedeelor şi tehnicilor de calcul folosite în culegerea şi prelucrarea
datelor şi în mod deosebit, de nivelul de pregătire profesională, de
personalitatea conducătorilor entităţii. Ori, „personalitatea
conducătorului modern este sintetizată prin orizont cultural şi
filosofic, conştiinţă militantă, spirit de creativitate şi inovaţie, nevoie
de autoperfecţionare şi informare multilaterală, comportament şi
morală desăvârşită”11.
De o maximă importanţă în procesul decizional al entităţii este
colaborarea permanentă între substructurile responsabile cu activitatea
de evidenţă economică, inclusiv contabilă şi cele aferente
managementului.
Contabilitatea, ca activitate specializată, vizează măsurarea,
evaluarea, cunoaşterea, gestiunea şi controlul activelor, datoriilor şi
capitalurilor proprii, precum şi a rezultatelor obţinute de o paletă largă
de entităţi patrimoniale12. În acest sens, contabilitatea are următoarele
sarcini:
- organizarea evidenţei contabile propriu-zise;
- asigurarea unui circuit intern corespunzător, al documentelor
şi informaţiilor;
- aplicarea tehnicilor operative şi exercitarea controlului de
gestiune;
- culegerea şi prelucrarea datelor privind derularea activităţii
entităţii;
- obţinerea, transmiterea şi stocarea de informaţii.
În activitatea curentă a entităţii, un rol aparte îi revine deci
contabilităţii, de a cărei desfăşurare optimă depinde nivelul calitativ al
întregii activităţi. Una dintre sarcinile prioritare ale activităţii de
evidenţă contabilă o constituie asigurarea în permanenţă cu informaţii,

10
E. Mihuleac, Bazele managementului, Editura Romfel, Bucureşti, 1993, pag. 362;
11
I. Mihuţ, Bazele conducerii întreprinderii, Editura Dacia, Cluj-Napoca, 1981,
pag. 138;
12
Art. 2, alin. 1 din Legea contabilităţii nr. 82/1991, republicată;

19
în timp util, corespunzătoare cantitativ şi calitativ, la costuri acceptate,
necesare realizării unei informări unitare, obiective şi complete, a
tuturor responsabililor din entitate, precum şi a altor factori interesaţi
din economie.
La nivelul entităţii, organizarea şi conducerea contabilităţii se
bazează pe existenţa unei colaborări permanente între diferitele
structuri organizatorice ale acesteia, pentru a asigura un cadru unitar
de desfăşurare a acesteia. În plus, nu trebuie omis rolul normelor
metodologice şi a instrucţiunilor după care urmează a se efectua
activitatea contabilă, de a căror respectare şi implementare este
răspunzător managerul (administratorul) entităţii.
Pentru obţinerea şi vehicularea informaţiilor de către factorii de
decizie sunt necesare proceduri specifice de culegere, prelucrare,
transmitere şi stocare a informaţiilor.
Cu cât managementul dispune de informaţii utile şi reuşeşte să
trieze informaţiile neesenţiale, cu atât cresc premisele exercitării unei
conduceri performante. Din multitudinea şi complexitatea
informaţiilor vehiculate într-o entitate patrimonială, trebuie selectate,
în vederea informării eşaloanelor de decizie, numai acele informaţii
pertinente şi necesare. În acest sens, managementului îi revine sarcina
de a stabili, la nivelul personalului de execuţie, sau a managementului
de nivel inferior sau mediu, competenţe în gruparea şi selectarea
informaţiilor care se transmit pe circuite informaţionale spre vârful
ierarhiei.
În entitate trebuie realizată o selectare sistematică, concentrare şi
centralizare a informaţiilor, în raport cu necesităţile pe care le reclamă
informarea operativă a organelor de decizie şi conducerea nemijlocită
a activităţii. Acest fenomen al delimitării, selectării, concentrării şi
centralizării informaţiilor, constituie de fapt o consecinţă firească a
aplicării principiului organizării piramidale în activitatea de
management.
De remarcat este faptul că atât centralizarea, cât şi concentrarea
informaţiei, se realizează la fiecare treaptă organizatorică, iar ideal ar
fi ca informaţiile să fie concentrate într-un singur loc, pentru
eliminarea paralelismelor, asigurarea unei coordonări de ansamblu şi a
corelaţiilor necesare în acest scop, reducerea costurilor de transmitere
a informaţiilor. Un asemenea deziderat este posibil de înfăptuit cu
ajutorul contabilităţii manageriale prin gruparea informaţiilor într-un
singur loc (structură) a entităţii. Managerii au conştientizat importanţa
unei corecte şi oportune informări, ceea ce i-a determinat să apeleze la
20
proceduri de grupare a datelor, fiind nevoiţi să utilizeze anumite
instrumente specifice. Un astfel de instrument este tabloul de bord.
Tabloul de bord este privit ca un „ansamblu de indicatori nu
prea numeroşi (de la cinci la zece), concepuţi pentru a permite
gestionarilor de a lua la cunoştinţă despre inventarul şi evoluţia
sistemelor pe care ei le pilotează şi de a identifica tendinţele care le
vor influenţa pe un orizont coerent cu natura funcţiilor lor”13.
Tabloul de bord „constituie punerea într-o formă sintetică şi
pedagogică a informaţiilor destinate unui operaţional pentru a urmări
pilotajul unităţii sale de gestiune”14.
Tabloul de bord „reprezintă un sistem de informare care permite
cunoaşterea în permanenţă şi cât mai rapid posibil a datelor
indispensabile pentru controlul mersului întreprinderii pe termen scurt
şi facilitarea exercitării responsabilităţilor”15.
Sursele de informaţii care concură la construirea unui Tablou de
bord se regăsesc în mare parte, în interiorul entităţii. Adesea, este
necesară studierea unor informaţii din mediul extern întreprinderii,
cum sunt cele legate de concurenţă, şomaj, starea economiei naţionale,
inflaţie etc. Sursele interne de informaţii aparţin în mare parte
contabilităţii, dar se referă şi la alte sfere ale întreprinderii:
activitatea de personal, desfacere, aprovizionare, etc., de unde se
preiau informaţiile necesare fundamentării unor anumite decizii.
Managerul modern este cel mai mare consumator de informaţii
pentru că, prin tradiţia clasică, el doreşte să ştie totul despre viitorul
entităţii, să-şi cunoască afacerea în care s-a angajat. O atare tendinţă îl
poate menţine şi pe poziţia de „prim” producător de informaţii (de
directivă) în sistem, dacă se dotează cu toate echipamentele
informatice necesare. Viitorul aparţine reţelelor de microcalculatoare
care prefigurează şi susţin, în management, următoarele tendinţe:
- optima descentralizare a procesului decizional (soluţii rapide
şi corecte în cele mai complicate probleme);
- autonomizarea subdiviziunilor organizatorice;

13
Titus Aslău, Controlul de gestiune dincolo de aparenţe, Editura Economică,
Bucureşti, 2001, pag. 165; prelucrare după Henri Bouquin, Le controle de
gestion, PUF, Paris, 1986, pag. 268;
14
Idem, prelucrare după M. Leroy, Initiation au controle de gestion, Dubois, Paris,
1993, pag. 41;
15
Idem, Gervais M., Contrôle de gestion et planification de l’entreprise, Editura
Economica, Paris, pag. 160;

21
 - controlul în reţea al rezultatelor (dacă se vrea centralizat, din
birou);
- atestarea permanentă a eficienţei sau ineficienţei acţiunilor
declanşate (menţinerea sistemului economic şi a elementelor
sale pe traiectoria acţiunii eficiente);
- delimitarea precisă a aportului fiecărei subdiviziuni
organizatorice la realizarea obiectivelor fixate etc.
Existenţa şi utilizarea echipamentelor informatice materializează
o nouă relaţie: Manager - Calculator - Execuţie, care treptat
înlocuieşte relaţia de management clasic „om – om”.
În procesul de management computerul introduce o buclă de
siguranţă şi rezistenţă la faliment, devenind instrumentul esenţial de
prelucrare şi sinteză informaţională.
O succintă prezentare a apariţiei formelor informatizate ale
instrumentelor manageriale, considerăm ca fiind necesară pentru
înţelegerea importanţei acestora în elaborarea deciziilor.
Pentru faza embrionară a activităţilor informatizate, la nivel
operativ sau funcţional, de execuţie, apare noţiunea de „Transaction
Processing Systems” (TPS)16. Ele au apărut îndeosebi în domeniul
contabilităţii, întrucât, după cum se ştie, utilizează un imens volum de
date şi, de ce să n-o spunem, are şi un sistem propriu perfect de
verificare a corectitudinii rezultatelor obţinute. Ulterior, sfera acestor
sisteme s-a extins şi asupra marketingului, personalului, fabricaţiei ş.a.
Ele şi-au făcut apariţia pe la mijlocul anilor 50, având ca obiectiv
principal colectarea datelor din domeniile specificate.
Odată culese, datele au început a fi valorificate în mai multe
moduri, unul constituindu-l onorarea cererii de informaţii de către
nivelul superior de conducere, adică tactic, făcându-şi apariţia
„Management Information Systems” (MIS) sau „Management
Reporting Systems” (MRS). Obiectivul propus era de furnizare a
informaţiilor pentru conducerea tactică, sub forma rapoartelor de
gestiune şi a altor situaţii. Ele şi-au făcut apariţia la începutul anilor
’60.
La începutul anilor ’70, s-a încercat trecerea spre uşurarea
procesului decizional, prin preluarea unei părţi din efortul organelor
de decizie. Obiectivul prioritar nu mai era simpla culegere a datelor,
nici sintetizarea lor sub forma rapoartelor, ci uşurarea procesului de

16
Prelucrare după D. Oprea şi alţii, Sisteme informaţionale pentru afaceri, Editura
Polirom, Iaşi, 2002, pag. 65;

22
luare a deciziilor. Şi-au făcut astfel apariţia „Decision Support
Systems” (DSS), cunoscute la noi ca sisteme suport pentru decizie,
deşi s-ar putea considera cea mai inspirată formulare: sisteme de
sprijinire a procesului decizional, evitându-se, astfel, posibila
concluzie că, până la apariţia acestor sisteme, deciziile n-ar fi avut
suport.
Deşi primele încercări din alte domenii decât cel economic sunt
mai timpurii, la mijlocul anilor ’80 proliferează un nou tip de sisteme,
şi anume „Expert Support Systems” (ESS), cunoscute ca sisteme
expert, prin care se trece la prelucrarea cunoştinţelor umane, motiv de
a fi numite uneori şi „Knowledge Work Systems” (KWS). Ele preiau,
sub forme mult mai performante, o parte din activităţile surprinse prin
tipurile de sisteme menţionate până acum. De multe ori se consideră
că sistemele expert sunt numai o prelungire a celor de sprijinire a
procesului decizional, ceea ce nu este adevărat, întrucât ele se pot
regăsi pe orice treaptă a conducerii, de la nivelul operativ până la cel
strategic, aşadar, de la sistemele de prelucrare a tranzacţiilor
economice până la sistemele de sprijinire a conducerii la nivel
strategic.
Sistemele expert diferă de sistemele de automatizare a muncii de
birou („Office Automation Systems” = OAS), cunoscute într-o formă
mai scurtă sub numele de birotică, apărute cam în aceeaşi perioadă de
timp, mijlocul anilor ’80. Noile sisteme se ocupă cu tratarea
comunicaţiei umane, prezenţa lor fiind simţită în toate tipurile de
sisteme informatice.
Nivelul strategic al conducerii este sprijinit, într-un mod aparte,
prin noile „Executive Information Systems” (EIS), dezvoltate puternic
începând cu mijlocul anilor ’80. Ele îşi propun mult mai multe decât
„clasicul” Tablou de bord sau arhiuzitatele sisteme de rapoarte, despre
care mulţi conducători spuneau cu maliţiozitate că îi adormeau înainte
de a apuca să le citească în întregime. Indiferent de forma pe care o
îmbracă suportul managerial informatizat, cert este că, pe calea
utilizării informaticii în management creşte efortul de modelare şi
simulare a problemelor practice, concomitent cu capacitatea de
obţinere rapidă a unor rezultate şi decizii optime. Modernizarea
procesului de management al organizaţiilor contemporane s-a înfăptuit
acolo unde, în procesul decizional managerial a fost implementat
tabloul de bord computerizat.

23
 Tabloul de bord computerizat17 reprezintă cel mai modern
instrument managerial de informare şi decizie. Desigur, prin
intermediul său se adoptă preponderent decizii tactice (curente), cele
strategice necesitând o amplă informare previzională, mai ales, asupra
evoluţiei pieţei. Cu toate acestea, stăpânirea computerizată a
„înaintării” organizaţiei, într-un tot mai accentuat mediu concurenţial,
este un avantaj managerial deosebit. Astfel, calculatorul devine
indispensabil pentru conducerea modernă a organizaţiilor actuale.
Operativitatea informaţiei este una din principalele cerinţe ale
sistemelor moderne de management. O informaţie tardivă rămâne fără
efect sau produce un efect redus şi uneori chiar opus. Lipsa de
operativitate constituie una din carenţele caracteristice ale sistemelor
informaţionale tradiţionale. În sistemele informaţionale moderne se
caută înlăturarea acestui neajuns. Organizarea raţională a procesului
informaţional cu flux continuu şi rapid constituie calea principală de
sporire a operativităţii informaţiei. Creşterea considerabilă a
operativităţii informaţiei se realizează cu ajutorul tehnologiilor
prelucrării informaţiei prin informatizare.

1.2. Contabilitatea managerială – contabilitate creativă

Obiectul general al ştiinţelor de gestiune îl reprezintă „studiul
manierei de a conduce, de a dirija, de a structura şi a dezvolta o
organizaţie”18. Astfel, contabilitatea, ca disciplină ştiinţifică, se
localizează astăzi în domeniul ştiinţelor de gestiune, după ce în
ultimele decenii ale secolului trecut a fost, cel mai adesea, considerată
ca o disciplină din cadrul ştiinţelor economice.
În ultimul timp, întreprinderile operează în situaţii de
incertitudine şi cu medii instabile. Drept urmare, contabilitatea îşi
caută apartenenţa la acest domeniu nou, ştiinţele de gestiune, deoarece
nu există probleme de gestiune decât acolo unde există imperfecţiuni
în decizii. Odată cu aceasta, contabilitatea generală, care oferă o
modelare „a posteriori”, îşi dovedeşte limitele în gestiunea unei

17
R. Joldeş, T. Popescu, I. Ileană, Asupra tabloului de bord computerizat, Analele
Universităţii din Oradea, Sesiunea Ştiinţe economice, TOM VI, 1997,
pag. 342- 344;
18
Ion Ionaşcu, Dinamica doctrinelor contabilităţii moderne, Editura Economică,
Bucureşti, 2003, pag. 37;

24
întreprinderi creându-se astfel câmpul dezvoltării contabilităţii de
gestiune (manageriale).
Asistăm astăzi la o repoziţionare a contabilităţii în ansamblul
ştiinţelor sociale, respectiv în domeniul ştiinţelor de gestiune datorită
rolului practic al acesteia care a devenit un instrument pentru
gestiunea afacerilor („outil de gestion” sau „tool of management”).
Mai mult decât atât, contabilitatea, ca ştiinţă de gestiune, este o
disciplină ştiinţifică utilitaristă, cunoaşterea este calificată ca o formă
de „cunoaştere pentru acţiune” cu un sistem teoretic propriu. Acest
lucru permite elaborarea unor idei şi enunţuri care se găsesc într-o
relaţie de ierarhizare şi valorizate epistemologic, menite să explice
practicile contabile şi să anticipeze comportamentele entităţilor
economico-sociale care acţionează într-un anumit mediu.
În ţara noastră, atât în practica contabilă cât şi în bună parte, în
mediul universitar contabilitatea este tratată ca un sistem de
înregistrări contabile a operaţiilor economico-financiare bazat pe
normele legale – legi, ordonanţe, norme metodologice, instrucţiuni
etc.
În ceea ce ne priveşte, nu ne însuşim punctul de vedere a acelora
care consideră abordarea contabilităţii doar prin prisma actului de
producere şi difuzare a informaţiei direcţionat doar în funcţie de
constrângerile juridice şi fiscale, ci suntem pe deplin adepţii curentului
care susţine că instrumentarea contabilă a tranzacţiilor entităţii
trebuie făcută pornind de la abordarea conceptuală şi gestionară a
contabilităţii.
Disputa are în vedere pe de o parte, ştiinţele economice, iar pe
de altă parte, ştiinţele de gestiune. Este sugestivă afirmaţia lui Herbert
Simon (1982), care arăta: „Economia a descoperit instituţia pieţei,
mecanismele preţului ca proces de reglare a pieţei (…). Gestiunea a
descoperit instituţia organizaţiei formalizate, mecanismele de
autoritate şi de influenţă interpersonală pentru asigurarea coordonării
şi planificarea, ca mijloc de luare a deciziilor”.
Subscriem deci, ideii potrivit căreia contabilitatea trebuie
considerată ca o disciplină matură, cu multe teorii, componentă a
ştiinţelor de gestiune, abordare rezultată dintr-o nouă repoziţionare a
disciplinelor din domeniul social.
Desigur, problematica încadrării contabilităţii în domeniul
ştiinţelor de gestiune poate fi abordată şi prin prisma unei discipline
noi, contabilitatea managerială, care trebuie să cuprindă atât
elemente specifice contabilităţii financiare (generale), cât mai ales din
25
cea de a doua latură a contabilităţii, contabilitatea de gestiune
denumită, pe bună dreptate de unii autori, managerială. Un loc special
în cadrul contabilităţii manageriale trebuie să-l ocupe controlul de
gestiune, care este responsabil de buna funcţionare a sistemului
informaţional necesar luării deciziilor într-o entitate. La acesta trebuie
inclus şi auditul intern, care ajută entitatea să-şi atingă obiectivele,
realizând evaluări sistematice şi îmbunătăţind managementul riscului,
controlul şi gestionarea proceselor. Auditul intern trebuie perceput şi
ca o activitate independentă, obiectivă, de asigurare şi consultare,
având drept scop sporirea valorii şi perfecţionarea operaţiunilor unei
entităţi. Independenţa auditorului constituie un element important în
garantarea „obiectivităţii” informaţiei contabile destinate terţilor şi în
mod special acţionarilor sau asociaţilor. În activitatea unei entităţi,
cele două funcţiuni, auditul intern şi controlul de gestiune, sunt
complementare. Astfel, în toate demersurile sale, auditul intern are o
contribuţie la realizarea controlului de gestiune, deoarece are rolul de
a garanta calitatea informaţiei utilizată de controlorul de gestiune. În
plus, rapoartele de audit intern furnizează controlorului de gestiune
informaţii pertinente privind aprecierea funcţionării activităţilor
entităţii în vederea elaborării proiecţiilor sale. La rândul său, în
realizarea misiunilor sale, auditorul intern se poate raporta la
informaţiile proprii controlului de gestiune în vederea stabilirii unor
puncte slabe.
Contabilitatea managerială poate fi definită ca fiind „procesul de
identificare, măsurare, acumulare, analiză, pregătire, interpretare şi
comunicare a informaţiei publice şi confidenţiale, folosită de
conducere pentru a planifica, evalua şi controla în cadrul unei entităţi
economice şi să asigure folosirea şi înregistrarea în contabilitate a
resurselor sale”19.
În Figura nr. 1.2. sunt prezentate schematic elementele
contabilităţii manageriale.

19
Management Accounting Concepts, The Accounting Review, Revizuit 1998,
pag. 99;

26
 CONTABILITATEA
FINANCIARĂ
Situaţiile financiare
(Poziţia financiară şi
performanţa)
CONTABILITATEA DE
GESTIUNE
 organizarea unui sistem de
măsurare a activităţii;
 calculul costurilor;
 furnizarea de informaţii;
 facilitarea luării deciziilor.
CONTROLUL
DE
GESTIUNE
controlează eficienţa şi
eficacitatea acţiunilor şi
mijloacelor pentru atingerea
obiectivelor entităţii
AUDIT INTERN
evaluări sistematice

Figura nr. 1.2. Elementele sistemului contabilităţii manageriale.

Bunăoară, contabilitatea managerială trebuie să furnizeze

managerului acele elemente strict necesare care să-l facă să înţeleagă
fenomenele şi procesele care au loc în entitate, să-i furnizeze
informaţii operative pe baza cărora poate lua decizii pertinente, să
poată prevedea repercusiunile deciziilor luate şi în acelaşi timp să aibă
pârghiile pentru efectuarea unui control permanent şi eficient.
Managerul (inginer, medic, arhitect, economist etc.) trebuie, în
acelaşi timp, să posede aşadar cunoştinţele necesare interpretării
datelor furnizate de contabilitatea managerială care să-i servească în
activitatea de conducere. Restul informaţiilor de strictă specialitate
rămân de domeniul profesionistului contabil care le prelucrează şi
interpretează. El prezintă managerului consecinţele deciziilor luate
şi/sau ce urmează a fi luate dar şi soluţiile propuse pentru
eficientizarea activităţii. Profesionistul contabil trebuie să aibă nu
numai atribuţii şi abilităţi noi, ci şi noi responsabilităţi, să nu stea în
expectativă în procesul de luare a deciziilor, ci să intervină pentru a
critica ceea ce s-a făcut, să fie parte integrantă a acţiunii colective.
Cea mai mare parte a informaţiilor care stau la baza deciziei de
investire la nivelul entităţii sunt furnizate de contabilitate. Investitorii
sunt interesaţi de poziţia financiară şi performanţele entităţii (bilanţul
contabil, contul de profit şi pierdere, situaţia modificărilor
capitalurilor proprii, situaţia fluxurilor de trezorerie, notele explicative
la situaţiile financiare anuale).
Cât priveşte contabilitatea financiară, elementele pe care
managerul trebuie să le cunoască se referă, în primul rând, la situaţiile
27
financiare. Datorită creşterii rolului social al informaţiei contabile,
producerea şi difuzarea acestora sunt supuse unui proces de
normalizare.
Scopul normalizării contabile este acela de a crea norme
contabile care să permită prezentarea de situaţii financiare
comparabile şi o mai „bună comunicare financiară între actorii unei
pieţe financiare globale”20. Se apreciază că normalizarea contabilă nu
îşi va atinge scopul decât într-un context în care performanţa
economică a entităţilor, anume măsurată prin performanţa financiară,
este judecată pertinent de investitorii bursieri şi utilă pentru analiştii
financiari în stabilirea previziunilor lor.
Comitetul pentru Standardele Contabile Internaţionale (IASB)
tinde să devină autoritatea recunoscută la nivel mondial ca unic
normalizator, organism care produce norme contabile cu soluţii care
duc la uniformizarea practicilor contabile pentru aceeaşi situaţie.
La noi în ţară, începând cu anul 2006, contabilitatea va
funcţiona în două sisteme: marile întreprinderi vor aplica
Reglementările contabile conforme cu Directiva a IV-a a
Comunităţilor Economice Europene iar întreprinderile mici şi mijlocii
vor aplica varianta simplificată a aceloraşi norme.
Înfiinţarea prin H.G. nr. 1442/2002 a Colegiului Consultativ al
Contabilităţii creează premisele dezetatizării normalizării contabile
româneşti şi efectuarea acesteia de un organism independent care să
reprezinte interesele tuturor celor interesaţi de informaţia contabilă.
În funcţie de specificul activităţii desfăşurate, contabilitatea de
gestiune asigură, în principal:
- înregistrarea operaţiilor privind colectarea şi repartizarea
cheltuielilor pe destinaţii, respectiv pe activităţi, centre de
profit, după caz;
- calculul costului de achiziţie, de producţie, de prelucrare al
bunurilor intrate, obţinute, lucrărilor executate, serviciilor
prestate, producţiei în curs de execuţie, imobilizărilor în curs
etc., din unităţile de producţie, comerciale, prestatoare de
servicii, financiare şi alte domenii de activitate;
- furnizarea de informaţii, astfel:
▪ informaţii legate de costul produselor, lucrărilor,
serviciilor, pentru persoanele juridice cu activităţi de
producţie, executări de lucrări şi prestări de servicii;

20
Ion Ionaşcu, op. cit., pag. 119;

28
 ▪ informaţii legate de costul bunurilor vândute pentru
persoanele juridice care desfăşoară activităţi de comerţ;
▪ informaţii necesare analizelor financiare în vederea
fundamentării deciziilor manageriale privind conducerea
activităţii interne;
▪ alte informaţii impuse de realizarea unui management
performant.
Profesioniştii contabilităţii manageriale şi a managementului
financiar au obligaţia de a menţine cele mai înalte standarde de
conducere etică. Institutul Contabililor Manageriali a promulgat
următoarele standarde de etică profesională practică21:
1. Competenţa;
2. Confidenţialitatea;
3. Integritatea;
4. Credibilitatea.
1. Competenţa presupune ca fiecare profesionist contabil să aibă
următoarele responsabilităţi:
- menţinerea unui nivel corespunzător de expertiză
profesională prin dezvoltarea continuă a cunoştinţelor şi
aptitudinilor;
- desfăşurarea unei activităţi profesionale în concordanţă cu
legile, normele şi standardele tehnice relevante;
- furnizarea de informaţii şi recomandări care sunt exacte,
clare, concise şi oportune;
- recunoaşterea şi comunicarea constrângerilor profesionale şi
a altor constrângeri care ar împiedica luarea unor decizii sau
performanţa înaltă a unei activităţi.
2. Confidenţialitatea presupune:
- menţinerea informaţiilor confidenţiale, cu excepţia faptului
când dezvăluirea acestora este autorizată sau necesară în mod
legal;
- informarea tuturor părţilor relevante cu privire la folosirea
corespunzătoare a informaţiei confidenţiale. monitorizarea
activităţii subordonaţilor pentru a asigura conformitatea;

21
IMA (Institute of Management Accountants), IMA Statement of Ethical
Professional Practice, Statements on Management Accounting, Statement
Number 1C, August 2005, pag. 5,
http://www.imanet.org/Publications/Statements on Management Accounting;

29
 - reţinerea de la folosirea informaţiei confidenţiale pentru a
obţine avantaje neetice sau ilegale;
3. Integritatea se referă la:
- atenuarea conflictelor de interese. comunicarea cu
regularitate cu asociaţii pentru a evita conflictele de interese
aparente;
- reţinerea de la angajarea în orice conducere care ar prejudicia
desfăşurarea activităţilor curente în mod etic;
- abţinerea de la angajarea în sau susţinerea unei activităţi care
ar putea discredita profesia.
4. Credibilitatea presupune:
- comunicarea informaţiei în mod corect şi obiectiv;
- relevarea informaţiilor relevante care se aşteaptă să
influenţeze înţelegerea de către utilizatori a rapoartelor,
analizelor sau recomandărilor;
- relevarea întârzierilor şi deficienţelor în informaţie,
oportunitate, procesare sau a controalelor interne în
conformitate cu politica entităţii economice şi/sau cu legea
aplicabilă.
Comparaţia între contabilitatea financiară şi contabilitatea de
gestiune se poate realiza pe baza următoarelor criterii:

Tabelul nr. 1.1. Comparaţie între contabilitatea financiară şi contabilitatea de

Criterii de comparaţie
1. Prevăzută de lege
2. Viziunea întreprinderii
3. Orizont
4. Specificul sistemului
informaţional
5. Obiectivul major
6. Natura fluxurilor
patrimoniale
7. Documente de bază
8. Clasificarea cheltuielilor După natură
9. Scopul urmărit
10. Reguli
11. Utilizări
12. Natura informaţiei
gestiune.
Contabilitatea Contabilitatea de gestiune
financiară
Obligatorie Obligatorie
Globală Detaliată
Trecut Prezent şi viitor
Sistem de comunicare Sistem informaţional de
financiară externă gestiune internă
Imaginea fidelă legală Mijloc de supraveghere şi
şi reglementată pilotaj internă (tablou de bord)
Externă Internă
Externe Interne şi externe
După destinaţie
Financiare Economice
Rigide şi normative Suple şi evolutive
Terţi şi conducerea Toţi responsabilii
Precisă, certificată, Rapidă, pertinentă,
oficială semnificativă

30
 Controlul de gestiune permite entităţii organizarea informaţiei şi
să o exploateze în scopurile gestiunii prin definirea indicatorilor care
urmăresc evoluţia entităţii pe baza obiectivelor strategice. Rolul
controlului de gestiune nu este atât de ajutor în luarea deciziei, pe cât
de unul anticipativ, de implicare şi totodată de asumare a riscurilor, de
creativitate şi iniţiativă. Controlul de gestiune nu doar controlează, el
devine astfel un partener de afaceri pentru manager22.
Controlul de gestiune poate fi înţeles şi ca un sistem de
informare, care captează şi tratează informaţii în scopul aprecierii şi
gestionării performanţei activităţii entităţii. Cu alte cuvinte, controlul
de gestiune trebuie să devină un instrument de gestionare a
performanţei. Conceptul de performanţă se poate defini astfel: Succes
- Rezultat al unei acţiuni - Acţiune sau ceea ce contribuie la
ameliorarea cuplului cost-valoare şi nu doar ceea ce contribuie la
diminuarea costului sau la creşterea valorii. O posibilă formulă a
performanţei este:

Performanţa = economicitate + eficienţă + eficacitate

- economicitate = procurare de resurse la cel mai mic cost;

- eficienţă = maximizarea rezultatului – minimizarea cantităţilor
de resurse pentru un rezultat prestabilit;
- eficacitate = rezultatele obţinute să atingă previziunile.
Atunci când discutăm despre performanţa entităţii trebuie să
avem în vedere şi standardele internaţionale care fac referire la
aceasta, astfel, IAS 2 Stocuri, IAS 8 Profitul net sau pierderea netă,
erori fundamentale şi modificări ale politicilor contabile, IAS 12
Impozitul pe profit, IAS 18 Venituri, IAS 21 Efectele variaţiei
cursurilor de schimb, IAS 23 Costurile îndatorării, IAS 29 Raportarea
financiară în economiile inflaţioniste şi IAS 33 Rezultatul pe acţiune.
Rolul controlului de gestiune în privinţa performanţei este
„optimizarea prezentului şi protecţia viitorului”23.
CIMA (Chartered Institute of Management Accountants din
Marea Britanie) defineşte astfel contabilitatea managerială:
Contabilitatea managerială este o parte integrantă a managementului

22
Nadia Albu, Cătălin Albu, Instrumente de management al performanţei, Vol. II,
Editura Economică, Bucureşti, 2003, pag. 224;
23
Nadia Albu, Cătălin Albu, op. cit., pag. 97;

31
ce se ocupă cu identificarea, prezentarea şi interpretarea
informaţiilor. Informaţiile sunt utilizate pentru:
- formularea de strategii;
- planificarea şi controlul activităţilor;
- luarea deciziilor;
- optimizarea folosirii resurselor;
- protejarea activelor;
- informarea angajaţilor şi terţilor.
„Contabilitatea managerială se ocupă în primul rând cu
strângerea datelor (din surse interne şi externe), analiza, procesarea,
interpretarea şi comunicarea informaţiilor rezultate pentru utilizarea
lor în cadrul organizaţiilor pentru ca managementul să poată planifica,
lua decizii şi controla mai bine operaţiile”24.
Mai nou se vorbeşte despre aşa numita „contabilitate creativă”,
prin care se are în vedere alegerea celei mai bune opţiuni contabile
care să reflecte cât mai corect realitatea şi interesul entităţii.
Noţiunea de contabilitate creativă, folosită pentru prima dată de
cabinetele anglo-saxone (creative accounting), este preluată apoi şi în
alte zone sub denumirea de contabilitate imaginativă sau contabilitate
de intenţie.
Potrivit lui H. Stolowy, contabilitatea creativă este reprezentată
de „un ansamblu de procedee care vizează modificarea nivelului
rezultatului, în scopul creşterii sau micşorării, sau prezentarea
situaţiilor financiare, fără ca aceste obiective să se excludă reciproc”.
Alţi autori definesc contabilitatea creativă ca fiind „ansamblul
de tehnici, opţiuni şi spaţii de libertate lăsate de textele contabile care,
fără a se abate de la normă şi exigenţele contabilităţii, permit
managerilor unei entităţi schimbarea valorii rezultatului sau
modificarea aspectului documentelor contabile.
Ne însuşim opinia potrivit căreia contabilitatea creativă ţine de
alegerea celei mai bune opţiuni contabile, care să reflecte cât mai
corect realitatea şi interesul gestionar al entităţii.
Managerii pot manevra, de pildă, mărimea rezultatului contabil
al entităţii (gestiune strategică a rezultatului) prin intermediul
cheltuielilor şi veniturilor calculate (care nu generează fluxuri de
trezorerie, cum sunt ajustările de valoare şi amortismentele) şi a
cheltuielilor şi veniturilor amânate (care nu sunt imputabile contului

24
Paul Diaconu, Contabilitate managerială, Editura Economică, Bucureşti, 2002,
pag. 18;

32
de profit şi pierdere), denumite şi conturi de regularizare a rezultatului
exerciţiului, respectând regulile contabile.
Contabilitatea creativă se poate manifesta şi în emiterea de
soluţii contabile în absenţa normelor sau când acestea sunt
insuficiente în raport cu o anumită situaţie de gestiune, caz în care
avem de a face cu raţionamentul profesional. Se consideră că
libertatea acordată managerilor în evaluarea şi prezentarea situaţiilor
financiare este dată tocmai de nivelul cheltuielilor şi veniturilor
calculate, respectiv amânate, denumite variabile contabile de
regularizare.
Relaţia dintre rezultatul net (RN), excedentul de trezorerie
global (ETG) şi variabilele contabile de regularizare (VCR) se
prezintă astfel:

Tabelul nr. 1.2. Relaţia dintre rezultatul net, excedentul de trezorerie global şi
variabilele contabile de regularizare.

Variabile contabile de Rezultatul net – Excedentul de trezorerie globală

regularizare
Variabile contabile de Angajamente amânate – Angajamente calculate
regularizare
Angajamente amânate Variaţia stocurilor + Variaţia creanţelor din exploatare -
Variaţia veniturilor constate în avans - Avansuri şi aconturi
aferente comenzilor în curs - Variaţia datoriilor către furnizori
şi conturi ataşate + Variaţia cheltuielilor constatate în avans
Angajamente calculate Cheltuieli cu amortizarea şi provizioane - Venituri din
provizioane
Capacitatea de autofinanţare Rezultat net - Angajamente calculate
Excedentul de trezorerie Capacitatea de autofinanţare - Angajamente amânate
globală
Rezultatul net Excedentul de trezorerie globală + Variabile contabile de
sau regularizare
Rezultatul net Excedentul de trezorerie globală + Angajamente amânate –
Angajamente calculate

1.3. Principiile contabile

Obiectivul situaţiilor financiare este de a furniza informaţii
despre poziţia financiară, performanţele şi modificările poziţiei
financiare a întreprinderii, care sunt utile unei sfere largi de utilizatori
în luarea deciziilor economice.
Pentru a obţine o imagine fidelă trebuie respectate principiile
contabile care în legislaţia românească sunt reglementate prin:
33
 - OMFP nr. 1752/2005 pentru aprobarea Reglementărilor
contabile conforme cu Directiva a IV-a a Comunităţilor
Economice Europene, Monitorul Oficial al României, Partea
I, nr. 1080/30 noiembrie 2005;
- Standardele Internaţionale de Raportare Financiară -
Standarde şi Interpretări adoptate de Consiliul pentru
Standardele Internaţionale de Contabilitate (IASB). Acestea
includ: Standardele Internaţionale de Raportare Financiară,
Standardele Internaţionale de Contabilitate şi Interpretările
emise de Comitetul pentru Interpretarea Standardelor
Internaţionale de Raportare Financiară (IFRIC) sau fostul
Comitet Permanent pentru Interpretarea Standardelor (SIC) şi
adoptate de IASB.
- Standardele Internaţionale de Contabilitate – IAS 1
„Prezentarea situaţiilor financiare”;
- Cadrul general pentru întocmirea şi prezentarea situaţiilor
financiare.
Principiile contabile prevăzute de OMFP nr. 1752/2005 sunt
următoarele:
1. Principiul continuităţii activităţii;
2. Principiul permanenţei metodelor;
3. Principiul prudenţei;
4. Principiul independenţei exerciţiului;
5. Principiul evaluării separate a elementelor de activ şi de
pasiv;
6. Principiul intangibilităţii bilanţului de deschidere;
7. Principiul necompensării;
8. Principiul prevalenţei economicului asupra juridicului;
9. Principiul pragului de semnificaţie.
La acestea se mai adaugă patru caracteristici calitative pe care
trebuie să le aibă informaţiile contabile publicate în situaţiile
financiare, astfel: inteligibilitatea, relevanţa, credibilitatea şi
comparabilitatea.
1. Principiul continuităţii activităţii presupune că întreprinderea
îşi continuă în mod normal funcţionarea într-un viitor previzibil, fără a
intra în imposibilitatea continuării activităţii sau fără reducerea
semnificativă a acesteia. Dacă administratorii întreprinderii au luat
cunoştinţă de unele elemente de nesiguranţă legate de anumite
evenimente care pot duce la incapacitatea acesteia de a-şi continua
activitatea, aceste elemente trebuie prezentate în note explicative.
34
 În cazul în care situaţiile financiare nu sunt întocmite pe baza
principiului continuităţii activităţii, această informaţie trebuie
prezentată împreună cu explicaţii privind modul de întocmire a
raportării financiare respective şi motivele care au stat la baza deciziei
conform căreia întreprinderea nu îşi poate continua activitatea.
Aplicarea în practică a acestui principiu presupune precizarea
expresă, de regulă în raportul de gestiune, dacă într-un viitor previzibil
nu se întrevede o reducere sensibilă a activităţii sau o reducere
sensibilă a volumului de activitate.
Precizarea continuităţii sau noncontinuităţii activităţii are
consecinţe directe, în special asupra întocmirii situaţiei inventarului, şi
anume:
- în caz de continuitate a activităţii, evaluarea elementelor
patrimoniale şi determinarea rezultatelor se va face ţinându-
se cont de valoarea de utilitate, de piaţă a elementelor
patrimoniale cuprinse în inventar;
- în caz de noncontinuitate a activităţii, evaluarea elementelor
patrimoniale şi stabilirea rezultatelor se va face pe baza
valorilor lichidative, adică a valorilor posibile de obţinut prin
lichidarea în totalitate sau în parte a elementelor patrimoniale
afectate de sistarea sau reducerea sensibilă a volumului de
activitate.
2. Principiul permanenţei metodelor presupune continuitatea
aplicării aceloraşi reguli şi norme privind evaluarea, înregistrarea în
contabilitate şi prezentarea elementelor patrimoniale şi a rezultatelor,
asigurând comparabilitatea în timp a informaţiilor contabile.
Modificările politicilor contabile sunt permise numai dacă sunt
cerute de lege, de un standard contabil sau au ca rezultat informaţii
mai relevante sau mai credibile referitoare la operaţiunile
întreprinderii.
În notele explicative trebuie menţionate modificările politicilor
contabile, pentru ca utilizatorii să poată aprecia dacă noua politică
contabilă a fost aleasă în mod adecvat, efectul modificării asupra
rezultatelor raportate ale perioadei şi tendinţa reală a rezultatelor
activităţii societăţii.
Necesitatea aplicabilităţii principiului permanenţei metodelor
poate apărea în următoarele cazuri:
- dacă un stoc este evaluat în exerciţiul financiar „N” prin
metoda costului mediu ponderat, iar în exerciţiul financiar
„N+1” prin metoda FIFO, comparaţia situaţiei patrimoniale şi
35
 a rezultatelor între cele două exerciţii financiare îşi pierde din
semnificaţie;
- dacă un provizion de origine fiscală este înscris în exerciţiul
financiar „N” în activul bilanţului micşorând masa activelor
patrimoniale, iar în exerciţiul financiar „N+1” este înscris în
pasivul bilanţului ca provizion pentru riscuri şi cheltuieli,
mărind masa capitalurilor, compararea celor două bilanţuri şi
interpretarea unor indicatori financiari este dificilă.
Există unele cazuri care impun schimbarea metodelor contabile,
şi anume:
- schimbarea legislaţiei economice şi fiscale;
- restructurarea întreprinderii prin fuziuni şi sciziuni;
- schimbarea strategiilor economice şi comerciale etc.
3. Principiul prudenţei are în vedere faptul că valoarea oricărui
element trebuie determinată avându-se în vedere următoarele aspecte:
- luarea în considerare numai a profiturilor recunoscute până la
data bilanţului;
- luarea în considerare a tuturor datoriilor apărute în cursul
exerciţiului financiar curent sau al unui exerciţiu precedent,
chiar dacă acestea devin evidente numai între data bilanţului
şi data întocmirii acestuia;
- luarea în considerare a tuturor obligaţiilor previzibile şi a
pierderilor potenţiale care au luat naştere în cursul
exerciţiului financiar curent sau pe parcursul unui exerciţiu
financiar precedent, chiar dacă asemenea obligaţii sau
pierderi apar între data bilanţului şi data întocmirii acestuia;
- luarea în considerare a tuturor deprecierilor, indiferent dacă
rezultatul exerciţiului financiar este profit sau pierdere.
Aplicabilitatea în practică a principiului prudenţei este legată de
evaluarea elementelor patrimoniale în cele patru momente esenţiale
ale circuitului lor, şi anume:
- la data intrării în patrimoniu;
- la data inventarului;
- la data întocmirii bilanţului;
- la data ieşirii din patrimoniu.
Primele două momente constituie premisele aplicării
principiului prudenţei, iar al treilea constituie aplicarea efectivă a
acestuia.

36
 4. Principiul independenţei exerciţiului presupune luarea în
considerare a tuturor veniturilor şi cheltuielilor corespunzătoare
exerciţiului financiar pentru care se face raportarea, fără a se ţine
seama de data încasării sumelor sau efectuării plăţilor.
Aplicarea în practică a acestui principiu generează următoarele
consecinţe:
- necesitatea practicării unei contabilităţi de angajamente, care
presupune contabilizarea veniturilor în momentul livrării
mărfurilor şi produselor, respectiv în momentul executării
lucrărilor şi prestării serviciilor, iar a cheltuielilor în
momentul primirii bunurilor sau serviciilor de la terţi;
- necesitatea utilizării conturilor de regularizare;
- necesitatea calculării la sfârşitul fiecărui exerciţiu financiar a
deprecierilor ireversibile sub forma amortismentelor şi a celor
reversibile sub forma provizioanelor pentru depreciere;
- necesitatea menţionării în notele explicative a eventualelor
cheltuieli şi venituri aferente exerciţiilor financiare
anterioare, dar constatate şi contabilizate în exerciţiul
financiar curent;
- necesitatea contabilizării în contul exerciţiului financiar
expirat a unor evenimente sau situaţii constatate posterior
expirării acestuia, dar anterior închiderii conturilor;
- necesitatea evidenţierii evenimentelor produse în exerciţiul
financiar expirat, dar constatate posterior închiderii conturilor
acestora. Evidenţierea acestor evenimente şi precizarea
consecinţelor pe care le-ar fi avut asupra conţinutului
bilanţului şi contului de profit şi pierdere.
Prin aplicarea acestui principiu, fiecare exerciţiu financiar se
personalizează în raport cu cele anterioare şi viitoare, adică veniturile
şi cheltuielile constatate în exerciţiul financiar în curs, dar care vizează
exerciţiul financiar următor constituie datorii şi creanţe ale exerciţiului
financiar în curs faţă de cel următor.
5. Principiul evaluării separate a elementelor de activ şi de
pasiv. În vederea stabilirii valorii totale corespunzătoare unei poziţii
din bilanţ, se va determina separat valoarea aferentă fiecărui element
individual de activ sau de pasiv.
Acest principiu este prevăzut de Directiva a IV-a a CEE, în care
este recomandat alături de: continuitatea activităţii, permanenţa
metodelor, prudenţa, independenţa exerciţiului şi intangibilitatea
bilanţului de deschidere.
37
 Potrivit Directivei a IV-a a CEE, derogările de la aceste principii
generale sunt admise numai în cazuri excepţionale. Atunci când se
face apel la aceste derogări, ele trebuie să fie semnalate în anexă şi
motivate, cu indicarea influenţei lor asupra patrimoniului, situaţiei
financiare şi rezultatelor.
6. Principiul intangibilităţii bilanţului de deschidere. Bilanţul de
deschidere al unui exerciţiu financiar trebuie să corespundă cu bilanţul
de închidere al exerciţiului financiar precedent, cu excepţia corecţiilor
impuse de IAS 8 „Profitul net sau pierderea netă a perioadei, erori
fundamentale şi modificări ale politicilor contabile”.
Aplicarea acestui principiu interzice ca efectele schimbării
metodelor contabile sau ale corectării unor erori contabile
fundamentale să fie imputate capitalurilor proprii cu care o
întreprindere îşi începe noul exerciţiu financiar.
Prin aplicarea acestui principiu se asigură o informare corectă a
utilizatorilor informaţiei contabile pentru care efectele schimbării
metodelor contabile sau ale corectării unor erori fundamentale trebuie
să rezulte din situaţiile financiare ale exerciţiului financiar expirat, să
nu fie ascunse în situaţia patrimonială de pornire, în exerciţiul
financiar curent.
7. Principiul necompensării presupune că valorile elementelor
ce reprezintă active nu pot fi compensate cu valorile elementelor ce
reprezintă pasive, respectiv veniturile cu cheltuielile, cu excepţia
compensărilor între active şi pasive admise de Standardele
Internaţionale de Contabilitate. Porneşte de la premisa că relaţiile
întreprinderii cu terţii se bazează pe contracte economice care trebuie
executate fiecare în parte, iar contabilitatea trebuie să furnizeze
informaţii cu privire la rezultatul profitabil sau deficitar cu care s-a
soldat fiecare contract, nepermiţându-se compensarea beneficiilor unui
contract cu pierderile altor contracte.
Aplicabilitatea principiului necompensării presupune:
- necompensarea în bilanţ a creanţelor cu datoriile faţă de
acelaşi terţ;
- necompensarea plusurilor cu minusurile de valoare în cazul
aplicării principiului prudenţei;
- necompensarea elementelor valorice neomogene, cum ar fi
valoarea de intrare a unui element patrimonial cu provizionul
creat pentru deprecierea acestuia.
8. Principiul prevalenţei economicului asupra juridicului.
Potrivit acestui principiu, informaţiile prezentate în situaţiile
38
financiare trebuie să reflecte realitatea economică a evenimentelor şi
tranzacţiilor, nu numai forma lor juridică.
Prioritatea realităţii economice în faţa aparenţei juridice, este
cunoscută în sistemul de contabilitate american sub denumirea de
„substance over principle”, adică substanţa vis-a-vis de principiu şi
este mai puţin aplicată în ţările Europei occidentale continentale unde
informaţia contabilă este puternic influenţată de aspectele juridice.
Acceptarea sau neacceptarea priorităţii realităţii economice în
faţa aparenţei juridice duce la o interpretare diferită a conceptului de
imagine fidelă, şi anume:
- interpretarea anglo-saxonă, caracterizată prin primatul
realităţii economice în faţa aparenţei juridice;
- interpretarea europeană continentală, caracterizată prin
primatul aparenţei juridice asupra realităţii economice
Conform Cadrului general pentru întocmirea şi prezentarea
situaţiilor financiare, pentru ca informaţia să prezinte în mod credibil
evenimentele şi tranzacţiile pe care le reprezintă este necesar ca
acestea să fie contabilizate şi prezentate în concordanţă cu fondul lor
şi cu realitatea economică, şi nu doar cu forma lor juridică.
Fondul tranzacţiilor sau al altor evenimente nu este întotdeauna
în concordanţă cu ceea ce transpare din forma lor juridică sau
convenţională. De exemplu, o întreprindere înstrăinează un activ unei
alte părţi în aşa fel încât documentele să susţină transmiterea dreptului
de proprietate părţii respective.
Pot exista contracte care să asigure întreprinderii dreptul de a se
bucura în continuare de beneficii economice viitoare de pe urma
activului respectiv. Prin urmare, raportarea unei vânzări nu ar
reprezenta în mod credibil operaţiunea încheiată (dacă ar exista o
operaţiune de această natură).
9. Principiul pragului de semnificaţie. Potrivit acestui principiu,
orice element care are o valoare semnificativă trebuie prezentat
separat în cadrul situaţiilor financiare.
Elementele cu valori nesemnificative care au aceeaşi natură sau
cu funcţii similare vor fi însumate, nefiind necesară prezentarea lor
separată.
Pe baza acestui principiu se întocmesc notele explicative,
profesionistul contabil având obligaţia de a le furniza utilizatorilor
doar acele informaţii care au un prag de semnificaţie susceptibil de a
le influenţa judecăţile asupra poziţiei financiare, performanţelor şi
modificărilor poziţiei financiare a întreprinderii, precum şi deciziile
39
lor viitoare. Astfel, trebuie evitată prezentarea unor informaţii prea
agregate şi prea condensate neinteligibile de utilizatorii externi, cât şi
prezentarea unor informaţii prea abundente.
Relevanţa informaţiei este influenţată de natura sa şi de pragul
de semnificaţie.
În anumite cazuri, natura informaţiei este suficientă prin ea
însăşi pentru a determina relevanţa sa. De exemplu, raportarea unui
nou segment de activitate poate influenţa evaluarea riscurilor şi a
oportunităţilor întreprinderii, indiferent de semnificaţia rezultatelor
obţinute prin segmentul respectiv în perioada de raportare. În alte
cazuri, atât natura, cât şi pragul de semnificaţie sunt importante, de
exemplu, volumul valoric al stocurilor din fiecare categorie principală
pe care o întreprindere ar trebui să le deţină pentru a avea o activitate
adecvată.
Pragul de semnificaţie depinde de mărimea elementului sau a
erorii, judecată în împrejurările specifice ale omisiunii sau declarării
greşite.

1.4. Conţinutul situaţiilor financiare

Situaţiile financiare anuale se întocmesc în mod clar şi în
concordanţă cu prevederile reglementărilor OMFP nr. 1752/2005. Ele
oferă o imagine fidelă a activelor, datoriilor, poziţiei financiare,
profitului sau pierderii entităţii.
Persoanele juridice întocmesc, după caz, următoarele situaţii
financiare:

Cele care depăşesc limitele a două din Cele care nu depăşesc

următoarele trei criterii: limitele a două criterii
- total active: 3.650.000 euro
- cifră de afaceri netă: 7.300.000 euro
- număr mediu de salariaţi: 50
- bilanţ - bilanţ prescurtat
- cont de profit şi pierdere - cont de profit şi pierdere
- situaţia modificărilor capitalului propriu - note explicative la
- situaţia fluxurilor de trezorerie situaţiile financiare
- notele explicative la situaţiile financiare
Sunt auditate potrivit legii Sunt verificate potrivit legii

40
 Structura bilanţului este următoarea:
A. Active imobilizate
B. Active circulante
C. Cheltuieli în avans
D. Datorii: Sumele care trebuie plătite într-o perioadă de până la
un an
E. Active circulante nete/datorii curente nete
F. Total active minus datorii curente
G. Datorii: Sumele ce trebuie plătite într-o perioadă mai mare de
un an
H. Provizioane
I. Venituri în avans
J. Capital şi rezerve

Facem precizarea că acestea sunt principalele capitole ale

bilanţului indiferent de persoana juridică, diferenţierea este dată de
subcapitolele componente, care sunt mai ample în cazul persoanelor
juridice din prima categorie.
Cât priveşte contul de profit şi pierdere, structura acestuia este
următoarea:
1. Cifra de afaceri netă
2. Variaţia stocurilor de produse finite şi a producţiei în curs de
execuţie
3. Producţia realizată de entitate pentru scopurile sale proprii şi
capitalizată
4. Alte venituri din exploatare
5. a) Cheltuieli cu materiile prime şi materialele consumabile
b) Alte cheltuieli externe
6. Cheltuieli cu personalul:
a) Salarii şi indemnizaţii
b) Cheltuieli cu asigurările sociale, cu indicarea distinctă a
celor referitoare la pensii
7. a) Ajustări de valoare privind imobilizările corporale şi
imobilizările necorporale
b) Ajustări de valoare privind activele circulante, în cazul în
care acestea depăşesc suma ajustărilor de valoare care
sunt normale în entitatea în cauză
8. Alte cheltuieli de exploatare
9. Venituri din interese de participare, cu indicarea distinctă a
celor obţinute de la entităţile afiliate
41
 10. Venituri din alte investiţii şi împrumuturi care fac parte din
activele imobilizate cu indicarea distinctă a celor obţinute
de la entităţile afiliate
11. Alte dobânzi de încasat şi venituri similare, cu indicarea
distinctă a celor obţinute de la entităţile afiliate
12. Ajustări de valoare privind imobilizările financiare şi
investiţiile deţinute ca active circulante
13. Dobânzi de plătit şi cheltuieli similare, cu indicarea distinctă
a celor privind entităţile
14. PROFITUL SAU PIERDEREA CURENT(Ă)
15. Venituri extraordinare
16. Cheltuieli extraordinare
17. PROFITUL SAU PIERDEREA DIN ACTIVITATEA
EXTRAORDINARĂ
18. IMPOZITUL PE PROFIT
19. Alte impozite neprezentate la elementele de mai sus
20. PROFITUL SAU PIERDEREA NET(Ă) A
EXERCIŢIULUI FINANCIAR

Pentru entităţile care gestionează bani publici, Ministerul

Finanţelor Publice a emis prin Ordinul nr. 1954/2005 clasificaţia
indicatorilor privind finanţele publice care constituie temei legal
pentru încasarea de venituri şi efectuarea de cheltuieli. Clasificaţia
care a intrat în vigoare începând cu 1 ianuarie 2006 are următoarea
structură:
A) Clasificaţia indicatorilor privind bugetul de stat;
B) Clasificaţia indicatorilor privind bugetele locale;
C) Clasificaţia indicatorilor privind bugetul asigurărilor sociale
de stat;
D) Clasificaţia indicatorilor privind bugetul asigurărilor pentru
şomaj;
E) Clasificaţia indicatorilor privind Fondul naţional unic de
asigurări sociale de sănătate;
F) Clasificaţia cheltuielilor din credite externe;
G) Clasificaţia cheltuielilor din credite interne;
H) Clasificaţia indicatorilor privind bugetul fondurilor externe
nerambursabile;
I) Clasificaţia indicatorilor privind bugetul Trezoreriei statului;

42
 J) Clasificaţia indicatorilor privind bugetul instituţiilor publice
şi activităţilor finanţate integral sau parţial din venituri
proprii;
K) Clasificaţia veniturilor şi cheltuielilor evidenţiate în afara
bugetelor locale.
Instituţiile publice pot detalia subdiviziunile prevăzute în
clasificaţia economică şi funcţională a cheltuielilor, pentru necesităţi
de analiză, raportare sau prelucrare a datelor.
În privinţa modului de prezentare a informaţiei contabile în
situaţiile financiare se are în vedere regruparea informaţiilor, ceea ce
presupune o serie de lucrări pregătitoare numite în literatura de
specialitate retratări.
Necesitatea retratării situaţiilor financiare este determinată de
următoarele aspecte:
a) în aparenţă, situaţiile financiare nu pot să redea decât
imperfect valoarea activelor sau a afacerii şi aceasta datorită costurilor
istorice, nominalismului monetar şi a prudenţei contabile. Costul
istoric reprezintă suma investită într-un proiect, uneori irecuperabilă
şi deci nerelevantă pentru estimarea şi calcularea valorii economice.
Valoarea economică este determinată nu atât de suma de bani
investită pentru achiziţionarea activelor, ci mai degrabă de profitul net
care poate fi obţinut de pe urma acestei investiţii;
b) contabilitatea oferă o informare retrospectivă sau cel mult
contemporană asupra patrimoniului şi rezultatelor. Valoarea afacerii
nu este doar rezultanta activităţilor prezente şi trecute ale acesteia, ci
este dată şi de viitorul ei, pentru o reflectare completă a perspectivelor
economico-financiare ale entităţii, completarea informaţiilor contabile
prin intermediul procedeelor specifice evaluării economice;
c) situaţiile financiare reflectă doar acele laturi ale activităţii
entităţii care pot fi exprimate în etalon bănesc, valoarea acesteia
include sau se datorează şi unor elemente mai greu cuantificabile sau
necuantificabile prin metode directe, cum sunt activele intangibile.
Afacerea este o entitate economică complexă, aflată într-un mediu în
schimbare, pusă în mişcare de oameni organizaţi după o structură
particulară, dotaţi cu o cultură specifică; este constituită dintr-un
ansamblu de valori, cunoştinţe, obiceiuri şi proceduri acumulate în
timp.

43
 1.5. Indicatorii economico-financiari
Principalii indicatori economico-financiari legaţi de situaţiile
financiare sunt:
I. Indicatori de lichiditate:
Lichiditatea se referă la proprietatea elementelor patrimoniale de
a se transforma în bani, aceasta putând fi şi un criteriu de grupare a
posturilor în bilanţ. Pentru ca un agent economic să-şi desfăşoare
activitatea în mod fluent este necesar să dispună în permanenţă de
resurse băneşti (lichidităţi), care să asigure capacitatea de efectuare a
plăţilor la termenele scadente.
a) Indicatorul lichidităţii curente (Indicatorul capitalului
circulant) (Ilc):
Indicatorul lichidităţii curente arată care sunt sumele lichide ce
pot fi obţinute de firmă pentru a acoperi solicitările pe termen scurt,
acestea din urmă provenind de la creditorii, furnizorii, organele fiscale
sau proprietarii firmei. Astfel, acest indicator măsoară capacitatea
firmei de a-şi onora obligaţiile curente la scadenţa acestora25.
Indicatorul lichidităţii curente se determină după următoarea
formulă de calcul:

Active curente
Ilc =
Datorii curente

Acest indicator oferă garanţia acoperirii datoriilor curente din

activele curente. Valoarea recomandată acceptabilă este în jurul valorii
de 2.
b) Indicatorul lichidităţii imediate (Indicatorul test acid) (Ili):

Active curente  Stocuri

Ili =
Datorii curente

Datorită faptului că stocurile sunt mai greu vandabile s-a

introdus acest indicator care să prezinte în ce măsură datoriile curente

25
EUROCOR, Institutul European de Cursuri prin Corespondenţă, Management
financiar, Modulul 4, Elemente de analiză financiară, Bucureşti, 2003, pag. 23;

44
pot fi acoperite din creanţe şi disponibilităţi băneşti. Valoarea
acceptabilă este de 0,65 – 1.
II. Indicatori de risc:
a) Indicatorul gradului de îndatorare (Grî):
Indicatorul gradului de îndatorare măsoară proporţia sumelor
provenite din credite în totalul fondurilor folosite de firmă.

Capital împrumutat
Grî = x 100
Capital propriu

sau

Capital împrumutat
Grî = x 100
Capital angajat

Capitalul împrumutat = Credite peste un an;

Capitalul angajat = Capital împrumutat + Capital propriu.
Studierea acestui indicator reprezintă o problemă de gestiune
internă, prin care trebuie să se asigure utilizarea eficientă a creditelor
contractate şi asigurarea condiţiilor necesare pentru rambursarea la
termen a ratelor scadente şi dobânzilor aferente. Acest indicator
caracterizează îndatorarea pe termen mediu şi lung şi se acceptă ca
nivel maxim normal între 50% - 100%.
b) Indicatorul privind acoperirea dobânzilor (Iadob):
Rata de acoperire a dobânzilor indică măsura în care veniturile
firmei pot să scadă fără ca acest lucru să antreneze probleme
financiare pentru firmă, ca urmare a incapacităţii sale de a-şi onora
obligaţiile reprezentate de plata dobânzilor anuale.

Pr ofit înainatea platii dobanziisi impozitului pe profit

Iadob = ori
Cheltuielicu dobânda

Acest indicator determină de câte ori entitatea poate achita

cheltuielile cu dobânda. Cu cât valoarea indicatorului este mai mică,
cu atât poziţia entităţii este considerată mai riscantă.
III. Indicatori de activitate (Indicatori de gestiune):
Aceştia furnizează informaţii cu privire la viteza de intrare sau
de ieşire a fluxurilor de numerar ale întreprinderii şi capacitatea

45
întreprinderii de a controla capitalul circulant şi activităţile comerciale
de bază ale întreprinderii.
a) Viteza de rotaţie a stocurilor (rulajul stocurilor) (Vrs):

Costul vânzarilor
Vrs =
Stocul mediu

Viteza de rotaţie a stocurilor aproximează de câte ori stocul a

fost rulat de-a lungul exerciţiului financiar.
b) Numărul de zile de stocare (Nrzs):

Stocul mediu
Nrzs = x 365
Costul vânzarilor

c) Viteza de rotaţie a debitelor-clienţi (Vrdc):

Sold mediu clienti

Vrdc = x 365
Cifra de afaceri

O valoare în creştere a indicatorului poate indica probleme

legate de controlul creditului acordat clienţilor şi în consecinţă,
creanţe mai greu de încasat.
d) Viteza de rotaţie a creditelor-furnizor (Vrcf):

Sold mediu furnizori

Vrcf = x 365
Achizitii de bunuri (fara servicii)

Viteza de rotaţie a creditelor-furnizor aproximează numărul de

zile de creditare pe care întreprinderea îl obţine de la furnizorii săi.
Acest indicator ar trebui să includă doar creditorii comerciali. Pentru
aproximarea achiziţiilor se poate utiliza costul vânzărilor sau cifra de
afaceri.
e) Viteza de rotaţie a activelor imobilizate (Vrai):

Cifra de afaceri
Vrai =
Activeimobilizate

46
 Viteza de rotaţie a activelor imobilizate evaluează eficacitatea
managementului activelor imobilizate prin examinarea valorii cifrei de
afaceri generate de o anumită cantitate de active imobilizate.
f) Viteza de rotaţie a activelor totale (Vrat):

Cifra de afaceri
Vrat =
Total active

IV. Indicatori de profitabilitate:

Aceşti indicatori exprimă eficienţa întreprinderii în realizarea de
profit din resursele disponibile.
a) Rentabilitatea capitalului angajat (Rca):

Pr ofit înainatea platii dobanzii si impozitului pe profit

Rca = x 100
Capital angajat

Rentabilitatea capitalului angajat reprezintă profitul pe care îl

obţine întreprinderea din banii investiţi în afacere. Capitalul angajat se
referă la banii investiţi în întreprindere atât de către acţionari, cât şi de
către creditorii pe termen lung. Acesta include capitalul propriu şi
datoriile pe termen lung sau activele totale minus datoriile curente.
b) Marja brută din vânzări (Mbv):

Pr ofit brut din vanzari

Mbv = x 100
Cifra de afaceri

O scădere a procentului poate scoate în evidenţă faptul că

societatea nu este capabilă să îşi controleze costurile de producţie sau
să obţină preţul de vânzare optim.

47
 1.6. Studiu de caz privind elaborarea situaţiilor
financiare la o entitate
Pentru a exemplifica modul de elaborare a situaţiilor financiare
aprobate prin OMFP nr. 1752/2005, am luat în considerare bilanţul şi
contul de profit şi pierdere la o societate comercială, astfel:

BILANŢ
la data de 31.12.2005
-RON-
Sold la
01.01.2005 31.12.2005
A B 1 2
A. ACTIVE IMOBILIZATE
I. IMOBILIZĂRI NECORPORALE
1. Cheltuieli de constituire (ct. 201-2801) 01 0 0
2. Cheltuieli de dezvoltare (ct. 203-2803-2903) 02 0 0
3. Concesiuni, brevete, licenţe, mărci comerciale, 03 9.564 5.960
drepturi şi active similare şi alte imobilizări
necorporale (ct. 205+208-2805-2808-2905-2908)
4. Fond comercial (ct. 2071-2807-2907) 04 0 0
5. Avansuri şi imobilizări necorporale în curs de 05 0 0
execuţie (ct. 233+234-2933)
TOTAL (rd. 01 la 05) 06 9.564 5.960
II. IMOBILIZĂRI CORPORALE
1. Terenuri şi construcţii 07 16.506.013 15.593.465
(ct. 211+212-2811-2812-2911-2912)
2. Instalaţii tehnice şi maşini (ct. 213-2813-2913) 08 14.746.555 14.530.734
3. Alte instalaţii, utilaje şi mobilier 09 45.907 69.880
(ct. 214-2814-2914)
4. Avansuri şi imobilizări corporale în curs de 10 232.025 142.243
execuţie (ct. 231+232-2931)
TOTAL (rd. 07 la 10) 11 31.530.500 30.336.322
III. IMOBILIZĂRI FINANCIARE
1. Acţiuni deţinute la entităţile afiliate (ct. 261-2961) 12 0 0
2. Împrumuturi acordate entităţilor afiliate 13 0 0
(ct. 2671+2672-2964)
3. Interese de participare (ct. 263-2962) 14 0 0
4. Împrumuturi acordate entităţilor de care compania 15 0 0
este legată în virtutea intereselor de participare
(ct. 2673+2674-2965)

48
5. Investiţii deţinute ca imobilizări (ct. 265-2963) 16 500 500
6. Alte împrumuturi 17 9.634 5.211
(ct. 2675+2676+2678+2679-2966-2968)
TOTAL (rd. 12 la 17) 18 10.134 5.711
ACTIVE IMOBILIZATE – TOTAL (rd. 06+11+18) 19 31.550.198 30.347.993
B. ACTIVE CIRCULANTE
I. STOCURI
1. Materii prime şi materiale consumabile 20 4.226.788 4.806.987
(ct. 301+302+303+/-308+351+358+381+/-388-391-
392-3951-3958-398)
2. Producţia în curs de execuţie 21 6.409.599 7.367.933
(ct. 331+332+341+/-348-393-3941-3952)
3. Produse finite şi mărfuri 22 2.333.848 2.400.666
(ct. 345+346+/-348+354+356+357+361+/-368+
371+/-378-3945-3946-3953-3954-3956-3957-396-
397- 4428)
4. Avansuri pentru cumpărări de stocuri (ct.4091) 23 0 0
TOTAL (rd. 20 la 23) 24 12.970.235 14.575.586
II. CREANŢE
(Sumele care urmează să fie încasate după o perioadă
mai mare de un an trebuie prezentate separat pentru
fiecare element)
1. Creanţe comerciale (ct. 2675+2676+2678+2679- 25 4.272.317 5.005.660
2966-2968+4092+411+413+ 418-491)
2. Sume de încasat de la entităţile afiliate 26 0 0
(ct. 451-495)
3. Sume de încasat de la entităţile de care compania 27 0 0
este legată în virtutea intereselor de participare
(ct. 453-495)
4. Alte creanţe 28 1.002.627 1.756.036
(ct. 425+4282+431+437+4382+441+4424+4428+
444+ 445+446+447+4482+4582+461+473-496+
5187)
5. Creanţe privind capitalul subscris şi nevărsat 29 0 0
(ct. 456-495)
TOTAL (rd. 25 la 29) 30 5.274.944 6.761.696
III. INVESTIŢII PE TERMEN SCURT
1. Acţiuni deţinute la entităţile afiliate (ct. 501-591) 31 0 0
2. Alte investiţii pe termen scurt 32 6.198 6.545
(ct. 505+506+508-595-596-598+5113+5114)
TOTAL (rd. 31+32) 33 6.198 6.545
IV. CASA ŞI CONTURI LA BĂNCI 34 1.416.783 888.554
(ct. 5112+512+ 531+532+541+542)
ACTIVE CIRCULANTE – TOTAL 35 19.668.160 22.232.381
(rd. 24+30+33+34)
C. CHELTUIELI ÎN AVANS (ct. 471) 36 118.068 163.095

49
D. DATORII: SUMELE CE TREBUIE PLĂTITE
ÎNTR-O PERIOADĂ DE PÂNĂ LA UN AN
1. Împrumuturi din emisiunea de obligaţiuni, 37 0 0
prezentându-se separat împrumuturile din emisiunea
de obligaţiuni convertibile (ct. 161+1681-169)
2. Sume datorate instituţiilor de credit 38 2.713.493 5.805.930
(ct. 1621+1622+1624+1625+1627+1682+5191+
5192+ 5198)
3. Avansuri încasate în contul comenzilor (ct. 419) 39 377.614 133.594
4. Datorii comerciale-furnizori (ct. 401+404+408) 40 6.754.942 5.614.444
5. Efecte de comerţ de plătit (ct. 403+405) 41 0 0
6. Sume datorate entităţilor afiliate 42 0 0
(ct. 1661+1685+2691+451)
7. Sume datorate entităţilor de care compania este 43 0 0
legată în virtutea intereselor de participare
(ct. 1663+1686+2692+453)
8. Alte datorii, inclusiv datorii fiscale şi alte datoriile 44 1.519.739 1.569.289
privind asigurările sociale
(ct. 1623+1626+167+1687+2693+421+423+424+
426+ 427+4281+431+437+4381+441+4423+4428+
444+446+447+4481+455+456+457+4581+462+473+
509+5186+ 5193+5194+5195+5196+5197)
TOTAL (rd. 37 la 44) 45 11.365.788 13.123.257
E. ACTIVE CIRCULANTE NETE, RESPECTIV 46 8.420.440 9.272.219
DATORII CURENTE NETE
(rd. 35+36-45-62)
F. TOTAL ACTIVE MINUS DATORII CURENTE 47 39.970.638 39.620.212
(rd. 19+46-61)
G. DATORII: SUMELE CARE TREBUIE PLĂTITE
ÎNTR-O PERIOADĂ MAI MARE DE UN AN
1. Împrumuturi din emisiunea de obligaţiuni, 48 0 0
prezentându-se separat împrumuturile din emisiunea
de obligaţiuni convertibile (ct. 161+1681-169)
2. Sume datorate instituţiilor de credit 49 3.754.870 2.447.334
(ct. 1621+1622+1624+1625+1627+1682+5191+
5192+5198)
3. Avansuri încasate în contul comenzilor (ct. 419) 50 0 0
4. Datorii comerciale-furnizori (ct. 401+404+408) 51 0 0
5. Efecte de comerţ de plătit (ct. 403+405) 52 0 0
6. Sume datorate entităţilor afiliate 53 0 0
(ct. 1661+1685+2691+451)
7. Sume datorate entităţilor de care compania este 54 0 0
legată în virtutea intereselor de participare
(ct. 1663+1686+2692+453)
8. Alte datorii, inclusiv datorii fiscale şi datoriile 55 150.469 626.294
privind asigurările sociale

50
(ct. 1623+1626+167+1687+2693+421+423+424+
426+427+4281+431+437+4381+441+4423+4428+
444+446+447+4481+455+456+457+4581+462+473+
509+5186+ 5193+5194+5195+5196+5197)
TOTAL (rd. 48 la 55) 56 3.905.339 3.073.628
H. PROVIZIOANE
1. Provizioane pentru pensii şi alte obligaţii similare 57 0 0
(ct. 1515)
2. Provizioane pentru impozite (ct. 1516) 58 0 0
3. Alte provizioane 59
(ct. 1511+1512+1513+1514+1518)
TOTAL (rd. 57+59) 60 0 0
I. VENITURI ÎN AVANS
1. Subvenţii pentru investiţii 61 0 0
(ct. 131+132+133+134+138)
2. Venituri înregistrate în avans (ct. 472) 62 0 0
TOTAL (rd. 61+62) 63 0 0
J. CAPITAL ŞI REZERVE
I. CAPITAL
1. Capital subscris vărsat (ct. 1012) 64 16.298.357 16.298.357
2. Capital subscris nevărsat (ct. 1011) 65 0 0
3. Patrimoniul regiei (ct. 1015) 66 0 0
TOTAL (rd. 64 la 66) 67 16.298.357 16.298.357
II. PRIME DE CAPITAL (ct. 104) 68 0 0
III. REZERVE DIN REEVALUARE (ct. 105) 69 8.299.142 8.624.429
IV. REZERVE
1. Rezerve legale (ct. 1061) 70 479.155 500.536
2. Rezerve statutare sau contractuale (ct. 1063) 71 0 0
3. Rezerve reprezentând surplusul realizat din rezerve 72 0 0
din reevaluare (ct. 1065)
4. Alte rezerve (ct. 1068) 73 10.998.352 11.216.479
5. Acţiuni proprii (ct. 109) 74 0 0
TOTAL (rd. 70 la 73-74) 75 11.477.507 11.717.015
V. PROFITUL SAU PIERDEREA REPORTAT(Ă)
(ct. 117)
Sold C 76 0 0
Sold D 77 9.707 93.217
VI. PROFITUL SAU PIERDEREA EXERCIŢIULUI
FINANCIAR (ct. 121)
Sold C 78 1.101.217 266.120
Sold D 79 0 0
Repartizarea profitului (ct. 129) 80 1.101.217 266.120
CAPITALURI PROPRII - TOTAL 81 36.065.299 36.546.584
(rd. 67+68+69+75+76-77+78-79-80)
Patrimoniul public (ct. 1016) 82 0 0
CAPITALURI TOTAL (rd. 81+82) 83 36.065.299 36.546.584

51
 Sumele înscrise la rândul 25, reprezentând creanţe comerciale şi
preluate din conturile 2675 la 2679 reprezintă creanţele aferente
contractelor de leasing financiar şi altor contracte asimilate, precum şi
alte creanţe imobilizate, scadente într-o perioadă mai mică de 12 luni.
Contul 1513 „Provizioane pentru dezafectare imobilizări
corporale şi alte acţiuni similare legate de acestea” apare doar la
agenţii economici care au aplicat Reglementările contabile aprobate
prin OMFP nr. 94/2001 şi până la scoaterea din evidenţă a
imobilizărilor corporale în valoarea cărora au fost incluse aceste
provizioane. Acestea nu se mai pot constitui în baza Reglementărilor
contabile aprobate prin OMFP 1752/2005.

CONTUL DE PROFIT ŞI PIERDERE

la data de 31.12.2005
-RON-
Sold la
01.01.2005 31.12.2005
A B 1 2
1. Cifra de afaceri netă (rd. 02 la 05) 01 54.569.128 55.694.148
Producţia vândută 02 53.564.295 54.346.416
(ct. 701+702+703+704+705+706+708)
Venituri din vânzarea mărfurilor (ct. 707) 03 1.004.833 1.347.732
Venituri din dobânzi înregistrate de entităţile al 04 0 0
căror obiect principal de activitate îl constituie
leasingul (ct. 766)
Venituri din subvenţii de exploatare aferente cifrei 05 0 0
de afaceri nete (ct. 7411)
2. Variaţia stocurilor de produse finite şi producţie 06 2.256.511 1.420.938
în curs de execuţie (ct. 711) Sold C
Sold D 07 0 0
3. Producţia realizată de entitate pentru scopurile 08 53.287 94.052
sale proprii şi capitalizată (ct. 721+722)
4. Alte venituri din exploatare (ct.758+7417) 09 224.560 1.602.542
VENITURI DIN EXPLOATARE – TOTAL 10 57.103.486 58.811.680
(rd. 01+06-07+08+09)
5. a) Cheltuieli cu materiile prime şi materialele 11 23.833.343 24.870.187
consumabile (ct. 601+602-7412)
Alte cheltuieli materiale (ct. 603+604+606+608) 12 2.029.238 233.540
b) Alte cheltuieli externe (cu energie şi apă) 13 5.747.498 7.265.687
(ct. 605-7413)
c) Cheltuieli privind mărfurile (ct. 607) 14 742.247 1.030.058
6. Cheltuieli cu personalul (rd. 16+17), din care: 15 14.309.348 17.028.203

52
a) Salarii şi indemnizaţii (ct. 641+642-7414) 16 10.385.251 13.091.055
b) Cheltuieli cu asigurările şi protecţia socială 17 3.924.097 3.937.148
(ct. 645-7415)
7. a) Ajustări de valoare privind imobilizările 18 2.491.703 2.611.871
corporale şi necorporale (rd. 19-20)
a.1) Cheltuieli (ct. 6811+6813) 19 2.491.703 2.611.871
a.2) Venituri (ct. 7813) 20 0 0
b) Ajustări de valoare privind activele circulante 21 0 0
(rd. 22-23)
b.1) Cheltuieli (ct. 654+6814) 22 0 0
b.2) Venituri (ct. 754+7814) 23 0 0
8. Alte cheltuieli de exploatare (rd. 25 la 28) 24 3.787.673 4.806.326
8.1. Cheltuieli privind prestaţiile externe 25 2.942.423 3.241.778
(ct. 611+612+613+614+621+622+623+624+625+
626+627+628-7416)
8.2. Cheltuieli cu alte impozite, taxe şi vărsăminte 26 584.167 610.996
asimilate (ct. 635)
8.3. Cheltuieli cu despăgubiri, donaţii şi activele 27 261.083 953.552
cedate (ct. 658)
Cheltuieli privind dobânzile de refinanţare 28 0 0
înregistrate de entităţile al căror obiect principal
de activitate îl constituie leasingul (ct. 666)
Ajustări privind provizioanele (rd. 30-31) 29 0 0
- Cheltuieli (ct. 6812) 30 0 0
- Venituri (ct. 7812) 31 0 0
CHELTUIELI DE EXPLOATARE – TOTAL 32 52.941.050 57.845.872
(rd. 11 la 15+18+21+24+29)
PROFITUL SAU PIERDEREA DIN 33 4.162.436 965.807
EXPLOATARE – Profit (rd. 10-32)
– Pierdere (rd. 32-10) 34 0 0
9. Venituri din interese de participare 35 1.213 0
(ct. 7611+7613)
- din care, veniturile obţinute de la entităţile 36 0 0
afiliate
10. Venituri din alte investiţii şi împrumuturi care 37 0 0
fac parte din activele imobilizate (ct. 763)
- din care, veniturile obţinute de la entităţile 38 0 0
afiliate
11. Venituri din dobânzi (ct. 766) 39 17.102 5.364
- din care, veniturile obţinute de la entităţile 40 0 0
afiliate
Alte venituri financiare 41 624.004 503.548
(ct. 762+764+765+767+768)
VENITURI FINANCIARE – TOTAL 42 642.319 508.912
(rd. 35+37+39+41)
12. Ajustări de valoare privind imobilizările 43 0 0

53
financiare şi a investiţiile deţinute ca active
circulante (rd. 44-45)
- Cheltuieli (ct. 686) 44 0 0
- Venituri (ct. 786) 45 0 0
13. Cheltuieli privind dobânzile (ct. 666-7418) 46 260.699 399.493
- din care, cheltuielile în relaţia cu entităţile 47 0 0
afiliate
Alte cheltuieli financiare 48 3.207.245 647.615
(ct. 663+664+665+667+668)
CHELTUIELI FINANCIARE – TOTAL 49 3.467.944 1.047.108
(rd. 43+46+48)
PROFITUL SAU PIERDEREA FINANCIAR(Ă) 50 0 0
– Profit (rd. 42-49)
– Pierdere (rd. 49-42) 51 2.825.625 538.196
14. PROFITUL SAU PIERDEREA CURENT(Ă) 52 1.336.811 427.612
– Profit (rd. 10+42-32-49)
– Pierdere (rd. 32+49-10-42) 53 0 0
15. Venituri extraordinare (ct. 771) 54 0 0
16. Cheltuieli extraordinare (ct. 671) 55 0 0
17. PROFITUL SAU PIERDEREA DIN 56 0 0
ACTIVITATEA EXTRAORDINARĂ
– Profit (rd. 54-55)
– Pierdere (rd. 55-54) 57 0 0
VENITURI TOTALE (rd. 10+42+54) 58 57.745.805 59.320.592
CHELTUIELI TOTALE (rd. 32+49+54) 59 56.408.994 58.892.980
PROFITUL SAU PIERDEREA BRUT(Ă) 60 1.336.811 427.612
– Profit (rd. 58-59)
– Pierdere (rd. 59-58) 61 0 0
18. IMPOZITUL PE PROFIT (ct. 691) 62 235.594 161.492
19. Alte impozite neprezentate la elementele de 63 0 0
mai sus (ct. 698)
20. PROFITUL SAU PIERDEREA NET(Ă) A 64 1.101.217 266.120
EXERCIŢIULUI FINANCIAR
– Profit (rd. 60-62-63)
– Pierdere (rd. 61+62+63) 65 0 0
(rd. 62+63-60)

La rândul 16, pentru cheltuielile cu salarii şi indemnizaţii se

cuprind şi drepturile colaboratorilor, stabilite potrivit legislaţiei
muncii, care se preiau din rulajul debitor al contului 621 „Cheltuieli cu
colaboratorii”, analitic „Colaboratori persoane fizice”.
Pentru Contul de profit şi pierdere la data de 31.12.2006, pe
coloana aferentă exerciţiului financiar precedent (2005), entităţile care
au aplicat OMFP nr. 94/2001 vor înscrie la rândul 20, în cadrul

54
veniturilor din ajustări de valoare privind imobilizările corporale şi
necorporale şi rulajul contului 7815 „Venituri din fondul comercial
negativ”.
Pentru Contul de profit şi pierdere la data de 31.12.2006, pe
coloana aferentă exerciţiului financiar precedent (2005), entităţile care
au aplicat OMFP nr. 94/2001 vor înscrie la rândul 62 în cadrul
impozitului pe profit şi cheltuiala netă cu impozitul pe profit amânat
(ct. 6912 - 791).
Pe baza datelor din bilanţ şi a contului de profit şi pierdere s-au
calculat indicatorii economico-financiari, astfel:
I. Indicatori de lichiditate:
a) Indicatorul lichidităţii curente (Indicatorul capitalului
circulant) (Ilc):

Active curente 22.232.381

Ilc = = = 1,69
Datorii curente 13.123.257

Acest indicator are valoarea de 1,69, care este apropiată de 2,

deci entitatea îşi poate acoperi datoriile curente din activele curente,
fără a apela la alte surse.

b) Indicatorul lichidităţii imediate (Indicatorul test acid) (Ili):

Active curente  Stocuri 22.232.381  14.575.586

Ili = = = 0,58
Datorii curente 13.123.257

Indicatorul lichidităţii curente are valoarea de 0,58. Acest

indicator se află cu puţin sub limita acceptabilă, ceea ce reflectă o
pondere destul de mare a stocurilor în activele circulante.

II. Indicatori de risc:

a) Indicatorul gradului de îndatorare (Grî):

Capital împrumutat 3.073.625

Grî = x 100 = x100 = 8,41%
Capital propriu 36.564.584

sau

Capital împrumutat 3.073.625

Grî = x 100 = x100 = 7,75%
Capital angajat 39.638.209

55
 Capitalul împrumutat = Credite peste un an;
Capitalul angajat = Capital împrumutat + Capital propriu.

Dacă se calculează în funcţie de capitalul propriu, acest indicator

are valoarea de 8,41%, iar dacă se calculează în funcţie de capitalul
angajat, are valoarea de 7,75%. Acest indicator reflectă faptul că
întreprinderea prezintă o situaţie bună şi dacă s-ar pune problema
contractării de noi împrumuturi, prezintă suficiente garanţii pentru a le
obţine.

b) Indicatorul privind acoperirea dobânzilor (Iadob):

Pr ofit înainatea platii dobanzii si impozitului pe profit 827.105

Iadob = = = 2,07
Cheltuieli cu dobânda 399.493
ori

Profitul brut = 427.612 RON

Cheltuielile cu dobânda = 399.493 RON

Indicatorul privind acoperirea dobânzilor are valoarea de 2,07

ori. Această valoare este relativ mică, ceea ce înseamnă că
întreprinderea are o capacitate mică de a-şi achita cheltuielile cu
dobânda.

III. Indicatori de activitate (Indicatori de gestiune):

a) Viteza de rotaţie a stocurilor (rulajul stocurilor) (Vrs):

Costul vânzarilor 48.596.534

Vrs = = = 3,53 ori
Stocul mediu 13.772.911

Costul vânzărilor = 48.596.534 RON

Stocul mediu = 13.772.911 RON

Stocul a fost rulat de 3,53 ori.

b) Numărul de zile de stocare (Nrzs):

Stocul mediu 13.772.911

Nrzs = x 365 = = x 365 = 103,45 zile
Costul vânzarilor 48.596.534

Numărul de zile de stocare a fost de 103,45 zile.

56
 c) Viteza de rotaţie a debitelor-clienţi (Vrdc):

Sold mediu clienti 5.096.462

Vrdc = x 365 = x 365 = 33,4 zile
Cifra de afaceri 55.694.148

Sold mediu clienţi = Clienţi + Clienţi incerţi = 4.977.234+119.228

= 5.096.462 RON
Cifra de afaceri = 55.694.148 RON

O valoare în creştere a indicatorului poate indica probleme

legate de controlul creditului acordat clienţilor şi în consecinţă,
creanţe mai greu de încasat. Viteza de rotaţie a debitelor-clienţi a fost
de 33,4 zile.

d) Viteza de rotaţie a creditelor-furnizor (Vrcf):

Sold mediu furnizori 5.614.444

Vrcf = x 365 = x 365 = 36,80 zile
Achizitii de bunuri (fara servicii) 55.694.148

Întreprinderea a beneficiat de o perioadă de creditare de 36,80

zile, ceea ce reprezintă o situaţie favorabilă.

e) Viteza de rotaţie a activelor imobilizate (Vrai):

Cifra de afaceri 55.694.148

Vrai = = = 1,84 ori
Active imobilizate 30.347.993

Viteza de rotaţie a activelor imobilizate evidenţiază faptul că 1

RON investit în activele imobilizate generează venituri de 1,84 RON.

f) Viteza de rotaţie a activelor totale (Vrat):

Cifra de afaceri 55.694.148

Vrat = = = 1,056 ori
Total active 52.743.469

Acest indicator exprimă faptul că 1 RON investit în activitatea

întreprinderii generează un venit de 0,056 RON.

57
 IV. Indicatori de profitabilitate:
a) Rentabilitatea capitalului angajat (Rca):

Pr ofit înainatea platii dob. si impozitului pe profit 827.105

Rca = x100= x100=
Capital angajat 39.638.209
2,09%

Întreprinderea a obţinut profit de 2,09% din banii investiţi în

afacere.

b) Marja brută din vânzări (Mbv):

Pr ofit brut din vanzari 7.097.614

Mbv = x 100 = x 100 = 12,74%
Cifra de afaceri 55.694.148

Profitul brut din vânzări = 7.097.614 RON

Marja brută din vânzări a fost în anul 2005 de 12,74%. O

scădere a procentului poate scoate în evidenţă faptul că societatea nu
este capabilă să îşi controleze costurile de producţie sau să obţină
preţul de vânzare optim.

58
 Capitolul 2. Contabilitatea de gestiune - componentă
de bază a contabilităţii manageriale

2.1. Consideraţii generale

Contabilitatea de gestiune poate fi definită ca având drept
obiectiv, în principal, reflectarea tuturor operaţiilor de colectare şi
repartizare a cheltuielilor pe destinaţii, respectiv pe produse, lucrări,
servicii, comenzi, faze de fabricaţie, activităţi, secţii etc., decontarea
producţiei obţinute, precum şi calculul costului de producţie al
produselor fabricate, lucrărilor executate şi serviciilor prestate,
inclusiv al producţiei în curs de execuţie.
Contabilitatea de gestiune mai poate fi definită ca având ca
obiect reprezentarea analitică a proceselor interne ale întreprinderii
care produc transformări atât cantitative cât şi calitative ale
patrimoniului, oferă managerilor de la diferite nivele organizatorice
informaţii despre eficienţa activităţii pe care o conduc şi despre
factorii care perturbă sistemul condus.
Dacă avem în vedere conceptul de gestiune ca fiind
administrarea eficientă a unui patrimoniu sau a unor bunuri
aparţinând unei persoane fizice sau juridice de către reprezentantul
acesteia, putem spune că acesta are în vedere tocmai obiectul
contabilităţii de gestiune.
Există opinii potrivit cărora contabilitatea de gestiune şi
controlul de gestiune, împreună, reprezintă o parte importantă a
instrumentelor care asigură managementul performanţei26.
Contabilitatea de gestiune a evoluat din punct de vedere istoric,
pe măsura dezvoltării producţiei de mărfuri şi a economiei de piaţă –
concurenţiale. În condiţiile în care piaţa era în exclusivitate a
producătorului ca urmare a penuriei de bunuri cerute de consumatori,
deci a subproducţiei, rolul contabilităţii de gestiune putea fi rezumat la
calculul costurilor complete care să permită producătorului să-şi
adapteze preţurile la procesul de mişcare a costurilor. Cu timpul, ca
urmare a intensificării concurenţei, s-au produs modificări în poziţia
pe piaţă, respectiv a puterii economice, de la producători la
consumatori, precum şi datorită apariţiei unor noi modele de

26
Nadia Albu, Cătălin Albu, Instrumente de management al performanţei, Vol. I,
Editura Economică, Bucureşti, pag. 9;

59
management, progresului tehnic etc., toate influenţând evoluţia
sistemelor de contabilitate de gestiune, orientate spre previziunea
nivelului şi structurii costurilor şi în special spre controlul operativ al
acestora.
În ţările cu economie de piaţă dezvoltată, contabilitatea de
gestiune este abordată, cu prioritate, sub aspectul ei pragmatic. În
doctrina contabilă din aceste ţări, contabilitatea de gestiune este
considerată ca fiind „un sistem de informare care regrupează aplicaţii
şi în cadrul fiecăreia dintre ele, tehnici şi concepte specifice, care
compun sistemul de gestiune al întreprinderii”3.
La anglo-saxoni, de pildă, în sfera contabilităţii de gestiune sunt
incluse toate informaţiile „valorizate” de care gestionarii au nevoie şi
nu numai informaţiile asupra costurilor, recunoscând că obiectul
general al contabilităţii de gestiune se raportează la resursele
economice mobilizate şi nu numai la consumul lor.
În Franţa se defineşte contabilitatea de gestiune drept „o tehnică
de analiză” a activităţilor unei întreprinderi şi a produselor fabricate
de aceasta, având ca obiect:
- evaluarea produselor, lucrărilor şi serviciilor;
- controlul condiţiilor interne de producţie, prin intermediul
costurilor.
Mai mult decât atât, Consiliul Naţional al Contabilităţii din
Franţa definea încă din anul 1996 contabilitatea de gestiune astfel:
„contabilitatea de gestiune este destinată în primul rând nevoilor
întreprinderii, ea constituie o parte a sistemului său de informare,
oferind o modelare economică a întreprinderii în scopul de a satisface
obiectivele de măsurare a performanţei şi de ajutor în luarea
deciziei”.
Din componenţa acesteia fac parte:
- un proces de măsurare a performanţelor;
- metode de fundamentare a deciziilor.
Henri Bouquin, defineşte contabilitatea de gestiune ca fiind „un
sistem de informaţii care are în vedere să ajute managerii şi
influenţează comportamentele prin modelarea relaţiilor dintre
resursele alocate consumate şi finalităţile urmărite”.
Este semnificativă definiţia dată contabilităţii de gestiune de
către Asociaţia Naţională a Contabililor din SUA (NAA) ca fiind
„procesul de identificare, măsurare, colectare, analiză, pregătire,
interpretate şi transmitere a informaţiei financiare utilizată de
conducerea unei întreprinderi pentru planificarea, evaluarea şi
60
controlul folosirii corespunzătoare şi responsabile a resurselor
sale”27.
Contabilitatea de gestiune, al cărei obiectiv iniţial a fost calculul
costurilor produselor, şi-a lărgit considerabil rolul său furnizând
sistemului de conducere informaţii coerente privind dinamica
circuitului aprovizionareproducţievânzareîncasări, în momentul în
care acestea se produc, inclusiv cu privire la reflectarea lor în costuri
şi rezultate.
Informaţiile au un caracter confidenţial şi sunt sistematizate în
documente şi analize destinate uzului intern al conducerii
întreprinderii de la diferite nivele organizatorice.
Managerul aşteaptă şi trebuie să aştepte de la contabilitatea de
gestiune o asistare permanentă atât înaintea, în timpul cât şi după
realizarea activităţilor, pentru a putea defini obiective, a înţelege dacă
obiectivele sunt pertinente şi pentru măsurarea performanţei.
Contabilitatea de gestiune se organizează de fiecare unitate
patrimonială în funcţie de specificul activităţii şi necesităţile proprii
având ca obiective principale: calculaţia costurilor, stabilirea
rezultatelor şi a rentabilităţii produselor fabricate, lucrărilor
executate şi serviciilor prestate, previziunea cheltuielilor şi veniturilor
prin întocmirea unei reţele interne de bugete, controlul costurilor şi
bugetelor prin intermediul abaterilor şi furnizarea datelor necesare
fundamentării deciziilor privind gestiunea întreprinderii.

2.2. Premisele organizării contabilităţii de gestiune

Necesitate existenţei unor date cu privire la activitatea
desfăşurată este una din cauzele care fac obligatorie organizarea
contabilitate de gestiune.
Atunci când se vorbeşte despre organizarea contabilităţii de
gestiune şi calculaţia costurilor trebuie să avem în vedere premisele
şi factorii, care o determină şi o influenţează. Se au în vedere
condiţiile şi cauzele în funcţie de care, se determină centrele şi
purtători de costuri şi mai apoi responsabilizarea persoanelor în
legătură cu utilizarea şi gestionarea resurselor de care dispune
întreprinderea.

3
E.J. Ketz, Management accounting, Publishers Toronto, 1991, pag. 10;

61
 Nu trebuie ignorat nici rolul pe care contabilitatea de gestiune îl
are. În principal acesta se referă la asigurarea integrităţii
patrimoniului, prin prisma faptului că ea oferă posibilitatea urmăriri
abaterilor constate pe centre de responsabilitate. Astfel se asigură
intervenţia directă, la cauza care determină apariţia unor dezechilibre
în sistemul condus. Acestea sunt cauzele care fac să se acorde o
atenţie deosebită premiselor şi factorilor care fac posibilă organizarea
contabilităţii de gestiune şi care asigură astfel îndeplinirea funcţiilor
ce-i revin, în condiţii optime.
Caracterul organizat al elaborării calculaţiei costurilor implică
soluţionarea prealabilă a unor probleme. Aceste probleme se
constituie în premise ale organizării contabilităţii de gestiune. Astfel
premisele care se au în vedere la organizarea contabilităţii de gestiune
şi calculaţiei, specifice tuturor entităţilor sunt următoarele:
a) alegerea organelor care trebuie să execute lucrările de
contabilitate de gestiune şi calculaţie. Se pot întâlni următoarele
modalităţi: fie separarea activităţii de calculaţie a costurilor de cea
care vizează analiza şi fundamentarea deciziilor privind activitatea
viitoare. Astfel, calculaţia efectivă poate fi efectuată fie în cadrul unui
compartiment distinct subordonat directorului economic, fie al unui
compartiment financiar contabil, pe când antecalculaţia şi elaborarea
bugetelor pe feluri de activităţi în cadrul compartimentului plan de
dezvoltare; fie concentrarea lucrărilor de calculaţie într-un singur
compartiment funcţional.
b) alegerea metodei de calculaţie a costurilor. Aici se au în
vedere factori ca nomenclatorul produselor fabricate, tehnologia şi
organizarea producţiei, tipul de producţie, obiectivele urmărite de
conducerea unităţii prin organizarea contabilităţii. Implementarea
metodei de calculaţie alese, presupune stabilirea purtătorilor de cost şi
a unităţii de calculaţie, stabilirea sectoarelor de cheltuială, adoptarea
sistemului de documentare şi formulare. Acestea fiind necesare pentru
identificarea, colectarea şi prelucrarea datelor privind costurile,
inclusiv a celor privind calculul, analiza şi raportarea abaterilor de la
costurile antecalculate;
c) posibilităţile de informare a metodei de calculaţie adoptată -
trebuie să ia în considerare şi perioada de timp (care se numeşte şi
perioadă de gestiune) pentru care trebuie calculate costurile privind
producţia, lucrarea sau serviciile prestate de entitate. Pentru
antecalculaţie perioada de gestiune este anul, dacă avem în vedere
aspectele teoretice. Perioada de gestiune a antecalculaţie trebuie
62
adaptată şi în postcalcul unde de obicei este luna sau trimestrul. În
alegerea perioadei de gestiune se au în vedere factori ca:
- cerinţele de informare ale managerilor de la diferite nivele
organizatorice;
- posibilităţile de determinare concretă a cheltuielilor cuprinse
în costuri şi cantitatea de produse obţinută, volumul lucrărilor
executate sau al serviciilor prestate;
- posibilităţile de organizare a unui control operativ asupra
costurilor;
- mijloacele tehnice şi personalul pe care entitatea le poate
destina acestui scop;
- organizarea raţională şi eficientă a lucrărilor de calculaţie
precum şi planificarea în timp a acestora;
- mijloacele tehnice necesare executări lucrărilor de
contabilitate de gestiune şi calculaţie a costurilor - în prezent
se tinde spre automatizarea prelucrărilor informaţiei pe care
contabilitatea de gestiune le furnizează. Adică aplicarea unor
programe informatice adaptate specificului activităţii
desfăşurate de întreprindere.

2.3. Factorii şi principiile organizării contabilităţii

de gestiune
Premisele alături de o serie de factori contribuie la alegerea
modului de organizare a contabilităţii de gestiune şi la atingerea
scopurilor pe care aceasta şi le propune să le îndeplinească. Se poate
afirma că organizarea contabilităţii de gestiune şi a calculaţiei costuri
este dependentă deci de mai mulţi factori. Printre care cei mai esenţiali
sunt:
- profilul şi mărimea entităţii;
- structura organizatorică a entităţii;
- specificul activităţii desfăşurate;
- organizarea activităţii.
a) profilul şi mărimea entităţii – de care depinde forma de
organizare a contabilităţii de gestiune şi calculaţiei costurilor precum
şi circuitul documentelor;
b) structura organizatorică a entităţii – reprezentată de
diversele activităţi (producţie, prestări servicii, executări de lucrări
etc.), concepţie şi prin structura funcţională, formează cadrul pe care

63
se axează organizatoric şi funcţional contabilitatea de gestiune şi
calculaţia costurilor. În funcţie de structura organizatorică se face,
delimitarea în spaţiu a costurilor pe centre de responsabilitate. De
pildă, sectorul productiv este divizat în secţii şi ateliere, în raport cu
care se stabilesc sectoarele de cheltuieli, pentru sectorul administrativ
cheltuielile ocazionate de acesta la nivelul întregului sector. Analog se
întâmplă şi pentru celelalte sectoare: desfacere, secţii auxiliare.
Structura organizatorică este reprezentată de ansamblul
compartimentelor de muncă (tehnice, economice şi organizatorice),
modul în care acestea sunt grupate şi legăturile ce se stabilesc între ele
în vederea realizării obiectivelor întreprinderii. Astfel, structura
organizatorică are două componente, şi anume, structura de producţie
şi structura funcţională. Structura de producţie cuprinde organizarea
sau verigi organizatorice a căror conţinut şi denumire diferă de la o
ramură economică la alta, în funcţie de particularităţile acestora, după
cum urmează:
- în cadrul entităţilor industriale, structura de producţie poate
fi alcătuită din organisme sau verigi organizatorice ca de
pildă:
- uzine, fabrici, exploatări, sectoare de producţie şi alte
unităţi similare cu gestiune economică, dar fără
personalitate juridică, formate fiecare din mai multe secţii
de producţie;
- secţii de producţie (de bază, auxiliare şi anexe) constituite
corespunzător principalelor categorii de operaţii
tehnologice;
- ateliere de producţie (de bază, auxiliare şi anexe)
constituite corespunzător grupelor de operaţii tehnologice;
- locuri de producţie sau de muncă, situate în cadrul fiecărui
atelier de producţie, desfăşurate în ordinea succesiunii
operaţiilor care alcătuiesc fluxul tehnologic.
- în entităţile de transporturi, în funcţie de particularităţile
activităţii de transport (feroviar, rutier, aerian, maritim etc.),
pot avea în structura lor gări, depouri, aerogări, autobaze şi
coloane, porturi etc.
- în entităţile comerciale întâlnim: depozite, magazine,
restaurante, cofetării, hoteluri etc.
În privinţa structurii funcţionale, aceasta este generală şi
aplicabilă tuturor entităţilor astfel, servicii, birouri, compartimente iar
în cadrul acestora locuri de muncă.
64
 Structura organizatorică constituie premisa organizării
sistemului informaţional al costurilor având o influenţă directă asupra
conţinutului şi formei purtătorilor de costuri.
c) Specificul activităţii desfăşurate influenţează puternic
organizarea contabilităţii de gestiune şi a calculaţiei costurilor în
sensul că în funcţie de acesta se alege forma cea mai corespunzătoare
de calculaţie, se precizează obiectul calculaţiei, unitatea de calcul,
perioada şi momentul calculaţiei, numărul şi felul documentelor.
Nomenclatorul cheltuielilor pe articole de calculaţie reflectă, de fapt,
structura cheltuielilor ocazionate de diferite activităţi productive şi
funcţionale impuse de tehnologia obţinerii fiecărui produs, lucrare sau
serviciu. Procesele tehnologice au o serie de caracteristici
fundamentale determinate de gradul de omogenitate a producţiei la
obţinerea căreia se utilizează, astfel:
- producţia simplă, caracterizată prin efectuarea unor operaţii
succesive, grupate în etape şi faze, la sfârşitul cărora se
obţine produsul finit (fabrici de ciment, de zahăr, de ulei
etc.);
- producţia complexă, caracterizată prin aceea că se desfăşoară
pe bază de procese tehnologice în care diferitele componente
ale produsului finit se execută parale şi la locuri diferite de
muncă în cadrul aceleiaşi întreprinderi sau prin cooperare cu
alte unităţi de profil, produsul finit fiind obţinut prin
asamblarea părţilor sale componente (fabricarea motoarelor,
automobilelor, construirea unor clădiri etc.).
d) organizarea activităţii – constituie un alt factor de influenţă a
organizării contabilităţii şi calculaţiei costurilor, care se răsfrânge
puternic asupra organizării modului de strângere a datelor de la
centrele de responsabilitate. Elementele de cost se culeg astfel încât să
se asigure reflectarea reală şi completă a consumurilor şi a celor în
legătură cu aceste consumuri. Odată stabilite premisele şi factorii, se
alege forma de organizare a contabilităţii de gestiune şi se trece la
stabilirea sectoarelor de cheltuieli şi purtători de cost.
Nu trebuie însă ignorate şi influenţa principiilor care alături de
factori influenţează organizarea contabilităţii de gestiune. Pentru a
asigura un conţinut real şi exact al structurii costurilor se vor avea în
vedere următoarele principii:
- principiul separării cheltuielilor care privesc obţinerea
bunurilor, lucrărilor, serviciilor de cheltuielile care nu sunt legate de
achiziţia, producţia sau prelucrarea etc. acestora. Acesta presupune ca
65
la nivelul obiectelor de calculaţie stabilite de fiecare persoană juridică
să se separe cheltuielile atribuibile obiectelor respective de cheltuielile
ocazionate de restul activităţii. Cheltuielile care nu participă la
obţinerea obiectelor de calculaţie menţionate, cum ar fi: cheltuielile de
administraţie, cheltuielile de desfacere, regia fixă nealocată costului,
cheltuielile financiare, cheltuielile extraordinare etc., nu se includ în
costul acestora;
- principiul delimitării cheltuielilor în timp - presupune ca
includerea cheltuielilor în costuri să se efectueze în perioada de
gestiune căreia îi aparţin cheltuielile în cauză;
- principiul delimitării cheltuielilor în spaţiu - presupune
delimitarea cheltuielilor efectuate într-o anumită perioadă de gestiune
pe principalele procese sau alte locuri de cheltuieli care le-a ocazionat
(centre de responsabilitate) cum ar fi: aprovizionare, producţie,
administraţie, desfacere, iar în cadrul sectorului producţie, pe secţii,
ateliere, linii de fabricaţie etc.;
- principiul delimitării cheltuielilor productive de cele cu
caracter neproductiv - presupune delimitarea cheltuielilor productive,
care sunt creatoare de valoare, de cheltuielile cu caracter neproductiv;
- delimitarea cheltuielilor privind producţia finită de cheltuielile
aferente producţiei în curs de execuţie. Acest principiu este valabil
pentru acele unităţi a căror producţie sau lucrare se prezintă parţial la
sfârşitul perioadei de gestiune în diverse stadii, cantitatea şi valoarea
acesteia fiind diferită de la o perioadă de gestiune la alta.
Determinarea corectă a mărimii producţiei în curs de execuţie
influenţează nu numai exactitatea mărimii şi structurii costurilor la
sfârşitul perioadei de gestiune, dar şi alţi indicatori economico-
financiari (profitul, rata rentabilităţii etc.). Potrivit acestui principiu
producţia în curs de execuţie trebuie determinată mai întâi din punct
de vedere cantitativ, iar după aceea din punct de vedere valoric.
Delimitarea cheltuielilor privind producţia finită de cheltuielile
aferente producţiei în curs de execuţie are o importanţă deosebită în
dimensionarea corectă a costului produselor finite obţinute şi a
profitului. Astfel, supraevaluarea producţiei în curs de execuţie
conduce la diminuarea costului producţiei finite obţinute şi la
creşterea profitului, iar subevaluarea producţiei în curs de execuţie are
ca efect majorarea costului producţiei finite obţinute şi diminuarea
profitului. Exemplu: Influenţa producţiei în curs de execuţie asupra
costului producţiei finite obţinute este redată în tabelul următor:

66
 Tabelul nr. 2.1. – RON –
Natura Evaluarea Supraevaluare Subevaluare
costurilor la cost real Costuri Diferenţe Costuri Diferenţe
Costuri totale 250.000 250.000 - 250.000 -
de producţie
Costul 50.000 80.000 + 30.000 25.000 - 25.000
producţiei în
curs de
execuţie
Costul 200.000 170.000 - 30.000 225.000 + 25.000
producţiei
finite obţinute

Din cele prezentate în tabel rezultă că în situaţia supraevaluării

producţiei în curs de execuţie (80.000 RON faţă de 50.000 RON cost
real) are loc micşorarea nejustificată a costului producţiei finite
obţinute cu 30.000 RON (de la 200.000 RON cost real la 170.000
RON). Acest fapt conduce la o creştere a profitului întreprinderii cu
aceeaşi sumă, 30.000 RON. Invers, o subevaluare a producţiei în curs
de execuţie (25.000 RON faţă de 50.000 RON cost real) duce la
creşterea nejustificată a costului producţiei finite obţinute cu 25.000
RON (de la 200.000 RON cost real la 225.000 RON). Acest fapt
conduce la o diminuare a profitului întreprinderii cu aceeaşi sumă,
25.000 RON.
În afara acestor principii literatura de specialitate mai are în
vedere şi alte principii, astfel: principiul documentării, principiul
calculaţiei unice, principiul eficienţei calculaţiei, principiul
cauzalităţii, principiul imputării raţionale a costurilor de structură
(fixe), principiul conectării cheltuielilor de exploatare cu veniturile de
exploatare, principiul contribuţiei brute la profit (de acoperire) şi
principiul creşterii sferei de cuprindere a costurilor individuale.
Principiul documentării constă în fundamentarea întregii
calculaţii pe documente justificative, din care rezultă pentru fiecare
element de cost cantitatea şi valoarea consumurilor materiale şi de
muncă vie în activitatea desfăşurată.
Principiul calculaţiei unice urmăreşte ca fiecare cost să se
calculeze o singură dată. De pildă, un mijloc fix complet amortizat
dacă se utilizează în continuare în procesul de producţie, valoarea
amortizării nu se include în costurile de producţie, considerându-se
fără valoare, aceasta va influenţa favorabil costurile produselor
obţinute.

67
 Principiul eficienţei calculaţiei vizează latura calitativă a
calculaţiei, care trebuie să fie eficientă. Extinderea ei peste limitele
unei exactităţi economice este costisitoare, nerentabillă.
Principiul cauzalităţii pleacă de la conceptul că costurile sunt o
funcţie a unor factori de influenţă, iar între cost şi mărimea şi
intensitatea factorilor de influenţă există relaţii de cauzalitate.
Existând mai mulţi factori de influenţă, există mai multe relaţii de
proporţionalitate între aceştia şi costuri, ceea ce necesită folosirea mai
multor etaloane sau mărimi de referinţă care să exprime gradul de
influenţă a fiecărui factor.
Principiul imputării raţionale a costurilor de structură
presupune separarea din costul produselor a costului subactivităţii. De
pildă, în costul produselor se vor include numai costurile fixe aferente
gradului de folosire a capacităţii de producţie, pe când costurile fixe
de subactivitate, ce corespund nefolosirii capacităţii de producţie, nu
trebuie să se includă în costul produselor, ci să afecteze direct
rezultatele exerciţiului. De asemenea, el impune recalcularea bugetelor
şi calcularea nivelului admisibil de costuri.
Principiul conectării cheltuielilor de exploatare cu veniturile de
exploatare presupune stabilirea veniturilor unei perioade de gestiune
şi decontarea cheltuielilor din venituri în vederea stabilirii rezultatului
din exploatare.
Principiul contribuţiei brute la profit (de acoperire) îşi găseşte
aplicabilitatea în metodele neabsorbante de calculaţie a costurilor, în
vederea stabilirii contribuţiei de acoperire a costurilor fixe, a obţinerii
de profit. Produsul fabricat este purtător de costuri, generator de
profit. Cu cât produsul fabricat aduce o contribuţie mai mare la
obţinerea profitului, cu atât este în măsură să suporte mai multe
costuri.
Principiul creşterii sferei de cuprindere a costurilor individuale
vizează extinderea costurilor care se pot imputa sau individualiza
direct pe produs în vederea creşterii gradului de exactitate a
calculaţiei. De exemplu, scule, dispozitive folosite pentru un anumit
produs sau grupă de produse, costul cu energia electrică, cu
amortizarea, costurile cu cercetarea dacă se cunoaşte produsul asupra
căruia se vor repercuta rezultatele cercetării, costul ambalajului folosit
la un anumit produs etc se vor înregistra ca şi costuri directe.

68
 2.4. Rolul şi locul purtătorilor de costuri şi a sectoarelor
de cheltuieli în organizarea contabilităţii de gestiune
Purtătorul de cost reprezintă „produsele, serviciile şi/sau
lucrările ca rezultat material concret al activităţii desfăşurate”.
Purtătorii de costuri în contabilitate şi calculaţia costurilor îndeplinesc
următoarele roluri:
- de a măsura şi controla volumul de activitate desfăşurat de
întreprindere;
- de identificare a cheltuielilor specifice, care pot fi astfel
identificate direct pe purtător de cost.
În funcţie de specificul activităţii desfăşurate se adoptă şi
metoda de calculaţie care are ca obiect determinarea costului pe
purtător de cost.
Purtătorul de cost se mai poate defini ca fiind o unitate de
produs sau un serviciu la care costurile fac referinţă. De pildă, unităţi
de produs, respectiv purtători de costuri pot fi: o comandă, o tonă de
produs finit, un decalitru de bere. Unităţi de serviciu: km parcurs,
kilowaţi oră, ora de consultaţie etc.
Sectoarele de cheltuieli şi purtătorii de cost au un rol important
în organizarea contabilităţii de gestiune şi a calculaţiei costurilor. Mai
mult în organizarea contabilităţii de gestiune şi a calculaţiei costurilor,
alegerea sectoarelor de cheltuială şi purtătorilor de cost este vitală
pentru urmărirea şi colectarea costurilor pe de o parte şi pentru
atingerea scopurilor urmărite prin calculaţie pe de alta.
Prin sectoare de cheltuieli (numite şi locuri, centre sau zone de
cheltuială/cost) se înţeleg „subdiviziunile cadrului tehnico-productivi,
de conducere şi administrativ al întreprinderii în raport cu care se
organizează planificarea, programarea şi urmărirea analitică a
cheltuielilor care formează costul de producţie.”28
Pentru entităţile moderne, folosirea eficientă a factorilor de
producţie, stadiul evoluţiei cheltuielilor ocazionate de capacităţile de
producţie şi obţinerea unor rezultate finale sporite nu sunt posibile fără
planificarea şi controlul cheltuielilor cuprinse în costuri, pe sectoare
de cheltuieli. În scopul planificării interne şi urmăririi cheltuielilor de
producţie, contabilitatea şi calculaţia costurilor poate să se preteze,
28
Oprea Călin, Gheorghe Cârstea, Contabilitate de gestiune şi calculaţia costurilor,
Editura Genicod, 2000, pag. 68;

69
muleze la structura organizatorică a entităţii până la nivelul locurilor
de muncă sau activitate.
Locurile de muncă sunt „subdiviziuni sau verigi cele mai de jos
ale structurii interne a întreprinderii”29 pentru care distingem două
categorii de locuri de muncă:
a) locurile de muncă operaţionale - sunt acelea în cadrul cărora
se execută operaţiuni privind fabricaţia şi desfacerea
produselor, executarea de lucrări, prestarea de servicii, dar şi
aprovizionarea cu materii prime şi materiale necesare
desfăşurări activităţii. Locurile operaţionale sunt numite şi
locuri de producţie. Astfel de locuri de producţie sunt spaţii
sau suprafeţe în care are loc sau se desfăşoară operaţii de
fabricaţie. Aceste spaţii sunt bine delimitate şi dotate cu
maşini utilaje şi echipamente.
b) locurile de muncă funcţionale - sunt acelea care execută
lucrări şi se îndeplinesc sarcini şi obiective care decurg din
activitatea de organizare, administrare şi conducerea a
entităţii. Aparţinând structurii organizatorice, locurile acestea
de muncă se mai numesc şi locuri de muncă structurale.
Rolul ce revine sectoarelor de cheltuieli în calculaţia costurilor
sunt următoarele:
- se constituie în criteriu de delimitare a tuturor cheltuielilor
care se cuprind în costul de producţie;
- formează criterii de bugetare internă şi urmărire analitică a
tuturor cheltuielilor şi în special a celor indirecte;
- constituie baza centrelor de responsabilitate instituite pentru
controlul de gestiune.
Legat de sectoarele de cheltuieli este necesară determinarea
numărului optim de sectoare care să ţină cont şi de costurile implicate
şi modalitatea în care aceste sectoare de cheltuieli reuşesc să reflecte
şi să colecteze cheltuielile încorporabile în costuri.
Unii autori, fac altă delimitare în ceea ce priveşte centrele de
cost, ei delimitează centrele de responsabilitate parţială şi globală, în
funcţie de punctele principale de sprijin. Din punct de vedere
economic, centrele de responsabilitate, pot fi grupate în centre de
profit şi centre de costuri30.

29
Oprea Călin, Gheorghe Cârstea, op cit, pag. 68;
30
Sorin Briciu, Mohammad Hadi Jaradat, Adela Socol, Managementul prin costuri,
Editura Risoprint, Cluj Napoca, 2003, pag. 171;

70
 Centrele de profit pot fi considerate acele diviziuni ale entităţii
în care se realizează activitatea propriu-zisă - locurile de muncă
operaţionale. Centrul de profit este veriga organizatorică unde se poate
calcula profit ca diferenţă între venituri şi cheltuieli (exemplu concret
fiind cel al secţiilor de bază). Mai poate fi definit ca o subdiviziune
operaţională care-şi desfăşoară activitatea prin atragerea de resurse,
generatoare de venituri.
Centrele de costuri sunt acele diviziuni ale unei întreprinderi
care determină numai cheltuieli (costuri) locurile de muncă
funcţională sau, o subdiviziune organizatorică care-şi desfăşoară
activitatea de suport pentru centrele de profit - generează din punct de
vedere financiar numai costuri. O schematizare posibilă a centrelor de
responsabilitate este redată în Figura nr. 2.1.

MANAGER

Centre de responsabilitate

Centre de profit Centre de costuri

Serviciile funcţionale
Secţii principale de producţie (locuri operaţionale) (Aprovizionare, Producţie,
Secţii auxiliare (centrala termică, centrala de apă) Contabilitate, Salarizare etc.)

Figura nr. 2.1. Delimitarea centrelor de responsabilitate în centre

de profit şi costuri.31

31
Sorin Briciu, op cit., pag. 171;

71
 2.5. Centrele de responsabilitate
Activitatea unei entităţi se poate structura în unităţi
independente din punct de vedere bugetar, numite centre de
responsabilitate.
Centrul de responsabilitate poate fi definit ca fiind „un ansamblu
de elemente dependente între ele, care formează un tot organizat,
având un grad de autonomie în utilizarea şi optimizarea resurselor de
care dispun”32.
Centrul de responsabilitate corespunde unui nivel inferior de
responsabilitate din entitate şi constituie baza de calcul a
performanţelor celui investit (gestionarul) să decidă pentru
îndeplinirea obligaţiilor asumate33.
Centrele de responsabilitate cuprind: centrul de venituri, centrul
de cost, centrul de profit, centrul de investiţie.
Centrul de venituri reprezintă veriga organizatorică în care
activitatea se apreciază valoric în funcţie de veniturile realizate, cum
ar fi compartimentul de vânzări din cadrul unei organizaţii.
Veniturile se planifică pe baza realizărilor din anul precedent şi
a previziunilor acestora în anul de plan. Conducerea analizează
periodic bugetul de venituri şi a previziunilor şi intervine în caz de
abateri.
Centrul de cost reprezintă veriga organizatorică în care se obţin
produse/servicii care generează cheltuieli (costuri) cu ajutorul cărora
se poate măsura eficienţa şi eficacitatea activităţii centrelor.
Centrul de cost este o subdiviziune organizatorică în care se
desfăşoară activitatea de suport pentru centrele de profit generează din
punct de vedere financiar numai costuri.
Centrele de costuri sunt „subdiviziunile cadrului tehnico-
productiv, organizatoric şi administrativ ale întreprinderii în raport cu
care se organizează programarea şi urmărirea analitică a cheltuielilor
de producţie”.
Centrul de cost poate fi o întreprindere, o secţie, un atelier, un
serviciu funcţional care colectează cheltuieli indirecte. Acesta se poate

32
Costache Rusu, Monica Voicu, Managementul pe baza centrelor de
responsabilitate, Editura Economică, Bucureşti, 2001, pag. 15;
33
Titus Aslău, Controlul de gestiune dincolo de aparenţe, Editura Economică,
Bucureşti, 2001, pag. 15;

72
organiza şi la nivelul unui loc de muncă, dacă se pot elabora bugete de
cheltuieli.
Centrul de profit este subdiviziunea operaţională care-şi
desfăşoară activitatea prin atragerea de resurse, generatoare de
venituri.
Centrul de profit este veriga organizatorică în care se poate
calcula profit. În cadrul centrelor de profit se fabrică subansamble,
produse finite sau se execută servicii care se vând în exterior şi pentru
care se calculează un preţ de vânzare.
În situaţia în care apar abateri, concretizate în special în
nerealizarea profitului propus, se identifică cauzele care au condus la
această situaţie şi se iau măsuri de remediere.
Centrul de investiţie este veriga organizatorică în care se poate
evidenţia raportul/diferenţa între veniturile obţinute din vânzarea
produselor şi investiţiile făcute pentru toate resursele necesare
fabricării.
Avantajele centrelor de responsabilitate sunt următoarele:
- facilitează controlul unor indicatori financiari de către
specialişti în bugete care nu este obligatoriu să cunoască
aspectele tehnologice;
- permite identificarea contribuţiei fiecărui centru de
responsabilitate la realizarea profitului entităţii.
Centrul de responsabilitate are următoarele trăsături:
- are un obiect de activitate bine definit prin statutul sau prin
contractul de constituire, având competenţe de păstrare,
dezvoltare, înlocuire şi diminuare a activelor;
- are în gestiune proprie un patrimoniu;
- are o structură organizatorică, funcţională şi de producţie
proprie, având competenţe de definire;
- proiectează şi modifică propriul regulament de organizare şi
funcţionare;
- are sarcină proprie de producţie;
- întocmeşte bugetul propriu de cheltuieli;
- evaluează şi gestionează resursele bugetare proprii;
- pune în evidenţă propriile rezultate financiare;
- întocmeşte balanţe contabile lunare sau după caz bilanţ
contabil;
- pune în evidenţă economiile şi/sau profitul propriu;
- poartă răspunderea pentru rezultatele obţinute;

73
 - nu răspunde pentru activităţile neprofitabile ale altor centre
din cadrul entităţii;
- colaborează cu alte centre în realizarea unor lucrări, încheind
convenţii de colaborare;
- dispune de utilizarea performantă a resurselor de care
dispune;
- poate atrage parteneri dar nu are competenţe în încheiere de
contracte economice;
- are un manager care răspunde de performanţele centrului de
responsabilitate.
Obiectul de activitate al unui centru de responsabilitate se
stabileşte prin statutul sau contractul de constituire, după efectuarea
analizelor, studiilor şi luarea deciziilor de configurare a structurii
organizatorice.
În urma analizelor de diagnostic efectuate centrele de
responsabilitate pot fi constituite:
- pe o activitate de producţie (fabricarea unui produs, a unei
game de produse sau a unor repere);
- pe procese tehnologice;
- pe un domeniu de activitate (proiectare, servicii informatice
etc.);
- pe activităţi auxiliare (reparaţii, utilităţi, analize etc.).
Centrele de responsabilitate se constituie în secţiile de bază,
auxiliare, de service şi în cadrul compartimentelor funcţionale.
În funcţie de domeniul de activitate stabilit prin statut sau
contractul de constituire se poate defini obiectul de activitate al
fiecărui centru care poate fi cel iniţial deţinut sau poate fi dezvoltat
integrând şi alte activităţi sau poate fi înlocuit, orientându-se spre
piaţă şi spre viitor. Aceste operaţiuni se efectuează în contextul
realizării şi integrării lor în misiunea şi obiectivele strategice ale
entităţii.
În cadrul fiecărui centru de responsabilitate se întocmeşte
bugetul de cheltuieli propriu, se urmăresc operativ abaterile de la
bugetul planificat şi se iau măsuri de corecţie.
Centrul de responsabilitate este o structură complexă care îşi
poate fixa obiective multiple, în funcţie de strategia organizaţiei din
care face parte.

74
 Centrul de responsabilitate poate avea următoarele obiective:
- realizarea propriilor programe de activitate (satisfacerea
nevoilor clienţilor, respectarea termenelor de livrare,
promovarea creativităţii etc.);
- optimizarea utilizării resurselor pentru creşterea
performanţelor globale ale entităţii şi ale centrului de
responsabilitate;
- stabilirea sistemelor de evaluare şi control al performanţelor
(financiare, operaţionale, de personal, de conducere, de
marketing etc.);
- stabilirea unor proceduri viabile de elaborare a bugetelor de
cheltuieli aferente centrului de responsabilitate cu posibilităţi
de integrare şi evidenţiere în bugetul general al entităţii,
defalcarea şi alocarea cheltuielilor pe costuri fixe şi variabile;
- simplificarea sistemului de evidenţă a procedurilor de
comunicare, raportare şi conlucrare, amplificarea vitezei de
operare prin instalarea procedurilor informatice;
- introducerea şi perfecţionarea procedurilor pentru evidenţa
financiar-contabilă;
- creşterea capacităţii de adaptare a producţiei la cerinţele
clienţilor în condiţii de calitate;
- schimbarea mentalităţii salariaţilor, pe direcţia conştientizării
necesităţii de a fi activi, participativi, eficienţi.
Organizarea activităţii pe centre de responsabilitate se realizează
în următoarele etape34:
a) Măsuri pregătitoare, care cuprind:
- organizarea echipei de lucru;
- evaluarea cheltuielilor;
- pregătirea metodologică;
- stabilirea planului de lucru;
- training;
b) Analiza condiţiilor de mediu prin Analiza diagnostic, care
cuprinde:
- culegerea, selectarea şi sistematizarea datelor;
- evidenţierea pe domenii de activitate a punctelor forte şi slabe
şi a cauzelor care le generează;

34
Costache Rusu, Monica Voicu, op. cit., pag. 23;

75
 - identificarea oportunităţilor şi pericolelor şi stabilirea
capacităţii de răspuns a organizaţiei la cerinţele mediului
ambiant extern;
- elaborarea recomandărilor;
c) Analiza şi evaluarea câmpului de forţe interne şi externe
favorizante şi potrivnice schimbării, care cuprinde:
- analiza câmpului de forţe;
- aplicarea analizei câmpului de forţe în vederea implementării
centrelor de responsabilitate;
d) Proiectarea managementului pe baza centrului de
responsabilitate, care cuprinde:
- reproiectarea structurii organizatorice;
- proiectarea structurii centrelor de responsabilitate;
- proiectarea sistemului informaţional;
- bugetarea;
e) Decizii şi acţiuni ce vizează asigurarea condiţiilor pentru
implementarea centrului de responsabilitate, care cuprinde:
- proceduri de planificare şi alocare a resurselor;
- proceduri de planificare a costurilor;
- procedura de programare operativ calendaristică, lansare,
execuţie şi urmărire a fabricaţiei;
- procedura de normare, urmărire, evidenţă şi analiza
consumurilor specifice de materii prime şi materiale;
- procedura de evidenţă a cheltuielilor de producţie şi calculare
a costului efectiv;
f) Implementarea centrelor de responsabilitate, care cuprinde:
- implementarea propriu-zisă;
- controlul implementării;
- analiza rezultatelor;
- condiţii de aplicare.
În privinţa modului de urmărire a performanţei centrelor de
responsabilitate, în funcţie de tipul centrului, există următoarele
modalităţi de măsurare a performanţei:
- Centrul de profit – se poate acţiona atât asupra cheltuielilor
cât şi asupra veniturilor. Pe lângă respectarea bugetului
trebuie să se asigure şi o anumită evoluţie a rezultatului
(profitului);
- Centrul de cost – se poate acţiona doar asupra costurilor,
respectarea costurilor bugetate. Se măsoară abaterea de la
costurile bugetate.
76
2.6.Conturile de gestiune. Ciclul de înregistrări contabile
Contabilitatea de gestiune se organizează de administratorul
persoanei juridice astfel:
- fie utilizând conturi specifice;
- fie prin dezvoltarea conturilor din contabilitatea financiară;
- fie cu ajutorul evidenţei tehnico-operative proprii.
Folosirea conturilor contabile, precum şi simbolizarea acestora
se efectuează astfel încât sistemul de stocare şi de accesare a
informaţiilor obţinute să fie flexibil şi să permită o gamă largă de
opţiuni.
Lista conturilor trebuie adaptată în funcţie de scopurile urmărite,
respectiv:
- evidenţierea fluxului costurilor;
- determinarea costurilor aferente stocurilor;
- determinarea veniturilor şi a rezultatelor în funcţie de
activitatea care le generează;
- efectuarea de previziuni etc.
Sistemul de conturi din clasa 9 „Conturi de gestiune” permite în
principiu contabilizarea următoarelor operaţiuni:
- preluarea din contabilitatea financiară a cheltuielilor ce
urmează a fi încorporate în costuri;
- înregistrarea, urmărirea şi controlul cheltuielilor bugetare în
structurile, cheltuieli directe pe produse, lucrări şi servicii şi
cheltuieli indirecte pe secţii, ateliere etc.
- înregistrarea, urmărirea şi controlul producţiei fabricate în
decursul unei perioade de gestiune la preţul de înregistrare
(costuri prestabilite);
- determinarea, înregistrarea, urmărirea şi controlul producţiei
în curs de execuţie existente la sfârşitul perioadei de gestiune;
- stabilirea, înregistrarea, urmărirea şi controlul diferenţelor
dintre costurile efective ale producţiei şi preţurile de
înregistrare (costurile prestabilite) ale acesteia.
Conturile de gestiune au caracteristica generală că la sfârşitul
exerciţiului financiar nu apar în bilanţul contabil, deoarece datele şi
informaţiile pe care le reflectă au fost deja înregistrate în contabilitatea
financiară.

77
 Menţionăm de asemenea că aceste conturi au o funcţie contabilă
mai elastică în ceea ce priveşte debitarea şi creditarea lor, întrucât aşa
cum am afirmat, modul de organizare a contabilităţii de gestiune este
la latitudinea fiecărei unităţi patrimoniale, în funcţie de specificul
activităţii şi necesităţile proprii de informare ale acesteia.
Clasa 9 de conturi este structurată pe trei grupe şi anume:
90 „Decontări interne”
92 „Conturi de calculaţie”
93 „Costul producţiei”
Grupa 90 „Decontări interne” cuprinde următoarele conturi:
901 „Decontări interne privind cheltuielile”
902 „Decontări interne privind producţia obţinută”
903 „Decontări interne privind diferenţele de preţ (cost)”
Grupa 92 „Conturi de calculaţie”, cuprinde următoarele
conturi:
921 „Cheltuielile activităţii de bază”
922 „Cheltuielile activităţilor auxiliare”
923 „Cheltuieli indirecte de producţie”
924 „Cheltuieli generale de administraţie”
925 „Cheltuieli de desfacere”
Grupa 93 „Costul producţiei” cuprinde:
931 „Costul producţiei obţinute”
933 „Costul producţiei în curs de execuţie”
Ciclul de înregistrări contabile se prezintă astfel:
1. Înregistrarea cheltuielilor activităţii de bază, respectiv a
cheltuielilor directe. Contul 921 „Cheltuielile activităţii de
bază” poate fi dezvoltat în analitice corespunzătoare
obiectelor de calculaţie:
921 „Cheltuielile activităţii de bază” = 901 „Decontări interne privind
cheltuielile”

2. Înregistrarea, dacă este cazul, a cheltuielilor activităţilor

auxiliare:
922 „Cheltuielile activităţilor auxiliare” = 901 „Decontări interne privind
cheltuielile”

78
 3. Înregistrarea cheltuielilor indirecte de producţie (CIFU şi
CGS), a cheltuielilor generale de administraţie (CGA) şi a
cheltuielilor de desfacere (CD):
% = 901 „Decontări interne privind
cheltuielile”
923 „Cheltuieli indirecte de producţie”
924 „Cheltuieli generale de administraţie”
925 „Cheltuieli de desfacere”

4. Obţinerea producţiei pe parcursul lunii, evaluată la costuri

prestabilite:
931 „Costul producţiei obţinute” = 902 „Decontări interne privind
producţia obţinută”

5. Decontarea consumurilor interne reciproce între activităţile

auxiliare:
922 Secţie consumatoare = 922 Secţie furnizoare
„Cheltuielile activităţilor auxiliare” „Cheltuielile activităţilor auxiliare”

6. Repartizarea şi decontarea cheltuielilor aferente activităţilor

auxiliare în funcţie de destinaţie:
% = 922 „Cheltuielile activităţilor
auxiliare”
923 „Cheltuieli indirecte de producţie”
924 „Cheltuieli generale de administraţie”
925 „Cheltuieli de desfacere”

7. Repartizarea şi decontarea cheltuielilor indirecte, a

cheltuielilor generale de administraţie şi a cheltuielilor de
desfacere:
921 „Cheltuielile activităţii de bază” = 923 „Cheltuieli indirecte de
producţie”
924 „Cheltuieli generale de
administraţie”
925 „Cheltuieli de desfacere”

79
 8. Calculul şi decontarea costurilor efective aferente producţiei
în curs de execuţie:
933 „Costul producţiei în curs = 921 „Cheltuielile activităţii de
de execuţie” bază”

9. Calculul şi decontarea costurilor efective aferente produselor

finite obţinute:
902 „Decontări interne privind = 921 „Cheltuielile activităţii de bază”
producţia obţinută”

10. Stabilirea şi înregistrarea diferenţelor dintre costul efectiv şi

costul prestabilit:
D 902 C

Cost efectiv Cost prestabilit

Sold creditor = diferenţă favorabilă Sold creditor = diferenţă nefavorabilă

- Înregistrările în contabilitate:

pentru diferenţele favorabile:

902 „Decontări interne privind = 903 „Decontări interne privind
producţia obţinută” diferenţele de preţ (cost)”

pentru diferenţele nefavorabile:

903 „Decontări interne privind = 902 „Decontări interne privind
diferenţele de preţ (cost)” producţia obţinută”

11. Închiderea conturilor la sfârşitul lunii:

- contul 931 „Costul producţiei obţinute”:

901 „Decontări interne privind = 931 „Costul producţiei obţinute”
cheltuielile”

- contul 933 „Costul producţiei în curs de execuţie”:

902 „Decontări interne privind = 933 „Costul producţiei în curs
producţia obţinută” de execuţie”

80
 - contul 903 „Decontări interne privind diferenţele de preţ”:
în cazul diferenţelor favorabile:
903 „Decontări interne privind = 901 „Decontări interne privind
diferenţele de preţ (cost)” cheltuielile”

în cazul diferenţelor nefavorabile:

901 „Decontări interne privind = 903 „Decontări interne privind
cheltuielile” diferenţele de preţ (cost)”

- conturile 901 „Decontări interne privind cheltuielile” şi 902

„Decontări interne privind producţia obţinută”:
901 „Decontări interne privind = 902 „Decontări interne privind
cheltuielile” producţia obţinută”

Referitor strict la conţinutul simplist al clasei a 9-a „Conturi de

gestiune” se impune să arătăm că denumirea unor conturi nu
corespunde cu conţinutul acestora.
Astfel, contul 931 „Costul producţiei obţinute” prin denumire
sugerează ideea unui cont de calculaţie, dar prin modul de funcţionare
îndeplineşte rolul unui cont statistic de stocuri pentru producţia
obţinută. Întrucât evidenţa stocurilor nu se realizează cu ajutorul
conturilor contabilităţii de gestiune, atât contul 931 „Costul producţiei
obţinute” cât şi contul 933 „Costul producţiei în curs de execuţie”
îndeplinesc, de fapt, în momentul de faţă, numai un rol de tranzit al
unor informaţii contabile.
Totodată, putem arăta că denumirea unor grupe de conturi nu
corespunde cu modul de funcţionare al acestora. Grupa 92 „Conturi
de calculaţie” este denumită impropriu aşa deoarece faţă de
prevederile planului de conturi, conturile din această grupă nu au
corespondenţă între ele şi prin urmare, din punct de vedere contabil nu
rezolvă aspectul de calculaţie ceea ce obligă la o calculaţie
extracontabilă cu ajutorul centralizatoarelor.
Unii autori susţin că denumirea clasei a 9-a „Conturi de
gestiune” este improprie, deoarece este vorba de conturile la care se
înregistrează elementele gestiunii exploatării ca parte distinctă a
contabilităţii analitice a unei unităţi patrimoniale. În acest caz ar fi
justificată doar denumirea de „Conturi analitice de exploatare”.
Observaţiile făcute impun depăşirea actualelor prevederi ale
planului de conturi, aşa cum de altfel precizează şi articolul 105 din
81
Regulamentul de aplicare al Legii contabilităţii numărul 82/1991, prin
introducerea şi a altor conturi necesare, cu conţinut economic şi mod
de funcţionare adecvate obiectivelor contabilităţii de gestiune.
O propunere cu privire la modul de organizare a contabilităţii de
gestiune şi a calculaţiei costurilor ar fi fuziunea între conturile din
clasa 6 „Conturi de cheltuieli” şi cele din clasa 9 „Conturi de
gestiune” ale planului de conturi general, menţinând gruparea
cheltuielilor în contabilitatea financiară pe cele trei categorii
(cheltuieli de exploatare, cheltuieli financiare şi cheltuieli
extraordinare), decontarea lunară a cheltuielilor prin intermediul
contului de profit şi pierdere pentru stabilirea rezultatului global în
contabilitatea financiară, dar cu posibilitatea de stabilire a rezultatelor
analitice în contabilitatea de gestiune sau managerială35.
Astfel, conturile de calculaţie din clasa 9 în care se înregistrează
cheltuielile după destinaţie vor fi incluse în clasa 6 pentru a reflecta
cheltuielile de exploatare atât după destinaţie cât şi după natură,
menţinându-se conturile de cheltuieli financiare şi cele de cheltuieli
extraordinare, iar la sfârşitul perioadei de gestiune toate se vor închide
prin contul de profit şi pierdere pentru a da posibilitatea comparării
cheltuielilor cu veniturile şi stabilirea rezultatului final.
Prin urmare, sistemul informaţional contabil de colectare a
cheltuielilor de exploatare şi de calculaţie a costurilor de producţie
poate fi organizat în două variante, şi anume:
a) folosirea în întregul sistem de evidenţă a cheltuielilor şi de
calculaţie a costurilor, a structurii pe elemente de cheltuieli (naturii
cheltuielilor) grupate pe destinaţii şi în cheltuieli directe şi indirecte cu
ajutorul conturilor de calculaţie din grupa 92 a planului de conturi
general, ceea ce presupune ca în procesul de colectare a cheltuielilor
de la toate structurile care generează costuri să se aibă în vedere
destinaţia, iar în cadrul acesteia, natura cheltuielilor. Lunar,
cheltuielile evidenţiate în această viziune se pot deconta asupra
veniturilor pentru stabilirea rezultatelor, dar se şi pot calcula şi
repartiza pentru a determina costul efectiv al unui anumit produs,
comenzi sau semifabricat, care în prima fază de calculaţie va primi
cheltuieli cu caracter direct, ordonate tot după natură economică;

35
Oprea Călin, Monica Viorica Nedelcu, Unele opinii privind perfecţionarea
contabilităţii de gestiune, Annales Universitatis Apulensis-Series Oeconomica,
Finanţe-Contabilitate, Vol. I, Universitatea „1 Dcembrie 1918”, Alba Iulia, 2006,
pag. 23;

82
 b) menţinerea în sistemul de evidenţă a cheltuielilor de
exploatare, care formează baza costurilor de producţie, a structurii pe
articole de calculaţie, dar prin includerea în cadrul acesteia a unui
număr cât mai mare de poziţii de cheltuieli simple directe care se
constituie după natura lor economică, adică corespund elementelor
primare, iar ponderea cheltuielilor complexe, şi în special indirecte, în
costul produsului să scadă substanţial. În această situaţie, cheltuielile
indirecte trebuie să se bugeteze şi să se urmărească prin evidenţă pe
feluri, iar repartizarea lor în costul produselor trebuie să aibă în vedere
atât destinaţia, respectiv locurile care le-au ocazionat, cât şi structura
lor după natura economică, astfel încât ele să apară în costul
produsului după această structură împreună cu celelalte cheltuieli
directe.

83
 Capitolul 3. Costurile în fundamentarea deciziilor
manageriale

3.1. Delimitări privind conceptul de cost şi cheltuială

Contabilitatea managerială are rolul de susţinere a procesului de
luare a deciziilor, rol jucat de diversele tipuri de costuri. Diversitatea
costurilor calculate arată de fapt diversitatea deciziilor luate într-o
entitate.
Calculaţia costurilor constituie o sursă informaţională de bază
accesibilă fiecărui manager de la diferite nivele organizatorice datorită
următoarelor aspecte:
- costurile apar peste tot în cadrul entităţii;
- calculaţia costurilor este în măsură să explice eficienţa
activităţii economice şi atingerea sau abaterea de la scopul
urmărit;
- informaţiile furnizate de calculaţia costurilor sunt informaţii
de conducere pentru toate locurile generatoare de costuri;
- răspunderea pentru nivelul costurilor atrage toate treptele
ierarhice de conducere;
- fiecare conducător este răspunzător, la rândul său, pentru
costurile din compartimentul pe care îl conduce.
Deoarece costurile oglindesc întreaga activitate a entităţii
calculaţia costurilor trebuie privită ca o metodă de conducere -
management prin costuri - alături de managementul prin obiective,
prin excepţie, bugete etc.
Acţiunea de înregistrare a cheltuielilor încorporabile în
costurilor prezintă o importanţă deosebită datorită funcţiilor pe care le
îndeplineşte pentru optimizarea deciziilor.
Scopul calculaţiei costurilor rezidă în identificarea cauzelor nu
doar a transferului acestora asupra purtătorilor de costuri. Aceasta
arată de fapt, capacitatea sistemului de calcul a costurilor de a furniza
o analiza de care se leagă performanţa economică a entităţii, a
proceselor şi activităţilor sale.
Din totdeauna menţinerea potenţialului activităţii unei entităţi a
depins de modul cum a reuşit să-şi recupereze prin desfacere costurile
ocazionate de întreaga activitate desfăşurată, iar dezvoltarea a fost

84
condiţionată de mărimea diferenţei dintre sumele încasate din
vânzarea produselor, executarea lucrărilor sau prestarea serviciilor
şi cheltuielilor ocazionate de activităţile respective. Cu atât mai mult
în cazul organismelor economiei moderne menţinerea competitivităţii
sub forma cea mai potrivită în scopul obţinerii unui profit optim
depinde şi se reflectă nemijlocit în costul de producţie.
Desfăşurarea unei activităţi cu costuri minime constituie scopul
final al exercitării funcţiei de conducere sub aspectul prevederii
organizării, informării, analizei şi deciziei prompte.
În studierea costurilor, folosirea unei terminologii adecvate
prezintă o importanţă deosebită pentru a se evita confuziile ce pot
apărea în precizarea conţinutului costurilor de producţie.
Este vorba de puncte de vedere şi interpretări diferite asupra
unor noţiuni cum ar fi: „cheltuieli”, „costuri”, „cheltuieli de
producţie” şi „preţ de cost”.
Între cheltuială şi cost există o legătură de precedenţă, dar nu în
totalitate. Sub aspectul conţinutului, cheltuiala nu este şi nu poate face
obiectul calculaţiei costurilor, deoarece nu ocazionează producerea
unui bun.
Folosirea noţiunii de „preţ de cost” cu semnificaţia de „cost de
producţie” este improprie deoarece generează confuzii, preţul
cuprinde pe lângă cost şi alte elemente şi presupune un act de vânzare-
cumpărare.
Pentru a fi cuprinse în costuri, consumurile productive, respectiv
cheltuielile materiale de producţie trebuie să poată fi exprimate în
bani. Aceasta, nu trebuie să ducă la concluzia că noţiunea de cheltuieli
de producţie este sinonimă cu noţiunea de „plată”. În sens financiar
(dare de bani) plăţile constituie întotdeauna cheltuieli, dar factorul
determinant care hotărăşte dacă o cheltuială (plată) constituie sau nu
cost, este consumul, adică legătura nemijlocită cu activitatea
desfăşurată.
O parte dintre plăţile făcute de întreprindere pentru telefon, apă,
canal şi salubritate, contravaloarea abonamentelor la presă etc.
reprezintă echivalentul unor consumuri sau al unor servicii efectuate
în favoarea activităţii entităţii. În acest caz ele sunt cuprinse în costul
producţiei.
Alte plăţi, cum ar fi, de pildă, achitarea facturilor furnizorilor
pentru materiile prime şi materialele cumpărate nu constituie însă
costuri de producţie în momentul efectuării lor. Numai consumul
efectiv al acestora în procesul de producţie devine cost.
85
 Una dintre neînţelegerile pe care le întâlnim în legătură cu
informaţiile furnizate de contabilitate este cea conform căreia costul
fiecărei unităţi de produs poate fi determinat cu exactitate. Două sunt
motivele pentru care se întâmplă dificultăţi în determinarea cu
acurateţe a costului de producţie:
- relaţia dintre costurile implicate şi rezultatele obţinute sub
forma ieşirilor;
- informaţiile în legătură cu costul pot fi preluate, prelucrate,
repartizate în moduri diferite.
Informaţiile despre costuri, furnizate variază în funcţie de natura
problemelor, pe care managerul trebuie să le rezolve.
Relaţionarea costurilor şi a produselor finite (rezultate, ieşiri) se
face pe două nivele:
a) primul nivel este măsurarea consumurilor de resurse utilizate
într-o perioadă de gestiune, inclusiv capitalul fix consumat;
b) al doilea nivel este alocarea tuturor cheltuielilor, costurilor ce
au fost ocazionate de producţie. Se numesc costuri conjugate
(„join cost”), adică acele costuri care nu sunt direct
atribuibile unui produs ci mai degrabă, atribuibile diferitelor
operaţii, sau în legătură cu ele sau departamentelor.
Se mai foloseşte sintagma „costuri diferite pentru scopuri
diferite”, adică, trebuie să se acorde o importanţă deosebită scopului
informării pe care managerul o are în vedere şi specificului activităţii,
pe care entitatea o desfăşoară. Cu alte cuvinte, costuri diferite la
probleme diferite şi că nu orice metode diferite de determinare a
costului vor avea ca rezultat obţinerea unui rezultat, care să servească
scopului pe care ni-l propunem.
Acordarea deci, unei importanţe deosebite cheltuielilor ce intră
în costul produselor, lucrărilor şi serviciilor este necesară şi
importantă. În legătură cu costul de producţie, trebuie să se acorde
importanţă deosebită diferitelor costuri care intră în componenţa
costului de producţie. Se are în vedere mai ales separarea cheltuielilor
şi neincluderea în costul de producţie a acelor cheltuieli care se
suportă din profit sau din alte surse şi care nu sunt incluse deci în cost.

86
 3.2. Clasificarea cheltuielilor în contabilitatea de
gestiune
Clasificarea cheltuielilor pune în evidenţă pe de o parte, rolul
utilizării informaţiilor privind anumite tipuri de costuri în procesul de
conducere în vederea fundamentării deciziilor ce urmează a fi luate,
iar pe de altă parte, clasificarea cheltuielilor scoate în evidenţă acele
caracteristici specifice diferitelor categorii de cheltuieli permiţând
abordarea ştiinţifică a metodelor de calculaţie a costurilor.
Clasificarea cheltuielilor în contabilitatea de gestiune are în
vedere următoarele consideraţii:
- determinarea costurilor unitare astfel încât produsele,
lucrările, serviciile, respectiv bunurile să poată fi evaluate şi
recunoscute în contabilitatea financiară;
- stabilirea şi posibilitatea verificării preţurilor de vânzare;
- analiza costurilor şi a eficienţei activităţii desfăşurate.
Pornind de la ideea potrivit căreia costul stocurilor trebuie să
cuprindă toate costurile aferente achiziţiei, producţiei, prelucrării
precum şi alte costuri suportate pentru a aduce bunurile, lucrările şi
serviciile în forma şi în locul în care se găsesc în prezent, în
contabilitatea de gestiune se operează cu următoarele categorii de
costuri:
A) costul de achiziţie;
B) costul de producţie sau de prelucrare a stocurilor;
C) costul perioadei.
A. Costul de achiziţie cuprinde preţul de cumpărare a bunului,
taxa de import şi alte taxe (cu excepţia acelora pe care persoana
juridică le poate recupera de la autorităţile fiscale), cheltuielile de
transport, manipulare şi alte cheltuieli care pot fi atribuite direct
achiziţiei bunului respectiv. Reducerile comerciale, rabaturile şi alte
elemente similare nu se includ în costul de achiziţie.
B. Costul de producţie sau de prelucrare al stocurilor precum şi
costul de producţie al imobilizărilor cuprinde cheltuielile directe
aferente producţiei precum şi cota cheltuielilor indirecte de producţie
alocată în mod raţional ca fiind legată de fabricaţia acesteia.
Cheltuielile directe (cheltuieli identificabile) sunt individualizate
pe produs încă din momentul efectuării lor, incluzându-se de la
început în costurile de producţie. Din această categorie fac parte :

87
cheltuielile cu materii prime şi materiale directe, combustibilul şi
energie tehnologică, salariile muncitorilor direct productivi (manopera
directă), accesoriile salariale aferente, alte cheltuieli directe.
Cheltuielile indirecte (de regie sau cheltuieli comune secţiei))
sunt acelea care nu se individualizează pe un anumit produs în
momentul efectuării lor, motiv pentru care mai întâi se concretizează
pe secţii, sectoare de activitate pentru care sunt comune mai multor
produse care se realizează în sectorul respectiv. La sfârşitul lunii cu
ocazia calculaţiei costurilor aceste cheltuieli se repartizează pe bază de
criterii convenţionale în costul produselor fabricate. În această
categorie se cuprind cheltuielile indirecte (comune ale secţiilor),
cheltuielile cu întreţinerea şi funcţionarea utilajelor (CIFU),
cheltuielile generale ale secţie (CGS), generale de administraţie
(CGA) şi cheltuielile de desfacere (CD).
Ultimele două articole nu se includ în costul de producţie, ele
pot fi denumite şi dublu indirecte36.
Prin clasificarea cheltuielilor în identificabile sau directe şi
neidentificabile sau indirecte se creează premisa delimitări şi
repartizării lor pe sectoare şi pe purtători de cost. Delimitarea stă la
baza alegerii determinării costului unitar în cazul metodelor de tip
„integral” şi „absorbant”.
Deosebit de utilă este clasificarea cheltuielilor pe articole de
calculaţie, specifică contabilităţii de gestiune, care permite calculul
costului pe unitatea de produs. Această clasificare este următoarea:
a) materii prime şi materiale directe;
b) materiale recuperabile (se scad);
c) salarii directe;
d)accesoriile salariale (contribuţia unităţii la asigurările sociale
19,75%, fondul de şomaj 2,5%, contribuţia la asigurările de
sănătate 7%, fond boli profesionale 0,5%, comision ITM 0,75%
= 30,5%);
e)alte cheltuieli directe;
I. Total cheltuieli directe (a - b + c + d + e)
f) cheltuieli cu întreţinerea şi funcţionarea utilajelor;
g) cheltuieli generale ale secţiei;
II. Total cheltuieli indirecte de producţie (f + g)
III. Costul producţiei (I + II)

36
Partenie Dumbravă, Atanasiu Pop, Contabilitatea de gestiune în industrie, Editura
Intelcredo, Deva, 1997, pag. 219;

88
 h) cheltuieli generale de administraţie;
i) cheltuieli de desfacere;
IV. Cost complet comercial (III + h + i)
În Regulamentul privind aplicarea Legii contabilităţii se
apreciază că prin componenţa sa costul producţiei este format din
cheltuielile directe (materii prime şi materiale directe, CAS-ul şi
protecţia socială şi alte cheltuieli directe), cheltuieli indirecte de
producţie (cheltuieli comune ale secţiei) repartizate raţional asupra
produselor fabricate, lucrărilor executate şi serviciilor prestate.
Dacă este să facem o paralelă în timp a structurii costurilor
atunci putem asocia într-o oarecare măsură costul de producţie cu
costul de secţie iar costul complet comercial cu costul de uzină.
Cheltuielile generale de administraţie şi cheltuielile de desfacere
sunt în general excluse din costul de producţie, în afară de cazul când
condiţiile specifice de exploatare justifică luarea lor în consideraţie.
În funcţie de dependenţa lor faţă de volumul producţiei care le-a
ocazionat, cheltuielile se clasifică în cheltuieli variabile (operaţionale)
şi cheltuieli fixe (constante sau de structură).
Potrivit Regulamentului de aplicare a Legii contabilităţii,
cheltuielile variabile sunt acele cheltuieli care îşi modifică volumul
odată cu modificarea volumului fizic al producţiei. Aici intră
consumurile de materii prime şi materiale auxiliare directe, salariile
directe, energia, apa, combustibilul, materialele folosite în scopuri
tehnologice, restul cheltuielilor cum sunt cheltuielile generale ale
întreprinderii, o parte din cheltuielile comune ale secţiei, cheltuielile
de desfacere. În categoria cheltuielilor variabile pot fi incluse deci,
toate cheltuielile directe. În afară de acestea mai intră în categoria
cheltuielilor variabile şi o parte din cheltuielile indirecte de producţie
ca de pildă consumurile de materiale, salariile personalului de
deservire, tehnic, accesoriile salariale aferente etc.
Matematic, cheltuielile variabile constituie o funcţie (f) a
volumului producţiei (Q) exprimată prin relaţia:

Ch v = f(Q)

în care:
Chv – cheltuieli variabile;
Q – volum activitate (producţie).

89
 Cheltuielile fixe (constante sau de structură) sunt acele cheltuieli
care nu-şi modifică volumul odată cu modificarea volumului fizic al
producţiei şi rămân invariabile. Aici intră cheltuielile cu amortizarea
utilajelor, echipamentelor, întreţinerea secţiilor, utilajelor, salariile
personalului conducere şi administrare a secţiilor, a personalului
tehnico-economic şi de specialitate din secţii, accesoriile salariale
aferente etc. Matematic, cheltuielile fixe sunt exprimate prin relaţia:

Ch F = f(t)

în care:
ChF – cheltuieli fixe;
t – timp.
Alocarea cheltuielilor fixe asupra costurilor se face pe baza
capacităţii normale de producţie.
Pentru stabilirea nivelului de activitate pot fi luate în calcul
volumul producţiei, orele de funcţionare a utilajelor, gradul de
utilizare a capacităţilor de producţie etc.
Aceasta presupune ca unitatea patrimonială să-şi poată defini
potrivit Regulamentului de aplicare a Legii contabilităţii nr. 82/1991
art. 110 alineatul 4, un nivel al activităţii „normale”.
Din punct de vedere teoretic se disting două tipuri de activităţi,
respectiv, capacităţi şi anume:
- capacitate teoretică – capacitatea corespunzătoare unei
utilizări continue şi într-un ritm constant a tuturor instalaţiilor
aparţinând unei unităţi patrimoniale;
- capacitate reală – capacitatea determinată prin diminuarea
capacităţii teoretice cu timpii aferenţi întreruperilor inevitabile
(reparaţii, absenţe, concedii, învoiri etc.)
Nivelul real al activităţii este reprezentat de producţia obţinută
(Qr) iar nivelul normal al activităţii este reprezentat de capacitatea
normală de producţie (Qn).
Prin gruparea cheltuielilor în variabile şi fixe modelul de
calculaţie al costului de producţie unitar (ct) se poate exprima
matematic astfel:

Ch V  Ch F
ct =
Q

90
 Costul absoarbe toate cheltuielile de producţie ale unităţii
patrimoniale al un anumit nivel al activităţii de producţie.
Când nivelul activităţii unităţii patrimoniale creşte, costul unitar
de producţie scade, pentru că aceeaşi valoare a cheltuielilor fixe se
repartizează unui număr mai mare de produse obţinute. Dimpotrivă,
când nivelul activităţii scade, costul unitar de producţie creşte, pentru
că aceiaşi valoare a cheltuielilor fixe se repartizează, de această dată,
unui număr mai mic de produse obţinute.
Rezultă astfel că valoarea totală a cheltuielilor fixe imputate la
o unitate de produs este invers proporţională cu cantităţile produse:

ChF
f(ct) =
Q

Pentru eliminarea influenţei absorbţiei cheltuielilor fixe de către

costurile şi pentru supravegherea mai facilă a altor cauze de abateri a
fost elaborată metoda imputării raţionale a cheltuielilor fixe.
Pentru a elimina influenţa cheltuielilor fixe în funcţie de variaţia
volumului activităţii, se utilizează un „coeficient de imputare
raţională” (KR) calculat astfel:

Qr
KR =
Qn

în care:
Qr – nivel real al activităţii – producţia efectiv obţinută;
Qn – nivel normal al activităţii – capacitatea normală de
producţie.

În acest caz, cheltuielile care se iau în considerare pentru o

perioadă curentă vor fi date de relaţia:

ChFi = ChFr x KR

în care:
ChFi – cheltuieli fixe imputate;
ChFr – cheltuieli fixe reale.

91
 Pe baza acestor relaţii se poate determina costul activităţii
normale (CAN) sau costul raţional astfel:

Qr
CAN = ChV + ChFr x
Qn

şi prin aceasta, mai departe, diferenţa de imputat (DIR), adică:

Qr
DIR = ChF – ChFr x
Qn

Dacă nivelul activităţii scade comparativ cu cel normal, costul

de producţie obţinut va fi mai scăzut decât cheltuielile reale ale unităţii
patrimoniale. Deci, va apare un surplus de cheltuieli fixe care vor
rămâne nerepartizate şi care, în fapt, reprezintă un „cost de
subactivitate”. În situaţia opusă, vor apare cheltuieli repartizate în
plus, denumite „primă de supraactivitate” sau „câştig de
supraactivitate”.
La articolul 110 din Regulamentul de aplicare a Legii
contabilităţii nr. 82/1991 se precizează că prin aplicarea metodelor de
calculaţie a costurilor „este necesar să se asigure determinarea costului
subactivităţii care, de regulă nu se include în costul produselor, ci se
reflectă direct în rezultatul exerciţiului”.
Costul subactivităţii (Csact) se poate determina potrivit relaţiei:

Qr
Csact = ChF (1 - )
Qn

În costul subactivităţii vor fi incluse şi pierderile din rebuturi.

Modelul general al echilibrului financiar este:

R(+/-) = D – (ChV + ChF)

sau

n
R(+/-) =  qi ( pv  ct v ) - ChF
i 1

92
 Este evidentă dependenţa rezultatului financiar - profitului - de
nivelul total al desfacerii şi costuri.
C. Cheltuielile perioadei (Costul perioadei) sunt acele cheltuieli
reprezentate de consumurile de bunuri şi servicii aferente perioadei
curente, care nu se pot identifica pe obiectele de calculaţie stabilite,
deoarece nu participă efectiv la obţinerea stocurilor, fiind necesare la
realizarea activităţii în ansamblul ei. În costul, produselor, lucrărilor şi
serviciilor nu trebuie incluse următoarele elemente care se recunosc
drept cheltuieli ale perioadei în care au survenit, astfel:
- pierderile de materiale, manopera sau alte costuri de
producţie înregistrate peste limitele normal admise;
- cheltuielile de depozitare, cu excepţia cazurilor în care astfel
de costuri sunt necesare în procesul de producţie, anterior
trecerii într-o nouă fază de fabricaţie;
- cheltuielile (regiile) generale de administraţie care nu
participă la aducerea stocurilor în forma şi în locul în care se
găsesc în prezent;
- cheltuielile de desfacere;
- partea fixă a cheltuielilor indirecte de producţie nealocate
costului de producţie;
Recunoaşterea şi evaluarea iniţială a bunurilor, lucrărilor,
serviciilor în contabilitatea financiară se efectuează la cost de achiziţie
sau cost de producţie, după caz.
După rolul jucat de costuri în fundamentarea deciziilor întâlnim
o serie de costuri. Astfel o primă categorie o reprezintă costurile
relevante, respectiv costurile irelevante.
Costurile relevante sunt acelea care stau la baza deciziilor
manageriale. Astfel, costurile care pot fi evitate sau influenţate, sunt
considerate costuri relevante. În acelaşi timp, costurile care sunt
relevante într-o situaţie decizionale pot fi irelevante într-o altă situaţie.
Conceptul „costuri diferite pentru scopuri diferite” este unul de bază al
contabilităţii manageriale.
În identificarea costurilor specifice unor decizii, managerul
trebuie să facă o analiză atentă prin parcurgerea următoarelor etape:
a) asocierea costurilor totale cu fiecare alternativă luată în
considerare;
b) eliminarea costurilor ataşate şi a celor care nu diferă între
alternative;
c) elaborarea deciziei pe baza costurilor rămase.

93
 Pentru fiecare situaţie decizională managerul trebuie să
examineze datele, informaţiile şi apoi să parcurgă etapele necesare
pentru a separa costurile relevante.
Costurile irelevante sunt acelea care nu au niciodată relevanţă în
luarea deciziilor. Un exemplu îl reprezintă valoarea contabilă rămasă
(de registru) al echipamentelor în folosinţă. Se observă că nivelul
costurilor este acelaşi. Concluzia este mereu aceeaşi, şi anume:
costurile nu sunt evitabile, eliminabile şi de aceea ele trebuie eliminate
din reţeaua deciziilor manageriale. Valoarea rămasă a mijloacelor fixe
reprezintă unul din costurile ce nu pot fi eliminate ori evitate.
Costurile şi veniturile diferenţiale dintre două alternative sunt cele
relevante pentru decizie.
Costul care diferă de la o variantă la alta poate fi util în
elaborarea deciziilor.
Spre exemplu, o societate comercială cu activitate de producţie
îşi propune să facă o investiţie (achiziţioneze un utilaj nou). Acesta
costă 200.000 RON şi are o durată de funcţionare de 10 ani.
Situaţia comparativă a utilajului vechi cu cel nou se prezintă
astfel:

Tabelul nr. 3.1. - RON -

Explicaţii Utilaj Utilaj nou
existent
Unităţi fabricate şi vândute 5.000 5.000
Preţ vânzare unitar 80 80
Materii prime pe unitate de produs 30 30
Manopera (Salarii directe) pe unitate de produs 15 10
Cota cheltuieli indirecte pe produs 6 5
Costuri fixe 125.000 125.000
Costuri fixe aferente utilajului nou - 20.000

Noul utilaj aduce o economie la salariile directe de 5

RON/unitatea de produs, dar şi o creştere a costurilor fixe cu 20.000
RON. Celelalte costuri rămân neschimbate.
Etapele analizei sunt:
- Eliminarea costurilor ascunse - nu sunt;
- Eliminarea costurilor viitoare care nu diferă, preţul de vânzare,
costul unitar al materiilor prime şi costurile fixe.
Rezultă următoarele costuri care diferă:
- Reducerea manoperei directe: (5.000 x 5) = 25.000 RON
- Reducerea cotei de cheltuieli indirecte ca urmare a reducerii

94
 cheltuielilor cu reparaţiile şi întreţinerea (noul utilaj nu
necesită): (5.000 x 1) = 5.000 RON
- Majorarea cheltuielilor fixe cu amortizarea noului utilaj
20.000 RON
În final, se realizează o reducere anuală netă a costurilor ca
urmare a achiziţiei noului utilaj, astfel: 25.000 + 5.000 – 20.000 =
10.000 RON.
Analiza trebuie făcută pentru toate categoriile de costuri în cele
două alternative şi comparate apoi mărimile ceea ce permite acurateţea
deciziei:

Tabelul nr. 3.2. - RON -

Explicaţii Utilaj existent Diferenţe de Utilaj
costuri nou
Vânzări 5.000 x 80 = 400.000 - 400.000
Costuri variabile 120.000 30.000 90.000
- materii prime 5.000 x 30= 15.000 - 15.000
- manopera 5.000 x 15 = 75.000 25.000 50.000
- cheltuielile indirecte 5.000 x 6 = 30.000 5.000 25.000
Contribuţia de acoperire37 280.000 - 310.000
Cheltuielile fixe 125.000 20.000 145.000
Rezultat 155.000 10.000 165.000

În urma analizei pe baza costurilor relevante rezultă că

achiziţionarea noului utilaj va determina o creştere a profitului entităţii
cu 10.000 RON.
Separarea costurilor în relevante şi irelevante are importanţă din
cel puţin două motive, astfel:
- nu există suficiente informaţii pentru elaborarea unor situaţii
analitice privind veniturile, de aceea managerul trebuie să ştie care
costuri sunt relevante şi care nu. Spre exemplu, managerul trebuie să
decidă în legătură cu materiile prime supuse unei singure operaţii de
prelucrare dar în mai multe secţii şi în mai multe produse. Numai
cunoaşterea de către acesta care sunt costurile relevante şi care nu, îl
ajută în adoptarea unei decizii oportune;
- folosirea costurilor irelevante alături de cele relevante pot crea
confuzii, există pericolul ca prin folosirea costurilor irelevante să se
adopte o decizie incorectă. Managerul trebuie să ştie să separe

37
Se tratează la metoda Direct-Costing în cadrul capitolului 4;

95
costurile în relevante şi irelevante şi să ia în considerare doar pe cele
relevante şi impactul lor în luarea deciziei.
Există o serie de criterii pentru selecţia proiectelor de investiţii,
astfel:
a) criteriul costului, care la rândul său are în vedere două
situaţii:
- înlocuirea unui utilaj cu unul identic care nu conduce la
creşterea capacităţii de producţie, caz în care entitatea poate
realiza o economie sau depăşire de costuri potrivit formulei:

Δ Ct(+/-) = {Ct0 + V na } - { Ct1 + Vi }

Dsr Dsn

în care:
Δ Ct(+/-) – depăşire (+), economie (-) la costuri;
Ct0 – costurile de exploatare ale vechiului utilaj;
Vna – valoarea neamortizată a vechiului utilaj;
Dsr – durata de serviciu rămasă (neamortizată) a
vechiului utilaj;
Ct1 – costurile de exploatare ale noului utilaj;
Vi – valoarea de intrare a noului utilaj;
Dsn – durata de serviciu normală a noului utilaj.

Valoarea pozitivă reprezintă economie la costuri după cum

valoarea negativă reprezintă depăşire la costuri.
În situaţia în care se realizează o economie la costuri, se poate
calcula randamentul investiţiei (ri), astfel:

Ct ()
ri = x 100
Vi  V na

Investiţia poate fi acceptată atunci când randamentul astfel

calculat este superior randamentului activelor imobilizate existente
(calculat ca raport între profitul brut şi valoarea medie anuală).
- înlocuirea cu un utilaj performant (parametrii funcţionali
sunt superiori vechiului utilaj), are ca efect creşterea
capacităţii de producţie. Se compară costul de producţie
unitar al producţiei obţinute (Q1) după înlocuirea utilajului
(ct1) cu costul unitar relizat anterior (ct0).

96
 Costul unitar al producţiei obţinute după înlocuirea utilajului se
determină astfel:

Vi
 r i  V i  C t1
ct1 = Dsn

Q1

b) criteriul ratei medii a rentabilităţii, presupune determinarea

rentabilităţii raportând profitul brut (P) la valoarea de intrare a noului
utilaj (Vi) astfel:

 P
R = x 100
Vi

c) criteriul duratei de recuperare a capitalului investit. În

situaţia în care investiţia efectuată determină cash-flow-uri (fluxuri
băneşti) egale pentru toţi anii de funcţionare, durata de recuperare a
investiţiei se poate determina ca raport între valoarea investiţiei (Vi) şi
cash-flow-ul anual (CFn).
În cazul în care cash-flow-ul anual diferă de la un an la altul,
determinarea duratei de recuperare a capitalului investit se face
comparând, la finele fiecărui an investiţia rămasă de recuperat (IRN) cu
cash-flow-ul anului următor (CFn+1). În situaţia în care IRN < CFn+1
putem determina durata de recuperare (DRI), astfel:

x12
DRI = n + IRN
CFn 1

Acest criteriu are inconvenientul că nu ţine seama de fluxurile

de încasări şi după perioada de recuperare a investiţiei, fiind în aceeaşi
măsură neconcludent atunci când două proiecte diferite prezintă durate
de recuperare astfel calculate, egale.
Costul calităţii are în vedere câteva componente esenţiale şi
anume:
- costul prevenirii problemelor de calitate (costul designului-
reducerea deşeurilor, costul formării personalului etc.);

97
 - costul identificării problemelor de calitate (costul
echipamentelor şi personalului care efectuează verificarea
calităţii);
- costul soluţionării problemelor de calitate (costul de
oportunitate, costul personalului, al materiilor prime de a
reface bunul într-o condiţie favorabilă vânzării);
- costurile de „cosmetizare a calităţii” generate de calitatea
necorespunzătoare când aceasta este descoperită de clienţi,
costurile de garanţie, afectarea imaginii firmei etc.
Calitatea unui produs trebuie să fie proiectată şi fabricată.
Conştientizarea calităţii trebuie să înceapă chiar de la ideea de
concepere a produsului, atunci când se identifică necesităţile
clientului. Acest efort conştient de realizare a calităţii trebuie să treacă
prin diferite stadii, de la elaborare la fabricare şi chiar după livrarea
produsului la consumator, obiectivul final fiind de a obţine o reacţie
exactă de la acest consumator.
Prin costuri de prevenire a neconformităţilor se înţeleg acele
costuri cauzate de activităţi de prevenire a neconformităţilor, în cazul
asigurării nivelului calitativ al produselor.
Costurile de verificare sunt costuri cauzate, în cea mai mare
parte, de verificări ale calităţii (dovedirea calităţii).
Costurile de neconformitate sunt costurile care sunt generate de
faptul că produsele şi/sau metodele nu corespund cerinţelor calitate.
Pentru a avea o imagine reală a costurilor calităţii este important să se
facă diferenţierea între neconformităţile depistate intern şi extern
unităţii. Costurile corespunzătoare neconformităţilor depistate extern
unităţii (costuri externe de neconformitate) apar cu întârziere faţă de
costurile interne, ceea ce poate să ducă la interpretări greşite.
Elementul „răspunderea producătorului” are o importanţă deosebită
deoarece reflectă nemulţumirea clienţilor şi poziţia pe piaţă.
Costurile externalizate reprezintă costurile suportate în prezent
de alţi parteneri sociali (stat, furnizori, parteneri sociali etc.) dar care
în viitor ar putea fi suportate de întreprindere. De pildă, costurile
legate de protecţia mediului care în prezent sunt suportate de
colectivităţi sau de stat. Pe viitor aceste costuri nu trebuie „suportate”,
ci analizate şi reduse sau chiar eliminate. Se impune deci,
contabilizarea acestor costuri din următoarele motive:
- furnizează o imagine completă asupra profitabilităţii (în
prezent multe întreprinderi consideră aceste costuri ca fiind
generale denaturând de fapt natura şi sursa acestora);
98
 - creşte preocuparea spre dezvoltarea produselor cu costuri
mici;
- creşte eforturile de reciclare şi reintroducere în producţie a
pierderilor.
Costurile ascunse sunt determinate de cauze cunoscute, însă
mărimea lor este „invizibilă” deoarece sunt incluse în alte costuri. Ele
apar ca o consecinţă a regularizării disfuncţionalităţilor, ca de pildă,
absenteismul, accidentele de muncă, rotaţia personalului, defectele de
calitate şi diminuarea productivităţii. Disfuncţionalităţile respective
generează consumuri după cum urmează:
- salarii suplimentare (absenţele generează utilizarea de
personal suplimentar);
- timp suplimentar (necesar corectării defectelor de fabricaţie);
- consumuri suplimentare (achiziţia din afară în locul fabricării
anumitor componente);
- non-producţia sau reducerea producţiei determinată de
defectarea maşinilor, utilajelor sau a accidentelor de muncă.
Urmărirea şi calculul costurilor ascunse în sensul reducerii
acestora are drept efect ameliorarea performanţei globale a entităţii.
Costurile inevitabile. Este destul de dificil să se înţeleagă că
grupul costurilor inevitabile nu are niciodată relevanţă în luarea
deciziilor. Un exemplu îl reprezintă valoarea contabilă rămasă (de
registru) al echipamentelor în folosinţă. Se observă că nivelul
costurilor este acelaşi. Concluzia este mereu aceeaşi, şi anume:
costurile nu sunt evitabile, eliminabile şi de aceea ele trebuie eliminate
din reţeaua deciziilor manageriale. Valoarea rămasă a mijloacelor fixe
reprezintă unul din costurile ce nu pot fi eliminate ori evitate.
Costurile şi veniturile diferenţiale dintre două alternative sunt cele
relevante pentru decizie.
Costurile de oportunitate sau costul renunţării, costul „ocaziilor
pierdute”. Se au în vedere veniturile nete ce ar fi putut fi obţinute dacă
nu s-ar fi luat această decizie, adică „beneficiul pierdut”38.
Din punct de vedere al includerii cheltuielilor în costul de
producţie întâlnim:
a) cheltuieli încorporabile în costuri;
b) cheltuieli neîncorporabile în costuri;

38
R. Coase, 1973, citat de Henri Bouquin, Comptabilite de gestion, Dalloz, Paris,
1997, pag. 76;

99
 a) Cheltuielile încorporabile în costul de producţie sunt preluate
integral în contabilitatea de gestiune prin încorporarea lor în costuri.
Ele formează aşa-numitul „cost complet tradiţional”, care nu permite
redarea condiţiilor normale de activitate, cheltuielile efectiv suportate
care însă nu relevă întotdeauna performanţele sau lipsurile din
gestiune.
Din această categorie se desprinde o altă categorie şi anume cea
a cheltuielilor parţial încorporabile în costuri. Acestea sunt
reprezentate de cheltuieli încorporabile în costuri la o valoare diferită
de ceea de înregistrare în contabilitatea financiară în funcţie de gradul
de îndeplinire a unor parametrii de referinţă. Se încearcă o substituire
a cheltuielilor calculate conform cerinţelor fiscale cu cele care
corespund criteriilor economice şi care reflectă corect realitatea. Este
cazul aşa-numitor cheltuieli indirecte care se includ parţial în costul de
producţie, cum este exemplul cheltuielii cu amortizarea utilajelor care
sunt incluse în cost în funcţie de orele lucrate. Astfel în cost nu se
include neapărat întreaga cheltuială înregistrată în contabilitatea
financiară conform unor criterii fiscale ci în funcţie de orele lucrate
de respectivul utilaj.
b) Cheltuielile neîncorporabile în costuri, numite şi supletive
sau de adăugat. Ele corespund consumurilor de bunuri sau servicii
care concură la buna funcţionare a entităţii. În acest sens remunerarea
capitalului propriu, care adaugă remuneraţiei capitalurilor
împrumutate permite determinarea costului tuturor capitalurilor
indiferent de originea lor. Astfel se va putea compara costul aceluiaşi
bun realizat de unităţi diferite ca structură juridică.
În condiţiile actuale teoreticienii propun pentru reflectarea cât
mai corectă a efortului entităţii, astfel încât să se măsoare cât mai
corect performanţele întreprinderii. Astfel în costul de producţie se
mai includ şi cheltuieli care nu reprezintă plăţi către furnizori cum este
cazul remuneraţiei consumului de muncă a întreprinzătorului şi a
capitalului propriu.
Practic, asistăm la introducerea în teoria economică a costurilor
contabile şi costurilor economice, acreditându-se ideea că acestea din
urmă trebuie să stea la baza fundamentării deciziilor. Din această
cauză mai apare o a treia categorie de costuri pe lângă cele supletive,
a unor cheltuieli care nu se înregistrează în contabilitate dar care se
includ în costul complet economic.
De asemenea, unele cheltuieli încorporabile se regăsesc în
contabilitatea de gestiune la un nivel diferit de cel înregistrat în
100
contabilitatea financiară. Se observă că pentru a determina costul
complet comercial se pleacă de la cheltuielile contabilităţii financiare,
dar, trebuie să se efectueze următoarele corecţii:
- eliminarea cheltuielilor neîncorporabile;
- încorporarea anumitor cheltuieli la o valoare diferită de cea
înregistrată în contabilitatea financiară şi contabilitatea de
gestiune.

3.3. Costurile verzi şi costurile sociale. Influenţa asupra

costului de producţie
Evaluarea funcţiilor mediului înconjurător este importanta în
luarea deciziilor economice corecte. Pentru a transpune decizia în
realitate este necesară o schimbare a comportamentului
producătorilor şi consumatorilor, atât individuali, cât si instituţionali.
Acest lucru depinde de capacitatea oamenilor de a înţelege gravitatea
dezechilibrelor ecologice.
Eforturile unor organisme internaţionale, a unor guverne, a unor
specialişti de a atrage atenţia asupra acestui fapt ilustrează ca
dezvoltarea durabila nu se poate realiza de la sine, ci numai prin
eforturi conjugate, la nivel politic, economic, social si tehnologic. De
asemenea, sunt prezentate metodologii ce au fost aplicate cu succes în
diverse tari ale lumii, cu efecte favorabile asupra protejării calităţii
mediului înconjurător.
O activitate economică poate afecta atât producţia, costurile şi
profiturile altor entităţi, prin efectele pe care le determina asupra
mediului, cât si bunăstarea consumatorilor prin schimbările pe care le
provoacă pe piaţă. Acolo unde nu există o piaţă pentru bunuri sau
servicii, evaluarea impactului unei acţiuni asupra mediului poate
reprezenta valoarea schimbării de producţie pe care acesta o induce.
Relaţia fizică între activităţile care afectează mediul şi producţie,
costuri sau pagube nu este încă bine stabilită. Identificarea unei
legături cauză-efect greşite provine de obicei din formularea unor
presupuneri sau transferarea de date din anumite relaţii stabilite pentru
alte situaţii.
În determinarea impactului asupra receptorului, este dificil
adesea să se delimiteze efectul datorat unei cauze de cel datorat altora,
ceea ce este evident în cazul poluării aerului, care provine de obicei
dintr-o mulţime de surse. De asemenea, este dificilă delimitarea

101
efectelor datorate activităţii economice de cele naturale (de exemplu,
pentru eroziuni, pagube provocate de ploi acide asupra recoltelor şi
pădurilor). Acolo unde însă efectul asupra pieţei poate fi substanţial,
trebuie realizată o vedere de ansamblu mai complexă asupra structurii
pieţei, elasticităţii acesteia, răspunsurilor cerute. Trebuie analizată, de
asemenea, atitudinea consumatorului, precum şi capacitatea de
adaptare a producătorilor.
Determinarea efectului unei acţiuni asupra producţiei necesită
punerea la punct a unor scenarii „cu” şi „fără” proiect.
Acolo unde există deja un proces de degradare (de exemplu,
poluarea aerului), este dificilă atribuirea unor efecte precise anumitor
acţiuni sau asocierea beneficiilor cu un program de conservare
specific.
Conceperea acestor scenarii se sprijină în principal pe analiza
cost-beneficiu şi analiza riscului.
Ideea care stă la baza abordării analizei cost-beneficiu (pierdere-
câştig) este aceea ca se alege acea variantă care aduce cele mai mari
câştiguri nete.
Analiza cost-beneficiu defineşte costurile şi beneficiile într-un
mod particular, mergând dincolo de compararea la nivel individual, şi
anume la nivelul societăţii.
Costurile şi beneficiile sunt definite în legătură cu satisfacerea
nevoilor sau a preferinţelor indivizilor pentru „ceva”.
Dacă un lucru îndeplineşte o nevoie, se poate vorbi de un
beneficiu adus de lucrul respectiv. Pe de altă parte, dacă acel lucru
derivă dintr-o nevoie, atunci reprezintă un cost.
În mod generic, tot ceea ce duce la creşterea bunăstării
individului reprezintă un beneficiu, iar ceea ce conduce spre scăderea
bunăstării reprezintă cost.
Estimarea costurilor şi beneficiilor economice - îmbunătăţirile
aduse stării mediului, oferă oamenilor o varietate de beneficii cum ar
fi, reducerea riscului de îmbolnăvire şi de mortalitate, creşterea
posibilităţilor de recreere, daune materiale reduse etc.
Deşi analiza cost-beneficiu prezintă limite practice şi
metodologice, rămâne un instrument de decizie indispensabil,
deoarece impune o anumită disciplină în dezbaterile pe marginea
politicilor de mediu, acordând atenţie la ceea ce este de câştigat şi ce
se poate pierde în cazul adoptării unei anumite politici.

102
 Estimările minime ale beneficiilor ca urmare a evitării sau
atenuării unor pagube reprezintă aşa-numitele costuri de răspuns care,
la rândul lor au în compunere două tipuri de costuri:
- costurile de prevenire;
- costurile de înlocuire.
Costurile de prevenire sunt cheltuieli care se fac pentru a evita
anumite daune de care oamenii sunt conştienţi înainte de a se produce
(aplicarea unor filtre de apa sau de aer). Aceste cheltuieli sunt utilizate
ca evaluări subiective ale beneficiilor minime obţinute din evitarea
pagubei de mediu şi sunt efectuate înainte de a se produce un impact
negativ.
Costurile de înlocuire sunt cheltuieli pentru a corecta o anumită
situaţie nedorită, care apare după ce s-a produs impactul.
Dezechilibrele ecologice sunt percepute de opinia publică drept
accidente.
Inundaţiile devastatoare, alunecările de teren, mărirea frecvenţei
cancerelor, precum şi a altor boli şi fenomene, sunt legate indisolubil
de calitatea mediului înconjurător.
Valoarea alocată de oameni pentru protejarea mediului
înconjurător este determinată de suma pe care ei sunt dispuşi să o
cheltuiască pentru a preveni degradarea acestuia sau pentru a reface
starea iniţială a mediului, după ce acesta a fost deteriorat.
Ar fi de menţionat, în acest sens, trei variante importante:
- reaşezarea, caz special al costului de înlocuire, în care
victimele deteriorării mediului „schimbă” mediul prin părăsirea ariei
afectate;
- „surogatele” de mediu, caz special al costului de prevenire,
care reprezintă cumpărarea de bunuri şi servicii ca substitut pentru
serviciile de mediu deteriorate (sursele personale de apă plată
îmbuteliată în locul alimentarii cu apă potabilă poluată);
- proiecte „întunecate” sau „compensatoare”, caz special al
costului de înlocuire, în care pagubele de mediu prevăzute a fi produse
de o activitate sunt compensate prin elaborarea unui proiect care va
înlocui serviciile de mediu pierdute.
Costurile de răspuns sunt aplicabile atunci când un proces are
efecte fizice uşor de perceput sau efecte care pot fi prevenite şi
combătute. Această metodă este utilizată pe scară largă în problemele
de eroziune a solului, colmatare, poluare sonoră, poluarea aerului şi a
apei sau distrugerea zonelor umede.

103
 Există o serie de limite de care trebuie sa se ţină cont în
aplicarea acestei metode:
- costul de prevenire ignoră surplusul consumatorului şi prevede
doar estimările minime privind cheltuielile pentru calitatea mediului,
exceptând cazurile în care se cheltuie prea mult în acest scop;
costul de prevenire şi costul de înlocuire se limitează a fi
plătite, datorită caracterului lor, doar de populaţiile expuse la risc. În
cazul comunităţilor sărace, poate apărea o tendinţa de scădere a
nivelului de protecţie asigurat de estimări;
costul de înlocuire presupune că este posibilă o recuperare
totală a mediului după afectarea lui, cu alte cuvinte, nu există pierderi
de necompensat.
Este necesar să se facă estimări separate ale costului de
prevenire şi costului de înlocuire.
De pildă, un studiu de caz în Zimbabwe, utilizând metoda
costurilor de înlocuire a reliefat următoarele aspecte:
Încă din perioada anilor 1953-1964, s-a introdus un program de
cercetare privind eroziunea intensivă a solului în Zimbabwe. Datele
primare au fost obţinute din măsurători ale conţinutului de nămol din
bazinele de colectare de pe terenurile erodate. Au fost înregistrate
concentraţiile de nutrienţi în procente pentru azot, carbon organic si
fosfor. S-a considerat ca aceşti trei nutrienţi au cel mai important
impact al eroziunii asupra solului. Datele au fost utilizate ulterior în
elaborarea unui nou model de estimare a pierderilor prin eroziune
aplicat în perioada anilor 1984 - 1985.
Rezultatele obţinute au fost următoarele:
- în medie se pierd anual prin eroziunea solului 1,6 mil. tone
azot, 156 mil. tone materie organică şi 0,24 mil. tone fosfor;
- aceste pierderi de azot şi fosfor au fost de cca. trei ori mai mari
decât cantitatea totală de fertilizatori aplicaţi în Zimbabwe, nemaifiind
incluse şi pierderile de nutrienţi prin dizolvare în apa provenită din
precipitaţii;
- costul echivalent al fertilizatorilor care ar conţine aceşti
nutrienţi ar fi fost de 1,5 miliarde USD pe an;
- costul eroziunii variază între 20 şi 50 USD/ha anual pentru
terenuri arabile şi între 10 şi 80 USD/ha anual pentru păşuni, în
funcţie de nivelul de eroziune;
- un cost de înlocuire a nutrienţilor de 50 USD/ha reprezintă un
procent cuprins între 13 şi 60 % din profitul brut pe hectar de teren
arabil cultivat cu porumb.
104
 Standardul Internaţional de Contabilitate 2 (IAS 2) „Stocuri”,
referindu-se la cheltuielile care pot fi incluse în costul de producţie
face precizarea că acestea se includ în costul de producţie doar în
măsura în care ele au contribuit la aducerea stocurilor în forma şi în
locul în care se găsesc în prezent39. Se pune problema, în contextul
actual, în ce măsură costurile cu prevenirea şi combaterea poluării şi
costurile sociale pot face sau nu parte din costul de producţie. Pot
aceste două costuri să influenţeze costul de producţie? Şi dacă da
cum? La acestea adăugând şi faptul că şi România se va alătura ca
membru în Uniunea Europeană în 2007 şi că în orice ţară membră a
UE, accentul se pune pe conservarea mediului, reciclarea materiilor
prime şi materialelor, unele aspecte cu privire la costuri trebuie să fie
reconsiderate. Avem aici în vedere adăugarea unei noi categorii de
costuri care se vor include în costul de producţie şi anume costurile
verzi.
Implicarea unor mari entităţi din UE şi nu numai, în probleme
legate de mediu arată preocuparea şi interesul acordat mediului
înconjurător de întreprinderea modernă. În termeni economici această
preocupare este echivalentă unui cost sau cheltuială. Şi de aici
influenţa lor asupra costului de producţie. În plus, astăzi au apărut încă
două funcţii importante ale întreprinderii secolului XXI şi anume:
- funcţia socială;
- funcţia ecologică.
Funcţia socială40 capătă o importanţă din ce în ce mai mare în
condiţiile concurenţiale actuale. Funcţia socială nu poate fi ignorată în
cazul nici unui fel de întreprindere, se impune chiar estimarea
performanţelor obţinute nu doar din punct de vedere economic ci şi
din punct de vedere social. Multe din aceste costuri, cum ar fi cele cu
grevele, accidente de muncă, pensionări anticipate, nu sunt reflectate
în contabilitate. Aceste costuri pot fi însă determinate dacă s-ar calcula
producţia suplimentară ce s-ar obţine dacă aceste evenimente nu s-ar
produce.
Funcţia ecologică. Dependenţa de mediul biofizic este evidentă
pentru fiecare activitate economică. „Mediul economic este un dar

39
Standardele Internaţionale de Contabilitate, Editura Economică, Bucureşti, 2002,
IAS 2, Stocuri, paragraful 7;
40
Briciu Sorin, Sistem informaţional privind contabilitatea de gestiune şi calculaţia
costurilor în industrie, Editura Argus, Bucureşti, 2000, pag. 103;

105
economic al naturii”. Este necesar ca mediul să fie luat în considerare
la elaborarea unor strategii economice, politici şi decizii ale
conducerii. S-au determinat metode de determinare a costurilor
verzi actuale şi viitoare, precum şi indicatori economico-financiari ai
mediului.
Lipsa unor reglementări contabile care să reglementeze
reflectarea în contabilitate a unor fenomene care sunt legate de mediul
înconjurător, impun elaborarea unor sisteme operaţionale de
contabilitate a mediului. Fiecare întreprindere participă la poluarea
mediului într-un fel sau în altul cu atât mai mult cele din industria de
construcţii. Trebuie să se adopte o serie de cheltuieli legate de aceasta:
- cheltuieli cu prevenirea poluării;
- cheltuieli cu evaluarea şi reducerea efectelor poluării;
- cheltuieli de remediere şi poluare a mediului.
Aceste trei categorii se mai numesc costuri verzi (green cost).
Pentru măsurarea performanţelor se calculează costuri
previzionate (antecalculate, prestabilite) care se compară apoi cu cele
efective (reale).
B. Martory arată încă din 1984 în lucrarea sa „Des coûts pour
decision” („Costurile pentru decizie”) modul în care costurile
măsoară:
- ignoranţa întreprinderii prin costurile externalizate şi prin
costurile ascunse;
- incompetenţa întreprinderii prin costurile sociale;
- neputinţa întreprinderii prin costurile discreţionare,
ireversibile şi necontrolabile.
Demn de reţinut este faptul că cea mai mare parte a acestor
costuri afectează imaginea entităţii, calitatea produselor vândute,
lucrărilor executate, serviciilor prestate şi în ultimă instanţă,
performanţa acesteia.
Una din deciziile bazate pe costuri este şi aceea „de a fabrica
sau a cumpăra” („make or buy decision”).

106
 3.4. Optimizarea raportului ciclu de viaţă-costuri
Este cunoscut faptul că în general produsele trec prin stadii ale
vieţii lor pe o anumită piaţă, astfel:
1. Introducerea – când produsul este lansat pe piaţă şi vânzările
înregistrează o uşoară creştere;
2. Creşterea – când produsul devine acceptat şi pătrunde pe
piaţă, asistăm la o creştere rapidă a vânzărilor;
3. Maturitatea – când creşterea vânzărilor începe să
încetinească;
4. Stagnarea – când vânzările ating punctul maxim şi se
stabilizează;
5. Declinul – când apare un declin în cererea pentru produs, cel
puţin în forma sa iniţială şi vânzările scad corespunzător.
Raportul ciclu de viaţă-costuri poate fi reprezentat prin
următorul grafic:

Figura nr. 3.1. Stadiile vieţii produsului.

Multitudinea sortimentelor obţinute în procesul de producţie se

mişcă în cadrul ciclului cu viteze diferite, care pot varia în cadrul unei
categorii de produse.
Conceptul de „ciclu de viaţă”, deşi are o valoare practică redusă
pentru multe produse de bază cum ar fi, de exemplu pâinea, totuşi se

107
poate aprecia că acesta este valabil pentru majoritatea produselor
industriale şi a bunurilor de consum.
Potrivit clasificaţiei şi duratelor normale de funcţionare a
mijloacelor fixe41, de pildă, putem considera durata normală de
funcţionare (utilizare) ca fiind ciclu de viaţă al produsului, astfel:
- autoturisme 5 ani;
- mobilă 15 ani;
- covoare 10 ani;
- televizoare 6 ani.
La stabilirea programelor de cercetare este necesar să se
cunoască în ce stadiu se află produsul la un moment dat.
Rentabilitatea tinde să scadă mai devreme şi mai rapid decât
vânzările.
Când statisticile arată că vânzările unui produs au scăzut într-o
perioadă de timp sau au încetat, aceasta poate indica faptul că
produsul respectiv a atins faza de maturitate sau de declin şi nu mai
are perspective pe acea piaţă.
Acest lucru nu trebuie să conducă la eliminarea pieţei
respective, ci trebuie creat un „produs nou” care poate începe un nou
ciclu de viaţă. Deseori produsele capătă un nou ciclu de viaţă prin
unele modificări de bază, alteori numai prin forma de prezentare.
Există o mare diferenţă între preţul plătit de consumatorul
(utilizatorul) final şi preţul producătorului.
Formarea preţurilor pe piaţă în funcţie de cerere şi ofertă îi
determină pe producători să acorde o atenţie deosebită costului efectiv
al produselor obţinute care, comparat cu preţul de vânzare, arată
eficienţa sau ineficienţa activităţilor, şi în consecinţă nivelul
competitivităţii.
Se poate spune că preţul pe care consumatorul final îl plăteşte
(PC), din punctul de vedere al întreprinderii producătoare, este
influenţat pe lângă cerere şi ofertă şi de alţi factori dintre care, am luat
în considerare următorii:
- costul complet comercial al producătorului (CCP);
- costul comercializării (CC).

41
Hot. nr. 2139 din 30 noiembrie 2004, pentru aprobarea Catalogului privind
clasificarea şi duratele normale de funcţionare a mijloacelor fixe, Monitorul
Oficial al României, nr. 46 din 13 ianuarie 2005;

108
 Statisticile (culegere de date pentru diferite produse) arată că, în
general, cele două componente ale preţului pe care consumatorul final
îl plăteşte (PC) sunt sensibil apropiate ca mărime, deci:

CCP  CC

Spre exemplu, dacă un produs se vinde pe piaţă cu 5.000 u.m.,

se presupune că la producător costul complet comercial este de 2.500
u.m. Judecând astfel, putem considera că dacă producătorul ar obţine
produsul cu un cost complet comercial de numai 1.500 u.m., atunci
preţul pe care consumatorul final ar urma să-l plătească s-ar cifra la
3.000 u.m. Acest fapt ar conduce la creşterea vânzărilor şi implicit la
creşterea profitului ceea ce ar influenţa pozitiv întregul spectru al
vieţii social-economice, astfel:
- Consumatorii - cărora li se satisface o trebuinţă la un preţ
care să-i determine să cumpere cantităţi mai mari;
- Comercianţii - care îşi vor putea spori profiturile prin
creşterea volumului vânzărilor;
- Producătorii – care, de asemenea, vor putea obţine un profit
suplimentar ca urmare a cantităţilor sporite vândute;
- Statul - care prin impozitarea profiturilor îşi poate mări
substanţial veniturile bugetare cu toate consecinţele pozitive
rezultate din aceasta.
Se poate trage astfel o primă concluzie, şi anume: costul complet
al producătorului are influenţă determinată asupra preţului pe care
consumatorul îl plăteşte.
Pornind de la aceste considerente vom încerca în continuare să
demonstrăm matematic legătura dintre costuri şi vânzări, respectiv
ciclul de viaţă al unui produs şi în acelaşi timp, să determinăm zona de
profit (suprafaţa de profit).
Într-o entitate joacă un rol decisiv corelaţia între curba
vânzărilor unui produs şi curba costurilor de producţie. Curba
vânzărilor este o curbă de tip „clopot al lui Gauss”, în timp ce curba
costurilor este o parabolă care admite punct de minim.
În caz general cele două curbe au ecuaţiile:
- curba vânzărilor:

Vt   k  t   e t , t  0

109
 - curba costurilor:

y  ax 2  bx  c, a  0

în care:
k, β, a, b, c – coeficienţi determinaţi din observări
statistice şi metode matematice de
interpolare şi ajustare a datelor.

Pentru un produs cele două curbe au următoarea reprezentare

grafică:

Figura nr. 3.2. Curbele de costuri şi vânzări.

Din graficul prezentat se observă că profitul maxim se va obţine

atunci când segmentul AB are lungime maximă şi când acesta este
perpendicular pe axa OX. Este zona în care curba costurilor are punct
b 
de minim în x   , iar valoarea minimului este y   , de
2a 4a

asemenea curba vânzărilor are punctul de maxim în t  , iar


110
 

valoarea maximului este Vmax  k     e  . Deci, punctul A are

 b 
coordonatele   ,  , iar punctul B are coordonatele
 2a 4a 
 

 , k      e   .
  
   
Aceste puncte de optim se determină simplu din egalarea
derivatelor de ordinul întâi cu zero. De asemenea, optim pentru a
obţine profit maxim ar fi ca arcele CAD şi respectiv CBD să fie
simetrice.
Vom calcula lungimea segmentului AB, care reprezintă de fapt
mărimea profitului, astfel:

AB = x A  x B 2   y A  y B 2 =
2
 b    b 2  4ac 
2 

=        k     e  
 2a    4a  


Se observă că profitul depinde doar de parametrii celor două

curbe.
Parametrii a , b, c, k , ,  vor fi determinaţi din studiul unei serii
dinamice date, obţinute pe baza unor metode de cercetare directă.
În graficul din figura 2, interiorul suprafeţei determinate de
curbele CAD şi respectiv CBD poate fi numit „suprafaţă de profit”
pentru un produs.
De asemenea, putem determina un fascicul de drepte paralele cu
dreapta care trece prin punctele AB şi care intersectează curbele CAD
şi respectiv CBD în punctele A n şi B n . Deci, obţinem o familie de
drepte A n B n de drepte unde n este un număr natural. Lungimile
segmentelor A n B n ne furnizează în fiecare moment profitul realizat
pentru un produs de către o entitate.
Managerul trebuie să fie în măsură să cunoască stadiile ciclului
de viaţă ale produselor fabricate astfel încât deciziile luate să asigure
menţinerea în fabricaţie a produsului atâta timp cât prin vânzare sunt
acoperite integral costurile şi se obţine profit.

111
 Capitolul 4. Metode de calculaţie a costurilor

4.1. Metoda globală de calculaţie a costurilor

Metoda globală, numită şi metoda diviziunii simple sau a
calculului direct constă în colectarea tuturor costurilor dintr-o
perioadă de gestiune, cheltuieli ocazionate de obţinerea producţiei,
execuţia unei lucrări sau prestarea de servicii în mod global la nivelul
sectoarelor de cheltuieli (atelier, secţie sau pentru întreaga entitate) pe
articole de calculaţie.
Costul unitar (ct) al produsului se obţine prin raportarea
totalului costurilor încorporabile (directe şi indirecte) la cantitatea de
produse obţinute, lucrări executate sau servicii prestate (QPLS),
exprimate în unităţi naturale, astfel:

ct 
 Cd   Ci
Q PLS

unde: ct – costul unitar al produsului;

Cd – cheltuieli directe;
Ci – cheltuieli indirecte;
QPLS – cantitatea de produse obţinute, lucrări executate şi
servicii prestate.
Metoda se poate aplica în entităţile cu profil industrial care
fabrică un singur produs sau în entităţile care execută lucrări sau
prestează servicii (PLS) unde, de regulă, nu există semifabricate sau
producţie în curs de execuţie la finele perioadei. Astfel de entităţi pot
fi:
- producătoare de energie, de oxigen;
- extractive (cărbune, ţiţei etc.);
- fabrici de ciment, cărămizi etc.;
- în transporturi etc.
De asemenea, metoda globală se aplică în producţia
sortodimensională şi cea cuplată, unde din aceeaşi materie primă cu
aceeaşi tehnologie, utilaje şi manoperă se fabrică mai multe feluri,
tipuri sau sorto-dimensiuni de produse. Ea poate fi aplicată şi la

112
secţiile de producţie auxiliară din cadrul entităţilor industriale care au
producţie omogenă ca de pildă, centrala electrică, termică, de apă etc.
Caracteristica principală a metodei constă în faptul că toate
costurile se identifică nemijlocit pe produsul (grupa de produse),
lucrarea sau serviciul care le-a ocazionat, având caracterul de costuri
directe.
Cu toate că totalul costurilor aferente PLS-lui au caracterul de
costuri directe, totuşi costurile indirecte de producţie, cele generale de
administraţie şi cele de desfacere se asimilează costurilor indirecte în
vederea cunoaşterii costului pe articole de calculaţie, înregistrându-se
în condiţiile de colectare cunoscute. La sfârşitul lunii aceste costuri se
trec în totalitate asupra contului de calculaţie al produsului, lucrării
sau serviciului respectiv.
În cazul producţiei cuplate şi sortodimensionale, costul efectiv
pe produs se determină cu ajutorul coeficienţilor de echivalenţă.
În aceste condiţii costurile directe privind consumul de materii
prime şi materiale directe, salariile directe, accesoriile salariale
aferente lor şi alte costuri directe se înregistrează în cursul lunii în
debitul contului 921 „Cheltuielile activităţii de bază” sau 922
„Cheltuielile activităţilor auxiliare”, costurile indirecte de producţie în
contul 923 „Cheltuieli indirecte de producţie”, cele generale de
administraţie în contul 924 „Cheltuieli generale de administraţie” şi
cele de desfacere în contul 925 „Cheltuieli de desfacere”.
În situaţia existenţei secţiilor auxiliare, se impune calculul şi
repartizarea costurilor acestora potrivit destinaţiei producţiei,
lucrărilor sau serviciilor (PLS), astfel:
 pentru PLS destinate secţiilor principale de producţie:
923 „Cheltuieli indirecte de = 922 „Cheltuielile activităţilor
producţie” auxiliare”

 pentru PLS destinate sectorului administrativ şi de conducere

şi sectorului desfacere:
% = 922 „Cheltuielile activităţilor auxiliare”
924 „Cheltuieli generale de administraţie”
925 „Cheltuieli de desfacere”

113
 Pentru calculul costului de producţie se înregistrează
repartizarea cheltuielilor indirecte, astfel:
921 „Cheltuielile activităţii de bază” = 923 „Cheltuieli indirecte de producţie”

Costul complet comercial presupune şi repartizarea cheltuielilor

generale de administraţie şi a celor de desfacere, astfel:
921 „Cheltuielile activităţii de bază” = %
924 „Cheltuieli generale de
administraţie”
925 „Cheltuieli de desfacere”

În urma calculării costului efectiv, acesta se înregistrează în

contabilitate astfel:
902 „Decontări interne privind = 921 „Cheltuielile activităţii de bază”
producţia obţinută”

În literatura de specialitate se cunosc două variante ale metodei

globale, şi anume:
 calculaţia globală pe feluri de costuri;
 calculaţia globală pe locuri sau sectoare de cheltuieli.
Calculaţia globală pe feluri de costuri se poate efectua în două
moduri:
a) defalcarea costurilor totale de producţie pe feluri de costuri şi
raportarea fiecărui fel de cost la cantitatea de produse finite
obţinute în perioada respectivă. Costul de producţie unitar
rezultă din relaţia:
Cmp Cs Cas CIP
ct p    
Q Q Q Q

iar costul unitar complet comercial:

CGA CD
ctcc = ct p + 
Q Q
în care:
ctp – costul unitar de producţie;
ctcc – costul unitar complet comercial;

114
 Cmp, Cs, Cas – costurile directe cu materiile prime,
salariile şi accesoriile salariale;
CIP, CGA,CD – costurile indirecte de producţie, generale
de administraţie şi de desfacere;
Q – producţia fabricată.

Varianta asigură cunoaşterea abaterilor costurilor efective pe

feluri de costuri faţă de cele prestabilite.
b) defalcarea costurilor totale pe feluri de costuri şi pe cantităţile
de produse fabricate şi vândute. Astfel, costul de producţie se
raportează la cantitatea fabricată, iar costurile generale de
administraţie (CGA) şi cele de desfacere (CD), la cantitatea
fabricată şi vândută în perioada respectivă. Relaţia privind
calculul costului unitar este:
Cmp Cs Cas CIP
ctp    
Q Q Q Q

iar costul unitar complet comercial:

CGA CD
ctcc = ct p + 
Qv Qv

în care:
Qv – producţia fabricată şi vândută.
Varianta asigură cunoaşterea modului în care volumul vânzărilor
influenţează costurile dublu indirecte (CGA şi CD).
Metoda globală se poate aplica doar în întreprinderile unde se
obţine un singur produs în cadrul unui proces tehnologic desfăşurat pe
mai multe etape succesive de prelucrare. În cadrul fiecărei etape sau
loc de cost, produsul atinge un anumit grad de prelucrare trecând la
etapa următoare, iar în ultima etapă rezultă produsul finit.
Varianta se caracterizează prin faptul că urmăreşte determinarea
costului unitar separat pe fiecare etapă sau nivel al procesului
tehnologic considerat loc sau sector de cheltuieli, cât şi pe produs.
Prin însumarea costurilor unitare ale tuturor locurilor de costuri
şi adăugarea costurilor generale de administraţie şi a celor de
desfacere rezultă costul complet comercial (de întreprindere) al
produsului. Formula de calcul a costului unitar pe produs (ct) este:

115
 Ct 1 Ct 2 Ct 3 Ct CGA  CD
ct cc     ..  n 
Q1 Q 2 Q 3 Qn Q

în care:
ctcc – costul unitar complet comercial al produsului;
Ct1, Ct2 , Ct3, Ctn – costul total al locului 1,2,3 ... n;
CGA – cheltuielile generale de
administraţie;
CD – cheltuieli de desfacere;
Q1,Q2, Q3… Qn – cantitatea totală prelucrată în fiecare
loc de cost;
Q – cantitatea de produse finite obţinute.

Exemplu.
O societate comercială cu activitate industrială dispune de două
secţii de bază (S1 şi S2), două secţii auxiliare: centrala electrică (CE)
şi centrala de apă (CA), un sector administrativ şi de conducere şi un
sector de desfacere. În cadrul secţiilor de bază se fabrică un singur
produs (producţie omogenă, iar unitatea lucrează cu întreaga sa
capacitate.

Se cunosc următoarele date (cifrele valorice reprezintă RON):

1. Producţia în curs de execuţie la începutul perioadei de
gestiune se prezintă astfel:
- S1: 1.000;
- S2: 1.000;
2. Materialele recuperabile rezultate din procesul de producţie
au următoarele valori:
- S1: 360;
- S2: 260.
În cursul unei perioade de gestiune au loc următoarele
operaţiuni:
1. Consum de materii prime şi materiale consumabile în sumă
de 60.000, repartizate astfel:
- materii prime: 45.000, din care:
- S1: 30.000;
- S2: 15.000;
- materiale consumabile: 15.000, din care:
116
 - la secţiile auxiliare: 3.000, din care:
- CE: 1.200;
- CA: 1.800;
- la secţiile principale de producţie: 10.500, din care:
- S1: 6.000;
- S2: 4.500;
- la sectorul administrativ şi de conducere: 1.000;
- la sectorul de desfacere: 500.
2. Cheltuieli cu salariile, în sumă de 90.000 repartizate astfel:
- salariile muncitorilor de bază din secţiile principale de
producţie: 60.000, din care:
- S1: 36.000;
- S2: 24.000.
- salariile personalului din secţiile auxiliare: 6.000, din care:
- CE: 4.500;
- CA: 1.500.
- salariile muncitorilor auxiliari şi ale personalului tehnic,
administrativ şi de conducere din secţiile principale de
producţie: 21.000, din care:
- S1: 12.000;
- S2: 9.000;
- salariile personalului din sectorul administrativ şi de
conducere: 2.000;
- salariile personalului din sectorul de desfacere: 1.000.
3. Cheltuielile cu accesoriile salariale (contribuţia unităţii la
asigurările sociale 19,75 %, fondul de şomaj 2,5 %,
contribuţia la asigurările de sănătate 7 %, fond boli
profesionale 0,5 %, comision ITM 0,75 % = 30,5 % ~ 30 %).
4. Amortizarea mijloacelor fixe este în sumă de 30.000,
repartizate astfel:
- la secţiile auxiliare: 6.000, din care:
- CE: 4.500;
- CA: 1.500;
- la secţiile principale de producţie: 21.000, din care:
- S1: 12.000;
- S2: 9.000;
- la sectorul administrativ şi de conducere: 2.000;
- la sectorul de desfacere: 1.000.
5. Centrala electrică furnizează energie electrică centralei de
apă, în valoare de 1.550.
117
6. Centrala de apă furnizează apă centralei electrice, în valoare
de 1.250.
7. Centrala electrică furnizează energie electrică către celelalte
sectoare de activitate din unitate, astfel:
- la secţiile principale de producţie: 9.000, din care:
- S1: 5.500;
- S2: 3.500;
- la sectorul administrativ şi de conducere: 1.150;
- la sectorul de desfacere: 1.100.
8. Centrala de apă furnizează apă către celelalte sectoare de
activitate din unitate, astfel:
- la secţiile principale de producţie:3.500, din care:
- S1: 2.000;
- S2: 1.500;
- la sectorul administrativ şi de conducere: 1.150;
- la sectorul de desfacere: 900.
9. Din procesul de producţie rezultă 10.000 buc. produs finit la
un cost prestabilit de 20 RON/bucată.
10. La sfârşitul perioadei producţia în curs de execuţie este,
conform inventarului, în valoare de 13.380, din care:
- S1: 10.245.
- S2: 3.135.
Se cere:
a) să se înregistreze în ordine cronologică şi sistematică în
contabilitatea de gestiune toate operaţiile legate de obţinerea
producţiei;
b) să se determine costul complet comercial efectiv al producţiei
finite obţinute, să se deconteze, şi să se stabilească şi să se
înregistreze eventualele diferenţe dintre costul prestabilit şi
cel efectiv;
c) pentru fiecare cont se va deschide o fişă de cont şi se va
stabili situaţia fiecărui cont utilizat.

118
 Rezolvare.
Principalele operaţii economice în cursul unei perioade de
gestiune şi modul de înregistrare a lor în ordine cronologică şi
sistematică în contabilitatea de gestiune a sunt următoarele:
1. Deschiderea conturilor de producţie în curs de execuţie
aferentă lunii trecute:
933 „Costul producţiei în curs de = 901 „Decontări interne privind 2.000
execuţie” cheltuielile”
933/S1 1.000
933/S2 1.000

2. Înregistrarea producţiei în curs de execuţie iniţiale:

921 „Cheltuielile activităţii de bază” = 933 „Costul producţiei în curs 2.000
de execuţie”
921/S1 933/S1 1.000
921/S2 933/S2 1.000

3. Înregistrarea materialelor recuperabile:

921 „Cheltuielile activităţii de bază” = 901 „Decontări interne privind (620)
cheltuielile”
921/S1 901/S1 (360)
921/S2 901/S2 (260)

4. Colectarea cheltuielilor cu consumul de materii prime şi

materiale consumabile:
% = 901 „Decontări interne privind 60.000
cheltuielile”
921 „Cheltuielile activităţii de bază” 45.000
921/S1 30.000
921/S2 15.000
922 „Cheltuielile activităţii auxiliare” 3.000
922/CE 1.200
922/CA 1.800
923 „Cheltuieli indirecte de producţie” 10.500
923/S1 6.000
923/S2 4.500
924 „Cheltuieli generale de administraţie” 1.000
925 „Cheltuieli de desfacere” 500

119
 5. Colectarea cheltuielilor cu salariile:
% = 901 „Decontări interne privind 90.000
cheltuielile”
921 „Cheltuielile activităţii de bază” 60.000
921/S1 36.000
921/S2 24.000
922 „Cheltuielile activităţii auxiliare” 6.000
922/CE 4.500
922/CA 1.500
923 „Cheltuieli indirecte de producţie” 21.000
923/S1 12.000
923/S2 9.000
924 „Cheltuieli generale de administraţie” 2.000
925 „Cheltuieli de desfacere” 1.000

6. Colectarea cheltuielilor cu accesoriile salariale:

% = 901 „Decontări interne privind 27.000
cheltuielile”
921 „Cheltuielile activităţii de bază” 18.000
921/S1 10.800
921/S2 7.200
922 „Cheltuielile activităţii auxiliare” 1.800
922/CE 1.350
922/CA 450
923 „Cheltuieli indirecte de producţie” 6.300
923/S1 3.600
923/S2 2.700
924 „Cheltuieli generale de administraţie” 600
925 „Cheltuieli de desfacere” 300

7. Colectarea cheltuielilor cu amortizarea mijloacelor fixe:

% = 901 „Decontări interne privind 30.000
cheltuielile”
922 „Cheltuielile activităţii auxiliare” 6.000
922/CE 4.500
922/CA 1.500
923 „Cheltuieli indirecte de producţie” 21.000
923/S1 12.000
923/S2 9.000
924 „Cheltuieli generale de administraţie” 2.000
925 „Cheltuieli de desfacere” 1.000

120
 8. Decontarea consumurilor reciproce dintre secţiile auxiliare:
922/CA „Cheltuielile activităţilor = 922/CE „Cheltuielile activităţilor 1.550
auxiliare” auxiliare”

922/CE „Cheltuielile activităţilor = 922/CA „Cheltuielile activităţilor 1.250

auxiliare” auxiliare”

9. Decontarea contravalorii producţiei secţiilor auxiliare livrată

către alte sectoare de activitate din entitate:
% = 922/CE „Cheltuielile activităţilor 11.250
auxiliare”
923 „Cheltuieli indirecte de producţie” 9.000
923/S1 5.500
923/S2 3.500
924 „Cheltuieli generale de administraţie” 1.150
925 „Cheltuieli de desfacere” 1.100

% = 922/CA „Cheltuielile activităţilor 5.550

auxiliare”
923 „Cheltuieli indirecte de producţie” 3.500
923/S1 2.000
923/S2 1.500
924 „Cheltuieli generale de administraţie” 1.150
925 „Cheltuieli de desfacere” 900

10. Obţinerea din procesul de producţie a 10.000 buc. produs

finit la cost prestabilit de 20 RON/buc:
931 „Costul producţiei obţinute” = 902 „Decontări interne privind 200.000
producţia obţinută”

11. Repartizarea cheltuielilor indirecte de producţie:

921 „Cheltuielile activităţii de bază” = 923 „Cheltuieli indirecte de 71.300
producţie”
921/S1 923/S1 41.100
921/S2 923/S2 30.200

121
 12. Înregistrarea costului efectiv al producţiei în curs de
execuţie:
933 „Costul producţiei în curs = 921 „Cheltuielile activităţii de 13.380
de execuţie” bază”
933/S1 921/S1 10.245
933/S2 921/S2 3.135

13. Calculul costului de producţie efectiv:

Simbolul Totalul Costul Costul de Cantitatea Costul efectiv

contului cheltuielilo efectiv al producţie (buc.) unitar
analitic de r directe şi producţiei în efectiv (col. 3/col. 4)
calculaţie indirecte curs de (col. 1-col. 2) (RON/buc.)
execuţie
0 1 2 3 4 5
921/S1 118.540 10.245 108.295 - -
921/S2 77.140 3.135 74.005 - -
Total 195.680 13.380 182.300 10.000 18,23

14. Repartizarea cheltuielilor generale de administraţie:

- se calculează coeficientul de repartizare astfel:

7.900
KCGA= = 0,04
182.300

Costul de producţie: 182.300 RON, din care:

- S1: 108.295 RON;
- S2: 74.005 RON.

- se calculează cotele de cheltuieli generale de administraţie

cuvenite pentru fiecare secţie în parte:

CCGA:
- S1: 0,04 x 108.295 = 4.331,8
- S2: 0,04 x 74.005 = 3.568,2
Total: 7.900,0

122
 - se includ în costul produselor cotele de cheltuieli generale de
administraţie:
921 „Cheltuielile activităţii de bază” = 924 „Cheltuieli generale de 7.900
administraţie”
921/S1 4.331,8
921/S2 3.568,2

15. Repartizarea cheltuielilor de desfacere:

- se calculează coeficientul de repartizare astfel:

4.800
KCD = =0,026
182.300

Costul de producţie: 182.300 RON, din care:

- S1: 108.295 RON;
- S2: 74.005 RON.

- se calculează cotele de cheltuieli de desfacere cuvenite pentru

fiecare secţie în parte:

CCD:
- S1: 0,026 x 108.295 = 2.815,67
- S2: 0,026 x 74.005 = 1.984,33
Total: 4.800,00

- se includ în costul produselor cotele de cheltuieli de

desfacere:
921 „Cheltuielile activităţii de bază” = 925 „Cheltuieli de desfacere” 4.800
921/S1 2.815,67
921/S2 1.984,33

16. Calculul costului complet comercial efectiv al producţiei

finite obţinute:
Simbolul contului Costul complet comercial Cantitatea Costul efectiv
analitic de efectiv al producţiei finite (buc.) unitar
calculaţie (col. 1/col. 2)
0 1 2 3
921/S1 115.442,47 - -
921/S2 79.557,53 - -
Total 195.000 10.000 19,5 RON/buc.

123
 17. Înregistrarea costului efectiv al producţiei finite obţinute:
902 „Decontări interne privind = 921 „Cheltuielile activităţii 195.000
producţia obţinută” de bază”
921/S1 115.442,47
921/S2 79.557,53

18. Calculul şi înregistrarea diferenţelor dintre costul standard şi

costul efectiv al producţiei finite obţinute (aceasta reprezintă
soldul contului 902 „Decontări interne privind producţia
obţinută”):
902 „Decontări interne privind = 903 „Decontări interne privind 5.000
producţia obţinută” diferenţele de preţ”

19. Decontarea costului efectiv al producţiei finite obţinute:

901 „Decontări interne privind = 931 „Costul producţiei 195.000
cheltuielile” obţinute”

20. Închiderea contului 903 „Decontări interne privind

diferenţele de preţ”:
903 „Decontări interne privind = 931 „Costul producţiei 5.000
diferenţele de preţ” obţinute”

21. Decontarea costului efectiv al producţiei în curs de execuţie:

901 „Decontări interne privind = 933 „Costul producţiei în curs 13.380
cheltuielile” de execuţie”
933/S1 10.245
933/S2 3.135

Având în vedere că modul de organizare a contabilităţii de

gestiune se face în funcţie de specificul activităţii acesteia, modelul
practic prezentat este doar una din variantele posibile care conduce la
calcularea costului de producţie, respectiv complet comercial al
producţiei finite.

124
 Reflectarea înregistrărilor de mai sus în forma sistematică se
prezintă astfel în ceea ce priveşte situaţia conturilor:

Simbol Denumire cont Sume Op. Sume Op. Sold

cont debitoare nr. creditoare nr. final
901 „Decontări interne 195.000 19 2.000 1
privind 13.380 21 (620) 3
cheltuielile” 60.000 4
90.000 5
27.000 6
30.000 7
RD. 208.380 RC.
208.380

Simbol Denumire cont Sume Op. Sume Op. Sold

cont debitoare nr. creditoare nr. final
902 „Decontări 195.000 17 200.000 10
interne privind 5.000 18
producţia RD. 200.000 RC. 200.000
obţinută”

Simbol Denumire cont Sume Op. Sume Op. Sold

cont debitoare nr. creditoare nr. final
903 „Decontări interne 5.000 20 5.000 18
privind diferenţele RD. 5.000 RC. 5.000
de preţ”

Simbol Denumire Sume Op. Sume Op. Sold

cont cont debitoare nr. creditoare nr. final
921 „Cheltuielile 2.000 2 13.380 12
activităţii de (620) 3 195.000 17
bază” 45.000 4
60.000 5
18.000 6
71.300 11
Cost de prod. 13
efectiv:
182.300
7.900 14
4.800 15
Cost complet 16
com. efectiv:
195.000
RD. 208.380 RC. 208.380

125
Simbol Denumire cont Sume Op. Sume Op. Sold
cont debitoare nr. creditoare nr. final
921/S1 „Cheltuielile 1.000 2 10.245 12
activităţii de (360) 3 115.442,47 17
bază” Secţia 1 30.000 4
36.000 5
10.800 6
41.100 11
Cost de prod. 13
efectiv:
108.295
4.331,8 14
2.815,67 15
Cost complet 16
com. efectiv:
115.442,47
RD. 126.245,1 RC.
125.687,47

Simbol Denumire cont Sume Op. Sume Op. Sold

cont debitoare nr. creditoare nr. final
921/S2 „Cheltuielile 1.000 2 3.135 12
activităţii de (260) 3 79.557,53 17
bază” Secţia 2 15.000 4
24.000 5
7.200 6
30.200 11
Cost de prod. 13
efectiv:
74.005
3.568,2 14
1.984,33 15
Cost complet 16
com. efectiv:
79.557,53
RD. 82.692,53 RC. 82.692,53

126
Simbol Denumire cont Sume Op. Sume Op. Sold
cont debitoare nr. creditoare nr. final
922 „Cheltuielile 3.000 4 1.550 8
activităţii auxiliare” 6.000 5 1.250 8
1.800 6 11.250 9
6.000 7 5.550 9
1.550 8
1.250 8
RD. 19.600 RC. 19.600

Simbol Denumire cont Sume Op. Sume Op. Sold

cont debitoare nr. creditoare nr. final
922/CE „Cheltuielile 1.200 4 1.550 8
activităţii auxiliare” 4.500 5 11.250 9
Centrala Electrică 1.350 6
4.500 7
1.250 8
RD. 12.800 RC. 12.800

Simbol Denumire cont Sume Op. Sume Op. Sold

cont debitoare nr. creditoare nr. final
922/CA „Cheltuielile 1.800 4 1.250 8
activităţii auxiliare” 1.500 5 5.550 9
Centrala de Apă 450 6
1.500 7
1.550 8
RD. 6.800 RC. 6.800

Simbol Denumire cont Sume Op. Sume Op. Sold

cont debitoare nr. creditoare nr. final
923 „Cheltuieli indirecte 10.500 4 71.300 11
de producţie” 21.000 5
6.300 6
21.000 7
9.000 9
3.500 9
RD. 71.300 RC. 71.300

127
Simbol Denumire cont Sume Op. Sume Op. Sold
cont debitoare nr. creditoare nr. final
923/S1 „Cheltuieli indirecte 6.000 4 41.100 11
de producţie” 12.000 5
Secţia 1 3.600 6
12.000 7
5.500 9
2.000 9
RD. 41.100 RC. 41.100

Simbol Denumire cont Sume Op. Sume Op. Sold

cont debitoare nr. creditoare nr. final
923/S2 „Cheltuieli indirecte 4.500 4 30.200 11
de producţie” 9.000 5
Secţia 2 2.700 6
9.000 7
3.500 9
1.500 9
RD. 30.200 RC. 30.200

Simbol Denumire cont Sume Op. Sume Op. Sold

cont debitoare nr. creditoare nr. final
924 „Cheltuieli generale 1.000 4 7.900 14
de administraţie” 2.000 5
600 6
2.000 7
1.150 9
1.150 9
RD. 7.900 RC. 7.900

Simbol Denumire cont Sume Op. Sume Op. Sold

cont debitoare nr. creditoare nr. final
925 „Cheltuieli de 500 4 4.800 15
desfacere” 1.000 5
300 6
1.000 7
1.100 9
900 9
RD. 4.800 RC. 4.800

Simbol Denumire cont Sume Op. Sume Op. Sold

cont debitoare nr. creditoare nr. final
931 „Costul producţiei 200.000 10 195.000 19
obţinute” 5.000 20
RD. RC.
200.000 200.000

128
Simbol Denumire cont Sume Op. Sume Op. Sold
cont debitoare nr. creditoare nr. final
933 „Costul producţiei în 2.000 1 2.000 2
curs de execuţie” 13.380 12 13.380 21
RD. 15.380 RC. 15.380

Simbol Denumire cont Sume Op. Sume Op. Sold

cont debitoare nr. creditoare nr. final
933/S1 „Costul producţiei 1.000 1 1.000 2
în curs de 10.245,1 12 10.245,1 21
execuţie” Secţia 1 RD. 11.245,1 RC. 11.245,1

Simbol Denumire cont Sume Op. Sume Op. Sold

cont debitoare nr. creditoare nr. final
933/S2 „Costul producţiei 1.000 1 1.000 2
în curs de 3.134,9 12 3.134,9 21
execuţie” Secţia 2 RD. 4.134,9 RC. 4.134,9

În perioada următoare de gestiune se reia şi costul producţiei în

curs de execuţie pe baza următoarei înregistrări contabile:
933 „Costul producţiei în curs de = 901 „Decontări interne privind 2.000
execuţie” cheltuielile”
933/S1 1.000
933/S2 1.000

Concomitent cu această înregistrare se transferă costul

producţiei în curs de execuţie în contul de calculaţie 921 „Cheltuielile
activităţii de bază” pentru a fi preluate ca sold iniţial, astfel:
921 „Cheltuielile activităţii de bază” = 933 „Costul producţiei în curs 2.000
de execuţie”
921/S1 933/S1 1.000
921/S2 933/S2 1.000

O altă variantă la modelul practic prezentat ar fi aceea că ultima

înregistrare să nu se efectueze, astfel încât conturile 933 şi 901 să
rămână cu sold debitor, respectiv creditor, care reprezintă
contravaloarea producţiei în curs de execuţie.
În această variantă, la începutul perioadei următoare de gestiune
contul 933 se închide prin contul 921, care preia contravaloarea
producţiei în curs de execuţie pentru a o include în costul producţiei
finite, astfel:

129
921 „Cheltuielile activităţii de bază” = 933 „Costul producţiei în curs 2.000
de execuţie”
921/S1 933/S1 1.000
921/S2 933/S2 1.000

Necesitatea efectuării acestei înregistrări este determinată de

preluarea în contul de calculaţie 921 a soldului iniţial al producţiei în
curs de execuţie, la care se adaugă pe parcursul perioadei de gestiune
restul cheltuielilor de producţie.
După cum se observă, în ambele variante se ajunge la aceeaşi
soluţie, autorii opinând însă pentru cea de-a doua variantă, care este
mai simplă şi exprimă mai bine situaţia reală din practică, în sensul că
existenţa la finele perioadei de gestiune a producţiei în curs de
execuţie în secţii este în concordanţă cu situaţia de fapt din conturile
care o reflectă şi care rămân cu sold final. În prima variantă conturile
respective se închid la sfârşitul perioadei de gestiune fără a mai
prezenta sold care să exprime costul producţiei în curs de execuţie,
deşi în realitate, în secţii aceasta există.

4.2. Metoda de calculaţie pe faze

Metoda de calculaţie pe faze îşi găseşte aplicare în entităţile a
căror producţie este simplă, cu caracter de masă, în care procesele de
fabricaţie se caracterizează prin aceea că produsul finit se obţine
printr-o serie de prelucrări a materiei prime şi a materialelor în stadii
sau faze succesive.
Astfel de procese de producţie întâlnim în industria siderurgică,
metalurgică, extractivă, uşoară, alimentară, chimică etc.
De exemplu, în industria textilă, distingem ca faze (stadii)
principale de prelucrare a materiilor prime (lână) următoarele: bobinat,
depănat, urzit, netezit, ţesut şi vopsit.
În industria alimentară de pildă, la fabricarea berii fazele
principale sunt: prepararea orzului, fabricarea malţului, fierberea,
fermentaţia primară - secundară, tragerea la butoaie sau sticle.
Aplicarea metodei pe faze impune soluţionarea următoarelor
probleme:
- determinarea fazelor de calculaţie a costurilor;
- stabilirea costului semifabricatului;
- repartizarea costurilor de producţie pe produsele obţinute din
aceeaşi fază.

130
 Problema cea mai dificilă, dar esenţială, în organizarea
contabilităţii de gestiune şi a calculaţiei costurilor o constituie
determinarea fazelor de calculaţie a costurilor. Această problemă
revine, deopotrivă, atât organelor tehnice cât şi celor economice din
entitate. De modul cum sunt delimitate fazele de calculaţie depinde
apoi, delimitarea corectă a costurilor pe purtători, evaluarea producţiei
în curs de execuţie, identificarea pierderilor tehnologice pe faze.
Printr-o observare atentă a procesului tehnologic se pot stabili
numărul optim de faze de calculaţie. De precizat faptul că nu
totdeauna fazele delimitate din punct de vedere tehnic pot fi luate în
considerare din punct de vedere contabil, ca locuri de cheltuieli pe
care se pot colecta şi determina cheltuielile fazei respective.
La determinarea fazelor de calculaţie trebuie avute în vedere
următoarele aspecte:
a) faza de fabricaţie este în acelaşi timp şi loc generator de
costuri;
b) secţia (atelierul) trebuie să constituie subdiviziunea de bază
pentru o calculaţie pe centre de responsabilitate;
c) în cadrul secţiilor, liniile tehnologice sau instalaţiile
complexe pot constitui faze de calculaţie, dacă rezultă
semifabricate sau produse care se deosebesc de celelalte prin
destinaţie, calitate etc.;
d) se vor crea faze de calculaţie distincte pentru fazele
tehnologice în urma cărora rezultă un semifabricat ce se
prelucrează în continuare sau un produs finit;
e) fazele de calculaţie trebuie astfel stabilite încât la finele
acestor faze, producţia să poată fi măsurată;
f) costul fiecărui produs trebuie calculat printr-un număr cât
mai redus de faze, pentru a asigura eficienţa calculaţiei.
Utilizarea acestei metode de calculaţie ridică şi alte probleme ale
producţiei de masă, cum ar fi, de pildă, reflectarea costului
semifabricatelor interne pe faze de calculaţie, repartizarea cheltuielilor
între două sau mai multe produse obţinute din aceeaşi fază etc., pentru
care, de asemenea, trebuie găsite soluţii de rezolvare cât mai reale.
Fazele de calculaţie, odată determinate şi delimitate, se
simbolizează în scopul înregistrării, prelucrării şi transmiterii datelor,
referitoare la cheltuielile de producţie. Pentru aceasta, pe fiecare
document ce consemnează consumuri în procesul de fabricaţie şi
producţia obţinută se înscriu, în mod obligatoriu, simbolurile atribuite.

131
 În metoda pe faze, contul 921 „Cheltuielile activităţii de bază”
se dezvoltă în analitic pe faze de calculaţie, produse, grupe de produse
sau semifabricate, ca purtători de cost.
Există cazuri în care pe fazele de calculaţie stabilite să se
identifice nu numai cheltuielile considerate în general directe, ci şi
unele din cheltuielile cu întreţinerea şi funcţionarea utilajului din
categoria cheltuielilor indirecte. Se pot întâlni cazuri în care să
coincidă faza cu secţia şi cu semifabricatul, atunci toate cheltuielile se
individualizează pe semifabricat.
Cheltuielile indirecte ale secţiilor de producţie se colectează pe
faze de fabricaţie, iar la finele lunii se repartizează asupra produselor
din faza respectivă. Contul care ţine evidenţa acestei categorii de
cheltuieli, 923 „Cheltuieli indirecte de producţie”, se desfăşoară în
analitic astfel: la nivelul întreprinderii pe feluri de cheltuieli şi la nivel
de fază se vor deschide analitice în cadrul cărora cheltuielile se vor
urmări pe feluri de cheltuieli indirecte ale secţiilor.
Cheltuielile generale de administraţie se colectează numai la
nivelul întreprinderii cu ajutorul contului 924 „Cheltuieli generale de
administraţie” pe feluri de cheltuieli, iar la finele lunii se repartizează
pe faze şi în cadrul acestora, pe produse.
Cheltuielile de desfacere se colectează numai la nivelul
întreprinderii cu ajutorul contului 925 „Cheltuieli de desfacere” pe
feluri de cheltuieli, iar la finele lunii se repartizează pe faze şi în
cadrul acestora, pe produse.
În condiţiile metodei de calculaţie pe faze, modelul de calculaţie
a costurilor este conceput în aşa fel ca să reflecte toate cheltuielile
produsului finit ce s-a obţinut. Modelul general al calculaţiei costurilor
pe faze, în funcţie de criteriile de delimitare a fazelor, se poate elabora
în două variante:
- varianta cu semifabricate;
- varianta fără semifabricate.

Varianta „cu semifabricate” se foloseşte de entităţile industriale

cu procese tehnologice îndelungate şi care fabrică un număr relativ
redus de produse, atunci când după anumite faze se obţin unele
semifabricate depozitabile sau supuse vânzării.
În aceste cazuri este necesară cunoaşterea costului
semifabricatului respectiv, în toate stadiile parcurse.

132
 În această variantă, semifabricatele obţinute au ca destinaţie fie
prelucrarea în continuare în fazele următoare, fie vânzarea ca atare în
afara întreprinderii.
Costul efectiv se stabileşte pe fiecare fază şi în cadrul fazei pe
articole de calculaţie. Cheltuielile primei faze se transferă la cea de-a
doua, de aici la cea de-a treia etc., astfel încât în ultima fază se obţine
costul de producţie al produsului finit. La costul de producţie se
adaugă apoi cota parte corespunzătoare de cheltuieli generale de
administraţie şi cheltuieli de desfacere, obţinându-se costul complet
comercial al produsului finit. Calculul costului efectiv se va prezenta
astfel:
Pentru faza întâia de fabricaţie:
n n
 Chd1i   Chi1i
i 1 i 1
ct 1 =
q1

Pentru faza a doua de fabricaţie:

n n
 Chd2i   Chi2i
i 1 i 1
ct 2 = ct 1 +
q2

Pentru faza a treia de fabricaţie:

n n
 Chd3i   Chi3i
i 1 i 1
ct 3 = ct 2 +
q3

în care:
ct – costul unitar al fiecărei faze;
Ch d – cheltuielile directe din fiecare fază;
Ch i – cota parte din cheltuielile indirecte pentru
fiecare fază;
q – cantitatea de semifabricate din fiecare fază.

133
 Într-o formă sintetică, modelul general de calculare a costului pe
unitatea produsului finit, în condiţiile metodei de calculaţie pe faze,
varianta cu semifabricate se poate prezenta astfel:
n n
 Chdni   Chini
i 1 i 1
ct = ct n 1 +
qn

în care:
ct – costul unitar al fiecărei faze;
Ch d – cheltuielile directe din fiecare fază;
Ch i – cota parte din cheltuielile indirecte pentru
fiecare fază;
q – cantitatea de semifabricate din fiecare fază.

Această variantă a metodei de calculaţie pe faze este utilizată de

un număr mai restrâns de unităţi economice, deoarece sporeşte
volumul de muncă mai ales în condiţiile când există mai multe faze şi
producţie în curs de execuţie la finele lunii.

Exemplu.
O societate comercială fabrică un produs „A”, care trece prin
toate fazele de prelucrare în cadrul celor două secţii. Se cunosc
următoarele date:
- totalul cheltuielilor de producţie, directe şi indirecte, colectate
pe faze de fabricaţie şi pe produs inclusiv cheltuielile aferente
producţiei în curs de execuţie iniţiale sunt: faza de calculaţie I
(secţia I) produsul A = 350.200 RON şi faza de calculaţie II
(secţia II) produsul A = 127.800 RON;
- valoarea producţiei în curs de execuţie de la sfârşitul
perioadei de execuţie în urma inventarierii a fost la faza I de
calculaţie (secţia I) produsul A = 10.200 RON, iar la faza de
calculaţie II (secţia II) produsul A = 2.800 RON;
- cantitatea de semifabricate (produse) obţinute = 10.000 buc.
Se cere să se calculeze costul efectiv al semifabricatului din faza
I şi costul efectiv al produsului finit la sfârşitul fazei a II-a, inclusiv
decontarea cheltuielilor aferente folosind metoda de calculaţie pe faze,
varianta „cu semifabricate”.

134
 1. Preluarea totalului cheltuielilor de producţie, directe şi
indirecte, colectate pe faza de fabricaţie I şi pe produsul A,
inclusiv a cheltuielilor aferente producţiei în curs de execuţie
iniţiale aferente fazei I:
921 „Cheltuielile activităţii de bază” = 901 „Decontări interne privind 350.200
cheltuielile”
921/S1/A 901/S1/A 350.200

2. Înregistrarea valorii producţiei în curs de execuţie de la

sfârşitul perioadei de gestiune în urma inventarierii aferente
fazei I:
933 „Costul producţiei în curs = 921 „Cheltuielile activităţii de 10.200
de execuţie” bază”
933/S1/A 921/S1/A 10.200

3. Calculul şi decontarea costurilor efective aferente

semifabricatului obţinut în prima fază:

350.200  10.200
ctI/A = = 34 RON/buc.
10.000

902 „Decontări interne privind = 921 „Cheltuielile activităţii 340.000

producţia obţinută” de bază”
902/S1/A 921/S1/A 340.000

4. Înregistrarea semifabricatului obţinut:

(10.000 buc. x 34 RON/buc.)
931 „Costul producţiei obţinute” = 902 „Decontări interne privind 340.000
producţia obţinută”
931/S1/A 902/S1/A 340.000

5. Închiderea conturilor după prima fază:

901 „Decontări interne privind = % 350.200
cheltuielile”
901/S1/A 350.200
931 „Costul producţiei obţinute” 340.000
931/S1/A 340.000
933 „Costul producţiei în curs 10.200
de execuţie”
933/S1/A 10.200

135
 Înregistrarea sistematică în conturi este următoarea:

Simbol Denumire cont Sume Op. Sume Op. Sold

cont debitoare nr. creditoare nr. final
901 „Decontări interne 350.200 5 350.200 1
privind RD. 350.200 RC.
cheltuielile” 350.200

Simbol Denumire cont Sume Op. Sume Op. Sold

cont debitoare nr. creditoare nr. final
901/S1/A „Decontări 350.200 5 350.200 1
interne privind RD. 350.200 RC. 350.200
cheltuielile”
Secţia 1
Produsul A

Simbol Denumire cont Sume Op. Sume Op. Sold

cont debitoare nr. creditoare nr. final
902 „Decontări interne 340.000 3 340.000 4
privind producţia RD. 340.000 RC.
obţinută” 340.000

Simbol Denumire cont Sume Op. Sume Op. Sold

cont debitoare nr. creditoare nr. final
902/S1/A „Decontări 340.000 3 340.000 4
interne privind RD. 340.000 RC. 340.000
producţia
obţinută”
Secţia 1
Produsul A

Simbol Denumire cont Sume Op. Sume Op. Sold

cont debitoare nr. creditoare nr. final
921 „Cheltuielile 350.200 1 10.200 2
activităţii de 340.000 3
bază” RD. 350.200 RC. 350.200

Simbol Denumire cont Sume Op. Sume Op. Sold

cont debitoare nr. creditoare nr. final
921/S1/A „Cheltuielile 350.200 1 10.200 2
activităţii de 340.000 3
bază” RD. 350.200 RC. 350.200
Secţia 1
Produsul A

136
 Simbol Denumire cont Sume Op. Sume Op. Sold
cont debitoare nr. creditoare nr. final
931 „Costul 340.000 4 340.000 5
producţiei RD. 340.000 RC.
obţinute” 340.000

Simbol Denumire cont Sume Op. Sume Op. Sold

cont debitoare nr. creditoare nr. final
931/S1/A „Costul 340.000 4 340.000 5
producţiei RD. 340.000 RC. 340.000
obţinute”
Secţia 1
Produsul A

Simbol Denumire cont Sume Op. Sume Op. Sold

cont debitoare nr. creditoare nr. final
933 „Costul 10.200 2 10.200 5
producţiei în curs RD. 10.200 RC. 10.200
de execuţie”

Simbol Denumire cont Sume Op. Sume Op. Sold

cont debitoare nr. creditoare nr. final
933/S1/A „Costul 10.200 2 10.200 5
producţiei în curs RD. 10.200 RC. 10.200
de execuţie”
Secţia 1
Produsul A

6. Preluarea totalului cheltuielilor de producţie, directe şi

indirecte, colectate pe faza de fabricaţie II şi pe produsul A,
inclusiv a cheltuielilor aferente producţiei în curs de execuţie
iniţiale aferente fazei a II-a:
921 „Cheltuielile activităţii de bază” = 901 „Decontări interne privind 127.800
cheltuielile”
921/S2/A 901/S2/A 127.800

7. Preluarea costului semifabricatului din faza I:

921 „Cheltuielile activităţii de bază” = 933 „Costul producţiei în curs 340.000
de execuţie”
921/S2/A 933/S1/A 340.000

137
 8. Înregistrarea valorii producţiei în curs de execuţie de la
sfârşitul perioadei de execuţie în urma inventarierii aferente
fazei a II-a:
933 „Costul producţiei în curs = 921 „Cheltuielile activităţii de 2.800
de execuţie” bază”
933/S2/A 921/S2/A 2.800

9. Calculul şi decontarea costurilor efective aferente produsului

finit obţinut din faza a II-a:

467.800  2.800
ctII/A = = 46,5 RON/buc
10.000

902 „Decontări interne privind = 921 „Cheltuielile activităţii 465.000

producţia obţinută” de bază”
902/S2/A 921/S2/A 465.000

10. Înregistrarea produsului finit obţinut:

931 „Costul producţiei obţinute” = 902 „Decontări interne privind 465.000
producţia obţinută”
931/S2/A 902/S2/A 465.000

11. Închiderea conturilor la sfârşitul fazei a II-a:

467.800 % = % 467.800
127.800 901 „Decontări interne 931 „Costul producţiei 465.000
privind cheltuielile” obţinute”
127.800 901/S2/A 931/S2/A 465.000
340.000 933 „Costul producţiei în 933 „Costul producţiei în 2.800
curs de execuţie” curs de execuţie”
340.000 933/S1/A 933/S2/A 2.800

138
 Înregistrarea sistematică în conturi este următoarea:

Simbol Denumire cont Sume Op. Sume Op. Sold

cont debitoare nr. creditoare nr. final
901 „Decontări interne 127.800 11 127.800 6
privind RD. 127.800 RC. 127.800
cheltuielile”

Simbol Denumire cont Sume Op. Sume Op. Sold

cont debitoare nr. creditoare nr. final
901/S2/A „Decontări 127.800 11 127.800 6
interne privind RD. 127.800 RC. 127.800
cheltuielile”
Secţia 2
Produsul A

Simbol Denumire cont Sume Op. Sume Op. Sold

cont debitoare nr. creditoare nr. final
902 „Decontări interne 465.000 9 465.000 10
privind producţia RD. 465.000 RC. 465.000
obţinută”

Simbol Denumire cont Sume Op. Sume Op. Sold

cont debitoare nr. creditoare nr. final
902/S2/A „Decontări 465.000 9 465.000 10
interne privind RD. 465.000 RC. 465.000
producţia
obţinută”
Secţia 2
Produsul A

Simbol Denumire cont Sume Op. Sume Op. Sold

cont debitoare nr. creditoare nr. final
921 „Cheltuielile 127.800 6 2.800 8
activităţii de bază” 340.000 7 465.000 9
RD. 467.800 RC. 467.800

Simbol Denumire cont Sume Op. Sume Op. Sold

cont debitoare nr. creditoare nr. final
921/S2/A „Cheltuielile 127.800 6 2.800 8
activităţii de 340.000 7 465.000 9
bază” RD. 467.800 RC. 467.800
Secţia 2
Produsul A

139
Simbol Denumire cont Sume Op. Sume Op. Sold
cont debitoare nr. creditoare nr. final
931 „Costul producţiei 465.000 10 465.000 11
obţinute” RD. 465.000 RC.
465.000

Simbol Denumire Sume Op. Sume Op. Sold

cont cont debitoare nr. creditoare nr. final
931/S2/A „Costul 465.000 10 465.000 11
producţiei RD. 465.000 RC. 465.000
obţinute”
Secţia 2
Produsul A

Simbol Denumire cont Sume Op. Sume Op. Sold

cont debitoare nr. creditoare nr. final
933 „Costul 2.800 8 340.000 7
producţiei în curs 340.000 11 2.800 11
de execuţie” RD. 346.800 RC. 346.800

Simbol Denumire cont Sume Op. Sume Op. Sold

cont debitoare nr. creditoare nr. final
933/S1/A „Costul 340.000 11 340.000 7
producţiei în curs RD. 340.000 RC. 340.000
de execuţie”
Secţia 1 Produsul
A

Simbol Denumire cont Sume Op. Sume Op. Sold

cont debitoare nr. creditoare nr. final
933/S2/A „Costul 2.800 8 2.800 11
producţiei în curs RD. 2.800 RC. 2.800
de execuţie”
Secţia 2
Produsul A

Varianta „fără semifabricate” se utilizează atunci când

semifabricatele obţinute cunosc o singură destinaţie, prelucrarea în
continuare în fazele următoare ale procesului de producţie.
În condiţiile acestei variante, costul efectiv al produsului finit se
determină adăugând la cheltuielile cu consumul de materii prime,
cheltuielile de prelucrare ale tuturor fazelor sau secţiilor prin care
trece produsul respectiv. Cheltuielile directe şi indirecte de prelucrare
privind fiecare fază de calculaţie se înregistrează separat, fără a
transfera costul semifabricatelor de la o fază la alta.

140
 Exprimat sintetic, modelul general de calcul al costului pe
unitatea produsului finit, se poate prezenta matematic astfel:

n
C M   (Ch d  Ch i) i
i 1
ct = m
 qj
j1

în care:
CM – costul materiilor prime consumate în toate fazele
de producţie;
Ch d – cheltuielile directe din toate fazele de producţie;
Ch i – cheltuielile indirecte din toate fazele de
prelucrare;
q – cantitatea de produse fabricate;
ct – costul pe unitatea de produs finit.

În vederea determinării cheltuielilor aferente producţiei în cadrul

fiecărei faze trebuie să se ţină seama şi de cheltuielile aferente
producţiei în curs de execuţie din fazele respective, scăzându-se din
totalul cheltuielilor de producţie ale fazei unde au apărut.
În condiţiile acestei variante, depăşirile de cheltuieli sunt mai
uşor şi mai corect localizate.
Această variantă se aplică în cazul entităţilor industriale ce obţin
din procesul de producţie un număr mare de produse. Şi în condiţiile
acestei variante se pot semnala o serie de dezavantaje, ca de pildă:
- volum mare de muncă, datorat în primul rând de faptul că în
cazul fiecărui produs, pe lângă calculaţiile intermediare pe
faze, pentru a stabili costul produsului, apare necesitatea
centralizării pe produse a cheltuielilor din toate stadiile de
prelucrare;
- concepţia de organizare a evidenţei cheltuielilor nu permite
ca prin contabilitate să se cunoască circulaţia semifabricatelor
între faze, acestea realizându-se printr-o serie de evidenţe
cantitative, operative, separate etc.
În activitatea practică, din punct de vedere al calculaţiei, în
metoda pe faze se pot întâlni diferite situaţii, care reclamă anumite
particularităţi metodologice de repartizare a cheltuielilor asupra
produselor.

141
 În această situaţie se încadrează unele subramuri ale industriei
(unităţile industriei chimice, rafinării de ţiţei, uzine cocso-chimice
etc.) unde, în aceeaşi fază şi din acelaşi fel de materie primă, se obţin
mai multe produse (principale şi secundare).
În aceste cazuri, repartizarea cheltuielilor asupra produselor se
face astfel:
- în cazul în care din procesul de prelucrare succesivă rezultă
un singur produs omogen al fazelor, deşi cheltuielile se
urmăresc şi se determină pe fazele stabilite, costul se obţine
prin însumarea cheltuielilor de la o fază la alta de fabricaţie;
- în cazul în care din procesul de prelucrare succesivă rezultă
mai multe produse principale ale fazelor, calculul costului
produselor fiecărei faze (în cazul când ele nu au caracter de
semifabricat), se face utilizând coeficienţii de echivalenţă;
- în cazul în care din procesul de prelucrare rezultă atât
produse principale, cât şi secundare, costul efectiv se
determină pentru produsele principale utilizând procedeul
echivalării produselor. Repartizarea diferenţei asupra
produselor principale se face pe baza coeficienţilor de
echivalenţă.
Metoda de calculaţie pe faze de fabricaţie, deşi are la bază
principiul localizării cheltuielilor de producţie, stabilirea
responsabilităţii şi aportului fiecărui loc de activitate la realizarea
programului de producţie, prezintă şi o serie de dezavantaje care
determină apariţia unor aprecieri după care metoda pe faze nu reflectă
suficient de corect costul produselor, printre care menţionăm:
- delimitarea, uneori convenţională, a fazelor de calculaţie în
funcţie de fluxul tehnologic;
- sporirea nejustificată a volumului lucrărilor de evidenţă şi
calculaţie, a documentaţiei, mai ales în condiţiile variantei
„cu semifabricate”, când există mai multe faze şi producţie
neterminată la finele perioadei de gestiune;
- unele dificultăţi în ceea ce priveşte determinarea producţiei în
curs de execuţie, pe faze etc.

142
 Exemplu: Societatea comercială „Textila” S.A. fabrică trei
produse:
- A – ţesătură stofă tip lână (L);
- B – ţesătură stofă lână + poliester (L + PE);
- C – ţesătură stofă poliester + celofibră (PE + C).
Aceste produse parcurg o succesiune de operaţii specifice
procesului tehnologic din cadrul a trei secţii de bază:
- secţia filatură (SF);
- secţia ţesătură (ST);
- secţia vopsitorie (SV).
În concordanţă cu organizarea întreprinderii se stabilesc
următoarele sectoare (locuri) de cheltuieli pentru calculaţia costurilor:
a) Sectoare (secţii) productive:
- secţia filatură (SF);
- secţia ţesătură (ST);
- secţia vopsitorie (SV);
b) Sectoare (secţii) auxiliare:
- centrala electrică (CE);
- centrala termică (CT);
- centrala de apă (CA);
c) Sectorul administraţie gospodăresc;
d) Sectorul desfacere (vânzări).
Din procesul de producţie rezultă următoarele cantităţi evaluate
la cost antecalculat:
- produsul A – 4.500 ml la un cost unitar prestabilit de 19,50
RON/ml;
- produsul B – 6.000 ml la un cost unitar prestabilit de 15
RON/ml;
- produsul C – 8.000 ml la un cost unitar prestabilit de 8
RON/ml.
Într-o perioadă de gestiune datele înregistrate în contabilitatea
financiară au fost preluate şi reclasate pe baza documentelor
justificative în contabilitatea de gestiune astfel:

143
 Tabelul nr. 4.1. Cheltuieli directe. - RON -
Total 921/ SF 921/ ST 921/ SV
Contabilitatea
de Total A B C Total A B C Total A B C
gestiune

Contabilitatea
financiară
601 102.000 100.000 25.000 45.000 30.000 - - - - 2.000 1.000 600 400
„Cheltuieli cu
materiile
prime”
641 66.550 25.250 10.600 8.450 6.200 34.400 15.850 10.300 8.250 6.900 3.200 2.400 1.300
„Cheltuieli cu
salariile
personalului”
645 19.965 7.575 3.180 2.535 1.860 10.320 4.755 3.090 2.475 2.070 960 720 390
„Cheltuieli
privind
asigurările şi
protecţia
socială” (30%)
Total 188.515 132.825 38.780 55.985 38.060 44.720 20.605 13.390 10.725 10.970 5.160 3.720 2.090
cheltuieli
directe

144
Tabelul nr. 4.2. Alte cheltuieli. -RON -
Contabilitatea de 922 923 924 925 Total
gestiune Total 922/CE 922/CT 922/CA Total 923/SF 923/ST 923/SV
Contabilitatea
financiară
602 „ Cheltuieli cu 1.000 500 300 200 4.850 2.500 1.500 850 100 450 6.400
materialele consumabile”
641 „Cheltuieli cu salariile 3.200 1.400 1.000 800 22.600 8.800 9.200 4.600 2.500 3.500 31.800
personalului”
645 „Cheltuieli privind 960 420 300 240 6.780 2.640 2.760 1.380 600 1.200 9.540
accesoriile salariale” (30%)
611 „Cheltuieli cu 3.510 1.500 750 1.260 - - - - - - 3.510
întreţinerea şi reparaţiile”
623 „Cheltuieli de protocol, - - - - - - - - 1.000 500 1.500
reclamă şi publicitate”
625 „Cheltuieli cu deplasări, - - - - - - - - 1.200 - 1.200
detaşări şi transferări”
626 „Cheltuieli poştale şi - - - - - - - - 180 - 180
taxe de telecomunicaţii”
627 „Cheltuieli cu serviciile - - - - - - - - 550 - 550
bancare şi asimilate”
628 „Alte cheltuieli cu - - - - 2.516 950 1.100 466 - - 2.516
serviciile executate de terţi”
635 „Cheltuieli cu alte imp., - - - - - - - - 420 - 420
taxe şi vărsăminte asimilate”
6811 „Cheltuieli de expl. 2.080 480 100 1.500 5.784 2.105 2.664 1.015 300 100 8.264
privind amortiz. imob.”
Total 10.750 4.300 2.450 4.000 42.530 16.995 17.224 8.311 6.850 5.750 65.880

145
 Se mai cunoaşte că secţiile auxiliare au furnizat producţia lor astfel:
a) Centrala electrică a furnizat energie electrică astfel:
- centralei termice 300 RON;
- centralei de apă 200 RON;
- secţiei filatură 1.000 RON;
- secţiei ţesătură 1.300 RON;
- secţiei vopsitorie 1.300 RON;
- sectorului administraţie generală 400 RON;
- sectorului desfacere 500 RON;
b) Centrala termică a furnizat abur astfel:
- centralei electrice 450 RON;
- centralei de apă 200 RON;
- secţiei filatură 650 RON;
- secţiei ţesătură 600 RON;
- secţiei vopsitorie 600 RON;
- sectorului administraţie generală 200 RON;
- sectorului desfacere 300 RON;
c) Centrala de apă a furnizat apă astfel:
- centralei electrice 250 RON;
- centralei termice 250 RON;
- secţiei filatură 1.050 RON;
- secţiei ţesătură 1.000 RON;
- secţiei vopsitorie 1.450 RON;
- sectorului administraţie generală 200 RON;
- sectorului desfacere 200 RON.
La finele lunii în urma inventarierii a rezultat producţie în curs de
execuţie, în secţia vopsitorie, astfel:
- produsul A 2.567,25 RON;
- produsul B 1.974,50 RON;
- produsul C 1.853,25 RON.

Se cere:
a) să se înregistreze în contabilitatea de gestiune în ordine
cronologică şi sistematică toate cheltuielile încorporabile în
costuri;
b) să se determine costul de producţie al celor trei produse;
c) să se determine costul complet comercial al celor trei produse;
d) să se determine şi să se înregistreze eventualele diferenţe între
costurile antecalculate şi cele efective;
e) să se închidă conturile.
Notă: Pentru fiecare cont se va deschide câte un T.
146
 Rezolvare.
1. Preluarea cheltuielilor directe:
921 „Cheltuielile activităţii de bază” = 901 „Decontări interne privind 188.515
cheltuielile”
921/SF 132.825
921/SF/A 38.780
921/SF/B 55.985
921/SF/C 38.060
921/ST 44.720
921/ST/A 20.605
921/ST/B 13.390
921/ST/C 10.725
921/SV 10.790
921/SV/A 5.160
921/SV/B 3.720
921/SV/C 2.090

2. Preluarea cheltuielilor secţiilor auxiliare:

922 „Cheltuielile activităţilor = 901 „Decontări interne privind 10.750
auxiliare” cheltuielile”
922/CE 4.300
922/CT 2.450
922/CA 4.000

3. Preluarea cheltuielilor indirecte:

923 „Cheltuieli indirecte de producţie” = 901 „Decontări interne privind 42.530
cheltuielile”
923/SF 16.995
923/ST 17.224
923/SV 8.311

4. Preluarea cheltuielilor generale de administraţie:

924 „Cheltuieli generale de = 901 „Decontări interne privind 6.850
administraţie” cheltuielile”

5. Preluarea cheltuielilor de desfacere:

924 „Cheltuieli de desfacere” = 901 „Decontări interne privind 5.750
cheltuielile”

147
 6. Înregistrarea producţiei finite obţinute la cost antecalculat:
931 „Costul producţiei obţinute” = 902 „Decontări interne privind 241.750
producţia obţinută”
931/A 902/A 87.750
931/B 902/B 90.000
931/C 902/C 64.000

7. Decontarea energiei electrice furnizate de centrala electrică

celorlalte secţii auxiliare:
% = 922/CE „Cheltuielile activităţilor 500
auxiliare”
922/CT „Cheltuielile activităţilor 300
auxiliare”
922/CA „Cheltuielile activităţilor 200
auxiliare”

8. Decontarea aburului furnizat de centrala termică celorlalte

secţii auxiliare:
% = 922/CT „Cheltuielile activităţilor 650
auxiliare”
922/CE „Cheltuielile activităţilor 450
auxiliare”
922/CA „Cheltuielile activităţilor 200
auxiliare”

9. Decontarea apei furnizate de centrala de apă celorlalte secţii

auxiliare:
% = 922/CA „Cheltuielile activităţilor 500
auxiliare”
922/CE „Cheltuielile activităţilor 250
auxiliare”
922/CT „Cheltuielile activităţilor 250
auxiliare”

148
 10. Decontarea energiei electrice furnizate de centrala electrică
celorlalte sectoare:
% =922/CE „Cheltuielile activităţilor 4.500
auxiliare”
923 „Cheltuieli indirecte de producţie” 3.600
923/SF 1.000
923/ST 1.300
923/SV 1.300
924 „Cheltuieli generale de administraţie” 400
925 „Cheltuieli de desfacere” 500

11. Decontarea aburului furnizat de centrala termică celorlalte

sectoare:
% =922/CT „Cheltuielile activităţilor 2.350
auxiliare”
923 „Cheltuieli indirecte de producţie” 1.850
923/SF 650
923/ST 600
923/SV 600
924 „Cheltuieli generale de administraţie” 200
925 „Cheltuieli de desfacere” 300

12. Decontarea apei furnizate de centrala de apă celorlalte

sectoare:
% =922/CA „Cheltuielile activităţilor 3.900
auxiliare”
923 „Cheltuieli indirecte de producţie” 3.500
923/SF 1.050
923/ST 1.000
923/SV 1.450
924 „Cheltuieli generale de administraţie” 200
925 „Cheltuieli de desfacere” 200

13. Repartizarea cheltuielilor indirecte de producţie (baza de

repartizare sunt salariile lucrătorilor direct productivi +
accesoriile salariale):

- secţia filatură:

19.695
Ks / SF   0,6
32.825

149
 - produsul A: 0,6 x 13.780 = 8.268
- produsul B: 0,6 x 10.985 = 6.591
- produsul C: 0,6 x 8.060 = 4.836
Total 19.695

921 „Cheltuielile activităţii de bază” = 923 „Cheltuieli indirecte de 19.695

producţie”
921/SF 923/SF 19.695
921/SF/A 8.268
921/SF/B 6.591
921/SF/C 4.836

- secţia ţesătură:

20.124
Ks / ST   0,45
44.720

- produsul A: 0,45 x 20.605 = 9.272,25

- produsul B: 0,45 x 13.390 = 6.025,50
- produsul C: 0,45 x 10.725 = 4.826,25
Total 20.124

921 „Cheltuielile activităţii de bază” = 923 „Cheltuieli indirecte de 20.124

producţie”
921/ST 923/ST 20.124
921/ST/A 9.272,25
921/ST/B 6.025,50
921/ST/C 4.826,25

- secţia vopsitorie:
11.661
Ks / SV   1,3
8.970

- produsul A: 1,3 x 4.160 = 5.408

- produsul B: 1,3 x 3.120 = 4.056
- produsul C: 1,3 x 1.690 = 2.197
Total 11.661

921 „Cheltuielile activităţii de bază” = 923 „Cheltuieli indirecte de 11.661

producţie”
921/SV 923/SV 11.661
921/SV/A 5.408
921/SV/B 4.056
921/SV/C 2.197

150
 14. Înregistrarea producţiei în curs de execuţie la finele lunii:
933 „Costul producţiei în curs = 921 „Cheltuielile activităţii 6.395
de
de execuţie” bază”
933/A 921/SV/A 2.567,25
933/B 921/SV/B 1.974,50
933/C 921/SV/C 1.853,25

15. Determinarea costului de producţie efectiv:

Produ- Secţia Secţia Secţia Costul de PICE Costul Canti- Cost
sul filatură ţesătură vopsi- producţie de tatea unitar
torie (RON) prod. (ml) (RON/
efectiv ml)
A 47.048 29.877,25 10.568 87.493,25 2.567,25 84.926 4.500 18,87
B 62.576 19.415,50 7.776 89.767,50 1.974,50 87.793 6.000 14,63
C 42.896 15.551,25 4.287 62.734,25 1.853,25 60.881 8.000 7,61
Total 152.520 64.844 22.631 239.995 6.395 233.600 18.500 12,62

16. Repartizarea cheltuielilor generale de administraţie (baza de

repartizare este costul de producţie):

7.650
Ks / CGA   0,033
233.600

- Secţia filatură: 0,033 x 152.520 = 5.033,16

- Secţia ţesătură: 0,033 x 64.844 = 2.139,85
- Secţia vopsitorie: 0,033 x 16.236 = 476,99
Total 7.650

- secţia filatură:
- produsul A: 0,033 x 47.048 = 1.552,58
- produsul B: 0,033 x 62.576 = 2.065,01
- produsul C: 0,033 x 42.896 = 1.415,57
Total 5.033,16

- secţia ţesătură:
- produsul A: 0,033 x 29.877,25 = 985,95
- produsul B: 0,033 x 19.415,50 = 640,71
- produsul C: 0,033 x 15.551,25 = 513,19
Total 2.139,85

151
 - secţia vopsitorie:
- produsul A: 0,033 x 8.000,75 = 264,02
- produsul B: 0,033 x 5.801,50 = 191,45
- produsul C: 0,033 x 2.433,75 = 21,52
Total 476,99

921 „Cheltuielile activităţii de bază” = 924 „Cheltuieli generale 7.650

de administraţie”
921/SF 5.033,16
921/SF/A 1.552,58
921/SF/B 2.065,01
921/SF/C 1.415,57
921/ST 2.139,85
921/ST/A 985,95
921/ST/B 640,71
921/ST/C 513,19
921/SV 476,99
921/SV/A 264,02
921/SV/B 191,45
921/SV/C 21,52

17. Repartizarea cheltuielilor de desfacere (baza de repartizare

este costul de producţie):

6.750
Ks / CD   0,029
233.600

- Secţia filatură: 0,029 x 152.520 = 4.423,08

- Secţia ţesătură: 0,029 x 64.844 = 1.880,48
- Secţia vopsitorie: 0,029 x 16.236 = 446,44
Total 6.750

- secţia filatură:
- produsul A: 0,029 x 47.048 = 1.364,39
- produsul B: 0,029 x 62.576 = 1.814,70
- produsul C: 0,029 x 42.896 = 1.243,99
Total 4.423,08

- secţia ţesătură:
- produsul A: 0,029 x 29.877,25 = 866,44
- produsul B: 0,029 x 19.415,50 = 563,05
- produsul C: 0,029 x 15.551,25 = 450,99
Total 1.880,48

152
 - secţia vopsitorie:
- produsul A: 0,029 x 8.000,75 = 232,02
- produsul B: 0,029 x 5.801,50 = 168,24
- produsul C: 0,029 x 2.433,75 = 46,18
Total 446,44

921 „Cheltuielile activităţii de bază” = 925 „Cheltuieli de desfacere” 6.750

921/SF 4.423,08
921/SF/A 1.364,39
921/SF/B 1.814,70
921/SF/C 1.243,99
921/ST 1.880,48
921/ST/A 866,44
921/ST/B 563,05
921/ST/C 450,99
921/SV 446,44
921/SV/A 232,02
921/SV/B 168,24
921/SV/C 46,18

18. Determinarea costului complet comercial efectiv al

producţiei finite obţinute:

Produsul Secţia Secţia Secţia Costul Cantitatea Cost unitar

filatură ţesătură vopsitorie complet (ml) ( RON/ml)
comercial
efectiv
A 49.964,97 31.729,64 8.496,79 90.191,4 4.500 20,04
B 66.530,55 20.619,26 6.161,19 93.311 6.000 15,55
C 45.555,56 16.515,43 2.501,45 64.572,44 8.000 8,07

Total 162.051,08 68.864,33 17.159,43 248.074,84 18.500 13,41

153
 19. Decontarea costului efectiv al producţiei finite obţinute:
248.074,84 902 „Decontări interne = 921 „Cheltuielile 248.074,84
privind producţia obţinută” activităţii de bază”
90.191,40 902/A 921/SF 162.051,08
93.311 902/B 921/SF/A 49.964,97
64.572,44 902/C 921/SF/B 66.530,55
921/SF/C 45.555,56
921/ST 68.864,33
921/ST/A 31.729,64
921/ST/B 20.619,26
921/ST/C 16.515,43
921/SV 17.159,43
921/SV/A 8.496,79
921/SV/B 6.161,19
921/SV/C 2.501,45

20. Înregistrarea diferenţelor dintre costul efectiv şi costul

prestabilit:
903 „Decontări interne privind = 902 „Decontări interne privind 6.324,84
diferenţele de preţ” producţia obţinută”
903/A 902/A 2.441,40
903/B 902/B 3.311
903/C 902/C 572,44

21. Închiderea conturilor:

901 „Decontări interne privind = % 254.395
cheltuielile”
903 „Decontări interne privind 6.324,84
diferenţele de preţ”
903/A 2.441,40
903/B 3.311
903/C 572,44
931 „Costul producţiei obţinute” 241.750
931/A 87.750
931/B 90.000
931/C 64.000
933 „Costul producţiei în curs 6.395
de execuţie”
933/A 2.567,25
933/B 1.974,50
933/C 1.853,25

154
 Înregistrarea sistematică în conturi este următoarea:

Simbol Denumire Sume Op. Sume Op. Sold

cont cont debitoare nr. creditoare nr. final
901 „Decontări 254.395 21 188.515 1
interne privind 10.750 2
cheltuielile” 42.530 3
6.850 4
5.750 5
RD. 254.395 RC. 254.395

Simbol Denumire Sume Op. Sume Op. Sold

cont cont debitoare nr. creditoare nr. final
902 „Decontări 248.074,84 19 241.750 6
interne privind 6.324,84 20
producţia
obţinută” RD. 248.074,84 RC. 248.074,84

Simbol Denumire Sume Op. Sume Op. Sold

cont cont debitoare nr. creditoare nr. final
902/A „Decontări 90.191,40 19 87.750 6
interne privind 2.441,40 20
producţia
obţinută” RD. 90.191,40 RC. 90.191,40

Simbol Denumire Sume Op. Sume Op. Sold

cont cont debitoare nr. creditoare nr. final
902/B „Decontări 93.311 19 90.000 6
interne privind 3.311 20
producţia
obţinută” RD. 93.311 RC. 93.311

Simbol Denumire cont Sume Op. Sume Op. Sold

cont debitoare nr. creditoare nr. final
902/C „Decontări interne 64.572,44 19 64.000 6
privind producţia 572,44 20
obţinută” RD. 64.572,44 RC. 64.572,44

Simbol Denumire Sume Op. Sume Op. Sold

cont cont debitoare nr. creditoare nr. final
903 „Decontări 6.324,84 20 6.324,84 21
interne privind
diferenţele de
preţ” RD. 6.324,84 RC. 6.324,84

155
Simbol Denumire Sume Op. Sume Op. Sold
cont cont debitoare nr. creditoare nr. final
903/A „Decontări 2.441,40 20 2.441,40 21
interne privind
diferenţele de
preţ” RD. 2.441,40 RC. 2.441,40

Simbol Denumire Sume Op. Sume Op. Sold

cont cont debitoare nr. creditoare nr. final
903/B „Decontări 3.311 20 3.311 21
interne privind
diferenţele de
preţ” RD. 3.311 RC. 3.311

Simbol Denumire Sume Op. Sume Op. Sold

cont cont debitoare nr. creditoare nr. final
903/C „Decontări 572,44 20 572,44 21
interne privind
diferenţele de
preţ” RD. 572,44 RC. 572,44

Simbol Denumire Sume Op. Sume Op. Sold

cont cont debitoare nr. creditoare nr. final
921 „Cheltuielile 188.515 1 6.395 14
activităţii de 19.695 13 248.074,84 19
bază” 20.124 13
11.661 13
Costul de 15
producţie
efectiv:
233.600
7.650 16
6.750 17
Cost complet 18
com. efectiv:
248.074,84
RD. 248.074,84 RC. 254.469,84

156
Simbol Denumire Sume Op. Sume Op. Sold
cont cont debitoare nr. creditoare nr. final
921/SF „Cheltuielile 132.825 1 162.051,08 19
activităţii de 19.695 13
bază” Secţia F Cost de 15
producţie
efectiv:
152.520
5.033,16 16
4.423,08 17
Cost complet 18
com. efectiv:
162.051,08
RD. 162.051,08 RC. 162.051,08

Simbol Denumire Sume Op. Sume Op. Sold

cont cont debitoare nr. creditoare nr. final
921/SF/A „Cheltuielile 38.780 1 49.964,97 19
activităţii de 8.268 13
bază” Cost de 15
Secţia F producţie
Produsul A efectiv:
47.048
1.552,58 16
1.364,39 17
Cost complet 18
com. efectiv:
49.964,97
RD. 49.964,97 RC. 49.964,97

Simbol Denumire Sume Op. Sume Op. Sold

cont cont debitoare nr. creditoare nr. final
921/SF/B „Cheltuielile 55.985 1 66.530,55 19
activităţii de 6.591 13
bază” Cost de 15
Secţia F producţie
Produsul B efectiv:
62.576
2.065,01 16
1.814,70 17
Cost complet 18
com. efectiv:
66.530,55
RD. 66.530,55 RC. 66.530,55

157
 Simbol Denumire Sume Op. Sume Op. Sold
cont cont debitoare nr. creditoare nr. final
921/SF/C „Cheltuielile 38.060 1 45.555,56 19
activităţii de 4.836 13
bază” Cost de 15
Secţia F producţie
Produsul C efectiv:
42.896
1.415,57 16
1.243,99 17
Cost complet 18
com. efectiv:
45.555,56
RD. 45.555,56 RC. 45.555,56

Simbol Denumire Sume Op. Sume Op. Sold

cont cont debitoare nr. creditoare nr. final
921/ST „Cheltuielile 44.720 1 68.864,33 19
activităţii de 20.124 13
bază” Secţia T Cost de 15
producţie
efectiv:
64.844
2.139,85 16
1.880,48 17
Cost complet 18
com. efectiv:
68.864,33
RD. 68.864,33 RC. 68.864,33

Simbol Denumire Sume Op. Sume Op. Sold

cont cont debitoare nr. creditoare nr. final
921/ST/A „Cheltuielile 20.605 1 31.729,64 19
activităţii de 9.272,25 13
bază” Cost de 15
Secţia T producţie
Produsul A efectiv:
29.877,25
985,95 16
866,44 17
Cost complet 18
com. efectiv:
31.729,64
RD. 31.729,64 RC. 31.729,64

158
 Simbol Denumire Sume Op. Sume Op. Sold
cont cont debitoare nr. creditoare nr. final
921/ST/B „Cheltuielile 13.390 1 20.619,26 19
activităţii de 6.025,50 13
bază” Cost de 15
Secţia T producţie
Produsul B efectiv:
19.415,50
640,71 16
563,05 17
Cost complet 18
com. efectiv:
20.619,26
RD. RC.
20.619,26 20.619,26

Simbol Denumire Sume Op. Sume Op. Sold

cont cont debitoare nr. creditoare nr. final
921/ST/C „Cheltuielile 10.725 1 16.515,43 19
activităţii de 4.826,25 13
bază” Cost de 15
Secţia T producţie
Produsul C efectiv:
15.551,25
513,19 16
450,99 17
Cost complet 18
com. efectiv:
16.515,43
RD. 16.515,43 RC. 16.515,43

Simbol Denumire Sume Op. Sume Op. Sold

cont cont debitoare nr. creditoare nr. final
921/SV „Cheltuielile 10.970 1 6.395 14
activităţii de 11.661 13 17.159,43 19
bază” Cost de 15
Secţia V producţie:
22.631
476,99 16
446,44 17
Cost complet 18
com. efectiv:
17.159,43
RD. 23.554,43 RC. 23.554,43

159
 Simbol Denumire Sume Op. Sume Op. Sold
cont cont debitoare nr. creditoare nr. final
921/SV/A „Cheltuielile 5.160 1 2.567,25 14
activităţii de 5.408 13 8.496,79 19
bază” Cost de 15
Secţia V producţie:
Produsul A 10.568
264,02 16
232,02 17
Cost complet 18
com. efectiv:
8.496,79
RD. 11.064,04 RC. 11.064,04

Simbol Denumire Sume Op. Sume Op. Sold

cont cont debitoare nr. creditoare nr. final
921/SV/B „Cheltuielile 3.720 1 1.974,50 14
activităţii de 4.056 13 6.161,19 19
bază” Cost de 15
Secţia V producţie:
Produsul B 7.776
191,45 16
168,24 17
Cost complet 18
com. efectiv:
6.161,19
RD. 8.135,69 RC. 8.135,69

Simbol Denumire Sume Op. Sume Op. Sold

cont cont debitoare nr. creditoare nr. final
921/SV/C „Cheltuielile 2.090 1 1.853,25 14
activităţii de 2.197 13 2.501,45 19
bază” Cost de 15
Secţia V producţie:
Produsul C 4.287
21,52 16
46,18 17
Cost complet 18
com. efectiv:
2.501,45
RD. 4.354,70 RC. 4.354,70

160
 Simbol Denumire cont Sume Op. Sume Op. Sold
cont debitoare nr. creditoare nr. final
922 „Cheltuielile 10.750 2 500 7
activităţii 500 7 650 8
auxiliare” 650 8 500 9
250 9 4.500 10
2.350 11
3.900 12
RD. 12.400 RC. 12.400

Simbol Denumire cont Sume Op. Sume Op. Sold

cont debitoare nr. creditoare nr. final
922/CE „Cheltuielile 4.300 2 500 7
activităţii 450 8 4.500 10
auxiliare” 250 9
Centrala Electrică RD. 5.000 RC. 5.000

Simbol Denumire cont Sume Op. Sume Op. Sold

cont debitoare nr. creditoare nr. final
922/CT “Cheltuielile 2.450 2 650 8
activităţii 300 7 2.350 11
auxiliare” 250 9
Centrala Termică RD. 3.000 RC. 3.000

Simbol Denumire cont Sume Op. Sume Op. Sold

cont debitoare nr. creditoare nr. final
922/CA „Cheltuielile 4.000 2 500 9
activităţii 200 7 3.900 12
auxiliare” 200 8
Centrala de Apă RD. 4.400 RC. 4.400

Simbol Denumire cont Sume Op. Sume Op. Sold

cont debitoare nr. creditoare nr. final
923 „Cheltuieli 42.530 3 19.695 13
indirecte de 3.600 10 20.124 13
producţie” 1.850 11 11.661 13
3.500 12
RD. 51.480 RC. 51.480

Simbol Denumire cont Sume Op. Sume Op. Sold

cont debitoare nr. creditoare nr. final
923/SF „Cheltuieli 16.995 3 19.695 13
indirecte de 1.000 10
producţie” 650 11
Secţia F 1.050 12
RD. 19.695 RC. 19.695

161
 Simbol Denumire cont Sume Op. Sume Op. Sold
cont debitoare nr. creditoare nr. final
923/ST „Cheltuieli 17.224 3 20.124 13
indirecte de 1.300 10
producţie” 600 11
Secţia T 1.000 12
RD. 20.124 RC. 20.124

Simbol Denumire cont Sume Op. Sume Op. Sold

cont debitoare nr. creditoare nr. final
923/SV „Cheltuieli 8.311 3 11.661 13
indirecte de 1.300 10
producţie” 600 11
Secţia V 1.450 12
RD. 11.661 RC. 11.661

Simbol Denumire cont Sume Op. Sume Op. Sold

cont debitoare nr. creditoare nr. final
924 „Cheltuieli 6.850 4 7.650 15
generale de 400 10
administraţie” 200 11
200 12
RD. 7.650 RC. 7.650

Simbol Denumire cont Sume Op. Sume Op. Sold

cont debitoare nr. creditoare nr. final
925 „Cheltuieli de 5.750 5 6.750 16
desfacere” 500 10
300 11
200 12
RD. 6.750 RC. 6.750

Simbol Denumire cont Sume Op. Sume Op. Sold

cont debitoare nr. creditoare nr. final
931 „Costul 241.750 6 241.750 21
producţiei RD. 241.750 RC. 241.750
obţinute”

Simbol Denumire cont Sume Op. Sume Op. Sold

cont debitoare nr. creditoare nr. final
931/A „Costul producţiei 87.750 6 87.750 21
obţinute”
Produsul A RD. 87.750 RC. 87.750

162
 Simbol Denumire cont Sume Op. Sume Op. Sold
cont debitoare nr. creditoare nr. final
931/B „Costul producţiei 90.000 6 90.000 21
obţinute” RD. 90.000 RC. 90.000
Produsul B

Simbol Denumire cont Sume Op. Sume Op. Sold

cont debitoare nr. creditoare nr. final
931/C „Costul producţiei 64.000 6 64.000 21
obţinute” RD. 64.000 RC. 64.000
Produsul C

Simbol Denumire cont Sume Op. Sume Op. Sold

cont debitoare nr. creditoare nr. final
933 „Costul producţiei 6.395 17 6.395 21
în curs de RD. 6.395 RC. 6.395
execuţie”

Simbol Denumire cont Sume Op. Sume Op. Sold

cont debitoare nr. creditoare nr. final
933/A „Costul producţiei 2.567,86 17 2.567,86 21
în curs de
execuţie”
Produsul A RD. 2.567,86 RC. 2.567,86

Simbol Denumire cont Sume Op. Sume Op. Sold

cont debitoare nr. creditoare nr. final
933/B „Costul producţiei 1.974,02 17 1.974,02 21
în curs de
execuţie”
Produsul B RD. 1.974,02 RC. 1.974,02

Simbol Denumire cont Sume Op. Sume Op. Sold

cont debitoare nr. creditoare nr. final
933/C „Costul producţiei 1.853,12 17 1.853,12 21
în curs de
execuţie”
Produsul C RD. 1.853,12 RC. 1.853,12

163
 4.3. Metoda de calculaţie pe comenzi
Metoda de calculaţie pe comenzi este specifică entităţilor
industriale cu producţie individuală şi de serie, cu un proces complex
de fabricaţie, în care produsul finit, luat separat, este rezultatul
îmbinării mecanice a unor piese, subansamble, fabricate anterior, ca
părţi independente. Această metodă are o largă aplicare în industria
constructoare de maşini, industria mobilei, în industria confecţiilor, în
industria electrotehnică. În condiţiile acestei metode, purtătorul de
cheltuieli îl constituie comanda lansată în fabricaţie.
În cazul producţiei individuale obiectul comenzii îl constituie un
produs sau un lot de produse, calculaţia scoţând în relief partea cu care
participă fiecare secţie la formarea costului producţiei, nefăcându-se
separarea cheltuielilor pe părţile componente ale produsului.
Dacă însă produsele sunt deosebit de complicate şi ciclul de
fabricaţie este lung, atunci comenzile pot avea ca obiect nu produsul
finit, ci anumite părţi asamblabile ale acestuia, organizarea evidenţei
urmăririi cheltuielilor făcându-se pe aceste părţi.
În cazul producţiei de serie, comenzile pot avea ca obiect:
loturile de piese sau repere brut turnate sau confecţionate; loturi de
piese sau repere prelucrate sau finite din producţie proprie sau
cumpărate; loturile de subansamble sau agregate ce compun produsul
finit etc.
În aceste cazuri, pentru a calcula costul produsului finit este
necesară determinarea cu ajutorul calculaţiei a următoarelor aspecte:
- costul semifabricatelor proprii şi pieselor brute;
- costul operaţiilor de prelucrare şi finisare a semifabricatelor,
pieselor, ansamblelor, subansamblelor etc;
- costul produsului finit care cuprinde pe lângă costul părţilor
componente şi cheltuielile de asamblare a acestora.
Modelul general de calcul al costului fiecăruia din părţile
componente se prezintă astfel:
n n
 Chdi   Chii
i 1 i 1
ct =
qi

iar pentru produsul finit modelul general pentru calculaţia

costului se va putea prezenta astfel:
164
 ct = ct1 + ct2 + ct3 + … + ctn +  Chdaf +  Chiaf

în care:
ct – costul produsului finit;
ct1, ct2, ct3, ctn – costul părţilor componente;
Chdaf – cheltuielile directe generate de
asamblare şi finisare;
Chiaf – cheltuielile indirecte generate de
asamblare şi finisare.

Metoda pe comenzi presupune organizarea evidenţei analitice a

cheltuielilor de producţie pe fiecare comandă, iar în cadrul acesteia pe
secţii, ateliere sau centre de producţie, dacă este cazul şi în cadrul
acestora, pe articole de calculaţie.
Obiectul de calculaţie a costurilor efective îl formează deci
comanda lansată pentru o anumită cantitate sau lotul de produse sau
semifabricate care reprezintă părţi (piese, agregate sau ansambluri) ce
se vor încorpora în produsele ce constituie obiectul comenzii. Deci,
această metodă presupune utilizarea semifabricatelor ca părţi ale
comenzilor (ansamble, subansamble) care se integrează ca o mărime
determinată în costul de producţie ale comenzii. Ca atare, documentele
ce consemnează cheltuielile: bonuri de consum, fişă limită de consum,
bonuri de lucru, fişele de însoţire, note de rebuturi şi de remediere,
bonuri de predare etc., trebuie, în mod obligatoriu, să poarte numărul
de ordine al comenzii la care se referă, în scopul calculării unui cost
efectiv exact al comenzii. Simbolizarea comenzii se face prin registre
de comenzi, cu ocazia lansării ei în fabricaţie, întocmindu-se totodată
şi plicul comenzii.
În producţie se poate lansa numai o parte din comanda totală,
anumite repere, agregate, subansamble, care se pot executa în cursul
unei luni, aceasta pentru a asigura calculaţiei un caracter periodic
(finele lunii). În acest caz, purtătorul de cheltuieli îl constituie seria
sau partida din părţile componente ale produsului finit. Concomitent
cu lansarea comenzii în fabricaţie se deschid şi fişele de postcalcul
care reprezintă analiticele contului de calculaţie 921 „Cheltuielile
activităţii de bază” pentru fiecare comandă în care cumulează,
defalcat pe secţii de producţie, toate cheltuielile directe, iar la finele
lunii acestea se suplimentează cu cotele corespunzătoare din cheltuieli
indirecte. Aşadar, la contul de calculaţie 921 „Cheltuielile activităţii
de bază” vor fi deschise conturi analitice pentru comanda lansată, atât
165
la nivelul întregii entităţi, cât şi la nivelul secţiilor prin care trece în
vederea executării.
În cadrul comenzilor, evidenţa cheltuielilor se realizează pe
articole de calculaţie aferente ramurii respective.
Cheltuielile indirecte ale secţiilor se determină şi se urmăresc cu
ajutorul contului 923 „Cheltuieli indirecte de producţie” care se
desfăşoară pe analitice, la nivelul întreprinderii, defalcate pe feluri de
cheltuieli, în acelaşi timp se deschid analitice pentru aceste cheltuieli
în cadrul fiecărei secţii, în cadrul cărora evidenţa se desfăşoară tot pe
feluri de cheltuieli.
Pe tot parcursul lunii, cheltuielile directe şi indirecte de secţie se
colectează pe analiticele deschise la nivelul secţiilor, urmând ca la
finele lunii să se repartizeze pe comenzi, după metodologia de
repartizare a cheltuielilor indirecte.
Cheltuielile generale de administraţie se determină şi
delimitează la nivelul întreprinderii, evidenţa ţinându-se cu ajutorul
contului de colectare şi repartizare 924 „Cheltuieli generale de
administraţie”, desfăşurat în analitic, pe feluri de cheltuieli conform
prevederilor nomenclaturii în vigoare a acestora.
Cheltuielile de desfacere se determină şi delimitează la nivelul
întreprinderii, evidenţa ţinându-se cu ajutorul contului de colectare şi
repartizare 925 „Cheltuieli de desfacere”, desfăşurat în analitic, pe
feluri de cheltuieli conform prevederilor nomenclaturii în vigoare a
acestora.
La finele lunii se centralizează cheltuielile directe şi indirecte
din cadrul secţiilor de producţie pe comenzile deschise pe
întreprindere, apoi se repartizează cheltuielile generale de
administraţie şi cheltuielile de desfacere, după metodologia de
repartizare a acestora.
Calculaţia costului efectiv se face la finele lunii în care a avut
loc terminarea comenzii, atât la nivelul secţiilor, cât şi pe întreaga
entitate.
Costul efectiv pe comandă rezultă prin însumarea cheltuielilor
efectuate, pe articole de calculaţie, de la lansare şi până la terminarea
comenzii.
Costul efectiv pe unitatea de produs la comenzile de serie se
obţine prin împărţirea volumului total al costurilor aferente comenzii
respective la numărul unităţilor de produse (piese, agregate,
subansamble) fabricate.

166
 În cazul în care există comenzi cu produse unicate, cheltuielile
colectate în fişe pentru produsul respectiv executat dau costul efectiv
total şi pe articole de calculaţie al acestora.
Metoda pe comenzi, în concepţia sa asigură o individualizare
maximă a cheltuielilor directe, o bună localizare a cheltuielilor
indirecte care, în final, conduc la stabilirea unui cost exact al
produselor sau lucrărilor obţinute.
Determinarea producţiei în curs de execuţie la finele lunii se
face cu exactitate, valoarea acesteia reprezentând cuantumul
cheltuielilor efectuate cu comenzile ce se află în curs de fabricaţie.
Cu toate că metoda pe comenzi permite determinarea unui cost
exact are şi o serie de neajunsuri, printre care menţionăm:
- nu permite determinarea costului producţiei pe fiecare
perioadă de gestiune, ci numai la terminarea completă a
comenzii (perioade ce pot fi, uneori, destul de mari), fapt ce
nu asigură urmărirea operativă a cheltuielilor de producţie,
informaţiile obţinute având un caracter relativ tardiv;
- posibilitatea trecerii unor consumuri de materii prime şi
manoperă de la un produs la altul în cadrul aceleiaşi comenzi,
sau în cazul aceluiaşi produs, de la o comandă la alta, ceea ce
în final denaturează costul comenzilor sau produselor;
- decontările parţiale în cadrul unei comenzi înainte de
terminarea integrală, la costuri convenţionale, face posibil ca
eventualele diferenţe să nu fie suportate de toate produsele ce
au constituit obiectul comenzii, ceea ce conduce şi la
denaturarea nivelului costului producţiei perioadei de
gestiune.
Schema calculaţiei costurilor după metoda pe comenzi se
prezintă astfel:

167
 Fişa comenzii
Antecalculaţie Postcalculaţie Decontare
LANSAREA
COMENZII - Articole de - Articole de Cantitate
calculaţie calculaţie Valoare
- Locuri - Locuri Cost unic
(secţii) (secţii)

Planul
comenzii Înregistrarea
documentelor
Documente Stabilirea abaterilor
justificative

Figura nr. 4.1. Calculaţia costurilor prin metoda pe comenzi.

Exemplu privind lucrările de contabilitate de gestiune şi de

calculaţie a costului efectiv în cazul metodei pe comenzi.
Pentru exemplificarea modului de derulare a lucrărilor de
înregistrări contabile privind contabilitatea de gestiune a costurilor pe
comenzi prezentăm următorul caz ipotetic:
La o societate comercială s-au lansat în fabricaţie două comenzi
A şi B. Societatea dispune de două secţii de bază SI şi SII, două secţii
auxiliare: centrala electrică (CE) şi centrala de apă (CA) şi un sector
administrativ şi de conducere.
În cursul unei perioade de gestiune s-au efectuat cheltuieli
privind realizarea comenzilor respective reflectate astfel:
1. Consumul de materii prime şi materiale:
a) consumul de materii prime:
- la secţia SI 3.000 RON, din care pentru:
- comanda A 1.800 RON;
- comanda B 1.200 RON;
- la secţia SII 2.000 RON, din care pentru:
- comanda A 1.200 RON;
- comanda B 800 RON;
b) consumuri de materiale:
- la secţiile de bază 1.000 RON, din care:
- la secţia SI 600 RON;

168
 - la secţia SII 400 RON;
- la secţiile auxiliare 800 RON, din care:
- la centrala electrică (CE) 500 RON;
- la central de apă (CA) 300 RON;
- la sectorul administrativ şi de conducere 700 RON.
2. Cheltuielile cu manopera astfel:
- salariile muncitorilor de bază din secţiile principale de
producţie:
- la secţia SI 1.300 RON, din care:
- la comanda A 900 RON;
- la comanda B 400 RON;
- la secţia SII 900 RON, din care:
- la comanda A 400 RON;
- la comanda B 500 RON;
- salariile personalului din secţiile auxiliare 300 RON, din care:
- la centrala electrică (CE) 150 RON;
- la centrala de apă (CA) 150 RON;
- salariile personalului TESA şi a muncitorilor auxiliari din
secţiile de bază:
- la secţia SI 450 RON;
- la secţia SII 400 RON;
- salariile personalului din sectorul administrativ şi de
conducere: 500 RON.
3. Cheltuielile cu CAS şi protecţia socială reprezintă 30% din
salarii.
4. Cheltuieli cu amortizarea mijloacelor fixe pe luna în curs
astfel:
- la secţiile auxiliare 450 RON, din care:
- la centrala electrică (CE) 250 RON;
- la centrala de apă (CA) 200 RON;
- la secţiile principale de producţie 850 RON, din care:
- la secţia SI 500 RON;
- la secţia SII 350 RON;
- la sectorul administrativ şi de conducere 200 RON.
5. În cursul lunii se înregistrează producţia finită obţinută astfel:
- comanda A = 10 buc. x 650 RON cost unitar prestabilit;
- comanda B = 7 buc. x 550 RON cost unitar prestabilit.
6. Secţiile auxiliare şi-au furnizat reciproc produse astfel:
- centrala electrică (CE) a furnizat centralei de apă (CA)
energie electrică în valoare de 590 RON;
169
 - centrala de apă (CA) a furnizat centralei electrice (CE) apă în
valoare de 220 RON.
7.
- Centrala electrică (CE) a furnizat celorlalte sectoare energie
electrică după cum urmează:
- la secţia SI 250 RON;
- la secţia SII 200 RON;
- la sectorul administrativ şi de conducere 125 RON;
- Centrala de apă (CA) a furnizat apă celorlalte sectoare astfel:
- la secţia SI 450 RON;
- la secţia SII 350 RON;
- la sectorul administrativ şi de conducere 265 RON.
8. La sfârşitul perioadei de gestiune s-a constatat existenţa
producţiei în curs de execuţie astfel:
- Secţia I:
- Comanda A 1.358,85 RON;
- Comanda B 848,15 RON;
TOTAL 2.207 RON
- Secţia II: 436,19 RON
- Comanda A 848,15 RON;
- Comanda B 861,81 RON;
TOTAL 1.298 RON.

Rezolvare:
1. Înregistrarea cheltuielilor cu consumul de materii prime în
secţiile de bază:
921 „Cheltuielile activităţii de bază” = 901 „Decontări interne privind 5.000
cheltuielile”
921/SI 3.000
921/SI/A 1.800
921/SI/B 1.200
921/SII 2.000
921/SII/A 1.200
921/SII/B 800

170
 2. Înregistrarea cheltuielilor cu consumul de materiale
consumabile în secţiile auxiliare:
922 „Cheltuielile activităţilor = 901 „Decontări interne privind 800
auxiliare” cheltuielile”
922/CE 500
922/CA 300

3. Înregistrarea consumului de materiale la secţiile de bază:

923 „Cheltuieli indirecte de producţie” = 901 „Decontări interne privind 1.000
cheltuielile”
923/SI 600
923/SII 400

4. Înregistrarea consumului de materiale la sectorul

administrativ şi de conducere:
924 „Cheltuieli generale de = 901 „Decontări interne privind 700
administraţie” cheltuielile”

5. Înregistrarea cheltuielilor cu salariile secţiilor de bază:

921 „Cheltuielile activităţii de bază” = 901 „Decontări interne privind 2.200
cheltuielile”
921/SI 1.300
921/SI/A 900
921/SI/B 400
921/SII 900
921/SII/A 400
921/SII/B 500

6. Înregistrarea cheltuielilor cu salariile la secţiile auxiliare:

922 „Cheltuielile activităţilor = 901 „Decontări interne privind 300
auxiliare” cheltuielile”
922/CE 150
922/CA 150

171
 7. Înregistrarea cheltuielilor cu salariile personalului TESA din
secţiile de bază:
923 „Cheltuieli indirecte de producţie” = 901 „Decontări interne privind 850
cheltuielile”
923/SI 450
923/SII 400

8. Înregistrarea cheltuielilor cu salariile personalului

administrativ şi de conducere:
924 „Cheltuieli generale de = 901 „Decontări interne privind 500
administraţie” cheltuielile”

9. Înregistrarea cheltuielilor cu accesoriile salariale aferente

salariilor muncitorilor din secţiile de bază:
921 „Cheltuielile activităţii de bază” = 901 „Decontări interne privind 660
cheltuielile”
921/SI 390
921/SI/A 270
921/SI/B 120
921/SII 270
921/SII/A 120
921/SII/B 150

10. Înregistrarea accesoriilor salariale aferente salariilor

muncitorilor din secţiile auxiliare:
922 „Cheltuielile activităţilor = 901 „Decontări interne privind 90
auxiliare” cheltuielile”
922/CE 45
922/CA 45

11. Înregistrarea accesoriilor salariale aferente salariilor

personalului TESA din secţiile de bază:
923 „Cheltuieli indirecte de producţie” = 901 „Decontări interne privind 255
cheltuielile”
923/SI 135
923/SII 120

172
 12. Înregistrarea accesoriilor salariale aferente salariilor
personalului administrativ şi de conducere:
924 „Cheltuieli generale de = 901 „Decontări interne privind 150
administraţie” cheltuielile”

13. Înregistrarea cheltuielilor cu amortizarea mijloacelor fixe la

secţiile auxiliare:
922 „Cheltuielile activităţilor = 901 „Decontări interne privind 450
auxiliare” cheltuielile”
922/CE 250
922/CA 200

14. Înregistrarea cheltuielilor cu amortizarea mijloacelor fixe la

secţiile de bază:
923 „Cheltuieli indirecte de producţie” = 901 „Decontări interne privind 850
cheltuielile”
923/SI 500
923/SII 350

15. Înregistrarea cheltuielilor cu amortizarea mijloacelor fixe în

sectorul administrativ şi de conducere:
924 „Cheltuieli generale de = 901 „Decontări interne privind 200
administraţie” cheltuielile”

16. Înregistrarea producţiei finite obţinută în cursul perioadei de

gestiune la cost prestabilit:
931 „Costul producţiei obţinute” = 902 „Decontări interne privind 10.350
producţia obţinută”
931/A 902/A 6.500
931/B 902/B 3.850

17. Înregistrarea consumului de energie electrică furnizată de

centrala electrică către centrala de apă:
922/CA „Cheltuielile activităţilor = 922/CE „Cheltuielile activităţilor 590
auxiliare” auxiliare”

173
 18. Înregistrarea consumului cu apa furnizată de centrala de apă
către centrala electrică:
922/CE „Cheltuielile activităţilor = 922/CA „Cheltuielile activităţilor 220
auxiliare” auxiliare”

19. Înregistrarea cheltuielilor aferente energiei electrice furnizate

de centrala electrică către secţiile de bază:
923 „Cheltuieli indirecte de producţie” = 922/CE „Cheltuielile activităţilor 450
auxiliare”
923/SI 250
923/SII 200

20. Înregistrarea cheltuielilor aferente energiei electrice furnizate

de centrala electrică către sectorul administrativ şi de
conducere:
924 „Cheltuieli generale de = 922/CE „Cheltuielile activităţilor 125
administraţie” auxiliare”

21. Înregistrarea cheltuielilor aferente apei furnizate de centrala

de apă către secţiile de bază:
923 „Cheltuieli indirecte de producţie” = 922/CE „Cheltuielile activităţilor 800
auxiliare”
923/SI 450
923/SII 350

22. Înregistrarea cheltuielilor aferente apei furnizate de centrala

de apă către sectorul administrativ şi de conducere:
924 „Cheltuieli generale de = 922/CE „Cheltuielile activităţilor 265
administraţie” auxiliare”

23. Înregistrarea repartizării cheltuielilor indirecte de producţie,

folosind drept bază de repartizare salariile directe şi
accesoriile salariale aferente acestora:

- se calculează coeficientul de repartizare pentru fiecare secţie

în parte:

2.385
KCIPSI = = 1,41
1.690

174
 1.820
KCIPSII = =1,56
1.170

- se calculează cotele de cheltuieli indirecte de producţie

cuvenite fiecăreia dintre cele două comenzi, astfel:

 pentru secţia SI:

- comanda A: 1.170 x 1,41 = 1.649,7
- comanda B: 520 x 1,41 = 735,3
Total 2.385
 pentru secţia SII:
- comanda A 520 x 1,56 = 811,2
- comanda B 650 x 1,56 = 1.008,8
Total 1.820

- includerea în costul comenzilor a cotelor de cheltuieli

indirecte de producţie astfel:
921 „Cheltuielile activităţii de bază” = 923 „Cheltuieli indirecte de 4.205
producţie”
921/I 923/I 2.385
921/I/A 1.649,7
921/I/B 735,3
921/II 923/II 1.820
921/II/A 811,2
921/II/B 1.008,8

24. Înregistrarea costului producţiei în curs de execuţie:

3.505 933 „Costul producţiei în = 921 „Cheltuielile activităţii 3.505
curs de execuţie” de bază”
1.795,04 933/A 921/I 2.207
1.709,96 933/B 921/I/A 1.358,85
921/I/B 848,15
921/II 1.298
921/II/A 436,19
921/II/B 861,81

175
 25. Calculul costului de producţie efectiv:
Simbol cont analitic Total Costul Costul Cantitate, Costul
cheltuieli producţiei în efectiv al număr, unitar
curs de comenzii bucăţi efectiv
execuţie
921/I/A 4.619,7 1.358,85 3.260,85
921/I/B 2.455,3 848,15 1.607,15
Total Secţia I 7.075 2.207 4.868 10 650
921/II/A 2.531,2 436,19 2.095,01
921/II/B 2.458,8 861,81 1.596,99
Total Secţia II 4.990 1.298 3.692 8 500
Total 12.065 3.505 8.560

26. Înregistrarea repartizării cheltuielilor generale de

administraţie folosind drept bază de repartizare costul de
secţie:
- calculul coeficientului de repartizare:

1.940
KCGA = = 0,23
8.560

- calculul cotelor de cheltuieli generale de administraţie

cuvenite fiecăreia dintre cele două comenzi:

- Secţia I: 4.868 x 0,23 = 1.119,64

- Secţia II: 3.692 x 0,23 = 820,36
- Total 1.940

- Secţia I:
- Comanda A: 3.260,85 x 0,23 = 750
- Comanda B: 1.607,15x 0,23 = 369,64
Total 1.119,64

- Secţia II:
- Comanda A: 2.095,01 x 0,23 = 481,85
- Comanda B: 1.596,99 x 0,23 = 338,51
Total 820,36

176
921 „Cheltuielile activităţii de bază” = 924 „Cheltuieli generale de 1.940
administraţie”
921/I 1.119,64
921/I/A 750
921/I/B 369,64
921/II 820,36
921/II/A 481,85
921/II/B 338,51

27. Calculul costului efectiv al producţiei finite obţinute:

Simbol cont Costul efectiv al Cantitate, număr, Costul unitar efectiv

analitic al comenzii bucăţi
comenzii
921/I/A 4.010,85
921/I/B 1.976,79
Total secţia I 5.987,64 10 598,76
921/II/A 2.576,86
921/II/B 1.935,50
Total secţia II 4.512,36 8 564,05
Total 10.500

28. Înregistrarea decontării cheltuielilor aferente producţiei finite

obţinute:
10.500 902 „Decontări interne = 921 „Cheltuielile activităţii 10.500
privind producţia obţinută” de bază”
6.587,71 902/A 921/I 5.987,64
3.912,29 902/B 921/I/A 4.010,85
921/I/B 1.976,79
921/II 4.512,36
921/II/A 2.576,86
921/II/B 1.935,50

29. Calculul şi înregistrarea diferenţelor de preţ aferente

produselor finite obţinute:
903 „Decontări interne privind = 902 „Decontări interne privind 150
diferenţele de preţ” producţia obţinută”
903/A 902/A 87,71
903/B 902/B 62,29

177
 30. Decontarea costului efectiv al producţiei finite obţinute:
901 „Decontări interne privind = 931 „Costul producţiei 10.500
cheltuielile” obţinute”
931/A 6.587,71
931/B 3.912,29

31. Închiderea contului de diferenţe de preţ prin repartizarea

acestora în costul producţiei obţinute:
931 „Costul producţiei obţinute” = 903 „Decontări interne privind 150
diferenţele de preţ”
931/A 903/A 87,71
931/B 903/B 62,29

32. Închiderea contului 901 „Decontări interne privind

cheltuielile”:
901 „Decontări interne privind = 933 „Costul producţiei în curs 3.505
cheltuielile” de execuţie”
933/A 1.795,04
933/B 1.709,96

La reluarea activităţii în perioada următoare de gestiune se preia

şi costul producţiei în curs de execuţie astfel:
933 „Costul producţiei în curs = 901 „Decontări interne privind 3.505
de execuţie” cheltuielile”
933/A 1.795,04
933/B 1.709,96

Concomitent cu această înregistrare se transferă costul

producţiei în curs de execuţie în contul de calculaţie 921 „Cheltuielile
activităţii de bază” pentru a fi preluată ca sold iniţial astfel:
3.505 921 „Cheltuielile activităţii = 933 „Costul producţiei în 3.505
de bază” curs de execuţie”
2.207 921/I 933/A 1.795,04
1.358,85 921/I/A 933/B 1.709,96
848,15 921/I/B
1.298 921/II
436,19 921/II/A
861,81 921/II/B

178
 Modelul prezentat constituie o variantă posibilă de calcul a
costului efectiv al producţiei şi stabilirea diferenţelor de preţ.
Întrucât modul de organizare a contabilităţii de gestiune este la
latitudinea fiecărei unităţi patrimoniale, în funcţie de necesităţile
acesteia se pot aborda şi alte soluţii pentru calculul costului efectiv al
producţiei.
Înregistrarea sistematică în conturi este următoarea:

Simbol Denumire cont Sume Op. Sume Op. Sold

cont debitoare nr. creditoare nr. final
901 „Decontări interne 10.500 30 5.000 1
privind 3.505 32 800 2
cheltuielile” 1.000 3
700 4
2.200 5
300 6
850 7
500 8
660 9
90 10
255 11
150 12
450 13
850 14
200 15
RD. 14.005 RC. 14.005

Simbol Denumire cont Sume Op. Sume Op. Sold

cont debitoare nr. creditoare nr. final
902 „Decontări interne 10.500 28 10.350 16
privind producţia 150 29
obţinută” RD. 10.500 RC. 10.500

Simbol Denumire cont Sume Op. Sume Op. Sold

cont debitoare nr. creditoare nr. final
902/A „Decontări interne 6.587,71 28 6.50 16
privind producţia 87,71 29
obţinută”
Comanda A RD. 6.587,71 RC. 6.587,71

179
 Simbol Denumire cont Sume Op. Sume Op. Sold
cont debitoare nr. creditoare nr. final
902/B „Decontări interne 3.912,29 28 3.850 16
privind producţia 62,29 29
obţinută”
Comanda B RD. 3.912,29 RC. 3.912,29

Simbol Denumire cont Sume Op. Sume Op. Sold

cont debitoare nr. creditoare nr. final
903 „Decontări interne 150 29 150 31
privind diferenţele
de preţ” RD. 150 RC. 150

Simbol Denumire cont Sume Op. Sume Op. Sold

cont debitoare nr. creditoare nr. final
903/A „Decontări interne 87,71 29 87,71 31
privind diferenţele
de preţ”
Comanda A RD. 87,71 RC. 87,71

Simbol Denumire cont Sume Op. Sume Op. Sold

cont debitoare nr. creditoare nr. final
903/B „Decontări interne 87,71 28 87,71 30
privind diferenţele
de preţ”
Comanda B RD. 87,71 RC. 87,71

Simbol Denumire cont Sume Op. Sume Op. Sold

cont debitoare nr. creditoare nr. final
921 „Cheltuielile 5.000 1 3.505 24
activităţii de bază” 2.200 5 10.500 28
660 9
4.205 23
Costul de 25
producţie:
12.065
1.940 26
Cost complet 27
com. efectiv:
10.500
RD. 14.005 RC. 14.005

180
 Simbol Denumire cont Sume Op. Sume Op. Sold
cont debitoare nr. creditoare nr. final
921/I „Cheltuielile 3.000 1 2.207 24
activităţii de bază” 1.300 5 5.987,64 28
Secţia I 390 9
2.385 23
Costul de 25
producţie:
7.075
1.119,64 26
Cost complet 27
com. efectiv:
5.987,64
RD. 8.194,64 RC. 8.194,64

Simbol Denumire cont Sume Op. Sume Op. Sold

cont debitoare nr. creditoare nr. final
921/I/A „Cheltuielile 1.800 1 1.358,85 24
activităţii de bază” 900 5 4.010,85 28
Secţia I 270 9
Comanda A 1.649,7 23
Costul de 25
producţie:
4.619,7
750 26
Cost complet 27
com. efectiv:
4.010,85
RD. 5.369,70 RC. 5.369,70

Simbol Denumire cont Sume Op. Sume Op. Sold

cont debitoare nr. creditoare nr. final
921/I/B „Cheltuielile 1.200 1 848,15 24
activităţii de bază” 400 5 1.976,79 28
Secţia I 120 9
Comanda B 735,3 23
Costul de 25
producţie:
2.455,3
369,64 26
Cost complet 27
com. efectiv:
1.976,79
RD. 2.824,94 RC. 2.824,94

181
 Simbol Denumire cont Sume Op. Sume Op. Sold
cont debitoare nr. creditoare nr. final
921/II „Cheltuielile 2.000 1 1.298 24
activităţii de bază” 900 5 4.512,36 28
Secţia II 270 9
1.820 23
Costul de 25
producţie:
4.990
820,36 26
Cost complet 27
com. efectiv:
4.512,36
RD. 5.810,36 R.C. 5.810,36

Simbol Denumire cont Sume Op. Sume Op. Sold

cont debitoare nr. creditoare nr. final
921/II/A „Cheltuielile 1.200 1 436,19 24
activităţii de bază” 400 5 2.576,86 28
Secţia II 120 9
Comanda A 811,2 23
Costul de 25
producţie:
2.531,2
481,85 26
Cost complet 27
com. efectiv:
2.576,86
RD. 3.013,05 RC. 3.013,05

Simbol Denumire cont Sume Op. Sume Op. Sold

cont debitoare nr. creditoare nr. final
921/II/B „Cheltuielile 800 1 861,81 24
activităţii de bază” 500 5 1.935,50 28
Secţia II 150 9
Comanda B 1.008,8 23
Costul de 27
producţie:
2.458,8
338,51 26
Cost complet 27
com. efectiv:
1.935,50
RD. 2.797,31 RC. 2.797,31

182
 Simbol Denumire cont Sume Op. Sume Op. Sold
cont debitoare nr. creditoare nr. final
922 „Cheltuielile 800 2 590 17
activităţii 300 6 220 18
auxiliare” 90 10 450 19
450 13 125 20
590 17 800 21
220 18 265 22
RD. 2.450 RC. 2.450

Simbol Denumire cont Sume Op. Sume Op. Sold

cont debitoare nr. creditoare nr. final
922/CE „Cheltuielile 500 2 590 17
activităţii 150 6 450 19
auxiliare” 45 10 125 20
Centrala Electrică 250 13
220 18
RD. 1.165 RC. 1.165

Simbol Denumire cont Sume Op. Sume Op. Sold

cont debitoare nr. creditoare nr. final
922/CA „Cheltuielile 300 2 220 18
activităţii 150 6 800 21
auxiliare” 45 10 265 22
Centrala de Apă 200 13
590 17
RD. 1.285 RC. 1.285

Simbol Denumire cont Sume Op. Sume Op. Sold

cont debitoare nr. creditoare nr. final
923 „Cheltuieli 1.000 3 4.205 23
indirecte de 850 7
producţie” 255 11
850 14
450 19
800 21
RD. 4.205 RC. 4.205

183
 Simbol Denumire cont Sume Op. Sume Op. Sold
cont debitoare nr. creditoare nr. final
923/SI „Cheltuieli 600 3 2.385 23
indirecte de 450 7
producţie” 135 11
Secţia I 500 14
250 19
450 21
RD. 2.385 RC. 2.385

Simbol Denumire cont Sume Op. Sume Op. Sold

cont debitoare nr. creditoare nr. final
923/SII „Cheltuieli 400 3 1.820 13
indirecte de 400 7
producţie” 120 11
Secţia II 350 14
200 19
350 21
RD. 1.820 RC. 1.820

Simbol Denumire cont Sume Op. Sume Op. Sold

cont debitoare nr. creditoare nr. final
924 „Cheltuieli 700 4 1.940 25
generale de 500 8
administraţie” 150 12
200 15
125 20
265 22
RD. 1.940 RC. 1.940

Simbol Denumire cont Sume Op. Sume Op. Sold

cont debitoare nr. creditoare nr. final
931 „Costul producţiei 10.350 16 10.500 30
obţinute” 150 30
RD. 10.500 RC. 10.500

Simbol Denumire cont Sume Op. Sume Op. Sold

cont debitoare nr. creditoare nr. final
931/A „Costul producţiei 6.500 16 6.587,71 30
obţinute” 87,71 31
Comanda A RD. 6.587,71 RC. 6.587,71

184
 Simbol Denumire cont Sume Op. Sume Op. Sold
cont debitoare nr. creditoare nr. final
931/B „Costul producţiei 3.850 16 3.912,29 30
obţinute” 62,29 31
Comanda B RD. 3.912,29 RC. 3.912,29

Simbol Denumire cont Sume Op. Sume Op. Sold

cont debitoare nr. creditoare nr. final
933 „Costul producţiei 3.505 24 3.505 32
în curs de
execuţie” RD. 3.505 RC. 3.505

Simbol Denumire cont Sume Op. Sume Op. Sold

cont debitoare nr. creditoare nr. final
933/A „Costul producţiei 1.795,04 24 1.795,04 32
în curs de
execuţie”
Comanda A RD. 1.795,04 RC. 6.395

Simbol Denumire cont Sume Op. Sume Op. Sold

cont debitoare nr. creditoare nr. final
933/B „Costul producţiei 1.709,96 24 1.709,96 32
în curs de
execuţie”
Produsul B RD. 1.709,96 RC. 1.709,96

4.4. Metoda standard - cost

4.4.1. Caracterizarea metodei standard cost

Geneza metodei standard cost se regăseşte în SUA la începutul
secolului XX sub denumirea de sistemul costurilor estimative.
Metoda standard - cost constă în stabilirea cu anticipaţie a:
- costurilor directe de producţie (materii prime şi materiale
directe şi manopera directă) denumite şi „standarde”;
- cheltuielilor indirecte (cheltuieli cu întreţinerea şi
funcţionarea utilajelor, cheltuieli generale ale secţiei etc.);
- costului de producţie;
- cheltuielilor generale de administraţie;
- cheltuielilor de desfacere;
- costului complet comercial.

185
 Practic, se determină un cost antecalculat al diferitelor obiecte
de calculaţie, cost care are la bază standarde ce reprezintă norme cu
motivare tehnică determinate în urma unor analize a desfăşurării
activităţii de producţie.
Caracteristica principală a acestei metode constă în faptul că
standardele care sunt costuri antecalculate sunt considerate costuri
reale sau normale de producţie.
Putem defini standardele ca fiind mărimi fizice sau valorice cu
caracter de etalon, stabilite în mod ştiinţific pe baza unor metode
moderne de înregistrare, urmărire şi analiză a fenomenelor ce se
desfăşoară în întreprindere.
Un standard este o referinţă sau o normă în măsurarea
performanţei42.
Standardele fizice, fiind stabilite pe bază de documentaţii
tehnice adaptate la condiţiile specifice procesului de producţie,
prezintă avantajul că au o valabilitate mai mare, schimbarea lor fiind
condiţionată de modificările intervenite în tehnologia de fabricaţie.
Standardele fizice au la baza fundamentării lor produsul ce trebuie
fabricat şi care la rândul său necesită anumite materiale de calităţi
standard, condiţii standard de desfăşurare a proceselor de
aprovizionare, producţie, forţă de muncă standard, stocuri standard de
materiale, de producţie în curs de execuţie etc.
În ceea ce priveşte standardele valorice, acestea nu au aceeaşi
stabilitate ca cele fizice datorită modificării frecvente a preţurilor de
achiziţie, a materiilor prime şi materialelor sau a tarifelor de
salarizare.
Cu ajutorul standardelor fizice se urmăreşte în principal,
definirea produsului ce se fabrică, stabilirea materialelor necesare,
tehnologia de fabricaţie şi utilajele implicate în realizarea sau
fabricarea produselor.
Stabilirea standardelor necesare întocmirii calculaţiilor standard
pe produs, este o operaţiune laborioasă cuprinzând întreaga activitate a
întreprinderii.
Calculaţia standard cost are următoarele obiective:
- de a stabili un cost standard bine fundamentat, riguros,
ştiinţific şi documentat;

42
R.H. Garrison, Management Accounting. Concepts for Planning, Control,
Decision making, Fifth Edition, BPI/IRWIN, 1988, pag. 383;

186
 - de a urmări operativ abaterile de la costurile normate cu care
să se corecteze costul standard şi să se obţină astfel costul
efectiv al unui obiect de calculaţie;
- de a analiza abaterile şi de a stabili măsurile pentru
eliminarea abaterilor negative.
Din punct de vedere metodologic, la baza acestei metode stă
clasificarea cheltuielilor în: directe şi indirecte pe de o parte şi, în
variabile, semivariabile şi fixe, pe de altă parte.
Metoda standard-cost este o metodă care se bazează pe costuri
stabilite cu anticipare desfăşurării proceselor reale, numite costuri
raţionale, reale, singurele admise ca fiind normale pentru fazele sau
procesele respective.
Deci, costurile standard reprezintă costuri prestabilite, care
permit să se evalueze performanţele din cadrul entităţii pentru o
perioadă dată.
În privinţa performanţelor putem spune că s-au conturat două
concepţii:
- performanţa unui responsabil exprimată prin aptitudinea sa de
a realiza un obiectiv (un standard) rezonabil pe care şi l-a
fixat sau care i-a fost fixat;
- performanţa exprimată prin efortul pe care responsabilul a
trebuit să-l facă pentru a se apropia de un obiectiv (un
standard) care să-i permită să prevadă idealul.
Costurile standard sunt costuri evaluate pentru o perioadă
viitoare pe baza eficienţei sistemului de producţie-distribuţie şi a
ipotezelor privind condiţiile pieţei, factorii de producţie şi rezultatele
întreprinderii.
Alegerea costurilor standard depinde de doi factori şi anume:
- obiectivele cercetate pentru gestionarea entităţii;
- posibilităţile practice de determinare a costurilor prestabilite.
La baza calculării costurilor standard stau standardele fizice sau
naturale.
În privinţa costurilor standard literatura de specialitate face
diferite clasificări, astfel:
a) în funcţie de scopul urmărit, se disting două feluri de
standarde:
- standarde ideale, calculate fără a se lua în considerare
condiţiile reale existente în întreprindere, ca element de
comparaţie pentru măsurarea gradului de îndeplinire a
costurilor în perspectivă;
187
 - standarde curente, stabilite la nivelul condiţiilor reale a
entităţii.
b) în raport de modul de calcul şi scopul urmărit:
- cost standard teoretic;
- cost standard fundamentat pe baza unui tarif concurenţial;
- cost istoric;
- cost standard normal;
- cost standard calculat pe baza preţului momentului.
Costul standard teoretic este determinat pe baza celei mai bune
utilizări posibile a resurselor materiale, umane. El constituie de fapt un
cost ideal de atins. Drept urmare, acest cost poate fi folosit pentru
orientarea activităţii, dar nu ca mod real de măsurare a rezultatelor.
Dacă scopul sistemului este apropierea progresivă de norme (optica
noilor metode de gestiune a producţiei promovează un astfel de
principiu), atunci costul standard teoretic ar putea constitui, în anumite
condiţii, un element motivaţional al responsabililor.
Costul standard fundamentat pe baza unui tarif concurenţial, în
determinarea căruia se ţine seama de condiţiile de piaţă, nu reuşeşte
întotdeauna, să surprindă nivelul de eficienţă tehnică obţinut şi nici
definirea clară a normelor de producţie pe care se bazează. Este
recomandată utilizarea lui în etapa de demarare a procesului dar nu
trebuie să depăşească un anumit nivel pentru a fi competitiv.
Costul istoric corespunde costului realizat de întreprindere în
perioada precedentă. Folosirea lui reclamă multă prudenţă, deoarece
nimeni nu poate garanta că, în perioada anterioară, gestiunea
întreprinderii a fost performantă, fiind astfel posibil ca el să
încorporeze costuri neeconomicoase.
Costul standard normal are la bază previziunile referitoare la
noile condiţii considerate ca fiind normale în ceea ce priveşte
producţia şi desfacerea, condiţii ce vor exista în perioadele următoare
(tehnologii noi, forme noi de organizare). Practic, el corespunde
costului perioadei precedente, actualizat în funcţie de evoluţia
previzibilă a preţurilor şi corecţia prin eliminarea sau diminuarea unor
costuri ineficiente generate de cauze subiective. Acţiunea de corectare
trebuie să se bazeze pe o cercetare şi o analiză aprofundată a factorilor
şi a condiţiilor viitoare. Trebuie subliniat că în condiţiile în care
fluctuaţiile preţurilor factorilor de producţie devin imprevizibile şi de
mare amplitudine, costul standard astfel calculat îşi pierde din
relevanţa sa.

188
 Costul standard calculat pe baza preţului momentului este
recomandat în perioade cu inflaţie puternică în care evoluţia preţurilor
factorilor de producţie este dificil de integrat într-un cost standard. La
calcularea lui se ia în considerare standardul fizic definit în funcţie de
condiţiile normale de activitate sau eventual, pe baza celei mai bune
combinaţii posibile a factorilor de producţie şi preţul constatat în
momentul stabilirii standardului sau în orice alt moment.
Pentru a răspunde nevoilor conducerii în activitatea de control,
costul standard trebuie să se fundamenteze pe baza cunoaşterii
condiţiilor reale din entitate, să fie acceptat de către managerii
centrelor de responsabilitate şi să prezinte un caracter motivaţional.

4.4.2. Elaborarea calculaţiilor standard pentru materii

prime şi materiale directe
Standardele privind costurile de producţie referitoare la materii
prime şi materiale directe constituie o cheltuială variabilă. Ele au la
bază, pe de-o parte standardele cantitative de materii prime şi
materiale directe şi costurile de achiziţie standard, pe de altă parte.
Standardele cantitative sunt stabilite de organele tehnice ale
entităţii cu luarea în considerare a calităţii materiilor prime şi
materialelor directe, a condiţiilor de desfăşurare a producţiei şi a
tipodimensiunilor la care sunt livrate materiile prime şi materialele.
Costurile de achiziţie standard se stabilesc având în vedere
amplasarea furnizorilor, condiţiile de aprovizionare şi starea
economiei (criza-inflaţie). Având în vedere aceste elemente este
necesar ca pentru stabilirea costurilor de achiziţie standard să plecăm
de la costurile perioadelor precedente (3-5 ani în urmă). Trebuie avut
în vedere indicele de creştere a preţurilor şi indicele de inflaţie precum
şi influenţa lor asupra preţurilor.
Dacă, pentru aprovizionarea cu materii prime şi materiale s-au
contractat credite bancare, în preţul standard va trebui să ţinem cont de
indicele de creştere a dobânzii.
Pentru elaborarea unui asemenea standard la materii prime şi
materiale se are în vedere influenţa conjuncturală a acestor factori.
Ponderând standardele cantitative de materii prime şi materiale
cu costurile de achiziţie standard, se obţin costurile standard pentru
materii prime şi materiale.

189
 Exemplu. Elaborarea standardului de materii prime şi materiale
directe la 100 perechi pantofi model „A”:

Tabelul nr. 4.3.

Denumire materie U.M. Standard Cost de achiziţie Standard
primă cantitativ standard valoric
(fizic) RON/U.M. RON
Talpă cauciuc Per. 101 1,80 181,80
Căpută piele Ranger m.p. 8,50 13,50 114,75
Ştaif talpă sintetică Kg. 3,80 2,10 7,98
Branţ fibrotex m.p. 4,5 1,80 8,10
Bombeu Kg. 2,0 2,80 5,60
Căptuşeală pânză m.p. 7,3 1,05 7,67
Adeziv Kg. 2,5 3,50 8,75
Total 334,65

4.4.3. Elaborarea calculaţiilor standard pentru

manoperă
La elaborarea calculaţiilor standard pentru manoperă se au în
vedere standardele de timp şi tarifele de salarizare standard
corespunzătoare.
Standardele de timp se stabilesc pe bază de observare statistică,
măsurători atente şi riguroase a modului de execuţie a producţiei
avându-se în vedere condiţiile tehnice de desfăşurare a acesteia.
Tarifele de salarizare standard se stabilesc pe baza calificării
personalului, a datelor cu privire la salariilor plătite în perioadele
anterioare şi pe baza condiţiilor concrete de desfăşurare a producţiei.
Calculul costurilor standard pentru manoperă depind de forma
de salarizare utilizată: acord individual, regie etc.
Ponderând în cazul fiecărui produs standardele de timp cu
tarifele de salarizare standard înscrise în lista tarifelor de salarizare pe
operaţii, se obţin costurile standard pentru manoperă.
Exemplu. Elaborarea standardului pentru manoperă la 100
perechi pantofi model „A”:

190
 Tabelul nr. 4.4.
Denumire U.M. Timp Tarif de Standard
operaţie standard salarizare valoric
(fizic) standard RON
RON/oră
Croit piese din ore 3 h15 min 5,80 18,85
piele
Împăturat ore 0 h 20 3,60 0,72
materiale min
Croit pânză ore 0 h 55 2,10 1,93
pentru căptuşeli min
Ştampilat piese ore 0 h 45 1,50 1,13
min
Total 22,63

4.4.4. Elaborarea calculaţiilor standard pentru

cheltuielile indirecte de producţie
În cheltuielile indirecte (de regie) se includ cheltuielile cu
întreţinerea şi funcţionarea utilajelor, cheltuielile generale ale secţiei,
care adunate la standardul de materii prime şi manoperă constituie
standardul costului de producţie pentru un anumit obiect de calculaţie.
Elaborarea calculaţiilor standard pentru cheltuielile indirecte de
producţie presupune utilizarea următoarelor procedee:
- procedeul global;
- procedeul analitic.
Procedeul global presupune calculul cheltuielilor indirecte sub
formă globală, astfel: cheltuielile indirecte pentru anul viitor sunt
determinate în raport de volumul de activitate al anului viitor faţă de
volumul de activitate al anului curent. În privinţa măsurării volumului
de activitate aceasta se poate face utilizând volumul valoric al
producţiei programate a se fabrica sau volumul activităţii exprimat în
ore/om programate a se realiza în anul viitor.
Pentru determinarea cheltuielilor indirecte de producţie standard
pentru anul viitor se ponderează volumul cheltuielilor indirecte de
producţie ale anului curent cu rezultatul raportului dintre volumele de
activitate ale anului viitor, respectiv anului curent.

191
 Exemplu. Cunoscând nivelul efectiv al cheltuielilor indirecte
ale anului „N” de 113.626 RON, volumul efectiv al producţiei
obţinute în anul „N” de 623.500 u.f. şi volumul programat al
producţiei pentru anul „N+1” de 700.000 u.f., se cere să se determine
nivelul cheltuielilor indirecte de producţie pentru anul „N+1”.

700.000
Standard global = 113.626 x = 127.567,28 RON
623.500

Se poate aplica un factor stimulativ, de exemplu, 1,8 şi

determinăm standardul global al cheltuielilor indirecte de producţie
pentru anul „N+1”, astfel:
127.567 x1,8
Standard global = 127.567,28 - = 127.567,28 – 2.296,21
100
= 125.271,07 RON
Procedeul analitic (procedeul standardelor individuale) are ca
bază de pornire programul de activitate al agentului economic pe anul
viitor şi gruparea cheltuielilor în următoarea structură: cheltuieli fixe,
cheltuieli variabile şi cheltuieli variabile.
Determinarea standardului pentru cheltuielile de regie în mod
concret are la bază întocmirea unui buget standard pentru aceste
cheltuieli, care prin construcţie trebuie să ţină seama de următoarele:
- cheltuielile de regie efectuate pe trei ani în urmă;
- volumele de activitate din anii precedenţi şi cel programat
pentru perioada următoare.

192
 Exemplu. Elaborarea bugetului cheltuielilor indirecte de
producţie pentru Secţia „Croit”:

Tabelul nr. 4.5.

DENUMIREA U.M. ANUL ANUL ANUL MEDIA STANDARD
CHELTUIELILOR N-2 N-1 N PENTRU
ANUL N+1
Volumul producţiei Per 609.000 744.650 623.500 659.050 700.000
anual
Total cheltuieli, din RON 110.968 135.070 113.626 119.888 125.271
care:
I. Cheltuieli fixe RON 29.504 29.504 29.504 29.504 31.722
Amortizare ,, 20.347 20.347 20.347 20.347 21.540
imobilizări corporale
Salarii personal ,, 6.783 6.783 6.783 6.783 7.802
TESA
Accesorii salariale „ 2.374 2.374 2.374 2.374 2.380*
II. Cheltuieli ,, 79.762 103.646 82.251 88.553 92.656
variabile
Reparaţii capitale ,, 70.354 91.745 70.359 77.486 81.113
utilaje
Energie scopuri ,, 4.421 5.431 5.511 5.121 5.341
tehnologice
Combustibil scopuri ,, 3.312 3.833 4.003 3.716 3.876
tehnologice
Revizii tehnice şi ,, 1.572 2.512 2.234 2.106 2.197
reparaţii curente
Protecţia mediului ,, 103 125 144 124 129
înconjurător
III Cheltuieli RON 1.702 1.920 1.871 1.831 1.893
semivariabile
Salariile ,, 246 275 250 257 266
personalului de
desrvire
Accesorii salariale „ 74 96 88 86 80
Energie electrică ,, 454 507 512 491 508
pentru iluminat
Cheltuieli pentru ,, 343 385 364 364 377
protecţia muncii în
secţie
Apă, canal, ,,

193
salubritate pentru 232 259 256 249 257
nevoi administrativ
gospodăreşti ale
secţiei
Cheltuieli pentru ,, 353 398 401 384 405
încălzit

* Legea prevede pentru anul următor o reducere a accesoriilor

salariale cu 5%.
Pentru salariile personalului TESA se acceptă o majorare cu 15
%.
Se aduce un utilaj nou ceea ce determină o majorare a
cheltuielilor cu amortizarea cu 1.193 RON.
Factorul stimulativ este de 1,8 %
În tabelul prezentat mai sus datele privind perioadele anterioare
au fost luate din fişele de cont analitic ale conturilor de cheltuieli de
producţie.
La stabilirea standardelor individuale se iau în considerare
comportamentul diferitelor feluri de cheltuieli faţă de volumul fizic al
producţiei astfel:
- cheltuielile fixe, caracterul lor imobil faţă de modificările
volumului producţiei impune adoptarea ca standard a
nivelului lor din anii precedenţi (cu excepţia corecţiilor
enumerate mai sus);
- cheltuielile cu caracter mixt, determinarea standardelor
pentru acestea implică separarea părţii variabile din partea
fixă în cazul fiecărei cheltuieli în parte şi tratarea separată a
fiecăreia dintre cele două părţi după metodologia cheltuielilor
fixe şi, respectiv, a cheltuielilor variabile.
În aceste condiţii, elaborarea standardului pentru cheltuielile
indirecte (bugetului cheltuielilor indirecte), se face după cum urmează:
Cheltuielile fixe. Pentru salariile personalului TESA se apreciază
că în anul „N+1” se acceptă o majorare a acestora cu 15%, pe de
o parte şi amortizarea utilajului nou achiziţionat în valoare de
1.193 RON. De asemenea, se are în vedere modificarea actului
normativ referitor la accesoriile salariale, care prevede o
reducere a acestora de la 35 % la 30 %;
Cheltuielile variabile. Pentru determinarea cheltuielilor variabile
medii se procedează astfel:

194
 a) corelarea cheltuielilor variabile medii ( Ch v ) din perioada
luată în calcul (N-2, N-1 şi N) cu volumul mediu de activitate
( Q ) şi determinarea cheltuielilor variabile medii unitare
( ch v ), astfel:

Ch v
ch v =
Q

b) se determină cheltuielile variabile totale corelate cu volumul

producţiei ( Ch vq ), astfel:

Ch vq = Qs x ch v

c) includerea factorului stimulativ ( Fs ) şi determinarea

cheltuielilor variabile standard totale ( Ch vs ), astfel:

Ch vq x Fs
Ch vs = Ch vq - 100

Considerând volumul de activitate standard al secţiei de

700.000 u.f. şi factorul stimulativ Fs = 1,80 se determină standardele
pentru:
- cheltuielile cu reparaţiile capitale la utilaje:
77.486
ch v = =0,118; Ch vq = 700.000 x 0,118 = 82.600 RON
659.050
82.600x1,80
Ch vs = 82.600 - = 82.600 – 1.487 = 81.113 RON
100

- energie electrică în scopuri motrice:

5.121
ch v = 659.050 = 0,008; Ch vq = 700.000 x 0,008 = 5.439 RON
5.439 x1,80
Ch vs = 5.439 - 100
= 5.439 – 98 = 5.341 RON

- combustibil tehnologic:
3.716
ch v = 659.050 = 0,0056; Ch vq = 700.000 x 0,0056 = 3.947 RON

195
 3.947 x1,80
Ch vs = 3.947 - 100
= 3.947- 71 = 3.876 RON

- revizii tehnice şi reparaţii curente:

2.106
ch v = 659.050 = 0,0032; Ch vq = 700.000 x 0,0032 = 2.237 RON
2.237 x1,80
Ch vs = 2.237 - 100
= 2.237 - 40 = 2.197 RON

- protecţia mediului înconjurător:

124
ch v = 659.050 = 0,00018; Ch vq = 700.000 x 0,00018 = 131 RON
131x1,80
Ch vs = 131 - = 131 - 2 = 129 RON
100

Cheltuielile semivariabile. Determinarea standardelor privind

cheltuielile semivariabile s-a realizat în felul următor:
- se separă cheltuielile fixe ( Ch f ) de cele variabile ( Ch v )
pentru a le trata diferit prin procedeul punctelor de maxim şi
de minim:

Ch max  Ch min ;
ch v = Q  Q Ch v = ch v x Q
max min

- pentru cheltuielile fixe ( Ch f ), se face media aritmetică a

cheltuielilor semivariabile ( Ch sm ):

n
 Ch smi
i 1
Chsm = n
; iar Ch f = Chsm - Ch v

Calculele pentru bugetul standard la cheltuielile semivariabile

sunt:
- pentru salariile personalului de deservire:
275  246 29
ch v = 744.650  609.000 = 135.650 = 0,000214 RON

Ch v = 0,000214 x 659.050 = 141 RON

196
 246  275  250
Chsm = 3
= 257 RON

Chf = 257 - 141= 116 RON

- pentru anul „N+1” calculele sunt:

Ch v = 0,000214 x 700.000 = 150 + Ch f (116) =

= Total cheltuieli semivariabile: 266 RON

- accesoriile salariale se calculează prin aplicarea cotelor legale

asupra salariilor brute (30 %).
- energia electrică pentru iluminat:
507  454 53
ch v = 744.650  609.000 = 135.650 = 0,00039 RON

Ch v = 0,00039 x 659.050 = 257 RON

454  507  512

Chsm = 3
= 491 RON

Chf = 491 - 257= 234 RON

- pentru anul „N+1” calculele sunt:

Ch v = 0,00039 x 700.000 = 274 + Chf (234)

= Total cheltuieli semivariabile = 508 RON

- protecţia muncii în secţie:

385  343 42
ch v = 744.650  609.000 = 135.650 = 0,00031 RON

Ch v = 0,00031 x 659.050 = 204 RON

343  385  364

Chsm = 3
= 364 RON

Ch f = 364 - 204= 160 RON

197
- pentru anul „N+1” calculele sunt:

Ch v = 0,00031 x 700.000 = 217 + Ch f (160)

= Total cheltuieli semivariabile =377 RON

- apă, canal, salubritate pentru nevoi administrativ gospodăreşti

ale secţiei:
259  232 27
ch v = 744.650  609.000 = 135.650 = 0,000199

Ch v = 0,000199 x 659.050 = 131 RON

232  259  256

Chsm = 3
= 249

Chf = 249 - 131= 118 RON

- pentru anul „N+1” calculele sunt:

Ch v = 0,000199 x 700.000 = 139 + Chf (118)

= Total cheltuieli semivariabile: 257 RON

- cheltuieli pentru încălzit:

398  353 45
ch v = 744.650  609.000 = 135.650 = 0,000332
Ch v = 0,00032 x 659.050 = 211 RON
353  398  401
Chsm = 3
= 384

Chf = 384 – 211 = 173 RON

- pentru anul „N+1” calculele sunt:

Ch v = 0,00032 x 700.000 = 232 + Ch f (173)

= Total cheltuieli semivariabile: 405 RON

198
4.4.5. Calculul, urmărirea şi raportarea abaterilor de la
costurile standard
Având în vedere faptul că funcţia de bază a costurilor standard
este aceea de etalon de măsură şi comparare a cheltuielilor efective,
exercitând prin aceasta un control sistematic asupra lor, utilizarea
metodei standard cost implică:
- compararea cheltuielilor efective cu cele standard şi
stabilirea abaterilor faţă de acestea, pe centre de
responsabilitate, pe articole de calculaţie şi pe cauze, iar prin
centralizare, pe întreaga întreprindere;
- analiza abaterilor sub aspectul mărimii şi cauzelor lor;
- stabilirea măsurilor pentru înlăturarea abaterilor negative şi
încadrarea costurilor efective în standardele stabilite.
Depăşirile sau economiile faţă de costurile standard aferente
producţiei fabricate reprezintă abateri. Abaterile negative (depăşirile)
se pot datora următoarelor cauze:
- nerespectarea procesului tehnologic;
- efectuarea de operaţii suplimentare pentru recondiţionarea de
piese;
- înlocuirea unor materiale cu altele;
- alte deficienţe ivite în diferitele sectoare de activitate din
entitate.
Abaterile pozitive (economiile) se datorează raţionalizărilor în
procesul de fabricaţie.
În cadrul fiecărui sector (secţie, atelier etc.) de cheltuieli,
calculul şi analiza abaterilor se face pe articole de calculaţie specifice
metodei standard cost, astfel:
- abaterile de la costurile standard pentru materii prime şi
materiale directe;
- abaterile de la costurile standard pentru manoperă;
- abaterile de la cheltuielile indirecte standard.
a) Abaterile de la costurile standard pentru materii prime şi
materiale directe. Literatura de specialitate, ca de altfel şi practica
economică arată că abaterile de la costurile standard pentru materiile
prime şi materiale sunt de două feluri şi anume:
- abateri de la consumurile standard (cantitative) (AQM);
- abateri din diferenţe de costuri de achiziţie(ACM).

199
 Formula matematică pentru determinarea abaterilor de la
costurile standard pentru materii prime şi materiale este:

AVM = AQM + ACM

Abaterile de la consumurile standard (AQM) se determină în

cadrul fiecărui sector de cheltuieli pe feluri de materii prime şi
materiale prin următoarele căi:
- documentaţia de eliberare, respectiv de restituire a materiilor
prime şi materialelor;
- debitarea sau croirea de la început a întregii cantităţi de
materii prime şi materiale necesare executării lotului de
produse lansate în fabricaţie;
- inventarierea materiilor prime şi materialelor neconsumate la
locurile de muncă din secţii.
Abaterile se reflectă direct în documentele de eliberare, în
următoarele cazuri:
- când are loc înlocuirea unor materii prime şi materiale cu
altele;
- când se solicitată cantităţi suplimentare (peste cele standard)
din diverse cauze.
Materiile prime şi materialele directe nefolosite sau economisite
se reflectă şi ele în documente separate. Abaterile de la consumurile
standard se determină pe feluri de materii prime şi materiale directe,
centralizând consumurile suplimentare şi, respectiv, restituirile
consemnate în documente.
Formula pentru determinarea abaterilor cantitative este:
n
AQM =  [(cme - cms) x CaS]n x qe
i 1

în care:
cme – consumul efectiv;
cms – consumul standard;
CaS – cost de achiziţie standard;
qe – cantitate efectiv obţinută;
n – felul materiilor prime.

200
 Abaterile din diferenţe costuri de achiziţie se determină
matematic astfel:

n
ACM =  [(Cae - Cas) x cme]n x qe
i 1

în care:
Cae – cost de achiziţie efectiv materii prime;
Cas – cost de achiziţie standard materii prime;
cme – consumul efectiv de materii prime;
qe – cantitate efectiv obţinută de produs finit;
n – felul materiilor prime.

Abaterile de la consumurile standard pentru materii prime şi

materiale pot fi provocate de următoarele cauze:
- folosirea de materii prime şi materiale nestandardizate sau cu
randament diferit în procesul de producţie;
- lipsa maşinilor, utilajelor şi sculelor standard;
- defectarea maşinilor sau sculelor;
- neactualizarea standardelor cu datele modificării soluţiei
constructive a produselor;
- schimbarea surselor de aprovizionare faţă de cele avute în
vedere la elaborarea standardelor;
- modificarea costurilor de achiziţie;
- modificarea condiţiilor de transport.
b) Abaterile de la costurile standard pentru manoperă sunt ca şi
în cazul celor de la materiile prime, de două categorii şi anume:
- abateri datorate modului de folosire a orelor productive (AH);
- abateri de la tariful de salarizare (AT).
Abaterea totală a costurilor cu manopera (AW) se poate
determina după formula:

AW = AH + AT

Abaterile datorate modului de folosire a orelor productive –

abateri de la eficienţa muncii – (AH) se determină matematic conform
relaţiei:

201
 n
AH =  [(He - Hs) x TS]n x qe
i 1

în care:
He – orele (timp) efectiv lucrate;
Hs – orele (timpul) standard;
TS – tarif standard de salarizare;
qe – cantitate efectiv obţinută;
n – felul operaţiilor de prelucrare.

Abaterile de la tariful de salarizare (AT)se calculează astfel:

n
AT =  [(Te - Ts) x He]n x qe
i 1

în care:
Te – tarif de salarizare efectiv;
Ts – tarif de salarizare standard;
He – orele (timp) efectiv lucrate;
qe – cantitate efectiv obţinută;
n – felul operaţiilor de prelucrare.
Abaterile de la costurile standard privind manopera pot avea
drept cauze:
- efectuarea de operaţii suplimentare neprevăzute în procesul
tehnologic;
- utilizarea unor lucrători având o îndemânare mai redusă sau
mai mare decât cea standard;
- folosirea altor utilaje şi scule decât cele standard prevăzute
pentru execuţia lucrărilor;
- utilizarea unor lucrători salarizaţi după un tarif majorat sau
micşorat.
c) Abaterile de la cheltuielile indirecte de producţie (de regie)
standard se pot grupa astfel:
- abateri de la schimbarea volumului cheltuielilor indirecte;
- abateri din neutilizarea capacităţii sau a timpului standard;
- abateri de randament.

202
 Abaterile de la schimbarea volumului cheltuielilor indirecte se
compun, la rândul lor, din:
- abateri de la bugetul propriu-zis;
- abateri de la bugetul recalculat.
Abaterile de la bugetul propriu-zis se stabilesc pe structura
bugetului de cheltuieli ca diferenţă între cheltuielile standard şi
cheltuielile efective.
Abateri de la bugetul recalculat (ChR) se determină datorită
necesităţii de a corela cheltuielile indirecte cu volumul activităţii
desfăşurate care se abate de la cel standard. Recalcularea se face
numai pentru cheltuielile variabile şi semivariabile, întrucât cele fixe
rămân neschimbate în raport cu modificările ce intervin în volumul
producţiei.
Recalcularea cheltuielilor variabile are la bază:
- fie cheltuielile ce revin pe unitatea de produs când cheltuielile
recalculate sunt date de relaţia:

ChR =
Ch B x Q
e
QS

- fie raportând volumul producţiei (activităţii) efective la cel

standard, caz în care cheltuielile recalculate se determină prin
relaţia:

Qe
ChR = x ChB
QS

în care:
ChR – cheltuieli recalculate;
Qe – volum producţie (activitate) efectivă;
Qs – volum producţie (activitate) standard;
ChB – cheltuieli conform bugetului.
Cheltuielile semivariabile se recalculează ţinând seama de
cheltuiala standard unitară şi de volumul de activitate productivă
realizat.
Abaterile din neutilizarea capacităţii sau a timpului standard
se determină luând drept bază cheltuielile de regie standard aferente
volumului efectiv al producţiei. Matematic se determină potrivit
relaţiei:

203
  Ch qs = Qs x Chfs - Qe x Chfs = Chfs ( Qs - Qe )

Abaterile de randament reprezintă costul indirect de producţie

standard al diferenţei dintre volumul efectiv al producţiei şi cel admis
prin buget, adică:

 Ch rs = Qe ( Ch vs + Ch fs ) - Qs ( Ch vs + Chfs ) = ( Qe - Qs )( Ch vs + Ch fs )

Calculul abaterilor de la cheltuielile indirecte standard creează

premisele luării unor măsuri, cum ar fi:
- supravegherea permanentă a nivelului cheltuielilor efective
pentru ca acestea să nu depăşească standardul stabilit;
- sporirea gradului de utilizare a capacităţilor de producţie;
- creşterea productivităţii muncii.
În organizarea evidenţei şi analizei abaterilor de la costurile
standard se ţine seama de următoarele principii:
- principiul urmăririi permanente şi complete a abaterilor.
Atât evidenţa operativă cât şi contabilă trebuie astfel
organizată încât abaterile să fie reflectate în mod distinct de
la identificare şi până în momentul trecerii lor pe seama
rezultatelor financiare, evidenţiindu-se valoarea lor pe cauze;
- principiul informării prin excepţie. Raportarea către organele
de decizie numai a acelor costuri care nu se încadrează în
standarde (aspectele negative);
- principiul informării operative. Transmiterea informaţiilor
către factorii de decizie să se facă zilnic sau la intervale
scurte de timp pentru a fi luate decizii care să ducă la
eliminarea rapidă a cauzelor privind abaterile;
- principiul selectării şi dirijării raţionale a informaţiilor
privind abaterile.
Abaterile trebuie direcţionate către compartimentele vizate (de
exemplu, abaterile privind materiile prime către biroul aprovizionare,
tehnic şi producţie).
Contabilitatea sintetică şi analitică trebuie să rezolve
următoarele:
- colectarea şi delimitarea pe articole de calculaţie a nivelului
cheltuielilor standard aferente reperelor, subansamblelor,
produselor finite fabricate;

204
 - înregistrarea distinctă - pe feluri şi pe total - a abaterilor de
la cheltuielile standard, considerate încă din faza de
proiectare tehnică economică a nivelului costului producţiei,
drept cheltuieli normale de producţie;
- pe fiecare reper, subansamblu sau produs să se asigure
înregistrarea producţiei fabricate, evaluată în costuri
standard.
Pentru realizarea acestor cerinţe sunt necesare a fi întreprinse
unele măsuri prealabile privind întocmirea şi prelucrarea
documentelor, astfel:
- pentru materiile prime şi salariile directe, stabilirea
procedeului de evidenţiere în documente a abaterilor, faţă de
cheltuielile standard;
- precizarea unui circuit aparte pentru documentele ce
consemnează abateri în vederea creării posibilităţii de
stabilire şi evidenţiere a lor pe feluri, cauze şi
responsabilităţi;
- pentru toate reperele, subansamblele şi produsele aflate în
fabricaţie se elaborează cataloage ale costurilor unitare
standard care vor sta la baza evaluării în documentele de
predare a producţiei fabricate la magazia de produse finite.
Pentru realizarea etapei de colectare a cheltuielilor directe şi
indirecte în contul de calculaţie 921 „Cheltuielile activităţii de bază”
se pot utiliza două variante de lucru:
- folosirea unor conturi analitice distincte pentru fiecare articol
de calculaţie;
- folosirea unui singur cont sintetic la care articolele de
calculaţie sunt desfăşurate pe coloane distincte (în fişa de
postcalcul).
Este recomandată cea de-a doua variantă de lucru deoarece
asigură evidenţierea centralizată a tuturor cheltuielilor pe o singură
fişa de postcalcul, ceea ce permite asigurarea controlului asupra
nivelului cheltuielilor şi a corelaţiilor ce trebuie să existe între debitul
contului de calculaţie şi conturile corespondente creditoare.
În ceea ce priveşte abaterile de la cheltuielile standard, acestea
se pot colecta cu ajutorul unui subcont analitic al contului de
calculaţie 921 „Cheltuielile activităţii de bază”, fără a se mai
deschide un cont special de abateri. Urmărirea operativă, pe cauze şi
responsabilităţi se realizează printr-o serie de evidenţe speciale,

205
operative, ţinute la nivelul fiecărui loc de activitate, pe baza cărora se
fac şi informările operative ale factorilor de decizie.
Deci, în etapa colectării cheltuielilor contul 921 „Cheltuielile
activităţii de bază”, desfăşurat în analitice pe repere, semifabricate,
produse finite, după caz, înregistrează în debit, pe de-o parte, pe
articole de calculaţie cheltuielile la nivelul lor standard, iar pe de alta
parte, dar într-un analitic distinct de abateri, abaterile înregistrate în
cursul lunii, de asemenea, pe articole de calculaţie.
Pentru colectarea cheltuielilor standard se folosesc o serie de
documente primare cum ar fi: bonuri de consum, fişa limită pentru
materiale, bonuri de manoperă etc.
În etapa de decontare a producţiei fabricate, pentru evaluarea la
costul standard al reperelor, subansamblelor sau produselor se
folosesc următoarele procedee:
- la costul standard total fără desfăşurare pe articole de
calculaţie;
- la costul standard desfăşurat pe articole de calculaţie.
Primul procedeu deşi prezintă avantajul că simplifică etapa
decontării producţiei, are dezavantajul că nu permite determinarea
soldului producţiei în curs de execuţie la cost standard pe articole de
calculaţie.
Considerăm că cel de-al doilea procedeu poate fi aplicat cu bune
rezultate în condiţiile utilizării calculatorului, iar producţia în curs de
execuţie fiind determinată pe articole de calculaţie creează
posibilitatea cunoaşterii permanente a conţinutului acesteia pe fiecare
secţie de producţie, iar în situaţia efectuării inventarierii faptice a ei,
asigură compararea rezultatelor acesteia cu datele scriptice, pe articole
de calculaţie.
La finele lunii abaterile se repartizează asupra costului standard
al produselor finite, executate în luna în curs pe baza unui coeficient
de repartizare (KR)determinat după următoarea formulă:

KR = ASÎ  ALC
(SPICEÎ  Rd921) CtS

apoi,

(AR) = KR x CtS

206
 în care:
ASÎ – abaterile în sold la începutul lunii;
ALC – abaterile lunii curente;
SPICEÎ – soldul producţiei în curs de execuţie la
începutul lunii la cost standard;
Rd921CtS – rulajul debitor al contului 921 la cost
standard;
AR – abaterile repartizate asupra costului
produselor finite;
CtS – costul standard al produselor finite executate.

În condiţiile aplicării metodei standard-cost, fişa de postcalcul

cuprinde următorii indicatori:
- producţia în curs de execuţie la începutul şi sfârşitul perioadei
de gestiune exprimată în costuri standard;
- modificarea de norme de consum, timp de execuţie şi bugete;
- cheltuieli standard ale lunii în curs;
- producţia finită obţinută;
- producţia rebutată;
- lipsuri sau plusuri de producţie în curs de execuţie exprimate
în costuri standard.
În cadrul fişei de postcalcul, cheltuielile de producţie se defalcă
pe fiecare din indicatorii de mai sus, în analitic pe următoarele:
- secţii, ateliere sau faze de producţie;
- pe repere, subansamble, produse finite;
- pe articole de calculaţie, iar în cadrul fiecărui articol de
calculaţie pe cheltuieli standard, abateri de la cheltuielile
standard şi cheltuieli efective.
Urmărirea costurilor de producţie prin contabilitatea de gestiune
în cazul metodei standard cost se poate organiza potrivit uneia din
următoarele variante:
- standard cost parţial;
- standard cost unic;
- standard cost dublu.
Standard cost parţial. Potrivit acestei variante, costurile de
producţie se înregistrează în contul 921 „Cheltuielile activităţii de
bază” desfăşurat în analitic pe sectoare de cheltuieli (secţii, ateliere,
linii tehnologice), iar în cadrul acestora pe articolele de calculaţie:
materii prime, manopera directă şi cheltuielile de regie.

207
 În debitul contului (respectiv în analiticele lui) sunt înregistrate
cheltuielile efective ocazionate de procesul de producţie, indiferent de
gradul de finisare a acesteia, la sfârşitul perioadei de gestiune, iar în
credit costurile standard privind produsele finite obţinute din
fabricaţie. Tot în credit se înregistrează la sfârşitul lunii producţia în
curs de execuţie evaluată, de asemenea la nivelul costurilor standard.
La sfârşitul perioadei de gestiune, produsele finite şi producţia
în curs de execuţie evaluată la costurile standard se compară cu
cheltuielile efective privind producţia, iar diferenţa stabilită constituie
abateri de la costurile standard care se înregistrează ca atare în contul
903 „Decontări interne privind diferenţele de preţ” desfăşurat în
analitic pe articolele de calculaţie: materii prime, manopera directă şi
cheltuieli indirecte (de regie).
Deci, contul 903 „Decontări interne privind diferenţele de
preţ” se debitează cu depăşirile de costuri standard şi se creditează cu
economiile. Abaterile astfel înregistrate se trec direct pe rezultate.
Determinarea abaterilor numai la sfârşitul lunii pe cale contabilă
are următoarele consecinţe:
- necunoaşterea abaterilor pe parcursul desfăşurării procesului
de producţie;
- stabilirea abaterilor în mod global numai la nivelul articolelor
de calculaţie, defalcarea lor pe cauze implică calcule
suplimentare;
- determinarea producţiei în curs de execuţie prin inventariere
la sfârşitul lunii implică un volum mare de muncă.
Metoda este recomandată a se aplica în întreprinderile cu
producţie continuă şi cu un număr relativ redus de produse.
Standard cost unic. În cazul acestei variante, contul 921
„Cheltuielile activităţii de bază” desfăşurat în analitic pe secţii sau
ateliere şi pe articole de calculaţie, se debitează cu materialele
consumate, manopera şi cheltuielile indirecte (de regie) exprimate în
costuri standard aferente producţiei fabricate şi se creditează cu
costurile standard aferente produselor finite obţinute din fabricaţie.
Soldul reprezintă costurile standard privind producţia în curs de
execuţie. Pentru determinarea acesteia nu mai este necesar să se facă
inventarierea.
În ceea ce priveşte abaterile, acestea se calculează cu ajutorul
procedeelor cunoscute pe cauze în cazul fiecărui articol de calculaţie.

208
 Pentru materii prime şi materiale directe, abaterile din diferenţă
de preţ se pot stabili cu ocazia aprovizionării şi depozitării acestora
sau cu ocazia consumării productive.
Celelalte abateri rămân să se determine cu ocazia desfăşurării
procesului de fabricaţie.
Abaterile determinate se înregistrează în contul 903 „Decontări
interne privind diferenţele de preţ” desfăşurat în analitic pe sectoare
de cheltuieli şi pe articole de calculaţie. Deci, contul 903 „Decontări
interne privind diferenţele de preţ” se debitează cu depăşirile stabilite
faţă de costurile standard şi se creditează cu economiile faţă de aceste
costuri. Soldul său este preluat apoi în contul de rezultate
Stabilirea abaterilor privind materiile prime şi manopera directă
pe baza documentelor primare, şi nu pe cale contabilă, creează
premisele informării operative a factorilor de decizie asupra
dereglărilor intervenite în procesul de producţie. Sumele raportate
operativ trebuie confruntate periodic cu cele înregistrate în
contabilitate.
Efortul suplimentar impus de determinarea şi raportarea
operativă a abaterilor este compensat prin faptul că în metoda standard
cost unic nu este obligatorie inventarierea producţiei în curs de
execuţie.
Metoda poate fi folosită cu succes în toate întreprinderile
industriale indiferent de mărime, complexitate sau nomenclatura
producţiei fabricate.
Standard cost dublu se caracterizează prin aceea că înregistrarea
consumurilor ocazionate de procesul de producţie şi decontarea celor
înglobate în producţia obţinută se face cu ajutorul contului 921
„Cheltuielile activităţii de bază” şi al analiticelor sale atât la nivelul
costurilor efective, cât şi la nivelul costurilor standard.
Pentru înregistrarea costurilor standard se mai poate folosi un
cont de compensare 906 „Cont de compensare standard”, bazat pe
standardele permanente.43
Înregistrările contabile se efectuează în paralel şi concomitent,
separat pentru costurile standard şi separat pentru costurile efective,
ceea ce asigură o analogie directă a modului de realizare a costurilor
standard.

43
Oprea Călin, Contabilitate de gestiune, Editor Tribuna Economică, Bucureşti,
2000, pag. 324;

209
 Spre deosebire de celelalte variante, depăşirile, respectiv
economiile faţă de costurile standard, se exprimă prin intermediul
unor indici de eficienţă şi nu cu ajutorul abaterilor calculate în sumă
absolută.
Aceşti indici se calculează sub formă globală - indice global (IG)
pentru fiecare articol de calculaţie:

Ch e
IG =
Ch s

Che= cheltuieli efective;

ChS= cheltuieli standard.
Indicii de eficienţă subunitari au semnificaţia unor economii, iar
cei supraunitari indică depăşirile. faţă de costurile standard.
Pentru fiecare articol se pot calcula, astfel:
- pentru materii prime şi materiale directe, indice de eficienţă
parţial (Igm):

Ch em
Igm =
Ch sm

Chem = cheltuieli efective cu materiile prime;

Chsm = cheltuieli standard cu materiile prime.
- pentru manoperă (salariile directe), indice de eficienţă parţial
(Igw):

Ch ew
Igw =
Ch sw

Chew = cheltuieli efective cu manopera;

Chsw = cheltuieli standard cu manopera.

- pentru cheltuielile indirecte, indice de eficienţă parţial (ICIP):

Ch ECIP
IgCIP =
ChSCIP

ChECIP = cheltuieli indirecte efective;

ChSCIP = cheltuieli indirecte standard.

210
 Pe lângă forma globală, respectiv parţială a indicilor de eficienţă
se pot stabili în cazul fiecărui articol de calculaţie şi indici de eficienţă
pe cauze care au generat abaterile.
Astfel, la costurile de materii prime şi materiale directe se
calculează:

- Indicele din diferenţă de cost de achiziţie potrivit relaţiei:

Igm Igw
Icm = ITw =
Ic IT

Igm = indice de eficienţă parţial pentru materii prime;

Ic = indice din diferenţă de cost achiziţie, care la rândul lui se
poate calcula:
Ic= (qe x csm) + (qe x Δcm )
IT = (te x Tsw) + (te x ΔTw)

- Indicele de consum (cantitativ):

Iqm= Icm
Igm

Pentru manoperă, de asemenea se calculează:

- Indicele de eficienţă pentru manoperă (Iw):

I gw
IEW =
I TW

Igw = indice de eficienţă parţial pentru manoperă;

ITW = indice de diferenţă de tarif salarizare, care se poate calcula
astfel:

- indicele din diferenţă de tarif de salarizare, potrivit relaţiei:

Igw
ITw =
IT
IT = (te x Tsw) + (te x ΔTw)

211
 - indicele de timp - folosirea orelor productive (cantitativ):

Itw =
ITw
Igw

Pentru cheltuielile indirecte de producţie vom avea: indicele de

eficienţă pentru cheltuielile indirecte (IECIP):

IgCIP
IECIP =
ICIP

Abaterile determinate pe baza indicilor de eficienţă nu se

înregistrează în contabilitate, ci servesc pentru analiza costurilor.
Această variantă a metodei standard cost este laborioasă,
presupune utilizarea unor conturi în plus pentru înregistrarea costurilor
de producţie în funcţie de cele două preţuri, precum şi inventarierea
producţiei în curs de execuţie la sfârşitul perioadei de gestiune.
Metoda costurilor standard prezintă avantajul că influenţează
favorabil modul de organizare şi conducere a proceselor economice şi
în special tehnologia producţiei. Un alt avantaj se referă la faptul că
metoda standard-cost conduce la simplificarea sistemului
informaţional, la toate nivelurile din întreprindere, mărindu-i
operativitatea prin informarea la timp a tuturor treptelor ierarhice
asupra abaterilor de orice natură, de asemenea, dă posibilitatea luării
unor măsuri de corecţie în momentul semnalării şi analizei abaterilor
de la costurile standard şi a cauzelor care le-au generat. Totodată,
amplasează controlul costurilor chiar în sarcina responsabililor cu
conducerea proceselor economice, cărora contabilitatea de gestiune le
furnizează datele previzionale şi cele privind abaterile, în timp
oportun. Metoda standard-cost stă, totodată, la baza fundamentării şi
optimizării deciziilor şi simplifică munca de evaluare a producţiei în
curs de execuţie.
Costurile standard pot fi luate în considerare la stabilirea
preţurilor de vânzare a produselor.
Rigiditatea standardelor constituie una din limitele metodei
standard-cost datorită faptului că în timp ce entitatea şi mediul în care
îşi desfăşoară activitatea evoluează în mod continuu, standardele sunt
revizuite în mod discontinuu, pe de altă parte, ele sunt supuse
operaţiei de revizuire ori de câte ori circumstanţele o cer. Realitatea
standardelor stabilite anterior este afectată de faptul că o abatere nu
212
antrenează acţiunea de corectare decât dacă aceasta este semnificativă.
Astfel, devine ambiguă fixarea marjei de semnificaţie.
Apreciem că, în condiţiile creşterii tot mai mult a gradului de
complexitate a activităţii, contabilitatea de gestiune trebuie să facă faţă
unor cerinţe superioare. Ori, acest lucru nu poate fi făcut decât în
condiţiile combinării avantajelor diferitelor metode în funcţie de
specificul activităţii, astfel încât să permită conducerii să stăpânească
costurile în faza operativă a procesului de conducere.
Literatura de specialitate propune adaptarea costurilor standard
la noile condiţii, astfel:
- creşterea importanţei indicatorilor de cost: sistemul de
management al costurilor se concentrează asupra unor
indicatori precum numărul de ore-maşină, numărul de
schimburi;
- reducerea importanţei standardelor şi abaterilor referitoare la
manoperă;
- eliminarea costurilor care nu adaugă valoare;
- scurtarea ciclului de viaţă a produselor;
- dezvoltarea banchmarking-ului, ca o metodă de control a
costurilor şi creşterea eficienţei;
- adoptarea unor sisteme de informare în timp real. Utilizarea
calculatorului da posibilitatea culegerii de informaţii chiar în
timpul procesului de producţie şi să se întocmească rapoarte
asupra mărimii indicatorilor de performanţă.

Exemplu. Standard-cost parţial.

Considerăm o societate comercială cu profil industrial
– confecţionarea de încălţăminte – pantofi model „A” 1.500 perechi,
în legătură cu care se cunosc următoarele informaţii:
Standardul de materii prime şi materiale directe la 100 perechi
pantofi model „A”:

213
 Tabelul nr. 4.6.
Denumire U.M. Standard Cost de achiziţie Standard
materie primă cantitativ standard valoric
(fizic) RON/U.M. RON
Talpă cauciuc per. 101 1,80 181,80
Căpută piele m.p. 8,5 13,50 114,75
Ranger
Ştaif talpă sintetică kg. 3,8 2,10 7,98
Branţ fibrotex m.p. 4,5 1,80 8,10
Bombeu kg. 2,0 2,80 5,60
Căptuşeală pânză m.p. 7,3 1,05 7,66
Adeziv kg. 2,5 3,50 8,75
Total 334,64

Pentru totalul producţiei de 1.500 perechi avem următorul cost

334,64
standard cu materiile prime şi materialele: 1.500 x = 5.019,6
100
RON.
Standardul de manoperă pentru 100 perechi pantofi model „A”:
Tabelul nr. 4.7.
Denumire operaţie U.M. Timp Tarif de salarizare Standard
standard standard valoric
(fizic) RON/oră RON
Croit piese din piele Ore 3 h 15 min 5,80 18,85
Împăturat materiale Ore 0 h 20 min 3,60 1,20
Croit pânză pentru Ore 0 h 55 min 2,10 1,93
căptuşeli
Ştampilat piese Ore 0 h 45 min 1,50 1,13
Total 23,11

Pentru totalul producţiei de 1.500 perechi avem următorul cost

23,11
standard de manoperă: 1.500 x = 346,65 RON
100
Standardul cheltuielilor indirecte se cifrează la 1.255,75 RON,
din care 850,40 RON – cheltuieli variabile şi 405,50 – cheltuieli fixe.
Orele standard pentru regie sunt 600, iar tariful standard este 1,7633.
Total costuri standard = 5019,6 + 346,65 + 1.255,75 = 6.622
RON, ceea ce înseamnă că pe o pereche de pantofi model „A”, revine
4,4147 RON.
Realizările efective au fost, după cum urmează:
Producţia efectiv fabricată 1.200 perechi.

214
 Consumul efectiv de materii prime:
Tabelul nr. 4.8.
Denumire materie U.M. Consum Cost de achiziţie Valori
primă efectiv efectiv efective
(fizic) RON/u.m. RON
Talpă cauciuc Per. 101 1,50 151,50
Căpută piele Ranger m.p. 8,8 14,50 127,60
Ştaif talpă sintetică kg. 3,5 2,20 7,70
Branţ fibrotex m.p. 4,5 1,80 8,10
Bombeu kg. 2,0 3,10 6,20
Căptuşeală pânză m.p. 5,8 1,05 6,09
Adeziv kg. 2,0 3,30 6,60
Total 313,79

Pentru totalul producţiei de 1.200 perechi avem următorul cost

313,79
efectiv cu materiile prime şi materialele: 1.200 x = 3.765,48
100
RON
Cheltuielile cu manopera efectivă:
Tabelul nr. 4.9.
Denumire operaţie u.m Timp Tarif de salarizare Valoari
efectiv efectiv efective
(fizic) RON/oră RON
Croit piese din piele Ore 2 h 45 min 5,50 15,13
Împăturat materiale Ore 0 h 20 min 3,50 1,17
Croit pânză pentru Ore 0 h 40 min 2,40 1,60
căptuşeli
Ştampilat piese Ore 0 h 45 min 1,35 1,01
Total 18,91

Pentru totalul producţiei de 1.200 perechi avem următorul cost

18,91
standard de manoperă: 1.200 x = 226,92 RON
100
Cheltuielile indirecte efective s-au ridicat la 1057,98 RON, din
care 715,35 RON – cheltuieli variabile şi 342,63 – cheltuieli fixe. S-au
lucrat efectiv 518,62 h

215
 Înregistrarea operaţiilor în contabilitatea de gestiune:
1. Înregistrarea cheltuielilor cu materiile prime şi materialele:
921.1 „Cheltuielile activităţii de bază” = 901 „Decontări interne privind 3.765,48
Materii prime cheltuielile”

2. Înregistrarea cheltuielilor cu manopera directă:

921.2 „Cheltuielile activităţii de bază” = 901 „Decontări interne privind 226,92
Manopera directă cheltuielile”

3. Înregistrarea cheltuielilor indirecte:

923 „Cheltuieli indirecte de producţie” = 901 „Decontări interne privind 1.057,98
cheltuielile”

4. Repartizarea cheltuielilor indirecte de producţie:

921.3 „Cheltuielile activităţii de bază” = 923 „Cheltuieli indirecte de 1.057,98
Cheltuieli indirecte producţie”

5. Înregistrarea producţiei finite obţinute la cost standard: 1.200

x 4,4147 = 5.297,64 RON:
931 „Costul producţiei obţinute” = 902 „Decontări interne privind 5.297,6
producţia obţinută”

Pe articole de calculaţie se ponderează valorile standard cu

raportul dintre producţia efectiv obţinută şi cea standard (programată a
se fabrica), astfel:

Materii prime şi materiale directe:

1.200
Costul efectiv = 5019,60 x = 4.015,68 RON
1.500
Manopera directă:
1.200
Costul efectiv = 346,65 x = 277,32 RON
1.500
Cheltuieli indirecte de producţie:
1.200
Costul efectiv = 1.255,75 x = 1.004,6 RON
1.500

Total 5.297,6 RON

216
 6. Înregistrarea decontării costurilor standard aferente producţiei
finite obţinute:
902 „Decontări interne privind
producţia obţinută”
= % 5.297,6
921.1 „Cheltuielile activităţii 4.015,68
de bază” Materii prime
921.2 „Cheltuielile activităţii 277,32
de bază” Manopera directă
921.3 „Cheltuielile activităţii 1.004,6
de bază” Cheltuieli indirecte

7. Înregistrarea diferenţelor dintre costurile standard şi cele

efective, astfel:
- pentru materii prime:
903.1 „Decontări interne privind = 921.1 „Cheltuielile activităţii (250,20)
diferenţele de preţ” Materii prime de bază” Materii prime

- pentru manopera directă:

903.2 „Decontări interne privind = 921.2 „Cheltuielile activităţii (50,40)
diferenţele de preţ” Manopera directă de bază” Manopera directă

- pentru cheltuielile indirecte:

903.3 „Decontări interne privind = 921.3 „Cheltuielile activităţii 53,38
diferenţele de preţ” Cheltuieli de bază” Cheltuieli indirecte
indirecte

8. Decontarea producţiei la cost efectiv:

901 „Decontări interne privind = 931 „Costul producţiei 5.050,38
cheltuielile” obţinute”

217
 9. Înregistrarea diferenţelor de costuri aferente producţiei
obţinute:
902 „Decontări interne privind
producţia obţinută”
= % (247,22)
903.1 „Decontări interne privind (250,20)
diferenţele de preţ”
Materii prime
903.2 „Decontări interne privind (50,40)
diferenţele de preţ”
Manopera directă
903.3 „Decontări interne privind 53,38
diferenţele de preţ”
Cheltuieli indirecte

Reflectarea înregistrărilor de mai sus în forma sistematică se

prezintă astfel:
Simbol Denumire cont Sume Op. Sume Op. Sold
cont debitoare nr. creditoare nr. final
901 „Decontări interne 5.050,38 8 3.765,48 1
privind cheltuielile” 226,92 2
1.057,98 3
RD. 5.050,38 RC. 5.050,38

Simbol Denumire cont Sume Op. Sume Op. Sold

cont debitoare nr. creditoare nr. final
902 „Decontări interne 5.297,6 6 5.297,6 5
privind producţia
obţinută” RD. 5.297,6 RC. 5.297,6

Simbol Denumire cont Sume Op. Sume Op. Sold

cont debitoare nr. creditoare nr. final
903.1 „Decontări interne (250,20) 7 (250,20) 9
privind diferenţele
de preţ”
Materii prime RD. (250,20) RC. (250,20)

Simbol Denumire cont Sume Op. Sume Op. Sold

cont debitoare nr. creditoare nr. final
903.2 „Decontări interne (50,40) 7 (50,40) 9
privind diferenţele
de preţ”
Manopera directă RD. (50,40) RC. (50,40)

218
Simbol Denumire cont Sume Op. Sume Op. Sold
cont debitoare nr. creditoare nr. final
903.3 „Decontări interne 53,38 7 53,38 9
privind diferenţele
de preţ”
Cheltuieli indirecte RD. 53,38 RC. 53,38

Simbol Denumire cont Sume Op. Sume Op. Sold

cont debitoare nr. creditoare nr. final
921.1 „Cheltuielile 3.765,48 1 4.015,68 6
activităţii de bază” (250,20) 7
Materii prime RD. 3.765,48 RC. 3.765,48

Simbol Denumire cont Sume Op. Sume Op. Sold

cont debitoare nr. creditoare nr. final
921.2 „Cheltuielile 226,92 2 277,32 6
activităţii de bază” (50,40) 7
Manopera directă RD. 226,92 RC. 226,92

Simbol Denumire cont Sume Op. Sume Op. Sold

cont debitoare nr. creditoare nr. final
921.3 „Cheltuielile 1.057,98 4 1.004,6 6
activităţii de bază” 53,38 7
Cheltuieli indirecte RD. 1.057,98 RC. 1.057,98

Simbol Denumire cont Sume Op. Sume Op. Sold

cont debitoare nr. creditoare nr. final
923 „Cheltuieli indirecte 1.057,98 3 1.057,98 4
de producţie” RD. 1.057,98 RC. 1.057,98

Simbol Denumire cont Sume Op. Sume Op. Sold

cont debitoare nr. creditoare nr. final
931 „Costul producţiei 5.297,6 5 5.050,38 8
obţinute” (247,22) 9
RD. 5.050,38 RC. 5.050,38

219
 Standard-cost unic.
Reluând datele din problema precedentă, vom determina
abaterile, astfel:
a) Materiile prime:

Tabelul nr. 4.10.

Denumire materie primă U.M. Cs Ps Ce Pe
Talpă cauciuc per. 101 1,80 101 1,50
Căpută piele Ranger m.p. 8,5 13,50 8,8 14,50
Ştaif talpă sintetică kg. 3,8 2,10 3,5 2,20
Branţ fibrotex m.p. 4,5 1,80 4,5 1,80
Bombeu kg. 2,0 2,80 2,0 3,10
Căptuşeală pânză m.p. 7,3 1,05 5,8 1,05
Adeziv kg. 2,5 3,50 2,0 3,30

- abateri de cantitate:

n
ACM =  [(Ce - Cs) x Ps]n x qe
i 1

unde:
Ce – consumul efectiv;
Cs – consumul standard;
Ps – preţ standard de aprovizionare;
qe – cantitate efectiv obţinută;
n – felul materiilor prime.

Astfel, avem:
- pentru talpă (101 – 101) x 1,80 x 1.200 = 0
- pentru căpută (8,8 – 8,5) x 13,50 x 1.200 = 4.860
- pentru ştaif (3,5 – 3,8) x 2,10 x 1.200 = -756
- pentru branţ (4,5 – 4,5) x 1,80 x 1.200 = 0
- pentru bombeu (2,0 – 2,0) x 2,80 x 1.200 = 0
- pentru căptuşeală (5,8 – 7,3) x 1,05 x 1.200 = -1.890
- pentru adeziv (2,0 –2,5) x 3,50 x 1.200 = -2.100
TOTAL AQM = 114/100 = 1,14

220
 - abaterile din diferenţe de preţ:

n
APM =  [(Pe - Ps) x Ce]n x qe
i 1

Astfel, avem:
- pentru talpă (1,50 – 1,80) x 101 x 1.200 = - 36.560
- pentru căpută (14,50 – 13,50) x 8,8 x 1.200 = 10.560
- pentru ştaif (2,20 – 2,10) x 3,5 x 1.200 = 420
- pentru branţ (1,80 – 1,80) x 4,5 x 1.200 = 0
- pentru bombeu (3,10 – 2,80 ) x 2,0 x 1.200 = 720
- pentru căptuşeală (1,05 – 1,05) x 5,8 x 1.200 = 0
- pentru adeziv (3,30 –3,50) x 2,0 x 1.200 = - 480
- TOTAL APM -25.340/100 = -253,40

Abaterile de la costurile standard pentru materii prime: AVM =

ACM + APM = 1,14 –253,40 = -252,26 RON

b) Manopera:

Tabelul nr. 4.11.

Denumire operaţie U.M. Hs TS He Te
Croit piese din piele ore 3,15 5,80 2,45 5,50
Împăturat materiale ore 0,20 3,60 0,20 3,50
Croit pânză pentru căptuşeli ore 0,55 2,10 0,40 2,40
Ştampilat piese ore 0,45 1,50 0,45 1,35

Abaterea totală cu manopera (AW) se determină astfel:

AW = AH + AT

- abaterile datorate modului de folosire a orelor productive

(abateri de la eficienţa muncii) (AH) se determină conform
relaţiei:

n
AH =  [(He - Hs) x TS]n x qe
i 1

221
 unde:
He – orele (timp) efectiv lucrate;
Hs – orele (timpul) standard;
Ts – tarif standard de salarizare;
qe – cantitate efectiv obţinută;
n – felul operaţiilor de prelucrare.

Astfel, avem:
- pentru croit piese (2,45 – 3,15) x 5,80 x 1.200 = - 4.872
- pentru împăturat (0,20 – 0,20) x 3,60 x 1.200 = 0
- pentru croit pânză (0,40 – 0,55) x 2,10 x 1.200 = - 378
- pentru ştampilat piese (0,45 – 0,45) x 1,50 x 1.200 = 0
TOTAL AH - 5.250/100 = - 52,50

- abaterile de la tariful de salarizare (AT):

n
AT =  [(Te - Ts) x He]n x qe
i 1

Avem următoarele abateri:

- pentru croit piese (5,50 –5,80) x 2,45 x 1.200 = - 882
- pentru împăturat (3,50 – 3,60) x 0,20 x 1.200 = - 24
- pentru croit pânză (2,40 – 2,10) x 0,40 x 1.200 = 144
- pentru ştampilat piese (1,35 – 1,50) x 0,45 x 1.200 = - 81
TOTAL AT - 843/100 = - 8,43

Abaterile de la costurile standard pentru manoperă sunt:

AW = AH + AT = -52,50 – 8,43 = -60,93 RON

c) Cheltuielile indirecte de producţie:

Abaterea faţă de bugetul propriu-zis se determină ca diferenţă

între cheltuielile efective (Che) şi cheltuielile bugetate (Chs), astfel:

 Chb = Che – Chs = 1.057,98 – 1.255,75 = - 197,77

222
 Abaterea faţă de bugetul recalculat, se determină datorită
necesităţii de a corela cheltuielile indirecte cu volumul activităţii
desfăşurate care se abate de la cel standard.
Recalcularea se face numai pentru cheltuielile variabile şi
semivariabile întrucât cele fixe rămân neschimbate în raport cu
modificările ce intervin în volumul producţiei.
Recalcularea cheltuielilor variabile are la bază:
- fie cheltuielile ce revin pe unitatea de produs când cheltuielile
recalculate sunt date de relaţia:

Chvs 850,40
ChviR = x He = x 600 = 816,384
Hs 625

- fie raportând volumul producţiei (activităţii) efective la cel

standard, caz în care cheltuielile recalculate se determină prin
relaţia:

He 600
ChviR = x Chvs = x 850,40 = 816,384
Hs 625

Bugetul admisibil = ChvR + Chf = 816,384 + 405,50

= 1.221,884 RON
Cheltuieli indirecte efective = 1.057,98 RON
Abatere de volum = 1.057,98 – 1.221,884 RON = - 163,904
RON

Abaterea din neutilizarea capacităţii sau a timpului standard se

determină luând drept bază cheltuielile indirecte standard aferente
volumului efectiv al producţiei.
Se recalculează cheltuielile indirecte:

Chis 1.255,75
ChiR = x He = x 600 = 1.205,52 RON
Hs 625
He 600
ChiR = x Chis = x 1.255,75 = 1.205,52 RON
Hs 625
Abaterea din neutilizarea capacităţii,  Chqs = Chis – ChiR =
1.255,75 – 1.205,52 = 50,23 RON

223
 Abaterile de randament reprezintă diferenţa dintre costurile
standard aferente orelor efective de activitate (ChiR) şi costurile
standard pentru producţia fabricată (ChsQe):

 Chrs = ChiR - ChsQe

Hs Chis 625 1.255,75
ChsQe = x Qe x = x 1.200 x
Qs Hs 1.500 625
= 1.004,60 RON

 Chrs = 1.205,52 – 1.004,6 = 200,92 RON

Abaterea totală:
 ChT =  Chb +  Chqs +  Chrs
= -197,77 + 50,23 + 200,92 = 55,38 RON

Înregistrările contabile sunt:

1. Înregistrarea cheltuielilor cu materiile prime şi materialele:
921.1 „Cheltuielile activităţii de bază” = 901 „Decontări interne privind 5.019,6
Materii prime cheltuielile”

2. Înregistrarea cheltuielilor cu manopera directă:

921.2 „Cheltuielile activităţii de bază” = 901 „Decontări interne privind 346,65
Manopera directă cheltuielile”

3. Înregistrarea cheltuielilor indirecte:

923 „Cheltuieli indirecte de producţie” = 901 „Decontări interne privind 1.255,75
cheltuielile”

4. Repartizarea cheltuielilor indirecte de producţie:

921.3 „Cheltuielile activităţii de bază” = 923 „Cheltuieli indirecte de 1.255,75

Cheltuieli indirecte producţie”

224
 5. Înregistrarea abaterilor de cantitate şi preţ la materii prime:

931.1 „Costul producţiei obţinute” = % (252,26)

Materii prime
903.1.1 „Decontări interne privind 1,14
diferenţele de preţ”
Materii prime Cantitate
903.1.2 „Decontări interne privind (253,40)
diferenţele de preţ”
Materii prime Preţ

6. Înregistrarea abaterilor de timp şi tarif la manoperă:

931.2 „Costul producţiei obţinute”
Manopera directă
= % (60,93)
903.2.1 „Decontări interne privind (52,50)
diferenţele de preţ”
Manopera directă Timp
903.2.2 „Decontări interne privind (8,43)
diferenţele de preţ”
Manopera directă Tarif

7. Înregistrarea abaterilor de volum, capacitate şi randament:

931.3 „Costul producţiei obţinute”
Cheltuieli indirecte
= % 55,38
903.3.1 „Decontări interne privind (197,77)
diferenţele de preţ”
Cheltuieli indirecte Volum
903.3.2 „Decontări interne privind 50,23
diferenţele de preţ”
Cheltuieli indirecte Capacitate
903.3.2 „Decontări interne privind 200,92
diferenţele de preţ”
Cheltuieli indirecte Randament

8. Înregistrarea producţiei obţinute la cost standard:

% = 902 „Decontări interne privind 6.622
producţia obţinută”
931.1 „Costul producţiei obţinute” 5.019,6
Materii prime
931.2 „Costul producţiei obţinute” 346,65
Manopera directă
931.3 „Costul producţiei obţinute” 1.255,75
Cheltuieli indirecte

225
 9. Decontarea costurilor standard aferente producţiei finite
obţinute:

901 „Decontări interne privind = % 6.622

cheltuielile”
921.1 „Cheltuielile activităţii 5.019,6
de bază” Materii prime
921.2 „Cheltuielile activităţii 346,65
de bază” Manopera directă
921.3 „Cheltuielile activităţii 1.255,75
de bază” Cheltuieli indirecte

10. Închiderea conturilor de diferenţe de preţ:

% = 902 „Decontări interne privind (257,81)
producţia obţinută”
903.1.1 „Decontări interne privind 1,14
diferenţele de preţ”
Materii prime Cantitate
903.1.2 „Decontări interne privind (253,40)
diferenţele de preţ”
Materii prime Preţ
903.2.1 „Decontări interne privind (52,50)
diferenţele de preţ”
Manopera directă Timp
903.2.2 „Decontări interne privind (8,43)
diferenţele de preţ”
Manopera directă Tarif
903.3.1 „Decontări interne privind (197,77)
diferenţele de preţ”
Cheltuieli indirecte Volum
903.3.2 „Decontări interne privind 50,23
diferenţele de preţ”
Cheltuieli indirecte Capacitate
903.3.2 „Decontări interne privind 202,92
diferenţele de preţ”
Cheltuieli indirecte Randament

226
 11. Închiderea contului 931 „Costul producţiei obţinute”:
902 „Decontări interne privind = % 6.364,19
producţia obţinută”
931.1 „Costul producţiei obţinute” 4.767,34
Materii prime
931.2 „Costul producţiei obţinute” 285,72
Manopera directă
931.3 „Costul producţiei obţinute” 1.311,13
Cheltuieli indirecte

12. Înregistrarea rezultatului perioadei de gestiune:

902 „Decontări interne privind = 932 „Rezultatul perioadei”
producţia obţinută”

Reflectarea înregistrărilor de mai sus în forma sistematică se

prezintă astfel în ceea ce priveşte situaţia conturilor:
Simbol Denumire cont Sume Op. Sume Op. Sold
cont debitoare nr. creditoare nr. final
901 „Decontări interne 6.622 9 5.019,60 1
privind cheltuielile” 346,65 2
1.255,75 3
RD. 6.622 RC. 6.622

Simbol Denumire cont Sume Op. Sume Op. Sold

cont debitoare nr. creditoare nr. final
902 „Decontări interne 6.364,19 11 6.622 8
privind producţia (257,81) 10
obţinută” RD. 6.364,19 RC. 6.364,19

Simbol Denumire cont Sume Op. Sume Op. Sold

cont debitoare nr. creditoare nr. final
903.1.1 „Decontări interne 1,14 10 1,14 5
privind diferenţele
de preţ” Materii
prime Cantitate RD. 1,14 RC. 1,14

Simbol Denumire cont Sume Op. Sume Op. Sold

cont debitoare nr. creditoare nr. final
903.1.2 „Decontări interne (253,40) 10 (253,40) 5
privind diferenţele
de preţ” Materii
prime Preţ RD. (253,40) RC. (253,40)

227
Simbol Denumire cont Sume Op. Sume Op. Sold
cont debitoare nr. creditoare nr. final
903.2.1 „Decontări interne (52,50) 10 (52,50) 6
privind diferenţele
de preţ” Manopera
directă Timp RD. (52,50) RC. (52,50)

Simbol Denumire cont Sume Op. Sume Op. Sold

cont debitoare nr. creditoare nr. final
903.2.2 „Decontări interne (8,43) 10 (8,43) 6
privind diferenţele
de preţ” Manopera
directă Tarif RD. (8,43) RC. (8,43)

Simbol Denumire cont Sume Op. Sume Op. Sold

cont debitoare nr. creditoare nr. final
903.3.1 „Decontări interne (197,77) 10 (197,77) 7
privind diferenţele
de preţ” Cheltuieli
indirecte Volum RD. (197,77) RC. (197,77)

Simbol Denumire cont Sume Op. Sume Op. Sold

cont debitoare nr. creditoare nr. final
903.3.2 „Decontări interne 50,23 10 50,23 7
privind diferenţele
de preţ” Cheltuieli
indirecte Capacitate RD. 50,23 RC. 50,23

Simbol Denumire cont Sume Op. Sume Op. Sold

cont debitoare nr. creditoare nr. final
903.3.3 „Decontări interne 200,92 10 200,92 7
privind diferenţele
de preţ” Cheltuieli
indirecte Randament RD. 200,92 RC. 200,92

Simbol Denumire cont Sume Op. Sume Op. Sold

cont debitoare nr. creditoare nr. final
921.1 „Cheltuielile 5.019,60 1 5.019,60 9
activităţii de bază”
Materii prime RD. 5.019,60 RC. 5.019,60

Simbol Denumire cont Sume Op. Sume Op. Sold

cont debitoare nr. creditoare nr. final
921.2 „Cheltuielile 346,65 2 346,65 9
activităţii de bază”
Manopera directă RD. 346,65 RC. 346,65

228
Simbol Denumire cont Sume Op. Sume Op. Sold
cont debitoare nr. creditoare nr. final
921.3 „Cheltuielile 1.255,75 4 1.255,75 9
activităţii de bază”
Cheltuieli indirecte RD. 1.255,75 RC. 1.255,75

Simbol Denumire cont Sume Op. Sume Op. Sold

cont debitoare nr. creditoare nr. final
923 „Cheltuieli indirecte 1.255,75 3 1.255,75 4
de producţie” RD. 1.255,75 RC. 1.255,75

Simbol Denumire cont Sume Op. Sume Op. Sold

cont debitoare nr. creditoare nr. final
931.1 „Costul producţiei (252,26) 5 4.767,34 11
obţinute” 5.019,60 8
Materii prime RD. 4.767,34 RC. 4.767,34

Simbol Denumire cont Sume Op. Sume Op. Sold

cont debitoare nr. creditoare nr. final
931.2 „Costul producţiei (60,93) 6 285,72 11
obţinute” 346,65 8
Manopera directă RD. 285,72 RC. 285,72

Simbol Denumire cont Sume Op. Sume Op. Sold

cont debitoare nr. creditoare nr. final
931.3 „Costul producţiei 55,38 7 1.311,13 11
obţinute” 1.255,75 8
Cheltuieli indirecte RD. 4.767,34 RC. 4.767,34

Standard cost dublu.

O societate comercială cu profil industrial având producţie
omogenă (fabrică un singur produs) pentru care se cunosc:
- producţia standard 5.000 u.f.;
- standardul pentru materii prime şi materiale directe:

Tabelul nr. 4.12.

Denumire Consum Cost de achiziţie Valoarea
materie primă standard standard standard
A 0,85 10 8,50
B 0,25 8 2,00
C 0,40 6 2,40
TOTAL - - 12,90

229
 Cheltuielile standard cu materiile prime şi materialele directe =
12,90 x 5.000 = 64.500 RON.

- standardul pentru manopera directă:

Tabelul nr. 4.13.

Denumire operaţie Timp Tarif Valoarea
standard standard standard
a 0,30 11,00 5,50
b 0,45 2,40 1,80
c 0,15 1,80 0,45
TOTAL - - 7,75
Cheltuielile standard cu manopera directă = 7,75 x 5.000
= 38.750 RON.

- standardul pentru cheltuielile indirecte:

Cheltuielile indirecte standard 1,1 x 5.000 = 5.500 RON.

Realizările au fost după cum urmează:
- producţia obţinută 5.500 u.f.;
- consumurile efective de materii prime şi materiale directe:

Tabelul nr. 4.14.

Denumire Consum Cost de Valoarea
materie primă efectiv achiziţie efectiv efectivă
A 0,80 12,00 9,60
B 0,25 8,80 2,20
C 0,34 5,00 1,70
TOTAL - - 13,50

Cheltuielile efective cu materiile prime şi materialele directe =

13,5 x 5.500 = 74.250 RON.

230
 - manopera efectivă:

Tabelul nr. 4.15.

Denumite Timp Tarif Valoarea
operaţie efectiv efectiv efectivă
a 0,30 11,50 5,75
b 0,30 2,40 1,20
c 0,20 3,15 1,05
TOTAL - - 8,00

Cheltuielile standard cu manopera directă = 8 x 5.500 = 44.000

RON.

- cheltuielile indirecte efective: 1,0 x 5,500 = 5.500 RON.

Înregistrările contabile sunt:

1. Înregistrarea costurilor standard:
% = 906 „Cont de compensare 108.750
standard”
921 „Cheltuielile activităţii de bază” 103.250
921.1 „Cheltuielile activităţii 64.500
de bază” Materii prime
921.2 „Cheltuielile activităţii 38.750
de bază” Manopera directă
923 „Cheltuieli indirecte de producţie 5.500

2. Înregistrarea costurilor efective:

% = 901 „Decontări interne privind 123.750
cheltuielile”
921 „Cheltuielile activităţii de bază” 118.250
921.1 „Cheltuielile activităţii 74.250
de bază” Materii prime
921.2 „Cheltuielile activităţii 44.000
de bază” Manopera directă
923 „Cheltuieli indirecte de producţie 5.500

231
 3. Înregistrarea producţiei obţinute la cost standard:
931 „Costul producţiei obţinute” = 902 „Decontări interne privind 108.750
producţia obţinută”

4. Repartizarea cheltuielilor indirecte standard:

921 „Cheltuielile activităţii de bază” = 923 „Cheltuieli indirecte de 5.500
921.3 „Cheltuielile activităţii de bază” producţie” 5.500
Cheltuieli indirecte

5. Repartizarea cheltuielilor indirecte efective:

921 „Cheltuielile activităţii de bază” = 923 „Cheltuieli indirecte de 5.500
921.3 „Cheltuielile activităţii de bază” producţie” 5.500
Cheltuieli indirecte

6. Decontarea costurilor efective aferente producţiei obţinute:

901 „Decontări interne privind
cheltuielile”
= 921.1 „Cheltuielile activităţii 123.750
de bază”
921.1 „Cheltuielile activităţii 74.250
de bază” Materii prime
921.2 „Cheltuielile activităţii 44.000
de bază” Manopera directă
921.3 „Cheltuielile activităţii 5.500
de bază” Cheltuieli indirecte

7. Decontarea costurilor standard aferente producţiei obţinute:

906 „Cont de compensare standard”
= 921.1 „Cheltuielile activităţii 108.750
de bază”
921.1 „Cheltuielile activităţii 64.500
de bază” Materii prime
921.2 „Cheltuielile activităţii 38.750
de bază” Manopera directă
921.3 „Cheltuielile activităţii 5.500
de bază” Cheltuieli indirecte

232
 Indicii de eficienţă se calculează astfel:

Tabelul nr. 4.16.

Articol Costuri Costuri Indici de
calculaţie efective standard eficienţă
Materii prime 74.250 64.500
Manoperă 44.000 38.750
Cheltuieli 5.500 5.500
indirecte
TOTAL 123.750 108.750

Indicele de eficienţă global este:

Ch e 123.750
IG = = = 1,138 supraunitar - diferenţă nefavorabilă
Ch s 108.750

Indicele de eficienţă a consumului de materii prime şi materiale

directe:

Ch em 74.250
Icm = = = 1,151 supraunitar - diferenţă nefavorabilă
Ch sm 64.500

- Indicele din diferenţa de cost de achiziţie:

Vem 74.250
Ica = = = 0,9402 subunitar - diferenţă favorabilă
Vsm 78.980
Ic = (qe x csm) + (qe x Δcam ) = (5.500 x 12,90) + 8.030 = 70.950 + 8.030
= 78.980 RON
n
Δcam =  [(Cae - Cas) x cse]n x qe = 8.030 RON
i 1
(Δcm = csm – cem = 13,50 – 12,90 = 0,60)

- Indicele de consum (cantitativ):

Iqm=
Icm = 1,151 = 1,2242 supraunitar – diferenţă nefavorabilă
Ica 0,9402

233
 Indicele de eficienţă pentru manoperă (Igw):

Igw =
Mew = 44.000 = 1,1355 supraunitar - diferenţă nefavorabilă
Msw 38.750

- Indicele din diferenţă de tarif de salarizare, potrivit relaţiei:

ITw =
Iew = 44.000 = 0,9581 subunitar – diferenţă favorabilă
IT 45.925

IT = (qe x Tsw) + (qe x ΔTw) = (5.500 x 7,75) + 3.300 = 42.625 + 3.300 = 45.925
RON
(ΔTw = Tsw – Tew = 8 - 7,75 = 0,25)
n
ΔTw =  [(Te - Ts) x He]n x qe = 3.300 RON
i 1

- Indicele de timp - folosirea orelor productive (cantitativ):

I Tw 0,9581
Itw = = = 0,7071 subunitar – diferenţă favorabilă
I gw 1,1355

Indicele pentru cheltuieli indirecte:

Chie 5.500
Igchi = = =1
Chis 5.500

Reflectarea înregistrărilor de mai sus în forma sistematică se

prezintă astfel:
Simbol Denumire cont Sume Op. Sume Op. Sold
cont debitoare nr. creditoare nr. final
901 „Decontări interne 123.750 6 123.750 2
privind cheltuielile” RD. 123.750 RC. 123.750

Simbol Denumire cont Sume Op. Sume Op. Sold

cont debitoare nr. creditoare nr. final
906 „Cont de 108.750 7 108.750 1
compensare RD. 108.750 RC. 108.750
standard”

234
Simbol Denumire cont Sume Op. Sume Op. Sold
cont debitoare nr. creditoare nr. final
902 „Decontări interne 0 108.750 3
privind producţia
obţinută” RD. 0 RC. 108.750

Simbol Denumire cont Sume Op. Sume Op. Sold

cont debitoare nr. creditoare nr. final
921 „Cheltuielile 103.250 1 123.750 6
activităţii de bază” 118.250 2 108.750 7
5.500 4
5.500 5
RD. 232.500 RC. 232.500

Simbol Denumire cont Sume Op. Sume Op. Sold

cont debitoare nr. creditoare nr. final
921.1 „Cheltuielile 64.500 1 74.250 6
activităţii de bază” 74.250 2 64.500 7
Materii prime RD. 138.750 RC. 138.750

Simbol Denumire cont Sume Op. Sume Op. Sold

cont debitoare nr. creditoare nr. final
921.2 „Cheltuielile 38.750 1 44.000 6
activităţii de bază” 44.000 2 38.750 7
Manopera directă RD. 82.750 RC. 82.750

Simbol Denumire cont Sume Op. Sume Op. Sold

cont debitoare nr. creditoare nr. final
921.3 „Cheltuielile 5.500 4 5.500 6
activităţii de bază” 5.500 5 5.500 7
Cheltuieli indirecte RD. 11.000 RC. 11.000

Simbol Denumire cont Sume Op. Sume Op. Sold

cont debitoare nr. creditoare nr. final
923 „Cheltuieli indirecte 5.500 1 5.500 4
de producţie” 5.500 2 5.500 5
RD. 5.500 RC. 5.500

235
 4.5. Metoda Tarif – Oră – Maşină (THM)

4.5.1. Caracterizarea metodei THM

Metoda THM concepută şi aplicată pentru prima oară în SUA
este cunoscută la noi în ţară, în literatura de specialitate, din versiunea
franceza „Taux - Heur – Machine” (THM) întrucât lucrarea a pătruns
la noi în 1965 în traducere franceză.
Apariţia acestei metode are o premiză obiectivă determinată de
extinderea mecanizării şi automatizării proceselor de producţie ca
rezultat al progresului tehnic. Sporirea înzestrării tehnice a unităţilor
economice a determinat implicit creşterea într-o anumită proporţie a
cheltuielilor indirecte şi în mod special a cheltuielilor cu întreţinerea şi
funcţionarea utilajelor. Metoda THM are menirea de a rezolva o serie
de probleme importante pentru calculaţia costurilor cum ar fi:
- repartizarea judicioasă a cheltuielilor indirecte în costul
produselor, lucrărilor sau serviciilor;
- urmărirea folosirii eficiente a capacităţilor de producţie;
- orientarea personalului tehnic, economic şi de conducere
asupra locurilor de producţie a maşinilor, generatoare de cheltuieli,
care devin obiecte ale contabilităţii de gestiune;
- asigurarea folosirii judicioase a resurselor umane.
Esenţa acestei metode constă în aceea că pe prim plan în
calculaţia costurilor se situează maşina sau grupul de maşini care sunt
numite centre de producţie (centru de responsabilitate) respectiv
locuri care ocazionează cheltuieli.
Tehnica specifică a acestei metode vizează stabilirea a doi
indicatori sintetici legaţi de gestiune şi anume:
- tariful (costul) oră - maşină (THM);
- costul pe unitatea de produs.
Considerând maşina ca o unitate economică fundamentală se
stabileşte tariful orar de funcţionare a acesteia ca sumă a costurilor
necesare pentru funcţionarea maşinii respective sau a unui grup de
maşini dintr-o întreprindere, timp de o oră.
Tariful cuprinde toate costurile directe şi indirecte ocazionate de
fabricarea unui produs, executarea unei lucrări sau prestarea unui
serviciu la o anumită maşină sau grup de maşini, cu excepţia costului
materialelor. Pentru calcularea costului de prelucrare a materialelor la

236
o maşină sau grup de maşini, se înmulţeşte THM-ul aferent acestuia
cu timpul de lucru al maşinii respective. Costul complet de prelucrare
pe maşini şi locuri se determină prin adăugarea costului materialelor la
costul de prelucrare. Matematic, aceasta se exprimă prin relaţia:

Ct = (THM x t) + Chm

în care:
Ct – costul complet de prelucrare;
THM – tariful oră - maşină (costul orei maşină);
T – timpul de lucru al maşinii sau grupului de
maşini exprimat în ore;
Chm – costul materialelor.

Exemplu. Considerând că un strung va funcţiona 2.200 ore într-

un an, iar costurile generale aferente funcţionării lui în această
perioadă se cifrează la 88.000 RON, rezultă că parte de costuri
generale a THM-ului va fi de:
88.000
THM = = 40 RON/oră
2.200
În cazul când pentru executarea unui produs sunt necesare două
ore de funcţionare a strungului respectiv, revine un cost pe produs de
80 RON (40 RON/oră x 2 ore). Dacă salariul muncitorului de la
strungul respectiv este de 5 RON/oră, rezultă un cost direct al
operaţiei de 10 RON (2 ore x 5 RON). Costul total al operaţiei va fi
de:
- salariul muncitorului direct productiv (2 orex5 RON)=10 RON
- costuri generale (2 ore x 40 RON) = 80 RON
TOTAL = 90 RON
90
THM este în acest caz de: = 45 RON
2
Considerând costul materiei prime de 120 RON, rezultă costul
complet al produsului de 210 RON.

237
 4.5.2. Lucrări specifice metodei THM
Etapele metodologice specifice THM sunt:
- Stabilirea centrelor de producţie;
- Determinarea efectivelor de personal şi a capacităţilor de
producţie a centrelor de activitate;
- Stabilirea bugetului operaţional;
- Repartizarea cheltuielilor cuprinse în bugetul operaţional pe
centre de producţie;
- Calculul THM;
- Calculul costului unitar
Stabilirea centrelor de producţie. Prima etapă de lucrări o
constituie împărţirea (decuparea) entităţii în centre de producţie şi
locuri de muncă. Un centru de producţie poate fi format din una sau
mai multe maşini sau locuri de muncă, în care se execută aceeaşi
operaţie sau operaţii similare. Centrul de producţie se poate considera
un simplu loc de muncă unde o persoană desfăşoară o activitate (de
exemplu, un loc de control unde o singură persoană folosind unele
instrumente îşi desfăşoară munca). La baza grupării maşinilor în
centre de producţie stau anumite criterii cum ar fi:
- capacitatea maşinilor;
- tipurile de maşini;
- dimensiunile maşinilor;
- puterea maşinilor;
- personalul de deservire necesar;
- valoarea maşinilor;
- numărul de ore de lucru etc.
La stabilirea centrelor de producţie o problemă esenţială este cea
referitoare la fixarea numărului acestora. În acest sens se vor avea în
vedere următoarele:
- specificul proceselor tehnologice;
- posibilitatea de localizare a costurilor;
- numărul produselor fabricate;
- felul activităţii locurilor de muncă (de bază sau auxiliare) etc.
Stabilirea unui număr corespunzător de centre de producţie
determină delimitarea justă a responsabilităţilor pe fiecare
centru(centru de responsabilitate) şi reducerea volumului de muncă
ocazionat de programarea şi urmărirea costurilor. O atenţie deosebită

238
trebuie acordată stabilirii centrelor de producţie pentru a nu le
confunda cu centrele de costuri ale servicilor funcţionale sau cele de
deservire formate din ateliere de reparaţii, secţii de întreţinere etc.
Deşi aceste servicii sunt necesare desfăşurării activităţii de bază
a entităţii, ele nu sunt legate direct de fabricarea produsului, fapt
pentru care costurile lor se repartizează asupra produsului pe baza
bugetului operaţional.
După stabilirea numărului centrelor de producţie are loc
determinarea suprafeţelor de lucru exprimate prin suprafaţa de lucru
netă care reprezintă spaţiul necesar muncitorului pentru a-şi desfăşura
activitatea în condiţii normale precum şi spaţiul ocupat de maşinile la
care lucrează. Suprafaţa de lucru prezintă importanţă deoarece
constituie criteriul de repartizare a unor costuri de producţie.
O lucrare deosebit de importantă o constituie stabilirea
numărului de ore de funcţionare a fiecărui centru datorită influenţării
directe în evaluarea cât mai precisă a orelor de funcţionare, respectiv a
stabilirii cât mai exacte a THM.
După stabilirea numărului orelor de funcţionare este necesar să
se urmărească armonizarea lor pe centre, pentru evitarea
supraîncărcării unor centre, a strangulărilor, etc., asigurându-se o
activitate ritmică a fiecărui centru de producţie.
Pe baza datelor de mai sus se întocmeşte o situaţie a centrelor
de producţiei care constituie inventarul tuturor maşinilor cu
caracteristicile lor şi numărul de ore de funcţionare programate.
Determinarea efectivelor de personal şi a capacităţilor de
producţie a centrelor de activitate. Pentru cunoaşterea capacităţii de
lucru a fiecărui centru de producţie este necesar să se stabilească
efectivele de personal pe centre de producţie şi timpul de lucru al
fiecărei persoane, în concordanţă cu numărul de ore de funcţionare
programate ale centrelor respective. La stabilirea efectivului de
personal, (a numărului de muncitori) şi a specialităţii lor se are în
vedere numărul de schimburi de lucru programate al maşinilor.
Totodată, este necesară separarea pe centre de producţie a
personalului productiv de cel neproductiv.
În privinţa timpului de lucru al personalului, acesta nu trebuie
confundat cu numărul de ore de funcţionare al centrului, deoarece
numărul personalului dintr-un centru nu are influenţă asupra
numărului orelor de funcţionare al acestuia.

239
 Prin număr maxim anual de ore de lucru al unui centru se
înţelege totalul orelor de lucru posibil de realizat în decursul unui an al
centrului respectiv
Dacă din numărul maxim de ore de lucru al centrului de
producţie se scad concediile, sărbătorile,zilele libere şi pauzele, se
obţine numărul de ore disponibile anual pe centru.
Astfel, considerând că un centru de producţie are stabilit un
număr maxim anual de 2.600 ore de lucru şi că pentru concedii se
acordă 20 zile, sărbătorile reprezintă 5 zile, zilele libere 110, iar pentru
pauză 30 minute zilnic, rezultă:
- ore anuale maxime - total = 2.600
- concedii 25 zile x 8 ore = 200
- sărbători 6 x 8 = 48
- zile libere 110 x 8 = 880
- pauza 30 minute x 255 zile = 128
- Total ore disponibile anual pe centru = 1.344
Concomitent cu stabilirea timpului de lucru al personalului, se
calculează salariul orar pe centru, prin adunarea salariului orar a
personalului. În cazul când un centru cuprinde două sau mai multe
maşini, salariul orar pe centru se stabileşte prin adunarea salariilor
orare ale personalului şi înmulţirea lor cu numărul de maşini (de
exemplu, dacă pentru deservirea a două maşini dintr-un centru este
necesar la fiecare câte un muncitor având un salariu orar de 10 RON,
şi un muncitor ajutător (numai patru ore pe zi) având 6 RON, rezultă
un salariu orar pe muncitor de 13 RON (10 + 6 / 2) şi un salariu pe
centru de 26 RON (13 x 2 maşini).
Datele stabilite cu structura efectivă a timpului de lucru şi a
orelor maxime şi disponibile ale centrelor de producţie se
centralizează într-o situaţie, unde se compară cu producţia programată,
pentru cunoaşterea centrelor supraaglomerate şi a centrelor insuficient
încărcate în vederea echilibrării acestora.
Stabilirea bugetului operaţional. Bugetul operaţional cuprinde
totalitatea costurilor întreprinderii necesare desfăşurării activităţii
normale, respectiv cheltuielile indirecte de producţie, generale de
administraţie şi de desfacere.
Important de reţinut este faptul că în bugetul operaţional nu sunt
cuprinse consumurile de materii prime, semifabricate, materiale, care
se iau în considerare cu ocazia calculării costului unitar precum şi
manopera directă care a fost stabilită cu ocazia determinării efectivelor
de personal.
240
 La baza bugetului operaţional stau cheltuielile înregistrate în
contabilitate în anul precedent. Bugetarea lor se face în funcţie de
caracterul pe care-l au (fixe, variabile şi semivariabile) şi în funcţie de
modificările impuse de activitatea anului următor cum ar fi de pildă,
creşterea sau micşorarea numărului personalului tehnic, administrativ
sau din sectorul desfacere, creşterea salariilor acestui personal,
modificarea cheltuielilor cu reclame etc.
Trebuie acordată o mare atenţie elaborării unor bugete
operaţionale flexibile, stabilite la anumite nivele de utilizare a
capacităţilor de producţie (variante de buget operaţionale pentru 50%,
60%, ..., 100% din capacitatea de producţie a întreprinderii).
Bugetul operaţional cuprinde cheltuielile cu:
- întreţinerea şi funcţionarea utilajelor (amortizări, întreţineri,
revizii şi reparaţii curente, reparaţii capitale etc.);
- energia electrică în scopuri motrice şi pentru iluminat;
- energia termică în scopuri gospodăreşti;
- salariile indirecte (muncitori auxiliari, personal TESA);
- accesoriile salariale;
- desfacerea.
Repartizarea cheltuielilor cuprinse în bugetul operaţional pe
centre de producţie. Lucrările din această etapă au drept scop
determinarea unei cote - părţi anuale ce revine fiecărui centru de
producţie din cheltuielile cuprinse în bugetul operaţional în raport cu
caracteristicile specifice ale acestora.
Procedeul folosit pentru aceasta este cel al suplimentării în
varianta coeficienţilor diferenţiaţi pe grupe şi categorii de cheltuieli.
Criteriile utilizate pentru repartizare diferitelor cheltuieli au în
considerare legătura cauzală dintre centrul de producţie cu cheltuielile
de repartizat (de exemplu, cheltuielile cu spaţiul productiv se
repartizează proporţional cu suprafaţa netă a centrelor de producţie;
cheltuielile cu energia electrică folosită în scopuri motrice se
repartizează proporţional cu puterea instalată a maşinilor din centre
poderată cu orele de funcţionare (Kw x h); cheltuielile cu salariile
indirecte se repartizează în funcţie de salariile muncitorilor direct
productivi ale centrelor).
Pentru exemplificare vom prezenta modul de repartizare a
salariilor indirecte luând drept criteriu de repartizare salariile
muncitorilor direct productivi. Astfel, dacă totalul salariilor
muncitorilor direct productivi este de 8.000 RON, din care 5.000 RON
la centrul A, 1.000 RON la centru B şi 2.000 RON la centrul C, iar
241
valoarea totală a salariilor indirecte este de 2.000 RON, rezultă
următoarele costuri:

- se determină coeficientul de suplimentare, astfel:

Salarii indirecte 2.000
KS = Total salarii directe = =
8.000 0,25

- se determină cotele pentru fiecare centru, astfel:

- centrul A = 0,25 x 5.000 = 1.250

- centrul B = 0,25 x 1.000 = 250
- centrul C = 0,25 x 2.000 = 500

Calculul THM. Acest indicator sintetic, de bază, se determină

raportând cheltuielile de prelucrare ale centrelor de producţie la
numărul orelor de producţie programate astfel:

n
 Chi
i 1
THM =
t

în care:
Ch – cheltuieli de prelucrare;
T – timpul de prelucrare exprimat în ore.

În situaţia în care s-a utilizat pe parcursul etapelor precedente

sistemul de separare a cheltuielilor pe diferite grade de utilizare a
capacităţilor, atunci şi THM se determină diferenţiat pentru fiecare
nivel în parte şi separat, pe cheltuieli fixe, variabile şi semivariabile.
În acest mod, se poate da THM-ului un caracter flexibil, uşor
adaptabil modificărilor ce pot interveni în activitatea întreprinderii.
Calculul costului unitar presupune luarea în considerare a
următoarelor elemente:
- costurile de prelucrare ce revin produsului;
- costul materiei prime şi al materialelor directe.
Costurile de prelucrare corespunzătoare timpului afectat
prelucrării pe centre se determină astfel:

242
 n
Ct = Ct =  ( t x THM ) i
i 1

Costul materiei prime şi materialelor directe se determină

utilizând procedeul ponderării cantităţilor cu preţurile. Astfel că se
determină costul pe unitatea de produs după formula:

n
 ( t x THM ) i  Chm
i 1
ct =
Q

în care:
ct – costul pe unitatea de produs;
Chm – costul materiilor prime şi materialelor;
Q – cantitatea de produse fabricate.

Avantajele şi limitele metodei THM.

În activitatea de conducere a proceselor de producţie, metoda
THM prezintă o serie de avantaje, cum ar fi:
- asigură o mai bună folosire a maşinilor şi utilajelor;
- permite depistarea maşinilor şi utilajelor insuficient încărcate;
- asigură folosirea integrală a timpului de lucru normat şi
eliminarea întreruperilor în muncă;
- mobilizează personalul tehnic în folosirea mai raţională a
maşinilor şi utilajelor, reducerea costurilor de funcţionare;
- asigură o folosire mai raţională a personalului, prin stabilirea
numărului de schimburi necesare nivelului de activitate
programat şi limitarea personalului auxiliar la strictul
necesar;
- permite repartizarea mai judicioasă a lucrărilor pe maşini şi
utilaje şi a costurilor indirecte pe operaţii, maşini şi centre de
producţie, ceea ce contribuie la fundamentarea costurilor şi a
preţurilor de vânzare a produselor;
- asigură stabilirea abaterilor de la costurile prestabilite cu
ajutorul THM-ului, care în esenţă constituie un etalon de
comparaţie a costurilor;
- furnizează elementele necesare elaborării unor studii tehnico-
economice de fundamentare a necesităţii şi oportunităţii
investiţiilor.

243
 Ca limite ale metodei THM, se consideră după unii autori şi
practicieni că urmărirea pe prim plan a costului prelucrării produsului
lasă pe planul secundar consumul direct de materii prime şi materiale
deşi ponderea acestora în costul produselor este însemnată.
De asemenea, folosirea calculelor matematice şi a graficelor
îngreunează şi complică însuşirea metodei THM în aplicarea ei.
Aceste neajunsuri pot fi eliminate prin îmbinarea metodei THM
cu unele elemente ale altei metode de calculaţie, cum ar fi metoda
standard-cost.

4.6. Metoda Direct - Costing

4.6.1. Caracterizarea metodei Direct - Costing

Elaborată şi aplicată de Jonathan N. Harris, în practica
economică din S.U.A. în anul 1934 şi mai apoi de G. Carter Harrison
în anul 1935, metoda direct-costing a fost preluată şi aplicată de o
serie de ţări europene, cum ar fi Germania, Franţa, Anglia, Italia, şi
altele.
Denumirea metodei poate face obiectul unei confuzii, deoarece
se poate crede că direct-costing ar fi „metoda costurilor directe”44. De
fapt, la originea „direct-costing”-ului este un cost format numai din
volumul cheltuielilor care se modifică în mod direct cu producţia (cu
nivelul de activitate). Astfel, denumirea care corespunde cel mai bine
expresiei anglo-saxone este cea de „metoda costurilor variabile” sau
„variabil costing”.
Potrivit opiniei lui Robert W. Lentilhon, metoda direct-costing
determină o diminuare a valorii stocului deoarece costurile fixe nu
sunt luate în considerare la calculul costului unitar al produsului.45
Costurile fixe sunt considerate cheltuieli ale perioadei. Pe măsura
răspândirii automatizării, aria costului variabil se micşorează şi aria
costului fix se măreşte.
În acelaşi timp, R. Lee Brumet consideră că metoda direct
costing necesită la început un studiu al tendinţelor costului şi o

44
Mihail Epuran, Valeria Băbăiţă, Corina Grosu, Contabilitate şi control de
gestiune, Editura Economică, Bucureşti, 1999, pag. 333;
45
Robert W. Lentilhon, Direct costing – Either… Or?, The Accounting Review, Vol.
39, No. 4 (Oct., 1964), pag. 880;

244
separare a elementelor fixe şi variabile46. Acest studiu poate fi de un
ajutor nemăsurat în cunoaşterea costului la toate nivelurile de
responsabilitate şi în aprecierea problemelor complicate ale
planificării şi controlului costului.
Robert E. Seiler consideră că direct-costing-ul atribuie
produselor numai costurile variabile şi tratează toate costurile fixe ca
şi costuri ale perioadei47. Costurile variabile le vor include numai pe
acelea pe care întreprinderea le consideră ca fiind ocazionate de
obţinerea producţiei programate.
Direct-costing poate oferi managerului întreprinderii informaţii
care au o importanţă deosebită în formularea deciziilor cu privire la
activităţile viitoare. Această metodă va oferi o bază pentru
previziunile costului, pentru studiul efectelor schimbărilor planificate
în volumul producţiei, determinate de schimbarea condiţiilor
economice sau anumite acţiuni deschise ale managementului, ca de
exemplu schimbările preţului, majorarea sau diminuarea stocurilor,
sau activităţi promoţionale speciale.
Momentul vânzărilor este cel mai potrivit pentru recunoaşterea
venitului. În cazul în care vânzările sunt constante, costurile fixe totale
şi costurile variabile unitare nu se modifică, iar volumul producţiei
variază48. Dacă preţul de vânzare rămâne constant, în perioadele cu
vânzări reduse, întreprinderea poate obţine profituri mai mari,
deoarece atunci când nivelul activităţii patrimoniale creşte, costul
unitar de producţie scade, pentru că aceeaşi valoare a cheltuielilor fixe
se repartizează unui număr mai mare de produse obţinute. Această
situaţie poate apărea dacă există producţie pe stoc. În perioadele cu
vânzări ridicate, întreprinderea poate obţine profituri mai mici,
deoarece atunci când nivelul activităţii scade, costul unitar de
producţie creşte, pentru că aceeaşi valoare a cheltuielilor fixe se
repartizează unui număr mai mic de produse obţinute. Astfel, valoarea
totală a cheltuielilor fixe imputate la o unitate de produs este invers
proporţională cu cantităţile produse. Cheltuielile fixe mai poartă
denumirea de cheltuieli constante sau de structură şi în cazul acestora
indicele de variabilitate este egal cu zero.
46
R. Lee Brumet, Direct costing – Should it be a controversial issue?, The
Accounting Review, Vol. 30, No. 3 (Jul., 1955), pag. 440;
47
Robert E. Seiler, Improvements in external reporting by use of direct costing, The
Accounting Review, Vol. 34, No. 1 (Jan., 1959), pag. 59-66;
48
James Don Edwards, This new concept – Direct costing?, The Accounting Review,
Vol. 33, No. 4 (Oct., 1958), pag. 564;

245
 Metoda direct-costing pune accent pe impulsionarea vânzărilor.
Diferenţa dintre preţul de vânzare al produsului şi costul variabil
reprezintă o marjă de comercializare pentru recuperarea cheltuielilor
fixe. Analizele vor arăta limita până la care aceste cheltuieli pot fi
acoperite din vânzarea produselor.
În esenţă, această metodă presupune separarea netă a
cheltuielilor de producţie şi desfacere în raport cu caracterul lor faţă de
variaţia volumului fizic al producţiei şi desfacerii în cheltuieli
variabile şi fixe şi luarea în considerare la calculul costului unitar pe
produs numai a cheltuielilor variabile. Cheltuielile fixe se scad pe
total din rezultatul financiar brut al unităţii.
În concepţia acestei metode, cheltuielile variabile se identifică şi
se colectează direct pe purtătorii de cheltuieli, deoarece, se consideră
că numai ele depind de fabricarea şi desfacerea acestora, întrucât cresc
sau descresc în raport cu mărirea sau micşorarea volumului producţiei
şi desfacerii. Practic, cheltuielile variabile apar numai în cazul
desfăşurării unei activităţi de producţie şi desfacere.
Cheltuielile fixe sunt considerate cheltuieli ale perioadei în care
se efectuează, indiferent de volumul producţiei şi privesc în ansamblu
capacitatea unităţii (întreprinderii) de a produce şi vinde, în funcţie de
timp. Cheltuielile fixe se programează şi se urmăresc global şi nu se
includ în costul fiecărui produs ci se deduc direct din rezultatele
financiare brute. În aceste condiţii, nici stocurile de producţie în curs
de execuţie şi produse finite existente la sfârşitul perioadei, nu sunt
afectate de cheltuielile fixe, ele se evaluează numai la nivelul
cheltuielilor variabile.
Costul unitar se calculează prin raportarea cheltuielilor variabile
la cantitatea de produse fabricate astfel:

Chv
ctv =
Q

în care:
ctv – cost unitar variabil;
ChV – cheltuieli variabile totale;
Q – volum producţie.

Prin metoda Direct-Costing nu se urmăreşte în primul rând

costul unitar pe produs, ci calculul şi analiza rezultatelor la nivelul
întregii entităţi.
246
 Pe fiecare produs se calculează numai contribuţia de
acoperire(ca) contribuţia brută la profit denumită şi marjă, limită brută
sau contribuţia brută la profit. Contribuţia de acoperire unitară se
calculează ca diferenţă între preţul de vânzare unitar şi costul unitar
calculat în funcţie de cheltuielile variabile astfel:

Ca = pv - ctv

în care:
ca – contribuţie de acoperire unitară;
pv – preţ de vânzare unitar;
ctv – cost unitar variabil.
Pentru determinarea rezultatului financiar total la nivelul întregii
întreprinderi, adică profitul sau pierderea, se înmulţeşte cantitatea
vândută din fiecare produs în perioada respectivă de gestiune (qv) cu
contribuţia brută unitară (ca) şi se obţine contribuţia brută totală la
profit (CA) din care se scade apoi totalul cheltuielilor fixe din perioada
respectivă. Matematic, aceasta se exprimă astfel:

R (+/-) = (qv1 x ca1 + qv2 x ca2 + ... + qvn x can) – ChF =

n
 (q v x c a ) i - ChF
i 1

în care:
qv – producţia vândută din fiecare produs;
ca – contribuţie de acoperire unitară;
ChF – cheltuieli fixe;
i – produse;
R(+/ -) – rezultat financiar (profit sau pierdere).

Într-o formă mai restrânsă rezultatul financiar se poate calcula

astfel:
D - ChV = CA
CA - ChF = R (+/-)

în care:
D – volum desfaceri totale la preţ de vânzare;
ChV – cheltuieli variabile totale;
CA – contribuţia brută totală.

247
 Exemplu. Calculul rezultatelor financiare în metoda direct-
costing:
Tabelul nr. 4.17. UM = RON
Nr. Explicaţii Prod. % Prod. % Prod. % Total %
crt. A B C
1. Volum 100.000 100 200.000 100 150.000 100 450.000 100
desfaceri la
preţ de vânzare
(D)
2. Cheltuieli 60.000 60 100.000 50 165.000 110 325.000 72
variabile (ChV)
3. Contribuţie 40.000 40 100.000 50 -15.000 -10 125.000 28
brută (CA)
4. Cheltuieli fixe - - - - - - 45.000 10
(ChF)
5. Rezultatul - - - - - - 80.000 18
financiar
(R+/-)

Din exemplul prezentat rezultă că rezultatul economico-

financiar (profitul) se calculează pe total entitate pentru întreaga
activitate prin deducerea din contribuţia de acoperire a cheltuielilor
fixe totale, şi nu pe fiecare produs în parte.
Acest lucru este determinat de caracterul specific al cheltuielilor
fixe care nu se pot delimita pe produs, ci privesc întreaga activitate. Se
consideră că profitul nu se realizează din fiecare unitate de produs
fabricat şi vândut ci din întreaga activitate.
În exemplul nostru, profitul este de 18 % din volumul
desfacerilor deşi contribuţia brută a fost de 28 %. Din aceasta a trebuit
mai întâi să se acopere cheltuielile fixe totale. Judecat după produsele
A şi B, contribuţia de acoperire ar fi fost de 40%, respectiv 50%, din
aceasta a trebuit să se acopere pierderea de 10% de la produsul C
astfel încât pe total contribuţia de acoperire a fost de numai 28%. La
produsul C cheltuielile variabile au depăşit încasările, iar pierderea
trebuie acoperită cu profitul realizat la celelalte produse.
Pe baza calculului contribuţiei de acoperire se poate stabili la
care din produsele fabricate şi vândute se acoperă cheltuielile variabile
şi se asigură participarea la acoperirea cheltuielilor fixe şi la care nu se
acoperă cheltuielile variabile, şi deci se obţine o pierdere pentru
întreprindere.

248
 În exemplul prezentat, conducerea entităţii poate decide sistarea
fabricării produsului C deoarece se realizează o pierdere de 15.000
RON.
La adoptarea deciziilor trebuie să se ţină seama dacă:
- produsul respectiv contribuie la asigurarea desfacerii pentru
celelalte produse;
- este vorba de un produs nou a cărui fabricaţie şi desfacere are
perspective favorabile în sensul reducerii cheltuielilor de
producţie şi creşterii profitului.
Atunci când se are în vedere introducerea în fabricaţie a unui
nou produs, scoaterea din fabricaţie a altuia sau lărgirea fabricaţiei la
anumite produse, adoptarea deciziilor trebuie făcută printr-o analiză
atentă pentru a nu transforma o activitate profitabilă într-una cu
pierderi.
În metoda direct-costing, cheltuielile variabile sunt denumite şi
cheltuieli decisive, deoarece în raport de acestea se decide dacă un
produs de la care nu se obţine profit poate fi menţinut în fabricaţie fără
ca profitul pe întreaga entitate să fie influenţat.

4.6.2. Indicatorii furnizaţi de metoda Direct - Costing şi

rolul lor în activitatea de management a entităţii
Adoptarea unor decizii raţionale care să permită obţinerea de
rezultate optime poate fi făcută numai dacă se are în vedere corelaţia
dintre cheltuielile fixe, cheltuielile variabile, volumul activităţii
(gradul de utilizare al capacităţilor de producţie) şi preţul de vânzare al
produselor.
Această corelaţie în metoda direct-costing se exprimă cu
ajutorul următorilor indicatori:
- punctul de echilibru;
- factorul de acoperire;
- coeficientul de siguranţă dinamic;
- intervalul de siguranţă.
Punctul de echilibru (Pe) este punctul în care veniturile încasate
din producţia vândută acoperă în întregime cheltuielile variabile
aferente producţiei respective şi cheltuielile fixe ale perioadei astfel
încât întreprinderea nu obţine nici profit nici pierderi.
Rezultatul economico-financiar la acest punct este zero.

249
 Orice mărire a volumului producţiei vândute aduce întreprinderii
venit, după cum orice micşorare a volumului vânzărilor aduce
întreprinderii pierderi.
Punctul de echilibru se poate calcula la nivel de entitate, secţie,
loc de cheltuieli, grupă de produse sau pe fiecare produs în parte. El se
poate determina aritmetic şi grafic
Aritmetic, punctul de echilibru se exprimă diferit, în unităţi‚ şi
fizice sau valoric:
a) în unităţi fizice:

ChF
Pe =
ca

în care:
Pe – punctul de echilibru;
ChF – cheltuieli fixe ale perioadei;
ca – contribuţie de acoperire.
Rezultatul acestui raport reprezintă cantitatea de produs pe
care entitatea trebuie să o fabrice şi să o vândă pentru ca venitul
încasat să acopere cheltuielile variabile aferente şi cheltuielile fixe
totale astfel încât profitul sau pierderea să fie egale cu zero.
Exemplu. o societate comercială care produce şi vinde în
cursul unei perioade de gestiune 1.000 buc. produs finit la preţul de 10
RON/buc., cheltuielile fixe ale perioadei sunt de 120 RON, iar
cheltuiala variabilă unitară este de 7 RON/buc.

120
Pe = = 40 buc.
10  7

Pentru a acoperi integral cheltuielile variabile ocazionate de

producţia vândută şi încasată şi cheltuielile fixe, întreprinderea trebuie
să fabrice şi să vândă 40 buc. produs finit, respectiv 4 % din cantitatea
de produse vândute şi încasate.
Numai prin îndeplinirea acestei cote întreprinderea nu obţine
nici profit nici pierdere.
Orice cantitate mai mare de 40 buc. va aduce un profit de 3
RON după cum orice cantitate nefabricată şi nevândută sub 40 buc. va
aduce o pierdere de 3 RON.
Valoric, punctul de echilibru se determină astfel:

250
 ChF
Pe = xD
D  Chv

Grafic, pentru calculul punctului de echilibru se întocmeşte

diagrama preţ - cost - volum (profigraf).

Pe
Cheltuieli variabile

Cheltuieli fixe

Pierdere Profit

Graficul nr. 4.1. Diagrama preţ - cost – volum.

Din diagramă rezultă că pe măsură ce volumul activităţii

creşte, cheltuielile fixe pe unitatea de produs scad, aceasta deoarece
cheltuielile fixe totale rămânând la acelaşi nivel, se vor repartiza
asupra unui volum de producţie mai mare şi deci cota pe unitatea de
produs va fi mai mică. Acest lucru va determina reducerea costului
producţiei şi creşterea profitului.
În situaţia în care întreprinderea fabrică mai multe produse şi are
la bază o anumită structură de producţie, punctul de echilibru se
calculează luând ca bază contribuţia brută medie care se calculează
astfel:

CA
ca  n
 qi
i 1
în care:
CA – contribuţie de acoperire totală;
qi – cantitate fabricată şi vândută din fiecare produs.

251
 Exemplu. O societate comercială fabrică şi vinde într-o
perioadă de gestiune următoarele trei produse:

1. Volum desfaceri la preţ vânzare (D)

A 5.000 kg x 2,10 10.500
B 3.000 kg x 3 9.000
C 2.000 kg x 5 10.000
TOTAL (D) 29.500

2. Cheltuieli variabile (CHV)

A 5.000 kg x 1 5.000
B 3.000 kg x 1,5 4.500
C 2.000 kg x 5,50 11.000
TOTAL (CHV) 20.500

3. Contribuţia de acoperire (CA)

A 5.000 kg x 1,10 5.500
B 3.000 kg x 1,50 4.500
C 2.000 kg x (-0,50) -1.000
TOTAL (CA) 9.000

4. Cheltuieli fixe totale (CHF) 6.750

5. Rezultat (+/-) profit + 2.250

Calculăm contribuţia de acoperire medie unitară astfel:

CA 9.000
ca  = = 0,9
n
 qi 5.000  3.000  2.000
i 1

ChF 6.750
Pe = = = 7.500 kg
ca 0,9

Valoric:

ChF 6.750
Pe = x D= x 29.500 = 22.125 RON
D  Chv 29.500  20.500

252
 Problema este cât din cele 7.500 kg trebuie fabricate şi vândute
din sortimentele A, B şi C. Pentru aceasta se face ponderea fiecărui
produs în totalul producţiei fabricate astfel:

Tabelul nr. 4.18.

Produsul Cantitate (kg) Procente (%)
A 5.000 50
B 3.000 30
C 2.000 20
TOTAL 10.000 100

În funcţie de această structură se calculează şi structura

punctului de echilibru astfel:

Tabelul nr. 4.19.

Produsul Cantitate Procente Cantitate din Preţ de Desfaceri
totală la nivel (%) fiecare vânzare la nivel Pe
Pe produs la unitar (d)
nivel Pe
A 7.500 50 3.750 2,10 7.875
B 7.500 30 2.250 3 6.750
C 7.500 20 1.500 5 7.500
TOTAL 7.500 100 7.500 (2,95) 22.125

Numai respectând această structură societatea comercială poate

obţine contribuţia de acoperire totală de 9.000 RON şi un profit de
2.250 RON.
Determinarea şi analiza punctului de echilibru este în măsură să
dea informaţii utile atâta timp cât combinaţia premiselor, care stau în
principiu la baza lui, nu se schimbă. Calcularea punctului de echilibru
este o calculaţie pe perioade scurte de timp.
Factorul de acoperire (FA). Acesta se calculează în două
variante şi anume:
- în procente raportând contribuţia brută la volumul
desfacerilor la preţ de vânzare şi apoi înmulţind cu 100,
adică:

CA
FA = x 100
D

253
 - în procente, raportând cheltuielile fixe la volumul
desfacerilor la preţ de vânzare la nivelul punctului de
echilibru şi înmulţind cu 100, adică:

Ch F
FA = x 100
d

în care:
FA – factor de acoperire;
CA – contribuţie de acoperire totală;
D – volum desfaceri totale la preţ de vânzare;
ChF – cheltuieli fixe ale perioadei;
d – volum desfaceri la preţ de vânzare la nivelul
punctului de echilibru.

Înlocuind în aceste relaţii datele din exemplul precedent vom

obţine:

CA 9.000
FA = x 100 = x 100 = 30,5 %, sau
D 29.500
Ch F 6.750
FA = x 100 = x 100 = 30,5 %
d 22.125

Acest indicator prezintă importanţă pentru adoptarea deciziilor

curente privind desfacerea. El arată câte procente din volumul
vânzărilor sunt necesare pentru acoperirea cheltuielilor fixe şi
obţinerea de profit.
Entităţile economice trebuie să-şi orienteze politica de
fabricaţie şi desfacere către produsele cu factorul de acoperire cel mai
ridicat.
În exemplul următor vom demonstra cum pe baza factorului de
acoperire se adoptă deciziile în politica de producţie şi desfacere.
Astfel, presupunem că o societate comercială cu activitate de
producţie fabrică două produse A şi B despre care se cunosc
următoarele date:

254
 Tabelul nr. 4.20.
Explicaţii A B
1. Preţ de vânzare unitar 10 10
2. Cost complet comercial unitar 6 7
3. Profit (1 - 2) 4 3
4. Procentul profitului faţă de preţul de 40 30
vânzare % %

Cunoscând aceste informaţii conducerea întreprinderii înclină să

adopte decizia de sporire a producţiei şi desfacerii a produsului A.
Dar, o decizie fundamentată nu poate fi adoptată decât pe baza
analizei factorului de acoperire astfel:

Tabelul nr. 4.21.

Explicaţii A B
1. Preţ de vânzare unitar 10 10
2. Cheltuieli variabile unitare 4 3
3. Contribuţia brută unitară 6 7
4. Factor de acoperire 60 % 70 %
5. Cheltuieli fixe unitare repartizate 2 4
6. Profit 4 3
7. Procent profit faţă de preţ de vânzare 40 % 30 %

Rezultă că factorul de acoperire este mai mare la produsul B

decât la produsul A. Deci, conducerea societăţii trebuie să adopte
decizia de sporire a producţiei şi desfacerii la produsul B şi nu la
produsul A.
Cunoscând factorul de acoperire se poate determina pe cale
inversă volumul desfacerii la nivelul punctului de echilibru astfel:

Ch F
d=
FA

înlocuind în această relaţie datele iniţiale, obţinem:

6.750
d= = 22.125
30,5%

255
 Pe baza factorului de acoperire se poate calcula de asemeni,
preţul de vânzare, iar managerul poate adopta decizii rapide şi în
politica de preţuri.
Astfel, dacă se porneşte de la faptul că în conformitate cu
conceptul metodei Direct - Costing, pentru calculul preţului de
vânzare, trebuie să se însumeze cheltuielile variabile cu contribuţia de
acoperire (cheltuieli fixe + profit), după modelul pv = ctv+ ca,
înseamnă că, pornind de la factorul de acoperire se ajunge la preţul de
vânzare pe baza următorului model de calcul:

Ct v
pv =
1  FA

În exemplul nostru, în cazul produsului A vom avea:

4
pv = 4 + 6 = 10 sau pv = = 10
1  60%

Coeficientul de siguranţă dinamic (Ks). Acest indicator se

calculează în mai multe variante, astfel:
- fie raportând diferenţa dintre desfacerile totale şi desfacerile
la nivelul punctului de echilibru la volumul desfacerilor totale
şi înmulţind cu 100, adică:

Dd
KS = x100
D

- fie raportând profitul la contribuţia brută şi înmulţind cu 100,

adică:

R (  / )
KS = x 100
CA

Revenind la exemplul nostru, vom avea:

Dd 29.500  22.125

KS = x100 = x 100 = 25% sau
D 29.500

256
 R (  / ) 2.250
KS = x 100 = x100 = 25%
CA 9.000

Acest indicator arată cu cât pot să scadă vânzările în mod relativ

pentru ca întreprinderea să ajungă la punctul de echilibru.
Orice scădere sub acest coeficient face ca întreprinderea să intre
în zona pierderilor.
Intervalul de siguranţă (Is), cunoscut şi sub denumirea de
distanţă sau drum de siguranţă. Acest indicator se calculează în cifre
absolute ca diferenţă între volumul desfacerilor totale şi volumul
desfacerilor la nivelul punctului de echilibru, adică:

IS = D - d

Acest indicator arată cu cât pot scădea vânzările în mod absolut

astfel încât unitatea să nu intre în zona pierderilor.
La stabilirea factorului de acoperire, coeficientului de siguranţă
dinamic şi intervalului de siguranţă trebuie să se aibă în vedere ca şi în
cazul punctului de echilibru o anumită structură a producţiei şi
desfacerii bine stabilită.

4.6.3. Optimizarea rezultatului economico – financiar

în metoda Direct-Costing
Calculele şi analizele efectuate pe baza indicatorilor furnizaţi de
metoda Direct - Costing constituie un instrument important la
îndemâna managerului pentru optimizarea rezultatului economico-
financiar. Acest lucru se realizează prin determinarea influenţelor pe
care le au asupra profitului, modificarea factorilor care stau la baza
stabilirii lui, adică preţ de vânzare, cheltuieli variabile, cheltuieli fixe,
volum producţie şi desfacere şi structura producţiei şi desfacerii.
1. Preţul de vânzare. O creştere a preţului de vânzare cu un
anumit procent sau o anumită sumă va conduce la un profit
suplimentar egal cu produsul dintre cantitatea vândută şi majorarea
respectivă de preţ. Factorul de acoperire creşte, punctul de echilibru se
va diminua iar coeficientul de siguranţă dinamic şi intervalul de
siguranţă vor creşte.
2. Cheltuielile variabile. O reducere a cheltuielilor variabile ca
urmare a unor acţiuni de reproiectare a produselor, folosirii de

257
înlocuitori sau raţionalizării muncii, cu un anumit procent sau o
anumită sumă va avea ca efect un profit suplimentar egal cu produsul
dintre cantitatea vândută şi reducerea respectivă a cheltuielilor
variabile. Şi în acest caz factorul de acoperire va creşte, punctul de
echilibru va scădea, iar coeficientul de siguranţă dinamic şi intervalul
de siguranţă vor creşte.
3. Cheltuielile fixe. Reducerea cheltuielilor fixe cu un anumit
procent sau o anumită sumă ca urmare a desfiinţării unor depozite,
magazine de desfacere sau printr-o reducere de personal, va determina
obţinerea unui profit suplimentar egal cu reducerea respectivă. În acest
caz factorul de acoperire se va menţine neschimbat, punctul de
echilibru se va diminua, iar coeficientul dinamic şi intervalul de
siguranţă vor creşte.
4. Volumul fizic al producţiei şi desfacerii. O majorare a
volumului fizic al producţiei şi desfacerii cu un anumit procent sau o
anumită cantitate va determina o mărire a profitului egală cu produsul
dintre cantitatea vândută în plus şi contribuţia brută unitară. În urma
acestei modificări factorul de acoperire şi punctul de echilibru vor
rămâne neschimbaţi, dar cresc, coeficientul de siguranţă dinamic şi
intervalul de siguranţă.
5. Structura producţiei şi desfacerii. Modificând structura
producţiei şi desfacerii pe produse şi sortimente în sensul stimulării
produsului cu factorul de acoperire cel mai ridicat şi promovând
desfacerea diferenţiată a produselor se va obţine o creştere a profitului
egală cu diferenţa dintre cantitatea cu care a sporit vânzarea la anumite
produse sau sortimente înmulţită cu contribuţia brută unitară şi
cantitatea cu care a scăzut vânzarea la alte produse şi sortimente,
înmulţite, de asemenea, cu contribuţia brută unitară.

4.6.4. Riscul economic şi structura costurilor

În procesul de luare a deciziei sunt întâlnite trei situaţii:
- certitudine, caracterizată prin probabilitatea maximă de a
realiza obiectivul urmărit utilizând modalitatea preconizată.
În acest caz, variabilele sunt controlabile, caracteristicile
acestora cunoscute, iar evoluţia lor poate fi anticipată cu grad
mare de precizie;
- incertitudine, când probabilitatea realizării obiectivului este
mare, dar asupra modului de acţiune există rezerve. Această

258
 situaţie se caracterizează prin număr mare de variabile, în
mare parte controlabile, unele insuficient studiate, deci, a
căror anticipare a evoluţiei este aproximativă;
- risc, când obiectivul este posibil de realizat, cu o probabilitate
apreciabilă, însă modalităţile cele mai adecvate de urmat
prezintă grad mare de nesiguranţă.
Entităţile se confruntă cu situaţii decizionale de certitudine,
incertitudine şi risc, apariţia acestora şi finalizarea lor în decizii fiind
inevitabilă şi necesară. Exemplu pentru o asemenea situaţie poate fi
riscul, generat de numărul mare de variabile necontrolabile sau dificil
de controlat, care se manifestă în cazul unor acţiuni ce vizează
creşterea eficienţei, prin introducerea progresului ştiinţific şi tehnic, în
cazul unor activităţi de penetrare pe noi segmente de piaţă sau pe noi
pieţe internaţionale, precum şi în cazul privatizării şi restructurării.
Termenul în care o asemenea decizie se poate lua şi se poate aştepta
eficacitatea acesteia, este limitat.
Odată ce a fost depăşit intervalul optim, predeterminat din punct
de vedere al existenţei unor factori de influenţă exogeni şi endogeni
sistemului managerial, această decizie va fi tardivă şi lipsită de
eficienţă.
Entităţile româneşti sunt, în prezent, confruntate cu un fenomen
de extindere a deciziilor bazate pe incertitudine şi risc, ca urmare a
permanentului proces de transformare a economiei, şi ca o consecinţă
a desfăşurării activităţilor de privatizare, restructurare şi
internaţionalizare a activităţilor.
Prin natura sa, decizia se referă la viitor, fiind predominant
previzională. În orice proces decizional desfăşurat la nivelul
întreprinderii, sunt implicate concomitent o sumă de variabile de
natură economică, tehnică, juridică, umană, managerială. Ca urmare,
deciziei în general, şi deciziei manageriale în special, datorită
complexităţii ei şi determinării contextuale în creştere, îi sunt asociate
numeroase riscuri.
Principalele forme de risc pot fi grupate sunt următoarele:
a) Riscuri economice. Acestea sunt determinate de evoluţiile
contextuale întreprinderii şi de nivelul calitativ al activităţilor
economice desfăşurate în cadrul său. Cele mai des întâlnite riscuri din
această categorie, care îşi pun amprenta asupra tuturor deciziilor
elaborate, sunt:
- riscul creşterii inflaţiei;
- riscul amplificării ratei dobânzilor la credite;
259
 - riscul modificării cursului de schimb valutar;
- riscul de exploatare economică referitor la încadrarea în
pragul de rentabilitate;
- riscul investiţional.
b) Riscuri financiare. Acestea sunt aferente obţinerii şi utilizării
capitalurilor împrumutate şi proprii, iar cele mai frecvent întâlnite
sunt:
- riscul rămânerii fără lichidităţii, reflectare a variabilităţii
indicatorilor de rezultate financiare sub incidenţa structurii
financiare a întreprinderii;
- riscul neasigurării rentabilităţii, datorită falimentului şi a unor
cheltuieli foarte mari;
- riscul îndatorării excesive.
c) Riscuri comerciale. Acestea sunt asociate operaţiunilor de
aprovizionare şi vânzare pe piaţa internă şi externă. Dintre cele mai
importante, pot fi enumerate:
- riscul de preţ;
- riscul de transport;
- riscul de vânzare.
d) Riscurile fabricaţiei. Sunt generate de disfuncţionalităţi
tehnologice şi organizatorice în cadrul activităţii de producţie. Sunt de
menţionat ca riscuri de fabricaţie, ce se manifestă cu o intensitate
superioară:
- riscul de nerespectare a nivelului calitativ prevăzut;
- riscul de a nu realiza, din punct de vedere cantitativ,
producţia prevăzută;
- riscul de a depăşi consumurile specifice normate;
- riscul apariţiei rebuturilor şi a refuzurilor comenzilor
(consecinţă a nerespectării
- calităţii);
- riscul generat de posibilitatea producerii accidentelor de
muncă;
- riscul tehnologic invizibil (chimic, toxic, nuclear etc.).
Din punct de vedere al entităţii, riscul reprezintă variabilitatea
rezultatului ca urmare a variaţiei nivelului de activitate, practic
poziţionarea activităţii economice faţă de punctul mort sau faţă de
pragul de rentabilitate.
În derularea analizei risc – rentabilitate la nivelul unei entităţi,
se au în vedere riscul de exploatare, respectiv riscul financiar.

260
 Riscul de exploatare, întâlnit în literatura de specialitate şi sub
denumirea de risc economic, exprimă „volatilitatea rezultatului
economic la condiţiile de exploatare”.
În funcţie de domeniul de activitate, precum şi de locul pe care
entitatea îl deţine pe piaţă, precum şi în ansamblul mediului în care îşi
desfăşoară activitatea, rezultatul obţinut de aceasta (profit sau
pierdere) este influenţat de o multitudine de factori, astfel:
- creşterea preţului combustibililor;
- creşterea tarifului la energia electrică;
- creşterea permanentă a cheltuielilor cu salariile;
- creşterea cheltuielilor cu materiile prime;
- introducerea progresului tehnic;
- creşterea competitivităţii şi accentuarea concurenţei.
Gradul în care variază rezultatul unei entităţi ca urmare a
modificării sensibile a unuia sau mai multor factori care îl
influenţează, măsoară practic nivelul riscului aferent activităţii
acesteia.
Obiectivul permanent al decidenţilor într-o entitate constă,
aşadar, în stăpânirea riscului, prin adaptarea continuă a activităţii la
progresul tehnologic şi prin metode dinamice de penetrare a pieţei.
Riscul economic depinde şi de structura cheltuielilor, precum şi
de evoluţia acestora în comparaţie cu volumul de activitate.
În literatura economică mondială, riscului i s-a asociat cu
aceeaşi semnificaţie şi noţiunea de „flexibilitate”. Astfel se poate
spune că punctul de echilibru (pragul de rentabilitate) dimensionează
flexibilitatea entităţii în raport cu fluctuaţiile activităţii sale. După cum
ştim, pragul de rentabilitate reprezintă punctul în care veniturile din
exploatare acoperă întreaga sumă a cheltuielilor de exploatare, aşadar
punctul în care rezultatul din exploatare este nul.
Riscul de exploatare are ca factor determinant, structura
cheltuielilor de exploatare din punct de vedere al corelării acestora
cu nivelul de activitate (cheltuieli fixe şi variabile).
În practică, se întâlnesc două situaţii:
- veniturile din exploatare sunt scăzute ca nivel, nepermiţând
repartizarea în totalitate a cheltuielilor fixe (aşadar diferenţa
rămasă nerepartizată se va constitui în pierdere pentru
entitate);
- veniturile din exploatare au un nivel ridicat, repartizarea
cheltuielilor fixe în acest caz realizându-se asupra unui volum

261
 de activitate mai mare (ponderea cheltuielilor fixe va fi mai
mică în costul unitar, iar întreprinderea va obţine profit).
Se poate spune, deci, că o creştere a cheltuielilor fixe determină
mărimea diferenţei între rezultatele obţinute în cazul celor mai
favorabile ipoteze privind desfacerea şi rezultatele obţinute în cazul
celor mai nefavorabile ipoteze. Deci, riscul de exploatare (economic)
este dependent de variaţia veniturilor din exploatare şi de poziţionarea
activităţii de exploatare faţă de pragul de rentabilitate.
Entitatea prezintă un grad mai redus de risc atunci când nivelul
activităţii sale se situează la o anumită distanţă (mai mare) faţă de
punctul de echilibru (critic) operaţional şi grad mai mare de risc când
nivelul de activitate este poziţionat în imediată apropiere.
Riscul financiar caracterizează variabilitatea rezultatelor
entităţii, ca urmare a influenţei structurii financiare a capitalurilor.
Riscul financiar reprezintă un risc suplimentar generat de opţiunea de
finanţare a entităţii prin apelare la credite.
Riscul financiar ia naştere ca urmare a probabilităţii ca fluxurile
pozitive de lichiditate să nu acopere respectivele fluxuri negative.
Nivelul riscului financiar este direct proporţional cu structura
financiară a capitalurilor, un grad ridicat al îndatorării generând o
creştere a riscului financiar.
Îndatorarea, prin mărimea ei, cât şi ca urmare a acţiunilor pe
care le antrenează, determină variabilitatea rezultatelor întreprinderii.
Dacă rentabilitatea economică este mai mică decât nivelul
mediu al ratei dobânzii, situaţia este nefavorabilă pentru entitate şi
determină scăderea rentabilităţii capitalurilor proprii. În caz invers,
situaţia este favorabilă şi generează o creştere a rentabilităţii
capitalurilor proprii.
Se poate spune pe bună dreptate că, riscul financiar multiplică
riscul economic.
Obiectivele urmărite prin decizie impun anumite modele de
analiză, iar modelele şi metodele solicită anumite informaţii pe care
trebuie să le asigure sistemul informaţional. Absenţa unor informaţii
face imposibilă utilizarea unor metode de analiză şi, prin consecinţă,
necunoaşterea unor factori sau a intensităţii acţiunii lor asupra
fenomenului supus analizei. În acest caz, deciziile vor avea de suferit,
nu vor avea o fundamentare riguroasă şi consecinţele se răsfrâng în
continuare asupra eficienţei activităţii în cauză.
O problemă de mare însemnătate care condiţionează selectarea
şi orientarea metodelor în analiză o constituie obiectivul major al unei
262
entităţi. În legătură cu definirea obiectivului major al activităţii
entităţilor, punctele de vedere au evoluat în timp. Astfel, profitul a fost
mult timp plasat singular ca obiectiv major. În ultimele decenii s-au
conturat şi alte formulări ale obiectivului major, care sunt mai
cuprinzătoare. Printre aceste obiective enumerăm:
- asigurarea viabilităţii entităţii ţinând cont şi de lichidităţile
necesare;
- creşterea valorii entităţii.
Asigurarea viabilităţii în condiţii de competiţie internă şi
internaţională, cu respectarea restricţiilor impuse de dezvoltarea
durabilă (sustenabilă) trebuie să constituie, în opinia noastră, unul din
obiectivele majore ale oricărei entităţi. În plan economic, dezvoltarea
durabilă presupune eficienţa economică globală, adică o categorie
economică prin care se urmăreşte un optim global, multicriterial şi
dinamic care armonizează toate categoriile de interese şi în special
raporturile dintre dezvoltarea economică şi mediul înconjurător pe
întreaga durată a ciclului de viaţă a unui produs.

4.6.5. Studiu de caz privind posibilitatea adaptării

metodei Direct-Costing la S.C. „Apulum” S.A. Alba
Iulia
S.C. „Apulum” S.A. are ca obiect de activitate producerea şi
comercializarea de produse din porţelan. Peste 70% din producţia
obţinută este destinată exportului49.
Dacă la sfârşitul anului 2005 întreprinderea înregistra profit, în
câteva luni societatea a reuşit „performanţa” de a intra în zona
pierderilor.
Pornind de la aceasta, am considerat ca fiind utilă atât din punct
de vedere teoretic, cât şi aplicativ, analiza corelaţiei cost – preţ -
volum, respectiv a indicatorilor furnizaţi de metoda direct-costing.
S.C. „Apulum” S.A. efectuează antecalculul costurilor pe fiecare
produs, model, sortiment, în timp ce costurile efective (postcalculul)
sunt stabilite pentru întreaga producţie obţinută în cursul perioadei de

49
Sorin Briciu, Radu Todoran, Florentina Sas, Indicatorii furnizaţi de metoda
direct- costing şi rolul acestora în activitatea de management la
S.C. „Apulum” S.A. Alba Iulia, Annales Universitatis Apulensis, Series
Oeconomica, Finanţe – Contabilitate, nr. 7, Alba Iulia, 2005, pag. 79;

263
 gestiune, fără a exista posibilitatea comparării costurilor efective cu
cele antecalculate. Acest lucru are repercusiuni negative, denaturându-
se costurile.
Mai mult, întreprinderea nu are posibilitatea cunoaşterii care din
produsele fabricate sunt realizate cu profit şi care aduc pierdere.
Pentru eliminarea acestui neajuns am elaborat un model operativ de
urmărire a costurilor pe fiecare produs în parte, prin utilizarea metodei
direct-costing.
În acest sens s-a procedat la o regrupare a cheltuielilor în
variabile şi fixe, luându-se în considerare la calculul costului pe
produs numai cheltuielile variabile. În categoria cheltuielilor fixe s-a
inclus o parte a cheltuielilor indirecte şi cheltuielile generale de
administraţie.
Am încercat să realizăm o optimizare a rezultatului, luând în
calcul cinci produse, despre care se cunosc următoarele date din anul
2004:

Tabelul nr. 4.21. Costul, cantitatea şi preţul de vânzare al produselor. - u.m. -

Elemente Produse
Farfurie întinsă, model 1237,520 CF Bibelou Total
grame (ceaşcă- Anastasia,
Decor alb Decor Decor farfurie) model
1014 1656 ceai, 1586,
model decor
1209, 5159,
decor 450 grame
5268,
270 grame
Cheltuieli 10.258,71 13.653,72 19.583,36 12.250,82 44.114,07 99.860,68
variabile
Cheltuieli 6.431,10 8.053,98 10.294,71 10.548,33 121.527,04 156.855,16
fixe
Cost total 16.689,81 21.707,70 29.878,07 22.799,15 165.641,11 256.715,84
Cantitate 2.000 1.500 2.200 2.000 50 7.750
Preţ de 19.500 25.700 31.100 31.400 236.200
vânzare
Volumul 39.000.000 38.550.000 68.420.000 62.800.000 11.810.000 220.580.000
desfacerilor

Totalul cheltuielilor fixe ale perioadei este de 74.764.544 u.m.

În anul 2004 costul total a fost de 578.458.723.000 u.m.,
cheltuielile fixe de 249.859.198.701,95 u.m., iar cheltuielile variabile

264
 au fost de 328.599.524.298,05 u.m.. Cheltuielile fixe au deţinut o
pondere în costul total de 43,19%, în timp ce cheltuielile variabile au
deţinut o pondere de 56,81%. Atât în cazul întregii producţii obţinute,
cât şi în cazul fiecărui produs, cheltuielile fixe deţin o pondere mare în
costul total, fapt ce impune o imputare raţională a cheltuielilor fixe.
Indicatorii furnizaţi de metoda direct-costing se prezintă astfel:

Tabelul nr. 4.22. Indicatorii furnizaţi de metoda direct-costing.

Indicatori Total Produse
Farfurie întinsă, model 1237, CF ceai, Bibelou
520 grame model Anastasia,
Decor Decor Decor 1209, model
alb 1014 1656 decor 1586,
5268, decor
270 grame 5159, 450
grame
Punctul de 5.277 1.362 1.021 1.498 1.362 34
echilibru
(buc.)
Factorul de 49,77 47,39 46,87 37,03 60,98 81,32
acoperire
(%)
Coeficientul 31,91 31,9 31,93 31,91 31,9 32
de siguranţă
dinamic
(%)
Intervalul 70.386.026 12.441.000 12.310.300 21.832.200 20.033.200 3.799.200
de siguranţă
(u.m.)

Pornind de la situaţia iniţială, în care profitul total este de

35.026.720,5 u.m., punctul de echilibru se află la un volum al
desfacerii de 150.193.974 u.m., factorul de acoperire este de 49,77%,
coeficientul de siguranţă dinamic de 31,91% şi intervalul de siguranţă
de 70.386.026 u.m., am realizat o optimizare a rezultatului
economico-financiar (Tabelul nr. 4.23). Optimizarea cuprinde
următoarele etape:
1) Reducerea preţului de vânzare la farfuria întinsă, model 1237,
decor alb cu 1.000 u.m./buc. În urma studiilor de marketing a rezultat
că produsele similare au un preţ de vânzare mai mic. Reducerea
preţului de vânzare determină o diminuare a profitului cu 2.000.000
u.m.. Factorul de acoperire scade la 49,31%, punctul de echilibru se
află la un volum al desfacerii de 151.596.500 u.m., coeficientul de

265
siguranţă dinamic este de 30,64%, iar intervalul de siguranţă scade la
66.983.500 u.m.
2) Majorarea volumului fizic al producţiei şi desfacerii cu 10%,
ceea ce duce la un profit suplimentar de 10.979.126,45 u.m. Factorul
de acoperire este de 49,77%, punctul de echilibru se află la un volum
al desfacerii de 150.193.974 u.m., coeficientul de siguranţă dinamic
creşte la 38,10%, iar intervalul de siguranţă creşte la 92.444.026 u.m.
3) Reducerea cheltuielilor variabile, astfel:
- pentru farfuriile întinse, model 1237, decor alb şi decor 1014,
se pot reduce cheltuielile cu ambalajul cu 10%, deoarece acestea se
pot ambala şi în folii, nu numai în cutii de carton. De asemenea, se pot
reduce cheltuielile de transport cu 5%, dacă întreprinderea apelează la
distribuitori autorizaţi pentru desfacerea produselor, cheltuielile cu
salariile directe ale personalului din secţia Ambalaj cu 5%, deoarece
aceştia ambalează produsele finite în folii, ceea ce necesită un timp
mai redus de muncă, şi accesoriile salariale;
- pentru farfuria întinsă, model 1237, decor 1656, în afară de
reducerile amintite anterior, se mai pot reduce cheltuielile cu
decalcomaniile cu 15%, deoarece decalcomaniile pot fi produse în
Atelierul Decalcomanii al întreprinderii, cheltuielile cu salariile
directe ale personalului din secţia Decor cu 40%, prin mărirea
normelor şi accesoriile salariale;
- pentru CF ceai, model 1209, decor 5268, se reduc cheltuielile
cu decalcomaniile cu 15%, cheltuielile de transport cu 5%, cheltuielile
cu salariile directe ale personalului din secţia Decor cu 40% şi
accesoriile salariale;
- pentru bibeloul Anastasia, model 1586, decor 5159, de
asemenea se reduc cheltuielile cu decalcomaniile cu 15%, cheltuielile
de transport cu 5%, cheltuielile cu salariile directe ale personalului din
secţia Decor cu 40% şi accesoriile salariale.
Reducerea cheltuielilor variabile determină o creştere a
profitului cu 8.618.377 u.m. Factorul de acoperire creşte la 53,68%,
punctul de echilibru se află la un volum al desfacerii de 139.264.566
u.m., coeficientul de siguranţă dinamic creşte la 36,86%, iar intervalul
de siguranţă creşte la 81.315.434 u.m.
Reducerea cheltuielilor fixe cu 5%, prin reducerea personalului
de pază, acesta fiind înlocuit de personalul din întreprindere şi prin
reducerea cenzorilor, în număr de trei, deoarece întreprinderea dispune
de un auditor financiar. Aceasta generează un profit suplimentar de
3.738.227,2 u.m. Factorul de acoperire este de 49,77%, punctul de
266
echilibru se află la un volum al desfacerii de 142.708.468 u.m.,
coeficientul de siguranţă dinamic creşte la 35,30%, iar intervalul de
siguranţă creşte la 77.871.532 u.m.
Modificarea structurii producţiei şi desfacerii, în sensul
majorării cantităţii produsului cu factorul de acoperire cel mai ridicat.
Astfel, se vor produce şi vinde 2.100 buc. din farfuria întinsă, model
1237, decor alb, 1.350 buc. din farfuria întinsă, model 1237, decor
1014, 1.700 buc. din farfuria întinsă, model 1237, decor 1656, 2.500
buc. din CF ceai, model 1209, decor 5268, şi 100 buc. din bibeloul
Anastasia, model 1586, decor 5159. În acest caz, profitul suplimentar
este de 12.537.753,5 u.m., factorul de acoperire creşte la 53,04%,
punctul de echilibru se află la un volum al desfacerii de 140.968.383
lei, coeficientul de siguranţă dinamic creşte la 38,88%, iar intervalul
de siguranţă creşte la 89.666.617 u.m.
În final, prin acţiunea tuturor factorilor de optimizare se va
obţine un profit de 70.643.146,3 u.m. Factorul de acoperire va fi de
56,35%, punctul de echilibru scade la un volum al desfacerii de
126.031.712 u.m., coeficientul de siguranţă dinamic va creşte la
49,87%, iar intervalul de siguranţă creşte la 125.356.788 u.m..

267
 Tabelul nr. 4.23. Optimizarea rezultatului economico-financiar. - u.m. -
Explicaţii Situaţia Factorii de optimizare
iniţială Scăderea Majorarea Reducerea Reducerea Modificarea Situaţia finală
preţului de volumului fizic cheltuielilor cheltuielilor structurii ca urmare a
vânzare al producţiei şi variabile fixe producţiei şi acţiunii
desfacerii desfacerii tuturor
factorilor
1) Volumul desfacerii la
preţ de vânzare:
a) Farfurie întinsă,
model 1237:
- decor alb: 39.000.000 37.000.000 42.900.000 39.000.000 39.000.000 40.950.000 42.735.000
- decor 1014: 38.550.000 38.550.000 42.405.000 38.550.000 38.550.000 34.695.000 38.164.500
- decor 1656: 68.420.000 68.420.000 75.262.000 68.420.000 68.420.000 52.870.000 58.157.000
b) CF ceai, model 1209, 62.800.000 62.800.000 69.080.000 62.800.000 62.800.000 78.500.000 86.350.000
decor 5268:
c) Bibelou Anastasia, 11.810.000 11.810.000 12.991.000 11.810.000 11.810.000 23.620.000 25.982.000
model 1586, decor 5159:
TOTAL: 220.580.000 218.580.000 242.638.000 220.580.000 220.580.000 230.635.000 251.388.500
2) Cheltuieli variabile:
a) Farfurie întinsă,
model 1237:
- decor alb: 20.517.420 20.517.420 22.569.162 19.702.220 20.517.420 21.543.291 22.756.064,1
- decor 1014: 20.480.580 20.480.580 22.528.638 19.660.530 20.480.580 18.432.522 19.463.924,7
- decor 1656: 43.083.392 43.083.392 47.391.731,2 38.634.596 43.083.392 33.291.712 32.839.406,6
b) CF ceai, model 1209, 24.501.640 24.501.640 26.951.804 22.449.680 24.501.640 30.627.050 30.868.310
decor 5268:
c) Bibelou Anastasia, 2.205.703,5 2.205.703,5 2.426.273,85 1.723.332,5 2.205.703,5 4.411.407 3.791.331,5
model 1586, decor 5159:
TOTAL: 110.788.735,5 110.788.735,5 121.867.609,05 102.170.358,5 110.788.735,5 108.305.982 109.719.036,9
3) Contribuţia de
acoperire:

268
a) Farfurie întinsă, model
1237:
- decor alb: 18.482.580 16.482.580 20.330.838 19.297.780 18.482.580 19.406.709 19.978.935,9
Factor de acoperire: 47,39% 44,55% 47,39% 49,48% 47,39% 47,39% 46,75%
- decor 1014: 18.069.420 18.069.420 19.876.362 18.889.470 18.069.420 16.262.478 18.700.575,3
Factor de acoperire: 46,87% 46,87% 46,87% 49% 46,87% 46,87% 49%
- decor 1656: 25.336.608 25.336.608 27.870.268,8 29.785.404 25.336.608 19.578.288 25.317.593,4
Factor de acoperire: 37,03% 37,03% 37,03% 43.53% 37,03% 37,03% 43,53%
b) CF ceai, model 1209, 38.298.360 38.298.360 42.128.196 40.350.320 38.298.360 47.872.950 55.481.690
decor 5268:
Factor de acoperire: 60,98% 60,98% 60,98% 64,25% 60,98% 60,98% 64,25%
c) Bibelou Anastasia, 9.604.296,5 9.604.296,5 10.564.726,15 10.086.667,5 9.604.296,5 19.208.593 22.190.668,5
model 1586, decor 5159:
Factor de acoperire: 81,32% 81,32% 81,32% 85,41% 81,32% 81,32% 85,41%
TOTAL: 109.791.264,5 107.791.264,5 120.770.390,95 118.409.641,5 109.791.264,5 122.329.018 141.669.463,1
4) Factor de acoperire: 49,77% 49,31% 49,77% 53,68% 49,77% 53,04% 56,35%
5) Cheltuieli fixe: 74.764.544 74.764.544 74.764.544 74.764.544 71.026.316,8 74.764.544 71.026.316,8
6) Profit: 35.026.720,5 33.026.720,5 46.005.846,95 43.645.097,5 38.764.947,7 47.564.474 70.643.146,3
7) Volumul desf. la nivelul 150.193.974 151.596.500 150.193.974 139.264.566 142.708.468 140.968.383 126.031.712
punctului de echilibru:
8) Coeficientul de
siguranţă dinamic: 31,91% 30,64% 38,10% 36,86% 35,30% 38,88% 49,87%
9) Intervalul de siguranţă:
70.386.026 66.983.500 92.444.026 81.315.434 77.871.532 89.666.617 125.356.788

269
 Capitolul 5. Gestiunea bugetară

5.1. Noţiuni generale privind bugetele

Pe parcursul desfăşurării activităţii, oricât ar fi de perfectă
strategia unităţii patrimoniale, este necesar un control al previziunilor
pentru a depista cauzele care duc la apariţia unor abateri, stabilirea
responsabilităţilor şi prevederea unor măsuri corective pentru acestea.
Acest proces sistematic de ordonare a acţiunilor viitoare, care să
contribuie la realizarea obiectivelor pe perioade limitate de timp, de
obicei de un an, poartă denumirea de bugetare.
Gestiunea previzională, bugetară sau sistemul bugetar reprezintă
„modul de gestiune ce constă în a traduce programele de acţiuni
cifrice, numite bugete, deciziile luate de direcţie, de participarea
responsabililor”50. Aceasta cuprinde pregătirea bugetelor, analiza
abaterilor şi luarea de măsuri corective necesare.
Bugetul pune la îndemâna conducerii mijloace de a asigura
dirijarea activităţii în timp real, adică de a interveni în corijarea
abaterilor valorilor de comandă prevăzute.
Gestiunea bugetară mai poate fi considerată ca fiind „procesul
prin care întreprinderea îşi defineşte atât obiectivele pe termen scurt,
cât şi mijloacele pentru obţinerea acestora şi care se realizează prin
intermediul bugetelor”51.
Din punct de vedere practic, gestiunea bugetară se realizează în
trei faze:
a) Previziunea strategică, corespunzătoare stabilirii de
previziuni privind diferite obiective sau performanţe ale
întreprinderii, pe diferite orizonturi de timp, de regulă pe
termen mediu, de până la 3-5 ani; rezultatul acestei etape este
întocmirea unui plan strategic al întreprinderii;
b) Bugetarea, care constă în elaborarea bugetelor ţinând cont de
previziuni;
c) Controlul execuţiei bugetelor.

50
Dorina Budugan, Contabilitate de gestiune, Editura Pro Juventute, Focşani, 1998,
pag. 365;
51
Ion Ionaşcu, Andrei Tiberiu Filip, Mihai Stere, Control de gestiune, Editura
Economică, Bucureşti, 2003, pag. 131;

270
 Gestiunea bugetară vizează elaborarea unui model de gestiune
care să permită coerenţa, descentralizarea şi controlul diferitelor
subsisteme ale entităţii.
Prin intermediul bugetului, care este o previziune cifrică, se
asigură coerenţa între diferitele componente ale întreprinderii. De
exemplu, bugetarea vânzărilor se corelează cu programul de
aprovizionări şi cu bugetul de fabricaţie, toate formând un ansamblu
coerent.
Bugetul general reflectă opţiunile şi obiectivele direcţiei
generale, dar elaborarea lui necesită o descentralizare la nivelul
diferitelor centre de responsabilitate din întreprindere, devenind astfel
un instrument al conducerii prin obiective.
Descentralizarea (sau delegarea autorităţii şi a
responsabilităţilor) se face în cadrul şi în limita obiectivelor
prestabilite, fixate prin bugete. Bugetele şi controlul bugetar nu
suprimă structura ierarhică, ci o formalizează într-un sistem de
obiective de realizat şi abateri de la acestea.
Realizarea unei bune gestiuni presupune a realiza o gestiune
previzională şi deci bugetarea principalelor domenii de activitate ale
entităţii precum şi controlul respectării prevederilor bugetare.
Eficacitatea gestiunii bugetare depinde de calitatea previziunilor,
dar şi de măsurile corective luate.
Activitatea entităţilor trebuie să se desfăşoare permanent în
cadrul relaţiei de echilibru dintre venituri şi cheltuieli. Entităţile nu
reuşesc să menţină acest echilibru, prin urmare, managerii se
confruntă cu problema găsirii unor metode care să le permită să
dimensioneze şi să controleze această relaţie de echilibru.
Astfel, bugetul poate deveni un instrument de armonizare şi de
eficientizare a relaţiei dintre cheltuieli şi venituri în cadrul unei
entităţi, iar bugetarea costurilor o practică economică sistematică ce
presupune desfăşurarea unui proces formal de alocare a resurselor
financiare, în scopul realizării unor obiective formulate pentru
perioadele următoare.
Gheorghe D. Bistriceanu defineşte bugetul ca fiind „un plan
financiar care cuprinde veniturile şi cheltuielile statului, ale unei
organizaţii sociale sau economice, calculate pentru o perioadă
determinată de timp”52.

52
Gheorghe D. Bistriceanu, Lexicon de finanţe, bănci, asigurări, Vol. I, Editura
Economică, Bucureşti, 2001, pag. 234;

271
 Paul Leroy Braulieu afirmă că „bugetul este o listă de prevedere
a veniturilor şi cheltuielilor pe o perioadă determinată; un tablou
evaluativ şi comparativ al veniturilor de realizat, al cheltuielilor de
efectuat”.
Bugetul reprezintă „un plan care stabileşte cheltuielile
previzionate pentru o anumită activitate şi precizează de unde vor fi
obţinute fondurile necesare acoperirii cheltuielilor”53.
Bugetul mai poate fi definit ca „expresia cantitativă şi financiară
a unui program de acţiune avut în vedere pentru o perioadă dată”54.
Bugetul reprezintă „un plan stabil pentru o anumită perioadă,
exprimat în termeni financiari şi care precizează resursele alocate
realizării în perioada respectivă a unui obiectiv, precum şi
responsabilităţile pe care le presupune realizarea acelui obiectiv”55.
Bugetul este „un plan pe termen scurt, de regulă până la un an,
care prezintă alocarea resurselor şi asumarea responsabilităţilor de
către diferiţi decidenţi din cadrul unei organizaţii”56.
Bugetul reprezintă „un instrument de analiză a activităţii
desfăşurate prin compararea prevederilor din el cu realizările efective
şi stabilirea abaterilor şi a responsabilităţilor pentru abaterile în cauză,
pentru fundamentarea deciziilor privind conducerea activităţii
viitoare”57.
Costache Rusu şi Monica Voicu consideră că bugetul este un
„plan exprimat în termeni băneşti, prin care se urmăreşte modul în
care fiecare organizaţie îşi asigură din activitatea proprie veniturile
necesare desfăşurării unei activităţi profitabile”58.
Acest plan indică venitul prevăzut a fi obţinut şi/sau costurile
care vor fi ocazionate în timpul unei perioade definite de timp, precum
şi capitalul angajat necesar pentru realizarea obiectivelor stabilite.
Bugetul, ca important instrument managerial, asigură, în
expresie financiară, dimensionarea obiectivelor, cheltuielilor,

53
EUROCOR, Institutul European de Cursuri prin corespondenţă, Management
financiar, Modulul 5, Planificarea şi controlul financiar, Bucureşti, 2003, pag. 7;
54
A. Rapin, J. Poly, Contabilitatea analitică de exploatare, Editura Dunod, Paris,
1976, pag. 209;
55
Corneliu Russu, Management, Editura Expert, Bucureşti, 1993, pag. 328;
56
Ion Ionaşcu, Andrei Tiberiu Filip, Mihai Stere, op. cit., pag. 132;
57
Sorin Briciu, Vasile Burja, Contabilitate de gestiune. Calculaţia şi analiza
costurilor, Editura Ulise, Alba Iulia, 2004, pag. 71;
58
Costache Rusu, Monica Voicu, Managementul pe baza centrelor de
responsabilitate, Editura Economică, Bucureşti, 2001, pag. 73;

272
veniturilor şi rezultatelor la nivelul centrelor de gestiune şi, în final,
evaluarea eficienţei economice prin compararea rezultatelor cu nivelul
bugetat al acestora59.
Din punct de vedere practic, noţiunea de buget poate fi înţeleasă
ca fiind o listă, un document care cuprinde veniturile şi cheltuielile
previzibile ale unei entităţi, indiferent de mărimea acesteia, care
privesc o anumită perioadă de timp60.
Bugetul reprezintă un instrument privilegiat al controlului de
gestiune61. În alcătuirea bugetelor se are în vedere atât aspectul
strategic, cât şi cel financiar. Abordarea strategică constă în
identificarea factorilor-cheie de succes care vor fi direct legaţi de
planurile de acţiune şi vor fi urmăriţi prin indicatori extracontabili (de
exemplu, prin tabloul de bord). Aspectul financiar constă în
identificarea şi urmărirea elementelor sensibile din situaţiile
financiare.
În condiţiile economiei de piaţă concurenţiale când activitatea
entităţilor trebuie să se desfăşoare profitabil, bugetul contribuie la
creşterea profitului şi reducerea cheltuielilor, astfel bugetul reprezintă
un instrument de conducere.
Bugetul este un instrument al managementului oricărei entităţi.
Bugetele întocmite reflectă prin cifre obiectivele stabilite de
conducere. Bugetul reprezintă un instrument de planificare folosit de
managementul unei entităţi a cărui utilizare poate contribui la
creşterea eficienţei activităţii. Conducerea întreprinderii necesită
cunoaşterea obiectivelor de atins şi a resurselor necesare pentru
îndeplinirea respectivelor obiective.
Bugetul constituie un instrument de control prin compararea
previziunilor cu realizările, permiţând în acelaşi timp şi calculul
costului unei unităţi de lucru determinând astfel o relaţie strânsă între
controlul bugetar şi sistemul costurilor62.

59
Ovidiu Nicolescu, Ion Verboncu, Management, Editura Economică, Bucureşti,
1999, pag. 357;
60
Sorin Briciu, Adela Socol, Mohammad Hadi Jaradat, Sorin Ciprian Teiuşan,
Managementul prin costuri, Editura Risoprint, Cluj-Napoca, 2003, pag. 154;
61
Nadia Albu, Cătălin Albu, Instrumente de management al performanţei, Vol. II.,
Control de gestiune, Editura Economică, Bucureşti, 2003, pag. 18;
62
Sorin Briciu, Contabilitate analitică şi de gestiune, Editura Ulise, Alba Iulia,
2002, pag. 52;

273
 Pentru cunoaşterea rezultatelor şi furnizarea informaţiilor
confidenţiale necesare fundamentării deciziilor se impune elaborarea,
urmărirea şi controlul bugetelor.
Pentru ca bugetul să prezinte toate previziunile cifrabile din
întreprindere, se pune problema creării în interiorul acesteia a unor
subsisteme autonome numite centre (locuri) de cheltuieli, care să se
preocupe de optimizarea folosirii resurselor şi obţinerea de profit.
Centrul de cheltuieli este o funcţiune identificabilă sau o parte a
întreprinderii pentru care cheltuielile pot fi identificate63. În cazul
centrului de profit sunt identificabile atât cheltuielile, cât şi veniturile.
Centrul de buget reprezintă un segment al unei entităţi asupra
căreia se poate exercita un control şi pentru care se poate elabora un
buget. Un centru de buget poate fi un centru de cheltuieli, un grup de
centre de cheltuieli sau poate coincide cu un centru de profit. Datorită
dimensiunilor sale, un centru tipic de profit poate consta dintr-un
număr de centre de buget care, la rândul lor, vor cuprinde fiecare fie
un singur centru de cheltuieli, fie un grup de centre de cheltuieli cu
legătură între ele.
Bugetarea se caracterizează prin următoarele trăsături:
a) Planificare şi coordonare;
b) Autoritate şi responsabilitate;
c) Comunicare;
d) Control;
e) Evaluarea performanţei.

a) Planificarea şi coordonarea64. Bugetarea funcţionează în

cadrul unor obiective generale pe termen lung, în vederea elaborării
unor planuri operaţionale detaliate pentru diferite sectoare şi verigi
organizatorice din întreprindere. Planificarea reprezintă cheia
succesului în afaceri şi alocarea bugetului impulsionează acest lucru.
Aceasta se exprimă sub forma Bugetului principal (master) care
cuprinde toate bugetele secundare, ceea ce determină managerii să ia
în considerare relaţia dintre funcţiile bugetelor şi diversele
compartimente ale întreprinderii şi să analizeze modul în care acestea
contribuie la realizarea obiectivelor propuse.

63
Oprea Călin, Contabilitatea de gestiune, Editura Tribuna Economică, Bucureşti,
2002, pag. 100;
64
Idem, pag. 98;

274
 b) Autoritate şi responsabilitate65. Entitatea trebuie să fie
organizată în centre de responsabilităţi sau de bugetare cu instrucţiuni
clare în ceea ce priveşte responsabilităţile fiecărui manager, care are la
rândul lui un buget. Adoptarea unui buget autorizează toate planurile
de activitate din cadrul acestuia, ceea ce permite exercitarea
managementului prin excepţie, adică unui subordonat i se dă un rol
definit, atribuindu-i autoritatea şi resursele necesare pentru a îndeplini
partea planului general atribuită lui, iar dacă activităţile nu decurg
conform planului, variaţiile sunt raportate autorităţii superioare.
c) Comunicare. Procesul bugetar include toate nivelurile
managementului şi constituie o cale importantă de comunicare între
managementul de la un eşalon superior şi cel de la un nivel mediu în
ceea ce priveşte obiectivele propuse şi punerea în practică a acestora,
iar când acesta este finalizat, planurile aprobate sunt comunicate
întregului personal implicat.
d) Control. Acest aspect al bugetării este cel mai puţin dorit de
către angajaţi. Procesul comparării rezultatelor actuale cu rezultatele
planificate sau bugetate şi raportarea rezultatelor comparaţiilor, care
reprezintă modul de exercitare a controlului bugetar, stabileşte o
disciplină ce ajută la îndeplinirea planurilor în limitele stabilite ale
cheltuielilor.
e) Evaluarea performanţei. Performanţa managerilor este
judecată parţial după abilitatea de a îndeplini bugetele. Când se
evaluează un manager pentru a fi promovat, pentru o creştere de
salariu sau pentru altă formă de evaluare, datele cu privire la bugetul
managerului şi abilitatea sa de a îndeplini obiectivele încorporate în
bugete este un factor important. Bugetele folosite ca obiectiv pot
asista un manager în monitorizarea performanţei proprii.
Elaborarea sistemului bugetar al unei organizaţii presupune
respectarea următoarelor principii66:
1) Principiul integralităţii sistemului bugetar;
2) Principiul suprapunerii sistemului bugetar cu sistemul de
autoritate din cadrul firmei;
3) Principiul menţinerii solidarităţii între diferite structuri
patrimoniale;

65
Paul Diaconu, Contabilitate managerială, Editura Economică, Bucureşti, 2002,
pag. 96;
66
Ion Ionaşcu, Andrei Tiberiu Filip, Mihai Stere, op. cit., pag. 132;

275
 4) Principiul înscrierii sistemului bugetar în cadrul politicii
generale a întreprinderii;
5) Principiul cuplării sistemului bugetar cu politica de personal
a întreprinderii;
6) Principiul actualizării previziunilor bugetare.

1) Principiul integralităţii sistemului bugetar. Conform acestui

principiu bugetarea trebuie să ia în considerare toate aspectele
activităţii întreprinderii. În cazul situaţiilor particulare care nu pot fi
bugetate procedura bugetară se va limita la un sistem parţial de
bugete.
2) Principiul suprapunerii sistemului bugetar cu sistemul de
autoritate din cadrul firmei. Acesta presupune ca delimitarea
diferitelor bugete să se facă în funcţie de repartizarea autorităţii între
diferiţii decidenţi din cadrul unei organizaţii. Sistemul bugetar se
construieşte pe organigrama şi funcţiile definite în cadrul
întreprinderii, precizând obiectivele şi/sau mijloacele fiecărui centru
de responsabilitate. Dacă partajul autorităţii se face pe servicii
funcţionale, pe produse, pe zone geografice sau pe proiecte, sistemul
bugetar se va proiecta pe această schemă de distribuire a autorităţii.
Astfel, fiecare buget trebuie să includă numai elementele controlabile
prin deciziile responsabilului acelui buget. Delimitarea bugetelor pe
baza acestui principiu permite evaluarea şi controlul performanţelor
fiecărui responsabil din cadrul unei organizaţii.
3) Principiul menţinerii solidarităţii între diferite structuri
patrimoniale. Conform acestui principiu identificarea clară a
responsabilităţilor a priori nu trebuie să altereze spiritul de echipă şi
solidaritatea interdepartamentală necesară. Dacă responsabilul unui
buget va urmări numai realizarea obiectivelor prevăzute de acesta, fără
să ia în considerare efectele acţiunilor sale asupra altor departamente,
se ajunge ca suma diferenţelor optime locale să nu conducă la un
optim global. La un nivel inferior al ierarhiei, responsabilităţile nu
sunt întotdeauna uşor de stabilit şi apare necesitatea unei
responsabilităţi colective. Pentru a funcţiona această solidaritate,
responsabilitatea pentru anumite obiective, cum sunt respectarea
termenelor de livrare, calitatea produselor vândute, ameliorarea
continuă a fabricaţiei etc., va fi partajată între toţi cei implicaţi,
indiferent de structura funcţională în care sunt plasaţi, asigurându-se
un echilibru între gestiunea ierarhică şi solidaritatea orizontală din
cadrul unei organizaţii.
276
 4) Principiul înscrierii sistemului bugetar în cadrul politicii
generale a întreprinderii. Sistemul bugetar, care este o proiecţie a
obiectivelor pe termen scurt, nu trebuie să contravină obiectivelor pe
termen lung ale întreprinderii, indiferent dacă sunt sau nu formalizate.
5) Principiul cuplării sistemului bugetar cu politica de personal
a întreprinderii. Politica de personal trebuie să fie conformă cu logica
bugetară, deoarece reuşita sau eşecul activităţii bugetare depinde, în
mare parte, de modul cum sunt abordate aspectele umane în
construirea şi execuţia bugetelor. Identificarea responsabilului de
buget şi a personalului corespunzător este foarte importantă pentru
eficienţa sistemului bugetar. Un responsabil de buget trebuie să
asigure comunicarea cu diferite niveluri decizionale şi să coordoneze
realizarea obiectivelor bugetare. Elaborarea bugetelor trebuie făcută
cu implicarea personalului responsabil de prevederile bugetare, prin
aplicarea tehnicilor de bugetare participativă.
6) Principiul actualizării previziunilor bugetare. Conform
acestui principiu bugetele trebuie privite ca instrumente orientative
pentru acţiunile managerilor. Un buget trebuie actualizat atunci când
circumstanţele avute în vedere la elaborarea lui s-au modificat
semnificativ. Actualizarea unui buget este subordonată gradului de
incertitudine a mediului aferent.
Procedura de elaborare a bugetelor se realizează în funcţie de
mărimea entităţii, gradul de descentralizare, specificul activităţii,
modul de organizare a sistemului informaţional, etc., desfăşurându-se
pe o durată de până la 4-6 luni. O procedură bugetară pentru exerciţiul
financiar următor poate începe în primăvara anului curent şi se
desfăşoară până toamna, când sunt elaborate bugetele definitive şi
transmise centrelor de responsabilitate, pentru execuţie în anul
următor.
Elaborarea bugetelor cuprinde următoarele etape:
a) Stabilirea obiectivelor entităţii pentru anul următor;
b) Elaborarea unor bugete provizorii (prebugete);
c) Verificarea coerenţei bugetare;
d) Elaborarea bugetelor definitive şi transmiterea acestora către
centrele de responsabilitate;
e) Urmărirea execuţiei bugetelor şi actualizarea lor în funcţie de
evoluţia mediului de afaceri şi a realizării obiectivelor.

277
 a) Stabilirea obiectivelor entităţii pentru anul următor (a
planului operaţional) de către direcţia generală şi transmiterea acestora
şi a informaţiilor privind mediul de afaceri către responsabilii
centrelor de gestiune. Se comunică informaţii cum sunt: evoluţia
pieţei, inflaţia aşteptată, politica socială, cursul valutar, politica de preţ
etc.);
b) Elaborarea unor bugete provizorii (prebugete) de către
fiecare responsabil al centrelor delimitate în cadrul întreprinderii şi
alegerea unei variante considerate dezirabilă;
c) Verificarea coerenţei bugetare. În această etapă, bugetele
provizorii elaborate pentru fiecare centru de responsabilitate sunt
regrupate la nivelul conducerii generale pentru testarea coerenţei
dintre diferitele componente ale ansamblului bugetar. Responsabilii
centrelor de gestiune (responsabilii de bugete) şi comitetul bugetar
(controlorul de gestiune şi managerii generali) dezbat obiectivele şi
mijloacele alocate pentru realizarea acestora. Controlorul de gestiune
are un rol foarte important în această etapă, deoarece el verifică
realismul ipotezelor şi obiectivelor iniţiale, evaluează sensibilitatea
rezultatelor la variabilele cele mai incerte şi se asigură de existenţa
unei rezerve la nivelul direcţiei generale, rezervă utilizabilă în cursul
execuţiei bugetare în cazul unei conjuncturi nefavorabile sau al unei
situaţii de gestiune neprevăzute la nivelul entităţilor bugetate;
d) Elaborarea bugetelor definitive şi transmiterea acestora
către centrele de responsabilitate. Bugetele sunt detaliate în funcţie de
gestionarea lor în timp şi în spaţiul organizaţional;
e) Urmărirea execuţiei bugetelor şi actualizarea lor în funcţie
de evoluţia mediului de afaceri şi a realizării obiectivelor.
Urmărirea bugetului devine una din cele mai importante părţi ale
managementului prin bugete, prin valoarea sa, atât ca instrument de
prevedere şi control, cât şi ca instrument de aliniere a realizărilor la
obiectivele prevăzute.
Se elaborează periodic dări de seamă, denumite „rapoarte de
control”, în care se fac declaraţii asupra realizării bugetului.
Rapoartele de control eficiente sunt elemente esenţiale în procesul de
feedback. Pentru a asigura eficienţa maximă este important să se
acorde o atenţie majoră alcătuirii, conţinutului şi termenului de
predare a raportului. Un raport ignorat sau greşit înţeles duce la acţiuni
ineficiente şi este inutil. Elementele cheie care trebuie prezentate în
buget sunt: nivelul cheltuielilor şi al veniturilor prevăzute pentru
perioada sau anul respectiv; nivelul real (efectiv) al cheltuielilor şi
278
veniturilor realizate în perioada sau anul respectiv; abaterile dintre
nivelurile prevăzute şi cele efective, precum şi tendinţele acestor
abateri; stabilirea abaterilor relevante şi, dacă este posibil, analiza şi
prezentarea metodelor de ţinere sub control a acestora.
Analiza abaterilor apare ca o necesitate obiectivă în cazul
aplicării managementului prin bugete. Abaterile trebuie justificate
după natura lor: pozitive, negative sau de excepţie. De pildă, dacă se
constată o depăşire a bugetului pentru materii prime şi materiale, acest
lucru poate fi justificat de realizarea unei producţii mai mari decât cea
stabilită prin bugetul parţial. Abaterea poate fi interpretată ca normală.
Adâncirea analizei fiecărei abateri de factori contribuie la
identificarea cauzelor şi compartimentelor care ar trebui să le rezolve.
Pentru ca fiecare executant din cadrul întreprinderii să se poată
informa cu privire la procesul de bugetare este necesară întocmirea
unui manual de buget. Acest manual nu conţine bugete propriu-zise
pentru o anumită perioadă, ci informaţii şi instrucţiuni legate de modul
de funcţionare a procesului bugetar în întreprindere.
Manualul de buget cuprinde: Introducere, preferabil întocmită
de managerul executiv/economic; Obiectivele/explicarea procesului de
elaborare a bugetului: structura întreprinderii cu funcţiile,
responsabilităţile şi relaţiile aferente, funcţiile şi numele actualilor
directori de bugete; Principalele bugete şi relaţiile dintre ele: schema
tuturor bugetelor principale şi relaţiile contabile dintre acestea,
explicarea bugetelor cheie (bugetul master, bugetul vânzărilor, bugetul
trezoreriei); Elaborarea bugetului: comitetul de elaborare a bugetului,
membrii acestuia şi informaţiile despre aceştia, etapele elaborării
bugetului, programul de elaborare şi aplicare a bugetului; Procedeele
contabile: numele responsabilului cu bugetul (de obicei economist-
contabil) şi date despre acesta, liste de coduri, modele de formulare,
programul procedeelor contabile, întocmirea rapoartelor, datele etc.

279
 5.2. Clasificarea bugetelor
Bugetele pot fi clasificate după mai multe criterii. Astfel, avem
următoarele tipuri de bugete:
a) În funcţie de concepţia care stă la baza elaborării bugetelor,
există următoarele tipuri de bugete:
- bugetul financiar, conform căruia veniturile reprezintă intrări
în sistemul condus în calitate de fonduri alocate pentru acoperirea
cheltuielilor, care reprezintă ieşirile din sistemul condus. În acest caz
bugetul, ca instrument de conducere, joacă rolul de regulator (feed-
back) a cheltuielilor în funcţie de resursele bugetare alocate.
Matematic, aceasta poate fi exprimată astfel:

B (+/-) = Fa - Che

în care:
B (+/-) – economii (+) sau depăşiri (-) ale cheltuielilor
bugetare;
Fa – fonduri alocate;
Che – cheltuieli efective.

- bugetul economic, potrivit căruia cheltuielile reprezintă intrări

în sistemul condus în calitate de consumuri de resurse necesare
realizării de venituri. Veniturile reprezintă ieşirile din sistemul condus.
În acest caz bugetul, ca instrument de conducere are ca obiectiv
maximizarea profitului calculat ca diferenţă între venituri şi cheltuieli.
Matematic, bugetul economic se poate prezenta prin următoarea
ecuaţie:

R (+/-) = V – Ch

în care:
R (+/-) – rezultatul, adică profit (+) sau pierdere (-);
V – venituri;
Ch – cheltuieli.

280
 Denumirea de buget economic este dată şi bugetelor unor ţări ca
Franţa, SUA, altele decât de stat, care cuprind toate veniturile şi
cheltuielile societăţii. Ele se elaborează pe o perioadă precedentă sau
pe o perioadă curentă. Se consideră, de către economiştii acestor ţări,
că este doar un mod de a prevedea veniturile şi cheltuielile naţionale.
Bugetul economic nu înlocuieşte bugetul anual al statului, aprobat de
Parlament, menirea lui fiind de a demonstra că echilibrul bugetar
trebuie examinat prin prisma tuturor veniturilor şi cheltuielilor
bugetului statului.
- bugetul de trezorerie (sau bănesc), potrivit căruia încasările
reprezintă intrări, iar plăţile reprezintă ieşiri.
Bugetul de trezorerie are ca funcţiune previziunea încasărilor şi
plăţilor pornind de la planificarea cheltuielilor, din care sunt excluse
cele neplătite (de exemplu, amortizările şi provizioanele calculate) şi
de la planificarea veniturilor, din care sunt excluse cele neîncasabile
(producţia stocată, vânzările pe credit)67.
Acest tip de buget dimensionează fluxurile băneşti din sistemul
condus având în vedere excedentul sau deficitul de trezorerie ca
diferenţă între încasări şi plăţi. Matematic, acest tip de buget se poate
exprima astfel:

T (+/-) = I - P

în care:
T (+/-) – excedentul (+) sau deficitul (-) de trezorerie;
I – încasări;
P – plăţi.

b) După obiectul activităţii bugetate, avem:

- bugete proiect (program sau pe activitate), care sunt bugete
numai de venituri sau numai de cheltuieli operaţionale prin care se
evaluează veniturile şi/sau cheltuielile generate de fabricarea unui
produs ce face obiectul de activitate al unei unităţi patrimoniale;
- bugete de organizare, respectiv, bugete numai de venituri sau
numai de cheltuieli structurale prin care se evaluează veniturile şi/sau
cheltuielile unei subdiviziuni organizatorice a unei unităţi
patrimoniale (secţii, ateliere etc.) sau chiar a unităţii patrimoniale în
ansamblul său;

67
Costache Rusu, Monica Voicu, op. cit., pag. 94;

281
 - bugete funcţionale, care reprezintă bugete numai de venituri
sau numai de cheltuieli funcţionale care evaluează veniturile şi/sau
cheltuielile generate de principalele funcţii, activităţi sau subactivităţi
ale unei entităţi patrimoniale cum ar fi: producţie, comercială,
administrativă etc.
c) Din punct de vedere al echilibrului realizat în buget, bugetul
poate fi:
- excedentar, când bugetul elaborat, executat şi încheiat la finele
anului are un total de venituri superior totalului cheltuielilor, ceea ce
creează rezerve pentru acoperirea în cursul anului a unor cerinţe
neprevăzute în bugetul respectiv;
- echilibrat (balansat), care este acela care se întocmeşte sau se
execută în sume egale atât la venituri, cât şi la cheltuieli;
- deficitar, în care totalul veniturilor este mai mic decât totalul
cheltuielilor. Astfel de bugete sunt caracteristice perioadelor de criză
economică.
d) În funcţie de coordonata temporală, avem:
- bugete periodice, care sunt elaborate şi au o valabilitate
pentru o anumită perioadă de timp. Din punct de vedere al
intervalului de timp pentru care se elaborează şi execută,
bugetul poate fi:
- anual, când bugetul se execută pe perioada unui an
calendaristic. La expirarea acestei perioade, funcţiile sale încetează,
pentru a face loc aplicării bugetului anului următor. Anul bugetar
poate să coincidă sau nu cu anul calendaristic;
- bienal, când bugetul este elaborat, aprobat şi executat pe câte
doi ani consecutivi. Unul dintre avantajele bugetului pe doi ani ar fi
faptul că permite o mai bună executare a lucrărilor de investiţii în cei
doi ani, fără a mai fi întrerupte în cel de-al doilea an din lipsă de
fonduri şi astfel nu se vor reînnoi creditele bugetare. Practic, însă, nu
se elaborează un asemenea buget.
- bugete continue sau glisante, fiind acelea care presupun
actualizarea veniturilor şi/sau cheltuielilor pe baza realizărilor din
perioada precedentă şi a cerinţelor specifice perioadei curente sau a
celei imediat următoare (lună, trimestru etc.). Utilizarea unui astfel de
buget permite realizarea unei activităţi permanente de îndrumare şi
control asupra realizării sarcinilor proiectate.
e) Din punct de vedere al formei de proprietate a unităţii, avem:
- buget al unei unităţi publice (instituţie publică, unitate
administrativ-teritorială etc.). La nivelul unei ţări toate bugetele
282
unităţilor statului alcătuiesc bugetul public al statului. Acesta este un
document-program anual, care reflectă toate veniturile şi cheltuielile
publice ale statului şi cuprinde în structura sa: bugetul de stat, bugetele
locale, bugetul asigurărilor sociale de stat şi bugetele fondurilor
speciale. Bugetul de stat sau bugetul administraţiei centrale de stat
este principalul instrument financiar care cuprinde veniturile
mobilizate la dispoziţia statului şi repartizarea acestora pe categorii de
cheltuieli. Se prezintă sub forma unei balanţe economice, a unui
document de sinteză, în care sunt prevăzute veniturile (încasările) şi
cheltuielile anuale ale statului. Bugetele locale sunt bugetele unităţilor
administrativ-teritoriale care au personalitate juridică: comune, oraşe,
municipii;
- buget al unei entităţi cu capital privat. Este un plan financiar
care se elaborează şi se execută de către fiecare unitate; instrument de
bază, activ, de conducere a activităţii financiare, de autoconducere, de
autofinanţare, de decizie şi analiză a calităţii activităţii desfăşurate şi
de control economico-financiar, care asigură echilibrul financiar al
unităţii respective şi contribuie la mobilizarea şi la folosirea cu
maximum de eficienţă a tuturor resurselor materiale şi financiare, la
întărirea finanţelor unităţilor economice. Bugetul agentului economic
sintetizează în formă valorică obligaţia unităţii economice de a-şi
compensa din veniturile obţinute cheltuielile de producţie şi de
circulaţie efectuate, de a obţine beneficii din care să-şi asigure
dezvoltarea proprie, participarea personalului la profit etc.
Un caz aparte îl prezintă bugetul agenţilor economici cu capital
de stat. Chiar dacă provenienţa capitalului este de stat aceştia sunt
obligaţi, potrivit cerinţelor gestiunii economice, să-şi compenseze
toate cheltuielile din venituri proprii şi să realizeze un profit. Din acest
profit plătesc la bugetul de stat impozitul pe profit, impozitul pe
dividende etc. Dacă înregistrează pierderi, acestea se subvenţionează
de la bugetul de stat.
Bugetul care se elaborează de către unităţile (industriale,
comerciale, diferite instituţii) care au personalitate juridică se numeşte
autonom.
f) După sfera de cuprindere a activităţii pentru care urmează a
se elabora un buget (care urmează a fi bugetată), distingem:
- bugetul general, care se întocmeşte pe ansamblul activităţii
unei unităţi patrimoniale şi cuprinde totalitatea veniturilor şi
cheltuielilor unităţii respective;

283
 - bugetele parţiale, care se întocmesc pe diferite segmente ale
activităţii unei unităţi patrimoniale.
g) În raport cu variaţia veniturilor şi/sau cheltuielilor în funcţie
de volumul activităţii programate, avem:
- bugete de cheltuieli fixe (bugete statice);
- bugete flexibile.
Bugetele de cheltuieli fixe cuprind, de regulă, cheltuieli stabilite
pentru un anumit nivel de activitate productivă considerat
neschimbat68. Astfel, cheltuielile nu sunt influenţate sub nici o formă
de oscilaţiile care pot interveni pe parcurs în volumul activităţii
desfăşurate.
Bugetele de cheltuieli flexibile cuprind cheltuielile sectorului
pentru care se întocmesc în raport direct cu anumite niveluri de
activitate; ele se adaptează modificărilor previzibile care pot surveni în
volumul de activitate al întreprinderii. Elaborarea lor necesită
separarea elementelor fixe şi variabile ale costurilor, astfel încât
bugetul să poată fi întocmit în funcţie de activitatea efectivă.
Utilizarea bugetului flexibil este esenţială pentru a facilita
activitatea de control. Controlul poate fi exercitat numai prin
compararea costurilor care au fost prevăzute în buget cu cele care au
fost efectiv înregistrate ca urmare a desfăşurării activităţii reale.
Modalităţile de evaluare a bugetelor flexibile sunt relativ simple,
dar rezultatele obţinute prin crearea unui buget flexibil sunt clare
numai în cazul în care cheltuielile se comportă conform structurii
anticipate. Se fac adesea supoziţii cu privire la comportamentul
costului, care, uneori, fiind nerealiste, pot să inducă în eroare, cum ar
fi: supoziţia arbitrară cu privire la linearitatea costului; supoziţia cu
privire la continuitate, când, de fapt, costul poate să evolueze într-un
mod discontinuu; clasificările, adesea arbitrare, utilizate pentru a
determina elementele fixe şi variabile ale costurilor; faptul că, adesea,
toate cheltuielile variabile sunt flexate în relaţia cu acelaşi indicator de
activitate (de exemplu vânzările sau producţia), pe când, în realitate,
cheltuielile variabile se modifică şi odată cu diferiţi alţi indicatori de
activitate.
Bugetele flexibile pot fi aplicate în practică prin pregătirea unei
serii de bugete pentru venituri şi cheltuieli la diferite volume de

68
Oprea Călin, op. cit., pag. 101;

284
producţie şi prin revizuirea alocaţiilor de buget la sfârşitul exerciţiului
când se cunoaşte volumul real al activităţii69.
h) După funcţiile bugetelor, avem70:
- bugete determinante, care au ca obiect activităţile funcţiunilor
de bază ale întreprinderii care constituie premise ale rezultatelor
acesteia (bugetul vânzărilor, bugetul producţiei);
- bugete rezultante, care au ca obiect estimarea rezultatelor
economico-financiare, degajate de activităţile de bază proiectate prin
bugetele determinate (bugetul cheltuielilor comerciale, bugetul
costurilor, bugetul de aprovizionare, bugetele de sinteză care includ
bugetul trezoreriei, contul de rezultate şi bilanţul previzional şi tabloul
de finanţare previzional).
În literatura de specialitate mai întâlnim însă şi o mulţime de
alte tipuri de bugete, printre care amintim:
- buget de capital, reprezentând totalitatea resurselor alocate de
o unitate economică pentru efectuarea cheltuielilor de capital;
- buget extraordinar, care cuprinde venituri şi cheltuieli
excepţionale neprevăzute în bugetul ordinar, bugetul ordinar
întocmindu-se pentru venituri şi cheltuieli curente;
- buget net, care este cel care cuprinde numai soldul (diferenţa)
dintre venituri şi cheltuieli. Dacă în buget se înscriu unele venituri şi
cheltuieli cu sumele lor totale iar altele numai cu soldul dintre venituri
şi cheltuieli atunci acel buget se numeşte mixt;
- buget publicitar, prin care se prevăd şi se efectuează
cheltuielile de publicitate;
- buget de familie, respectiv, o balanţă de venituri şi cheltuieli
(plan şi evidenţă), ce se întocmeşte de regulă pe durata unui an, în care
sunt reliefate veniturile după natura şi provenienţa lor, precum şi
cuantumul, destinaţia şi structura cheltuielilor unei familii.

69
Costache Rusu, Monica Voicu, op. cit., pag. 76;
70
Mihail Epuran, Valeria Băbăiţă, Corina Grosu, Contabilitate şi control de
gestiune, Editura Economică, Bucureşti, 1999, pag. 134;

285
 5.3. Sistemul bugetar al entităţii
Managementul modern se bazează pe bugetare şi buget.
Bugetarea este larg utilizată în întreprinderile ţărilor cu economie
dezvoltată. Procesul bugetării translatează programul, în termeni de
responsabilitate, a celor care au în sarcină execuţia programului de
ansamblu, spre deosebire de planificarea internă care dimensionează
numai mărimea costurilor71.
Termenii planurilor sunt convertiţi în termeni de
responsabilitate. Astfel, în procesul bugetării este esenţială negocierea
între managerii centrelor de responsabilitate şi superiorii lor.
Produsul negocierilor este raportul ieşirilor, care se estimează în
timpul anului bugetar, şi resursele folosite pentru aceste ieşiri. Toţi
managerii îşi elaborează un plan. Există diferenţe în maniera în care
fiecare îşi elaborează planul. În final aceştia întocmesc un buget.
Bugetul este folosit în planificare, în control şi coordonare. Astfel,
între planificare şi bugetare există influenţări. Planificarea se exprimă
prin termeni cantitativi, iar bugetarea şi prin termeni de
responsabilitate pe centre.
Sistemul bugetar poate fi definit, în general, ca fiind o totalitate,
o multitudine de bugete.
Prin sistemul bugetar se realizează trecerea de la planificarea pe
termen lung la gestiunea pe termen scurt.
Raportându-ne la nivelul unei ţări, sistemul bugetar cuprinde
totalitatea bugetelor acesteia privite în unitatea lor organică.
Organizarea sistemului bugetar al unei ţări corespunde sistemului
organelor puterii şi administraţiei statului respectiv.
Sistemul bugetar al întreprinderii este unul din cele mai practice
procedee ale controlului de gestiune, structurând precis misiunile de
îndeplinit pentru îmbunătăţirea performanţelor întreprinderilor, în care
sens intervine pentru reglarea eventualelor disfuncţionalităţi72. Acesta
indică modul cum este obţinut profitul, permiţând responsabililor să
înţeleagă care sunt factorii generatori ai acestuia şi să acţioneze asupra
variantelor controlabile ce influenţează atingerea acestui obiectiv

71
Horia Cristea, Contabilitatea şi calculaţiile în conducerea întreprinderii, Editura
Mirton, Timişoara, 1997, pag. 127;
72
Titus Aslău, Controlul de gestiune dincolo de aparenţe, Editura Economică,
Bucureşti, 2001, pag. 133;

286
prioritar. De asemenea, sistemul bugetar contribuie nemijlocit la
elaborarea documentelor de sinteză previzională: bilanţ şi cont de
profit şi pierderi previzionale, planuri de trezorerie şi finanţare.
Sistemul bugetar al unei entităţi poate fi prezentat prin Figura nr.
5.173:

Bugete de orientare generală

Bugete specifice
Bugetul Bugetul Bugetul Bugetul Bugetul
vânzărilor producţiei cercetării pe produs investiţiilor
Buget de Buget aprov. Buget Bugete
publicitate Buget pers. ad-ţie regionale

Bugetul Cont Bilanţ

trezoreriei profit/pierdere previzional
previzional
Figura nr. 5.1. Sistemul bugetar al entităţii.

În general, bugetele sunt legate de împărţirea entităţii în centre

de responsabilitate, pe funcţiuni, fiind denumite bugete funcţionale.
Modificările în structura entităţii au condus la evoluţii
corespunzătoare în sistemul bugetar.
Bugetele de orientare generală definesc vocaţia şi imaginea
viitoare a întreprinderii, prin descrierea produselor noi pe care le va
oferi, prin proiectele de dezvoltare, achiziţie şi fuziune avute în
vedere, prin extinderea pe noi pieţe etc., în timp ce bugetele specifice
prezintă estimările intrărilor şi ieşirilor de fonduri legate de activitatea
întreprinderii pe perioada de referinţă.
Bugetul de trezorerie, bilanţul bugetat şi contul de profit şi
pierdere bugetat derivă din bugetele specifice.

73
Sorin Briciu, Adela Socol, Mohammad Hadi Jaradat, Sorin Ciprian Teiuşan, op.
cit., pag. 164, preluare după Ion Stancu, Finanţe: pieţe financiare şi gestiunea
portofoliului; investiţii reale şi finanţarea lor; analiza şi gestiunea financiară a
întreprinderii, Ediţia a treia, Editura Economică, Bucureşti, 2002, pag. 929;

287
 Bugetul general se formează din agregarea bugetelor parţiale.
Bugetul vânzărilor este bugetul principal care stă la baza tuturor
celorlalte bugete ale întreprinderii, deoarece pentru multe firme cifra
vânzărilor este cea care limitează obţinerea de venituri nelimitate74.
Bugetul de vânzări reprezintă documentul principal care
determină parametrii tuturor celorlalte bugete şi programe anuale ale
întreprinderii75.
Departamentul de marketing al firmei elaborează un buget cu
cheltuielile de vânzare şi publicitate. Aceste bugete sunt elaborate
lunar şi, pe măsura scurgerii timpului, managerii departamentelor
firmei sub coordonarea managerului financiar, vor realiza comparaţii
între cifrele înregistrate şi cele previzionate. Diferenţele apărute
trebuie corectate, iar sumele previzionate pentru perioadele următoare
vor trebui să fie ajustate, dacă se dovedeşte că previziunile iniţiale au
fost nerealiste76.
Elaborarea bugetului vânzărilor se realizează în două etape, şi
anume:
- previziunea vânzărilor şi a cheltuielilor de desfacere;
- defalcarea prevederilor anuale bugetare pe perioade de timp
trimestriale şi lunare, pe produse şi/sau beneficiari.
Celelalte bugete strâns legate de bugetul vânzărilor sunt bugetul
cheltuielilor de desfacere, bugetul cheltuielilor de publicitate, de
promovare.
După elaborarea bugetului vânzărilor se elaborează toate
celelalte bugete ale entităţii.
Bugetul producţiei urmăreşte o corelare a capacităţii de
producţie a întreprinderii cu cea privind previziunea vânzărilor77.
Bugetul producţiei constituie reprezentarea globală cifrică a
activităţii de producţie anuale, dar aceasta nu exprimă decât finalitatea
procedurii de gestiune a producţiei.

74
Sorin Briciu, Adela Socol, Mohammad Hadi Jaradat, Sorin Ciprian Teiuşan,
op. cit., pag. 165;
75
Costache Rusu, Monica Voicu, op. cit., pag. 91;
76
EUROCOR, Institutul European de Cursuri prin corespondenţă, Management
financiar, Modulul 5, Planificarea şi controlul financiar, Bucureşti, 2003, pag. 7;
77
Sorin Briciu, Adela Socol, Mohammad Hadi Jaradat, Sorin Ciprian Teiuşan, op.
cit., pag. 165;

288
 Elaborarea bugetului producţiei presupune:
- prelucrarea informaţiilor din bugetul vânzărilor cu privire la
cantităţile de produse ce urmează a se fabrica (programul de
producţie);
- eşalonarea în timp, pe trimestre, luni a cantităţilor de produse
prevăzute şi pe centre de producţie;
- evaluarea volumului fizic al producţiei.
Bugetul producţiei va arăta cantităţile şi costurile implicate de
fiecare produs şi grup de produse şi va fi corelat cu bugetul vânzărilor
şi cel al inventarului. Acest proces de coordonare este menit să arate
lipsurile şi excesele în capacităţi, în diverse momente pe timpul
perioadei bugetate.
Volumul producţiei se va determina pornind de la vânzările
prognozate corelate cu variaţia stocului (stocul iniţial şi stocul
acceptat la sfârşitul perioadei). Decizia referitoare la stocul acceptabil
al produselor finite (sau în curs de execuţie) trebuie să preceadă
planificarea producţiei. Unele entităţi întocmesc separat un buget al
stocului final. Această decizie este importantă, deoarece un stoc final
mare presupune costuri inutile (asigurări, stocare, manipulare) şi
costuri de oportunitate pentru sumele investite şi un stoc prea mic
generează insatisfacţia clienţilor şi probleme în programarea
producţiei.
Când bugetul de producţie este finalizat, sunt realizate bugetele
intrărilor în producţie (munca, materialele, serviciile de producţie) pe
baza nivelurilor de activitate bugetate (poziţia stocului existent şi
munca). Acolo unde bunurile şi serviciile produse sunt standardizate,
bugetele pot fi dezvoltate relativ uşor, dar în industriile ce
funcţionează pe bază de comenzi procesul este mult mai puţin precis.
Astfel, un procentaj al bugetului de vânzare va fi considerat realizabil
cu o probabilitate dată de gradul de certitudine al obţinerii acelor
comenzi. Acest procentaj este bazat pe experienţa perioadelor
anterioare.
Administraţia generală a întreprinderii vizează direcţia generală
şi serviciul de secretariat şi relaţii cu publicul, serviciile
administrative, de contabilitate şi financiar, informatică, control de
gestiune, direcţia de personal, de control al calităţii etc.78
Cheltuielile angajate de aceste activităţi au caracterul de
cheltuieli generale, dificil de controlat şi cu tendinţă de creştere, fiind

78
Mihail Epuran, Valeria Băbăiţă, Corina Grosu, op. cit., pag. 153;

289
complexe, multiple, neomogene, de unde şi imposibilitatea de a avea o
unitate de măsură a activităţii, iar rezultatul obţinut este greu
cuantificabil.
Tehnicile de bugetare a acestor cheltuieli presupun ca elaborarea
bugetului serviciilor funcţionale să se efectueze astfel: direcţia
generală stabileşte un buget global pentru toate departamentele, care
nu poate fi depăşit, luând ca bază cheltuielile din perioada precedentă
corectate în funcţie de previziunile privind creşterile de preţuri şi
tarife, evoluţia conjuncturală şi socială, de costurile unor noi activităţi,
fiecare departament determinându-şi propriile previziuni.
Structurarea cheltuielilor în buget se realizează pe elemente de
cheltuieli, conform conţinutului lor economic, divizate în costuri
proprii ale centrului şi costul prestaţiilor primite prin decontare de la
alte centre, rezultând costul complet al centrului. De obicei,
cheltuielile administrative generale sunt considerate convenţional
constante.
În elaborarea acestor bugete se folosesc următoarele metode:
a) Metoda stabilirii unui buget incremental.
Conform acestei metode planificarea pentru anul următor se
bazează pe cifrele bugetelor trecute, cărora li se aplică o marjă pentru
inflaţie şi/sau reduceri/creşteri ale preţurilor. Marja este
adăugată/scăzută ca o variaţie incrementală. Aceasta este o metodă
tradiţională de a realiza un buget79.
Metoda incrementală este rezonabilă atâta timp cât cheltuielile
din exerciţiul curent sunt făcute cu maximum de eficienţă. Este o
metodă adecvată pentru a bugeta, de exemplu, volumul salariilor din
anul viitor, care pot fi estimate pornind de la salariile curente ajustate
cu inflaţia şi cu eventualele măsuri pe care le preconizăm în anul
viitor.
b) Metoda bugetelor continue.
Această metodă consideră că managementul activităţii curente
nu este altceva decât managementul de la o zi la alta.
Aceasta presupune ca sistemul de bugetare să fie flexibil prin
concepţie, devenind posibile orice fel de amendamente. Astfel, un
buget de 12 luni poate fi defalcat pe segmente de trei, patru sau şase
luni. După parcurgerea primei luni, situaţia reală este reanalizată, iar
prima lună a celui de-al doilea segment de trei, patru sau şase luni este

79
Agenţia Naţională pentru Întreprinderi Mici şi Mijlocii şi Cooperaţie, Ghidul
tânărului întreprinzător, Bucureşti, 2004, pag. 57;

290
ajustată pentru a ţine cont de ceea ce s-a întâmplat în prima lună,
operaţiune cunoscută sub denumirea de etapizare a bugetului.
Bugetul trezoreriei urmăreşte previziunea încasărilor şi plăţilor
viitoare80. El arată efectul celorlalte activităţi bugetate asupra
fluxurilor de cash-flow ale întreprinderii.
Bugetul de trezorerie reprezintă un document important pentru o
companie, deoarece conţine toate ieşirile şi intrările de numerar, pe o
anumită perioadă de timp.
Bugetul de trezorerie are ca funcţiune previziunea încasărilor şi
plăţilor, pornind de la planificarea cheltuielilor, din care sunt excluse
cele neplătite (de exemplu, amortizările şi provizioanele calculate) şi
de la planificarea veniturilor, din care sunt excluse cele neîncasabile
(producţia stocată, vânzările pe credit).
Elaborarea bugetului de trezorerie cuprinde următoarele etape:
- previziunile încasărilor şi plăţilor;
- determinarea şi acoperirea soldurilor de trezorerie care
rezultă din compararea încasărilor cu plăţile şi cuprinde
determinarea soldurilor de trezorerie, înainte de acoperire,
acoperirea prin credite a deficitului sau plasarea excedentului
de trezorerie;
- elaborarea bugetului definitiv de trezorerie.
Elaborarea bugetului de trezorerie se bazează pe existenţa
următoarelor documente de evidenţă şi previziune: bilanţul de
deschidere al perioadei de gestiune (respectiv bilanţul exerciţiului
încheiat), contul de rezultate previzional şi bilanţul previzional.
O previziune pertinentă a trezoreriei se face la nivelul actual cu
defalcare pe luni şi cu o detaliere pe săptămâni pentru primele două
sau trei luni ale anului de plan. Previziunea va fi revizuită permanent
în tot cursul anului şi detaliată după necesităţi.
Scopul întocmirii bugetului de trezorerie este de a proiecta
intrările şi ieşirile de lichidităţi ale întreprinderii, adică încasările şi
plăţile, astfel încât să se realizeze o gestiune a trezoreriei care să
permită evitarea situaţiilor de dificultăţi sau chiar imposibilitatea de
plată ca şi un eventual excedent de trezorerie incorect gestionat. În
literatura de specialitate, una dintre politicile de gestiune a trezoreriei
este „trezoreria zero”. Această politică de gestiune a trezoreriei
întreprinderii presupune menţinerea cât mai aproape de zero a

80
Sorin Briciu, Adela Socol, Mohammad Hadi Jaradat, Sorin Ciprian Teiuşan, op.
cit., pag. 166;

291
soldurilor de disponibilităţi, în vederea reducerii costurilor de gestiune
a trezoreriei.
Întocmirea bugetului de trezorerie permite managerilor să ia
deciziile care trebuie să contracareze eventualele dezechilibre de
trezorerie care pot afecta lichiditatea şi solvabilitatea întreprinderii şi
să prevadă mijloacele de finanţare în situaţia existenţei unor nevoi de
finanţare. Pe baza informaţiilor din acest buget se vor proiecta cele
mai bune plasamente ale eventualului excedent de trezorerie
previzionat.
Lichiditatea întreprinderii este determinată de gestiunea
trezoreriei ei. Trezoreria întreprinderii este formată din lichidităţi şi
echivalente de lichidităţi.
Bugetul de trezorerie se concepe în funcţie de particularităţile
fiecărei întreprinderi, dar câteva proceduri pot fi considerate comune.
Plecând de la bugetele privind activitatea de exploatare (vânzări,
producţie, aprovizionări, etc.) se stabilesc bugete parţiale privind
încasările, taxa pe valoarea adăugată şi plăţile. Apoi aceste bugete
parţiale vor fi sintetizate într-un buget global, care include toate
fluxurile de lichidităţi legate de activitatea de exploatare şi celelalte
bugete care generează fluxuri de lichidităţi (investiţii, activitatea de
cercetare-dezvoltare, de administraţie generală, etc.).
În mod normal, bugetul se pregăteşte pentru un an de zile.
Bugetul anual se divide în bugete trimestriale, lunare sau alte perioade
în funcţie de necesităţi.
Principalele surse de date utilizate pentru elaborarea bugetului
anual sunt previziunile conducerii cu privire la nivelele posibile ale
diferitelor activităţi şi mărimea indicatorilor privind operaţiunile
trecute şi prezente.
După adoptarea de către managementul firmei a bugetelor,
acestea urmează a fi executate. Anterior ele sunt supuse dezbaterilor.
Beneficiile care se pot obţine prin sistemul de bugetare sunt
numeroase.
Pentru ca un sistem bugetar să îşi poată atinge obiectivele,
trebuie îndeplinite următoarele condiţii81:
a) implicarea şi suportul top managementului;
b) definirea clară a obiectivelor pe termen lung cu care sistemul
bugetar operează;

81
Paul Diaconu, op. cit., pag. 98;

292
 c) o structură organizatorică realistă cu responsabilităţi clar
definite;
d) deplina implicare a managerilor de departamente în toate
aspectele procesului bugetar;
e) o contabilitate adecvată şi un sistem informaţional care vor
include:
- înregistrarea cheltuielilor şi a performanţei legată de centrele
de responsabilitate;
- un sistem de raportare prompt şi corect arătând datele actuale
comparativ cu bugetul;
- posibilitatea de a oferi informaţii mult mai detaliate despre
realizarea bugetului;
f) revizuirea în mod regulat a bugetelor şi obiectivelor;
g) bugetele trebuie administrate într-un mod cât mai flexibil.
schimbarea condiţiilor poate implica schimbarea planurilor şi
a bugetelor rezultate.
Utilizarea bugetelor prezintă următoarele avantaje82:
- impune folosirea planificării în conducerea afacerilor;
- reprezintă cadrul pentru judecarea performanţelor, deoarece
indică parametrii pe care firma trebuie să-i realizeze în timp
pentru atingerea obiectivelor stabilite: nivelul vânzărilor, al
producţiei, al costurilor pentru atingerea beneficiului
prevăzut;
- promovează comunicarea şi coordonarea în vederea
angrenării şi echilibrării tuturor departamentelor şi
funcţiunilor întreprinderii încât să-şi poată realiza obiectivele
preconizate;
- obligă responsabilii centrelor de responsabilitate de a
prevedea consecinţele deciziilor luate sau de luat, bugetele
constituind un instrument de referinţă în luarea deciziilor;
- permite existenţa unui sistem contabil eficient;
- asigură conducerea prin excepţie;
- participarea la activitatea de planificare atât a conducerii, cât
şi a executanţilor.
Dezavantajele bugetării sunt următoarele83:
- riscul de a se bloca activitatea unităţii patrimoniale pe un
singur plan de acţiune;

82
Mihail Epuran, Valeria Băbăiţă, Corina Grosu, op. cit., pag. 129;
83
Dorina Budugan, op. cit., pag. 370;

293
 - reacţia negativă a salariaţilor, dacă obiectivele fixate sunt
nerealiste;
- pericolul pierderii controlului asupra costurilor, datorită
concepţiei salariaţilor şi a şefilor de compartimente că dacă
în cursul anului curent se vor cheltui mai puţine resurse
decât cele alocate, anul următor vor fi alocate şi mai puţine.
De-a lungul timpului s-a încercat menţinerea avantajelor
bugetării prin intermediul îmbunătăţirilor, care s-au realizat prin
integrarea oamenilor şi prin modificarea modului de organizare.
Formele evoluate de bugetare s-au numit:
- Management prin obiective sau management participativ prin
obiective, metodă aplicată în anii ’70-’80 în Statele Unite prin
integrarea conceptelor teoriei Y a lui McGregor, conform căreia
satisfacţia participanţilor permite ameliorarea rezultatului. Avantajele
acestei metode sunt: stimularea unui comportament mai responsabil,
judecarea salariaţilor după rezultat, nu după modul de lucru, permite
dezvoltarea solidarităţii şi a imaginaţiei. Totuşi, această schimbare nu
a avut efectul dorit;
- Bugetele flexibile;
- Bugetele bază zero (Zero Base Budgeting);
- Bugetul pe activităţi (Activity Based Budgeting), reprezintă o
integrare a conceptelor de activitate şi proces în practica bugetară,
răspândite odată cu creşterea interesului în Activity Based
Management. Se vorbeşte şi despre un buget flexibil pe bază de
activităţi (activity based flexible budget);
- Kaizen Budgeting, integrează conceptul de îmbunătăţire
continuă prin tehnicile de analiză a valorii. De exemplu, anumite
servicii pot fi provocate să întocmească planuri pentru aceleaşi
misiuni, dar cu un consum de resurse mai mic, stimulându-se astfel
gândirea şi acţionând spre reorganizare.
Fiecare dintre aceste metode integrează concepte favorabile
dezvoltării şi totuşi, în mare parte ele au condus şi la eşecuri generate
de viziunea generală asupra întreprinderii. Împărţirea în diviziuni,
departamente, servicii, secţii, trasarea de frontiere, pregătirea
războaielor interne consumă timp, energie şi cresc riscul de a uita
clientul.
Mobilitatea, reactivitatea, creativitatea, calitatea devin factori-
cheie de succes mult mai importanţi decât o împărţire organizată a
resurselor.

294
 5.4. Bugetul costului complet comercial
Bugetul, ca plan detaliat asupra folosirii fondurilor
întreprinderii, traduce în termeni de costuri previzibile consumurile
necesare realizării obiectivelor într-o perioadă viitoare.
Dimensionarea bugetului de cheltuieli are în vedere calculul
cheltuielilor directe şi indirecte, pentru un volum prevăzut al
producţiei în perioada de bugetare.
Cheltuielile directe cuprind:
- materiile prime şi materialele directe;
- salariile directe;
- contribuţiile privind asigurările şi protecţia socială aferente
salariilor directe;
- alte cheltuieli directe.
Cheltuielile indirecte de producţie cuprind:
- cheltuieli cu întreţinerea şi funcţionarea utilajelor;
- cheltuieli generale ale secţiei.
Cheltuielile directe plus cheltuielile indirecte de producţie
repartizate raţional asupra produselor fabricate, lucrărilor executate şi
serviciilor prestate formează costul de producţie.
Adăugând la costul de producţie cheltuielile generale de
administraţie şi cheltuielile de desfacere obţinem costul complet
comercial (cost total).
Bugetul costului complet comercial cuprinde:
A. Bugetul costului de producţie (costului de secţie), care
cuprinde:
a) Bugetul cheltuielilor directe cu materiile prime şi materialele;
b) Bugetul cheltuielilor directe cu salariile şi accesoriile
salariale;
c) Bugetul cheltuielilor indirecte de producţie;
B. Bugetul cheltuielilor generale de administraţie;
C. Bugetul cheltuielilor de desfacere.

295
 Bugetul costului complet comercial se poate determina prin
următoarea formulă84:

BCCC = BCP + BCGA + BCd

în care:
BCCC – bugetul costului complet comercial;
BCP – bugetul costului de producţie;
BCGA – bugetul cheltuielilor generale de
administraţie;
BCd – bugetul cheltuielilor de desfacere.

Bugetul costului de producţie (BCP) se elaborează pe baza

bugetelor costurilor de producţie ale secţiilor de bază şi auxiliare85.
Un astfel de buget are ca scop a stabili cu anticipaţie, deci a
previziona, costurile ocazionate de sectorul producţiei (eliminând
cotele de cheltuieli generale de administraţie cuprinse în bugetele
costurilor de producţie ale secţiilor).
Elaborarea bugetului costurilor de producţie pe întreprindere se
face prin centralizarea tuturor bugetelor secţiilor de bază şi auxiliare.
Indicatorii prevăzuţi în acest buget sunt cei cuprinşi în bugetele
costurilor de producţie ale secţiilor.
Acesta este format din bugetul cheltuielilor directe de producţie
şi bugetul cheltuielilor indirecte de producţie şi se calculează astfel:

BCP = BCD + BCIP

unde:
BCD – bugetul cheltuielilor directe;
BCIP – bugetul cheltuielilor indirecte de producţie.

84
Sorin Briciu, Mohammad Hadi Jaradat, Adela Socol, Sorin Ciprian Teiuşan, op.
cit., pag. 176;
85
Oprea Călin, op. cit., pag. 137;

296
 Bugetul cheltuielilor directe (BCD) cuprinde bugetul
cheltuielilor directe cu materiile prime şi materialele şi bugetul
cheltuielilor directe cu salariile, calculându-se astfel:

BCD = BCDmm + BCDs

unde:
BCDmm – bugetul cheltuielilor directe cu materiile prime
şi materialele;
BCDs – bugetul cheltuielilor directe cu salariile.

Bugetul cheltuielilor directe cu materiile prime şi materialele

(BCDmm) se determină pe baza normelor de consum stabilite pe feluri
de materii prime şi materiale, separat pentru fiecare produs ce urmează
a fi fabricat, preţurile unitare standard (normele) de materiale şi
programul de producţie al perioadei bugetate86. Formula de calcul a
acestui buget este următoarea:

n
BCDmm = Q x  nc
i 1
i x ci

unde:
BCDmm – bugetul cheltuielilor directe cu materiile prime
şi materialele;
Q – cantitatea de produs fabricat;
nci – norma de consum tehnologic din materialul i;
ci – costul de achiziţie sau de producţie al
materialului i;
n – numărul de materiale utilizate.

Mărimea acestui buget ia în considerare cantitatea de produs

finit obţinut. Pentru determinarea unitară (pe produs) a acestui buget
se raportează cifra obţinută la volumul producţiei.
Bugetul cheltuielilor directe cu salariile (BCDs) se determină
prin calcul analitic pentru fiecare produs fabricat, folosind ca elemente

86
Mihail Epuran, Valeria Băbăiţă, Corina Grosu, op. cit., pag. 145;

297
de fundamentare normele de muncă, tarifele de salarizare pe unitate de
timp şi programul de producţie al perioadei bugetate.
Acesta se determină astfel:

n
BCDs = Q x  nt
i 1
i x ti

unde:
BCDs – bugetul cheltuielilor directe cu salariile;
Q – cantitatea de produs fabricat;
nti – norma de timp aferentă operaţiei i;
ti – tariful orar al operaţiei i;
n – numărul de operaţii necesare realizării produsului.

Bugetul cheltuielilor indirecte de producţie (BCIP) se determină

pentru fiecare secţie în parte (centru de responsabilitate). Acesta
presupune însumarea cheltuielilor cu întreţinerea şi funcţionarea
utilajelor şi a cheltuielilor generale ale secţiei, astfel:

BCIP = BCIFU + BCGS

în care:
BCIFU – bugetul cheltuielilor cu întreţinerea şi
funcţionarea utilajelor;
BCGS - bugetul cheltuielilor generale ale secţiei.

La nivelul întregii întreprinderi bugetul cheltuielilor indirecte

de producţie total se obţine prin însumarea bugetelor indirecte de
producţie ale tuturor secţiilor de producţie.
Se utilizează următoarea formulă de calcul:

n
BCIPT = BCIP1 + BCIP2 + …. + BCIPn =  BCIP
i 1
i

în care:
BCIPT – bugetul cheltuielilor indirecte de producţie
total;
BCIPi – bugetul cheltuielilor indirecte de producţie al
secţiei i;
n – numărul de secţii ale întreprinderii.
298
 Dacă luăm în considerare cele două componente ale bugetului
cheltuielilor indirecte de producţie, atunci formula de mai sus devine:

n n
BCIPT =  BCIPi =
i 1
 (BCIFU
i 1
i  BCGSi )

unde:
BCIFUi – bugetul cheltuielilor cu întreţinerea şi
funcţionarea utilajelor din secţia i;
BCGSi – bugetul cheltuielilor generale ale secţiei i.

Bugetul cheltuielilor cu întreţinerea şi funcţionarea utilajelor

(BCIFU) este format din:
- cheltuielile cu întreţinerea, reviziile tehnice şi reparaţiile
curente şi capitale la utilajele tehnologice şi mijloacele de
transport ale secţiei;
- cheltuieli cu amortizarea utilajelor tehnologice şi a
mijloacelor de transport ale secţiei;
- cheltuieli cu amortizarea, repararea şi întreţinerea S.D.V.-
urilor cu destinaţie specială şi a altor obiecte de inventar ale
secţiei;
- cheltuieli cu energia, combustibilul şi alte cheltuieli cu
materialele utilizate pentru scopuri tehnologice şi motrice ale
secţiei;
- alte cheltuieli cu întreţinerea şi funcţionarea utilajelor şi
mijloacelor de transport ale secţiei.
Bugetul cheltuielilor generale ale secţiei (BCGS) este format din
bugetul cheltuielilor de interes general ale secţiei şi bugetul
cheltuielilor administrativ-gospodăreşti.
Bugetul cheltuielilor de interes general ale secţiei cuprinde:
- cheltuielile cu salariile şi accesoriile la salariile personalului
de conducere, tehnic, economic, de altă specialitate,
administrativ şi de servire ale secţiei;
- cheltuieli cu reparaţiile curente la clădiri şi alte mijloace de
interes general ale secţiei, precum şi cheltuielile cu reparaţiile
capitale la clădirile şi mijloacele fixe ale secţiei;
- cheltuieli cu amortizarea clădirilor şi altor mijloace fixe de
interes general ale secţiei;

299
 - cheltuieli pentru cercetări, încercări, experienţe, studii,
inovaţii privind activitatea secţiei;
- cheltuieli cu protecţia muncii în secţie;
- cheltuieli cu protecţia mediului înconjurător în secţie;
- alte cheltuieli de interes general ale secţiei.
Bugetul cheltuielilor administrativ-gospodăreşti include:
- cheltuieli cu întreţinerea şi curăţenia clădirilor administrativ-
gospodăreşti ale secţiei;
- cheltuieli cu energia electrică pentru iluminat în scop
administrativ-gospodăresc ale secţiei;
- cheltuieli cu apă, canal, salubritate pentru nevoi
administrativ-gospodăreşti ale secţiei;
- cheltuieli cu furniturile de birou pentru nevoile secţiei;
- cheltuieli cu reviste, cărţi, publicaţii şi abonamente pentru
nevoile secţiei, precum şi cheltuielile P.T.T.R. ale secţiei;
- alte cheltuieli administrativ-gospodăreşti ale secţiei.
Bugetul cheltuielilor generale de administraţie (BCGA) cuprinde
totalitatea cheltuielilor de interes general şi a cheltuielilor
administrativ-gospodăreşti ale întreprinderii. Acesta se calculează
după următoarea formulă:

BCGA = BCigî + BCagî

unde:
BCigî – bugetul cheltuielilor de interes general ale
întreprinderii;
BCagî – bugetul cheltuielilor administrativ-gospodăreşti
ale întreprinderii.

Bugetul cheltuielilor de interes general (BCigî) cuprinde:

- cheltuieli cu salariile şi accesoriile la salariile personalului de
conducere, tehnic, economic, de altă specialitate,
administrativ, de servire şi de pază a întreprinderii;
- cheltuieli cu reparaţiile curente la clădiri;
- cheltuieli cu reparaţiile curente şi capitale la mijloacele fixe
de interes general ale întreprinderii;
- cheltuieli cu amortizarea mijloacelor fixe de interes general
ale întreprinderii;
- cheltuieli pentru cercetări, încercări, experienţe, studii,
invenţii şi inovaţii de interes general;
300
 - cheltuieli pentru protecţia muncii de interes general;
- cheltuieli cu dobânzile bancare ale întreprinderii;
- alte cheltuieli generale ale întreprinderii (cheltuieli cu
transportul personalului, cheltuieli cu impozitul pe clădiri,
cheltuieli cu primele de asigurare etc.).
Bugetul cheltuielilor administrativ-gospodăreşti (BCagî)
cuprinde:
- cheltuieli de birou (furnituri) ale întreprinderii;
- cheltuieli pentru cărţi, reviste, publicaţii şi abonamente;
- cheltuieli cu deplasările, detaşările sau transferurile în ţară
sau cu deplasările în străinătate ale personalului unităţii;
- cheltuieli cu energie electrică pentru iluminat şi forţa motrice
în scopuri administrativ-gospodăreşti;
- cheltuielile P.T.T.R. ale întreprinderii;
- cheltuielile cu apă, canal, salubritate pentru nevoi
gospodăreşti şi administrative ale întreprinderii;
- alte cheltuieli pentru întreţinere şi gospodărire ale
întreprinderii.
Bugetul cheltuielilor de desfacere (BCd) cuprinde toate
cheltuielile ocazionate de desfacerea producţiei, atât la intern, cât şi la
export.
La baza calculării cheltuielilor din acest buget stau normele şi
normativele de cheltuieli cum ar fi tarifele de transport, normele
(standardele) de consum pentru materiale şi ambalaje, salariile
tarifare, normele (standardele) de perisabilităţi etc., iar datele pentru
elaborarea sa se extrag din programul de desfacere al unităţii şi
contractele de livrare a produselor. În cadrul acestui buget anumite
cheltuieli se pot calcula pe baza datelor din anul sau anii precedenţi
sau pe baza preliminărilor.
Cheltuielile acestui buget sunt următoarele:
- cheltuieli de transport şi manipulare a produselor livrate
clienţilor interni;
- cheltuieli de transport pe parcurs intern, manipulare,
depozitare, sortare, recondiţionare şi vămuire a produselor
livrate la export;
- cheltuieli de ambalare a produselor livrate la clienţi;
- cheltuieli de reclamă şi publicitate.

301
 5.5. Studiu de caz privind elaborarea costului complet
comercial la o entitate
Pentru prezentarea modului de întocmire a bugetului costului
complet comercial la o societate comercială cu profil industrial -
producţie de porţelan - am luat în considerare produsele:
- farfurie întinsă, model 1242, decor 1014, 500 grame (A);
- farfurie întinsă, model 1242, decor 5298, decalcomanie
23024, 500 grame (B).
Produsele fabricate de întreprindere se realizează în următoarele
secţii de bază:
- Secţia Fasonare;
- Secţia Ardere;
- Secţia Decorare;
- Secţia Sortare;
- Secţia Ambalaj.

Bugetul costului complet comercial cuprinde următoarele

bugete:
A. Bugetul costului de producţie (costului de secţie), care
cuprinde:
a) Bugetul cheltuielilor directe cu materiile prime şi materialele;
b) Bugetul cheltuielilor directe cu salariile şi accesoriile
salariale;
c) Bugetul cheltuielilor indirecte de producţie;
B. Bugetul cheltuielilor generale de administraţie;
C. Bugetul cheltuielilor de desfacere.
În primul rând, se elaborează bugetul cheltuielilor directe cu
materiile prime şi materialele (BCDmm) pe baza normelor de consum
specific pentru fiecare unitate de produs, cantităţile de produse ce
urmează a se fabrica şi costurile unitare de achiziţie previzionate ale
materiilor prime şi materialelor directe.
Prin înmulţirea consumului specific cu costul de
aprovizionare/costul de producţie se obţine consumul valoric unitar
bugetat (cheltuieli unitare cu materia primă utilizată), iar prin
înmulţirea cu nivelul producţiei previzionate se va obţine consumul
valoric total bugetat (cheltuieli totale cu materii prime).

302
 Situaţia bugetelor cheltuielilor directe cu materiile prime şi
materialele pentru produsele A şi B se prezintă astfel:

Tabelul nr. 5.1. Bugetul cheltuielilor directe cu materiile prime şi

materialele pentru produsul A, semestrul I 2006.
Nr. Elemente Unitate Consum Cost de Valoare
crt. componente de specific achiziţie/ (RON)
măsură (U.M.) producţie
(U.M.) (RON/U.M.)
1. Materii prime t 3,675 850 3.123,75
2. Luster aur kg 0,375 5.000 1.875
3. Decalcomanie RON -
4. Ambalaj RON 615
5. Total RON 5.613,75
6. Cheltuieli transport % 10 561,375
7. Combustibil t 3,675 400 1.470
8. Total RON 7.645,125

Tabelul nr. 5.2. Bugetul cheltuielilor directe cu materiile prime şi

materialele pentru produsul B, semestrul I 2006.
Nr. Elemente Unitate de Consum Cost de Valoare
crt. componente măsură specific achiziţie/ (RON)
(U.M.) (U.M.) producţie
(RON/U.M.)
1. Materii prime t 2,94 850 2.499
2. Luster aur kg 0,249 5.000 1.245
3. Decalcomanie RON 400
4. Ambalaj RON 492
5. Total RON 4.636
6. Cheltuieli transport RON 10 463,6
7. Combustibil t 2,94 400 1.176
8. Total RON 6.275,6

Pentru întocmirea acestui buget se ia în considerare o producţie

planificată de întreprindere de 7.500 bucăţi din produsul A şi de 6.000
bucăţi din produsul B.
Bugetul cheltuielilor directe cu salariile şi accesoriile salariale se
întocmeşte ţinând cont de normele de timp pentru realizarea
operaţiilor necesare fabricării produselor precum şi de tarifele orare
corespunzătoare fiecărei operaţii. Prin înmulţirea tarifului orar
prevăzut pe operaţie cu durata necesară realizării operaţiei se obţin

303
salariile directe. La acestea se adaugă contribuţiile unităţii la
asigurările sociale şi protecţia socială aferente salariilor directe şi,
obţinându-se mărimea bugetată a cheltuielilor directe de personal.
Bugetele cheltuielilor directe cu salariile şi accesoriile salariale pentru
cele două produse se prezintă astfel:
Tabelul nr. 5.3. Bugetul cheltuielilor directe cu salariile şi accesoriile
salariale pentru produsul A, semestrul I 2006.
Nr. Operaţia Durata Tarif orar Cheltuieli Adiţionale Cheltuieli
crt. operaţiei prevăzut directe cu la salariile directe de
(ore/t) pe operaţie salariile directe personal
(RON/oră) (RON) (RON) (RON)
1. Preparare 33,75 2 67,5 24,3 91,8
2. Fasonare 52,5 2,1 110,25 39,69 149,94
3. Ardere 135 2 270 97,2 367,2
4. Decorare 78,75 2,1 165,375 59,535 224,91
5. Sortare 54 2 108 38,88 146,88
6. Ambalare 26,25 1,98 51,975 18,711 70,686
7. Total 773,1 278,316 1.051,416

Tabelul nr. 5.4. Bugetul cheltuielilor directe cu salariile şi accesoriile

salariale pentru produsul B, semestrul I 2006.
Nr. Operaţia Durata Tarif orar Cheltuieli Adiţionale Cheltuieli
crt. operaţiei prevăzut directe cu la salariile directe de
(ore/t) pe operaţie salariile directe personal
(RON/oră) (RON) (RON) (RON)
1. Preparare 27 2 54 19,44 73,44
2. Fasonare 42 2,1 88,2 31,752 119,952
3. Ardere 108 2 216 77,76 293,76
4. Decorare 126 2,1 264,6 95,256 359,856
5. Sortare 43,2 2 86,4 31,104 117,504
6. Ambalare 21 1,98 41,58 14,9688 56,5488
7. Total 750,78 270,2808 1.021,0608

Bugetul cheltuielilor indirecte de producţie cuprinde mărimea

tuturor cheltuielilor aferente secţiei Decor şi care nu pot fi direct
identificabile cu nici unul din cele două produse.
Din totalul cheltuielilor aferente secţiei Decor se determină
partea ce revine fiecăruia din cele două produse. Se utilizează
următoarea formulă:

304
 CIP
Cip = CDu x
CD

unde:
Cip – cheltuiala indirectă de producţie unitară;
CDu – cost direct unitar bugetat;
CIP – cheltuieli indirecte de producţie bugetate;
CD – costuri directe totale.

Pentru produsul A, cheltuiala indirectă de producţie unitară este:

196.160,0344
Cip = 1,1595 x = 0,8327 RON/buc.
273.128,7966

Pentru produsul B, cheltuiala indirectă de producţie unitară este:

196.160,0344
Cip = 1,2161 x = 0,8734 RON/buc.
273.128,7966

Tabelul nr. 5.5. Bugetul cheltuielilor indirecte de producţie aferente

secţiei Decor, semestrul I 2006. - RON -
Nr. Articole de calculaţie Cheltuieli cu Cheltuieli Cheltuieli de
crt. Elemente de cheltuieli întreţinerea şi generale ale producţie ale
funcţ. secţiei secţiei
utilajelor
1. Cheltuieli cu materialele 226,012 52,355 278,367
auxiliare
2. Cheltuieli cu piesele de 253,232 - 253,232
schimb
3. Cheltuieli cu obiectele de 96,2512 44,9988 141,25
inventar
4. Cheltuieli cu energia, 31.696,02 3.940,0782 35.636,0982
combustibilul şi apa
5. Cheltuieli cu salariile 69.248,76 9.714,26 78.963,02
6. Adiţionale la salarii 24.929,5536 3.497,1336 28.426,6872
7. Cheltuieli cu amortizarea 43.050,049 9.411,331 52.461,38
imobilizărilor
8. Total cheltuieli 169.499,8778 26.660,1566 196.160,0344
indirecte de producţie

305
 Bugetul cheltuielilor generale de administraţie cuprinde toate
cheltuielile generale de administraţie bugetate ale întreprinderii. Cota
parte a acestor cheltuieli pentru fiecare produs se determină prin
următoarea formulă:

CGA
Cga = CPu x
CP

unde:
Cga – cheltuiala generală de administraţie unitară;
CPu – cost de producţie unitar bugetat;
CGA – cheltuieli generale de administraţie bugetate;
CP – costuri de producţie totale.

Pentru produsul A, cota unitară a cheltuielilor generale de

administraţie este:

553.174,2178
Cga = 1,9922 x = 1,4309 RON/buc.
770.168,1995

Pentru produsul B, cota unitară a cheltuielilor generale de

administraţie este:

553.174,2178
Cga = 2,0895 x = 1,5008 RON/buc.
770.168,1995

306
 Tabelul nr. 6. Bugetul cheltuielilor generale de administraţie,
semestrul I 2006. - RON -
Nr. Articole de calculaţie Cheltuieli de Cheltuieli Cheltuieli
crt. Elemente de cheltuieli interes administrativ- generale de
general ale gospodăreşti administraţie
întreprinderii ale unităţii
1. Cheltuieli cu materialele 3.122,3409 4.442,6891 7.565,03
auxiliare
2. Cheltuieli cu piesele de 1.929,428 5.091,83 7.021,258
schimb
3. Cheltuieli cu obiectele de - 57,013 57,013
inventar
4. Cheltuieli cu energia, - 5.698,132 5.698,132
combustibil şi apa
5. Cheltuieli cu salariile 320.077,501 44.963,827 365.041,328
6. Adiţionale la salarii 115.227,9004 16.186,9777 131.414,8781
7. Cheltuieli cu amortizarea 6.332,146 - 6.332,146
imobilizărilor
8. Alte cheltuieli 25.164,287 4.880,1457 30.044,4327
9. Total cheltuieli generale 471.853,6033 81.320,6145 553.174,2178
de administraţie

Bugetul cheltuielilor de desfacere a produselor reprezintă ultima

etapă necesară pentru întocmirea bugetului costului complet
comercial. Acesta are în vedere numai producţia marfă.

Tabelul nr. 7. Bugetul cheltuielilor de desfacere, sem. I 2006. -RON-

Nr. Articole de calculaţie Cheltuieli de Cheltuieli de Cheltuieli de
crt. Elemente de cheltuieli ambalare a transport a desfacere a
produselor produselor produselor
livrate livrate la
clienţilor terţi
1. Cheltuieli cu materialele 522,36 94,7362 617,0962
auxiliare
2. Cheltuieli cu piesele de - 198,25 198,25
schimb
3. Cheltuieli privind - 6.037,2413 6.037,2413
combustibilul
4. Cheltuieli cu salariile 6.512,067 10.032,949 16.545,016
5. Adiţionale la salarii 2.344,3442 3.611,8616 5.956,2058
6. Cheltuieli cu amortizarea - 2.053,0165 2.053,0165
imobilizărilor
7. Total cheltuieli cu 9.378,7712 22.028,0546 31.406,8258
desfacerea

307
 Întreaga producţie fizică fabricată a celor două produse a devenit
producţie marfă.
Deoarece bugetul cheltuielilor de desfacere cuprinde totalitatea
cheltuielilor ce se vor efectua pentru desfacerea tuturor produselor
unităţii pentru determinarea costului complet comercial unitar se va
determina cota parte din cheltuielile de desfacere ce revine pe o
unitate de produs prin formula:

Cd
Cdu = Cp x
PM

unde: Cdu – cheltuielile de desfacere unitare;

Cp – costul de producţie unitar bugetat;
Cd – cheltuielile de desfacere totale bugetate;
PM – valoarea producţiei marfă a unităţii.

Pentru produsul A, cheltuiala de desfacere unitară este:

31.406,8258
Cdu = 1,9922 x = 0,0051 RON/buc.
12.268.368,3056

Pentru produsul B, cheltuiala de desfacere unitară este:

31.406,8258
Cdu = 2,0895 x = 0,0053 RON/buc.
12.268.368,3056

În vederea întocmirii bugetului costului complet comercial

unitar al celor două produse se centralizează datele din celelalte
bugete: bugetul cheltuielilor directe cu materiile prime şi materialele,
bugetul cheltuielilor directe cu salariile şi accesoriile, bugetul
cheltuielilor indirecte de producţie, bugetul cheltuielilor generale de
administraţie şi bugetul cheltuielilor de desfacere.
Bugetul costului complet comercial unitar al produselor A şi B,
se prezintă astfel:

308
 Tabelul nr. 8. Bugetul costului complet comercial unitar al produselor
A şi B, semestrul I 2006. - RON -
Nr. Articole de calculaţie Produsul A Produsul B
crt. (7.500 buc.) (6.000 buc.)

1. Cheltuieli cu materiile prime şi materialele 7.645,125 6.275,6

directe
2. Cheltuieli cu salariile directe 1.051,416 1.021,0608
3. Cost direct total bugetat 8.696,541 7.296,6608
4. Cost direct unitar bugetat 1,1595 1,2161
5. Cheltuieli indirecte de producţie unitare 0,8327 0,8734
6. Cost de producţie unitar bugetat 1,9922 2,0895
7. Cheltuieli generale de administraţie unitare 1,4309 1,5008
8. Cheltuieli de desfacere unitare 0,0051 0,0053
9. Cost complet comercial unitar bugetat 3,4282 3,5956

309
 Capitolul 6. Contabilitatea managerială în comerţ

6.1. Aspecte generale cu privire la activitatea de comerţ

Comerţul, ca parte componentă principală a sectorului terţiar al
economiei, reprezintă ansamblul activităţilor prin care se stabilesc
legături permanente între producători şi consumatori87.
Comerţul poate fi definit ca o activitate continuă de cumpărare a
mărfurilor şi revânzare a lor, în scopul obţinerii unui profit.
Bunurile materiale parcurg următorul traseu: aprovizionare-
stocare- vânzare.
Aprovizionarea se defineşte ca fiind actul comercial prin care
are loc trecerea mărfii din proprietatea vânzătorului în proprietatea
cumpărătorului cu acordul expres sau tacit al ambilor parteneri88.
Momentul intrării mărfii în proprietatea cumpărătorului are o
importanţă deosebită. Potrivit legislaţiei şi uzanţelor din România,
acest moment poate coincide cu:
- primirea facturii şi recepţia mărfii urmată de achitarea ei;
- primirea facturii furnizorului, ceea ce determină apariţia
mărfurilor facturate dar neprimite (nerecepţionate);
- recepţia mărfii în lipsa facturii, ceea ce determină apariţia
mărfurilor recepţionate dar nefacturate.
În funcţie de modalitatea de plată a contravalorii mărfurilor,
aprovizionarea poate fi cu plată imediată (în numerar) sau ulterioară
(în numerar sau prin bancă).
Stocarea este operaţia de formare a rezervelor de mărfuri
destinate vânzării. Din punct de vedere contabil, stocul de mărfuri
reprezintă:
- elementul principal al patrimoniului unui comerciant;
- element al calculaţiei costului de aprovizionare al mărfurilor
vândute.

87
Magdalena Negruţiu, Mihaela Dumitrana, Contabilitatea în comerţ şi turism,
Editura Maxim, Bucureşti, 1998, pag. 19;
88
Sorin Briciu, Attila Szora Tamas, Iulian Bogdan Dobra, Florentina Sas,
Contabilitatea managerială a firmelor din comerţ, Editura Risoprint,
Cluj-Napoca, 2005, pag. 5;

310
 În funcţie de exerciţiul de exploatare, stocul poate fi iniţial (Si),
curent sau final (Sf).
Vânzarea este activitatea esenţială specifică relaţiilor de schimb
şi care din punct de vedere juridic reprezintă trecerea în proprietatea
cumpărătorului (clientului) a mărfurilor pe baza acordului dintre părţi.
Din punct de vedere contabil, momentul vânzării este considerat
cel al facturării mărfurilor sau încasării contravalorii lor, dacă acesta
coincide cu facturarea. În cazul vânzării apar două momente, şi
anume:
- mărfuri livrate dar nefacturate;
- mărfuri vândute dar nelivrate.
Relaţia dintre elementele prezentate poate fi exprimată cu
ajutorul balanţei fluxului (circulaţiei) mărfurilor astfel:

Si + A = V + Sf

în care:
Si – stoc iniţial;
A – aprovizionare;
V – vânzare;
Sf – stoc final.

Actele de comerţ cuprind, totodată, în sfera lor atât circulaţia

mărfurilor cât şi prestarea unor servicii (servicii hoteliere).
În legătură directă cu activitatea de comerţ este şi noţiunea de
comerciant. Potrivit codului comercial, este considerat comerciant un
agent economic care îndeplineşte o serie de condiţii ca de pildă, să
facă acte de comerţ, să realizeze asemenea acte în mod obişnuit
(repetabilitatea operaţiilor respective), să transforme realizarea actelor
respective în profesia de bază şi să acţioneze în numele său personal.
Societăţile de comerţ, în funcţie de profilul activităţii, se împart
în:
- specializate în comerţ cu ridicata („en gros”), cu amănuntul
(„en detail”) sau de alimentaţie publică şi prestări servicii
hoteliere, turistice etc.;
- mixte, care desfăşoară activitate de comerţ cu ridicata şi cu
amănuntul, cu ridicata şi de alimentaţie publică etc.;
- cu activitate complexă: industrială şi de comerţ, de comerţ şi
de transporturi etc.

311
 Activitatea entităţilor de comerţ se poate desfăşura prin
următoarele unităţi:
- depozite cu ridicata sau de repartizare;
- magazine, chioşcuri, tonete;
- unităţi de alimentaţie publică, ce pot fi unităţi de producţie,
unităţi de desfacere şi unităţi mixte.

6.2. Adaptarea contabilităţii de gestiune la specificul

activităţii de comerţ

Contabilitatea de gestiune în comerţ are ca obiect:

- determinarea valorii stocurilor, care facilitează calculul
rezultatului;
- determinarea preţului de vânzare;
- controlul costurilor;
- controlul politicii vânzării prin înregistrarea cheltuielilor
după destinaţia lor;
- întocmirea proiectelor pentru studiul variaţiei vânzărilor,
intrarea pe o nouă piaţă, cunoaşterea pericolelor de cădere
sub pragul de rentabilitate şi cunoaşterea mărfurilor vândute
în pierdere.
Contabilitatea de gestiune are următoarele funcţii în activitatea
de comerţ:
1) Furnizarea de informaţii necesare conducerii firmei.
Specialiştii în contabilitate de gestiune trebuie să se consulte cu
conducerea întreprinderii pentru a asigura transmiterea unor informaţii
relevante. Transmiterea cu regularitate (săptămânal, decadal, lunar) a
informaţiilor va permite conducerii să aplice operativ măsurile ce se
impun;
2) Consilierea cadrelor de conducere. Necesitatea de a informa
conducerea firmei despre implicaţiile şi consecinţele economice ale
deciziilor pe care intenţionează să le ia şi de a sugera alte căi de
acţiune;
3) Previziunea, planificarea şi controlul. Contabilitatea de
gestiune se ocupă în mare măsură de viitor şi de sistemele
predeterministe, ca de pildă, cele bazate pe controlul bugetar. Acesta
permite analiza variaţiilor (abaterilor) între rezultatele obţinute şi cele
planificate prin bugete. Specialiştii în contabilitatea de gestiune
trebuie să se implice în stabilirea obiectivelor şi formularea strategiei

312
precum şi în activitatea de previziune determinând gradul de
incertitudine (risc);
4) Comunicarea. Pentru a fi eficient sistemul de gestiune
contabilă trebuie să fie dublat de un sistem de comunicare adecvat
care să transmită informaţia cu claritate;
5) Flexibilitate. Compartimentul care se ocupă de contabilitatea
de gestiune trebuie să fie suficient de flexibil pentru a putea răspunde
rapid la schimbările apărute în mediul de activitate al întreprinderii;
6) Cunoaşterea rolului celorlalte sectoare (compartimente).
Comunicarea cu celelalte compartimente ale firmei trebuie să asigure
condiţii propice colaborării şi coordonării acţiunii lor;
7) Instruirea personalului. Compartimentul contabilităţii de
gestiune trebuie să se asigure că toţi utilizatorii informaţiilor pe care le
furnizează cunosc tehnicile folosite, scopul şi avantajele folosirii lor.
Adaptarea contabilităţii de gestiune la specificul activităţii de
comerţ impune în primul rând adaptarea denumirii conturilor de
gestiune, astfel:

Tabelul nr. 6.1.

Norme contabile Adaptare la specificul activităţii de comerţ
Simbol Denumire grupă şi cont Simbol Denumire grupă şi cont
90 „Decontări interne” 90 „Decontări interne”
901 „Decontări interne privind 901 „Decontări interne privind
cheltuielile” cheltuielile comerciale”
902 „Decontări interne privind 902 „Decontări interne privind
producţia obţinută” veniturile comerciale”
903 „Decontări interne privind 903 „Decontări interne privind
diferenţele de preţ” rezultatul comercial”
92 „Conturi de calculaţie” 92 „Conturi de calculaţie”
921 „Cheltuielile activităţii de bază” - -
922 „Cheltuielile activităţilor - -
auxiliare”
923 „Cheltuieli indirecte de producţie” 923 „Cheltuieli comerciale indirecte”
924 „Cheltuieli generale de 924 „Cheltuieli generale de
administraţie” administraţie”
925 „Cheltuieli de desfacere” 925 „Cheltuielile activităţilor
comerciale”
93 „Costul producţiei” 93 „Veniturile activităţilor
comerciale”
931 „Costul producţiei obţinute” 931 „Veniturile activităţilor
comerciale”
933 „Costul producţiei în curs de - -
execuţie”

313
 Potrivit opiniei unor teoreticieni89 conţinutul şi particularităţile
corespondenţelor conturilor din clasa a 9-a adaptate la specificul
activităţii de comerţ sunt următoarele:
- Contul 901 „Decontări interne privind cheltuielile
comerciale” face interfaţa între contabilitatea financiară şi
contabilitatea de gestiune prin preluarea tuturor cheltuielilor potrivit
relaţiei:

n
Rulaj Creditor 901 =  S6i
i 1

în care S6i reprezintă soldul contului de cheltuieli „i” din clasa 6

„Cheltuieli” a contabilităţii financiare.
- Contul 902 „Decontări interne privind veniturile
comerciale” urmează să îndeplinească mai multe funcţii, astfel:
- rulajul său creditor, în timpul perioadei de gestiune, reflectă
veniturile din activităţile comerciale preluate din contabilitatea
financiară. În cazul preluării tuturor veniturilor din contabilitatea
financiară în contabilitatea de gestiune, relaţia este următoarea:

n
Rulaj Creditor 902 =  S7i
i 1

în care S7i reprezintă soldul contului de venituri „i” din clasa 7

„Venituri” a contabilităţii financiare.
- rulajul debitor al contului 902 „Decontări interne privind veniturile
comerciale” reflectă cheltuielile efective aferente veniturilor
realizate din vânzările de mărfuri;
- soldul contului 902 „Decontări interne privind veniturile
comerciale” reprezintă rezultatul economic efectiv realizat pe grupe
de mărfuri sau unităţi operative pentru care s-a deschis câte un
analitic distinct al acestui cont. În funcţie de necesităţile de
informare a factorilor de decizie, acest cont poate fi defalcat pe
două trepte de detaliere analitice şi anume:
902/x - pentru unitatea operativă „x”;
902/x/y - pentru grupa sau felul mărfii „y” din cadrul unităţii
operative „x”.
89
Atanasiu Pop, Partenie Dumbravă, Contabilitatea de gestiune aplicată în comerţ,
Editura Intelcredo, Deva, 1999, pag. 32;

314
 - Contul 903 „Decontări interne privind rezultatul
comercial” este un cont de transfer a rezultatelor financiare analitice
calculate cu ajutorul contului 902 „Decontări interne privind veniturile
comerciale” în debitul contului 901 „Decontări interne privind
cheltuielile comerciale”. Trebuie avută în vedere o defalcare a acestui
cont similară cu cea a contului 902 „Decontări interne privind
veniturile comerciale”.
- Contul 925 „Cheltuielile activităţilor comerciale” este un
cont de colectare a cheltuielilor directe aferente veniturilor din
vânzarea mărfurilor, compuse în special, din costurile de achiziţie a
mărfurilor vândute şi alte cheltuieli ce pot fi identificate în momentul
înregistrării lor pe unităţile operative si grupele sau felurile de mărfuri
pentru care s-a decis să se urmărească şi să se stabilească distinct
rezultatele comerciale cu ajutorul contului 902 „Decontări interne
privind veniturile comerciale”
- Contul 931 „Veniturile activităţilor comerciale” este un
cont de transfer a veniturilor între creditul contului 902 „Decontări
interne privind veniturile comerciale” prin intermediul căruia se preiau
din contabilitatea financiară şi debitul contului 901 „Decontări interne
privind cheltuielile comerciale”. De asemenea se impune şi în cazul
acestui cont o defalcare similară cu cea a contului 902 „Decontări
interne privind veniturile comerciale”.
În comerţ, contabilitatea de gestiune trebuie să aibă în vedere
fluxurile de intrare-ieşire a mărfurilor şi ambalajelor, care direct sau
indirect sunt generatoare de cheltuieli şi venituri.
Normele contabile româneşti prevăd obligativitatea ţinerii
contabilităţii stocurilor cantitativ şi valoric prin utilizarea inventarului
permanent sau a inventarului intermitent care poate fi practicat de
unităţile patrimoniale mici şi mijlocii. Aceste norme nu precizează în
care dintre cele două contabilităţi - financiară sau de gestiune - trebuie
organizată contabilitatea stocurilor. Lipsa unor conturi de stocuri din
clasa 9 „Conturi de gestiune”, şi instituirea lor numai în clasa 3
„Conturi de stocuri şi producţie în curs de execuţie”, a determinat pe
practicieni să opteze pentru organizarea contabilităţii stocurilor numai
în contabilitatea financiară. Localizarea contabilităţii stocurilor în
contabilitatea de gestiune ar simplifica mult filierele înregistrărilor
contabile din contabilitatea financiară şi ar duce la o apropiere a
evidenţei stocurilor de locul luării deciziilor privind gestionarea
ştiinţifică a acestora.

315
6.3. Contabilitatea aprovizionării-vânzării de mărfuri în
condiţiile constatării de diferenţe la recepţie şi
distribuţie
Concomitent cu aprovizionarea de la furnizori are loc şi
verificarea cantitativă şi calitativă a mărfurilor şi ambalajelor de către
comisia de recepţie. Compartimentul comercial realizează o verificare
valorică prin confruntarea preţurilor din factură cu cele negociate şi
înscrise în contract şi prin refacerea tuturor calculelor din documentele
de livrare. În urma verificării se pot constata şi diferenţe, care se
înscriu în „Nota de recepţie şi constatare de diferenţe” împreună cu
marfa recepţionată.
Diferenţele pot fi clasificate după natura lor astfel90:
- diferenţe cantitativ-valorice (cantitatea efectiv recepţionată
nu corespunde cantităţii din factură);
- diferenţe calitativ-valorice (calitatea mărfii achiziţionate nu
corespunde celei contractate);
- diferenţe valorice (datele calitative şi cantitative corespund
dar, datorită unor erori de calcul sau preţuri incorecte,
valoarea nu este corectă).
Diferenţele cantitativ-valorice se împart în:
- plusuri cantitativ-valorice;
- minusuri cantitativ-valorice.
Plusurile cantitativ-valorice pot fi acceptate în gestiune, dacă
marfa corespunde cerinţelor contractuale, sau neacceptate în gestiune,
dacă nu s-au respectat cerinţele contractuale.
Minusurile cantitativ-valorice pot fi soluţionate şi nesoluţionate.
Minusurile soluţionate pot apare din vina furnizorului,
cărăuşului sau delegatului propriu, şi în aceste situaţii sunt
recuperabile prin imputare sau pot fi cauzate de factori obiectivi fiind
nerecuperabile.
În contabilitatea de gestiune reflectarea minusurilor se realizează
cu ajutorul conturilor:
- 925 „Cheltuielile activităţilor comerciale”;
- 931 „Veniturile activităţilor comerciale”.

90
Magdalena Negruţiu, Mihaela Dumitrana, op. cit., pag. 123;

316
 Exemplu:
O societate se aprovizionează de la un furnizor cu un lot de
marfă, factura incluzând:
Valoare TVA
Marfa „A” 500 buc.x0,15 RON/buc.=75 RON 14,25 RON
Marfa „B” 2.300 kgx0,30 RON/kg.=690 RON 131,10 RON
Total marfă 765 RON 145,35 RON
Cheltuieli transport-aprovizionare 52,5 RON 9,975 RON
Total 817,5 RON 155,325 RON

La recepţia mărfii se constată:

- Plus 150 buc. marfa „A”, care se acceptă în gestiune:
150 buc. x 0,15 RON/buc. = 22,5 RON.
- Minus 200 kg marfa „B”, din care:
- 0,5 % perisabilităţi;
- 30 kg din vina delegatului, preţ de vânzare 0,35 RON/kg;
- restul, un minus nesoluţionat, care se impută delegatului.

Rezolvare:

1. Repartizarea cheltuielilor de transport:

52,5
Kr = 690  75  22,5 x 100 = 6,666 %

Unde: 22,5 RON = valoarea plusului recepţionat;

52,5 RON = cheltuieli de transport, din care:
- pentru marfa „A” 97,5 (75 + 22,5) x 6,666 % = 6,5 RON
- pentru marfa „B” 690 x 6,666 % = 46 RON

2. Înregistrarea mărfii recepţionate (facturată şi nefacturată):

Valoare TVA Total
Marfa „A” 500 buc. x 0,15 RON/buc. = 75,0 RON 14,250 RON 89,25 RON
Marfa „A” 150 buc. x 0,15 RON/buc. = 22,5 RON 4,275 RON 26,775 RON
(neexig.)
Cota de cheltuieli transport = 6,5 RON 1,235 RON 7,735 RON
Valoare la cost aprovizionare = 104 RON 19,76 RON 123,76 RON

317
 Marfa „B” 2.300 kg x 0,3 RON/kg = 690 RON 131,1 RON 821,1 RON
Cheltuieli transport = 46 RON 8,74 RON 54,74 RON
Valoare la cost aprovizionare = 736 RON 139,84 RON 875,84 RON

Total mărfuri = 840 RON 159,6 RON 999,6 RON

Costul de aprovizionare unitar este:

Marfa „A” 104 RON/650 buc. = 0,16 RON/buc.
Marfa „B” 736 RON/2.300 kg = 0,32 RON/kg.

3. Intrarea mărfurilor în gestiune se înregistrează astfel:

% = 901 „Decontări interne privind 840
cheltuielile comerciale şi stocurile”
9471 „Mărfuri”/A 104
9471 „Mărfuri”/B 736

4. Calculul şi înregistrarea perisabilităţii pentru marfa „B”, TVA

19%:

0,5 % x 2.500 kg=125 kgx0,32 RON/kg = 40 + 7,6 = 47,6 RON

925 „Cheltuielile activităţilor = 901 „Decontări interne privind 40
comerciale” cheltuielile comerciale şi stocurile”

5. Calculul şi înregistrarea imputării minusului de 30 kg.

delegatului:

Cost aprovizionare: 30 kgx0,32 RON/kg=9,6 RON+1,824 RON

TVA = 11,424 RON.
Preţ vânzare: 30 kg x 0,35 RON/kg = 10,5 RON + 1,995 RON
TVA = 12,495 RON.

- preluarea cheltuielilor cu diferenţe la recepţie:

925 „Cheltuielile activităţilor = 901 „Decontări interne privind 9,6
comerciale” cheltuielile comerciale şi stocurile”

- preluarea veniturilor din diferenţe la recepţie:

931 „Veniturile activităţilor = 902 „Decontări interne privind 10,5
comerciale” veniturile comerciale”

318
 6. Calculul şi înregistrarea minusului nesoluţionat şi imputarea
ulterioară a acestuia delegatului:

- calculul minusului nesoluţionat:

200 kg – (125 kg + 30 kg) = 45 kg x 0,32 RON/kg = 14,4 +

2,736 TVA = 17,136 RON.

- imputarea ulterioară a minusului nesoluţionat, delegatului:

45 kg x 0,35 RON/kg = 15,75 + 2,9925 TVA = 18,7425 RON

- în contabilitatea de gestiune au loc următoarele înregistrări:

931 „Veniturile activităţilor = 902 „Decontări interne privind 15,75
comerciale” veniturile comerciale”

925 „Cheltuielile activităţilor = 901 „Decontări interne privind 14,4

comerciale” cheltuielile comerciale şi stocurile”

Situaţia înregistrărilor în conturi este următoarea:

Simbol Denumire Sume Op. Sume Op. Sold final
cont cont debitoare nr. creditoare nr.
901 „Decontări 840 3
interne privind 40 4
cheltuielile 9,6 5
comerciale şi 14,4 6
stocurile” RD. 0 RC. 904 SFC 904

Simbol Denumire Sume Op. Sume Op. Sold final

cont cont debitoare nr. creditoare nr.
902 „Decontări 10,5 5
interne privind 15,75 6
veniturile SFC 26,25
comerciale” RD. 0 RC. 26,25

Simbol Denumire Sume Op. Sume Op. Sold

cont cont debitoare nr. creditoare nr. final
925 „Cheltuielile 40 4
activităţilor 9,6 5
comerciale” 14,4 6
RD. 64 RC. 0 SFD 64

319
Simbol Denumire Sume Op. Sume Op. Sold
cont cont debitoare nr. creditoare nr. final
931 „Veniturile 10,5 5
activităţilor 15,75 6
comerciale” RD. 26,25 RC. 0 SFD 26,25

Simbol Denumire Sume Op. Sume Op. Sold

cont cont debitoare nr. creditoare nr. final
9471/A „Mărfuri”/A 104 3
RD. 104 RC. 0 SFD 104

Simbol Denumire Sume Op. Sume Op. Sold

cont cont debitoare nr. creditoare nr. final
9471/B „Mărfuri”/B 736 3
RD. 736 RC. 0 SFD 736

La vânzarea mărfurilor pot să apară diferenţe în cazul vânzării

prin autorecepţie la furnizor sau cu delegat al furnizorului91.
Pot apărea minusuri cantitativ-valorice din pierderi normale
(perisabilităţi) sau imputate delegatului.
Reflectarea minusurilor în contabilitatea de gestiune se
realizează cu ajutorul conturilor:
- 925 „Cheltuielile activităţilor comerciale”;
- 931 „Veniturile activităţilor comerciale”.

6.4. Contabilitatea operaţiilor de comerţ exterior

6.4.1. Activitatea de comerţ exterior

Comerţul exterior cuprinde operaţiunile comerciale sau de
cooperare economică şi tehnico-ştiinţifică în raporturile cu străinătatea
privind vânzarea-cumpărarea de mărfuri, lucrări, servicii, licenţe,
consignaţia sau depozitul, reprezentarea sau comisionul, operaţiunile
financiare, asigurările, turismul şi orice acte sau fapte de comerţ.
Activitatea de comerţ exterior are două componente de bază,
92
astfel :
- schimburile comerciale ale unei ţări cu străinătatea;
- cooperarea economică internaţională.

91
Magdalena Negruţiu şi Mihaela Dumitrana, op. cit., pag. 129;
92
Dumitru Vişan, Contabilitatea în comerţul exterior, Editura Economică,
Bucureşti, 1999, pag. 13;

320
 Schimburile comerciale ale unei ţări cu străinătatea sunt formate
din:
- exportul de mărfuri, care cuprinde toate operaţiunile
comerciale prin care o parte din mărfurile produse sau prelucrate într-
o ţară se vând în alte ţări. El mai cuprinde serviciile prestate de o
anumită ţară în alte ţări în domeniul transporturilor, asigurărilor,
creditului, turismului, licenţelor etc., adică exportul invizibil;
- importul de mărfuri, care cuprinde toate operaţiunile
comerciale prin care se cumpără mărfuri din alte ţări în vederea
satisfacerii consumului productiv şi neproductiv. Mai cuprinde
serviciile, turismul, relaţiile financiare etc., adică importul invizibil.
Cooperarea economică internaţională este forma superioară a
legăturilor economice dintre state în care se împletesc elemente din
domeniul producţiei cu cele din sfera circulaţiei, cele din economie cu
cele din ştiinţă şi tehnică. Se au în vedere legături mai strânse şi
perioade mai lungi între parteneri.
Componentele activităţii de comerţ exterior determină existenţa
următoarelor relaţii:
- volumul comerţului exterior se calculează ca sumă a
exporturilor şi importurilor totale;
- exportul total se calculează ca sumă a exporturilor de mărfuri,
a exporturilor invizibile şi a exporturilor din operaţiuni de cooperare;
- importul total se calculează ca sumă a importurilor de mărfuri,
a importurilor invizibile şi a importurilor din operaţiuni de cooperare.
Activitatea de comerţ exterior reprezintă o condiţie a dezvoltării
fiecărei naţiuni. Participând la circuitul mondial ţările pot utiliza în
dezvoltarea lor economică tehnica şi tehnologia mondială, pot să îşi
completeze necesarul de materii prime, să folosească în condiţii
eficiente resursele financiare, umane şi materiale de care dispun.
Acestea determină obţinerea unor efecte economice şi neeconomice.
Astfel, efectele economice cuprind:
- efectele valorice, concretizate sub forma diferenţelor între
încasările şi plăţile internaţionale din operaţiunile de import-export ca
urmare a diferenţelor dintre productivitatea naţională şi internaţională
a muncii;
- efectele materiale, concretizate sub forma valorilor de
întrebuinţare pentru economia naţională (măsura în care ele satisfac
calitativ şi cantitativ anumite nevoi reale ale economiei);
- efectele propagate sau indirecte, care se referă la aprecieri
orientative privind aportul comerţului exterior la introducerea
321
progresului tehnic, la îmbunătăţirea proporţiilor în economie, la
valorificarea superioară a resurselor materiale, la facilitarea mutaţiilor
structurale ale producţiei materiale etc.
Cât priveşte efectele neeconomice acestea sunt de tip social şi
politic şi chiar dacă nu se pot cuantifica, pot avea o influenţă pozitivă
cu consecinţe asupra economiei naţionale.
În România, activitatea de comerţ exterior se desfăşoară luând în
considerare principiile descentralizării şi liberalizării.
În comerţul exterior, principalele trăsături care îşi pun amprenta
asupra contabilităţii manageriale sunt următoarele93:
a) caracterul economic al activităţii;
b) interferenţa factorului naţional cu cel internaţional al
activităţii;
c) diversitatea şi specificitatea activităţii de comerţ exterior;
d) sistemul de finanţare, creditare şi decontare a activităţii.
a) Caracterul economic al activităţii. Derularea activităţii de
comerţ exterior angajează un circuit de fonduri materiale şi băneşti
generator de rezultate economice. Astfel, aceasta are un caracter
economic şi contribuie la crearea şi sporirea venitului naţional al ţării.
Aportul comerţului exterior la sporirea venitului naţional se realizează
prin integrarea şi finalizarea lui în diviziunea internaţională a muncii,
iar sporul se realizează în situaţia în care, la export, preţul naţional
este mai mic decât cel internaţional şi la import când preţul intern de
livrare este mai mare decât cel internaţional. Caracterul economic al
activităţii de comerţ exterior se mai regăseşte în organizarea şi
conducerea contabilităţii şi impune modelul contabil dualist care
asigură determinarea rezultatului economico-financiar global în
contabilitatea financiară şi a rezultatelor economico-financiare
analitice în contabilitatea de gestiune. Acest model contabil are la bază
planul de conturi general destinat tuturor unităţilor patrimoniale care
desfăşoară activităţi economice.
b) Interferenţa factorului naţional cu cel internaţional al
activităţii. Din punct de vedere economic, în activitatea de comerţ
exterior se interferează munca socială cu caracter naţional şi cea cu
caracter internaţional. Pe plan juridic, interferenţa este reprezentată de
elementele de extraneitate în cadrul raporturilor cu caracter economic
şi financiar între subiecţi de drept aparţinând unor economii naţionale
diferite. Astfel, relaţiile de comerţ exterior ies parţial sau total de sub

93
Dumitru Vişan, op. cit., pag. 21;

322
jurisdicţia internă a unui stat şi se completează cu uzanţele şi normele
dreptului internaţional sau cu normele de drept civil ori comercial ale
unui alt stat. Ca urmare, şi în contabilitate sunt prezentate elemente cu
caracter naţional şi internaţional, care se referă la preţurile utilizate
pentru evaluarea operaţiunilor, condiţiile de livrare, modalităţile de
plată, sistemul de finanţare, creditare şi decontare etc.
c) Diversitatea şi specificitatea activităţii de comerţ exterior se
concretizează în apariţia alături de forma clasică a vânzării
internaţionale şi a unor forme noi de comerţ exterior şi cooperare, cum
sunt: operaţiunile combinate de comerţ exterior, exporturile complexe,
cooperarea economică, comerţul cu drepturi de proprietate industrială
şi intelectuală (brevetele de invenţii, mărcile de fabrică, consultanţa de
specialitate–consulting–asistenţa tehnico-inginerească–engineering –
procedeele şi tehnicile brevetate-know-how), leasing, franchising etc.
Aceste forme de comerţ şi cooperare au anumite particularităţi care le
deosebesc una de alta. Din punct de vedere economico-financiar se
diferenţiază activitatea de cooperare. Aceasta se caracterizează prin
raporturi economice, juridice şi financiare de lungă durată care
generează obligaţii pe multiple planuri, între parteneri existând un flux
continuu de intrări-ieşiri de valori materiale şi spirituale. Decontarea
preţurilor nu se reduce la o anumită sumă plătită cash, ci, în mod
frecvent, se face prin mecanismul creditelor rambursabile într-o
anumită proporţie din produsele obţinute în cadrul cooperării sau prin
alte modalităţi. Valuta devine un simplu mijloc de calcul şi decontare.
În ceea ce priveşte contabilitatea, formele de realizare a activităţii de
comerţ exterior determină în contabilitatea financiară utilizarea unei
metodologii adecvate conţinutului fiecăreia dintre ele, iar în
contabilitatea de gestiune constituirea fiecărei forme sau tip de
activitate ca o structură care se evidenţiază distinct potrivit nevoilor de
gestiune internă.
d) Sistemul de finanţare, creditare şi decontare. Finanţarea şi
creditarea reprezintă modalităţile de asigurare de către societatea de
comerţ exterior a fondurilor necesare desfăşurării activităţii. Prin
finanţare se asigură fondurile proprii sub forma capitalului social şi a
celorlalte fonduri proprii: rezerve, rezultatul exerciţiului, fondurile
proprii cu scop determinat, subvenţiile pentru investiţii etc. Prin
creditare se asigură completarea necesarului total de fonduri sub forma
datoriilor financiare, comerciale sau de altă natură. Îmbinarea între
elementul naţional şi cel internaţional în finanţarea şi creditarea
societăţii de comerţ exterior se prezintă sub diverse forme, cum ar fi:
323
constituirea capitalului social al societăţii de comerţ exterior cu
participare străină, participarea societăţii de comerţ exterior la
capitalul social al unor firme străine, completarea capitalurilor
societăţii de comerţ exterior prin împrumuturi externe şi datorii
asimilate, şi prin credite comerciale primite de la furnizorii externi,
participarea societăţii de comerţ exterior la completarea capitalurilor
unor firme străine pe calea imobilizărilor financiare şi a creditelor
comerciale acordate clienţilor externi. Decontarea activităţii de comerţ
exterior influenţează contabilitatea prin intermediul elementelor sale
structurale, şi anume:
- mijloacele de plată, care reprezintă totalitatea valorilor
materiale şi băneşti prin care se poate lichida un angajament financiar.
Se pot folosi aurul, devizele, valuta, drepturile speciale de tragere
(D.S.T.), unitatea monetară europeană (ECU), moneda naţională;
- instrumentele de plată şi de credit, care sunt înscrisurile sau
efectele comerciale în valută care reglementează lichidarea unor
angajamente internaţionale şi cuprind: trata, biletul la ordin şi cecul;
- modalităţile de plată, care exprimă tehnicile bancare prin
intermediul cărora se asigură operaţiile de încasări şi plăţi
internaţionale şi cuprind: acreditivul documentar, incasso-ul
documentar, ordinul de plată, scrisoarea comercială de credit,
schimbul de documente la plată, vinculaţia.
Principalul mijloc de plată utilizat în decontările internaţionale
este valuta, ce reprezintă moneda naţională a unei ţări folosită în
operaţiuni sau tranzacţii internaţionale. În funcţie de posibilităţile de
preschimbare, avem valute convertibile, care au putere circulatorie şi
în alte ţări decât cea de origine, şi valute neconvertibile, care au putere
circulatorie numai în ţara de origine. În general, moneda unei ţări se
poate preschimba în moneda oricărei alte ţări. Cursul valutar sau
cursul de schimb reprezintă raportul de echivalenţă dintre unitatea
monetară a unei ţări şi unităţile monetare ale altor ţări. Cursul valutar
se formează şi se modifică zilnic pe baza raportului dintre cererea şi
oferta de valută şi se dă publicităţii de Banca Naţională a României
sub denumirea de „cursul pieţei valutare”. În activitatea financiar-
contabilă cursul valutar se utilizează pentru necesităţi interne de
calcul, evidenţă şi decontare, cum sunt: elaborarea şi urmărirea
execuţiei bugetelor de venituri şi cheltuieli, evidenţa creanţelor şi
angajamentelor externe, decontarea la intern a operaţiunilor de export
şi de import.

324
 6.4.2. Condiţiile de livrare
Condiţia de livrare reprezintă clauza cuprinsă într-un contract de
vânzare-cumpărare prin care se stabilesc locul şi momentul când, la
trecerea proprietăţii mărfii de la vânzător la cumpărător, se transferă şi
cheltuielile şi riscurile pe care le implică livrarea94.
În anul 1936 Camera Internaţională de Comerţ de la Paris a
publicat un set de reguli internaţionale pentru interpretarea termenilor
comerciali în comerţul exterior. Aceste reguli se numesc
INCOTERMS (International Commercial Terms). INCOTERMS au
fost revizuite în anul 1990 şi cuprind următoarele grupe de condiţii de
livrare:
1) Grupa E (expediere), care presupune ca vânzătorul să pună
mărfurile la dispoziţia cumpărătorului în propriile sale spaţii de
depozitare: EXW–Ex Works – Franco-fabrică;
2) Grupa F (transport neplătit de vânzător), care presupune ca
vânzătorul să pună mărfurile la dispoziţia unui cărăuş stabilit de
cumpărător: FCA–Free Carrier–Franco-cărăuş, FAS–Free Alongside
Ship–Franco de-a lungul vasului, FOB–Free On Board–Franco la
bord;
3) Grupa C (transport plătit de vânzător), care presupune că
vânzătorul este obligat să asigure transportul pe parcurs extern fără a-
şi asuma riscurile pierderii sau avarierii mărfurilor după încărcare şi
expediere: CAF–Cost And Freight–Cost şi navlu, CIF–Cost, Insurance
and Freight–Cost, asigurare şi navlu, CPT–Carriage Paid To–Fractul
plătit până la, CIP–Carriage And Insurance Paid To–Fractul şi
asigurarea plătite până la;
4) Grupa D (destinaţie) care presupune că vânzătorul este
obligat să suporte toate cheltuielile şi riscurile până în ţara de
destinaţie: DAF–Delivered At Frontier–Livrat la frontieră, DES–
Delivered At Ship–Livrat la navă, DEQ–Delivered At Quay–Livrat pe
chei, DDU–Delivered Duty Unpaid–Livrat, taxe vamale neplătite,
DDP-Delivered Duty Paid–Livrat, taxe vamale plătite.

94
Atanasiu Pop, Partenie Dumbravă, op. cit., pag. 151 ;

325
 6.4.3. Sistemul de preţuri şi tarife folosit în comerţul
exterior
Sistemul de preţuri şi tarife folosit în comerţ reprezintă în
expresie bănească raportul dintre valoarea naţională şi valoarea
internaţională a mărfurilor, lucrărilor şi serviciilor care fac obiectul
exportului-importului. Acesta cuprinde următoarele preţuri95:
- preţul intern;
- preţul internaţional.
Preţul internaţional este expresia bănească a mărfurilor care fac
obiectul comerţului exterior. Acesta se formează pe piaţa caracteristică
pe baza raportului dintre cerere şi ofertă şi poate fi influenţat de factori
exogeni raportului dintre cerere şi ofertă, cum sunt: poziţia de
monopol a producătorilor, acordurile internaţionale asupra unor
produse, factori politici, factori naturali sau de altă natură.
Preţul internaţional este format din:
- preţul producătorului;
- cheltuieli cu ambalaje speciale de export necuprinse în preţul
mărfurilor;
- cheltuielile de transport şi asigurare care revin exportatorului;
- cheltuieli speciale de export: impozitele, comisioanele şi alte
taxe suportate de exportator.
Preţul internaţional, după parteneri şi modalităţile de formare,
cuprinde următoarele preţuri:
- preţul de tranzacţie, care se stabileşte prin tratative între
parteneri şi oscilează în jurul cotaţiilor la bursele de mărfuri
sau a preţului practicat pe pieţele caracteristice;
- preţul de bursă, care este preţul mondial stabilit în mod
operativ la bursele internaţionale pentru mărfurile fungibile şi
standardizate internaţional;
- preţul de licitaţie, care se stabileşte pe baza ofertelor
prezentate de participanţi în centre comerciale tradiţionale din
diferite state pentru mărfuri licitabile, ca de exemplu livrările
de linii telefonice şi/sau instalaţii complexe;

95
Atanasiu Pop, Partenie Dumbravă, op. cit., pag. 152 ;

326
 - preţul de monopol, care este stabilit de către monopoluri prin
abateri semnificative de la raportul dintre cerere şi ofertă
pentru a înlătura concurenţa.
În contabilitate, preţul internaţional se prezintă ca un preţ extern
de import sau export.
În activitatea de comerţ exterior se utilizează următoarele preţuri
externe:
- preţul extern FOB (Free On Board – Franco la bord), care
reprezintă preţul negociat cu clientul extern în condiţiile suportării de
către exportator (producător, societate de comerţ exterior etc.) a
tuturor cheltuielilor până la încărcarea mărfurilor inclusiv în mijlocul
de transport pe parcurs extern. Condiţia de livrare FOB se foloseşte
pentru transporturile maritime. În cazul în care mărfurile sunt
transportate pe uscat se foloseşte termenul FOR (Free On Rail –
Franco gară) sau FOT (Free On Track – Franco vagon). Preţul extern
FOB poate fi: FOB net, în care preţul extern cuprinde numai preţul
mărfii şi FOB brut, în care preţul extern cuprinde preţul mărfii şi alte
componente: dobânzi, comisioane, cote de service etc.;
- preţul extern CAF (Cost And Freight – Cost şi navlu) care
reprezintă preţul negociat cu clientul extern, în condiţiile în care
exportatorul plăteşte navlul şi costurile necesare pentru aducerea
mărfii vămuite pentru export în portul de destinaţie convenit, dar
riscul de pierdere sau deteriorare a mărfii şi orice costuri suplimentare
se transferă de la vânzător la cumpărător în momentul în care marfa
trece balustrada vasului în portul de încărcare. CAF se utilizează
numai pentru transportul maritim şi pe apele interioare, pentru
celelalte transporturi adaptându-se în mod corespunzător. Preţul CAF
poate fi net sau brut;
- preţul extern CIF (Cost, Insurance And Freight – Cost,
asigurare şi navlu) reprezintă preţul negociat cu clientul extern în
condiţiile în care, vânzătorul are aceleaşi obligaţii ca în cazul
termenului CAF, dar efectuează în plus şi asigurarea mărfii care
acoperă riscul de pierdere sau deteriorare a mărfii în timpul
transportului precum şi plata primei de asigurare. CIF se foloseşte
numai pentru transportul maritim sau pe apele interioare. Pentru a
obţine bunurile, cumpărătorul este obligat să plătească în momentul în
care îi sunt prezentate documentele. Acest contract CIF reprezintă
obligaţia cumpărătorului de a plăti pentru documente, decât pentru
bunuri, pentru că dacă documentele sunt în ordine, cumpărătorul este
obligat să plătească chiar dacă bunurile s-au pierdut în timpul
327
transportului. Cumpărătorul va păstra poliţa de asigurare care îl
îndreptăţeşte la o recompensă pentru bunurile pierdute. Preţul extern
CIF poate fi net sau brut.
Corelaţiile dintre condiţiile de livrare la export, nivelul şi
structura preţurilor externe la export pot fi reprezentate astfel:

Tabelul nr. 6.2.

Nivelul şi Preţul Transport Asigurare Alte
structura mărfii (pe parcurs (pe parcurs componente
preţului extern) extern) (comisioane,
extern dobânzi)
Condiţia de
livrare la export
FOB net Da Nu Nu Nu
FOB brut Da Nu Nu Da
CAF net Da Da Nu Nu
CAF brut Da Da Nu Da
CIF net Da Da Da Nu
CIF brut Da Da Da Da

Tarifele externe la export şi la import pentru prestaţiile de

transport, expediţii internaţionale etc. se formează după principiile şi
regulile după care se formează şi preţurile mărfurilor exportate sau
importate.
Preţurile şi tarifele interne se decontează în moneda naţională (în
RON), iar preţurile şi tarifele externe în valutele convertibile în care se
derulează contractele de comerţ exterior.

6.4.4. Documentele specifice comerţului exterior

În activitatea de comerţ exterior se utilizează următoarele
documente:
1. Licenţele pentru import-export;
2. Documentele comerciale de circulaţie naţională şi
internaţională;
3. Documentele de decontare internaţională.

1. Licenţele pentru import-export. Exportul-importul anumitor

categorii de bunuri se efectuează pe bază de licenţe eliberate de
Ministerul Industriei şi Comerţului. Pentru mărfurile contingentate la

328
export, Ministerul Industriei şi Comerţului stabileşte nivelul
contingentelor. Pentru produsele necontingentate la export şi/sau la
import, obţinerea licenţelor are doar un scop statistic.
2. Documentele comerciale de circulaţie naţională şi
internaţională cuprind:
- documente comerciale privind schimburile internaţionale de
mărfuri;
- documente de transport şi expediţie;
- documente de asigurare;
- alte documente comerciale.
Factura comercială reprezintă principalul document comercial
care atestă livrările în schimburile internaţionale de mărfuri. Aceasta,
în cazul exporturilor de mărfuri cuprinde:
- factura externă (Invoice), care este un document comercial
tipizat, standardizat şi redactat, de regulă, într-o limbă de
circulaţie internaţională şi serveşte la înregistrarea în
contabilitate a creanţelor la exportator şi a datoriilor la
importator, la decontarea acestora şi ca mijloc de probă în
justiţie, în caz de litigii;
- factura proformă, care este un document neconvenţional,
emis de exportator, înainte de livrarea mărfurilor, prin care se
furnizează date privind cantitatea şi descrierea mărfurilor, a
ambalajelor, preţul acestora, condiţiile de transport şi de
asigurare, condiţiile de vânzare şi de plată şi prin care se
poate solicita licenţa de export-import, se pot deschide
acreditive şi se pot efectua plăţi în avans;
- factura internă pentru export, care este o factură fiscală cu
cota de TVA zero şi presupune copierea conţinutului facturii
externe evaluat în lei la cursul zilei, în care are loc livrarea la
export şi serveşte la înregistrarea în contabilitate a creanţei
externe evaluate în monedă naţională.
Documentele de transport şi expediţie, după mijlocul de
transport folosit, pot fi documente de transport aerian, documente de
transport şi expediţie rutieră şi documente de transport şi expediţie
maritimă şi fluvială.
Documentele de transport aerian cuprind:
- „Scrisoarea de instrucţiuni a expeditorului”, care este un
document netipizat care se emite de către expeditorul mărfii
în trafic aerian prin care compania de transporturi aeriene ia
cunoştinţă de instrucţiunile specifice de expediţie, ea servind
329
 companiei de transporturi aeriene pentru întocmirea
„Scrisorii de transport aerian”;
- „Scrisoarea de transport aerian”, care este un document
tipizat emis de agentul companiei de transporturi aeriene care
preia marfa pentru a fi transportată şi care însoţeşte marfa pe
tot parcursul tranzitului, indiferent de numărul companiilor
de transporturi aeriene care intervin în transportul mărfii;
- „Scrisoarea de transport aerian de casă”, care este un
document nestandardizat, completat de un agent de expediţie
şi care serveşte ca certificat de expediţie a unor mărfuri care
fac parte dintr-un transport internaţional consolidat;
- „Avizul de sosire a transportului”, care este întocmit de
compania aeriană prin care se informează destinatarul de
sosirea mărfurilor, dacă acesta nu a contactat compania
aeriană pentru preluarea mărfurilor şi prin care acesta obţine
documentele necesare pentru trecerea mărfurilor prin vamă.
Principalul document de transport şi expediţie rutieră este
„Scrisoarea de transport internaţional” tip CMR care se emite de
agentul sau firma de transport rutier internaţional şi însoţeşte
transportul rutier internaţional de mărfuri, reprezentând contractul de
transport după semnare şi ştampilare de expeditor şi cărăuş.
Principalele documente de transport şi expediţie maritimă şi
fluvială sunt conosamentul şi scrisoarea de transport maritim.
Conosamentul este un contract încheiat între expeditor şi o
companie maritimă, şi se prezintă sub formă lungă, care conţine pe
verso clauzele comune şi forma scurtă care conţine pe faţa
documentului o clauză care prezintă condiţiile standard ale cărăuşului.
Conosamentul cuprinde:
- conosamentul pentru transportul combinat, care se utilizează în
situaţia în care mărfurile exportate se transportă prin cel puţin două
modalităţi de transport: feroviar-maritim, rutier-maritim etc.;
- conosamentul de transbordare, care se foloseşte în cazul
transbordării mărfurilor de pe un vas pe altul până acestea ajung la
destinaţie;
- conosamentul direct, care este reprezentat de contractul de
transport care acoperă transportul mărfurilor între portul de
încărcare şi descărcare inclusiv transportul continental;
- conosamentul net sau curat, care este reprezentat de contractul de
transport care nu conţine clauze cu privire la deteriorarea
mărfurilor şi ambalajelor sau a mărfurilor lipsă.
330
 Conosamentul este un document de titluri de proprietate, fiind
acceptat de către bănci pentru efectuarea reglementărilor financiare
între importatori şi exportatori.
Scrisoarea de transport maritim este un document preferabil
conosamentului în următoarele situaţii:
- în situaţia unor expediţii de mărfuri ale unei companii
multinaţionale efectuată între unităţile sale producătoare din
diferite ţări;
- în situaţia tranzacţiilor pe bază de cont deschis sau când
disponibilităţile nu sunt eliberate contra documente;
- în situaţia în care mărfurile pot ajunge la destinaţie înaintea
documentelor doveditoare;
- în situaţia în care între firmele partenere operează încrederea
şi nu mai este necesar un document de titlu de proprietate.
Scrisoarea de transport maritim permite predarea mărfurilor
destinatarului, fără un alt act care să ateste proprietatea asupra
mărfurilor.
Scrisoarea de garanţie se emite de destinatarul mărfii şi
exonerează compania maritimă de răspundere în cazul eliberării
mărfurilor fără prezentarea conosamentului, fiind semnată de către o
bancă, în afară de cazul când este depusă din partea Guvernului.
În comerţul internaţional se utilizează documente de asigurare,
care cuprind riscurile pentru care este încheiată asigurarea şi suma
asigurată.
Documentul de asigurare trebuie să fie negociabil, transferabil şi
să prevadă o sumă asigurată cel puţin egală cu valoarea: cost,
asigurare şi navlu (CIF).
Principalele documente de asigurare în comerţul internaţional
sunt următoarele:
- Certificatul de asigurare, care este eliberat de compania de
asigurare, de un broker de asigurări sau de un agent de expediţie prin
care exportatorul se asigură împotriva pierderii sau deteriorării
mărfurilor pe timpul transportului;
- Poliţa maritimă Llod’s, care reprezintă un contract de asigurare
a mărfurilor, este eliberată de asigurători membri ai Llod’s.
În activitatea de comerţ internaţional se mai folosesc şi alte
documente comerciale, şi anume:
- Cererea pentru certificat de circulaţie a mărfurilor;
- Certificatul de circulaţie a mărfurilor, care probează caracterul
original al mărfurilor care fac obiectul exportului. Acesta este un
331
formular tipizat completat într-un singur exemplar de către expeditor
pe baza documentelor justificative a originii mărfurilor numai dacă
mărfurile provin din ţările cu care sunt încheiate tratate privind taxele
vamale preferenţiale;
- Certificatul de sănătate, care se întocmeşte de autorităţile din
domeniul sănătăţii din ţara expeditorului, în principal pentru produsele
agricole, confirmând că acestea corespund legislaţiei în vigoare în ţara
exportatorului şi că erau în stare bună înainte de expediere, fiind
corespunzătoare pentru consumul uman;
- Certificatul de inspecţie înainte de expediere, care se
întocmeşte de către o firmă de inspecţie abilitată ori de alte organisme
care îşi exprimă opinia independent, cu scopul de a asigura că în
momentul expedierii mărfurile sunt în stare bună şi cantitatea cerută;
- Carnetul ATA, care este un document vamal, cu o perioadă de
valabilitate de un an, emis de Camera de Comerţ, care permite
importul temporar de mărfuri, fără plata taxelor vamale, fără a impune
depunerea de garanţii în vamă şi fără a completa documente vamale în
alte ţări. Se foloseşte în special pentru mărfurile care urmează să fie
expuse la târguri şi expoziţii internaţionale, permiţând examinarea
finală a mărfurilor la sediul expoziţiei;
- Formularul de cerere ATA, care se obţine de la Camera de
Comerţ şi se completează pentru solicitarea carnetului ATA, fiind
obligatoriu a se prezenta la vamă;
- Garanţia ATA, care este un document oficial de garanţie
obţinut de la bancă, sau de la o societate de asigurări, condiţionând
obţinerea carnetului ATA;
- Certificatul de calitate, emis de expeditor prin care se confirmă
importatorului că descrierile şi specificaţiile mărfurilor concordă cu
cele din conosament, factură, certificat de asigurare şi este solicitat de
importator în cadrul unui acreditiv şi a livrării mărfurilor în vrac;
- Lista sau nota de conţinut, care se completează de expeditor cu
scopul de a descrie şi inventaria mărfurile expediate într-unul sau mai
multe colete, într-un container sau într-un transport şi este anexat
documentului de transport al mărfurilor exportate;
- Documentul administrativ unic, care se întocmeşte de
exportator şi se utilizează ca declaraţie vamală de export, fiind
transmis prin intermediul cărăuşului la importator, care după
completare îl utilizează ca declaraţie vamală de import;
- Carnetul TIR, care se emite de Uniunea Internaţională a
Transporturilor şi este un document care facilitează neachitarea
332
taxelor vamale în ţările de tranzit, în care este recunoscut. În fiecare
ţară de tranzit se impune plata taxelor la intrare, urmând ca ele să fie
restituite la ieşire, prin aceasta organele vamale din ţara de tranzit
asigurându-se că mărfurile nu au fost descărcate pe teritoriul lor
naţional.
3. Documentele de decontare internaţională. Acestea cuprind:
- Cambia, care este un titlu de credit prin care o persoană
(emitent) se obligă să plătească necondiţionat sau dispune să se
plătească tot astfel de către o altă persoană, la data şi locul indicate în
cambie, o sumă de bani aceluia pe care cambia îl desemnează. Cambia
are două forme: biletul la ordin şi trata. Cumpărătorul (importatorul)
nu poate intra în posesia mărfurilor decât dacă se acceptă la plată
suma înscrisă în cambie;
- Acreditivul documentar, care este pentru exportator (vânzător)
o promisiune irevocabilă de plată din partea unei bănci, condiţionată
de prezentarea de către acesta într-un anumit termen a setului de
documente privind expedierea mărfii şi pentru importator constă dintr-
o dispoziţie de plată irevocabilă în favoarea exportatorului,
condiţionată de prezentarea de către beneficiar la banca sa a
documentaţiilor;
- Incasso-ul documentar, care este o modalitate de plată care
constă în totalitatea operaţiunilor prin care cumpărătorul acceptă plata
documentelor emise de vânzător prin intermediul băncilor celor doi
parteneri;
- Declaraţia vamală pentru operaţii temporare de import
(DVOTI), care oferă importatorului anumite facilităţi: scutirea de plata
taxelor vamale pentru importul temporar în cazul reexportului sau a
operaţiilor de prelucrare în lohn; reduceri de taxe vamale, dacă
importul este însoţit de DVOTI şi sunt încheiate convenţii între
guvernele ţărilor din care fac parte importatorul şi exportatorul;
scutirea de plată a taxei pe valoarea adăugată aferentă importului de
materii prime, materiale, utilaje care urmează a fi incluse în costul
produselor ce se vor exporta;
- Nota de consum, care se întocmeşte la expeditor şi însoţeşte
setul de documente privind exportul, până la organele vamale, în cazul
în care în produsele exportate s-au încorporat importuri de materii
prime şi materiale auxiliare pentru care la intrarea în ţară s-a întocmit
DVOTI. Pe baza datelor din nota de consum se întocmeşte de către
exportator Cererea către vamă, prin care se precizează mărimea

333
taxelor de recuperat aferente materiilor prime, materialelor auxiliare,
utilajelor folosite, pentru reexportul de mărfuri;
- Declaraţia vamală, care este un document standardizat întocmit
de către comisionarul vamal pentru o poziţie de bunuri din tariful
vamal;
- Declaraţia vamală complementară, care se foloseşte în cazul în
care, în cadrul aceluiaşi export, sunt bunuri care se încadrează în mai
multe poziţii din tariful vamal. În acest caz, pentru prima poziţie de
bunuri exportate se întocmeşte Declaraţia vamală primară, iar pentru
următoarele se întocmeşte Declaraţie vamală complementară;
- Declaraţia de încasare valutară (DIV), care se utilizează de
băncile comerciale prin care se derulează operaţiunile de export şi care
urmăresc încasarea sumelor în valută aferente exporturilor de mărfuri
efectuate de către persoanele fizice şi juridice autorizate.

6.4.5. Adaptarea contabilităţii manageriale la activitatea

de comerţ exterior
În comerţul exterior, societăţile comerciale specializate
desfăşoară o serie de activităţi, şi anume: execută operaţiuni pure de
export, import sau combinate; execută operaţiuni de prestări servicii
internaţionale; execută operaţiuni de cooperare economică
internaţională în diverse domenii, îmbină operaţiunile de comerţ
exterior şi cooperare internaţională cu diverse activităţi interne de
producţie, agricole, prestări servicii, comerţ interior etc. Astfel,
contabilitatea de gestiune poate fi organizată sub diverse forme.
Rezultă că obiectul contabilităţii de gestiune în comerţul exterior
are următoarele particularităţi:
- calculaţia are în vedere costul mărfurilor comercializate, al
serviciilor prestate şi lucrărilor executate, şi al activităţii de
administraţie şi conducere;
- veniturile au ca sursă de provenienţă comercializarea
mărfurilor, executarea lucrărilor şi prestarea serviciilor la preţurile,
respectiv tarifele negociate;
- rezultatele analitice, calculate pe structurile adoptate, îmbracă
forma specifică de rezultate brute din exploatare prin faptul că se
determină ca diferenţă între veniturile şi cheltuielile directe;

334
 - reţeaua internă de bugete de venituri şi cheltuieli este în
concordanţă cu structurile adoptate în acest sens de fiecare societate
de comerţ exterior.
În vederea realizării obiectului contabilităţii de gestiune la
societatea de comerţ exterior, contabilitatea de gestiune trebuie
organizată în funcţie de responsabilitatea pentru activitatea desfăşurată
şi natura activităţii desfăşurate.
Dacă se are în vedere responsabilitatea pentru activitatea
desfăşurată, contabilitatea se organizează pe centre de gestiune, care
sunt subdiviziuni ale structurii organizatorice a întreprinderii şi
reprezintă instrumente de control al gestiunii prin urmărirea
comparativă a cheltuielilor şi veniturilor aferente. Pentru centrele de
gestiune trebuie îndeplinite următoarele condiţii:
- centrele de gestiune să aibă activitate controlabilă;
- să existe posibilitatea delimitării cheltuielilor şi veniturilor şi
determinării responsabilităţilor pe centre;
- centrelor de gestiune să li se atribuie dreptul efectiv de
adoptare a deciziilor cu privire la activitatea desfăşurată, fiind
necesare regulamente pentru delimitarea atribuţiilor centrelor în ceea
ce priveşte decizia şi pentru cointeresarea materială a personalului
centrului care cuprinde stimularea materială şi răspunderea materială.
Acestea sunt reprezentate de serviciile operative ale societăţii de
comerţ exterior privite în mod individual şi de serviciile funcţionale
privite în ansamblul lor.
Delimitarea cheltuielilor şi veniturilor prin bugete întocmite pe
centre de gestiune este urmată de identificarea obiectelor de calculaţie
a cheltuielilor şi veniturilor în cadrul fiecărui centru, având
următoarele posibilităţi:
- urmărirea şi controlul cheltuielilor şi veniturilor pe mărfuri de
export şi pieţe de desfacere, respectiv pe mărfuri de import şi pieţe de
aprovizionare, ceea ce asigură posibilitatea calculării unor indicatori
de analiză şi comparării în timp şi spaţiu a informaţiilor obţinute;
- urmărirea şi controlul cheltuielilor şi veniturilor pe fiecare
contract derulat în cadrul serviciilor operative, ceea ce asigură
controlul şi analiza fiecărei acţiuni derulate. Uneori un contract
include în obiectul său mai multe mărfuri, ceea ce duce la
imposibilitatea efectuării analizelor pe mărfuri şi pieţe. Eficienţa
derulării contractelor se urmăreşte, de asemenea, de către serviciile
comerciale prin evidenţa operativă proprie urmând ca datele acesteia

335
să se confrunte cu cele ale contabilităţii analitice, la finalizarea
contractelor.
Societatea de comerţ exterior organizează contabilitatea de
gestiune şi pentru serviciile prestate în legătură cu comercializarea
mărfurilor, separat de centrele de gestiune care sunt reprezentate de
serviciile de export-import. Unele dintre acestea generează atât
cheltuieli cât şi venituri, deseori neaducătoare de rezultate, altele
generează numai venituri brute sub forma comisioanelor realizate.
Pe ansamblul activităţii de administraţie şi conducere se
constituie un centru de gestiune distinct pe care se localizează
cheltuielile generale de administraţie.
Rezultatele analitice din exploatare pe centre de gestiune sunt
reprezentate de rezultatele brute din exploatare, care se determină ca
diferenţă între veniturile şi cheltuielile directe. Rezultatele financiare
din exploatare, pe ansamblul societăţii de comerţ exterior sunt
reprezentate de rezultatele nete, care se calculează ca diferenţă între
suma rezultatelor brute şi cheltuielile generale de administraţie.
Structura cheltuielilor şi veniturilor centrelor de responsabilitate
mai poate îmbrăca altă formă generată de calculul rezultatelor
analitice nete ca diferenţă între venituri, pe de o parte şi suma
cheltuielilor directe şi indirecte, pe de altă parte. În această situaţie,
pentru fiecare centru, în afara cheltuielilor indirecte proprii, trebuie să
se repartizeze şi cote de cheltuieli generale după anumite criterii,
urmând să se repartizeze cheltuielile indirecte totale ale fiecărui centru
pe obiecte de calculaţie a cheltuielilor şi veniturilor. În consecinţă,
este îngreunată ţinerea contabilităţii de gestiune, nu este posibilă
efectuarea analizelor de gestiune şi această abordare răspunde într-o
mică măsură conducerii întreprinderii.
Astfel, societatea de comerţ exterior ar trebui să ţină
contabilitatea de gestiune pe baza calculării rezultatelor analitice de
exploatare brute pe obiecte de calculaţie şi a rezultatelor nete pe
ansamblul întreprinderii ca diferenţă între suma rezultatelor analitice
brute de exploatare şi cheltuielile generale de administraţie.
Organizarea contabilităţii de gestiune în funcţie de natura
activităţii desfăşurate are în vedere faptul că activitatea întreprinderii
şi în mod corespunzător cheltuielile, veniturile şi rezultatele, precum
şi reţeaua internă de bugete se structurează pe activităţi: export,
import, prestări de servicii internaţionale, cooperare economică
internaţională, administraţie şi conducere, alte activităţi.

336
 Contabilitatea de gestiune se poate detalia în cadrul activităţilor,
fie pe mărfuri şi pieţe de desfacere, respectiv de aprovizionare, fie pe
contracte de export, respectiv de import. Acest mod de organizare a
contabilităţii de gestiune este recomandabil pentru societăţile de
comerţ exterior cu un volum redus de activitate ale căror servicii,
respectiv serviciu, desfăşoară fie activităţi omogene (de export sau de
import), fie activităţi eterogene (de export şi de import).
În funcţie de modul de organizare a contabilităţii de gestiune a
cheltuielilor şi veniturilor se elaborează şi reţeaua internă de bugete de
venituri şi cheltuieli. Structura bugetelor interne de venituri şi
cheltuieli diferă în funcţie de obiectul de activitate a centrelor sau de
natura activităţii desfăşurate.
Dacă societatea de comerţ exterior organizează contabilitatea de
gestiune pe baza responsabilităţii pentru activitatea desfăşurată,
aceasta va elabora o reţea de bugete interne pe centre de gestiune, cum
ar fi:
- centre de gestiune al căror obiect de activitate generează
cheltuieli, venituri şi rezultate analitice, ca de pildă serviciile operative
de export, de import, de cooperare internaţională etc.;
- centre de gestiune al căror obiect de activitate generează
cheltuieli şi venituri, dar nu şi rezultate analitice, ca de exemplu
serviciul TEI;
- centre de gestiune al căror obiect de activitate generează doar
venituri, fără cheltuieli directe, ca de pildă serviciile operative de
intermediere la export şi la import;
- centre de gestiune al căror obiect de activitate generează doar
cheltuieli, ca de exemplu sectorul administrativ şi de conducere care
cuprinde toate serviciile funcţionale.
În activitatea de comerţ exterior contabilitatea grupează
cheltuielile în funcţie de modul de includere a lor în costul obiectelor
de calculaţie. Astfel, cheltuielile se împart în cheltuieli directe şi
cheltuieli indirecte. Cheltuielile directe se identifică din momentul
previziunii, respectiv al efectuării lor pe obiecte de calculaţie şi
cuprind cheltuielile ce reprezintă costul de achiziţie al mărfurilor
comercializate, costul serviciilor de specialitate prestate etc.
Cheltuielile indirecte nu se identifică în momentul previziunii sau
efectuării lor pe obiecte de calculaţie şi sunt comune mai multor
obiecte de calculaţie sau tuturor obiectelor de calculaţie ale societăţii
de comerţ exterior şi cuprind cheltuielile generale de administraţie.

337
 În contabilitate veniturile şi rezultatele financiare se grupează pe
aceleaşi obiecte de calculaţie pe care se identifică şi cheltuielile
directe.
Obiectele de calculaţie a cheltuielilor, veniturilor şi rezultatelor,
dacă luăm în considerare particularităţile contabilităţii în comerţul
exterior şi criteriile de organizare a acesteia, sunt următoarele:
- un centru de gestiune, cu detalierea calculaţiei pe mărfurile
care fac obiectul de activitate al centrului şi pe pieţele de
desfacere sau de aprovizionare. Obiectul calculaţiei îl
reprezintă centrul de gestiune în ansamblul său, mărfurile sau
grupele de mărfuri comercializate în ansamblul lor, precum şi
mărfurile sau grupele de mărfuri şi pieţele de desfacere,
respectiv de aprovizionare;
- un centru de gestiune cu detalierea calculaţiei pe serviciile
prestate. Obiectul calculaţiei îl reprezintă fie cheltuielile,
veniturile şi rezultatele centrului în ansamblul său, cu
detaliere pe feluri de servicii în cazul TEI, fie numai
veniturile centrului în cazul serviciilor operative de
intermedieri: export, import în comision etc.;
- un centru de gestiune în ansamblul său, fără detalierea
calculaţiei pe alte obiecte, cum ar fi centrul de gestiune
reprezentând sectorul administrativ şi de conducere pentru
care se calculează numai cheltuieli generale de administraţie.
Toate aceste centre de gestiune reprezintă în fapt centre de
responsabilitate.
În cazul în care contabilitatea de gestiune se organizează în
funcţie de natura activităţii desfăşurate, obiectul contabilităţii
manageriale îl constituie:
- activitatea de export, cu detaliere pe mărfuri şi pieţe de
desfacere;
- activitatea de import, cu detaliere pe mărfuri şi pieţe de
aprovizionare;
- activitatea de prestări servicii cu detaliere pe feluri de
servicii;
- activitatea de administraţie şi conducere a întreprinderii în
ansamblul său.
Dacă societatea de comerţ exterior are un obiect al calculaţiei
diferit de cel al unităţilor productive, conturile din clasa a 9-a vor avea
o structură specifică. Astfel, pentru fiecare obiect de calculaţie ar
trebui folosite conturi de cheltuieli, de venituri şi de rezultate analitice,
338
ceea ce ar presupune ca după colectarea cheltuielilor şi a veniturilor,
să se închidă conturile de cheltuieli şi de venituri prin contul de
rezultate analitice, operaţiunile şi calculele fiind multiple.
Prin urmare, se poate adopta o variantă simplificată, care
presupune ca atât cheltuielile, cât şi veniturile şi rezultatele analitice să
fie contabilizate direct în contul de calculaţie corespunzător.
Avem următoarea structură a clasei a 9-a specifică societăţilor
de comerţ exterior specializate în operaţiuni de export-import de
mărfuri96:
Grupa 90 „Decontări interne”
901 „Decontări interne privind cheltuielile”
903 „Decontări interne privind veniturile”
905 „Decontări interne privind rezultatele”
Grupa 91 „Conturi de calculaţie a rezultatelor analitice”
910 „Rezultate analitice”
Conturile 901 „Decontări interne privind cheltuielile” şi 903
„Decontări interne privind veniturile” sunt conturi reflexive care
asigură autonomia contabilităţii de gestiune faţă de contabilitatea
financiară şi prin intermediul cărora se preiau cheltuielile, respectiv
veniturile din exploatare din contabilitatea financiară.
Contul 905 „Decontări interne privind rezultatele” are rolul
de a închide conturile 901, 903 şi 910 „Rezultate analitice” (pentru
soldul de la sfârşitul exerciţiului).
Contul 910 „Rezultate analitice” este bifuncţional. Acest cont
are rolul de a evidenţia cheltuielile (în debit), veniturile (în credit) şi
rezultatele analitice (soldul contului). Particularităţile operaţiunilor
înregistrate în acest cont sunt următoarele:
- în cazul în care obiectul calculaţiei îl prezintă un centru de
gestiune, o activitate, o marfă, sau un grup de mărfuri
comercializate a căror finalizare generează un rezultat
financiar, în debitul contului se reflectă cheltuielile directe, în
credit veniturile şi soldul exprimă rezultatul calculat;
- în cazul în care obiectul de calculaţie se referă la un centru de
gestiune sau o activitate în ansamblul său, contul poate
înregistra fie numai veniturile brute realizate, (prestările de
servicii de natura intermedierilor) în creditul său, fie numai

96
Dumitru Vişan, op. cit., pag. 292;

339
 cheltuielile efectuate, în debitul său (cheltuielile generale de
administraţie);
- în cazul în care cheltuielile, veniturile şi rezultatele se referă
la întreaga activitate de gestiune de exploatare, în debitul
contului se reflectă cheltuielile directe şi în credit veniturile,
iar soldul contului exprimă rezultatul brut din exploatare.
Apoi în debitul contului se înregistrează prin repartizare
cheltuielile indirecte reprezentate de cheltuielile generale de
administraţie, soldul contului exprimând rezultatul net din
exploatare pe întreprindere. Soldul contului este egal cu cel
calculat în contabilitatea financiară pentru activitatea de
exploatare cu ajutorul contului 121 „Profit şi pierdere”.
Soldul contului 910 „Rezultate analitice” se închide prin contul
905 „Decontări interne privind rezultatele”.
Contabilitatea analitică a contului 910 „Rezultate analitice” se
realizează în concordanţă cu modul de organizare a contabilităţii de
gestiune, astfel:
- pe centre de gestiune şi în cadrul lor pe mărfuri şi pieţe, pe
servicii prestate sau numai pe ansamblul unui centru;
- pe activităţi desfăşurate şi în cadrul lor pe mărfuri şi pieţe, pe
servicii prestate sau numai pe ansamblul unei activităţi.
În cadrul acestei variante, avem următoarele înregistrări
contabile:
1) Înregistrarea cheltuielilor pe obiecte de calculaţie:
910 „Rezultate analitice” = 901 „Decontări interne privind
cheltuielile”

2) Înregistrarea veniturilor pe obiecte de calculaţie:

903 „Decontări interne privind = 910 „Rezultate analitice”
veniturile”

3) Închiderea conturilor de decontări interne:

901 „Decontări interne privind = 905 „Decontări interne privind
cheltuielile” rezultatele”

şi
905 „Decontări interne privind = 903 „Decontări interne privind
rezultatele” veniturile”

340
 4) Închiderea conturilor 905 şi 910 prin soldul lor:
910 „Rezultate analitice” = 905 „Decontări interne privind
rezultatele”

sau
905 „Decontări interne privind = 910 „Rezultate analitice”
rezultatele”

Structura analitică a contului 910 „Rezultate analitice” poate fi

exemplificată în modul următor, având în vedere că fiecare activitate
se realizează în câte un serviciu operativ sau sector distinct care
reprezintă un centru de gestiune:
910.1 Rezultate analitice din exportul pe cont propriu
910.10 Rezultate analitice din exportul mărfii A
910.100 Rezultate analitice din exportul mărfii A în ţara x
910.101 Rezultate analitice din exportul mărfii A în ţara y
910.11 Rezultate analitice din exportul mărfii B
910.110 Rezultate analitice din exportul mărfii B în ţara x
910.111 Rezultate analitice din exportul mărfii B în ţara y
910.12 Rezultate analitice din exportul restului de mărfuri
910.2 Rezultate analitice din importul pe cont propriu
910.20 Rezultate analitice din importul mărfii M
910.200 Rezultate analitice din importul mărfii M din ţara x
910.201 Rezultate analitice din importul mărfii M din ţara y
910.21 Rezultate analitice din importul mărfii N
910.210 Rezultate analitice din importul mărfii N din ţara x
910.211 Rezultate analitice din importul mărfii N din ţara y
910.22 Rezultate analitice din importul restului de mărfuri
910.3 Rezultate analitice din operaţiuni combinate de comerţ
exterior
910.4 Rezultate analitice din prestări de servicii de
intermediere
910.40 Venituri din exportul de mărfuri în comision
910.41 Venituri din importul de mărfuri în comision
910.5 Rezultate analitice din activitatea de administraţie şi
conducere
910.50 Cheltuieli generale de administraţie

341
 6.4.5.1. Contabilitatea exportului de mărfuri
Operaţiunile contabile privind exportul de mărfuri se prezintă
sub diferite forme, cum ar fi:
a) în funcţie de modalităţile de realizare de către societatea de
comerţ exterior a exportului de mărfuri, avem:
- export de mărfuri pe cont propriu;
- export de mărfuri în comision;
b) în funcţie de termenul de decontare a mărfurilor exportate,
exportul poate fi:
- export cu încasare la vedere;
- export pe credit comercial;
c) în funcţie de modalităţile de decontare cu clienţii externi,
avem:
- export cu decontare prin acreditiv;
- export cu decontare prin incasso-documentar;
- export cu decontare prin efecte de comerţ;
d) în funcţie de condiţiile de livrare, care diferenţiază nivelul şi
structura preţului extern, exportul poate fi:
- export realizat în condiţia FOB;
- export realizat în condiţia CAF;
- export realizat în condiţia CIF;
e) în funcţie de natura mărfurilor exportate, avem:
- export cu mărfuri generale;
- export cu mărfuri complexe;
f) în funcţie de provenienţa mărfurilor, exportul poate fi:
- export cu mărfuri indigene;
- export cu mărfuri străine (reexport).

Exportul de mărfuri pe cont propriu constituie o formă de

organizare a modalităţii indirecte de export în care societăţile de
comerţ exterior cumpără mărfuri de la unităţile producătoare şi le vând
clienţilor externi pe contul şi pe riscul lor. Prin urmare, rezultatele
exportului pe cont propriu sunt reflectate în gestiunea societăţii de
comerţ exterior ca profit sau pierdere, după caz. Societăţile de comerţ
exterior au astfel calitatea de vânzător-cumpărător.

342
 Relaţiile economice ale societăţilor de comerţ exterior au ca
bază juridică contractele încheiate cu unităţile producătoare, cu
unităţile prestatoare de servicii şi cu clienţii externi.
Contractele economice încheiate cu unităţile producătoare
cuprind între elementele esenţiale preţul de cumpărare al mărfurilor,
negociat într-o anumită condiţie de livrare, cum ar fi: franco-fabrică,
franco-depozit societate de comerţ exterior, franco-frontiera română.
Contractele economice încheiate cu unităţile prestatoare de
servicii sunt, în general, contracte cadru, anuale, care privesc serviciile
externe (transport, asigurare etc.) ce urmează a fi prestate pentru toate
tipurile de operaţii de export sau de import de mărfuri şi modul de
decontare a acestora.
Contractele economice cu clienţii externi cuprind între
elementele esenţiale, ca şi contractele interne, preţul de vânzare al
mărfurilor negociat în diferite condiţii de livrare, cele mai
reprezentative fiind: FOB portul românesc de încărcare, CAF sau CIF
portul străin de descărcare. În funcţie de condiţia de livrare convenită
se diferenţiază nivelul şi structura preţului extern.
În ceea ce priveşte fluxul mărfurilor exportate, mărfurile
achiziţionate de la unităţile producătoare cu scopul de a fi
comercializate pe pieţe externe pot urma diferite trasee cu implicaţii
corespunzătoare în reflectarea în contabilitate a operaţiunilor
specifice:
- unitatea producătoare - societatea de comerţ exterior -
clientul extern;
- unitatea producătoare - societatea de comerţ exterior - terţi
(pentru prelucrare, sortare etc.) - societatea de comerţ exterior
- clientul extern;
- unitatea producătoare - clientul extern.
Fluxul mărfurilor exportate pune în evidenţă că ele sunt
gestionate în prealabil de societatea de comerţ exterior, fiind urmărite
în contabilitate cu ajutorul următoarelor conturi: 9471 „Mărfuri”, dacă
sunt gestionate în depozitele societăţii de comerţ exterior; 9457
„Mărfuri în custodie sau consignaţie la terţi”, dacă sunt lăsate
temporar în custodia unităţii producătoare, dacă sunt trimise la terţi
pentru prelucrare, sortare, ambalare etc. sau dacă sunt expediate
clienţilor externi direct din depozitele unităţilor producătoare. În acest
din urmă caz ar putea fi utilizat direct contul 925 „Cheltuielile
activităţilor comerciale” deoarece factura pentru livrarea la extern se

343
înregistrează practic concomitent cu factura unităţii producătoare
pentru achiziţionarea mărfurilor.
Din punct de vedere financiar, decontarea mărfurilor se face pe
fluxul circulaţiei lor, astfel:
- la cumpărare, societatea de comerţ exterior, achită unităţilor
producătoare contravaloarea mărfurilor în moneda naţională
(RON) din fonduri proprii sau din credite bancare;
- la livrarea la extern societatea de comerţ exterior achită
serviciile externe (transport, asigurare, comisioane de
intermediere etc.) unităţilor prestatoare în valută, care se
transformă în RON la cursul de schimb al zilei.
Diferenţa dintre cursul de schimb al zilei când are loc plata şi
cursul de la data primirii facturilor prestatorilor de servicii se
calculează astfel:

Dcv = Vp x (Cp - Cf)

în care:
Dcv – diferenţa de curs valutar;
Vp – valuta plătită;
Cp – cursul de schimb la data plăţii;
Cf – cursul de schimb la data facturării serviciilor.

Diferenţa de curs valutar calculată poate fi nefavorabilă sau

favorabilă şi se evidenţiază în contul 925 „Cheltuieli de desfacere”,
respectiv 931 „Venituri din activitatea de export”.
Serviciile menţionate incluse în preţul extern se decontează, de
regulă, unităţilor prestatoare, la acelaşi nivel. Prin urmare, societăţile
de comerţ exterior îndeplinesc numai funcţia de intermediar, adică
încasează şi plătesc fără a obţine un rezultat financiar;
- la decontarea cu clienţii externi societatea de comerţ exterior
încasează mărfurile vândute în valută, care se transformă în
lei la cursul de schimb al zilei, calculându-se şi în acest caz,
pentru fiecare operaţie de încasare, diferenţe de curs valutar
după următoarea relaţie:

344
 Dcv = Vî x (Cî - Cf)

în care:
Vî – valuta încasată;
Cî – cursul de schimb la încasare;
Cf – cursul de schimb la facturarea la extern.

În contabilitatea de gestiune diferenţele de curs aferente

încasărilor se contabilizează similar plăţilor în valută în conturile 925
„Cheltuieli de desfacere”, respectiv 931 „Venituri din activitatea de
export”.
Exportul de mărfuri pe cont propriu ocazionează cheltuieli şi
generează venituri specifice a căror structură influenţează modul de
organizare a contabilităţii lor. Dintre cheltuielile ocazionate putem
aminti următoarele: costul mărfurilor vândute, cheltuielile interne şi
externe de circulaţie (transport, manipulare, asigurare etc.), cheltuielile
generale (salarii, energie şi apă, poştă şi telecomunicaţii, amortizarea
imobilizărilor etc.), diferenţele nefavorabile de curs, dobânzile plătite,
amenzile şi penalităţile etc. Printre veniturile generate se numără
următoarele: încasările din vânzarea mărfurilor exportate, reluările de
provizioane la venituri, diferenţele favorabile de curs valutar,
dobânzile încasate, amenzile şi penalităţile etc.
Pentru reflectarea în contabilitate a cheltuielilor, veniturilor şi
rezultatelor financiare, acestea trebuie grupate potrivit clasificaţiei
contabile. Astfel, în contabilitatea financiară, cheltuielile şi veniturile
sunt grupate după natura activităţii: exploatare, financiară,
extraordinară şi în cadrul fiecărei activităţi pe feluri de cheltuieli,
indiferent de destinaţia lor, respectiv pe feluri de venituri, indiferent
de provenienţa lor.
Înregistrarea în contabilitate a cheltuielilor şi veniturilor privind
exportul pe cont propriu este influenţată în comerţul exterior nu numai
de clasificaţia contabilă, ci şi de modul de evidenţiere în conturi a
veniturilor care se constituie ca cifră de afaceri. Acest lucru duce la
corelarea cheltuielilor cu veniturile.
Exprtul de mărfuri pe cont propriu se diferenţiază în:
- exportul de mărfuri pe cont propriu cu încasare la vedere;
- exportul de mărfuri pe cont propriu pe credit comercial.
Exportul de mărfuri pe cont propriu cu încasare la vedere
presupune achiziţionarea şi decontarea mărfurilor cu unităţile
producătoare, livrarea şi încasarea acestora de la beneficiarii externi.
345
 Comercializarea mărfurilor pe pieţele externe implică
înregistrarea în contabilitate atât a operaţiunilor propriu-zise de
vânzare, cât şi a celor conexe şi de finalizare. Unele dintre acestea se
înregistrează în cursul exerciţiului (vânzarea mărfurilor, decontările
aferente, cheltuielile de administraţie şi de conducere), iar altele la
sfârşitul exerciţiului (diferenţele de conversie, provizioanele,
rezultatele financiare).
Reflectarea în contabilitate a operaţiunilor de comercializare a
mărfurilor la extern se diferenţiază în funcţie de următorii factori97:
- sistemul monetar de evidenţă a operaţiunilor cu străinătatea:
sistemul monomonetar sau plurimonetar;
- metoda folosită pentru evidenţa încasărilor şi plăţilor în devize:
la cursul zilei sau la curs fix;
- condiţiile de livrare a mărfurilor (FOB, CAF, CIF);
- modalităţile de decontare a exportului (acreditiv, incasso-
documentar, efecte de comerţ).
În cazul combinării acestor factori rezultă o diversitate de cazuri,
cu metodologii contabile diferite.
Pentru înregistrarea în contabilitatea de gestiune a operaţiilor de
export pe cont propriu cu încasare la vedere se utilizează următoarele
conturi:
901 „Decontări interne privind cheltuielile de export”
902 „Decontări interne privind activitatea de export”
903 „Decontări interne privind rezultatele din activitatea de
export”
923 „Cheltuieli indirecte ale depozitelor”
924 „Cheltuieli generale de administraţie”
925 „Cheltuieli de desfacere”
931 „Venituri din activitatea de export”
9471 „Mărfuri”
9457 „Mărfuri în custodie sau în consignaţie la terţi”

97
Dumitru Vişan, op. cit., pag. 58;

346
 Exemplu (în cazul cheltuielilor efective):
O societate comercială de export, exportă mărfuri pe cont
propriu cu încasare la vedere în următoarele condiţii:
- valoarea mărfurilor cumpărate este de 15.300 RON,
mărfurile sunt lăsate în custodie la producător urmând a fi
livrate direct clientului extern. Cheltuielile cu custodia au
fost de 180 RON;
- preţul extern CAF: 10.000 EUR;
- cheltuielile externe de transport efective: 1.500 EUR;
- cursul EUR a fluctuat astfel:
- la facturarea mărfurilor clientului extern: 3,40
RON/EUR;
- la data încasării de la extern: 3,45 RON/EUR;
- la data plăţii furnizorului (prestări servicii): 3,50
RON/EUR;
- la închiderea exerciţiului financiar: 3,54 RON/EUR;
- cheltuieli proprii efectuate de societatea comercială de
export:
- salarii.............................................350 RON;
- CAS.................................................69,125 RON;
- şomaj..................................................8,75 RON;
- sănătate.............................................24,5 RON;
- factură telefonică..............................59,5 RON.

Rezolvare:

1. Cumpărarea mărfurilor păstrate în custodie la furnizor:

Valoarea TVA Total valoare

- valoarea mărfurilor: 15.300 RON + 2.907 RON = 18.207 RON
- cheltuieli custodie: 180 RON + 34,2 RON = 214,2 RON
Total factură: 15.480 RON + 2.941,2 RON = 18.421,2 RON

- înregistrarea în contabilitatea de gestiune:

9471 „Mărfuri” = 901 „Decontări interne privind 15.480
cheltuielile de export”

9457 „Mărfuri în custodie = 9471 „Mărfuri” 15.480

sau în consignaţie la terţi”

347
 2. Se întocmeşte factura externă de uz intern:

Tabelul nr. 6.3.

Nr. Elemente de calcul Valoare în Valoare în RON
crt. devize (EUR) 1 EUR = 3,40 RON
1. Preţ extern CAF 10.000 34.000
2. Cheltuieli externe 1.500 5.100
de transport efective
3. Preţ extern FOB 8.500 28.900
(rd.1-rd. 2)

3. Înregistrarea în contabilitatea de gestiune a vânzării

mărfurilor clientului extern:
931 „Venituri din activităţi de export” = 902 „Decontări interne privind 34.000
activitatea de export”

4. Înregistrarea în contabilitatea de gestiune a descărcării

gestiunii pentru mărfurile livrate, la costul de achiziţie:
925 „Cheltuieli de desfacere” = 9457 „Mărfuri în custodie 15.480
sau în consignaţie la terţi”

5. Înregistrarea cheltuielilor externe de transport:

925 „Cheltuieli de desfacere” = 901 „Decontări interne privind 5.100
cheltuielile de export”

6. Încasarea contravalorii mărfurilor de la clientul extern:

- valoarea în RON la facturare: 10.000 EUR x 3,40 RON/EUR =

34.000 RON
- valoarea în RON la încasare: 10.000 EUR x 3,45 RON/EUR =
34.500 RON
- diferenţe favorabile..................................................... 500 RON

- înregistrarea în contabilitatea de gestiune:

931 „Venituri din activitatea de export = 902 „Decontări interne privind 500
activitatea de export”

348
 7. Plata transportului extern unităţii prestatoare de servicii în
sumă de 1.500 EUR:

- valoarea în RON la facturare: 1.500 EUR x 3,40 RON/EUR =

5.100 RON
- valoarea în RON la plată: 1.500 EUR x 3,50 RON/EUR =
5.250 RON
- diferenţe nefavorabile................................................. 150 RON
925 „Cheltuieli de desfacere” = 901 „Decontări interne privind 150
cheltuielile de export”

8. Cheltuielile proprii efectuate de către societatea comercială

de export se înregistrează astfel:
925 „Cheltuieli de desfacere” = 901 „Decontări interne privind 502,375
cheltuielile de export”

9. Calculul şi înregistrarea diferenţelor de curs valutar aferente

soldului de disponibilităţi în valută la sfârşitul exerciţiului
financiar:

Calculul diferenţelor de curs valutar aferente valutei în sold:

- sold în valută la închiderea exerciţiului financiar:

8.500 EUR x 3,54 RON/EUR = 30.090 RON
- sold în RON cont 5124: 29.250 RON
- diferenţe de curs favorabile: 840 RON

- înregistrarea în contabilitatea de gestiune:

931 „Venituri din activitatea de export” = 902 „Decontări interne privind 840
activitatea de export”

10. Înregistrarea decontării cheltuielilor efectuate:

902 „Decontări interne privind = 925 „Cheltuieli de desfacere” 21.232,375
activitatea de export”

349
 11. Luarea în evidenţă a rezultatului financiar, care se
înregistrează în contabilitatea de gestiune astfel:
903 „Decontări interne privind = 902 „Decontări interne (14.107,625)
rezultatele din activitatea de export” privind activitatea de export”

12. Închiderea conturilor de venituri şi a decontărilor interne

privind rezultatele din activitatea de export:
901 „Decontări interne privind = % 21.232,375
cheltuielile de export”
931 „Venituri din activitatea de 35.340
export”
903 „Decontări interne privind (14.107,625)
rezultatele din activ. de export”

Societatea a înregistrat un profit de 14.107,625 RON.

Situaţia înregistrărilor în conturi este următoarea:
Simbol Denumire Sume Op. Sume Op. Sold
cont cont debitoare nr. creditoare nr. final
901 „Decontări 21.232,375 12 15.480 1
interne privind 5.100 5
cheltuielile de 150 7
export” 502,375 8
RD. 21.232,375 RC. 21.232,375

Simbol Denumire Sume Op. Sume Op. Sold

cont cont debitoare nr. creditoare nr. final
902 „Decontări 21.232,375 10 34.000 3
interne privind 500 6
activitatea de 840 9
export” (14.107,625)
RD. 21.232,375 RC. 21.232,375

Simbol Denumire Sume Op. Sume Op. Sold

cont cont debitoare nr. creditoare nr. final
903 „Decontări (14.107,625) 11 (14.107,625) 12
interne privind
rezultatele din
activitatea de
export” RD. (14.107,625) RC. (14.107,625)

350
Simbol Denumire Sume Op. Sume Op. Sold
cont cont debitoare nr. creditoare nr. final
925 „Cheltuieli de 15.480 4 21.232,375 10
desfacere” 5.100 5
150 7
502,375 8
RD. 21.232,375 RC. 21.232,375

Simbol Denumire Sume debitoare Op. Sume Op. Sold

cont cont nr. creditoare nr. final
931 „Venituri din 34.000 3 35.340 12
activitatea de 500 6
export” 840 9
RD. 35.340 RC. 35.340

Simbol Denumire Sume Op. Sume Op. Sold

cont cont debitoare nr. creditoare nr. final
9457 „Mărfuri în 15.480 1 15.480 4
custodie sau în
consignaţie la
terţi” RD. 15.480 RC. 15.480

Simbol Denumire Sume Op. Sume Op. Sold

cont cont debitoare nr. creditoare nr. final
9471 „Mărfuri” 15.480 1 15.480 1
RD. 15.480 RC. 15.480

Deoarece mărfurile cumpărate au fost în totalitate vândute, în

acest moment conturile din contabilitatea de gestiune sunt toate
închise; dar în situaţia în care firma ar deţine stocuri, atunci s-ar
închide şi conturile de stocuri prin următoarele înregistrări contabile:
9471 „Mărfuri” = 9457 „Mărfuri în custodie
sau în consignaţie la terţi”

901 „Decontări interne privind = 9471 „Mărfuri”

cheltuielile de export”

În cazul în care societatea de comerţ exterior îşi organizează

contabilitatea de gestiune astfel încât să-şi poată stabili rezultatele
economico-financiare pe feluri de mărfuri şi operaţiuni detalierea
conturilor de gestiune se poate face în modul următor:

351
 - marfa A/{01 „Exporturi de mărfuri”
02 „Transporturi internaţionale”
03 „asigurări internaţionale”}
- marfa B/{01 „Exporturi de mărfuri”
02 „Transporturi internaţionale”
03 „Asigurări internaţionale”}etc.

În ceea ce priveşte circulaţia mărfurilor în exportul pe cont

propriu, avem următoarele înregistrări contabilitatea de gestiune:

- Achiziţionarea de mărfuri:
9471 „Mărfuri” = 901 „Decontări interne privind
cheltuielile de export”

- Scăderea din gestiune a mărfurilor vândute:

925 „Cheltuieli de desfacere” = 9471 „Mărfuri”

În cazul în care mărfurile cumpărate sunt livrate clienţilor

externi direct din depozitul producătorului au loc următoarele
înregistrări în contabilitatea de gestiune:

- Achiziţionarea de mărfuri:
9471 „Mărfuri” = 901 „Decontări interne privind
cheltuielile de export”

şi
9457 „Mărfuri în custodie = 9471 „Mărfuri”
sau în consignaţie la terţi”

- Scăderea din gestiune a mărfurilor vândute, la costul de

achiziţie:
925 „Cheltuieli de desfacere” = 9457 „Mărfuri în custodie
sau în consignaţie la terţi”

În cazul în care din lipsă de spaţiu de depozitare, sau din alte

considerente, mărfurile cumpărate sunt lăsate în custodia
producătorului:

352
 - valoarea mărfurilor cumpărate se înregistrează identic ca şi în
cazul anterior;
- cheltuielile de custodie şi cheltuielile de circulaţie pe parcurs
intern se pot înregistra fie în aceeaşi formulă cu valoarea mărfurilor fie
separat printr-o formulă contabilă identică cu cea de la valoarea
mărfurilor.
În cazul inventarului intermitent mărfurile livrate sunt
evidenţiate direct în contul de cheltuieli:

- Achiziţionarea de mărfuri:
9471 „Mărfuri” = 901 „Decontări interne privind
cheltuielile de export”

- Scăderea din gestiune a mărfurilor vândute la costul de

achiziţie, numai în contabilitatea de gestiune:
925 „Cheltuieli de desfacere” = 9471 „Mărfuri”

Exportul de mărfuri pe credit comercial este o formă a

exportului în care importatorul (clientul extern) efectuează plata
mărfurilor cumpărate la un anumit termen după intrarea în posesia lor
sau în mod eşalonat, conform clauzelor privind condiţiile de plată
stabilite prin contractul extern.
Această modalitate de export este determinată de insuficienţa
fondurilor financiare ale importatorului, mai ales în cazul exporturilor
de volum, complexitate şi valori ridicate.
În perioada de timp scursă de la primirea mărfurilor şi până la
plata lor, importatorul beneficiază de fonduri atrase temporar în
circuitul său economic. În aceeaşi perioadă de timp, exportatorul îşi
mobilizează fondurile la nivelul valorii mărfurilor vândute, ceea ce îi
produce dezechilibre financiare în gestiunea sa.
Pentru desfăşurarea normală a schimburilor economice
internaţionale, în practica comerţului internaţional au fost puse la
punct o serie de instrumente financiare şi mecanisme de aplicare a
acestora.
Instrumentele concepute şi aplicate în realizarea exportului pe
credit privesc două aspecte:
- întregirea la export a fondurilor imobilizate în mărfurile
exportate, lucru care se realizează pe calea finanţării exportului prin
credite bancare purtătoare de dobânzi;
353
 - recuperarea de către exportator a cheltuielilor făcute cu plata
dobânzilor externe percepute importatorului pentru perioada de
creditare.
Perfecţionarea instrumentelor financiare de stimulare a
exporturilor pe credit şi mecanismelor de aplicare a lor a dus la o
continuă diversificare a lor, fapt ce impune o grupare a instrumentelor
financiare de stimulare a exporturilor pe credit după diferite criterii.
Privite din punctul de vedere al exportatorului, instrumentele
financiare de stimulare a exporturilor pe credit, în principal creditele,
se grupează în primul rând, după poziţia societăţii de comerţ exterior
în cadrul relaţiilor de decontare. Astfel, creditele privind exportul de
mărfuri pot fi:
- credite acordate de societatea de comerţ exterior (credite
comerciale);
- credite primite de societatea de comerţ exterior (credite
bancare).
Acestea se grupează după perioada de timp pentru care se
acordă, astfel:
- credite pe termen scurt (sub un an);
- credite pe termen mediu (de la unu la cinci ani);
- credite pe termen lung (peste cinci ani).
Creditele comerciale pe termen scurt se mai pot grupa după
tehnicile de finanţare în: credite comerciale finanţate din credite
bancare prin contul curent; credite comerciale finanţate din credite
bancare printr-un cont separat de credite etc.
Creditele comerciale pe termen mediu şi lung se mai pot grupa
în: credite comerciale finanţate prin credite bancare şi credite
comerciale finanţate prin operaţiuni speciale.
Exportul pe credit comercial pe termen scurt se practică, de
regulă, pentru mărfuri generale. Încasarea mărfurilor exportate se face
la un anumit termen de livrare, care este înscris pe factura comercială.
Pentru creditul comercial acordat, societăţile de comerţ exterior
percep clienţilor o dobândă. Aceasta se înregistrează în contabilitate
ca venit financiar.
Calculul dobânzii externe la exporturile pe credit comercial pe
termen scurt se face după formula dobânzii simple, care se aplică în
funcţie de modul de exprimare a perioadei de creditare (luni, zile):

354
 VExPxT
DS = 100xT

în care:
DS – dobânda simplă;
VE – valoarea exportului, inclusiv dobânda;
P – procentul dobânzii;
T – timpul (perioada de creditare) exprimat în luni sau
zile.

În cazul în care preţul extern negociat include şi dobânda, pentru

calculul corect al mărimii valorii externe FOB net, respectiv CAF sau
CIF, acestea din urmă exclusiv dobânda, se recalculează cota
procentuală a dobânzii după formula sutei mărite:

100xK
K = 100  K
r

în care:
Kr – procentul dobânzii.

Calculul dobânzii incluse în preţ se face după relaţia următoare:

DS =[VE (inclusiv dobânda) x Kr x T] / 100 x T

Finanţarea fondurilor imobilizate în mărfurile exportate pe credit

comercial se face prin credite bancare, care pot fi acordate prin contul
curent sau prin cont separat de credite. Pentru aceste credite societăţile
comerciale de export plătesc băncilor finanţatoare dobândă (cheltuială
financiară) a cărei sursă de acoperire este reprezentată de dobânda
externă încasată.
Dacă în contractul extern se prevede posibilitatea decontării
anticipate termenului de plată, la iniţiativa importatorului, acesta
beneficiază de o reducere de preţ, denumită discount.
Reducerea preţului extern cu suma discountului permite
reducerea efortului financiar din partea exportatorului şi recuperarea
anticipată a fondurilor de societatea de comerţ exterior exportatoare.
Aceasta îşi diminuează efortul financiar privind plata dobânzii către
banca finanţatoare (prin rambursarea anticipată a creditului).
355
 Dacă pentru decontarea exportului pe credit se folosesc efecte
de comerţ, ele pot fi încasate de către exportator la vedere, la termen
sau pot fi scontate la o bancă comercială (vândute înainte de termenul
scadent).
Pentru reflectarea în contabilitatea de gestiune a exportului de
mărfuri pe cont propriu pe credit comercial pe termen scurt se
utilizează următoarele conturi:
901 „Decontări interne privind cheltuielile de export”
902 „Decontări interne privind activitatea de export”
903 „Decontări interne privind rezultatele din activitatea de
export”
923 „Cheltuieli indirecte ale depozitelor”
924 „Cheltuieli generale de administraţie”
925 „Cheltuieli de desfacere”
931 „Venituri din activitatea de export”
9471 „Mărfuri”
9457 „Mărfuri în custodie sau în consignaţie la terţi”

Exportul pe cont propriu pe credit comercial pe termen mediu şi

lung se practică, de regulă, pentru mărfuri complexe, cu valoare
ridicată, decontabile într-o perioadă mai mare de timp. Ca modalitate
de plată se foloseşte acreditivul documentar.
Efortul financiar ridicat al exportatorului determină ca punerea
în fabricaţie a produselor să se facă numai după încasarea unui avans
convenit prin contractul extern (circa 10-15% din valoarea FOB net).
Societăţile de comerţ exterior transferă avansul în lei unităţilor
producătoare cu care au încheiat contracte pentru fabricarea
respectivelor produse.
Decontarea mărfurilor cu furnizorii interni are loc la livrarea
acestora la extern, după reţinerea prealabilă a avansului acordat. Plata
se face din creditele bancare purtătoare de dobânzi (dacă societatea de
comerţ exterior nu are disponibil în cont).
Decontarea cu clienţii externi se face în mod eşalonat, astfel:
- avansul încasat înainte de punerea în fabricaţie a produselor.
Acest avans se reţine de la clienţii externi din valoarea mărfurilor
facturate. La livrare, clienţii externi reţin din valoarea externă FOB net
o cotă de garanţie de bună execuţie, calculată pe baza unei cote
procentuale, convenite. Această cotă poate fi reţinută de clienţii
externi sau poate fi păstrată la banca comercială a exportatorului.
Clienţii externi vor primi o scrisoare de garanţie bancară pentru o
356
valoare egală cu cota de garanţie. Cota de garanţie reţinută de clienţii
externi se restituie de aceştia la expirarea perioadei de garanţie sau se
eliberează scrisoarea de garanţie bancară dacă derularea contractului a
decurs în mod normal;
- la livrarea mărfurilor se mai încasează o parte din valoarea
externă FOB, calculată pe baza unei cote procentuale convenite,
precum şi cheltuielile externe în totalitatea lor;
- restul din valoarea externă FOB net plus dobânda calculată se
încasează în rate plătibile la intervale stabilite prin contractul extern
(anual, semestrial, trimestrial etc.).
Metoda de decontare cu clienţii externi reflectă faptul că
mărimea creditului comercial pe termen mijlociu sau lung acordat de
societatea de comerţ exterior exportatoare reprezintă circa 75-80% din
valoarea externă FOB a mărfurilor exportate.
Dobânda pentru creditul comercial acordat pe termen mijlociu şi
lung se calculează după formula dobânzii compuse, în mod diferenţiat
în funcţie de caracteristicile perioadei de creditare:
- dacă perioada de creditare reprezintă un număr întreg de
perioade se utilizează următoarele relaţii de calcul:

VE1 = VE0 x (1+K)n

în care:
VE1 – suma ce trebuie încasată în final;
VE0 – suma creditului acordat;
K – procentul dobânzii;
n – numărul de ani;
1+K – factorul de fructificare.

Dc = VE1 - VE0 sau Dc = VE0 x (1+K)n - VE0

în care:
Dc – dobânda compusă;

- dacă perioada de creditare este un număr întreg de perioade

şi o fracţiune dintr-o perioadă, atunci se utilizează
următoarele relaţii de calcul:

357
 1
VE1 = [VE0(1+K)n] (1+ K)
F

în care:
F – fructificarea de perioadă (luni sau zile);

1
Dc = VE1 - VE0 sau Dc = [VE0(1+K)n] (1+ ) - VE0
F

Pentru întreaga perioadă de creditare se aplică formula compusă,

iar pentru fracţiunea de perioadă dobânda simplă.
Preţul extern al mărfurilor complexe exportate mai cuprinde în
plus faţă de preţul extern al mărfurilor generale o cotă de asistenţă
tehnică şi de service şi o cotă de risc, penalităţi şi neprevăzute pentru
acoperirea eventualelor cheltuieli cu această destinaţie în perioada de
garanţie. Aceste componente ale preţului extern constituie venit din
activităţi diverse.
Pentru reflectarea în contabilitatea de gestiune a exportului de
mărfuri pe cont propriu pe credit comercial pe termen mediu şi lung se
utilizează următoarele conturi:
901 „Decontări interne privind cheltuielile de export”
902 „Decontări interne privind activitatea de export”
903 „Decontări interne privind rezultatele din activitatea de
export”
923 „Cheltuieli indirecte ale depozitelor”
924 „Cheltuieli generale de administraţie”
925 „Cheltuieli de desfacere”
931 „Venituri din activitatea de export”
9471 „Mărfuri”
9457 „Mărfuri în custodie sau în consignaţie la terţi”

358
 6.4.5.2. Contabilitatea exportului în lohn
Lohn-ul reprezintă o formă de colaborare economică
internaţională care constă în tranzacţii desfăşurate pe baze
contractuale între două firme din două ţări diferite, în care una execută
un produs la comandă după modelele, desenele şi materialele celeilalte
firme, sub marca acesteia din urmă. Firma care lansează comanda
poartă denumirea de ordonator, iar cel care realizează produsul,
executant. Ordonatorul îndeplineşte funcţia de importator, iar
executantul pe cea de exportator98.
În economia românească lohn-ul reprezintă o activitate frecvent
întâlnită, în special în ramura industriei textile şi de încălţăminte.
Fiind o prestare de servicii, cheltuielile de exploatare efectuate
de prestator formează costul prelucrării şi nu costul produsului,
deoarece costul cu materia primă este inexistent.
Costul se calculează în funcţie de obiectivele urmărite de
prestare, şi anume:
- dacă obiectul de raportare a consumurilor de resurse este
activitatea de prelucrare, este necesară exprimarea acesteia într-o
unitate de referinţă (de lucru) adecvată, fie manoperă, fie ore maşină,
în funcţie de caracteristicile procesului de prelucrare. Se poate detalia
activitatea de prelucrare pe faze sau pe maşini, calculând costul orei
de prelucrare pe un grup de maşini omogene sau pe un centru de
activitate distinct;
- dacă obiectul de raportare este produsul, se calculează costul
prelucrării pe unitatea fizică de produs prelucrat (bucăţi, metru liniar,
pereche etc.).
Recunoaşterea cheltuielilor încorporabile în costul prelucrării se
realizează la livrarea produselor prelucrate către beneficiar.
Preţul de facturare la extern este format din manopera directă pe
produs, contribuţia unităţii la asigurările sociale şi la fondul de şomaj,
cota de cheltuieli indirecte, cota de cheltuieli financiare şi o cotă de
profit, care, de regulă, este estimată la 10% din totalul cheltuielilor
menţionate.
În factura externă acestea sunt exprimate în valută,
determinându-se şi valoarea statistică prin adăugarea la acestea a

98
Atanasiu Pop şi Partenie Dumbravă, op. cit., pag. 193 ;

359
valorii în valută a materiilor prime şi materialelor auxiliare precum şi
a utilajelor importate temporar şi încorporate în mărfurile exportate.
Pentru reflectarea în contabilitatea de gestiune a operaţiilor
privind exportul în lohn, se folosesc următoarele conturi:
901 „Decontări interne privind cheltuielile activităţii în
lohn”
902 „Decontări interne privind activitatea în lohn”
903 „Decontări interne privind rezultatele din activitatea în
lohn”
925 „Cheltuielile activităţii în lohn”
931 „Venituri din activitatea în lohn”

Exemplu:
O societate comercială, în baza unui contract de prestări servicii
tip lohn încheiat cu un partener străin, primeşte mărfuri pentru
prelucrare în valoare de 2.000 EUR la cursul de schimb de 3,50
RON/EUR.
Aceasta garantează drepturile de import printr-o scrisoare de
garanţie bancară, taxa vamală fiind de 10%, TVA 19%. Comisionul
bancar pentru scrisoarea de garanţie bancară este de 10%. Factura
operatorului este în sumă de 2.500 RON, TVA 19%.
Societatea comercială facturează serviciile prestate în sumă de
1.900 EUR, la cursul de schimb de 3,55 RON/EUR. Factura externă
se încasează la cursul de schimb de 3,57 RON/EUR.

Rezolvare:
1. Garantarea drepturilor de import cu scrisoarea de garanţie
bancară:

- taxa vamală: 7.000 RON x 10% = 700 RON;

- TVA: 7.700 RON x 19% = 1.463 RON;
Total: ………………………..……2.163 RON.

- Comisionul bancar plătit pentru scrisoarea de garanţie bancară

în sumă de 216,3 RON:
925 „Cheltuielile activităţii în lohn” = 901 „Decontări interne privind 216,3
cheltuielile activităţii în lohn”

360
 2. Factura operatorului în sumă de 2.500 RON + TVA 19%:
925 „Cheltuielile activităţii în lohn” = 901 „Decontări interne privind 2.500
cheltuielile activităţii în lohn”

3. Factura externă pentru serviciile prestate în vamă (1.900 USD

x 3,55 RON/EUR = 6.745 RON):
931 „Venituri din activitatea în lohn” = 902 „Decontări interne privind 6.745
activitatea în lohn”

4. Încasarea facturii externe la cursul zilei de 3,57 RON/EUR:

1.900 USD x 3,57 RON/EUR = 6.783 RON;

1.900 USD x 3,55 RON/EUR = 6.745 RON;
Diferenţe de curs favorabile 38 RON.
931 „Venituri din activitatea în lohn” = 902 „Decontări interne privind 38
activitatea în lohn”

5. Înregistrarea decontării cheltuielilor efectuate:

902 „Decontări interne privind = 925 „Cheltuielile activităţii în lohn” 2.716,3
activitatea în lohn”

6. Luarea în evidenţă a rezultatului financiar, care se

înregistrează în contabilitatea de gestiune, astfel:
903 „Decontări interne privind = 902 „Decontări interne privind (4.066,7)
rezultatele din activitatea în lohn” activitatea în lohn”

7. Închiderea conturilor de venituri şi a decontărilor interne

privind rezultatele din activitatea în lohn:
901 „Decontări interne privind = % 2.716,3
cheltuielile activităţii în lohn”
931 „Venituri din activitatea 6.783
în lohn”
903 „Decontări interne privind (4.066,7)
rezultatele din activ. în lohn”

Societatea de comerţ exterior a înregistrat un profit de

4.066,7 RON.

361
 Situaţia înregistrărilor în conturi este următoarea:
Simbol Denumire cont Sume Op. Sume Op. Sold
cont debitoare nr. creditoare nr. final
901 „Decontări interne 2.716,3 7 216,3 1
privind cheltuielile 2.500 2
activităţii în lohn” RD. 2.716,3 RC. 2.716,3

Simbol Denumire cont Sume Op. Sume Op. Sold

cont debitoare nr. creditoare nr. final
902 „Decontări interne 2.716,3 5 6.745 3
privind activitatea 38 4
în lohn” (4.066,7) 6
RD. 2.716,3 RC. 2.716,3

Simbol Denumire cont Sume Op. Sume Op. Sold

cont debitoare nr. creditoare nr. final
903 „Decontări interne (4.066,7) 6 (4.066,7) 7
privind rezultatele
din activitatea în
lohn” RD. (4.066,7) RC. (4.066,7)

Simbol Denumire cont Sume Op. Sume Op. Sold

cont debitoare nr. creditoare nr. final
925 „Cheltuielile 216,3 1 2.716,3 5
activităţii în lohn” 2.500 2
RD. 2.716,3 RC. 2.716,3

Simbol Denumire cont Sume Op. Sume Op. Sold

cont debitoare nr. creditoare nr. final
931 „Venituri din 6.745 3 6.783 7
activitatea în 38 4
lohn” RD. 6.783 RC. 6.783

362
 6.4.5.3. Contabilitatea importului de mărfuri
Importul de mărfuri se prezintă sub diverse forme, cum ar fi:
a) în funcţie de modalităţile de realizare de către societatea de
comerţ exterior a importului de mărfuri, avem:
- import de mărfuri pe cont propriu;
- import de mărfuri în comision;
b) în funcţie de termenul de decontare a mărfurilor importate,
importul poate fi:
- import cu plata la vedere;
- import cu plata la termen (pe credit comercial);
c) în funcţie de modalităţile de decontare cu clienţii externi,
avem:
- import cu decontare prin acreditiv documentar;
- import cu decontare prin incasso-documentar;
- import cu decontare prin efecte de comerţ;
d) în funcţie de condiţiile de livrare a mărfurilor, importul poate
fi:
- import realizat în condiţia FOB portul străin de încărcare;
- import realizat în condiţia CAF portul românesc de
descărcare;
- import realizat în condiţia CIF portul românesc de
descărcare;
e) în funcţie de natura mărfurilor importate, avem:
- import cu mărfuri generale;
- import cu mărfuri complexe;
f) în funcţie de destinaţia mărfurilor importate, importul poate
fi:
- import de mărfuri străine pentru consum intern;
- import de mărfuri pentru reexport.

Contabilitatea importului de mărfuri pe cont propriu.

Importul de mărfuri reprezintă o formă de organizare a
modalităţii indirecte de comerţ exterior şi cuprinde totalitatea
operaţiunilor prin care se achiziţionează din străinătate mărfuri
necesare economiei naţionale pentru consum productiv sau
individual99.

99
Dumitru Vişan, op. cit., pag. 125;

363
 Societăţile de comerţ exterior acţionează pe pieţele externe şi
apoi pe piaţa internă, pe contul şi pe riscul lor, rezultatele financiare
ale activităţii de import fiind reflectate în gestiunea societăţilor de
comerţ exterior importatoare.
Relaţiile economice ale societăţii de comerţ exterior au ca bază
juridică contractele economice încheiate cu furnizorii interni, cu
clienţii interni şi cu prestatorii de servicii.
Contractele economice încheiate cu furnizorii interni cuprind ca
element principal preţul mărfurilor negociat într-o anumită condiţie de
livrare: FOB portul străin de încărcare, CAF sau CIF portul românesc
de descărcare.
Preţul extern mai poate conţine şi alte elemente, cum ar fi:
cheltuielile de încărcare, de descărcare şi de manipulare conexe
transportului mărfurilor importate, achitate pe parcurs extern,
comisioane externe: de intermediere, de control al mărfurilor etc.
astfel încât în forma sa completă, preţul extern reprezintă valoarea în
vamă şi cuprinde: preţul net al mărfii (preţul extern în condiţia de
livrare FOB); cheltuielile de transport pe parcurs extern; cheltuielile
conexe transportului mărfurilor importate, achitate pe parcurs extern;
costul asigurării şi alte cheltuieli pe parcurs extern.
Contractele economice încheiate cu clienţii interni cuprind ca
element esenţial preţul mărfurilor stabilit, de regulă, în condiţia franco
depozit furnizor.
Preţul de vânzare la intern al mărfurilor importate se negociază
cu clienţii interni şi mai cuprinde şi TVA. La negocierea preţului de
vânzare societăţile de comerţ exterior iau în calcul valoarea în vamă şi
marja importatorului.
Valoarea în vamă (valoarea CIF portul românesc de descărcare
sau franco frontiera română) este formată din toate cheltuielile externe
făcute în valută până în vamă şi se exprimă atât în valută, cât şi în lei
la cursul valutar din declaraţia vamală de import (DVI).
Marja importatorului (marja comerciantului) se poate calcula în
două variante, şi anume:
- în prima variantă, baza de calcul o reprezintă valoarea în vamă
a mărfurilor. În caz de inflaţie, societăţile de comerţ exterior nu pot să-
şi recupereze prin preţul intern valuta cheltuită pentru importarea
mărfurilor şi în consecinţă, transformă valoarea în vamă în valută în
lei la cursul din data negocierii cu clienţii interni (data vânzării la
intern) şi la baza de calcul aplică marja importatorului. Societăţile de

364
comerţ exterior negociază cu clienţii interni numai nivelul marjei
importatorului;
- în a doua variantă, baza de calcul o reprezintă costul de
achiziţie al mărfurilor importate, care este, de regulă, costul de
achiziţie în vamă şi cuprinde valoarea în vamă a mărfurilor şi taxele
nerecuperabile plătite în vamă: taxa vamală, comisionul vamal şi
accizele.
Taxa vamală se calculează pentru toate mărfurile prevăzute în
tariful vamal de import provenite din ţările cu care se practică acest
regim de impozitare. Este stabilită în cote procentuale diferenţiate pe
grupe de mărfuri şi se calculează prin aplicarea cotelor procentuale la
valoarea în vamă transformată în lei la cursul din declaraţia vamală de
import. Constituie venit la bugetul statului.
Comisionul vamal se calculează pentru toate mărfurile vămuite
prin aplicarea unei cote procentuale, de regulă 0,5%, la valoarea în
vamă şi constituie venit la Direcţia Generală a Vămilor.
Accizele se calculează pentru anumite mărfuri pe bază de cote
diferenţiate prevăzute în normele legale de reglementare a acestora.
Baza de impozitare este reprezentată de suma următoarelor elemente:
valoarea în vamă în lei la cursul din DVI + taxa vamală + comisionul
vamal. Constituie venit la bugetul statului. Deoarece baza de calcul o
reprezintă costul de achiziţie în vamă care se exprimă în lei la cursul
valutar din DVI, societăţile de comerţ exterior iau în considerare
condiţiile de inflaţie şi transformă costul de achiziţie în vamă în valută
în lei la cursul din data vânzării (negocierii) la care aplică marja
importatorului. La preţul negociat se aplică TVA.
În vamă, în afara taxelor nerecuperabile societăţile de comerţ
exterior mai plătesc şi TVA pe baza cotelor legale, baza de calcul fiind
reprezentată de costul de achiziţie în vamă, adică: valoarea în vamă în
lei + taxele vamale + comisionul vamal + accizele.
În legătură cu costul de achiziţie şi de înregistrare a mărfurilor
din import sunt cheltuielile interne de circulaţie: de la vamă până la
depozitul societăţii de comerţ exterior importatoare. Acestea trebuie
adăugate costului de achiziţie în vamă pentru a se determina costul de
achiziţie efectiv al mărfurilor importate, fapt realizabil numai dacă la
primirea mărfurilor în depozitul societăţii de comerţ exterior sosesc şi
documentele de transport intern (facturile prestatorilor de servicii),
ceea ce, de regulă, nu se întâmplă. Astfel, societăţile de comerţ
exterior pot proceda în două modalităţi:

365
 - cheltuielile interne să fie luate în calcul pe baza unei cote
procentuale care să se aplice la costul de achiziţie în vamă în lei, iar la
primirea facturilor diferenţele se regularizează pe seama cheltuielilor
privind mărfurile (contul 925 „Cheltuieli de desfacere”);
- cheltuielile interne să nu fie incluse în costul de achiziţie
efectiv al mărfurilor, ele fiind înregistrate în totalitate numai la
primirea facturilor prestatorilor de servicii în contul 9478 „Diferenţe
de preţ la mărfuri”, iar lunar se repartizează pe bază de coeficient
asupra costului mărfurilor vândute (contul 925 „Cheltuieli de
desfacere”).
Mai există şi varianta în care toate cheltuielile interne să fie
evidenţiate direct în contul 9471 „Mărfuri” dacă nu au o pondere
semnificativă în costul mărfurilor importate.
Pentru societăţile de comerţ exterior costul de achiziţie al
mărfurilor este, de regulă, costul de achiziţie în vamă, care se
înregistrează în contul 9471 „Mărfuri” şi cheltuielile interne de
transport se înregistrează distinct în contul 9471/x „Diferenţe de preţ
la mărfuri” sau direct în contul 925 „Cheltuieli de desfacere”.
În ceea ce priveşte fluxul mărfurilor importate pe contul propriu
al societăţilor de comerţ exterior, acestea parcurg următorul traseu:
furnizor extern – vamă – depozit societate de comerţ exterior – clienţi
interni. Concomitent cu vânzarea la intern are loc un proces de
gestionare a mărfurilor şi urmărirea existenţei şi mişcării mărfurilor cu
ajutorul conturilor corespunzătoare.
Relaţiile financiare ale societăţii de comerţ exterior au ca obiect
decontările acesteia cu partenerii săi, care se efectuează în ordinea
fluxului circulaţiei mărfurilor: societatea de comerţ exterior achită mai
întâi furnizorii externi, apoi (sau concomitent) furnizorii prestatori de
servicii pe parcurs extern (transport, asigurare etc.), taxele datorate în
vamă şi furnizorii prestatori de servicii pe parcurs intern (transport-
manipulare) şi îşi recuperează sumele cheltuite şi îşi realizează profitul
scontat prin încasarea de la clienţii interni a mărfurilor din import
livrate acestora.
Plata mărfurilor către furnizorii externi şi a serviciilor externe
prestate se face în valută prin acreditiv documentar, prin incasso-
documentar sau prin efecte de comerţ acceptate. Valuta plătită se
transformă în lei la cursul de schimb al zilei şi în situaţia în care plata
mărfurilor se face după primirea facturilor externe şi a mărfurilor, cu
ocazia plăţii la extern se determină diferenţe de curs valutar după
relaţia:
366
 Dcv = Vp x (Csp - Csf)

în care:
Dcv – diferenţa de curs valutar;
Vp – valuta plătită la extern;
Csp – cursul de schimb la data plăţii la extern;
Csf – cursul de schimb la data primirii facturii externe.

Diferenţa de curs valutar este favorabilă în cazul în care cursul

de schimb la plată este mai mic decât cel de la data primirii mărfurilor
(DVI) sau nefavorabilă în situaţia inversă şi se reflectă în contabilitate
ca venituri financiare, respectiv cheltuieli financiare.
Celelalte operaţii de decontare generate de derularea importului
se efectuează numai în moneda naţională.
Cheltuielile şi veniturile generate de derularea importului de
mărfuri pe cont propriu se reflectă în contabilitate potrivit clasificaţiei
contabile, adică după natura activităţii: exploatare, financiară,
extraordinară şi în continuare pe feluri de cheltuieli indiferent de
destinaţia lor, respectiv pe feluri de venituri indiferent de sursa de
provenienţă a lor.
Contabilitatea importului de mărfuri pe cont propriu cu plata la
vedere. Privite sub aspectul realizării lor, operaţiunile privind
comercializarea la intern a mărfurilor din import se rezumă la
vânzarea mărfurilor clienţilor interni. Privite pe planul finalizării lor,
operaţiunile de comercializare includ şi pe cele conexe referitoare la
cheltuielile generale ale societăţii de comerţ exterior şi la calculul
rezultatelor financiare. Calculul rezultatelor financiare presupune
efectuarea unor operaţiuni prealabile la sfârşitul exerciţiului, şi anume:
calculul diferenţelor de curs valutar aferente disponibilităţilor în
devize în sold, a angajamentelor şi creanţelor în devize în sold,
calculul amortizărilor şi provizioanelor etc.
Fiind vorba de relaţii interne, pentru operaţiunile de
comercializare la intern nu se pune problema alegerii între sistemul
monomonetar şi cel plurimonetar de evidenţă, alegerea se impune
dacă se au în vedere operaţiunile de import în ansamblul lor, ceea ce
duce şi la o opţiune cu privire la variantele sistemului monomonetar
de evidenţă.
Pentru reflectarea în contabilitatea de gestiune a operaţiilor de
import pe cont propriu cu plata la vedere se utilizează următoarele
conturi:
367
 901 „Decontări interne privind cheltuielile de import”
902 „Decontări interne privind activitatea de import”

903 „Decontări interne privind rezultatele din activitatea de

import”
923 „Cheltuieli indirecte ale depozitelor”
924 „Cheltuieli generale de administraţie”
925 „Cheltuieli de desfacere”
931 „Venituri din activitatea de import”
9471 „Mărfuri”
9457 „Mărfuri în custodie sau în consignaţie la terţi”

Contabilitatea importului de mărfuri pe cont propriu pe credit

comercial. Importul de mărfuri pe credit este cel pentru care plata
mărfurilor se face la termen şi este determinat de insuficienţa
fondurilor financiare ale importatorului100.
Facilitând atragerea de resurse străine în circuitul economic al
importatorului, exportatorul percepe pentru mărfurile exportate
dobândă pe perioada de imobilizare a fondurilor sale. Importatorul
apelează la diferite soluţii pentru procurarea fondurilor necesare plăţii
dobânzii externe. Diferenţa dintre dobânda externă plătită şi dobânda
internă încasată sau veniturile suplimentare rezultate din alte
operaţiuni cu fondurile provenite din încasarea de la intern a
mărfurilor importate se reflectă în rezultatele financiare ale societăţii
de comerţ exterior importatoare.
În teoria şi practica economică creditele privind importul se
clasifică după următoarele criterii:
a) în funcţie de poziţia societăţii de comerţ exterior
importatoare în cadrul relaţiilor de creditare, avem:
- credite primite de societatea de comerţ exterior importatoare;
- credite acordate de societatea de comerţ exterior
importatoare;
b) în funcţie de perioada de creditare, creditele pot fi:
- credite pe termen scurt (până la un an);
- credite pe termen mediu (de la 1 la 5 ani);
- credite pe termen lung (peste 5 ani).

100
Dumitru Vişan, op. cit., pag. 147;

368
 Aceste credite se mai pot grupa în funcţie de natura lor, astfel:
a) în cadrul creditelor primite:
- credite comerciale, care reprezintă echivalentul valoric al
mărfurilor importate plătibile la termen;
- credite bancare şi datorii asimilate, care reprezintă sume
obţinute cu împrumut de la bănci sau alte societăţi comerciale
cu scopul de a plăti mărfurile importate atunci când furnizorii
externi nu acceptă vânzarea mărfurilor pe credit;
b) în cadrul creditelor acordate:
- credite comerciale, care reprezintă echivalentul mărfurilor
importate vândute clienţilor interni cu plata la termen, dacă o
astfel de vânzare avantajează reciproc cele două plăţi;
- credite financiare, care reprezintă sume acordate cu
împrumut altor întreprinderi provenite din încasarea de la
intern a mărfurilor importate, a căror dobândă este utilizată
pentru compensarea cheltuielilor cu dobânda plătită la
termen.
Faţă de importul de mărfuri pe cont propriu, importul de mărfuri
pe credit comercial pe termen scurt prezintă următoarele
particularităţi:
a) Se practică, de regulă, pentru mărfuri generale pentru o
perioadă de creditare de până la un an. Plata se face în totalitate la
termenul stabilit în contract la clauzele referitoare la condiţiile de
plată, care este înscris de exportator în factura comercială;
b) Pentru creditul comercial primit, societatea de comerţ exterior
datorează furnizorului extern dobândă calculată după formula dobânzii
simple. Dobânda externă poate fi inclusă în preţul extern sau facturată
separat de marfă şi se constituie ca un element distinct al datoriei
externe, de natură financiară. Astfel, ea nu se ia în calculul costului
mărfurilor importate şi nu se facturează clienţilor interni. Aceasta se
datorează faptului că societatea de comerţ exterior vinde, de regulă,
imediat mărfurile pe piaţa internă şi disponibilul încasat este aducător
de venituri financiare (dobânzi) pe perioada de la încasarea mărfurilor
de la intern până la plata lor la extern.
Dobânda internă care se constituie ca venit financiar al societăţii
de comerţ exterior pentru mărfurile importate poate proveni:
- din disponibilul încasat din vânzarea mărfurilor importate pe
piaţa internă, păstrat în contul curent la o bancă sau depozitat la bancă
pe termen;

369
 - din sumele provenite din vânzarea pe piaţa internă a mărfurilor
importate, acordate sub formă de împrumuturi altor întreprinderi.
Societatea de comerţ exterior importatoare poate vinde mărfurile
importate pe piaţa internă pe credit comercial şi facturează distinct
dobânda calculată, care, după încasare, devine sursă de finanţare a
dobânzii externe. De asemenea, societatea de comerţ exterior
importatoare, după vânzarea mărfurilor importate la intern, poate
folosi sumele încasate pentru alte operaţii comerciale cu derulare
rapidă, aducătoare de venituri suplimentare, care să acopere atât
dobânda datorată la extern, cât şi profitul estimat;
c) Dacă prin contractul extern încheiat se convine, este posibil
ca plata mărfurilor importate pe credit (la termen) să se facă anticipat,
din iniţiativa importatorului. În aceste cazuri, proprii modalităţii de
plată prin incasso-documentar, societatea de comerţ exterior
importatoare beneficiază de o reducere de preţ numită discount, care
se constituie ca venit financiar la această societate;
d) Plata mărfurilor importate pe credit comercial pe termen
scurt, şi a oricărei forme de import, se poate face şi prin efecte de
comerţ. Plata efectelor de comerţ acceptate la plată se face de
societatea de comerţ exterior importatoare numai la scadenţă,
indiferent de modul de utilizare a lor de către exportator (scontare,
forfetare etc.).
Înregistrarea în contabilitatea de gestiune a operaţiilor de import
pe cont propriu pe credit comercial pe termen scurt se realizează cu
ajutorul următoarelor conturi:
901 „Decontări interne privind cheltuielile de import”
902 „Decontări interne privind activitatea de import”
903 „Decontări interne privind rezultatele din activitatea de
import”
923 „Cheltuieli indirecte ale depozitelor”
924 „Cheltuieli generale de administraţie”
925 „Cheltuieli de desfacere”
931 „Venituri din activitatea de import”
9471 „Mărfuri”
9457 „Mărfuri în custodie sau în consignaţie la terţi”

370
 Exemplu:
O societate de comerţ exterior importă mărfuri pe cont propriu
pe credit comercial pe termen scurt, în legătură cu care se cunosc
următoarele date:
- preţ extern CIF: 4.000 EUR;
- taxa vamală: 10% din valoarea CIF;
- comision vamal: 0,5% din valoarea CIF;
- TVA: 19%;
- dobânda facturată separat de marfă: 150 EUR (plata
mărfurilor şi a dobânzii se face la scadenţă);
- soldul iniţial al contului 5124 „Conturi la bănci în devize”
este de 5.000 EUR, respectiv 17.500 RON;
- preţ negociat de vânzare la intern: 18.000 RON + TVA 19%;
- cursul EUR a fluctuat astfel:
- la primirea mărfurilor: 3,52 RON/EUR;
- la data plăţii furnizorului: 3,54 RON/EUR;
- la încheierea exerciţiului financiar: 3,57 RON/EUR.
Se face abstracţie de cheltuielile proprii ale societăţii.

Rezolvare:
1. Se întocmeşte fişa de calcul a importului:

Tabelul nr. 6.4.

Nr. Elemente de calcul Valoarea în Valoarea în RON
crt. devize 1 EUR = 3,52 RON
(EUR)
1. Preţul extern CIF 4.000 14.080
2. Taxa vamală - 1.408
(rd. 1 x 10%)
3. Comision vamal - 70,4
(rd. 1 x 0,5%)
4. Cost de achiziţie în vamă - 15.562,92
(rd. 1 + rd. 2 + rd. 3)
5. TVA deductibilă - 2.956,95
(rd. 4 x 19%)

- înregistrarea mărfurilor în contabilitatea de gestiune:

9471 „Mărfuri” = 901 „Decontări interne privind 15.562,92
cheltuielile de import”

371
 2. Facturarea mărfurilor din import clientului intern:

- valoarea mărfii: 18.000 RON;

- TVA 19%: 3.420 RON;
Total factură: 21.420 RON.

- înregistrarea în contabilitatea de gestiune:

931 „Venituri din activitatea = 902 „Decontări interne privind 18.000
de import” activitatea de import”

3. Concomitent, se înregistrează scăderea din gestiune a

mărfurilor vândute, la costul de achiziţie:
925 „Cheltuieli de desfacere” = 9471 „Mărfuri” 15.562,92

4. Înregistrarea plăţii mărfurilor la scadenţă:

- valoarea în RON la facturare: 4.000 EUR x 3,52 RON/EUR =

14.080 RON
- valoarea în RON la plată: 4.000 EUR x 3,54 RON/EUR =
14.160 RON
Diferenţe nefavorabile: 80 RON

- înregistrarea în contabilitatea de gestiune a diferenţelor

nefavorabile:
925 „Cheltuieli de desfacere” = 901 „Decontări interne privind 80
cheltuielile de import”

5. Plata dobânzii datorate:

150 USD x 3,54 RON/EUR = 531 RON

925 „Cheltuieli de desfacere” = 901 „Decontări interne privind 531
cheltuielile de import”

6. Calculul şi înregistrarea diferenţelor de curs valutar aferente

soldului de disponibilităţi în valută la sfârşitul exerciţiului:

372
 Calculul diferenţelor de curs valutar aferente valutei în sold:
- sold în valută la închiderea exerciţiului financiar:
850 USD x 3,57 RON/EUR = 3.034,5 RON
- sold în RON cont 5124.............2.809 RON
Diferenţe de curs favorabile....... 225,5 RON

- înregistrarea în contabilitatea de gestiune:

931 „Venituri din activitatea = 902 „Decontări interne privind 225,5
de import activitatea de import”

7. Înregistrarea decontării cheltuielilor efectuate:

902 „Decontări interne privind = 925 „Cheltuieli de desfacere” 16.173,92
activitatea de import”

8. Luarea în evidenţă a rezultatului financiar, care se

înregistrează în contabilitatea de gestiune, astfel:
903 „Decontări interne privind = 902 „Decontări interne privind (2.051,58)
rezultatele din activ. de import” activ. de import”

9. Închiderea conturilor de venituri şi a decontărilor interne

privind rezultatele din activitatea de import:
901 „Decontări interne privind = % 16.173,92
cheltuielile de import”
931 „Venituri din activitatea 18.225,5
de import”
903 „Decontări interne privind (2.051,58)
rezultatele din activ. de import”

Societatea de comerţ exterior a înregistrat un profit de

2.051,58 RON.
Situaţia înregistrărilor în conturi este următoarea:
Simbol Denumire cont Sume Op. Sume Op. Sold
cont debitoare nr. creditoare nr. final
901 „Decontări 16.173,92 9 15.562,92 1
interne privind 80 4
cheltuielile de 531 5
import” RD. 16.173,92 RC. 16.173,92

373
Simbol Denumire cont Sume Op. Sume Op. Sold
cont debitoare nr. creditoare nr. final
902 „Decontări 16.173,92 7 18.000 2
interne privind 225,5 6
activitatea de (2.051,58) 8
import” RD. 16.173,92 RC. 16.173,92

Simbol Denumire cont Sume Op. Sume Op. Sold

cont debitoare nr. creditoare nr. final
903 „Decontări (2.051,58) 8 (2.051,58) 9
interne privind
rezultatele din
activitatea de
import” RD. (2.051,58) RC. (2.051,58)

Simbol Denumire cont Sume Op. Sume Op. Sold

cont debitoare nr. creditoare nr. final
925 „Cheltuieli de 15.562,92 3 16.173,92 7
desfacere” 80 4
531 5
RD. 16.173,92 RC. 16.173,92

Simbol Denumire cont Sume Op. Sume Op. Sold

cont debitoare nr. creditoare nr. final
931 „Venituri din 18.000 2 18.225,5 9
activitatea de 225,5 6
import” RD. 18.225,5 RC. 18.225,5

Simbol Denumire Sume Op. Sume Op. Sold

cont cont debitoare nr. creditoare nr. final
9471 „Mărfuri” 15.562,92 1 15.562,92 3
RD. 15.562,92 RC. 15.562,92

Importul pe cont propriu pe credit comercial pe termen mediu şi

lung prezintă următoarele particularităţi:
a) Se practică mai ales pentru mărfuri complexe. Din motive de
ordin financiar, furnizorii externi includ în contractul extern
prevederea ca societatea de comerţ exterior importatoare să achite,
anticipat începerii fabricării produselor, un avans. Avansul se reţine de
societatea de comerţ exterior importatoare din valoarea facturată de
furnizorii externi;
b) Din considerente de ordin financiar, societăţile de comerţ
exterior reţin din preţul extern o cotă de garanţie care, se restituie la

374
expirarea perioadei de garanţie dacă derularea contractului a avut loc
în conformitate cu prevederile acestuia. Clienţii interni reţin cota de
garanţie din valoarea facturată de societatea de comerţ exterior
importatoare, aceasta fiind restituită la expirarea perioadei de garanţie.
Cotele de garanţie reţinute de societatea de comerţ exterior,
respectiv de clienţii interni sunt asimilate, datorită perioadei de timp
ce depăşeşte un an de zile, împrumuturilor şi datoriilor asimilate,
respectiv creanţelor imobilizate;
c) Dobânda facturată de furnizorii externi se calculează după
formula dobânzii compuse şi se facturează separat de marfă sau poate
fi inclusă în preţul extern, în funcţie de aceasta fiind diferită şi
contabilizarea operaţiunilor privind dobânda;
d) Decontarea mărfurilor se face, de regulă, prin acreditiv
documentar dublat de cambii acceptate de societatea de comerţ
exterior importatoare. Plata propriu-zisă se face etapizat, astfel:
- avans plătit înaintea începerii fabricării produselor;
- o cotă convenită din valoarea externă FOB + cheltuielile
externe, plătite la livrarea mărfurilor;
- diferenţa dintre preţul extern FOB rămas de plată plus dobânda
aferentă se achită în rate egale, la intervale de timp prevăzute în
contractul extern: trimestrial, semestrial sau anual.
Pentru reflectarea în contabilitatea de gestiune a operaţiilor de
import pe cont propriu pe credit comercial pe termen mediu şi lung se
utilizează următoarele conturi:
901 „Decontări interne privind cheltuielile de import”
902 „Decontări interne privind activitatea de import”
903 „Decontări interne privind rezultatele din activitatea de
import”
923 „Cheltuieli indirecte ale depozitelor”
924 „Cheltuieli generale de administraţie”
925 „Cheltuieli de desfacere”
931 „Venituri din activitatea de import”
9471 „Mărfuri”
9457 „Mărfuri în custodie sau în consignaţie la terţi”

375
 Capitolul 7. Controlul de gestiune şi auditul intern

7.1. Conceptul de control de gestiune

Controlul, potrivit dicţionarelor, este definit astfel: verificare,
analiza permanentă sau periodică a unei activităţi pentru a urmării
mersul ei şi pentru a lua măsuri de îmbunătăţire, sau: verificare
permanentă, periodică sau inopinată, făcută într-un domeniu
oarecare cu scopul de a cunoaşte realităţile şi modul cum se
desfăşoară activitatea în domeniul respectiv spre a preîntâmpina sau
a lichida eventualele lipsuri şi a îmbunătăţii activitatea.
Noţiunea de control provine din expresia „contra rolus” care
înseamnă verificarea actului original, după duplicatul care se
încredinţează în acest scop unei alte persoane.
Controlul în sens larg constă în a verifica dacă totul a fost
efectuat în conformitate cu programul fixat, după ordinele date şi
principiile stabilite101. Înseamnă, de asemenea, supravegherea
sistematică şi continuă a unei activităţi.
Controlul mai poate fi definit ca fiind „puterea de a conduce
politicile financiare şi operaţionale ale unei întreprinderi pentru
obţinerea de beneficii din activitatea ei”.
Controlul este sinonim cu noţiunile de verificare, inspecţie,
supraveghere, examinare sau cercetare amănunţită şi cu atenţie.
Orice entitate (o societate comercială producătoare de bunuri, o
bancă, un spital public, o asociaţie non-profit etc.) dispune de un
ansamblu de dispozitive, care au rolul de a oferi o asigurare a calităţii
deciziilor şi acţiunilor, referenţial denumit control organizaţional.
Controlul este universal la nivelul unei entităţi deoarece se aplică la
toate deciziile şi la toate acţiunile care se derulează, de unde rezultă
necesitatea unei structurări a controlului organizaţional. Astfel, după
câmpul de acţiune al controlului (în funcţie de nivelurile de decizie si
de acţiune care intervin) într-o entitate, distingem:
- controlul operaţional, care constă în asigurarea faptului că
operaţiile elementare se derulează conform regulilor prestabilite şi
101
Sorin Briciu, coord., Controlul şi expertiza – Instrumente de apărare a
patrimoniului şi de respectare a legalităţii, Editura Risoprint, Cluj-Napoca,
2005, pag. 13;

376
vizează activităţile de producţie (de exemplu, daca este respectata
reţeta de fabricaţie a unui produs), politica comercială (existenţa target
privind reducerile de preţ acordate clientelei), activităţile
administrative etc., fiind un control orientat către interiorul entităţii.
Controlul operaţional vizează deciziile operaţionale ale căror
consecinţe apar la un interval foarte scurt, de 1-6 luni;
- controlul strategic, care se ocupă de procesele şi mijloacele ce
permit managerilor să-şi fixeze şi ajusteze opţiunile strategice (în sfera
controlului strategic intră de pildă, stabilirea principiilor de elaborare a
planurilor strategice, verificarea concordanţei între planificarea
strategică şi celelalte dimensiuni ale funcţionarii entităţii etc.).
Controlul strategic vizează deciziile şi acţiunile strategice ale
managerilor (cum ar fi achiziţia unui concurent, obţinerea unui nou
segment de piaţă etc.), cu efecte pe termen lung, între momentul
deciziei şi apariţia consecinţelor ei existând un decalaj de până la 4-5
ani;
- controlul de gestiune permite managementului entităţii să se
asigure dacă deciziile de pilotaj (ale căror consecinţe apar la cel mult
un an), luate în diferite structuri organizatorice sunt coerente între ele
şi că, pe termen scurt, acestea concură la îndeplinirea obiectivelor
strategice. Pentru aceasta, controlul de gestiune se bazează pe tehnici
de planificare pe termen scurt (anuale), pe un sistem de colectare şi
prelucrare a informaţiilor şi pe o procedură de măsurare a
performanţelor. Controlul de gestiune serveşte ca legătură între
controlul strategic şi controlul de execuţie, fiind garantul trecerii de la
termenul lung la cel scurt si invers.
Controlul de gestiune poate fi privit ca „un proces prin care
managerii îi influenţează pe alţi membri ai organizaţiei pentru a
realiza strategiile organizaţiei”102. Astfel, controlul de gestiune se
justifica ca un proces care asigură coerenţa între strategie şi gestiunea
curentă a unei entităţi.
În literatura de specialitate, controlul de gestiune (management
control, engl.; contrôle de gestion, fr.) este definit ca procesul prin
care managerii se asigură ca resursele sunt obţinute şi utilizate cu
eficienţă, eficacitate şi pertinenţă pentru realizarea obiectivelor
organizaţiei. Bunăoară, un sistem de control de gestiune înglobează
atât un proces cât şi o structură. Procesul constă din ansamblul de

102
R.N. Anthony, Accounting: Text and Cases, 9th Edition, Irwin Inc., 1995,
pag. 758-759;

377
acţiuni întreprinse, iar structura priveşte adaptările organizaţionale şi
construcţiile de informare care facilitează procesul.
Obiectivele unei entităţi (ca de pildă: lansarea unui nou produs,
achiziţia unui concurent, realizarea unei fuziuni etc.), fixate cu ocazia
formulării strategiei, constituie elemente date pentru controlul de
gestiune. Totuşi, achiziţia de noi experienţe ca urmare a acţiunilor
corective cât şi evoluţia permanentă a contextului îi pot conduce pe
manageri la reformularea acestor obiective.
În definirea controlului de gestiune, termenul de eficienţă este
utilizat în sens tehnic şi semnifică modul cum sunt utilizate resursele,
adică rezultatul obţinut pe unitate de resurse angajate (efect/efort).
Astfel, un utilaj eficient este cel care produce o cantitate dată de
utilităţi cu un consum minim de resurse sau cea care produce cel mai
mare efect posibil cu o cantitate data de resurse. Prin resursele entităţii
trebuie să înţelegem toţi factorii antrenaţi în circuitul economic al
entităţii, astfel: active fixe, stocuri, resurse financiare, informaţii,
capitalul ecologic cât şi resursele umane.
Eficacitatea reprezintă aptitudinea organizaţiei de a-şi atinge
obiectivele fixate. Un centru de responsabilitate este considerat
eficient în măsura în care îşi realizează obiectivele cu consumul cel
mai redus posibil. Corelarea obiectivelor entităţii cu mijloacele ridică
desigur, problema pertinenţei, adică obiectivele (ca volum şi calitate)
trebuie să fie fixate în raport cu mijloacele existente sau mobilizabile
într-un termen scurt. Pornind de la aceste explicaţii suplimentare,
putem spune că există un câmp de acţiune al controlului de gestiune
care operează la nivelul ansamblului entităţii pe două nivele principale
de acţiune şi de responsabilitate, astfel:
- un nivel care vizează utilizarea controlului de gestiune de către
managerii operaţionali, adică acei decidenţi care încorporează
judecăţile şi acţiunile lor în sistemul controlului de gestiune, adoptă
planuri de acţiuni pentru atingerea obiectivelor şi în consecinţă, îşi
măsoară performantele plecând de la acestea;
- la un alt nivel se situează managerii din direcţia generală a
entităţii, în special cei grupaţi în cadrul direcţiei financiare,
responsabilă de echilibrele economice şi financiare. Aceşti manageri
colectează, rezumă şi prezintă informaţii utile pentru exercitarea
controlului de gestiune. Analizele lor sunt supuse judecăţii
managerilor operaţionali. Deci, controlul de gestiune asigură în acest
mod coerenţa între obiectivele strategice şi deciziile operaţionale.

378
 Pentru elaborarea unui sistem de control de gestiune, managerii
utilizează diferite instrumente de informare (contabilitatea financiară
şi analizele financiare, contabilitatea de gestiune, studii economice
punctuale etc.) care pot orienta acţiunea şi luarea deciziilor.
Finalitatea controlului de gestiune este furnizarea de informaţii
utile pentru deciziile managerilor.
Trebuie făcută legătura între informaţie, decizie şi controlul de
gestiune. În general, decizia reprezintă transformarea informaţiilor
primite de un decident în acţiuni, în cadrul unei entităţi sau al unei
părţi a entităţii.
Producerea de informaţii de către controlul de gestiune destinate
deciziilor manageriale trebuie să fie condiţionată de raportul între
costul informaţiei şi valoarea acestei informaţii pentru decidenţi
(valoare care trebuie să fie superioară costului, însa uneori dificil de
măsurat). În acest sens, controlul de gestiune poate fi privit ca un
instrument care permite managerului să adopte un comportament
bazat pe o raţionalitate „procedurală”, adică un instrument care
permite decidentului să-şi construiască un ansamblu de opţiuni şi să
aleagă o soluţie satisfăcătoare, în funcţie de un anumit context.
Pornind de definirea gestiunii ca fiind administrarea eficientă a
unui patrimoniu, considerăm că verificarea modului de administrare
se poate face numai printr-un control permanent şi susţinut pe care l-
am putea foarte bine asimila astfel drept control de gestiune.
La nivel macroeconomic, controlul de gestiune are în vedere
administrarea eficientă a economiei naţionale iar la nivel
microeconomic, administrarea eficientă a patrimoniului unei entităţi
economice.
În această situaţie, răspunderea pentru organizarea controlului
de gestiune revine Guvernului, pe de o parte, respectiv conducătorului
unităţii (managerului), pe de altă parte, care au obligaţia de a gestiona
patrimoniul public şi privat.
Raportând cadrul conceptual al controlului de gestiune nu numai
la nivel de entitate, ci şi la toate verigile structurale ale economiei, este
evident faptul că acesta este esenţial, atât ca sistem de protecţie
împotriva pierderilor de orice fel, cât şi prin capacitatea de a oferi o
imagine clară asupra corectitudinii implementării politicilor duse de
Guvern, respectiv de conducerea respectivei entităţi.
Dacă la nivel macroeconomic, în privinţa controlului de
gestiune, există organisme de normalizare care elaborează standarde şi
norme, la nivelul entităţilor trebuie să se dea posibilitatea ca acestea
379
să-şi poată alege procedurile în funcţie de obiectivele stabilite şi să se
asigure astfel independenţa.
Controlul de gestiune poate fi considerat o metodologie de lucru
care utilizează instrumente bazate pe organizarea unei entităţi103.
Logistica tehnică este reprezentată de ansamblul procedurilor şi
documentelor care permit organizarea informaţiei şi controlul
activităţii şi al rezultatelor. Se au în vedere uniformizarea producerii
de informaţii şi de urmărire a activităţii, efectuarea de comparaţii
rapide, sintetizarea rezultatelor.
Controlul de gestiune a evoluat de la producerea de informaţii,
spre organizarea şi analizarea lor. Astfel, controlul de gestiune este
un control complex, care vizează atât administrarea corectă a
patrimoniului, cât şi măsurarea performanţelor din fiecare entitate,
indiferent de forma juridică. Controlul de gestiune presupune luarea în
considerare a tuturor activităţilor desfăşurate de o entitate în vederea
creşterii performanţelor economice ale acesteia. Astfel, controlului de
gestiune îi corespund:
- organizarea şi desfăşurarea mai bună a muncii şi întregii
activităţi a domeniului respectiv;
- întărirea ordinii şi a disciplinei;
- gospodărirea mai eficientă a resurselor materiale, umane si
financiare;
- menţinerea activităţii în stare normală;
- soluţionarea cu inteligenţă şi competenţă a problemelor ce
apar în desfăşurarea activităţii urmărite;
- identificarea cauzelor ce au provocat neajunsurile şi abaterile
de la starea normală;
- stabilirea şi aplicarea măsurilor pentru soluţionarea
problemelor apărute.
Abordarea controlului de gestiune prin prisma interesului
entităţii, trebuie să constituie un obiectiv important în crearea unei
tipologii de control, capabile să conducă la eliminarea ambiguităţilor
actuale şi pentru încadrarea acestui tip de control în noile sisteme de
gestiune ale entităţii.
Controlul de gestiune este „un instrument de conducere care
permite să se decidă asupra mijloacelor încredinţate şi să orienteze

103
Marcel Ghiţă, Sorin Briciu, Attila Szora Tamas, Adela Socol, Vegilia Ghiţă,
Florentina Sas, Iulian Bogdan Dobra, Valerică Mareş, Cristian Pereş, Vasile
Constatin, Auditul intern, Editura Ulise, Alba Iulia, 2005, pag. 27;

380
acţiunile spre realizarea obiectivelor stabilite în concordanţă cu
interesele fundamentale ale fiecărei întreprinderi”104.
Pentru mult timp, controlul de gestiune s-a studiat ca o tehnică
de calcul şi de control, fiind limitat la contabilitatea analitică şi
bugete. Întrucât astăzi controlul de gestiune este definit ca un sistem
de pilotaj al întreprinderii, care intervine la toate nivelurile de decizie
dintr-o întreprindere, acesta integrează cunoştinţe din diverse
discipline105.
Printre domeniile cu care controlul de gestiune are relaţii
amintim următoarele:
- contabilitatea financiară;
- resursele umane;
- contabilitatea de gestiune etc.
Controlul de gestiune şi contabilitatea financiară.
Informaţiile din contabilitatea financiară au menirea să fie
utilizate la un nivel decizional ridicat, fiind în acest sens un instrument
de reglare-control la îndemâna direcţiei generale a entităţii, iar
anumite variabile importante, furnizate de ea, cum sunt îndatorarea
entităţii, rezultatul exerciţiului, fluxul de trezorerie etc., ocupă un loc
important în modelele de management strategic. Controlul de gestiune
utilizează informaţiile din contabilitatea financiară dar, la rândul sau,
furnizează elemente pentru evaluările şi înregistrările din
contabilitatea financiară (cum este cazul informaţiilor privind stocurile
fizice şi valorice sau a datelor privind costurile). Utilizarea
informaţiilor contabilităţii financiare în exercitarea controlului de
gestiune trebuie făcută cu o anumită precauţie deoarece aceste
informaţii sunt elaborate având în vedere o serie de principii contabile
(prudenţa, permanenţa metodelor, costul istoric etc.) care creează
dificultăţi în obţinerea unei informaţii pertinente în actul de gestiune,
cum ar fi valoarea „economică” a unui utilaj supus amortizării sau
valoarea actuală a unui stoc consumat. Cu toate acestea, aplicarea
principiilor contabile constituie o garanţie de permanenţă şi de
coerenţă în timp a formei şi semnificaţiei informaţiilor furnizate de
contabilitatea financiară.

104
Titus Aslău, Controlul de gestiune dincolo de aparenţe, Editura Economică,
Bucureşti, 2001, pag. 58;
105
Patrik Boisselier, Contrôl de gestion, Editions Vuilbert, 1999, pag. 23-28;

381
 Control de gestiune şi resursele umane.
Această corelaţie se realizează prin evaluarea utilizării resurselor
umane, prin indicatorii de performantă privind personalul, cum sunt
ratele de productivitate. Pe de altă parte, controlul de gestiune exercită
o influenţă asupra oamenilor prin intermediul modelului
organizaţional reţinut pentru entitate de către managerii săi. De pildă,
o conducere prin obiective implică o mare delegare a
responsabilităţilor şi deci, o creştere a autocontrolului, deoarece
managerii operaţionali au o anumită autonomie a deciziilor pentru
realizarea obiectivelor.
Controlul de gestiune şi contabilitatea de gestiune.
Apărută la finele secolului al XVIII-lea ca urmare a dezvoltării
industriilor şi concurenţei, contabilitatea de gestiune are rolul de a
modela procesul de formare a valorii în interiorul entităţii. Informaţiile
furnizate de contabilitatea de gestiune au caracter confidenţial si sunt
destinate exclusiv pentru luarea deciziilor de către manageri, (în
economia de piaţă există secretul afaceii). Tot mai mulţi autori
consideră contabilitatea de gestiune ca fiind inclusă în controlul de
gestiune. Aceasta concepţie poate fi explicată prin aceea că, în
general, în contabilitatea de gestiune se integrează atât elemente de
contabilitate analitică clasică - cum ar fi calculul şi controlul
costurilor, cât şi de gestiune bugetară, cum sunt elaborarea şi controlul
bugetelor, care corespund controlului de gestiune. Însă, deşi prin
contabilitatea de gestiune se surprind şi anumite aspecte
organizaţionale (de exemplu, costurile pe activităţi induc şi un
management specific), aceasta nu poate să răspundă la toate
problemele privind controlul propriu-zis al entităţii, mai ales în ce
priveşte introducerea şi măsurarea impactului controlului asupra
indivizilor. În acest sens, „contabilitatea de gestiune este relativ
instrumentală, pe când controlul de gestiune integrează o puternică
componentă umană”106. De aceea, contabilitatea de gestiune este
considerată ca o parte a controlului de gestiune sau, mai precis, ca un
instrument al controlului de gestiune. De-a lungul timpului,
dezvoltarea controlului de gestiune a antrenat şi evoluţia contabilităţii
de gestiune, a cărei informaţie a devenit mai detaliată şi care s-a dotat
cu tehnici contabile mai rafinate. Însă, în ultimul timp, pertinenţa
contabilităţii de gestiune, ca instrument al controlului de gestiune,
pare să fie pusă sub semnul întrebării datorita limitelor ei în reflectarea

106
Patrik Boisselier, op. cit., pag. 28;

382
procesului de formare a valorii într-o entitate care operează într-un
mediu evolutiv. În prezent, asistăm la o serie de fenomene turbulente
concretizate prin creşterea concentrării producţiei şi capitalului,
internaţionalizarea şi dereglementarea pieţelor, creşterea complexităţii
produselor şi tehnologiilor de fabricaţie, apariţia unor noi forme de
concurenţă (produse ecologice, finanţarea vânzării prin leasing,
personalizarea produselor livrate etc.), schimbări rapide în gama de
fabricaţie etc. Toate acestea complică procedurile de prelucrare a
informaţiei în contabilitatea de gestiune, informaţie care tinde să
devină costisitoare şi chiar puţin utilizabilă în exercitarea controlului
de gestiune (de exemplu, schimbările rapide în gama de produse si în
tehnologia de fabricaţie fac foarte dificil de urmărit schema clasică de
calcul al abaterilor furnizată de contabilitatea de gestiune).
Realităţile lumii contemporane impun o redefinire a raportului
contabilitate-control de gestiune. Contabilitatea managerială este cea
care dispune de informaţiile utile necesare luării deciziilor. Tocmai de
aceea, contabilitatea managerială trebuie să se doteze cu noi procedee
şi tehnici care să facă din informaţia contabilă un instrument mai fiabil
pentru controlul de gestiune. Pe de alta parte, controlul de gestiune se
găseşte astăzi „prins” între o funcţie contabilă, care devine din ce în ce
mai performantă şi funcţiunile personalului operaţional, care dispune
direct de informaţii utile în luarea deciziilor, informaţii care permit o
acţiune instantanee. Evoluţia entităţii implică şi conceperea unor
sisteme de control de gestiune mai puţin dependente de informaţia
contabilă.
Contabilitatea managerială, aşa după cum am mai arătat în
primul capitol, se prezintă ca un domeniu al ştiinţelor de gestiune care
integrează cunoştinţe şi din alte discipline, fiind o disciplină
„hibridă”, rezultată din recombinarea unor fragmente din
contabilitatea financiară, contabilitatea de gestiune, controlul de
gestiune şi auditul intern. Tot aşa de bine mai pot fi incluse, teoria
organizaţiilor, sociologia etc.
Cât priveşte controlul de gestiune, mutaţiile la care sunt supuse
entităţile din lumea contemporană aduc în zona acestuia noi aspecte,
care aşteaptă dezvoltări, astfel107:

107
Robert Teller, Comptabilité et contrôle, Elèments de rèflexion puor un ètat de
ľart, Annales du management, Tome I, Editura Economică, Bucureşti, 1992;

383
 - lărgirea aplicării controlului de gestiune la ansamblul
organizaţiilor, publice sau private, industriale sau de servicii, cu scop
lucrativ sau organizaţii non-profit;
- construirea unui control de gestiune care să fie mai bine
adaptat orientărilor strategice ale întreprinderii, luând în considerare
variabilele introduse de analiza strategică pentru elaborarea sistemelor
informaţionale de gestiune;
- identificarea segmentelor strategice şi a principalelor funcţii şi
activităţi, pentru stabilirea cadrului unui sistem de măsurare a
rezultatelor;
- o abordare mai legată între strategia firmei şi contabilitatea de
gestiune, care să furnizeze o analiză mai bună a informaţiilor necesare
evaluării factorilor-cheie de succes pentru fiecare segment de piaţă (o
astfel de evaluare a formării valorii pe procese şi pe produse este
analiza costurilor pe activităţi, care reclamă noi clarificări);
- măsurarea costurilor implicate de asigurarea calităţii totale,
cum sunt costurile de prevenire, costurile defectelor interne şi externe
etc.;
- revederea noţiunii de performanţă pentru a lua în calcul relaţia
rentabilitate-risc (pe termen scurt, mediu şi lung) într-o organizaţie,
aspect ce implică o deschidere obligatorie către problemele de
protecţia mediului natural, calitate, organizare etc.;
- o nouă viziune asupra costurilor standardelor, care trebuie
adaptate la viziunea actuală a procesului de producţie (livrare în timp
real, fără stocaj, gestiunea activităţilor, personalizarea livrărilor etc.);
- integrarea mai bună a aspectului „animarea persoanelor”,
pentru a depăşi logica tradiţională a controlului de gestiune limitat la
producerea de informaţii contabile.

7.2.Organizarea controlului de gestiune

Organizarea şi exercitarea controlului de gestiune într-o entitate
depinde atât de mărimea acesteia şi specificul activităţii, cât şi de
competenţa echipei manageriale.
Într-o mare entitate, funcţia de control de gestiune este aşezată
pe lângă direcţia entităţii. Integrarea controlului de gestiune în cadrul
unei direcţii ierarhice nu este totdeauna cea mai bună soluţie. Astfel,
dacă exercitarea controlului de gestiune se face dintr-o structură
(serviciu sau departament) aflată în subordinea direcţiei financiare sau

384
contabile, această activitate ar risca să se limiteze doar la unele
activităţi de execuţie tehnică, cum sunt operaţiile de întocmire a
situaţiilor financiare, calculul costurilor, elaborarea bugetelor etc., în
detrimentul funcţiilor de asistare şi sprijin în luarea deciziilor. În
schimb, dacă controlul de gestiune este integrat de o manieră ierarhică
în organigrama entităţii, acesta ar risca să fie perceput ca o funcţie
ierarhică, situaţie care accentuează perceperea controlului de gestiune
ca un instrument de supraveghere şi sancţiune. Din aceste motive, într-
o mare entitate este recomandată organizarea controlului de gestiune
în subordinea direcţiei generale a acesteia, cu rolul de asistare a
deciziei, dar intervine şi ca factor de consiliere a celorlalte funcţiuni
ale entităţii.
În marile entităţi, exercitarea controlului de gestiune se face de
profesionişti încadraţi pe funcţia de controlor de gestiune. El este
responsabil cu conceperea sistemului de informaţii care să servească la
fundamentarea deciziilor şi trebuie să-i determine atât pe decidenţi cât
şi personalul de execuţie să obţină performanţe. În ce priveşte
conceperea sistemului informaţional şi participarea controlorului de
gestiune la definirea structurii entităţii, acesta are ca atribuţii definirea
sistemului informaţional în termeni de misiuni, obiective si funcţiuni.
De exemplu, controlorul de gestiune concepe cadrul procesului
bugetar al entităţii prin elaborarea procedurilor, întocmeşte tablourile
de bord destinate personalului operaţional, stabileşte normele şi
asigură revizuirea lor periodică, propune schema de responsabilităţi,
controlează modul de execuţie a bugetelor etc.
Controlorul de gestiune (contrôleur de gestion, fr., controller,
engl.) este persoana:
- capabilă să furnizeze operativ informaţii contabile şi de
control de gestiune fiabile;
- care coordonează un ansamblu semnificativ de servicii
funcţionale ca de pildă, contabilitatea generală, contabilitatea
analitică, statistici, informatică etc.
Într-o entitate mică sau mijlocie (IMM) controlul de gestiune
este foarte puţin formalizat. Cel mai adesea, acesta se organizează în
cadrul compartimentului contabilitate sau direcţiei economice, dacă
există. În aceste entităţi sistemul informaţional este puţin dezvoltat şi
nu se organizează o veritabilă contabilitate de gestiune, funcţia de
gestiune fiind realizată prin adaptarea contabilităţii financiare si la
unele nevoi informaţionale ale managerului. De aceea, în aceste
entităţi controlul de gestiune este asigurat de manager (administratorul
385
entităţii) împreuna cu economistul contabil. Organizarea controlului se
face pe baza unor dispoziţii generale, care stabilesc separarea
atribuţiilor personalului, condiţiile de acces la bunurile şi resursele
entităţii, supervizarea operaţiilor.
Reforma în privinţa managementului financiar trebuie să aibă în
vedere următoarele principii:
- independenţă;
- responsabilitate (sub aspectul filierelor de raportare);
- răspundere (în sensul juridic al termenului);
- eficienţă (bazată pe două direcţii: simplificare şi
descentralizare);
- transparenţă.
Principalele prevederi în materia controlului financiar (audit,
control şi management financiar) sunt următoarele:
- unul dintre scopurile centrale ale reformei este să creeze o
cultură administrativă;
- operaţiunile financiare trebuie să devină mai simple, mai
transparente, şi mai descentralizate;
- o componentă cheie pentru reforma în audit, managementul
financiar şi control este ABM;
- auditul, managementul financiar şi auditul intern vor fi
restructurate;
- managerii trebuie să-şi asume responsabilităţile pentru tot
ceea ce fac.
În domeniul auditului, managementului financiar şi al
controlului trebuie să se stabilească clar obiectivele, prin trei acţiuni,
astfel:
- definirea clară a sarcinilor;
- înţelegerea responsabilităţilor de către cei vizaţi;
- onestitate şi încredere în respectarea regulilor (prin crearea
unei culturi administrative).
Controlul intern (managerial) trebuie să atingă următoarele
obiective:
- fiabilitatea şi integritatea informaţiei;
- conformarea la politici, planuri, proceduri, legi şi reguli;
- securitatea activelor;
- economicitatea şi eficienţa utilizării resurselor;
- atingerea obiectivelor şi scopurilor propuse prin operaţiuni şi
programe.

386
 Managerul este responsabil pentru gestionarea resurselor, atât la
nivelul deciziei cât şi la nivelul asigurării sistemelor de control intern
adecvate. Anual, managerul va semna o declaraţie, în raportul său
anual de activitate, prin care arată că au fost implementate sisteme
adecvate de control şi că resursele au fost folosite corect. De
asemenea, confirmă faptul că informaţiile prezentate sunt corecte şi
complete, resursele au fost utilizate conform destinaţiei legale, şi că
sistemele de control implementate asigură legalitatea şi regularitatea
operaţiunilor, atât financiare cât şi non-financiare. Cea mai importantă
sarcină a managerului privind controlul intern este să asigure funcţia
auditului intern.
Scopul final al controlului intern rezidă în reducerea maximă
posibilă a iregularităţilor şi fraudei, aceasta însemnând o schimbare
culturală în atitudinea managerială (governance attitude) şi asigurarea
unui management sănătos (sound management): eficacitate,
economicitate, eficienţă.
Obiectivele esenţiale ale controlului intern pot fi formulate
astfel:
 crearea mediului controlului: crearea culturii adecvate la
nivelul entităţii (integritate, etică, stil managerial, filozofie
managerială, structură organizaţională, asignarea responsabilităţii şi
autorităţii, politici şi practici privind resursele umane, competenţa
personalului);
 evaluarea riscului: fiecărui obiectiv i se va asocia un risc care
urmează a fi evaluat, pentru a stabili modul în care va fi manageriat;
 activităţi de control propriu-zis: politicile şi procedurile care
garantează realizarea instrucţiunilor manageriale se realizează la toate
nivelurile şi funcţiile organizaţiei: aprobări, autorizări, verificări,
reconcilieri, examinări ale performanţei, securitatea activelor şi
diferenţierea sarcinilor;
 informare şi comunicare: identificarea, procurarea şi
transmiterea informaţiilor relevante, în forma şi intervalul de timp util;
sistemele de informare produc rapoarte conţinând informaţii
operaţionale, financiare şi de conformare care permit realizarea de
controale asupra operaţiilor; comunicarea trebuie asigurată în sens
larg, inclusiv în interiorul organizaţiei; personalul trebuie să-şi
înţeleagă rolul în sistemul de control intern, inclusiv modul în care
activitatea lor se raportează la activitatea altor persoane.
 Monitorizare: orice tranzacţie necesită două semnături
(principiul celor două semnături), cea de-a doua semnătură poate fi a
387
actualei unităţi financiare (directorul decide dacă şi când); asigurarea
că înregistrările contabile sunt complete, corecte şi disponibile pentru
oficiali; în fiecare serviciu se va crea o funcţie de control.
Cât priveşte auditul intern, perceput ca fiind acea formă de
control care are ca obiectiv controlul şi evaluarea controlului intern,
acesta poate îmbrăca următoarele forme:
- Audit financiar - se realizează pe baza unui plan anual, face
evaluări privind efectivitatea sistemelor de contabilitate;
- Audit de conformitate şi regularitate - examinează
conformitatea legală şi administrativă, onestitatea şi corectitudinea
administraţiei, sistemele financiare;
- Auditul performanţei - evaluează gradul în care obiectivele
entităţii au fost atinse, analizând costurile, riscurile. Se verifică
economicitatea, eficacitatea şi eficienţa.
Auditul intern la nivelul entităţii are următoarele obiective:
- furnizează managerului o opinie independentă privind
problemele care există în legătură cu managementul şi
controlul intern;
- identificarea riscurilor şi soluţiile pe diferite domenii;
- controlul riscurilor;
- recomandări privind economicitatea, eficacitatea şi eficienţa.
Obiectivele esenţiale ale auditului intern sunt următoarele:
- rolul primordial este acela de a furniza managerului o opinie
independentă privind problemele care există în legătură cu
managementul şi controlul intern;
- întrucât auditul intern nu are nici o putere de decizie în entitate,
el nu poate decât să facă recomandări; ca urmare, este foarte
importantă imaginea de competenţă, obiectivitate, independenţă pe
care auditorii o au în raport cu managerul entităţii;
- planul anual de audit intern este elaborat de şeful structurii de
audit intern şi aprobat de managerul entităţii care, poate propune
inserarea unor misiuni de audit, dar nu impietează asupra
independenţei structurii de audit de a-şi desfăşura misiunea;
- în domeniul contabilităţii auditul intern trebuie să aibă în
vedere şi asimilarea standardelor internaţionale de contabilitate şi
raportare.
Managementul autonom al centrelor de responsabilitate asigură
eficienţa dar trebuie echilibrat de supervizarea prin auditul intern care
asigură securitatea patrimoniului entităţii. Responsabilitatea
managerială crescută implică proceduri sporite de responsabilitate.
388
 Un instrument de măsurare a performanţei este şi
benchmarking-ul. Practic, este o tehnică de determinare a avantajelor
concurenţiale şi de a învăţa108. Este un proces continuu de evaluare şi
un mijloc de a căuta cele mai performante metode de a exercita o
activitate dată.
Benchmarking-ul constă, pe de o parte, în compararea cu alte
entităţi sub forma benchmarking-ului extern care poate fi la rândul
său, benchmarking concureţial şi benchmarking funcţional, şi
benchmarking general, dar şi benchmarkin-ul intern.
Folosirea benchmarking-ului se poate realiza prin integrarea în
sistemul de gestiune al entităţii, astfel:
- includerea informaţiilor obţinute prin benchmarking în
tabloul de bord;
- utilizarea benchmarking-ului în activitatea de previzionare şi
bugetare.

7.3. Controlul bugetar

Controlul urmează planificării. Prin acesta se verifică utilizarea
eficientă a resurselor pentru atingerea obiectivelor prestabilite.
Preocuparea pentru întocmirea de bugete la nivelul întreprinderii
trebuie însoţită de controlul bugetar al realizărilor faţă de previziuni, al
cauzelor abaterilor, pentru a modifica, după caz, previziunile atunci
când realitatea impune aceasta sau, invers, să acţioneze asupra
funcţionării, pentru a se apropia realizările de previziuni. În acest fel,
conducerea întreprinderii şi fiecare compartiment funcţional sunt
obligate să stabilească un program de muncă şi să verifice periodic
dacă acest program este respectat.
Controlul bugetar, ca parte a procesului bugetar, este o
componentă indisolubil legată de planificarea bugetară.
Bugetele constituie un instrument de control prin compararea
previziunilor cu realizările permiţând în acelaşi timp şi calculul
costului unei unităţi de lucru, determinând astfel o relaţie strânsă între
controlul bugetar şi sistemul costurilor.
Bugetul reprezintă un instrument de analiză a activităţii
desfăşurate prin compararea prevederilor din el cu realizările efective

108
R.H. Hilton, M.W. Maher, F.S. Selto, Cost Management – Strategies for Business
Decisions, McGraw Hill Irwin, 2003, pag. 9;

389
şi stabilirea abaterilor şi a responsabilităţilor pentru abaterile în cauză,
pentru fundamentarea deciziilor privind conducerea activităţii viitoare.
Schematic, controlul bugetar poate fi prezentat astfel109:

Mărimi bugetate Mărimi realizate

Comparaţie realizat - planificat

(rezultă variaţiile)

Luarea măsurilor ce se impun

Figura nr. 7.1. Schema controlului bugetar.

Controlul vizează compararea, la intervale regulate, a cifrelor

planificate din buget cu cele efectiv realizate. Nivelul indicatorilor
stabiliţi prin buget reflectă sub forma unor mărimi cifrice obiectivele
pe care şi le-a propus întreprinderea a le atinge (realiza). Realizările
(evidenţiate prin mărimi cifrice) rezultă din activitatea desfăşurată de
întreprindere pe perioada bugetată.
Pentru a putea fi comparate realizările cu planificările este
necesară utilizarea aceleiaşi unităţi de măsură. Totodată, volumul de
activitate care reflectă realizările trebuie să fie acelaşi cu cel luat în
considerare în etapa planificării bugetare. Şi cum, în general, volumul
producţie şi desfacerii cunoaşte variaţii (mai mici sau mai mari) se
recomandă elaborarea de bugete flexibile, care nu au un caracter fix şi
care se modifică în funcţie de evoluţia volumului activităţii.
Din această comparare pot rezulta trei situaţii:
- prima, când realizările sunt conforme cu cifrele planificate;
- a doua, când realizările sunt mai mari decât previziunile
bugetare;
- a treia când cifrele din buget sunt mai mari decât realizările.
Primul caz reflectă o situaţie ideală, obiectivele fiind atinse. Este
destul de rar întâlnit în realitate (activitatea practică a firmelor).

109
Sorin Briciu, Adela Socol, Mohammad Hadi Jaradat, Sorin Ciprian Teiuşan,
Managementul prin costuri, Editura Risoprint, Cluj – Napoca, 2003, pag. 193;

390
 Celelalte două cazuri reflectă abateri de la situaţia dorită de
conducerea întreprinderii. Variaţiile (abaterile) reprezintă diferenţele
dintre mărimile realizate şi cele planificate, prevăzute în bugete.
Acestea pot fi de două feluri: favorabile sau nefavorabile, pozitive sau
negative.
Dacă luăm, de exemplu, veniturile şi cheltuielile bugetate şi cele
realizate, atunci observăm că în cazul primelor o creştere reprezintă o
abatere favorabilă, în timp ce, pentru cheltuieli o creştere reflectă o
situaţie nefavorabilă, neîncadrarea în nivelurile bugetate. Situaţia este
inversă în cazul în care realizările sunt mai mici decât cifrele
planificate.
Echipa de conducere va fi interesată mai ales de variaţiile
nefavorabile care rezultă din situaţiile comparative. Urmărirea
variaţiilor nefavorabile care apar în timpul execuţiei bugetelor poartă
denumire de management prin excepţii. Este o modalitate de utilizare
mai eficientă a timpului de către manageri, prin urmărirea
neconcordanţelor realizări-planificări şi luarea măsurilor necesare.
Controlul bugetar este un exemplu de management prin excepţie în
care atenţia este direcţionată asupra câtorva elemente care se abat de la
plan.
Controlul bugetar urmăreşte desfăşurarea efectivă a gestiunii
pentru atingerea obiectivelor fixate. Prin controlul bugetar se compară
permanent rezultatele reale ale gestiunii cu previziunile cifrate în
bugete, în scopul stabilirii cauzelor abaterilor, informării conducerii şi
luării măsurilor corective necesare.
Calitatea deciziilor luate şi obţinerea performanţei depind şi de
calitatea informaţiei furnizate de sistemul informaţional de gestiune.
Informaţia, pentru a fi utilă în luarea deciziilor, trebuie să
îndeplinească următoarele caracteristici110:
- să fie fiabilă, adică să dea o reprezentare cât mai bună a
realităţii;
- să fie actuală, adică să fie furnizată în timp util;
- să fie completă, adică să indice toate elementele care să
permită luarea deciziei;
- să fie pertinentă, adică să fie adaptată problemei vizate;
- să fie accesibilă pentru decidenţi.

110
Ion Ionaşcu, Andrei Tiberiu Filip, Mihai Stere, Control de gestiune, Editura
Economică, Bucureşti, 2003, pag. 17;

391
 Producerea unor informaţii destinate deciziilor manageriale
trebuie să fie condiţionată de raportul dintre costul informaţiei şi
valoarea acestei informaţii pentru gestionari. Această valoare trebuie
să fie superioară costului, dar uneori este dificil de măsurat.
Controlul bugetar poate fi privit ca un instrument care permite
managerului să îşi construiască un ansamblu de opţiuni şi să aleagă o
soluţie satisfăcătoare, în funcţie de un anumit context.
Există, în ultima perioadă, unele opinii potrivit cărora controlul
bugetar nu mai permite pilotajul şi evaluarea performanţelor entităţii
deoarece, nu conţine toate demersurile pertinente care definesc
performanţa, nu configurează activitatea managerială în totalitatea sa,
întrucât bugetele sunt excesiv axate pe rezultate şi nu pe procesele
generatoare de rezultate. Evaluarea personalului doar pe baza
respectării bugetelor poate avea efecte negative în planul motivării
salariaţilor.
Managerii de la diferite nivele organizatorice pot considera
bugetul ca pe o constrângere, şi nu ca pe un sprijin în luarea deciziilor,
fapt ce poate genera conflicte, reportarea responsabilităţilor către alte
centre, manipularea datelor etc.
În general se observă o tendinţă de creştere a cheltuielilor
generale de administraţie, fenomen foarte periculos care scapă tuturor
formelor de control din cauză, pe de o parte, a diversităţii activităţilor
pe care le reflectă şi, pe de altă parte, a dificultăţii de a le evalua.
Tehnica obişnuită de bugetare a acestor cheltuieli nu permite
controlul just al cheltuielilor discreţionare şi, implicit, încercarea de a
reduce volumul lor riscă să devină o sursă de dezechilibru într-o
entitate. Pentru depăşirea acestei situaţii este recomandată tehnica
bugetelor cu bază zero.

7.3.1. Bugetele cu bază zero

Ideea care stă la baza bugetelor cu baza zero este aceea că
bugetele sunt dezvoltate pornind de la o bază nulă, adică, la începutul
procesului de bugetare, toate bugetele sunt stabilite fără a lua în
considerare nici un existent iniţial. Fără îndoială că o asemenea
tehnică este în contrast puternic cu viziunea tradiţională în care, în
general, la stabilirea bugetului pentru perioada următoare, există
tendinţa să se pornească cel puţin de la nivelul existent în anul
precedent sau de la o reestimare a acestuia.

392
 În mod concret toate activităţile sunt reevaluate în momentul în
care este stabilit bugetul. Sunt evaluate diferite niveluri ale fiecărei
activităţi în parte, fiind aleasă cea mai bună combinaţie care se
încadrează în limitele fondurilor disponibile.
Practic, avem de a face cu o tehnică de alocare optimală a
resurselor, pe care tehnicile tradiţionale de bugetare nu reuşesc să o
realizeze. Bugetarea cu bază zero încearcă să-şi atingă obiectivele
determinându-i pe manageri să-şi justifice realizările. Implementarea
tehnicii de bugetare cu bază zero poate avantaja entitatea în
următoarele moduri:
- focalizează procesul bugetar asupra unei analize complete a
obiectivelor şi nevoilor;
- combină procesele de planificare şi de bugetare într-unul
singur;
- îi determină pe manageri să evalueze în detaliu eficienţa
costurilor activităţilor entităţii;
- extinde participarea managerilor în planificare şi bugetare la
toate nivelurile organizaţiei.
Bugetarea cu bază zero se realizează în următoarele etape de
lucru:
a) La nivelul centrelor de responsabilitate se formulează
„ansambluri bugetare”. Prin ansamblu bugetar trebuie să se înţeleagă
modalităţile de a efectua o activitate precum şi bugetele
corespunzătoare fiecărei modalităţi. El trebuie să permită
responsabililor să efectueze o evaluare veritabilă a activităţilor în
cauză şi să faciliteze ierarhizarea în raport cu celelalte activităţi
concurente la aceleaşi resurse de finanţare. În consecinţă, un ansamblu
bugetar va cuprinde:
- prezentarea obiectivelor privind activitatea în cauză;
- un program al realizării sale;
- analiză cost/beneficiu a programului minim şi a altor opţiuni
posibile;
- prezentarea consecinţelor unei eventuale respingeri a fiecărei
opţiuni recenzate;
- cheltuielile de capital şi de personal pe care diferitele variante
le implică.

393
 În interiorul fiecărui ansamblu bugetar se disting două mari
tipuri de bugete, astfel:
- bugete mutual exclusive în care sunt analizate operaţiile ce fac
obiectul unui ansamblu bugetar, fiind apoi selecţionată cea mai bună
variantă;
- bugete complementare în care, în cadrul variantei alese, sunt
studiate diferite niveluri (ipoteze) de activitate. În cadrul bugetelor
complementare, un buget de bază precizează nivelul de alocare a
resurselor sub care prestarea scontată nu poate fi asigurată. El
defineşte serviciul minimal, în timp ce celelalte opţiuni exprimă
beneficiul aşteptat de trecerea la un nivel superior al cheltuielilor;
- bugete mutual exclusive în care sunt analizate operaţiile ce fac
obiectul unui ansamblu bugetar, fiind apoi selecţionată cea mai bună
variantă.
b) Evaluarea şi ierarhizarea ansamblelor bugetare. Această
etapă impune rezolvarea a două mari probleme. În primul rând,
stabilirea metodelor de clasificare a ansamblurilor bugetare şi, în al
doilea rând, nivelul la care se va face ierarhizarea ansamblurilor
bugetare.
În ceea ce priveşte metodele de clasificare a ansamblurilor
bugetare, de cele mai multe ori se recurge la următoarele tehnici:
- stabilirea unui criteriu unic (toate ansamblurile bugetare sunt
evaluate pe baza unui singur criteriu care, cel mai adesea, este un
criteriu de rentabilitate precum raportul cost/beneficiu, economii la
costuri în comparaţie cu varianta prestării serviciului de către o terţă
firmă, cash-flow-rile aşteptate etc.);
- sistemul de vot în care, după o analiză prealabilă a tuturor
ansamblurilor bugetare concurente, o comisie formată atât din
manageri ai nivelurilor superioare cât şi din responsabilii serviciilor în
cauză stabilesc o ierarhie a proiectelor pe baza acordării unui anumit
punctaj. Clasamentul astfel obţinut este avansat nivelurilor superioare.
Pentru ierarhizarea ansamblurilor bugetate se poate recurge la
regruparea centrelor de decizie relevante pe tipuri de activitate şi
realizarea de bugete consolidate pentru fiecare tip de activitate.
Acestea sunt realizate iniţial la nivelul centrelor de responsabilitate şi
avansate ulterior structurilor ierarhice superioare, astfel că managerii
fiecărui nivel ierarhic vor putea opina cu privire la clasamentul
ansamblurilor bugetare. Decizia finală va aparţine totuşi direcţiei
generale, care va reţine proiectele în ordinea clasamentului realizat
până la nivelul resurselor destinate activităţilor respective.
394
 c) Ultima etapă o constituie repartizarea efectivă a fondurilor în
funcţie de proiectele selectate şi de plafonul de resurse bugetat.
Metodologia bugetării cu bază zero este aplicabilă nu numai
cheltuielilor generale. Ea însă, poate fi folosită pentru orice tip de
activitate din cadrul unei entităţi, la nivelul oricărui centru de
responsabilitate.

Exemplu. O entitate are trei secţii I, II şi III, fiecare secţie

aflându-se la momentul stabilirii bugetelor. Pe lângă activitatea pe
care o desfăşoară în mod normal, fiecare secţie încearcă să-şi asigure
finanţarea pentru încă două noi produse. Ca urmare a proiectelor
propuse, fiecare secţie îşi realizează ansamblurile bugetare. Deoarece
secţiile au structuri similare, am prezentat ansamblul bugetar numai
pentru Secţia I, astfel:

Tabelul nr. 7.1. - RON -

Ansambluri bugetare Comentarii
Secţia I
Activitatea de bază Varianta 1 Varianta 2
Nivel de activitate 80% 100% 120% 80% 100% 120%
Materii prime 10.000 12.000 15.000 8.000 10.000 12.000
Salarii directe 5.000 6.200 7.500 6.600 8.800 10.200
Accesoriile salariale 1.500 1.800 2.200 2.000 2.800 3.050
Cheltuieli indirecte 4.000 6.500 7.000 4.000 6.500 7.000
Cost de producţie 20.500 25.500 31.700 20.600 28.100 32.250

Aceste două variante reprezintă de fapt bugetele mutual

exclusive, alegându-se în final numai una dintre ele. Vom presupune,
de exemplu, că managerul fiecărei secţii alege varianta 1 pentru
fiecare activitate.
Deoarece secţia I solicită finanţare pentru două noi activităţi,
managerul acesteia va trebui să ofere un ansamblu bugetar şi pentru
ele. Presupunem că aceste noi activităţi se referă la produse noi, care
necesită noi instalaţii, personal etc. Totodată, managerul secţiei va
trebui să ofere şi informaţii cu privire la veniturile ce se aşteaptă să fie
obţinute din exploatarea noilor activităţi, pentru a putea permite o
evaluare bugetară proprie. Procedând similar pentru celelalte două
secţii, se va ajunge în final la un număr de 9 ansambluri bugetare şi la
un total de 27 de bugete (câte trei, corespunzătoare fiecărui nivel de
activitate proiectat).

395
 Pentru a afla „pe care dintre acestea trebuie să-l implementeze
managementul”, se face o selecţie, care trebuie să parcurgă de cele
mai multe ori întreaga structură ierarhică a entităţii, de la centrele de
responsabilitate şi până la direcţia generală.
În cazul nostru, pentru ansamblurile bugetare aferente secţiei I,
presupunem că la nivelul centrelor de responsabilitate există
posibilitatea de a discerne ce nivel de activitate se va avea în vedere,
dintre cele trei variante fiind aleasă numai una. Alta ar putea fi situaţia
atunci când, de exemplu, responsabilii secţiilor pot decide numai
asupra ierarhiei ansamblurilor bugetare, alegerea între acestea ca şi
proiectarea nivelului de activitate rămânând la discreţia nivelurilor
superioare ale managementului. Imaginându-ne un traiect similar al
celorlalte ansambluri bugetare, vom presupune că direcţia generală a
ratificat finalmente următoarele bugete: SI V1 100%, SI V2 120%
(cele două prezentate în tabelul anterior), SII V1 120%, SII V1 100%
şi SII V2 100%. Acestea sunt cele mai bune cinci proiecte reţinute de
direcţia generală în funcţie de resursele disponibile de finanţare.
Restul ierarhiei de ansambluri bugetare nu mai prezintă importanţă
decât ca potenţiale alternative în caz de eşec al celor anterioare.
Dincolo de avantajele pe care le propune această tehnică, ea prezintă
totuşi şi câteva dezavantaje, astfel:
- utilizarea unei cantităţii impresionante de muncă ce trebuie
depusă pentru întocmirea acestor bugete (să observăm că şi în
cazul simplu pe care l-am prezentat anterior trebuie întocmite
27 de bugete);
- tehnica presupune că vor exista suficiente venituri pentru a
susţine proiectele ierarhizate ca superioare, având în vedere
că pe lângă activităţile de bază secţiile îşi bugetează şi
activităţi noi.

396
 7.4. Controlul stocurilor
Problematica stocurilor este tratată de Standardul Internaţional
de Contabilitate IAS 2 „Stocuri”, care defineşte stocurile ca fiind
activele deţinute pentru a fi vândute pe parcursul desfăşurării normale
a activităţii, cele aflate în curs de producţie în vederea unei vânzări în
aceleaşi condiţii ca mai sus sau bunurile ce apar sub formă de materii
prime, materiale şi alte consumabile şi care urmează a fi folosite în
procesul de producţie sau pentru prestarea de servicii.111 Potrivit
punctului 61 din Regulamentul de aplicare a Legii contabilităţii nr.
82/91 în cadrul stocurilor se cuprind: mărfurile, materiile prime,
materialele consumabile, produsele, animalele şi păsările,
ambalajele.
Prin prisma reglementărilor contabile internaţionale IAS 2
„Stocuri” se aplică următoarelor categorii de stocuri:
- mărfuri şi alte active deţinute pentru a fi revândute, inclusiv
pământul şi proprietăţile deţinute de către un dealer pentru a fi
revândute;
- materiile prime, materiale consumabile şi alte intrări utilizate
în procesul de producţie, produsele finite, producţia în curs de
execuţie;
- lucrări în curs de execuţie, costurile apărute în procesul de
prestare a unui serviciu pentru care întreprinderea nu recunoaşte încă
venitul aferent (vezi IAS 18 „Venituri”).
În cadrul stocurilor nu se includ următoarele categorii (IAS 2,
„Stocuri”, paragraful 1):
- producţia în curs de execuţie obţinută în cadrul contractelor
de construcţie, inclusiv contratele de prestări de servicii direct
legate de acestea;
- instrumentele financiare;
- stocurile de păsări, animale, produse agricole, forestiere şi
de minereuri care aparţin producătorilor, în cazul în care sunt
evaluate la valoarea realizabilă netă, conform practicilor din
respectivele sectoare.
Contabilitatea financiară înregistrează, în principiu, suma totală
a cumpărăturilor efectuate, pe când contabilitatea de gestiune

111
Standardele Internaţionale de Contabilitate, Editura Economică, Bucureşti,
2002, IAS 2, Stocuri, paragraful 4;

397
presupune calculul costurilor, deci, o detaliere a mişcărilor (intrări şi
ieşiri) cantitativ şi valoric.
În practica economică sunt dese situaţiile când de la o perioadă
la alta se înregistrează creşteri sensibile de preţuri la elementele
patrimoniale de natura stocurilor cu influenţe considerabile asupra
reluării procesului de producţie şi a viitoarelor costuri de producţie.
Este ştiut faptul că fiind destinate consumului în procesul de
producţie, materiile prime şi materialele consumabile, constituie
pentru majoritatea entităţilor cea mai mare parte a activelor de care
dispun la un moment dat. De felul în care are loc transformarea
stocurilor în fluxuri băneşti şi apoi a fluxurilor băneşti din nou în
stocuri, de rapiditatea acestei transformări, depinde, în final,
profitabilitatea unei entităţi.
Principalele probleme decizionale legate de materiile prime şi
materialele consumabile se referă la:
- metoda de inventar practicată;
- metoda de evaluare utilizată la ieşirea din gestiune;
- modul de organizarea a contabilităţii de gestiune.
Complexitatea activităţii de producţie impune organizarea
evidenţei operative şi analitice a stocurilor cât şi evaluarea fluxurilor
de circulaţie a acestora.
Metodele de contabilizare a stocurilor au în vedere:
- cunoaşterea nivelului acestora, ca obiect al inventarului în
scopul evaluării şi a controlului gestionar;
- cunoaşterea nivelului acestora şi ca articole de calculaţie în
relaţia de calcul a costului de producţie.
În funcţie de obiectivele urmărite şi particularităţile proprii
metodelor, acestea se pot grupa astfel:
- metoda inventarului permanent;
- metoda inventarului intermitent.
Noţiunea de „inventar” semnifică posibilitatea pe care o oferă
contabilitatea de a stabili scriptic, permanent sau periodic nivelul
stocurilor.
Articolul 13 din Legea contabilităţii nr. 82/1991, prevede
referitor la organizarea contabilităţii, că aceasta se organizează
cantitativ şi valoric sau numai valoric prin folosirea metodei
inventarului permanent sau a metodei inventarului intermitent.
În cazul organizării şi conducerii contabilităţii de gestiune în
sistem integrat cu contabilitatea financiară, evidenţa stocurilor prin
inventar permanent se realizează în contabilitatea financiară, iar în
398
cazul organizării contabilităţii de gestiune în regim independent,
evidenţa stocurilor prin inventar permanent se poate realiza în
contabilitatea de gestiune, urmând ca în contabilitatea financiară
evidenţa stocurilor să fie condusă numai pe bază de inventar
intermitent.
În prezent, în ţara noastră încă gestiunea stocurilor este tutelată
de contabilitatea financiară întrucât s-au avut în vedere probleme de
natura integrităţii şi unele aspecte legate de relaţia evaluare-fiscalitate,
considerându-se că în acest mod se suplineşte lipsa unui control de
gestiune capabil să facă faţă unor situaţii specifice ce pot apărea în
perioada de tranziţie.
În aceste condiţii cerinţele actuale în materie de stocuri care
vizează evaluarea şi integritatea sunt rezolvate prin subordonarea
contabilităţii stocurilor într-un cadru obligatoriu şi standardizat în
cadrul contabilităţii financiare.
Considerăm că plasarea contabilităţii stocurilor trebuie să
aparţină contabilităţii de gestiune datorită următoarelor
considerente:
- determinarea caracteristicilor stocurilor se face şi cantitativ
nu numai valoric atât pentru calculul costurilor-obiectiv al
contabilităţii de gestiune-cât şi pentru efectuarea inventarului fizic;
- dificultăţile ce pot apărea în aplicarea metodei inventarului
permanent sub aspectul evaluării ca urmare a întârzierilor privind
întocmirea şi elaborarea conturilor şi a situaţiilor financiare (nesosirea
la timp a facturilor);
- înregistrările cronologice şi sistematice a tuturor mişcărilor
de stocuri presupune utilizarea inventarului permanent ca modalitate
de exprimare specifică contabilităţii de gestiune.
De altfel, literatura de specialitate străină112 consideră că
gestiunea stocurilor trebuie să fie un obiectiv al contabilităţii de
gestiune, inventarul permanent fiind definit ca „organizarea de conturi
de stocuri care, prin înregistrarea mişcărilor, permit cunoaşterea de
manieră constantă, în cadrul unui exerciţiu, a existentului cuantificat
în cantităţi şi valori”.

112
J. Leurion, Comptabilite analytique et de gestion, Vol. I, Foucher, Paris, 1988,
pag. 71;

399
 Contabilitatea de gestiune trebuie să ofere factorilor de decizie
informaţii cu privire la:
- costurile reale ale stocurilor, costuri formate din costurile de
achiziţie şi cheltuielile de păstrare ceea ce poate facilita analize care
vizează în special stocurile cu mişcare lentă, vechimea unor repere,
sortimente şi articole;
- dimensionarea optimă a cantităţilor de materii prime şi
materiale deţinute întreprindere şi corelarea acestora cu nevoile
producţiei.- Reducerea la minimum a valorii şi volumului stocurilor de
materii prime şi materiale are ca efect diminuarea costurilor de
depozitare şi păstrare (diversitatea generează costuri mari) şi creează
premisele depistării eventualelor fraude;
- evaluarea la ieşirea din gestiune să fie făcută după metoda
„primul intrat-primul ieşit” (FI-FO).
Evaluarea stocurilor se efectuează:
- la intrarea în întreprindere;
- la data bilanţului;
- la ieşirea din întreprindere sau la darea în consum.
O.M.F.P. nr. 1752/2005 precizează încă un moment de evaluare
a stocurilor: inventarierea, când trebuie determinată valoarea de
inventar pentru fiecare categorie de stoc în parte.
a) Evaluarea la intrare:
Cea mai frecventă modalitate de intrare a stocurilor este
achiziţia, stocurile fiind evaluate, în acest caz, la costul de achiziţie.
Costul de achiziţie al unui bun, conform Regulamentului de
aplicare a Legii contabilităţii nr. 82/1991, este egal cu preţul de
cumpărare, taxele nerecuperabile, cheltuielile de transport –
aprovizionare şi alte cheltuieli accesorii necesare pentru intrarea în
gestiune a bunului respectiv (pct. 19).
Componentele costului de achiziţie, potrivit precizărilor IAS-lui
2 „Stocuri”, sunt următoarele:
 preţul de cumpărare;
 taxele vamale şi taxele nerecuperabile (cu excepţia acelora
pe care întreprinderea le poate recupera);
 cheltuielile direct legate de transport, manipulare şi alte
costuri care pot fi atribuite direct achiziţiei de stocuri;
 reducerile comerciale (care se scad);

400
  diferenţele de curs valutar aferente unor stocuri achiziţionate
în valută (vezi IAS 21 „Efectele variaţiei cursurilor de schimb
valutar”).
O altă modalitate de a obţine stocuri este producţia proprie
(prelucrarea în cadrul întreprinderii), caz în care evaluarea se face la
costul de producţie.
Costul de producţie al unui bun cuprinde (conform
Regulamentului de aplicare a Legii contabilităţii nr. 82/1991, punctele
19 şi 106): costul de achiziţie al materiilor prime şi materialelor
consumate, celelalte cheltuieli directe de producţie, precum şi cota
cheltuielilor indirecte de producţie determinate raţional ca fiind
legate de fabricaţia acestuia. Cheltuielile generale de administraţie,
cheltuielile de desfacere şi cele financiare, de regulă, nu se includ în
costurile de producţie. În costurile de producţie pot fi incluse şi
dobânzile la creditele bancare pentru producţia cu ciclu lung de
fabricaţie, aferente perioadei.
IAS 2 „Stocuri”, (paragraful 10) precizează următoarele
componente ale costului de producţie:
- cheltuielile directe de producţie (consumurile de materii
prime şi materiale, manopera directă);
- cota de cheltuieli indirecte, alocată sistematic bunului obţinut
(amortizarea, întreţinerea secţiilor şi utilajelor, conducerea şi
administrarea secţiilor).
În aceste condiţii, întreprinderile româneşti care aplică
Standardele trebuie să excludă din costul de producţie cheltuielile
generale ale întreprinderii şi cheltuielile de distribuţie şi să le
recunoască drept cheltuieli ale perioadei.
Exemple de costuri care nu trebuie incluse în costul stocurilor, ci
trebuie recunoscute drept cheltuieli ale perioadei în care au survenit
sunt:
- pierderi de materiale, manoperă sau alte costuri de producţie
înregistrate peste limitele normal admise;
- cheltuieli de depozitare, după ce producţia a fost încheiată;
- cheltuieli administrative care nu au contribuit la aducerea
stocurilor în forma şi în locul în care se găsesc în prezent;
- costuri de desfacere.
Pentru evidenţierea stocurilor există două metode:
- metoda inventarului permanent
- metoda inventarului intermitent.

401
 Metoda inventarului permanent presupune contabilizarea
fiecărei intrări şi ieşiri ale elementelor componente ale stocurilor,
cantitativ şi valoric, la costul istoric sau la preţul prestabilit. În aceste
condiţii soldul scriptic al stocului este cunoscut în orice moment, fiind
necesar, însă, inventarul pentru a pune de acord situaţia scriptică cu
cea faptică.
Metoda inventarului intermitent presupune evaluarea şi
contabilizarea ieşirilor din stoc pe baza unor inventarieri periodice,
acestea determinându-se astfel:

Valoare ieşiri = Sold iniţial + Intrări – Sold final

Alte tehnici de măsurare a costurilor sunt: metoda costului

standard şi metoda cu amănuntul.
Metoda costului standard presupune calculul şi utilizarea
periodică a unui cost prestabilit, urmând ca la sfârşitul perioadei să fie
ajustat în funcţie de costul efectiv.
Metoda de evaluare la preţul de vânzare cu amănuntul
presupune evaluarea iniţială a stocurilor la preţ de vânzare, ajungându-
se la valoarea costului prin aplicarea marjei brute.
Stocurile pot intra în întreprindere şi prin subvenţionare,
valoarea de intrare fiind dată de valoarea corespunzătoare
subvenţiilor guvernamentale.
Aporturile la capitalul social reprezintă o altă cale de obţinere
de stocuri. Evaluarea se face, în acest caz, la dimensiunea valorii juste
a acţiunilor primite în schimb, egală cu valoarea justă a stocurilor.
b) Evaluarea la ieşire:
Cu excepţia stocurilor, pentru care se foloseşte metoda
identificării specifice (bunuri şi servicii distincte, destinate unor
proiecte specifice), în toate cazurile tratamentul contabil de bază
prevăzut de IAS 2 „Stocuri” se referă la metoda „primul intrat-primul
ieşit” („first in-first out”, adică pe scurt FIFO) şi metoda „costului
mediu ponderat” („weighted average cost”, adică pe scurt WAC).
Metoda „primul intrat-primul ieşit” (FIFO) presupune că
primele elemente cumpărate sunt cele care se şi vând primele, şi prin
urmare elementele care rămân în stoc la sfârşitul perioadei sunt cele
care au fost cumpărate sau produse cel mai recent. Evaluarea ieşirilor
din stoc se face, deci, la costurile intrărilor în ordinea cronologică a
apariţiei.

402
 Metoda „costului mediu ponderat” (WAC) calculează costul
fiecărui element pe baza mediei ponderate a costurilor elementelor
similare aflate în stoc la începutul perioadei şi a costului elementelor
similare produse sau cumpărate în timpul perioadei. Această metodă
poate fi aplicată periodic sau cu ocazia fiecărei intrări în stoc, în
funcţie de situaţia particulară a fiecărei întreprinderi.
Ambele metode pot fi aplicate atât în cazul inventarului
permanent cât şi în cazul celui intermitent.
Tratamentul alternativ precizează utilizarea metodei „ultimul
intrat-primul ieşit” („last in-first aut”, adică pe scurt LIFO). Această
metodă presupune că ultimele elemente cumpărate sau produse se vor
vinde primele, şi prin urmare, elementele rămase în stoc la sfârşitul
perioadei sunt cele produse sau cumpărate primele.
c) Evaluarea la data bilanţului:
IAS 2 „Stocuri” impune ca, în bilanţ, stocurile să fie evaluate la
valoarea cea mai mică dintre cost şi valoarea realizabilă netă
(paragraful 6).
Costul stocurilor trebuie să cuprindă toate costurile aferente
achiziţiei şi prelucrării, precum şi alte costuri suportate pentru a
aduce stocurile în forma şi în locul în care se găsesc în prezent (IAS 2,
par. 7).
Valoarea realizabilă netă este preţul de vânzare estimat ce ar
putea fi obţinut pe parcursul desfăşurării normale a activităţii, mai
puţin costurile estimate pentru finalizarea bunului şi a costurilor
necesare vânzării (IAS 2, „Stocuri”, paragraful 4).
Pentru determinarea valorii realizabile nete sunt analizate cele
mai credibile dovezi legate de fluctuaţiile de preţ şi de cost, de scopul
(destinaţia) pentru care stocurile sunt deţinute (exemplu: valoarea
realizabilă netă a stocurilor care urmează să fie livrate în baza unor
contracte ferme pentru vânzarea de bunuri sau prestarea de servicii
este preţul stabilit contractual), de eventualele deteriorări sau gradul
de uzură morală a stocurilor etc.
Deprecierea de valoare apare atunci când costul este mai mare
decât valoarea realizabilă netă şi se va proceda la aducerea stocului la
această ultimă valoare. Potrivit practicii internaţionale stocul este
diminuat printr-un cont de „Pierderi din deprecierea valorii
stocurilor”. În practica românească, cel puţin până în prezent, într-o
astfel de situaţie s-au folosit provizioanele pentru deprecierea
stocurilor.

403
 Particularităţi privind contabilizarea stocurilor:
A. Intrări de stocuri:
- achiziţii din import;
- subvenţionări;
- aport de stocuri la capitalul social;
- intrări prin producţie;
B. Ieşiri de stocuri:
- consum intern;
- vânzare;
- cedare cu titlu gratuit;
- deteriorare/pierdere/lipsuri la inventar.
Retratarea stocurilor la inflaţie presupune:
- tratamentul soldurilor finale ale conturilor de stocuri - variaţia
indicelui general al preturilor dintre data de achiziţie şi data bilanţului;
- tratamentul costurilor de producţie - variaţia indicelui general
al preţurilor dintre data de achiziţie şi data bilanţului, pentru materiile
prime (se ţine cont de viteza de rotaţie) şi cu variaţia indicelui general
al preţurilor dintre data consumului şi data bilanţului, pentru
manoperă, utilităţi etc.
Se prezintă următoarele informaţii:
- informaţii referitoare la politicile contabile adoptate pentru
stocuri;
- informaţii comparative despre influenţa în bilanţ şi contul de
profit şi pierdere a tratamentului alternativ.
Existenţa unui stoc de materii prime trebuie să permită
satisfacerea operativă a consumului, dar în acelaşi timp trebuie
minimizate costurile de stocare. Acestea cuprind mai multe cheltuieli
pe care entitatea trebuie să le suporte, astfel:
- Costul aprovizionării: reprezintă costul actului de reconstituire
a stocului. El poate fi:
 de origine externă: costul lansării unei comenzi (cheltuieli
administrative, parte de cheltuieli fixe) sau cost de achiziţie (preţ de
cumpărare + cheltuieli de transport şi alte cheltuieli accesorii). Costul
lansării comenzii sau al unei serii de fabricaţie este în general fix în
raport cu volumul comenzii sau al lotului de fabricaţie. Pe o anumită
perioadă de timp, aceste costuri sunt proporţionale cu numărul de
lansări. Costul unitar de achiziţie sau costul unitar de fabricaţie, după
caz, sunt adesea degresive în raport cu volumul (reduceri acordate de
furnizori, economii de producţie etc.);

404
  de origine internă: costul lansării unei serii de fabricaţie
(reglarea utilajelor, organizarea muncii – aceste cheltuieli pot fi
considerate fixe) sau costul fabricării produselor.
- Costul deţinerii: este format din mai multe componente, după
cum urmează:
 o componentă independentă de volumul stocului: cheltuielile
legate de capacitatea de depozitare (chiria sau amortizarea clădirilor,
asigurări, pază etc.);
 o componentă legată de volumul stocului: asigurarea
produselor, întreţinere, manevrarea produselor stocate;
 o componentă financiară: imobilizarea capitalurilor în stocuri.
Acest cost este proporţional cu valoarea medie a stocului.
- Costul de suprastocaj: acest cost există în cazul în care avem
un excedent de stoc. El are valoarea nulă, dacă excedentul poate fi
absorbit în perioada următoare fără pierderi, însă are o valoare
importantă pentru produsele perisabile;
- Costul de ruptură: acest cost există dacă cererea dintr-o
perioadă nu poate fi satisfăcută. Consecinţele depind de natura cererii.
În cazul în care avem de-a face cu o cerere internă, ruptura unui stoc
riscă să provoace şomaj tehnic în atelierele situate în aval. Două
situaţii pot fi avute în vedere: dacă este posibilă o reorganizare a
producţiei, costul de ruptură este considerat fix şi este egal cu costul
reorganizării; în cazul în care nu este posibilă reorganizarea
producţiei, costul de ruptură este proporţional cu durata rupturii. El
poate să includă cheltuieli speciale necesare unei aprovizionări mai
rapide. Dacă însă cererea este externă, provenind de la clienţi, costul
de ruptură poate să cuprindă: lipsa câştigului (refuzul clienţilor de a
cumpăra alte produse substituibile), costul unor penalităţi datorate
clienţilor pentru neîndeplinirea la timp a unor condiţii contractuale şi
degradarea imaginii mărcii întreprinderii (cost dificil de estimat);
- Costul de depăşire: apare în cazul în care stocul este superior
capacităţii de stocaj de care dispune întreprinderea. Acest cost
corespunde necesităţii găsirii unor noi depozite şi unor eventuale
deteriorări suferite de produse din această cauză.
În marea majoritate a cazurilor, aceste costuri sunt uşor de
identificat şi evaluat şi ele sunt integrate într-o relaţie care să exprime
costul total de stocare. Apoi se urmăreşte determinarea volumului
optim al stocurilor cu ajutorul unor modele de optimizare sau de
simulare (modele deterministe). Însă, în anumite cazuri, costurile nu
pot fi evaluate cu exactitate (de exemplu, evaluarea costurilor de
405
ruptură este dificilă). În aceste condiţii, stocul optim este cel care
permite respectarea unei constrângeri stabilite a priori. Adeseori,
această constrângere se exprimă sub forma unei probabilităţi. Ea
exprimă o valoare limită pe care probabilitatea de a intra într-o ruptură
de stoc nu trebuie să o depăşească (modele stocastice, cu variabile
aleatoare).
Operaţiile care trebuie executate în ceea ce priveşte stocurile
vizează buna gestionare a acestora care presupune organizare şi
rigoare. Bunăoară prin organizare sunt stabilite:
- centrele de responsabilitate implicate în primirea, gestionarea
şi livrarea stocurilor;
- persoanele desemnate să avizeze operaţiile şi cele care
înregistrează primirea şi livrarea sau darea în consum a
stocurilor;
- procedurile care se execută în cazul aprovizionării, recepţiei,
primirii şi eliberării din gestiuni cât şi documentele implicate,
modul de completare şi circuitul acestora
Operaţiile generate de gestiune stocurilor sunt următoarele:
- determinarea necesarului de aprovizionat;
- contractarea cu furnizorii a cantităţilor necesare (se au în
vedere costurile de achiziţie, amplasarea furnizorilor,
condiţiile de livrare, calitatea stocurilor etc.);
- derularea contractelor pe baza graficelor urmărindu-se
livrarea ritmică cantitativ şi calitativ;
- recepţia stocurilor;
- preluarea în gestiuni a stocurilor recepţionate;
- soluţionarea aspectelor legate de eventualele diferenţe sau
lipsuri;
- efectuarea plăţilor;
- depozitarea în condiţii corespunzătoare a stocurilor pentru
evitarea degradării sau sustragerii;
- eliberarea în consum a stocurilor;
- înregistrarea în evidenţa tehnic-operativă şi contabilă;
- inventarierea şi valorificarea rezultatelor inventarierii.
Principalele documente în care se consemnează mişcarea
stocurilor sunt:
- Nota de recepţie şi de constatare de diferenţe;
- Bon de predare-transfer, restituire;
- Bon de consum;
- Fişa de magazie;
406
 - Fişa de cont analitic pentru valori materiale;
- Registrul stocurilor;
- Lista de inventariere
Operaţiile incluse în gestiunea stocurilor sunt următoarele:
- determinarea necesarului de aprovizionat;
- încheierea de contracte ferme cu furnizorii;
- derularea contractelor;
- recepţia stocurilor;
- preluarea în gestiune, păstrarea şi conservarea în condiţii
corespunzătoare;
- executarea plăţilor;
- eliberarea în consum;
- înregistrarea în evidenţa tehnic-operativă şi contabilă;
- inventarierea şi valorificarea rezultatelor inventarierii.
Controlul are menirea de a verifica dacă:
- datele înscrise în documentele primare corespund cu cele
recepţionate (Nota de recepţie-Fişa de magazie;
- datele recepţionate corespund cu cele înscrise în factură,
respectiv aviz;
- dacă stocurile recepţionate corespund cu condiţiile din
contractele de aprovizionare (cantităţi, cost de achiziţie,
calitate, termene de livrare);
- dacă există diferenţe şi mod de soluţionare;
- dacă sumele datorate au fost achitate (valoarea din facturi-
extrase decont-ordine de plată);
În situaţia când stocurile se dau în consum, controlul are în
vedere următoarele aspecte:
- metoda de evaluare;
- dacă sumele înscrise în documentele justificative corespund
(Fişa de magazie-Fişa contului);
- modul de organizare şi desfăşurare al inventarului;
- valorificarea rezultatelor inventarierii (soluţionarea plusurilor
şi minusurilor, compensarea, recuperarea pagubelor).

407
 7.4.1. Implicaţiile metodelor de evaluare a stocurilor la
darea lor în consum asupra costurilor de producţie şi a
rezultatului
Una dintre componentele stocurilor este aceea a materiilor
prime, materialelor şi altor consumabile ce urmează a fi folosite în
procesul de producţie sau pentru prestarea de servicii.
Aceste bunuri, care ies din depozite pentru a fi consumate, se
evaluează şi înregistrează la valoarea lor de intrare numită şi valoare
contabilă. Dar, „întrucât costul de achiziţie devenit preţ de înregistrare
în contabilitate chiar pentru aceleaşi sortimente diferă de la o perioadă
la alta în funcţie de mărimea preţurilor de livrare practicate de
furnizori sau de volumul cheltuielilor de transport-aprovizionare, se
ridică problema preţurilor unitare care trebuie practicate la ieşirea
stocurilor în cauză de la locurile de depozitare”113.
Evaluarea ieşirilor de stocuri se face în funcţie de natura
elementului considerat. În acest sens, trebuie să se facă distincţie între
stocurile (bunurile) identificabile114 şi stocurile (bunurile)
interschimbabile sau fungibile115.
Pentru stocurile identificabile Standardul Internaţional de
Contabilitate nr. 2 „Stocuri” precizează la paragraful 19 următoarele:
„costul acelor bunuri care nu sunt de obicei fungibile şi al acelor
bunuri sau servicii produse şi destinate unor comenzi distincte trebuie
determinat prin identificarea specifică a costurilor individuale”.
Identificarea specifică a costului presupune că astfel de costuri
specifice sunt atribuite elementelor identificate ale stocurilor. Acesta
este un tratament contabil adecvat pentru elementele care sunt aferente
unui anumit proiect, indiferent dacă ele au fost cumpărate sau produse.
Însă, identificarea specifică a costului nu poate fi folosită atunci când
stocurile cuprind un număr mare de elemente care sunt, în principiu,
confundabile (care nu se pot distinge în mod substanţial unele de
altele). În astfel de situaţii, metoda de selectare a elementelor care

113
Iacob Petru Pântea, Managementul contabilităţii româneşti, Vol. II, Editura
Intelcredo, Deva, 1998, pag. 214;
114
Bunurile identificabile sunt acelea individualizate pentru fiecare categorie, atât în
momentul intrării în patrimoniul întreprinderii cât şi al stocării şi ieşirii din stoc;
115
Bunurile fungibile sunt acelea care nu se pot distinge în mod substanţial unele de
altele (indiferent de natura lor);

408
rămân în stoc ar putea să fie utilizată pentru obţinerea unor efecte
dorite asupra rezultatului net al perioadei.
Pentru stocurile fungibile tratamentul contabil de bază prevăzut
de IAS 2 statuează utilizarea metodei „primul - intrat, primul - ieşit”
(first - in, first - out: FIFO) sau a metodei costului mediu ponderat,
CMP (weighted average cost: WAC), iar tratamentul contabil
alternativ precizează aplicarea metodei „ultimul - intrat, primul - ieşit”
(last - in, first - out: LIFO)116.
Reglementările contabile româneşti117 stabilesc posibilitatea
alegerii, de către agenţii economici, a uneia din următoarele metode
pentru evaluarea şi contabilizarea stocurilor şi altor active fungibile la
ieşirea din gestiune:
- metoda „primul intrat - primul ieşit” - FIFO;
- metoda costului mediu ponderat - CMP;
- metoda „ultimul intrat - primul ieşit” - LIFO.
Teoria contabilă lansează în discuţie şi alte metode precum
metoda „următorul intrat - primul ieşit” (NIFO) numită şi metoda
valorii de înlocuire.
Metoda utilizată trebuie să fie considerată de administrator ca
fiind cea mai adecvată situaţiei respective. Indiferent de alegere
metoda trebuie aplicată cu consecvenţă pentru elemente similare de
natura stocurilor şi a activelor fungibile de la un exerciţiu financiar la
altul. În cazul în care administratorii decid schimbarea metodei pentru
un anumit element de stocuri sau alte active fungibile, în notele
explicative trebuie să se prezinte motivul schimbării metodei şi efectul
financiar asupra rezultatului exerciţiului financiar.
O întreprindere trebuie să utilizeze aceleaşi metode de
determinare a costului pentru toate stocurile care au natură şi utilizare
similare; pentru stocurile cu natură sau utilizare diferită folosirea unor
metode diferite de calcul al costului putând fi justificată.
Practicarea unei metode sau a alteia conduce la serioase
incidenţe fiscale.

116
Ca urmare a unei revizii de către IASB a Standardului IAS 2, în Decembrie 2003,
metoda LIFO care a fost permisă ca şi tratament contabil alternativ nu mai este
îngăduită a fi utilizată. (Sursa: http://www.iasplus.com/standard/ias02.htm);
117
Reglementările contabile armonizate cu directivele europene, aprobate prin
Ordinul MFP nr. 1752/2005, publicate în Monitorul Oficial al României, Partea
I, nr. 1080, din 30 noiembrie 2005, pct. 131, alin. (1);

409
 Metodele FIFO, LIFO şi NIFO sunt variante ale procedeului
epuizării succesive a loturilor. În afara de acesta există şi metoda
identificării specifice (IS) care porneşte de la ipoteza că fiecare articol
ieşit este identificat prin data de intrare şi costul de achiziţie, sistemul
de depozitare permiţând o asemenea identificare.
Metoda costului mediu ponderat (weighted average cost:
WAC) presupune calculul costului aferent fiecărui element pe baza
mediei ponderate a costurilor elementelor similare aflate în stoc la
începutul perioadei şi a costului elementelor similare intrate în timpul
perioadei. El poate fi calculat periodic (la sfârşitul unei perioade) sau
după fiecare intrare, în funcţie de situaţia concretă a fiecărei
întreprinderi, ca raport între valoarea totală a stocului iniţial plus
valoarea intrărilor şi cantitatea existentă în stocul iniţial plus
cantităţile intrate.
Evaluarea ieşirilor din stoc după metoda CMP calculat la finele
perioadei de gestiune, respectiv lunar, prezintă avantajul unui calcul
simplu, cu volum mic de muncă, apropiindu-se mai mult de practica
inventarului intermitent dar nu permite evaluarea ieşirilor în cursul
perioadei de gestiune. În schimb, metoda CMP calculat după fiecare
intrare este considerată ca fiind mai apropiată de practica inventarului
permanent şi dă posibilitatea evaluării ieşirilor în cursul perioadei de
gestiune prezentând însă inconvenientul unui calcul relativ complex,
cu volum mare de muncă. Acest inconvenient poate fi eliminat în
condiţiile actuale prin utilizarea mijloacelor informatice.
În cazul aplicării metodei CMP nu se pot utiliza simultan cele
două variante ale sale ci numai una, respectiv costul unitar mediu
ponderat calculat la sfârşitul perioadei sau costul unitar mediu
ponderat calculat după fiecare intrare.
Metoda costului mediu ponderat se recomandă a fi utilizată în
condiţii de relativă stabilitate a preţurilor.
Metoda „primul - intrat, primul - ieşit” (first - in, first - out:
FIFO) presupune că bunurile (elementele de stoc) ies din gestiune în
ordinea intrării lor (cronologic), prin achiziţie sau producţie proprie,
astfel că la sfârşitul perioadei stocul este constituit din elementele cele
mai recente cumpărate sau produse.
Această metodă prezintă neajunsul că în perioadele de inflaţie
conduce la o subîncărcare a costurilor de producţie, ieşirile fiind
evaluate la preţurile cele mai scăzute, la un profit brut mai mare şi la o
valoare de inventar finală a stocurilor mai ridicată. Societatea va plăti
fiscului impozite pe profit mai mari în mod nejustificat. În situaţia
410
scăderii continue a preţurilor bunurilor pe piaţă această metodă duce la
o supraîncărcare a costurilor de producţie, ieşirile fiind evaluate la
preţurile cele mai ridicate, la o scădere nejustificată a profitului brut şi
la o valoare de inventar finală a stocurilor mai mică. Pentru unităţile
cu grad de rentabilitate scăzut sporeşte riscul falimentului deşi vor
plăti fiscului impozite pe profit mai mici. În concluzie se poate spune
că metoda FIFO avantajează societăţile viabile în perioadele în care
are loc o scădere continuă pe piaţă a preţurilor bunurilor de natura
stocurilor.
Metoda „ultimul - intrat, primul - ieşit” (last - in, first - out:
LIFO) presupune că bunurile (elementele de stoc) ies din gestiune în
ordinea inversă a intrării lor (invers cronologic), însemnând că
ultimele elemente achiziţionate sau fabricate sunt şi cele care se vor
vinde primele şi, în consecinţă, elementele ce rămân în stoc la sfârşitul
perioadei sunt cele cumpărate sau fabricate primele.
În perioadele de inflaţie această metodă conduce la o
supraîncărcare a costurilor de producţie, ieşirile fiind evaluate la
preţurile cele mai ridicate, la scăderea nejustificată a profitului brut şi
la o valoare de inventar finală a stocurilor mai mică. Pentru unităţile
cu grad de rentabilitate scăzut sporeşte riscul falimentului, deşi vor
plăti fiscului impozite pe profit mai mici. Această metodă prezintă
neajunsul că, în perioadele în care are loc o scădere continuă a
preţurilor bunurilor pe piaţă, conduce la o subîncărcare a costurilor de
producţie, ieşirile fiind evaluate la preţurile cele mai scăzute, la un
profit brut mai mare şi la o valoare de inventar finală a stocurilor mai
ridicată. Societatea va plăti fiscului impozite pe profit mai mari în
mod nejustificat. În concluzie se poate spune că metoda LIFO
avantajează societăţile în perioada de inflaţie.
„Popularitatea LIFO este în strânsă legătură cu diminuarea
profitului impozabil şi deci cu îmbunătăţirea trezoreriei.”118
O cale de armonizare a efectelor contradictorii generate de
metodele FIFO şi LIFO este procedeul CMP.
O metodă indispensabilă contabilităţii de inflaţie este
„următorul - intrat, primul - ieşit” (next - in, next - out: NIFO),
care constă în evaluarea ieşirilor din stoc la un preţ anticipat (cost de
înlocuire) care poate fi preţul ultimei facturi sau preţul estimativ al
următoarei facturi, pentru stocurile din cumpărări. Deoarece ieşirile

118
Mihai Ristea - coordonator, Contabilitatea societăţilor comerciale, Vol. II,
CECCAR, Bucureşti, 1996, pag. 166;

411
sunt evaluate la valoarea de înlocuire „este necesar, pentru a nu obţine
un sold negativ, să se reevalueze stocul rămas, stocul necesar fiind
deci reevaluat permanent diferenţa din reevaluare este neutralizată”119.
Metoda NIFO este recomandată în perioadele de inflaţie. Însă, la
momentul prezent nu este admisă de reglementările contabile legale
româneşti şi nici de normele contabile internaţionale.
În afara metodei NIFO, literatura de specialitate120 ne prezintă şi
alte metode de evaluare a ieşirilor din stoc, precum:
- metoda de evaluare a ieşirilor din stoc la un cost apropiat de
costurile de achiziţie reale de intrare calculat statistic pe baza
preţurilor de achiziţie reale din perioadele de gestiune
anterioare;
- metoda de evaluare a ieşirilor din stoc la un cost prestabilit
determinat pe baza unor studii tehnice şi de previziune a
evoluţiei costurilor de achiziţie.
„Aplicarea uneia dintre metodele de evaluare a ieşirilor din stoc
trebuie analizată în funcţie de fenomenul de mişcare a preţurilor şi
politica contabilă a firmei deoarece aceleaşi ieşiri, evaluate după
metode diferite, conduc la valori diferite ale rezultatului contabil
(profitului) şi mărimii stocurilor (deci, conduc la informaţii diferite în
bilanţ şi contul de rezultate).”121
Din analiza acestor metode rezultă că întreprinderile dispun de o
anumită flexibilitate pentru evaluarea stocurilor şi indirect a
rezultatului exerciţiului. Se constată, astfel, că rezultatul exerciţiului
nu depinde numai de performanţele economice şi financiare ale
întreprinderii dar, într-o anumită măsură, şi de opţiunile sale
metodologice pe linie de evaluare. De aceea, pentru asigurarea
acurateţei analizelor financiare, orice schimbare de metodă de
evaluare a stocurilor trebuie semnalată în notele explicative cu
justificarea acesteia în măsurarea incidenţelor schimbării metodei de
evaluare asupra rezultatului şi valorii stocurilor.

119
Niculae Feleagă, Ion Ionaşcu, Contabilitatea financiară, Vol. II, Editura
Economică, 1993, pag. 220;
120
Atanasiu Pop, Contabilitatea financiară românească armonizată cu Directivele
europene şi cu Standardele Internaţionale de Contabilitate, Editura Intelcredo,
Deva, 2002, pag. 396;
121
Niculae Feleagă, Ion Ionaşcu, Tratat de contabilitate financiară, Vol. II, Editura
Economică, 1998, pag. 81;

412
 În consecinţă, metodele de evaluare a stocurilor au, implicaţii
financiare, ele antrenând efecte asupra rezultatului global al
întreprinderii şi asupra fiscalităţii.
Deci, întreprinderile „dispun de o anumită libertate în alegerea
metodei de evaluare a stocurilor şi, indirect a rezultatului lor”122.
Fiscalitatea şi rentabilitatea sunt principalii factori care
condiţionează adoptarea unei metode sau a alteia, deoarece evaluarea
cantităţii de stocuri la sfârşitul perioadei este cheia care conduce la
supra sau subevaluarea profitului, iar pe această bază încadrarea sau
nu în principiul prudenţei.
Decizia aparţine agentului economic, criteriul de optim fiind cel
al interesului gestionar şi al celui fiscal.
Potrivit IAS 2 stocurile trebuie prezentate în situaţiile financiare,
întocmite la închiderea exerciţiului, la valoarea cea mai mică dintre
cost şi valoarea realizabilă netă123.
Pentru reflectarea influenţei metodelor de evaluare a stocurilor
la darea lor în consum asupra costurilor şi a rezultatului prezentăm
mai jos un exemplu ipotetic124:
Exemplu. Considerăm o entitate care are ca şi obiect de
activitate producţia şi comercializarea de produse de panificaţie şi
dispune de următoarele informaţii în trei situaţii diferite, astfel:
- în situaţia 1, stocul iniţial de făină este de 10.000 kg, care a
fost înregistrat în contabilitate la 3 RON/kg. În data de 5
ianuarie, anul N întreprinderea a achiziţionat 20.000 kg făină
la un cost de achiziţie de 3,5 RON/kg. În data de 21 ianuarie
s-au dat în consum 12.000 kg făină;
- în situaţia 2, stocul iniţial de făină este de 10.000 kg, care a
fost înregistrat în contabilitate la 3 RON/kg. În data de 10
ianuarie, anul N întreprinderea a achiziţionat 20.000 kg făină
la un cost de achiziţie de 3 RON/kg. În data de 15 ianuarie s-
au dat în consum 12.000 kg făină;

122
Ibidem;
123
Valoarea realizabilă netă este - potrivit IAS 2.14 - preţul de vânzare estimat ce ar
putea fi obţinut pe parcursul desfăşurării normale a activităţii, mai puţin costurile
estimate pentru finalizarea bunului şi a costurilor necesare vânzării;
124
Sorin Briciu, Ciprian Teiuşan, Sorin Deaconu, Implicaţiile metodelor de evaluare
a stocurilor la darea lor în consum asupra costurilor de producţie şi a
rezultatului, Annales Universitatis Apulensis, Series Oeconomica, Finanţe-
Contabilitate, nr. 6, Alba Iulia, 2004;

413
 - în situaţia 3, stocul iniţial de făină este de 10.000 kg, care a
fost înregistrat în contabilitate la 3 RON/kg. În data de 10
ianuarie, anul N întreprinderea a achiziţionat 20.000 kg făină
la un cost de achiziţie de 3 RON/kg. În data de 13 ianuarie s-
au dat în consum 12.000 kg făină;
Ştiind că la o şarjă (cota cuptorului) rezultă 106 pâini din 120
kg, să se calculeze:
a) numărul de produse finite (pâini) ce rezultă în urma
procesului de producţie;
b) să se evalueze stocurile în cele trei situaţii la ieşirea acestora
din patrimoniul întreprinderii utilizând metodele: FIFO,
LIFO, CMP. De asemenea, să se stabilească costurile,
veniturile, stocurile şi impozitul pe profit, dacă este cazul, în
situaţiile prezentate mai sus ştiind că preţul de vânzare este
de 3,7 RON/produs finit.

a) numărul de produse finite ce rezultă în urma procesului de

producţie se poate determina prin regula de trei simplă, astfel:

120 kg 106 produse finite (pâini)

12.000 kg x produse finite (pâini)

12.000  106 1.272.000

x=   10.600 produse finite
120 120

Întreprinderea va produce în cele trei situaţii câte 10.600

produse finite.

b) Situaţia nr. 1:

FIFO
10.000 kg  3 RON / kg

1. Costuri: 12.000 kg 2.000 kg  3,5 RON / kg
Total costuri: 37.000 RON

2. Venituri: 10.600 x 3,7 RON/produs finit

Total venituri: 39.220 RON

3. Rezultat brut (2 – 1): 2.220 RON

414
 4. Impozit pe profit: (3 x 16%): 355,2 RON

5. Stocul final (18.000 kg x 3,5 RON/kg): 63.000 RON

Utilizând metoda FIFO pentru evaluarea stocurilor la ieşirea din

patrimoniu (în condiţiile majorării costului de achiziţie – inflaţie) se
constată următoarele:
- costurile ce rezultă în urma procesului de producţie se ridică
la valoarea de 37.000 RON, iar veniturile la 39.220 RON,
ceea ce semnifică un rezultat brut de 2.220 RON;
- în condiţiile creşterii preţului se observă că întreprinderea
datorează impozit pe profit de 355,2 RON;
- stocurile sunt evaluate în bilanţ la preţurile cele mai mari,
rezultând un stoc de materii prime de 63.000 RON;
- întreprinderea realizează un profit net în sumă de 1.864,8
RON.

LIFO
1. Costuri: 12.000 kg x 3,5 RON/kg
Total costuri: 42.000 RON

2. Venituri: 10.600 x 3,7 RON/produs finit

Total venituri: 39.220 RON

3. Rezultat brut (2 – 1): - 2.780 RON

4. Impozit pe profit (3 x 16%): 0 RON

8.000 kg  3,5 RON / kg


5. Stocul final 18.000 kg 10.000 kg  3 RON / kg
Total stoc final: 58.000 RON

Utilizând metoda LIFO pentru evaluarea stocurilor la ieşirea din

patrimoniu (în condiţiile majorării costului de achiziţie – inflaţie) se
constată următoarele:
- costurile ce rezultă în urma procesului de producţie se ridică
la valoarea de 42.000 RON, iar veniturile la 39.220 RON,
ceea ce semnifică o pierdere de 2.780 RON. Se constată, în

415
 comparaţie cu metoda prezentată anterior, o majorare a
costurilor de producţie cu 5.000 RON;
- în condiţiile creşterii preţului se observă că întreprinderea
realizează pierdere şi, ca atare, nu datorează impozit pe
profit;
- stocurile sunt evaluate în bilanţ la preţurile cele mai mici,
rezultând un stoc de materii prime de 58.000 RON. Se
constată că stocurile sunt evaluate în bilanţ, în comparaţie cu
metoda FIFO, la o valoare diminuată cu 5.000 RON (63.000
– 58.000).

CMP
10.000 x 3  20.000 x 3,5 100.000
CMP = = = 3,33 RON
10.000  20.000 30.000

1. Costuri: 12.000 kg x 3,33 RON/kg

Total costuri: 39.999,6 RON

2. Venituri: 10.600 x 3,7 RON/produs finit

Total venituri: 39.220 RON

3. Rezultat brut (2 – 1): - 779,6 RON

4. Impozit pe profit (3 x 16%): 0 RON

5. Stocul final (18.000 kg x 3,33 RON /kg): 59.999,4 RON

Utilizând metoda CMP pentru evaluarea stocurilor la ieşirea din

patrimoniu (în condiţiile majorării costului de achiziţie – inflaţie) se
constată următoarele:
- costurile ce rezultă în urma procesului de producţie se ridică la
valoarea de 39.999,6 RON, iar veniturile la 39.220 RON, ceea ce
semnifică o pierdere de 779,6 RON. Putem constata că în cazul acestei
metode costurile de producţie se situează în intervalul costurilor
determinate prin metoda FIFO şi LIFO;
- în condiţiile creşterii preţului se observă că întreprinderea
înregistrează o pierdere de 779,6 RON, ceea ce înseamnă că nu
datorează impozit pe profit;
- stocurile sunt evaluate în bilanţ la valoarea de 59.999,4 RON.

416
Situaţia nr. 2:
FIFO
10.000 kg  3 RON / kg

1. Costuri: 12.000 kg 2.000 kg  3 RON / kg
Total costuri: 36.000 RON

2. Venituri: 10.600 x 3,7 RON/produs finit

Total venituri: 39.220 RON

3. Rezultat brut (2 – 1):3.220 RON

4. Impozit pe profit: (3 x 16%):515,2 RON

5. Stocul final (18.000 kg x 3 RON/kg):54.000 RON

LIFO
1. Costuri: 12.000 kg x 3 RON/kg
Total costuri: 36.000 RON

2. Venituri: 10.600 x 3,7 RON/produs finit

Total venituri: 39.220 RON

3. Rezultat brut (2 – 1):3.220 RON

4. Impozit pe profit (3 x 16%):515,2 RON

5. Stocul final (18.000 kg x 3 RON/kg):54.000 RON

CMP
Valoare 10.000 x 3  20.000 x 3 90.000
CMP = = = = 3 RON
Cantitate 10.000  20.000 30.000

1. Costuri: 12.000 kg x 3 RON/kg

Total costuri: 36.000 RON

2. Venituri: 10.600 x 3,7 RON/produs finit

Total venituri: 39.220 RON

417
 3. Rezultat brut (2 – 1):3.220 RON

4. Impozit pe profit (3 x 16%): 515,2 RON

5. Stocul final (18.000 kg x 3 RON/kg): 54.000 RON

În această situaţie (preţuri constante) dacă utilizăm cele trei

metode pentru evaluarea stocurilor la darea în consum se constată că
rezultatele sunt identice, respectiv:
- costurile ce rezultă în urma procesului de producţie se ridică
la valoarea de 36.000 RON, iar veniturile la 39.220 RON,
ceea ce semnifică un rezultat brut de 3.220 RON;
- în condiţiile menţinerii constante a preţurilor se observă că
întreprinderea datorează impozit pe profit de 515,2 RON.
Impozitul pe profit este superior celui determinat în prima
situaţie;
- stocurile sunt evaluate în bilanţ la valoarea de 54.000 RON;
- întreprinderea realizează un profit net în sumă de 2.704,8
RON. În această situaţie, întreprinderea realizează un profit
net superior celui obţinut în prima situaţie, indiferent de
metoda utilizată.

Situaţia nr. 3:
FIFO
10.000 kg  3 RON / kg

1. Costuri: 12.000 kg 2.000 kg  2,8 RON / kg
Total costuri: 35.600 RON

2. Venituri: 10.600 x 3,7 RON/produs finit

Total venituri: 39.220 RON

3. Rezultat brut (2 – 1): 3.620 RON

4. Impozit pe profit: (3 x 16%): 579,2 RON

5. Stocul final (18.000 kg x 2,8 RON/kg): 50.400 RON

418
 Utilizând metoda FIFO pentru evaluarea stocurilor la ieşirea din
patrimoniu (în condiţiile majorării diminuării preţurilor) se constată
următoarele:
- costurile ce rezultă în urma procesului de producţie se ridică la
valoarea de 35.600 RON, iar veniturile la 39.220 RON, ceea ce
semnifică un rezultat brut de 3.620 RON. Se constată, în acest caz, că
întreprinderea înregistrează costurile de producţie cele mai mici în
comparaţie cu situaţiile prezentate anterior. Acest fapt înseamnă că
întreprinderea diminuându-şi costurile, în condiţiile menţinerii
preţului de vânzare obţine profitul cel mai mare;
- în condiţiile creşterii preţului se observă că întreprinderea
datorează impozit pe profit de 579,2 RON, care este superior
impozitului pe profit datorat în condiţii de inflaţie (355,2 RON),
precum şi impozitului pe profit datorat în condiţiile menţinerii
constante a preţurilor (515,2 RON);
- stocurile sunt evaluate în bilanţ la valoarea de 50.400 RON,
care reprezintă valoarea cea mai mică comparativ cu stocurile
prezentate în bilanţ atât în condiţii de inflaţie (63.000 RON), cât şi în
condiţii de menţinere constantă a preţurilor (54.000 RON);
- întreprinderea realizează un profit net în sumă de 2.704,8
RON, care este superior comparativ cu profitul net prezentat în contul
de profit şi pierdere atât în condiţii de inflaţie (1.864,8 RON), cât şi în
condiţii de menţinere constantă a preţurilor (515,2 RON).

LIFO
1. Costuri: 12.000 kg x 2,8 RON/kg
Total costuri: 33.600 RON

2. Venituri: 10.600 x 3,7 RON/produs finit

Total venituri: 39.220 RON

3. Rezultat brut (2 – 1): 5.620 RON

4. Impozit pe profit (3 x 16%): 899,2 RON

8.000 kg  2,8 RON / kg


5. Stocul final 18.000 kg 10.000 kg  3 RON / kg
Total stoc final: 52.400 RON

419
 Utilizând metoda LIFO pentru evaluarea stocurilor la ieşirea din
patrimoniu (în condiţiile majorării diminuării preţurilor) se constată
următoarele:
- costurile ce rezultă în urma procesului de producţie se ridică la
valoarea de 33.600 RON, iar veniturile la 39.220 RON, ceea ce
semnifică un profit brut de 5.620 RON. Se constată, în comparaţie cu
situaţia 1 şi 2, că întreprinderea realizează cele mai mici costuri, care
vor conduce la cel mai mare impozit pe profit datorat (899,2 RON);
- stocurile sunt evaluate în bilanţ la valoarea de 52.400 RON.

CMP
Valoare 10.000 x 3  20.000 x 2,8 86.000
CMP= = = = 2,86 RON
Cantitate 10.000  20.000 30.000

1. Costuri: 12.000 kg x 2,86 RON/kg

Total costuri: 34.399,2 RON

2. Venituri: 10.600 x 3,7 RON/produs finit

Total venituri: 39.220 RON

3. Rezultat brut (2 – 1) : 4.820,8 RON

4. Impozit pe profit (3 x 16%): 771,32 RON

5. Stocul final (18.000 kg x 2,86 RON /kg): 51.598,8 RON

Utilizând metoda CMP pentru evaluarea stocurilor la ieşirea din

patrimoniu (în condiţiile diminuării preţurilor) se constată
următoarele:
- costurile ce rezultă în urma procesului de producţie se ridică la
valoarea de 34.399,2 RON, iar veniturile la 39.220 RON, ceea ce
semnifică un rezultat brut de 4.820,8 RON. Putem constata că în cazul
acestei metode costurile de producţie se situează în intervalul
costurilor determinate prin metoda FIFO (3.620 RON) şi LIFO (5.620
RON);
- în condiţiile diminuării costurilor se observă că întreprinderea
înregistrează un profit net de 4.049,48 RON care se situează în
intervalul profitului net determinat prin metoda FIFO (3.040,8 RON)
şi LIFO (4.720,8 RON);

420
 - stocurile sunt evaluate în bilanţ la valoarea de 51.598,8 RON
care se situează în intervalul valorii stocurilor determinată prin metoda
FIFO (50.400 RON) şi LIFO (52.400 RON).
În concluzie, în urma prezentării evaluării stocurilor la ieşirea
din patrimoniul putem constata următoarele:
- cazul care avantajează întreprinderea este cea prezentată la
situaţia nr. 3, adică în condiţii de diminuare a costurilor de achiziţie.
Dar acest fapt înseamnă ca întreprinderea să-şi desfăşoare activitatea
într-un mediu economic aflat în plin proces de dezvoltare;
- în condiţii de inflaţie este recomandată metoda LIFO pentru
evaluarea stocurilor, deoarece întreprinderea în acest caz datorează
impozitul pe profit cel mai mic sau nu datorează impozit pe profit. Dar
în acest caz valoarea stocurilor prezentate în bilanţ este inferioară
valorii stocurilor determinată prin metoda FIFO;
- în condiţii de stabilitate a preţurilor se constată că se obţin
aceleaşi rezultate (costuri, venituri, impozit pe profit şi valoarea
stocurilor), indiferent de metoda utilizată;
- în condiţiile diminuării preţurilor este recomandată pentru
evaluarea stocurilor la ieşirea din patrimoniu metoda FIFO, deoarece
conduce la înregistrarea celui mai mic impozit datorat. Dar trebuie să
ţinem seama că stocurile vor fi evaluate în bilanţ la valorile cele mai
mici.
Metodele clasice sau tradiţionale de gestiune au fost concepute
pentru o gestiune manuală (ca de ex. metoda stocului la punctul
comenzii), ceea ce prezintă neajunsuri serioase. Pentru lansarea la
timp în fabricaţie a componentelor este necesar un control sistematic
al situaţiei efective a stocurilor din depozit, pe baza fişelor de
magazie. Metodele tradiţionale de gestiune a producţiei sunt foarte
simplu de utilizat, fiind concepute pentru o gestiune manuală, iar la
baza utilizării acestor metode stă ipoteza că cererea este constantă,
ceea ce în realitate reprezintă un caz foarte rar. Această separare
aproape completă a producţiei faţă de cerere are neajunsuri ca:
- un nivel ridicat al stocurilor în cazul unei scăderi a activităţii,
deoarece acestea îşi păstrează nivelul cel mai ridicat pe o
lungă perioadă de timp;
- existenţa unui risc important de a nu putea onora cererea
atunci când consumul creşte rapid, ceea ce este foarte
păgubitor pentru prestigiul entităţii deoarece este pus sub
semnul întrebării serviciul către client.

421
 Un alt dezavantaj major al metodelor clasice de gestiune a
producţiei îl constituie lipsa previziunii. Pilotajul producţiei se
efectuează pe termen foarte scurt şi se bazează aproape în
exclusivitate pe istoricul vânzărilor. Optimizarea utilizării resurselor
pentru producţie nu se efectuează în mod curent sau pur şi simplu nu
poate fi făcută deoarece ordonanţarea ordinelor de fabricaţie nu este
pe deplin stăpânită. Datorită acestui fapt apar în mod curent perioade
de supraîncărcare a capacităţilor de producţie, care la rândul lor
conduc la rupturi de stocuri.
Alt neajuns al metodelor tradiţionale de gestiune a producţiei
este determinat de dependenţa produselor între ele. În cazul în care un
produs finit este asamblat plecând de la mai multe componente, o
întârziere de orice natură în realizarea acestor componente poate pune
în pericol obţinerea produsului finit.
Rezultă, deci, că gestiunea tradiţională a stocurilor conduce
inevitabil la un nivel al stocurilor mult prea ridicat, ceea ce vine în
contradicţie cu obiectivele actuale ale întreprinderilor, care urmăresc
reducerea la minim a nivelului stocurilor sau eliminarea lor totală, prin
metoda Just In Time.
Metoda MRP (Materials Requirements Planning) reprezintă un
concept de gestiune a producţiei pus la punct în SUA, în anii ’60.
Metoda are ca scop determinarea necesarului de componente şi
materiale (piese, subansamble, ansamble) pentru realizarea sarcinilor
de fabricaţie. Ulterior, metoda MRP a evoluat către MRP 2, adică
Manufacturing Resources Planning. Aceasta permite conducerea şi
gestiunea producţiei atât pe termen lung, cât şi pe termen scurt,
reprezentând o metodă de simulare a activităţii industriale care
permite aflarea unor răspunsuri la diferite probleme, cum ar fi: dacă
capacitatea de producţie este suficientă, cum va trece prin procesul de
fabricaţie o comandă urgentă, ce comandă de producţie trebuie
întârziată, ş.a.m.d.
Metodele MRP şi MRP 2 au evoluat în prezent către conceptul
global de ERP (Enterprise Resource Planning), a cărui punere în
practică are ca rezultat integrarea proceselor de producţie cu restul
activităţilor din întreprindere şi conducerea globală a organizaţiei.
Modulul de producţie este dedicat asistării întregului ciclu de
producţie (având ca date de intrare comenzile clienţilor sau previziuni
de vânzare) şi oferă multiple facilităţi cu privire la fazele de pregătire,
programare/lansare şi urmărire a producţiei. Urmărirea producţiei cu
ajutorul acestui modul controlul şi îmbunătăţirea calităţii produsului
422
finit, contribuind la eliminarea timpilor morţi şi la reducerea
rebuturilor.
Pregătirea fabricaţiei presupune parcurgerea următoarelor etape:
- descrierea tehnologică a produselor şi reperelor sub forma
unei structuri arborescente;
- fiecărei componente procesate (reper, subansamblu, etc.) îi
este asociată o Fişă tehnologică în care se precizează:
- Nomenclatorul de produs = lista de materii prime, materiale,
componente procesate, împreună cu normele de consum; lista
de componente alternative;
- Tehnologia de fabricaţie = lista de operaţii, în ordine
tehnologică, pentru fiecare operaţie precizându-se:
 Normele de timp (timpi de pregătire şi timpi unitari);
 Locul de muncă (utilaj, echipă - inclusiv structura echipei,
capacitate, disponibilitate utilaj, etc.);
 Necesarul de SDV-uri;
 Tarifele pe operaţii (manopera) cu posibilitatea actualizării
acestor tarife centralizat, într-un catalog numit Norme de
timp şi tarife pe categorii de operaţii;
 Desenul de execuţie (în diverse formate electronice).
Programarea şi lansarea producţiei este un alt moment
important al activităţii unei entităţi. Planificarea unei comenzi-client
poate fi făcută atât în faza de contractare, folosind instrumente de
determinare a termenului de livrare prin calcul „înainte” sau „înapoi”,
fie printr-un instrument de planificare globală bazat pe prioritatea
comenzilor şi pe gradul de încărcare a utilajelor/locurilor de muncă.
Instrumentul pentru programarea producţiei permite
planificarea/lansarea în producţie a fiecărei comenzi de la client în
parte, sau cumularea mai multor comenzi-client într-un lot de
fabricaţie. Elaborarea comenzilor interne de producţie (fiecare
componentă a produsului e lansată ca şi comandă internă), generarea
programului lunar de fabricaţie şi ajustarea acestuia.
Planificarea operaţiilor şi a resurselor necesare realizării lor.
Comenzile de producţie, cu tehnologiile şi operaţiile aferente, sunt
pregătite pentru programarea producţiei, determinându-se resursele
disponibile pentru componentele programului de producţie). Pe baza
termenelor de startare şi finalizare a comenzilor interne (determinate
în baza capacităţilor de producţie a locurilor de muncă) se realizează
programarea producţiei. Rezultatele programării producţiei sunt
grupate în 3 categorii, astfel:
423
 - programul de producţie (comenzi interne);
- comenzi de achiziţii;
- comenzi de colaborare (comenzi externe).
Setul de documente de lansare a producţiei conţine: Fişe limită,
Fişe de urmărire, Bonuri de lucru, comenzi de achiziţii, etc.
La definirea intrărilor, într-un proces pot fi necesare materii
prime, materiale şi/sau componente stocabile sau nestocabile. Acestea
sunt utilizate în cursul executării procesului. Necesarul de consum este
stabilit în faza de definire a procesului, în timp ce disponibilitatea
reală a materialelor este verificată înainte de lansarea producţiei;
totodată este determinat necesarul de aprovizionat pe comenzi, în
scopul generării comenzilor de achiziţie.
Pentru planificarea necesarului de materiale se calculează
necesarul brut pe baza cantităţii de produs din comandă şi a
parametrilor de planificare. În baza stocurilor existente şi a comenzilor
la furnizor deja lansate se calculează necesarul net de materii prime şi
materiale. Planificarea necesarului de materiale are în vedere
componentele ce vor fi fabricate de către subcontractanţi. Când se
determină necesarul de materiale pentru lucrările subcontractate,
sistemul ia în considerare componenta executată de fiecare
subcontractant (putând să ignore materialele ce intră în cheltuiala
acestora). Subcontractările cu terţii (comenzi externe) ignoră
achiziţiile acestora de materiale, pe când colaborările interne pot ţine
seama de aprovizionarea necesară lor.
Urmărirea producţiei presupune:
- evidenţa realizării producţiei - abateri realizate la nivel de
comandă internă în ceea ce priveşte consumurile de materiale
şi manopera, stadiul realizării programului de fabricaţie lunar,
situaţia realizării comenzilor de la clienţi, producţia
neterminată, etc.;
- calificarea stărilor comenzilor interne lansate în producţie
(blocarea, anularea, închiderea sau relansarea lor) şi implicit
a fişelor limită şi a bonurilor de lucru aferente şi efectuarea
colectărilor de manoperă şi de materiale consumate pentru
executarea tehnologiei;
- calculul costurilor directe la nivelul fiecărei comenzi interne
de producţie, defalcat pe articolele de calculaţie configurabile
de utilizator, reprezintă un instrument oferit de sistem în
scopul îmbunătăţirii performanţelor economice. Prin
integrarea cu componenta COSTURI şi componenta
424
 CLIENŢI, sistemul realizează atât antecalculaţia, cât şi
postcalculaţia de cost pentru fiecare comandă de producţie
La încheierea proceselor pot rezulta componente stocabile
(repere, subansamble, etc.), componente care sunt recepţionate în
magaziile de produse finite în baza Notelor de predare generate
automat la raportarea manoperei. Tot la încheierea proceselor
productive se pot raporta atât produsele lansate în fabricaţie, cât şi
produse derivate (rebuturi, produse rectificabile, produse inferioare
calitativ).
În procesul de urmărire a producţiei există posibilitatea
replanificării realizării unor operaţii pe alte locuri de muncă din
aceeaşi categorie, neîncărcate la capacitate. Există, de asemenea,
posibilitatea lansării de comenzi de rectificare (şi deci implicit
definirea de tehnologii de rectificare), cât şi suplimentarea de comenzi
pentru înlocuirea rebuturilor.
Liste şi rapoarte întocmite:
a) documente de lansare a fabricaţiei:
- fişa limită de consum;
- bon de lucru;
- necesar de aprovizionare;
- necesar de SDV;
- necesar de utilaje;
- fişa de însoţire a producţiei.

b) documente de urmărire a producţiei:

- urmărire comenzi secţie;
- urmărire comenzi interne;
- consumuri efective pe comandă;
- realizări efective pe comandă;
- manopera pe comandă.
La o entitate cu activitate de producţie, contabilităţii
manageriale îi revin următoarele sarcini:
- urmărirea costurilor de producţie;
- atribuirea obiectelor de cost;
- operaţii de repartiţie primară şi secundară – colectarea
cheltuielilor în costuri, operarea costurilor supletive, etc.;
- repartizări de costuri - repartizarea cheltuielilor indirecte de
producţie, a celor generale de administraţie şi a celor de
desfacere;

425
 - efectuarea de analize particularizate, utilizatorul putând
selecta obiectele de cost (centru, purtător, proces, fază) pentru
care doreşte să urmărească mărimea şi evoluţia costurilor -
această facilitate scoate în evidenţă transparenţa sistemului de
calculaţie a costurilor;
- analiza costurilor bugetate în raport cu cele reale (comparaţie
între antecalcul şi postcalcul).

7.5. Controlul resurselor umane

Personalul unei entităţii este o resursă extrem de valoroasă
reprezentând unul din pilonii de bază pe care se bazează activitatea
oricărei entităţi. În condiţiile societăţii moderne caracterizată prin
multiple schimbări, retehnologizări etc., salariaţii trebuie să fie
motivaţi să caute şi să găsească întotdeauna o modalitate de a
satisface nevoile perfect identificabile ale clienţilor125.
Activitatea oricărei entităţi ar fi de neconceput fără concursul
unui personal a cărui salariu constituie unul din articolele de
calculaţie.
Salariile pot include valoarea salariilor brute ale muncitorilor
direct productivi (manopera directă) pentru munca efectiv prestată în
producţie, care poate fi identificată pe repere, produse, lucrări, servicii
etc. Manopera directă este elementul care, intrat în procesul de
producţie, contribuie la transformarea materiilor prime, cu ajutorul
instalaţiilor şi echipamentelor, în produse finite.
Expresia valorică a cantităţii de manoperă consumată reprezintă
costul cu manopera directă. Acest cost este ataşat direct, nemijlocit de
un produs.
Calculul cheltuielilor cu salariile directe permite cunoaşterea
efortului necesar în mod raţional, eliminând insecuritatea şi ineficienţa
lucrătorilor.
Calculul cheltuielilor cu salariile este complex şi presupune
luarea în considerare a următoarelor aspecte:
a) determinarea şi controlul timpilor de lucru;
b) evaluarea salariilor în funcţie de diverse tarife de salarizare;
c) înregistrarea cheltuielilor cu salariile şi includerea lor în
costuri.

125
R.H. Hilton, M.W. Maher, F.S. Selto, op. cit., pag. 843;

426
 a) Determinarea şi controlul timpilor de lucru presupune să se
cunoască pe de o parte, timpul de prezenţă efectiv al fiecărei lucrător
iar pe de altă parte, timpul consumat pentru fiecare sarcină
încredinţată fiecărui lucrător.
Controlul timpilor de prezenţă se poate face prin „pontaje”.
Astfel la intrarea în întreprindere există un ceas de pontaj prevăzut cu
un dispozitiv de introducere a cartelelor pe care prin declanşarea unui
mecanism imprimă ora exactă a pontării. Prin supraveghere se verifică
dacă pontajul s-a efectuat corect şi ca aceeaşi persoană să nu ponteze
mai multe cartele.
Fiecare lucrător primeşte o cartelă care conţine numele său şi un
număr de control pentru identificarea locului de muncă. Chenzinal
cartelele sunt ridicate de serviciul contabilităţii care totalizează timpi
zilnici de prezenţă şi înscrie totalul pe cartelă. În timp această metodă
a evoluat astfel că in prezent există cartele magnetice pe care fiecare
lucrător le introduce la intrarea în entitate într-un dispozitiv care preia
automat prin sistemul informatic datele referitoare la orele efectiv
prestate, le centralizează stabilind in final cuantumul cheltuielilor cu
salariile.
În ce priveşte înregistrarea exactă a timpilor de lucru aceasta
este necesară pentru cunoaşterea totalului salariului lucrătorului şi
afectarea cheltuielilor cu salariile la costurile de producţie.
Există mai multe situaţii, ca de pildă:
- lucrători constant ocupaţi cu aceeaşi sarcină;
- lucrători afectaţi unor munci de o anumită durată care poate
varia în cursul aceleiaşi zile fără a fi posibil să se prevadă
exact timpul consumat pentru o sarcină determinată
(întreţinere şi reparaţii la maşini);
- lucrători afectaţi la munci sau operaţii de fabricaţie a unor
piese de serie sau unicat.
În general producţia se desfăşoară pe baza unui program, pentru
fiecare piesă sau operaţie stabilindu-se o foaie de instrucţiuni în care
se precizează munca de executat precum şi un bon de lucru în care se
trece timpul de execuţie.
De reţinut este că totalul timpilor de lucru trebuie să coincidă cu
cea a timpilor de prezenţă.

427
 b) Evaluarea salariilor în funcţie de diverse tarife de salarizare
are în vedere diversele sisteme de salarizare.
Salariile se stabilesc prin negocieri colective sau individuale şi
nu pot fi mai mici decât salariul de bază minim pe economie stabilit
de guvern pentru programul de muncă normal.
Salariul cuvenit lucrătorilor din secţiile de bază se determină pe
baza fişei de evidenţă a lucrului executat întocmite de maiştrii din
fiecare schimb pe operaţiile specifice fiecărui produs.
Datele din aceste fişe sunt apoi preluate în fişa individuală de
calcul a retribuţiei în care pentru fiecare lucrător se calculează salariul
cuvenit pe operaţii.
Calcularea salariului individual net pentru fiecare salariat în
parte se face pe baza datelor din „Fişa individuală de evidenţă a
lucrului executat” şi „Fişa individuală de calcul a salariilor”.
Acestea, la rândul lor, se utilizează pentru a întocmi „Centralizatorul
salariilor muncitorilor direct productivi” care se transmite
compartimentului contabilităţii pentru înregistrare.
În urma observării atente şi repetate a procesului de producţie,
pentru fiecare operaţie se stabilesc norme de timp pe categorii de
lucrări şi tariful de salarizare pe produs.
Aceasta presupune, mai întâi, determinarea timpului efectiv (Tef)
pentru realizarea numărului de produse prin ponderarea numărului de
produse executate (Nr.) cu norma de timp (Nt) aferentă operaţiei
respective.
Funcţia de control se compune din acţiunile şi deciziile pe care
le iau managerii pentru a se asigura că rezultatele obţinute coincid cu
rezultatele dorite. Cheia efectuării oricărui control o constituie
planificarea riguroasă a rezultatelor ce se vor obţine. Pentru a judeca
performanţele actuale, managerii trebuie să se decidă în avans asupra
nivelului de performanţă pe care-l doresc. Controlul efectiv se bazează
pe trei condiţii fundamentale:
- standardele de control, ce reflectă sintetic rezultatele
planificate;
- informaţiile, ce indică deviaţiile între rezultatele actuale şi
standarde;
- acţiunile corective, pentru orice deviaţie între rezultatele
actuale şi standarde.
Funcţia de control poate fi, însă, privită şi ca una din cele mai
importante funcţii manageriale. La fel ca planificarea, organizarea,

428
antrenarea, controlul reprezintă un proces de sine stătător, structurat pe
mai multe etape:
- atunci când o activitate este iniţială, performanţele angajaţilor
sau organizaţiei trebuie să fie cuantificate şi măsurate;
- o dată obiectivele stabilite prin planificare, ele devin
standarde ce se compară cu nivelul actual de performanţă;
- discrepanţa dintre performanţa actuală şi cea dorită poartă
numele de „variaţie” şi pentru a fi eliminată este necesară o
acţiune corectă;
- dacă performanţa actuală depăşeşte obiectivele stabilite,
standardele actuale trebuie reexaminate. Dacă performanţa
actuală nu atinge obiectivele stabilite - în cazul în care
acestea sunt realiste - nivelul performanţei trebuie ridicat prin
motivare.
Funcţia de control presupune implementarea unor metode care
trebuie să dea răspunsuri la trei întrebări de bază, astfel:
- Care sunt rezultatele planificate şi care sunt rezultatele
dorite?
- Prin ce mijloace pot fi comparate rezultatele actuale cu cele
planificate?
- Ce acţiune corectivă este indicată şi care este persoana
autorizată care trebuie să o exercite?
Metodele de precontrol măresc posibilitatea (probabilitatea) ca
rezultatele din viitorul apropiat să coincidă cu cele planificate.
Diversele politici urmate, în măsura în care definesc şi viitoare acţiuni,
reprezintă metode importante de precontrol. Alte metode de precontrol
implică resurse umane, materiale şi financiare.
Metodele concurente constau în acţiuni ale managerilor ce
supervizează munca angajaţilor. Folosirea autorităţii funcţiei pentru a
realiza un control concurent a devenit - de-a lungul timpului - din ce
în ce mai dificilă, şi aceasta, datorită schimbărilor rapide ale pieţelor şi
tehnologiilor, motiv pentru care a crescut importanţa influenţei
managerilor asupra subordonaţilor în dauna autorităţii în sine.
Metodele de postcontrol utilizează rezultate din trecut ca bază de
corecţie pentru acţiuni viitoare. În afaceri sunt folosite - îndeobşte -
patru metode de postcontrol: analiza situaţiei financiare, analiza
costurilor standard, evaluarea performanţelor angajaţilor şi controlul
calităţii.
Metodele de precontrol, control concurent şi postcontrol nu
trebuie privite exclusiv. De cele mai multe ori, ele sunt alăturate într-
429
un sistem integrat de control. Un asemenea sistem de control trebuie
să asigure standarde, informaţii şi acţiuni corective în fiecare punct de
la intrarea în sistem până la ieşire.
Caracteristicile principale ale unui control intern eficient trebuie
să includă următoarele aspecte:
- nici o persoană nu trebuie să aibă control direct asupra tuturor
fazelor unei tranzacţii importante. De exemplu, acelaşi
individ nu trebuie să completeze comenzile şi, în acelaşi
timp, să emită facturi pentru încasarea lor;
- sarcinile de muncă de la angajat la angajat nu trebuie să fie
duplicative (să se suprapună). Munca unuia trebuie să fie o
continuare a muncii celuilalt;
- angajaţii ce mânuiesc diverse bunuri materiale nu trebuie să
fie responsabili şi de recepţionarea lor;
- responsabilităţile fiecărui loc de muncă trebuie definite într-
un mod cât mai clar posibil, în aşa fel încât să poată fi
stabilite aspectele concrete pentru fiecare tranzacţie necesară.
Cu alte cuvinte, funcţia de organizare a managementului
trebuie să fie o sursă primară pentru controlul intern.
Cea mai mare responsabilitate a managerului este aceea de a
selecţiona, direcţiona, dezvolta şi evalua subordonaţii – membrii
componenţi ai entităţii. În fapt, oamenii reprezintă sursa primară a
întregului efort productiv al unei entităţi, performanţele
organizaţionale depinzând de performanţele individuale.
Managementul resurselor umane poate fi definit ca un proces de
atingere a obiectivelor organizaţionale prin utilizarea la maximum a
tuturor resurselor umane existente.
Precontrolul resurselor umane include toate activităţile tipice
personalului („staffing”) unei entităţi. Cele patru activităţi principale
în domeniul personalului sunt:
a) Planificarea resurselor umane;
b) Recrutarea;
c) Selecţia;
d) Orientarea.
a) Planificarea resurselor umane implică estimarea mărimii şi
compoziţiei forţei de muncă viitoare. Prin planificare managerii pot
estima numărul şi tipul persoanelor de care au nevoie în procesul
muncii. Planificarea resurselor umane presupune un studiu de
prognoză. Experienţa arată că o perioadă mai lungă prognozată este cu

430
atât mai puţin precisă, în special datorită schimbării condiţiilor
economice, de muncă ori concurenţiale.
Activităţile pe care trebuie să le urmeze un manager într-un
asemenea sistem sunt următoarele:
- fondul de resurse umane - stabilirea îndemânărilor,
abilităţilor, a întregului potenţial general al personalului
prezent în entitate;
- prognoza - prevederea cererii de personal;
- planificarea resurselor umane - dezvoltarea unor strategii de
recrutare, selectare, plasare, transformare şi promovare a
personalului;
- planificarea dezvoltării - asigurarea că managerii nou
antrenaţi pot prelua oricând sarcinile oricărui post.
b) Recrutarea. Dacă resursele umane nu pot fi asigurate pe de-a
întregul din interior este necesar apelarea la exteriorul entităţii. O
modalitate des întâlnită este publicarea de anunţuri în reviste de
afaceri, de comerţ şi alte publicaţii ce permit un asemenea gen de
publicitate. Răspunsurile la asemenea anunţuri provin în general atât
de la indivizi calificaţi, cât şi necalificaţi. De regulă, o entitate nu îşi
dă adresa completă într-o asemenea situaţie, ci doar numărul unei
căsuţe poştale (fax, e-mail) sau un număr de telefon. Avantajul unei
asemenea recrutări este dat de eliminarea contractului fiecărui
candidat. Ca dezavantaj, se poate cita faptul că entitatea respectivă nu
poate realiza nici un fel de publicitate prin această formă de
promovare. De multe ori se folosesc şi agenţii specializate care
practică în mod obişnuit, gratuit recrutarea forţei de muncă (oficii de
forţă de muncă).
c) Selectarea. Procesul de selectare a oamenilor se compune
dintr-o serie de etape bine definite. Selectarea începe cu recunoaşterea
nevoii de resurse umane încă din faza de planificare a personalului.
Foarte important este şi primul contact personal pe care individul
respectiv îl are cu organizaţia în care doreşte să lucreze. De cele mai
multe ori, după depăşirea acestui prim pas, candidatul este pus să
completeze mai multe formulare.
Formularele ce trebuie completate servesc la obţinerea de
informaţii utile în luarea deciziei de angajare. Un asemenea formular
include întrebări ce trebuie orientate - chiar într-un sens mai larg - spre
obţinerea succesului. Întrebările respective trebuie să fie gândite
numai după o analiză atentă a postului. Totodată, formularul trebuie să

431
fie completat concis, în aşa fel încât să nu îngreuneze selectarea cu
informaţii inutile.
Interviurile sunt, de asemenea, intens folosite în cadrul
procesului de selectare. Intervievaţii se întâlnesc de la început cu
informaţii provenite din procesul de analiză a postului. Cei ce iau
interviul se concentrează asupra paragrafelor necompletate din
formulare, pentru a depista zonele de informaţii. De asemenea, ei pun
întrebări ce trebuie să îi clarifice mai bine asupra candidatului şi
adaugă informaţia obţinută astfel în spaţiile goale ale formularului.
De regulă, sunt folosite trei tipuri de interviuri generale, astfel:
- structurate - cel care ia interviuri pune întrebări specifice la
toţi candidaţii;
- semistructurate - numai câteva întrebări sunt pregătite
dinainte. Astfel, procedura este mai puţin rigidă şi ambele
părţi au mai multă libertate de mişcare;
- nestructurate - se permite intervievatului libertate maximă în
a discuta tot ceea ce crede el că este important. Există, însă,
inconvenientul că o comparaţie a răspunsurilor este totuşi,
destul de dificilă.
În prezent, există entităţi care folosesc computerele pentru
intervievarea candidaţilor la angajare. Deşi nu înlocuieşte interviul,
„faţă în faţă”, computerul poate da informaţii despre fiecare candidat
încă înainte de întâlnirea personală cu cel ce ia interviul. S-a
demonstrat că un candidat trebuie să completeze răspunsurile la circa
100 de întrebări, într-un interviu ce nu trebuie să dureze mai mult de
20 de minute.
Testul reprezintă, în special în ultimii ani, o metodă comună de
alegere a candidaţilor. Testele de selecţie sunt însă destul de
costisitoare atât din punct de vedere financiar cât şi ca timp. Testele de
selecţie prezintă numeroase avantaje:
- selectarea angajaţilor se face cu mai multă acurateţe. Indivizii
diferă în aptitudini şi îndemânare, inteligenţă, motivaţie,
interese, nevoi şi obiective. Dacă aceste diferenţe pot fi
cuantificate şi dacă ele sunt îndreptate spre succesul
profesional, atunci performanţa poate fi prognozată într-o
oarecare măsură, prin rezultatele unor asemenea teste;
- judecarea fiecărui caz în parte se face cu mijloace mai
obiective. Candidaţii răspund la aceleaşi întrebări în condiţii
de test, iar răspunsurile lor sunt cuantificate şi evaluate;

432
 - se obţin informaţii în plus asupra nevoilor actualilor angajaţi.
Testele date acestora dau informaţii asupra nevoii lor de
perfecţionare, dezvoltare şi consiliere.
În pofida acestor avantaje, testele sunt - şi probabil vor rămâne -
foarte controversate. Reglementări legale stricte şi diverse coduri de
conduită au impus proceduri stricte pentru desfăşurarea testării.
De-a lungul timpului au fost aduse următoarele critici principale
metodei de testare:
- testele nu sunt infailibile. Ele nu dezvăluie ce ar face
persoana respectivă în cadrul postului, ci mai mult, ce a făcut
în trecut. Unii dintre cei cu rezultate strălucite la testare pot
avea ulterior performanţe foarte slabe la locul de muncă;
- testelor li se acordă, în mod obişnuit, o prea mare greutate.
Ele nu pot măsura totul la o persoană şi nu pot fi un înlocuitor
al unei judecăţi drepte şi sănătoase;
- testele introduc discriminări împotriva minorităţilor. De
exemplu, în SUA, minorităţi etnice cum ar fi hispanicii şi
negrii pot obţine pe hârtie rezultate mult mai slabe, în special
datorită diferenţelor culturale. Există chiar un act normativ,
Declaraţia drepturilor civile, din 1964, care interzice toate
practicile de angajare ce implică discriminări artificiale
împotriva unor indivizi pe baza unor metode de testare.
De obicei, fiecare entitate ce foloseşte metoda testării utilizează
şi statistici care dovedesc că testul respectiv conduce la îmbunătăţirea
rezultatelor profesionale. Totuşi testele reprezintă o parte importantă
din procesul de alegere a personalului, un instrument util în luarea
deciziilor de angajare.
Decizia de angajare se ia după ce au fost făcuţi primii trei paşi
de bază: completarea formularelor, interviul şi testul.
Mai sunt luate în consideraţie referinţele luate de la fostele
locuri de muncă sau din şcoală şi facultate. De mare importanţă este
considerat nivelul de performanţă la care a ajuns candidatul în
activitatea anterioară.
d) Orientarea. Cele mai multe entităţi asigură doar o orientare
formală pentru noii angajaţi. Aceştia află doar câte ceva despre
entitatea în care urmează să lucreze, neavând întotdeauna o cantitate
de informaţii suficientă pentru acomodare. În general, informaţiile de
orientare se referă la orele de lucru, plăţi şi recompense, locurile de
parcare, reguli de conduită internă şi alte facilităţi. Compartimentul de
personal coordonează activitatea de orientare în ansamblu, dar
433
persoanele cheie sunt managerii. Dacă noii angajaţi sunt bine orientaţi
se ating simultan mai multe obiective. În primul rând costurile
startului pot fi minimizate, pentru că, de obicei, un nou angajat face
greşeli ce pot fi costisitoare.
Un alt aspect care trebuie reliefat este controlul concurent al
resurselor umane. Acesta constă în acţiunile desfăşurate de supervizori
(manageri) pentru direcţionarea muncii subordonaţilor lor şi aceasta se
desfăşoară pe două direcţi, astfel:
- instruirea subordonaţilor cu cele mai bune şi actuale metode
şi proceduri de lucru;
- verificarea muncii acestora pentru a se obţine toate
asigurările că munca desfăşurată este de calitate.
Controlul desfăşurat în domeniul relaţiilor umane se poate
manifesta şi ca un sistem de reacţie în care sunt implicate multe
activităţi de diverse feluri. Împreună, ele sunt constituite în aşa-numita
,,evaluare a performanţelor”. Procesele şi procedurile de evaluare a
performanţelor îndeplinesc următoarele obiective majore: de judecată
şi de dezvoltare.
La orice nivel al unei ierarhii organizaţionale, programul de
evaluare a performanţelor trebuie să se focalizeze pe nişte standarde
de performanţe.
Pentru ca măsura unei performanţe să poată ajunge standard de
performanţă, aceasta trebuie îndeplinească următoarele condiţii:
- să fie relevantă, atât pentru individ, cât şi pentru entitate;
- să fie stabilă. Aceasta implică acceptarea ideii că evaluările
pot fi diferite la diverse momente de timp, dar standardul
trebuie să rămână acelaşi;
- să permită sesizarea deosebirilor între performerii buni,
slabi sau de mijloc;
- să fie practică.
Deşi conceperea şi dezvoltarea unui program sistematic de
evaluare a performanţei sunt extrem de importante, există şi alte
practici manageriale care sunt la fel de semnificative în privinţa
performanţelor.
Astfel, managerii trebuie să decidă:
- cine va efectua evaluarea;
- cine (ce) va fi evaluat;
- când va avea loc evaluarea;
- cum se va desfăşura evaluarea propriu-zisă.

434
 Pentru succesul propriu-zis în afaceri, controlul are un grad înalt
de importanţă, el permiţând adesea conceperea şi implementarea unor
factori de stimulare atât materială cât şi morală, ce sunt indispensabili
în orice activitate concurenţială.
Controlul începe aşadar, cu angajarea de personal şi se încheie
cu remunerarea angajaţilor pentru serviciile prestate şi cu plăţile către
stat şi alte instituţii în contul impozitelor şi altor contribuţii salariale
reţinute la sursă şi acumulate în conturile entităţii.
În privinţa angajării şi gestiunii resurselor umane,
compartimentul de resurse umane oferă o sursă independentă de
informaţii privind intervievarea şi angajarea de personal calificat.
Acest compartiment este, de asemenea, o sursă independentă de
evidenţe contabile pentru verificarea internă a informaţiilor privind
salariile, inclusiv a adăugărilor şi ştergerilor de informaţii din statele
de plată, precum şi a modificărilor operate în salarii şi deduceri.
Documentele utilizate sunt:
- Evidenţele resurselor umane;
- Formularul de autorizare a deducerilor;
- Formularul de autorizare a tarifelor salariale.
Evidenţa timpului de muncă şi salariilor presupune completarea
fişelor de pontaj de către angajaţi, însumarea orelor lucrate şi calculul
salariului brut, deducerilor şi salariului net, întocmirea cecurilor de
plată a salariilor şi ţinerea evidenţelor contabile ale salariilor. Trebuie
să existe mecanisme de control adecvate care să preîntâmpine
comiterea de erori sau fraude în fiecare din aceste activităţi. În acest
sens enumerăm:
- Fişa de pontaj;
- Cartele de pontaj pe comenzi;
- Situaţia sintetică a salariilor;
- Jurnalul salariilor;
- Fişierul sistematic al salariilor.
- Stat de salarii;
- Lista de indemnizaţii pentru concediu de odihnă;
- Ordinul de deplasare.
Statul de salarii serveşte ca: document pentru plata salariilor,
reţinerea impozitului pe salarii, a contribuţiei la fondul de şomaj, a
contribuţiei la asigurările sociale şi a altor reţineri; document pentru
calculul fondului de salarii, a contribuţiei unităţii pentru asigurările
sociale şi la fondul de şomaj; dispoziţie către casierie pentru plata

435
sumelor cuvenite; document justificativ de înregistrare în contabilitate
şi de atestare a nesuspendării contractelor individuale de muncă126.
Se întocmeşte de compartimentul care are această atribuţie, pe
baza timpului lucrat efectiv, a evidenţei şi documentelor privind
reţinerile legale, a listelor de avans chenzinal, a concediilor de odihnă,
certificatele medicale, a documentelor ce atestă scutirea de impozit pe
salarii şi se semnează pentru confirmarea exactităţii calculelor de către
persoana care întocmeşte statul de salarii.
Circulă astfel: la persoanele autorizate să exercite control
financiar preventiv şi să aprobe plata (exemplarul 1), la casieria
unităţii sau casierii plătitori pentru efectuarea plăţii sumelor cuvenite
(exemplarul 1), la compartimentul financiar-contabil, ca anexă la
exemplarul 2 al registrului de casă, pentru înregistrarea în contabilitate
(exemplarul 1 împreună cu exemplarul 1 al borderoului de salarii
neridicate), la compartimentul care a întocmit statele de salarii
(exemplarul 2 împreună cu exemplarul 1 al borderoului de salarii
neridicate, care va servi la acordarea vizei atunci când se solicită plata
salariilor neridicate).
Se arhivează separat de celelalte acte justificative de plăţi şi se
păstrează 50 de ani la compartimentul financiar-contabil (exemplarul
1).
Lista de indemnizaţii pentru concediul de odihnă (2 exemplare)
serveşte ca: document pentru stabilirea drepturilor concediului de
odihnă, dispoziţie către casierie pentru plata concediului de odihnă,
document justificativ de înregistrare în contabilitate.
Se întocmeşte pe măsura plecării salariaţilor în concediu de
odihnă, de compartimentul care are această atribuţie, pe baza
contractului individual de muncă şi a contractului colectiv şi fişei de
salarizare şi se semnează de persoana care întocmeşte lista.
Circulă la: persoanele autorizate să exercite controlul financiar
preventiv şi să aprobe plata (exemplarul 1), la casierie pentru
efectuarea plăţii (exemplarul 1), la compartimentul financiar-contabil
(ca la exemplarul 2 al registrului de casă), pentru înregistrare în
contabilitate (exemplarul 1); la compartimentul care a întocmit lista de
avans pentru a servi la întocmirea statelor de salarii la sfârşitul lunii
(exemplarul 2).

126
Gheorghe Popescu, Procedurile controlului intern şi auditului financiar, Vol. I,
Editura Gestiunea, Bucureşti, 1997, pag. 109;

436
 Ordinul de deplasare serveşte ca dispoziţie pentru conducătorii
auto să efectueze transporturi în străinătate cu autovehiculele unităţii,
document de stabilire a avansului în valută, pentru deplasările
conducătorilor auto care urmează să efectueze transporturi în
străinătate, document pentru justificarea valutei ridicate de la casierie,
în toate punctele vamale din ţară şi tranzit, precum şi a valutei aduse
înapoi în ţară, document justificativ de înregistrare în regimul de casă
(în valută) şi în contabilitate. Circulă la conducerea unităţii pentru
semnare, pentru vizare la persoana care execută controlul financiar
preventiv, la conducătorii auto care urmează să efectueze deplasarea,
pentru semnare, de primire a avansului în valută care reţine
exemplarul 1 şi îl va ataşa la „Decontul de cheltuieli valutare”
(transporturi internaţionale), la casierul unităţii pentru plata sumei în
valută şi înscrierea în Registrul de casă în valută.
Pentru plata salariilor se utilizează următoarele documente:
- Cec de plată a salariului;
- Formular de confruntare a contului bancar de salarii cu
evidenţele interne.
Un alt aspect este cel legat de întocmirea declaraţiilor fiscale
pentru impozitele salariale şi plata acestor impozite, astfel:
- Formularul W-2. Acesta este un formular emis în numele
fiecărui angajat şi conţinând o sinteză a veniturilor obţinute în cursul
anului calendaristic;
- Declaraţiile de impozite salariale. Acestea sunt formulare
fiscale depuse la administraţiile locale, în scopul plăţii impozitelor
reţinute şi a impozitelor plătibile de către angajator.

7.6. Auditul intern

Din punct de vedere structural cei mai importanţi factori care

influenţează în mod decisiv mediul de control sunt:
- funcţionarea structurilor de management;
- politica managerială şi stilul de operare al acesteia;
- structura organizatorică a entităţilor;
- modul de stabilire a autorităţii şi a responsabilităţilor;
- politicile şi procedurile de personal;
- sistemul de control managerial, care include şi funcţia de audit
intern.

437
 Auditul în general constă în examinarea profesională a unei
informaţii în vederea exprimării unei opinii responsabile şi
independente prin raportarea lor la un criteriu (standard) de calitate127.
Activitatea de audit urmăreşte să se asigure respectarea
metodelor şi procedurilor de înregistrare şi evaluare, furnizează
rapoarte de analiză care pot duce la rectificări sau chiar la sancţionarea
celor vinovaţi.
Modul de gestionare al schimbării este o preocupare constantă şi
a auditului intern care evaluează fiabilitatea sistemelor de control
intern şi actualizează în permanenţă geografia riscurilor entităţii, care
poate fi un punct de plecare al oricărei analize ulterioare.
Auditul intern are următoarele caracteristici:
- face parte din funcţiile entităţii;
- benficiarii auditului intern sunt managerii de la toate nivelele
organizatorice;
- obiectivele auditului intern constau în evaluarea sistemului de
control intern şi asigurarea managementului ca acesta functionează
normal;
- este o activitate efectuată permanent în cadrul entităţii prin
acţiuni planificate, în funcţie de analiza riscurilor;
- este independent în exercitarea funcţiei sale în sensul unei
independenţe a minţii faţă de subiectele pe care le auditează, în acelaşi
timp este dependent prin faptul că aparţine organizaţiei şi totodată
depinde de standardele profesionale pe care trebuie să le respecte;
- este o abordare în funcţie de riscuri şi are deviza ”oricare ar fi
sectorul, domeniul de activitate, se va audita cu aceleaşi tehnici şi
instrumente”.
Auditul intern privind activitatea financiar-contabilă îşi propune
să formuleze o opinie autorizată, exprimată de către profesionistul
auditor intern asupra validităţii şi aplicării corecte a procedurilor
financiar-contabile interne. Astfel, auditul este chemat să exprime o
opinie independentă asupra situaţiilor financiare, menită să apere în
mod egal pe toţi utilizatorii de informaţie contabilă. Utilitatea
informaţiei contabile este dată de caracteristicile calitative ale
acestora: inteligibilitatea, relevanţa, credibilitatea şi comparabilitatea.
Auditul trebuie să restabilească o încredere rezonabilă între
producătorii şi utilizatorii de informaţie contabilă.

127
Marin Toma, Marius Chivulescu, Ghid practic pentru audit financiar şi
certificarea bilanţurilor contabile, CECCAR, Bucureşti, 1995, pag. 11;

438
 Datorită faptului că lucrările de audit necesită tehnici şi
procedee specifice ce impun folosirea unui personal calificat,
recrutarea, pregătirea şi organizarea acestuia constituie în consecinţă,
un element considerabil al managementului entităţii ce necesită o
atenţie aparte.
Realizarea lucrărilor de audit financiar de pildă, caracterizate de
naturi diferite şi durate variabile, cerute fie de o lucrare limitată fie de
o lucrare permanentă şi globală, impune angajarea unui personal
competent, riguros şi dotat cu un ridicat spirit de analiză şi sinteză.
Bunăoară, auditorul trebuie să considere că numai în independenţa
libertăţii de gândire găseşte manifestarea deplină în exercitarea
profesiei şi protejarea acesteia, cu respectarea integrală a regulilor
stabilite şi în acelaşi timp să accepte obligaţia de a-şi conduce lucrările
după tehnica şi ştiinţa contabilităţii.
Exercitarea auditului are la bază anumite norme de referinţă în
baza cărora auditorul îşi fixează obiectivele de atins şi îşi stabileşte
tehnicile de investigare cele mai potrivite. Aceste norme sunt:
- norme de comportament profesional;
- norme de raportare a opiniilor;
- norme profesionale de lucru.
Normele de comportament profesional se referă la:
- independenţa faţă de cel care emite şi cel care primeşte
informaţia, acest lucru îi permite efectuarea lucrărilor cu
obiectivitate şi integritate;
- competenţa profesională, ceea ce presupune a fi la curent cu
cunoştinţele în domeniu prin formarea profesională continuă;
- secretul profesional şi obţinerea elementelor probante pentru
fundamentarea opiniilor şi recomandărilor sale.
Auditul intern este ca mirosul de gaz: este rareori agreabil, dar
poate, de regulă, să evite explozia.128
Apariţia auditului intern poate fi asociată cu criza economică din
1929, din S.U.A., odată cu apariţia şi dezvoltarea unor sisteme de
gestiune. El a apărut ca o încercare de reducere a costurilor firmelor
americane cu serviciile de audit extern.

128
Jaques Renard, Théorie et pratique de l’audit interne, Edition d,Oranisation,
Paris, 2000, pag. 63;

439
 Auditul intern este planul de organizare şi ansamblu coordonat
al tuturor măsurilor adoptate în interiorul entităţii pentru:
a) protejarea valorilor active;
b) promovarea eficacităţii exploatării;
c) asigurarea respectării dispoziţiilor managerilor;
d) asigurarea fidelităţii şi exactităţii informaţiei contabile.
a) Protejarea valorilor active. Măsurile ce se pot lua sunt direct
proporţionale cu dimensiunile entităţi, forma socială şi răspunderile
stabilite celor care gestionează patrimoniul. Se au în vedere
următoarele:
- definirea responsabilităţilor;
- separarea sarcinilor şi a funcţiilor;
- descrierea funcţiilor;
- procedura de acordare a împuternicirilor.
b) Promovarea eficacităţii exploatării. Se are în vedere ca toate
măsurile luate la orice nivel al entităţi să ducă la ameliorarea
raportului cost-eficacitate al tuturor operaţiilor. Auditorul trebuie să
aibă în vedere o serie de aspecte ca de pildă: analize statistice
(producţie, vânzare etc.), analizele utilizării timpului de lucru şi ale
capacităţii de producţie; asigurarea existenţei şi funcţionării sistemelor
şi controalelor calităţii; programe pentru formarea, instruirea şi
educarea personalului etc.
c) Asigurarea respectării dispoziţiilor managerilori. Pentru
aceasta este necesar ca toate instrucţiunile, modalitatea, posibilităţile
precum şi persoanele împuternicite să urmărească aplicarea lor. Se are
în vedere asigurarea unei perfecte transmiteri a instrucţiunilor la
destinaţia lor, elaborarea clară a informaţiilor pentru a evita
interpretarea eronată de către destinatarii lor, posibilitatea ca
instrucţiunile date şi mijloacele puse la dispoziţia celor însărcinaţi cu
aplicarea lor să fie cele mai potrivite scopului stabilit.
d) Asigurarea fidelităţii şi exactităţii informaţiei contabile. Se
au în vedere cîteva aspecte esenţiale astfel:
- modalitatea de întocmire şi circulaţie a documentelor
justificative;
- organizarea şi ţinerea corectă şi la zi a contabilităţii;
- organizarea şi efectuarea inventarierii patrimoniului şi a
valorificării acesteia;
- respectarea regulilor de întocmire a bilanţurilor contabile;
- controalele de bază ale activităţii contabile.

440
 Importanţa auditului intern rezidă în aceea că, dacă este
conceput raţional şi aplicat corect, constituie o prezumţie asupra
fiabilităţii conturilor şi a concordanţei dintre datele contabilităţii şi
realitate.
Existenţa auditului intern constituie o garanţie asupra fiabilităţii
conturilor şi a concordanţei dintre datele contabilităţii şi realitate.
Elementele de bază ale auditului intern sunt următoarele:
- existenţa unui plan de organizare;
- competenţa şi integritatea personalului;
- existenţa unei documentaţii.
În privinţa planului de organizare acesta trebuie să cuprindă:
- definirea cât mai exactă a sarcinilor;
- definirea răspunderilor şi a limitelor de competenţă ceea ce
presupune stabilirea unei ierarhii a cărei autoritate este
indiscutabilă;
- circulaţia informaţiilor care trebuie să fie suficient de precise
şi astfel elaborate încât să excludă neglijenţa şi fantezia.
Referitor la definirea şi integritatea personalului acestea sunt
esenţiale mai cu seamă pentru manageri întrucât deciziile luate se
repercutează asupra compartimentelor pe care le conduc.
Existenţa documentaţiei se referă la producerea şi arhivarea
informaţiilor
Auditul intern urmăreşte verificarea contabilizării informaţiilor
având în vedere în mod deosebit următoarele aspecte: exhaustivitatea
adică toate operaţiile au făcut obiectul unei înregistrări; controlul
realităţii în sensul ca orice înregistrare este justificată printr-o operaţie;
controlul exactităţii adică nu există erori în contabilizarea sumelor.
Indiferent de mărimea entităţii, stabilirea măsurilor de audit
intern se recomandă a fi făcută cu respectarea Normelor de audit din
care decurg următoarele reguli generale:
- regula bunei organizări;
- regula integrării procedurii;
- regula permanenţei procedurii;
- regula universalităţii aplicării procedurii;
- regula independenţei obiectivelor;
- regula bunei informări;
- regula concordanţei cu necesităţile întreprinderii.
Regula bunei organizări. Organizarea trebuie să fie concepută
înainte şi nu după ce au apărut constrângeri conjuncturale, trebuie
adaptată obiectivelor entităţii, verificabilă şi să comporte o separare a
441
funcţiilor (aceeaşi persoană nu poate să exercite două atribuţii
concomitente aparţinând următoarelor funcţii: de decizie, de ţinere de
valori, control etc.).
Regula integrării procedurilor constă în utilizarea unor
proceduri care să permită:
- posibilitatea verificării unei informaţii cu alta (de ex. totalul
contului sintetic 411 „Clienţi” să concorde cu suma conturilor
individuale ale clienţilor);
- controale reciproce (de ex.: soldul casei mai puţin plafonul de
casă cu situaţia numerarului depus la bancă în termenul stabilit);
- utilizarea cu bună ştiinţă a mijloacelor tehnice, informatice etc.
Regula permanenţei procedurilor asigură posibilitatea
comparaţiilor între exerciţiile financiare fiind necesară asigurarea
permanenţei: formelor de contabilitate, inventarul permanent,
intermitent etc.
Regula universalităţii aplicării procedurilor are în vedere
imposibilitatea unor persoane, activităţi sau compartimente să deroge
de la regulile stabilite de exercitare a procedurilor auditului intern.
Regula independenţei obiectivelor constă în aceea că obiectivele
auditului intern trebuie să fie îndeplinite independent de metodele,
procedurile şi mijloacele entităţii (de pildă ţinerea contabilităţii este
supusă următoarelor patru obiective: rapiditate, regularitate, sinceritate
şi fidelitate).
Regula bunei informări presupune ca informaţia să fie pertinentă
(adaptată obiectivului şi utilizării sale), disponibilă, accesibilă, utilă,
obiectivă, clară, verificabilă şi cu un cost adaptat rolului său.
Regula concordanţei cu necesităţile entităţii are în vedere
adaptarea auditului intern la caracteristicile şi ale mediului acesteia. În
caz contrar auditul intern formează un ansamblu rigid care nu permite
atingerea obiectivului de eficienţă.
Concepţia şi aplicarea auditului intern are al bază încrederea pe
care cel ce gestionează patrimoniul o are în personalul din subordine.
În aceste condiţii există posibilitatea unor erori umane ocazionate de
neglijenţă, neatenţie, erori de raţionament sau înţelegerea greşită a
dispoziţiilor administraţiei.
Un aspect esenţial în activitatea auditorului este detectarea de
fraude şi erori.
Prin eroare se înţelege prezenţa unor greşeli involuntare în
contabilitate sau în conturile anuale, ca de pildă:
- erori de calcul sau erori de înscrieri în registre;
442
 - omisiunea sau interpretarea greşită a faptelor;
- aplicarea greşită a principiilor şi metodelor contabile.
Prin fraudă se înţelege prezentarea voluntar eronată în
contabilitate sau în conturile anuale de către una sau mai multe
persoane. Fraudele pot proveni din:
- manipularea, falsificarea sau degradarea unor registre sau
documente;
- deturnarea de active;
- anularea sau neluarea în considerare a unor operaţii în
registre sau documente;
- înregistrarea de operaţii fictive;
- aplicarea greşită a metodelor contabile.
Se consideră a fi semnificativ orice fapt care, având ca efect
sustragerea entităţii sau a managerilor ei de la dispoziţiile legale
specifice şi care determină, pe de o parte modificarea situaţiei
patrimoniale a situaţiei financiare sau a rezultatului şi pe de altă parte
aducerea de prejudicii entităţii sau unui terţ.
Auditorul poate lua în considerare şi anumite situaţii care
măresc riscul de fraude sau de erori cum sunt:
- tensiunile neobişnuite din interiorul entităţii;
- existenţa unui procent ridicat de rotaţie a personalului cheie
al diferitelor structuri funcţionale;
- fondul de rulment insuficient, datorită unei diminuări a
profitului sau a unei dezvoltări prea rapide;
- operaţii neobişnuite, în deosebi apropiate de data încheierii
exerciţiului, care au o influenţă semnificativă asupra
profiturilor;
- răspunsuri evazive ale managerilor de la diferite nivele
organizatorice la întrebările puse în cadrul auditului.
Examinarea datelor are ca scop şi determinarea stării financiare
a entităţii. Aceasta presupune analiza, printre altele a următoarelor
aspecte: aprecierea riscului, echilibrul structurilor şi strategiilor
financiare etc.
În legătură cu aprecierea riscului se pleacă de la ideea că în
procesul de luare a deciziei sunt întâlnite trei situaţii:
- certitudine, caracterizată prin probabilitatea maximă de a
realiza obiectivul urmărit utilizând modalitatea preconizată.
În acest caz, variabilele sunt controlabile, caracteristicile
acestora cunoscute, iar evoluţia lor poate fi anticipată cu grad
mare de precizie;
443
 - incertitudine, când probabilitatea realizării obiectivului este
mare, dar asupra modului de acţiune există rezerve. Această
situaţie se caracterizează prin număr mare de variabile, în
mare parte controlabile, unele insuficient studiate, deci, a
căror anticipare a evoluţiei este aproximativă;
- risc, când obiectivul este posibil de realizat, cu o probabilitate
apreciabilă, însă modalităţile cele mai adecvate de urmat
prezintă grad mare de nesiguranţă.
Entităţile se confruntă cu situaţii decizionale de certitudine,
incertitudine şi risc, apariţia acestora şi finalizarea lor în decizii fiind
inevitabilă şi necesară. Exemplu pentru o asemenea situaţie poate fi
riscul, generat de numărul mare de variabile necontrolabile sau dificil
de controlat, care se manifestă în cazul unor acţiuni ce vizează
creşterea eficienţei, prin introducerea progresului ştiinţific şi tehnic, în
cazul unor activităţi de penetrare pe noi segmente de piaţă sau pe noi
pieţe internaţionale, precum şi în cazul privatizării şi restructurării.
Termenul în care o asemenea decizie se poate lua şi se poate aştepta
eficacitatea acesteia, este limitat.
Odată ce a fost depăşit intervalul optim, predeterminat din punct
de vedere al existenţei unor factori de influenţă exogeni şi endogeni
sistemului managerial, această decizie va fi tardivă şi lipsită de
eficienţă.
Entităţile româneşti sunt, în prezent, confruntate cu un fenomen
de extindere a deciziilor bazate pe incertitudine şi risc, ca urmare a
permanentului proces de transformare a economiei, şi ca o consecinţă
a desfăşurării activităţilor de privatizare, restructurare şi
internaţionalizare a activităţilor.
Prin natura sa, decizia se referă la viitor, fiind predominant
previzională. În orice proces decizional desfăşurat la nivelul entităţii,
sunt implicate concomitent o sumă de variabile de natură economică,
tehnică, juridică, umană, managerială. Ca urmare, deciziei în general,
şi deciziei manageriale în special, datorită complexităţii ei şi
determinării contextuale în creştere, îi sunt asociate numeroase riscuri.
Principalele forme de risc pot fi grupate sunt următoarele:
a) Riscuri economice. Acestea sunt determinate de evoluţiile
contextuale entităţii şi de nivelul calitativ al activităţilor economice
desfăşurate în cadrul său. Cele mai des întâlnite riscuri din această
categorie, care îşi pun amprenta asupra tuturor deciziilor elaborate,
sunt:
- riscul creşterii inflaţiei;
444
 - riscul amplificării ratei dobânzilor la credite;
- riscul modificării cursului de schimb valutar;
- riscul de exploatare economică referitor la încadrarea în
pragul de rentabilitate;
- riscul investiţional.
b) Riscuri financiare. Acestea sunt aferente obţinerii şi utilizării
capitalurilor împrumutate şi proprii, iar cele mai frecvent întâlnite
sunt:
- riscul rămânerii fără lichidităţii, reflectare a variabilităţii
indicatorilor de rezultate financiare sub incidenţa structurii
financiare a entităţii;
- riscul neasigurării rentabilităţii, datorită falimentului şi a unor
cheltuieli foarte mari;
- riscul îndatorării excesive.
c) Riscuri comerciale. Acestea sunt asociate operaţiunilor de
aprovizionare şi vânzare pe piaţa internă şi externă. Dintre cele mai
importante, pot fi enumerate:
- riscul de preţ;
- riscul de transport;
- riscul de vânzare.
d) Riscurile fabricaţiei. Sunt generate de disfuncţionalităţi
tehnologice şi organizatorice în cadrul activităţii de producţie. Sunt de
menţionat ca riscuri de fabricaţie, ce se manifestă frecvent,
următoarele:
- riscul de nerespectare a nivelului calitativ prevăzut;
- riscul de a nu realiza, din punct de vedere cantitativ,
producţia prevăzută;
- riscul de a depăşi consumurile specifice normate;
- riscul apariţiei rebuturilor şi a refuzurilor comenzilor
(consecinţă a nerespectării calităţii);
- riscul generat de posibilitatea producerii accidentelor de
muncă;
- riscul tehnologic invizibil (chimic, toxic, nuclear etc.).
Din punct de vedere al entităţii, riscul reprezintă variabilitatea
rezultatului ca urmare a variaţiei nivelului de activitate, practic
poziţionarea activităţii economice faţă de punctul mort sau faţă de
pragul de rentabilitate.
În derularea analizei risc – rentabilitate la nivelul unei entităţi,
se au în vedere risculul de exploatare, respectiv riscul financiar.

445
 Riscul de exploatare, întâlnit în literatura de specialitate şi sub
denumirea de risc economic, exprimă „volatilitatea rezultatului
economic la condiţiile de exploatare”.
În funcţie de domeniul de activitate, precum şi de locul pe care
entitatea îl deţine pe piaţă, precum şi în ansamblul mediului în care îşi
desfăşoară activitatea, rezultatul obţinut de aceasta (profit sau
pierdere) este influenţat de o multitudine de factori, astfel:
- creşterea preţului combustibililor;
- creşterea tarifului la energia electrică;
- creşterea permanentă a cheltuielilor cu salariile;
- creşterea cheltuielilor cu materiile prime;
- introducerea progresului tehnic;
- creşterea competitivităţii şi accentuarea concurenţei.
Gradul în care variază rezultatul unei entităţi ca urmare a
modificării sensibile a unuia sau mai multor factori care îl
influenţează, măsoară practic nivelul riscului aferent activităţii
acesteia.
Orice entitate este supusă riscurilor care pot fi riscuri proprii
funcţionării entităţii însăşi, riscuri specifice fiecărei activităţi, dar şi
riscuri externe. Unele riscuri sunt acceptabile şi inerente fiecărei
activităţi, însă există şi riscuri neacceptabile.
Evaluarea riscurilor presupune definirea obiectivelor şi
condiţiilor pe care trebuie să le avem în vedere în special pentru
gestionarea schimbării, ţinând cont de faptul că oamenii se schimbă,
procedurile se schimbă, organizarea şi politicile se schimbă, deci şi
riscurile se schimbă şi în consecinţă controlul intern este condamnat la
o permanentă adaptare la noile condiţii.
Evaluarea riscurilor presupune să ştim unde se găsesc riscurile
în entitate. Dacă nu ştim ce este riscant în entitatea noastră nu le vom
putea evalua şi urmări adecvat. Riscurile odată ştiute implică
necesitatea existenţei activităţilor de control pentru a putea fi stăpânite
sau cel puţin diminuate în anumite limite tolerabile, ceea ce presupune
comunicare şi informare reciprocă.
Aprecierea riscului are în vedere faptul că orice decizie pe care
entitatea o adoptă comportă un anumit risc.
Obiectivul permanent al decidenţilor într-o entitate constă,
aşadar, în stăpânirea riscului, prin adaptarea continuă a activităţii la
progresul tehnologic şi prin metode dinamice de penetrare a pieţei.
Riscul economic depinde şi de structura cheltuielilor, precum şi
de evoluţia acestora în comparaţie cu volumul de activitate.
446
 În literatura economică mondială, riscului i s-a asociat cu
aceeaşi semnificaţie şi noţiunea de „flexibilitate”. Astfel se poate
spune că punctul de echilibru (pragul de rentabilitate) dimensionează
flexibilitatea entităţii în raport cu fluctuaţiile activităţii sale. După cum
ştim, pragul de rentabilitate reprezintă punctul în care veniturile din
exploatare acoperă întreaga sumă a cheltuielilor de exploatare, aşadar
punctul în care rezultatul din exploatare este nul.
Riscul de exploatare are ca factor determinant, structura
cheltuielilor de exploatare din punct de vedere al corelării acestora
cu nivelul de activitate (cheltuieli fixe şi variabile).
În practică, se întâlnesc două situaţii:
- veniturile din exploatare sunt scăzute ca nivel, nepermiţând
repartizarea în totalitate a cheltuielilor fixe (aşadar diferenţa
rămasă nerepartizată se va constitui în pierdere pentru
entitate);
- veniturile din exploatare au un nivel ridicat, repartizarea
cheltuielilor fixe în acest caz realizându-se asupra unui volum
de activitate mai mare (ponderea cheltuielilor fixe va fi mai
mică în costul unitar, iar întreprinderea va obţine profit).
Se poate spune, deci, că o creştere a cheltuielilor fixe determină
mărimea diferenţei între rezultatele obţinute în cazul celor mai
favorabile ipoteze privind desfacerea şi rezultatele obţinute în cazul
celor mai nefavorabile ipoteze. Deci, riscul de exploatare (economic)
este dependent de variaţia veniturilor din exploatare şi de poziţionarea
activităţii de exploatare faţă de pragul de rentabilitate.
Entitatea prezintă un grad mai redus de risc atunci când nivelul
activităţii sale se situează la o anumită distanţă (mai mare) faţă de
punctul de echilibru (critic) operaţional şi grad mai mare de risc când
nivelul de activitate este poziţionat în imediată apropiere.
Riscul financiar caracterizează variabilitatea rezultatelor
entităţii, ca urmare a influenţei structurii financiare a capitalurilor.
Riscul financiar reprezintă un risc suplimentar generat de opţiunea de
finanţare a entităţii prin apelare la credite.
Riscul financiar ia naştere ca urmare a probabilităţii ca fluxurile
pozitive de lichiditate să nu acopere respectivele fluxuri negative.
Nivelul riscului financiar este direct proporţional cu structura
financiară a capitalurilor, un grad ridicat al îndatorării generând o
creştere a riscului financiar.
Îndatorarea, prin mărimea ei, cât şi ca urmare a acţiunilor pe
care le antrenează, determină variabilitatea rezultatelor entităţii.
447
 Dacă rentabilitatea economică este mai mică decât nivelul
mediu al ratei dobânzii, situaţia este nefavorabilă pentru entitate şi
determină scăderea rentabilităţii capitalurilor proprii. În caz invers,
situaţia este favorabilă şi generează o creştere a rentabilităţii
capitalurilor proprii.
Se poate spune pe bună dreptate că, riscul financiar multiplică
riscul economic.
Dintre riscurile financiare cel mai grav este riscul de faliment,
definit ca fiind situaţia când persoane fizice şi societăţi comerciale nu
mai pot face faţă datoriilor lor comerciale sau când întreprinderea
devine insolvabilă intrând în încetare de plăţi.
Depistarea unei astfel de situaţii poate fi făcută din interiorul
entităţii prin auditul intern.
Cât priveşte echilibrul structurilor şi strategia financiară se are
în vedere realizarea unui echilibru optim între resursele proprii şi cele
atrase în procesul de finanţare a activităţilor entităţii.
Este ştiut faptul că în cursul existenţei sale o entitate are de
satisfăcut nevoile de finanţare privind:
- finanţarea întreţinerii şi creşterii capacităţii sale de exploatare;
- finanţarea ciclului economic (de exploatare).
Este imperios necesar să se ţină seama de factorii de influenţă
care determină creşterea sau diminuarea fondului de rulment şi să-i
dirijeze astfel încât să asigure condiţiile finanţării ciclului economic
din resurse proprii sau atrase pe perioade sub un an.
Printre factorii care pot determina diminuarea fondului de
rulment se numără:
- un activ imobilizat prin investiţii, insuficient utilizat în
activitatea entităţii;
- diminuarea capitalului permanent prin micşorarea capitalului
propriu ca urmare a înregistrării pierderilor, distribuirii de
dividende etc.;
- rambursarea împrumuturilor pe termen mediu şi lung fără
autofinanţare corespunzătoare.
Factorii care pot determina creşterea fondului de rulment sunt:
- creşterea capitalului permanent prin sporirea capitalului
propriu ca urmare a măririi de capital, a rezervelor, a
diferenţelor favorabile, a subvenţiilor pentru investiţii,
creşterea împrumuturilor pe termen mediu şi lung;

448
 - diminuarea capitalului economic prin cedarea de active
imobilizate necorporale, corporale, financiare şi rambursarea
de către terţi a împrumuturilor acordate de către entitate.
Finanţarea ciclului economic presupune finanţarea prin fondul
de rulment. Când fondul de rulment este insuficient atunci entitatea
caută să obţină surse suplimentare de finanţare, fie prin credite
bancare pe termen scurt, fie prin credite furnizor (datorii către
furnizori aflate în plată sau în cadrul termenelor contractate sau
neplătite-restante).
Necesarul de fond de rulment rezultă ca diferenţă între activele
circulante şi resursele aferente atrase şi poate fi un necesar de fond de
rulment al exploatării şi un necesar de fond de rulment în afara
exploatării.
Necesarul de fond de rulment al exploatării are următoarele
caracteristici:
- este direct dependent de nivelul activităţii;
- este condiţionat de durata de finanţare a ciclului de exploatare
(se reduce dacă se micşorează durata încasării de la clienţi
sau se măreşte durata plăţii furnizorilor);
- este direct condiţionat de valoarea adăugată în cifra de afaceri
(se reduce cu o valoare adăugată scăzută şi un ciclu de
exploatare scurt-comerţ);
- este condiţionat de nivelul preţurilor în perioada de inflaţie
(creşte întrucât datoriile nu acoperă creşterea costurilor
stocurilor şi a creanţelor).
Necesarul de fond de rulment din afara exploatării cuprinde
activele circulante care nu au legătură directă cu exploatarea
(împrumuturile acordate filialelor, avansuri date furnizorilor de
imobilizări inclusiv cheltuieli înregistrate în avans).
Echilibrul financiar al întreprinderii poate fi exprimat astfel:

Fond de Rulment - Necesar Fond de Rulment = Trezoreria

Prin trezorerie se înţelege totalitate mijloacelor băneşti

disponibile (lichide) în casă, în conturile bancare proprii şi în conturile
de credite pe termen scurt sau care se pot transforma în disponibilităţi.
Ea poate fi:
- trezorerie excedentară (de activ) = disponibilităţile băneşti +
valorile imobiliare de plasament;

449
 - trezorerie deficitară (de pasiv) = soldul creditor al conturilor de
disponibilităţi bancare + soldul contului de credite pe termen scurt +
valoarea efectelor remise spre scontare (dar nescadente).
Dacă se scade trezoreria deficitară din trezoreria excedentară se
obţine trezoreria netă.
Pentru a-şi asigura o bună trezorerie de pildă, o entitate este
tentată să crească viteza de rotaţie a stocurilor, să reducă termenele de
plată acordate clienţilor, să remită spre scontare o parte din portofoliu
ei de efecte de primit şi de asemenea să încerce să obţină de la
furnizorii ei termene cât mai lungi de plată.
O entitate finanţată exclusiv din capital propriu nu comportă risc
financiar ca urmare îndatorării. Riscul financiar apare atunci când
entitatea se finanţează prin împrumuturi sau credite.
Cu cât structura financiară a entităţii este defavorabilă ei, cu atât
riscul financiar este mai ridicat.
Nivelul trezoreriei nu poate fi apreciat decât în funcţie de plăţile
şi încasările viitoare. Astfel, dacă raportul:

Valorirealizabile
= 1, rezultă o proastă gestiune financiară.
Datoriipe termenscurt

Valorile realizabile sunt date de creditul acordat de clienţi,

postul clienţi şi efecte de primit.
Trezoreria joacă un rol strategic atât la nivelul formării ei cât şi
al utilizării sale, permiţând aprecierea performanţelor entităţii.
Formarea trezoreriei este revelatoare pentru poziţia strategică a
entităţii de produsele sale, de pieţele sale, de concurenţii săi şi de
constrângerile mediului exterior.
Obiectivele urmărite prin decizie impun anumite modele de
analiză, iar modelele şi metodele solicită anumite informaţii pe care
trebuie să le asigure sistemul informaţional. Absenţa unor informaţii
face imposibilă utilizarea unor metode de analiză şi, prin consecinţă,
necunoaşterea unor factori sau a intensităţii acţiunii lor asupra
fenomenului supus analizei. În acest caz, deciziile vor avea de suferit,
nu vor avea o fundamentare riguroasă şi consecinţele se răsfrâng în
continuare asupra eficienţei activităţii în cauză.
O problemă de mare însemnătate care condiţionează selectarea
şi orientarea metodelor în analiză o constituie obiectivul major al unei
entităţi. În legătură cu definirea obiectivului major al activităţii

450
entităţilor, punctele de vedere au evoluat în timp. Astfel, profitul a fost
mult timp plasat singular ca obiectiv major. În ultimele decenii s-au
conturat şi alte formulări ale obiectivului major, care sunt mai
cuprinzătoare. Printre aceste obiective enumerăm:
- asigurarea viabilităţii entităţii ţinând cont şi de lichidităţile
necesare;
- creşterea valorii entităţii.
Asigurarea viabilităţii în condiţii de competiţie internă şi
internaţională, cu respectarea restricţiilor impuse de dezvoltarea
durabilă (sustenabilă) trebuie să constituie, în opinia noastră, unul din
obiectivele majore ale oricărei entităţi. În plan economic, dezvoltarea
durabilã presupune eficienţa economică globală, adică o categorie
economică prin care se urmăreşte un optim global, multicriterial şi
dinamic care armonizeazã toate categoriile de interese şi în special
raporturile dintre dezvoltarea economică şi mediul înconjurător pe
întreaga durată a ciclului de viaţă a unui produs.

451
 Capitolul 8. Direcţii de perfecţionare a contabilităţii
manageriale
Printre factorii care impun noi dezvoltări şi perfecţionări ale
contabilităţii manageriale, se numără:
- modernizarea formelor de organizare şi conducere a
entităţilor;
- creşterea funcţiei sociale a entităţii moderne;
- dependenţa activităţii economice a oamenilor de sistemul
biofizic etc.
a) Modernizarea formelor de organizare şi conducere a
entităţilor are în vedere faptul că noi forme de organizare şi conducere
a producţiei bazate pe noţiunile de adaptabilitate şi flexibilitate.
Printre acestea se numără conceptele de gestiune a calităţii (Total
Quality Management - T.Q.M.); de ateliere flexibile (Flexibles
Manufacturing System) sau fluxul în timp real (Just in Time - JIT).
b) Creşterea funcţiei sociale a entităţii moderne capătă o
importanţă tot mai mare în condiţiile concurenţiale actuale. Un
diagnostic al stării entităţii nu se mai poate limita la înregistrarea şi
urmărirea costurilor, ci se impune tot mai mult aprecierea
performanţei acesteia pentru realizarea funcţiei sale sociale. Unele
costuri, în special cele sociale, (costul unei greve, al absenteismului de
la locul de muncă, accidentelor de muncă, al pensionării anticipate
etc.) nu sunt reflectate în contabilitate. Influenţa acestora poate fi
determinată prin evaluarea producţiei suplimentare care ar fi putut fi
obţinută dacă disfuncţionalităţile respective ar fi avut o valoare netă
egală cu valoarea considerată normală sau standard.
c) Dependenţa activităţii economice a oamenilor de sistemul
biofizic. Mediul înconjurător este un dar economic al naturii. El se
cere a fi luat în considerare la elaborarea strategiilor, politicilor şi
deciziilor conducerii. Pentru a circumscrie dependenţa activităţii
economice de mediul înconjurător, s-au introdus în planurile contabile
conturi de gestiune ecologică şi conturi de provizioane specifice, s-au
elaborat metodologii de determinare a costurilor verzi actuale şi
viitoare, precum şi indicatori economico-financiari ai mediului. Lipsa
unor norme contabile care să reglementeze reflectarea în conturi a
unor fenomene legate de mediul înconjurător, impun elaborarea unor

452
sisteme operaţionale de contabilitate a mediului, considerate drept
condiţii esenţiale ale unei bune gestionări şi integrări efective a
mediului ca demers contabil micro-economic în gestiunea entităţii.
Fiecare entitate participă, într-un fel sau altul, la poluare şi în
acelaşi timp, trebuie să suporte cheltuielile legate de aceasta, cum
sunt: prevenirea poluării şi degradării mediului, evaluarea poluării şi
protecţiei mediului, remedierea degradării şi poluării mediului.
Cheltuielile privind prevenirea poluării şi degradării mediului
cuprind acele cheltuieli care se efectuează înainte de a se produce
poluarea, plecându-se de la ideea că a preveni este mai eficient decât a
aplica terapia. A repara ceea ce s-a degradat sau poluat este mai
costisitor decât a preveni.
Activitatea şi acţiunile de protecţie a mediului, trecerea la
ecologizarea întregii activităţi umane, generează o serie de cheltuieli
în cadrul entităţilor care se cumulează sub forma de cheltuieli privind
prevenirea poluării şi degradării mediului, astfel:
- cheltuielile determinate de modificarea tehnologiilor pentru
diminuarea sau eliminarea completă a poluării (investiţii,
licenţe, brevete etc.);
- cheltuielile legate de introducerea aparaturii de măsură şi
control pentru dirijarea proceselor în scopul prevenirii şi
înlăturării poluării;
- cheltuielile cu prelucrarea suplimentară a unor materii prime
şi materiale pentru ca atunci când se consumă în producţie să
nu provoace poluare sau aceasta să fie diminuată;
- cheltuielile cu pregătirea şi perfecţionarea personalului care
lucrează în domeniul protecţiei mediului;
- cheltuielile pentru găsirea de soluţii în vederea recuperării,
valorificării şi depozitării deşeurilor astfel încât acestea să nu
polueze mediul;
- cheltuielile legate de computerizarea proceselor tehnologice
pentru a funcţiona la parametrii şi a nu polua etc.
Cheltuielile de evaluare a poluării şi protecţiei mediului cuprind
toate cheltuielile pentru controlul poluării şi oprirea pătrunderii
poluanţilor în mediu, astfel:
- cheltuielile cu controlul şi recepţia materiilor prime şi
materialelor;
- cheltuielile de exploatare a reţelelor de monitorizare şi
analiză a mediului intern al entităţii;
- cheltuielile de exploatare a instalaţiilor de depoluare etc.
453
 Cheltuielile de remediere a degradării şi poluării mediului sunt
determinate de daunele provocate mediului care pot fi importante,
majore şi ireversibile. Din această categorie fac parte:
- amenzile aplicate de organele de control ale mediului;
- cheltuielile de remediere în cazul în care au fost provocate
daune majore şi ireversibile;
- cheltuielile cu dezafectarea unor instalaţii poluante.
Din păcate, în cadrul multor entităţi cheltuielile de remediere a
degradării şi poluării mediului nu se urmăresc în mod sistematic, deşi
în condiţiile actuale de dotare cu tehnică de calcul este posibil acest
lucru şi mai ales ca urmare a aplicării celor două contabilităţi.
În vederea cunoaşterii cât mai exacte a cheltuielilor cu protecţia
mediului este necesară o desfăşurare a conturilor din clasa 9 din
contabilitatea de gestiune, în funcţie de specificul activităţii, pe
analitice. O astfel de desfăşurare pe analiticele contului 923
„Cheltuieli indirecte de producţie”, poate fi: 923.1 „Cheltuieli cu
prevenirea şi combaterea poluării”, 923.2 „Cheltuieli cu protecţia
mediului natural” şi 923.3 „Cheltuieli cu protecţia mediului
înconjurător”.
Oricum ar fi organizată contabilitatea de gestiune, cheltuielile
pentru protecţia mediului, pot fi urmărite pe cele trei categorii amintite
mai înainte. Înregistrarea cheltuielilor legate de protecţia mediului
trebuie să fie însoţită de o analiză a acestora.
Având în vedere că viitorul este al ecologizării întregii activităţi
umane iar costurile privind mediul vor afecta profitul, entităţile trebuie
să găsească soluţii pentru menţinerea unui grad de profitabilitate prin
compensare cu alţi factori de diminuare a costurilor.
În literatura economică a ţărilor avansate, îndeosebi în ultimul
deceniu, au proliferat o serie de teorii noi, inclusiv concepte care nu de
puţine ori, în afara aspectului de noutate, au în plus şi o deosebită
finalitate prin prisma eficienţei înregistrate de entităţile care le-au pus
în practică. O adevărată revoluţie s-a înregistrat şi în calculaţia
costurilor, mai ales datorită preocupărilor comune ale specialiştilor din
domeniul contabilităţii de gestiune cu din marketing. Aceasta întrucât
s-a înţeles că problematica deosebit de complexă a costurilor de
producţie nu este în exclusivitate atributul economiştilor.
Drept urmare, s-au impus metode şi procedee moderne de
prelucrare a informaţiilor costurilor, ca de pildă, metoda costurilor
bazate pe activităţi (ABC - Activity Based Costing), metoda costurilor
ţintă (TC - Target Costing), Balanced Scorecard (BSC) etc.
454
 8.1. Metoda de producţie „Just in time” (JIT)
Elaborată şi perfecţionată de Toyota din Japonia, JIT poate fi
aplicată cu succes de toate entităţile. JIT constă într-un şir de
operaţiuni care în mod direct micşorează inventarul şi reduce
necesitatea de depozitare şi personalul implicat în acţiunile date.
Absenţa stocărilor excesive creează o imperativă de executare a
lucrului fără erori, deoarece nu există o rezervă de extradetalii pentru a
putea continua producţia atunci când încep să apară probleme.
Cauzele erorilor sunt eliminate complet pentru a nu se repeta în viitor.
Metoda JIT începe cu eliminarea materialelor în stoc staţionare
în cadrul procesului de producţie. Sunt procurate mai puţine materiale,
detaliile şi produsele fiind făcute în cantităţi mici, seriile mari de
producţie micşorându-se. Rezultatul imediat este întreruperea lucrului.
De fapt un şir de întreruperi. Producţia stopează din cauza că
procesele de aprovizionare se blochează sau sunt prea multe defecte, şi
nu există absolut nici o rezervă pentru continuarea lucrului. Aceasta şi
trebuie să se întâmple. Aceasta duce la ridicarea alarmei pentru
întreaga entitate, ca urmare a căreia toţi analiştii şi inginerii sunt
nevoiţi să-şi părăsească birourile şi să încerce să relanseze producţia.
Când primul şir de probleme e soluţionat, stocul de materiale şi
inventar e redus şi mai tare, cauzând un nou şir de probleme. Fiecare
şir de probleme şi soluţii la problemele date duce la sporirea
productivităţii şi calităţii.
Cel mai mare obstacol pentru trecerea la modul de gândire JIT
este acelaşi ca şi pentru orice schimbare majoră în sistemul de
management, adică reorientarea gândirii umane.
Metoda JIT mai poartă denumire de producţia în flux continuu,
producţie fără stocuri, sistemul de producţie repetitiv, producţie în
ciclu scurt, Sistemul Toyota sau competiţia bazată pe timp (CBT).
În perioada actuală o pondere foarte mare în succesul unei
entităţi este desigur reacţia ei la cerinţele consumatorilor şi furnizarea
bunurilor şi serviciilor într-un timp minim. Majoritatea marilor firme
ca GE, HP, Motorola, Gruman, Honda, Toyota, Sony şi Canon
utilizează JIT ca un instrument de sporire a reacţiei de răspuns de pe
piaţă.

455
 În metoda JIT reducerea drastică a timpului scurs de la comandă
până la ciclul de livrare a schimbat obiectivul de utilizare la
capacitatea de 100% din producţia tradiţională.
Ideea generală a JIT e destul de simplă – reducerea drastică a
stocurilor neutilizate pe întreg procesul de producţie. În acest mod
produsele trec de la furnizor la producător şi apoi la client cu mici
întârzieri sau chiar fără după însăşi timpul utilizat în producţie.
Obiectivul general al producţiei JIT este reducerea timpilor de
racordare în procesul producţiei, acesta fiind obţinut prin reducerea
drastică a stocurilor staţionare. Drept rezultat obţinem un flux
neîntrerupt de loturi mici de produse pe parcursul întregului proces de
producţie. Cele mai eficiente aplicări ale JIT au fost în producţia
recurentă (repetitivă), operaţii în care grupuri de produse standard sunt
realizate cu mari viteze şi în mari volume, cu materiale ce se mişcă
într-un flux continuu. Uzinele de automobile Toyota, unde a şi luat
naştere noţiunea de JIT, sunt probabil şi cele mai bune exemple de
utilizare a JIT în producţia recurentă. În aceste uzine, fluxul continuu
de produse face ca planificarea şi controlul să fie foarte simple.
Utilizarea cu succes a JIT este foarte rar întâlnită în atelierele mari şi
complexe unde planificarea şi controlul producţiei sunt extrem de
complicate.
JIT nu poate fi implementat imediat în producţie. Pentru aceasta
e necesar a efectua următoarele transformări:
- stabilizarea orarelor de producţie;
- concentrarea uzinelor;
- majorarea capacităţii de producţie a centrelor producătoare;
- îmbunătăţirea calităţii produselor;
- antrenarea muncitorilor în aşa mod încât ei să posede mai
multe deprinderi şi să fie competenţi în diferite tipuri de
lucrări;
- reducerea defecţiunilor echipamentului prin respectarea
programelor de întreţinere şi reparaţii.
Eliminarea pierderilor (inutile) de tot felul este ideologia ce stă
la baza JIT. Shigeo Shingo, o autoritate FLT la Toyota a identificat
şapte pierderi în producţie ce trebuie reduse astfel:
- supraproducţia – trebuie de făcut doar strict necesarul curent;
- aşteptarea – coordonarea fluxurilor între operaţii şi balansarea
dezechilibrelor de încărcare cu muncitorii şi echipamentul
flexibil;

456
 - transportul – designul încăperii de producţie pentru a elimina
excedentul de transportare;
- producţia inutilă – eliminarea tuturor etapelor de producţie
inutile;
- stocurile staţionare – eliminarea prin mărirea ratelor de
producţie şi coordonarea mai bună a ratelor de producţie între
centrele de lucru;
- rebuturile – eliminarea rebuturilor şi inspecţia; crearea
produselor perfecte.
În JIT există puţini factori de securitate. Se aşteaptă ca fiecare
material să corespundă standardelor calităţii, iar fiecare detaliu să
ajungă fix la timpul promis şi la locul prestabilit, fiecare muncitor
trebuie să lucreze productiv şi fiecare maşină trebuie să lucreze
conform programului, fără defecţiuni.
Managerii investesc o enormă cantitate de energie în găsirea şi
soluţionarea cauzelor problemelor de producţie sau pot să admită un
nivel intolerabil de întreruperi în producţie.
O variantă a implementării unui program JIT este de a reduce
stocurile staţionare în mod crescător dar cu paşi mici (în rate reduse).
La fiecare pas, sunt descoperite diferite probleme de producţie şi atât
muncitorii cât şi managerii lor lucrează împreună pentru eliminarea
problemelor. În cazul acesta aproape nu rămâne nici o cantitate de
stocuri staţionare, fiind eliminate cauzele majorităţii problemelor.
Dar eliminarea problemelor nu se sfârşeşte aici. Vigilenţa în
continuarea studierii ariilor potenţial generatoare de probleme e
necesară asigurarea unei perfecţionări continue. Producătorii japonezi
practică de mult timp ceea ce ei numesc kaizen, scopul perfecţionării
continue în toate fazele de producere. Managerii pot încuraja
muncitorii să reducă stocurile staţionare cu un pas mai departe pentru
a vedea dacă mai apar probleme de producţie, în aşa mod identificând
o ţintă ce trebuie constant eliminată. Instalările de maşini pot fi
studiate în aşa mod încât iniţierea pentru lucru e practic instantanee.
Producătorii japonezi utilizează de mult timp termenul iniţiere în mai
puţin de un minut. Perfecţionarea continuă e o parte principală în
filozofia JIT şi e un motiv cheie pentru succesul acestui mod de
producţie.
Producţia JIT depinde de un sistem de management al calităţii
totale (MCT). Un JIT de succes evoluează paralel cu o cultură de
MCT la nivelul întregii entităţi. Fiecare muncitor şi manager trebuie
să fie la fel de implicat în MCT ca şi în JIT. Devotamentul total de
457
producţie a produselor de calitate perfectă şi devotamentul total
producerii producţiei pentru livrarea rapidă la clienţi au un lucru în
comun: ambele concepte sunt concentrate asupra scopului general al
clienţilor satisfăcuţi.
La baza JIT la uzinele Toyota stă un sistem de planificare şi
control al producţiei numit Kanban. Kanban-ul înseamnă cartelă sau
marcă. Există două tipuri de cartele Kanban: cartele de transport (C-
Kanban) şi cartela de producţie (P-Kanban). În general aceste cartele
înlocuiesc multe din formularele de control ale producţiei în cadrul
uzinei sau fabricii. Este important de menţionat că în cazul orarelor
fixe şi stabile de producţie, deciziile prioritare (care comenzi sunt
emise în fiecare zi, când sunt emise şi secvenţa comenzilor) sunt
rutine, în aşa fel planificarea şi controlul la nivel de atelier este redusă
la planificarea şi controlul mişcării comenzilor dintre centrele de
lucru.
O soluţie pentru aplicarea JIT este ca entităţile să lucreze
producţie repetitivă. Aceasta se poate concretiza în următoarele acţiuni
concrete:
- reducerea timpilor de iniţiere şi mărimii loturilor de
producţie;
- schimbarea amplasării fabricii în aşa mod, încât să poată mări
fluxul produselor;
- schimbarea structurii maşinilor bazate pe principiul de
concentrare asupra procesului;
- instalarea de sisteme de producţie flexibile;
- antrenarea muncitorilor pentru executarea mai multor funcţii;
- instalarea programelor preventive efective, pentru ca
produsele defectate să nu poată întrerupe procesul de
producţie;
- dezvoltarea unei reţele-subcontractor efective pentru ca
fluxul de materiale într-o entitate să fie corelat cu orarele de
producţie din cadrul acesteia, pentru a asigura o producţie
neîntreruptă.
Chiar dacă o entitate nu poate schimba toate operaţiile sale în
producţia repetitivă, unele secţii ale sistemului pot fi repetitive.
Avantajele JIT sunt:
- nivelurile stocurilor sunt reduse drastic;
- timpul efectiv al fluxului tehnologic este redus maximal - în
acest mod permiţând entităţii să se antreneze în competiţia bazată pe
timp, utilizând viteza ca instrument principal de acaparare a pieţei;
458
 - calitatea produsului e îmbunătăţit, iar costul deşeurilor e redus.
Calitatea produselor se îmbunătăţeşte din cauza implicării
muncitorilor în soluţionarea cauzelor problemelor de producţie; şi din
cauză ca în loturi mici părţile defectate sunt mai rapid descoperite;
- datorită faptului ca avem mai puţine stocări de produse în
cadrul procesului de producţiei, sunt evitate cheltuielile de depozitare
şi transportare a produselor;
- muncitorii sunt mai apropiaţi unii de alţii aşa încât ei se pot
vedea, comunica mai uşor, soluţiona probleme mai eficient, învăţa
lucrurile altora şi chiar schimba posturile în caz de necesitate. Aceasta
promovează lucrul în echipă şi flexibilitatea în procesul de producţie.
Investiţiile sunt orientate în cea mai mare parte în studii de
proiectare şi modificări de echipamente, stabilind programe de
pregătire a muncitorilor astfel încât aceştia să fie flexibili la locul de
muncă, achiziţionarea de utilaje de producţie hi-tech (complet
automatizate).
Bunăoară, în sistemul JIT producţia este „trasă” în aval prin
comenzile clienţilor şi nu impusă în amonte după programele de
producţie întocmite în funcţie de previziunile vânzărilor ajustate,
eventual prin nivelul stocurilor. Acest tip de organizare presupune, aşa
după cum am arătat, în primul rând, o calificare polivalentă a
personalului în locul specializării înguste care duce la fărâmiţarea
sarcinilor de muncă, şi în al doilea rând, la gruparea maşinilor după
analogie în locul grupării acestora după tehnologia de fabricaţie.
Conform unor experţi în domeniul managementului, JIT poate,
şi în cele mai multe cazuri este de dorit, să fie însoţit de o metodă de
management al costurilor bazată pe măsurarea efectivă şi cât se poate
de precisă a activităţii entităţii respective (Activity-Based
Management).
Activity-Based Management (ABM) foloseşte analize
economice detaliate ale principalelor activităţi ale entităţii în scopul de
a îmbunătăţi deciziile strategice şi operaţionale. ABM măreşte precizia
informaţiei referitoare la costuri printr-o mai precisă evidenţiere a
legăturilor dintre costurile indirecte şi produse şi/sau segmente de
cumpărători. Sistemele tradiţionale de contabilitate distribuie costurile
indirecte folosind drept unităţi de măsură empirice timpii de muncă,
orele de funcţionarea a utilajelor etc. ABM ţine evidenţa costurilor
indirecte având în vedere activitatea generatoare, care poate fi apoi
urmărită până la produse sau clienţi.

459
 Sistemele bazate pe ABM pot înlocui sistemele tradiţionale de
contabilitate sau pot funcţiona ca sisteme de sine-stătătoare. Acestea
necesită însă, o puternică implicare atât din parte managementului cât
şi din partea angajaţilor, pentru a funcţiona eficient.
Principalele cerinţe pentru a putea implementa un sistem ABM
sunt următoarele:
- determinarea activităţilor de bază;
- determinarea principalelor costuri pentru fiecare activitate;
- gruparea costurilor indirecte după activităţi (folosind
identificatori concişi);
- colectarea de date despre necesarul respectivei activităţi (pe
produs şi pe client);
- atribuirea costurilor către produse şi către clienţi (bazându-se
pe gradul de implicare al activităţilor).
În principal, entităţile pot utiliza sistemul ABM pentru:
a) schimbarea preţurilor produselor şi pentru designul noilor
produse - managerii pot într-o măsură mai mare să analizeze
profitabilitatea produselor prin combinarea informaţiilor obţinute prin
ABM şi a informaţiilor despre preţuri. Aceasta poate avea ca rezultat o
schimbare a preţurilor sau eliminarea produselor neprofitabile. De
asemenea poate fi folosită cu succes pentru estimarea costurilor noilor
produse. Astfel, prin înţelegerea factorilor care influenţează costurile,
managerii pot crea produse noi într-un mod mai eficient;
b) reducerea costurilor - metoda ABM identifică componentele
costurilor indirecte şi factorii determinanţi ai variabilităţii costurilor.
Managerii pot reduce costurile prin scăderea costului unei activităţi
sau prin scăderea numărului de activităţi per bucată;
c) influenţarea previzionării strategice şi operaţionale -
implicaţiile de ordin dinamic ale ABM include „definirea costurilor”,
măsurarea performanţelor pentru îmbunătăţire continuă şi alocarea de
resurse având în vedere cerinţele produsului, clientului şi ale entităţii.
ABM poate de asemenea să ajute la luarea de decizii privind
pătrunderea pe noi pieţe sau chiar fuzionarea.
Noile metode de organizare şi conducere a producţiei au în
vedere în mod deosebit reducerea costurilor indirecte, în timp ce
metodele tradiţionale aveau în vedere reducerea costurilor directe.
Acest lucru este posibil deoarece se constată că sub influenţa utilizării
maşinilor polivalente din ce în ce mai sofisticate şi larg controlate de
informatică (sisteme CAD = Computer - aided desing şi CAM =
Computer - aided manufacture), ponderea cheltuielilor directe în
460
totalul costurilor de producţie se reduce considerabil. Este necesar ca
teoria şi practica contabilă să pună sub control costurile sectorului
terţiar al entităţii considerate, până nu de mult, ca fiind fixe şi
discreţionare.
Contabilitatea managerială este aceea care trebuie să găsească
soluţiile pertinente pentru transformarea centrelor de cheltuieli ale
funcţiei administrative şi ale sectorului terţiar considerate tradiţional
ca „neproductive” în adevărate „centre de producţie” astfel încât
activitatea şi productivitatea lor să poată fi controlate similar celor
aparţinând funcţiei productive.

8.2. Metoda ABC (Activity Based Costing)

8.2.1. Noţiuni generale cu privire la metoda ABC

Metoda ABC a apărut în Statele Unite ale Americii spre sfârşitul
anilor ’80, în lucrarea „The hidden factory”, elaborată şi publicată de
Jeffrey G. Miller şi Thomas E. Vollmann. Cei doi autori au supus
unui studiu critic sectoarele şi locurile de costuri comune (indirecte),
ajungând la concluzia că pasul hotărâtor pentru controlul costurilor
indirecte constă în elaborarea unui model care să detalieze şi să
structureze cauzele acestor costuri. Totuşi, ei nu au elaborat şi
prezentat un nou sistem de calculaţie a costurilor129.
Prima încercare de realizare a unui asemenea sistem nou în
calculaţia costurilor a fost făcută abia în anul 1987 de către Kaplan,
Cooper şi Johnson. Aceasta a constat în transpunerea şi aplicarea
instrumentarului şi metodologiei mărimilor directe de referinţă cu
dublă funcţie asupra sectoarelor, locurilor auxiliare şi ajutătoare.
Tot în aceeaşi perioadă, în SUA a apărut un sistem denumit
„Activity Based Costing”, iar în Germania, în urma publicării lucrării
„Calculaţia costurilor de procese” de către Horvath şi Mayer în 1989,
a început dezvoltarea calculaţiei costurilor de proces130.
Metoda costurilor bazate pe activităţi (ABC) caută să aloce
cheltuielile indirecte la costurile de producţie pe o cale mai reală decât

129
Klaus Ebbeken, Ladislau Possler, Mihai Ristea, Calculaţia şi managementul
costurilor, Editura Teora, Bucureşti, 2000, pag. 363;
130
Corina Graziella Dumitru, Corina Ioanăş, Contabilitatea de gestiune şi evaluarea
performanţelor, Editura Universitară, Bucureşti, 2005, pag. 346;

461
volumul simplu al producţiei şi în acelaşi timp, tinde să arate relaţia
dintre costurile indirecte şi activităţile care le generează.
Metoda ABC presupune luarea în considerare a factorilor care
cauzează (generează) costurile, cunoscuţi drept inductori de cost
(Cost-Drivers). Produsele consumă activităţi, care la rândul lor
consumă resurse.
Utilizarea metodei ABC presupune în acelaşi timp o stabilire a
diferenţei dintre noţiunea de inductor şi cea de unitate de măsură a
activităţii. Delimitarea între cele două concepte este legată de
orizontul de timp luat în considerare.
Inductorii de costuri pot fi definiţi drept activităţi ce sunt în mod
semnificativ determinante ale costului.
În literatura de specialitate apare termenul de cost driver, având
următoarele înţelesuri:
- factor de evoluţie a costurilor;
- unitate de măsură a activităţii;
- inductor de cost – bază de repartizare.
O activitate poate fi concepută ca fiind un ansamblu de sarcini
atribuite unor persoane şi legate de un obiectiv precis.
Activitatea este un concept dinamic care se caracterizează prin
următoarele trăsături131:
- durată;
- adaptare permanentă;
- stări multiple şi evolutive;
- schimburi „conversaţionale” (interactivitate, continuitate);
- dialog de gestiune continuu etc.
În alegerea inductorilor de costuri trebuie să se ţină seama de
faptul că „oamenii nu pot conduce costurile, ei pot conduce numai
activităţile care generează costuri”132.
Unitatea de măsură a activităţii reprezintă factorul prin care
costul unei activităţi variază în mod direct. Pentru stabilirea unităţii de
măsură a activităţii este necesară îndeplinirea următoarelor condiţii:

131
Mădălina Brăescu, Gabriel Jinga, Măsurarea şi evaluarea performanţei
întreprinderii prin metoda ABC, Revista Contabilitate şi audit, Contabilitate şi
Informatică de gestiune, nr. 2/2002, pag. 36;
132
T. Lucey , Management Accounting, Third Edition, D.P. Publication, London,
1992, pag. 31;

462
 - activitatea trebuie caracterizată printr-un veritabil inductor şi
nu doar printr-o unitate de măsură tradusă printr-o simplă corelaţie, ci
printr-o cauzalitate reală;
- inductorul determinat pentru o activitate trebuie să
corespundă unei variabile de decizie a procesului de concepţie şi
dezvoltare a noului produs, variabile care pot fi atribuite următoarelor
domenii:
 deciziile referitoare la produs şi piaţă care se bazează
preponderent pe definirea de funcţionalităţi ale produsului;
 deciziile referitoare la tehnologiile produsului care se bazează
pe capacităţile cu care entitatea încearcă să obţină un avantaj
concurenţial;
 deciziile referitoare la arhitectura produsului (definirea
subsistemelor produselor şi a interfeţelor lor);
 deciziile referitoare la tehnologiile şi procesele de producţie.
În multe întreprinderi costurile indirecte au o pondere mare în
totalul costurilor, iar aplicarea metodei ABC în cadrul acestora
vizează nu numai o alocare mai bună a acestor costuri, ci, în principal,
o înţelegere mai bună a factorilor care determină costurile133. Metoda
ABC poate fi aplicată cu succes în aceste entităţi, în care producţia
este diversificată, costul erorilor este ridicat, iar competiţia este
acerbă.
Potrivit metodei ABC, calculaţia costurilor presupune
parcurgerea mai multor etape, şi anume134:
a) identificarea activităţilor principale ale întreprinderii
(manipularea materialelor, achiziţia, ambalarea, finisarea etc.);
b) identificarea factorilor care determină costurile unei activităţi
(inductori de cost);
c) colectarea costurilor fiecărei activităţi ce sunt în mod direct
echivalentul centrelor de cost tradiţionale;
d) repartizarea cheltuielilor indirecte pe produse în funcţie de
folosirea lor într-o activitate.

133
Yoram Eden, Boaz Ronen, Activity Based Costing (ABC) and Activity Based
Management (ABM), pag. 47, articol publicat de FMAC (Financial and
Management Accounting Committee ), în Articles of Merit 2002,
http://www.ifac.org./bookstore/Professional Accountants in
Business , pag. 47;
134
Sorin Briciu, Vasile Burja, Contabilitate de gestiune. Calculaţia şi analiza
costurilor, Editura Ulise, Alba Iulia, 2004, pag. 199;

463
 Metoda ABC este utilizată în cadrul managementului prin
costuri şi a managementului performanţei. Performanţa înseamnă
eficienţă, eficacitate şi economicitate (EEE).
Pentru exemplificare, redăm mai jos câteva situaţii, astfel:

Tabelul nr. 8.1.

Explicaţii Cifra de Cost Performanţa
afaceri
Buget iniţial 100.000 100
Prima variantă 110.000 120 Eficace/neeficient/neeconomic
A doua variantă 95.000 90 Neeficace/eficient/economic
A teria variantă 98.000 100 Neeficace/neeficient/neeconomic
A patra 105.000 85 Eficace/eficient/economic -
variantă PERFORMANT

Metoda ABC oferă posibilităţi de analiză multiple datorită

diversităţii obiectelor de calculaţie (tipuri de clientelă, comenzi etc.),
iar depăşirea cadrului anual al bugetelor poate oferi calculul costurilor
pe durata ciclului de viaţă al produselor sau pe proiecte specifice, ce se
derulează pe mai mulţi ani.
Integrată altor metode, cum ar fi metoda costurilor ţintă (metoda
Target-costing) sau managementului pe proiecte, metoda ABC poate
furniza informaţii necesare orientării politicilor de stabilire a preţurilor
de vânzare.
Stabilind o legătură între activităţi şi consumurile de resurse,
metoda ABC vizează managementul pe activităţi (Activity Based
Management - ABM). În acest sens, asigură răspunsuri la întrebări ca:
- Este posibilă suprimarea unei activităţi sau reducerea
costurilor ei?
- Cum pot fi executate mai eficace şi mai eficient diferitele
sarcini legate de fiecare activitate?
- Cum se poate acţiona, din momentul concepţiei produselor,
pentru a reduce consumurile de activităţi şi de resurse?
Utilizarea metodei ABC în locul metodelor tradiţionale de
calculaţie a costurilor este motivată şi de necesitatea obţinerii unui
cost mai pertinent. Precizia cu care costul complet comercial poate fi
analizat în contabilitate pe activităţi depinde de complexitatea sa, care
poate îmbrăca două forme, astfel:
a) complexitate externă, reprezentată de atitudinea
consumatorilor: valoarea pentru client nu este dată numai de produsul

464
în sine, ci de complexul de servicii asociate (livrare, instalare, garanţie
etc.);
b) complexitate internă, care are în vedere consumurile de
materii prime, procesele tehnologice etc., formă care necesită a fi
redusă prin folosirea unor procedee de standardizare.
Inductorul de cost în cazul pregătirii fabricaţiei produselor este
mărimea loturilor, care la rândul ei este determinată de modificările
soluţiei constructive a produselor. Majorarea loturilor duce la creşterea
costurilor datorită următoarelor considerente:
- spaţiul necesar producţiei;
- transporturile interne şi reparaţiile curente;
- stocurile de producţie în curs de execuţie etc.
În vederea obţinerii unui cost complet mai exact, contabilitatea
managerială trebuie să ofere factorilor de decizie informaţii cu privire
la:
- costurile reale ale stocurilor, costuri formate din costurile de
achiziţie şi cheltuielile de păstrare, ceea ce poate facilita analize care
vizează în special stocurile cu mişcare lentă, vechimea unor repere,
sortimente şi articole;
- dimensionarea optimă a cantităţilor de materii prime şi
materiale deţinute de întreprindere şi corelarea acestora cu nevoile
producţiei.
Reducerea la minimum a valorii şi volumului stocurilor de
materii prime şi materiale are ca efect diminuarea costurilor de
depozitare şi păstrare, deoarece diversitatea generează costuri mari şi
creează premisele depistării eventualelor fraude.
Un obiectiv important al producţiei de masă constă în reducerea
complexităţii interne până la punctul în care produsele pot fi realizate
în mod flexibil, fără suportarea costurilor şi termenelor de schimbare a
seriilor. Acest lucru este posibil datorită standardizării materiilor
prime, instalaţiilor şi utilajelor, a procedeelor de fabricaţie încă din
etapa de concepţie a produselor. Standardizarea presupune un sistem
de calcul a costurilor ce determină reducerea consumurilor de materii
prime, a numărului de piese, utilaje. Metoda ABC permite reţinerea
diferitelor tipuri de variabile ce explică formarea costurilor.
Folosirea metodei ABC conduce la determinarea mai facilă a
costului subactivităţii. După cum se ştie, metodele tradiţionale de
calculaţie a costurilor întâmpină dificultăţi în determinarea activităţii
normale şi la separarea cheltuielilor în variabile şi fixe.

465
 În metoda ABC, subcapacitatea poate fi determinată de existenţa
activităţilor critice sau a centrelor strategice. În acest mod, acolo unde
unul dintre utilajele (maşinile) folosite pentru fabricarea unui produs
are o capacitate mai mică decât utilajul ce îi urmează în fluxul
tehnologic, la al doilea utilaj apare un cost al subactivităţii, dar care
este de fapt determinat de activitatea anterioară. Astfel, apare ca
necesară corelarea raportului capacitate/volum pe grupuri de activităţi
semnificative.
În cadrul managementului performanţei, pe lângă analiza căilor
de reducere a costurilor sau de raţionalizare a producţiei, metoda ABC
mai oferă posibilitatea de responsabilizare a decidenţilor privind
nivelul cheltuielilor, în special pentru activităţile de susţinere,
determinarea de indicatori necesari managementului în asigurarea
calităţii totale şi cunoaşterea costului acestei activităţi.
Contribuţia metodei ABC în managementul unei entităţi poate fi
reprezentată în următoarea figură135:

Managementul bazat
Resurse Inductori de pe activităţi (ABM)
costuri - Analiza proceselor
- Analiza lanţului valorii
- Analiza bugetelor pe activităţi
Măsurarea - Planificarea şi proiectele pe
performanţei activităţi
- Alegerea investiţiilor
Activităţi - Studiul nivelurilor de
activitate
Inductori de - Tabloul de bord
activităţi
Managementul costurilor (ABC)
- Costul produselor
Obiecte de cost Costuri şi marje - Profitabilitatea clienţilor
- Profitabilitatea pe ciclul de
viaţă al produselor

Figura nr. 8.1. Contribuţia metodei ABC în managementul unei entităţi.

135
Mihail Epuran, Valeria Băbăiţă, Corina Grosu, Contabilitate şi control de
gestiune, Editura Economică, Bucureşti, 1999, pag. 395, preluare după P.L.
Bacos, Le management de la performance, Editions Malesherbes, Paris, 1994,
pag. 46;

466
 În legătură cu metoda ABC, pot fi menţionate şi unele limite ale
acesteia136. Determinarea volumului diferiţilor inductori de cost
presupune existenţa unor indicatori fizici, dar şi monetari, care, de
obicei nu sunt urmăriţi, fiind necesară introducerea unui sistem de
măsurare a activităţilor. Repartizarea cheltuielilor pe activităţi este
subiectivă deoarece este dificil de separat pe fiecare activitate timpul
de lucru al unei persoane care desfăşoară mai multe activităţi, adesea
administrative. Metoda ABC necesită o perioadă destul de lungă de
asimilare, înainte de utilizarea generalizată în cadrul unei organizaţii.
Cu toate acestea, metoda ABC reprezintă o metodă modernă de
calculaţie a costurilor care realizează o analiză mai amplă a
cheltuielilor indirecte faţă de metodele tradiţionale de calculaţie a
costurilor, fiind un instrument performant al managementului prin
costuri, managementului performanţei, managementului pe activităţi şi
al controlului de gestiune.

8.2.2. Posibilităţi de aplicare a metodei ABC

Pentru exemplificare am luat în considerare o societate
comercială care are ca obiect de activitate producerea şi
comercializarea de produse din porţelan. Societatea efectuează
antecalculul costurilor pe fiecare produs, model, sortiment, în timp ce
costurile efective (postcalculul) sunt stabilite pentru întreaga producţie
obţinută în cursul perioadei de gestiune, fără a exista posibilitatea
comparării costurilor efective cu cele antecalculate. În cadrul acestei
întreprinderi pentru calculaţia costului producţiei obţinute se utilizează
metoda de calculaţie pe faze, varianta „fără semifabricate”.
Se consideră două produse: Coşuleţ împletit „Maria”, model
11645 (A) şi Coşuleţ împletit „Bianca”, model 11650 (B), în legătură
cu care se cunosc următoarele informaţii:
Tabelul nr. 8.2.
Elemente U.M. A B Total
Cheltuieli directe RON 2.000 3.600 5.600
Cheltuieli indirecte de producţie RON - - 2.200
Cheltuieli generale de administraţie RON - - 500
Cheltuieli de desfacere RON - - 300
Cantitate fabricată buc. 400 600 1.000

136
Ion Ionaşcu , Andrei Tiberiu Filip, Mihai Stere, Control de gestiune, Editura
Economică, Bucureşti, 2003, pag. 65;

467
 Cheltuielile indirecte de producţie sunt repartizate luând drept
bază de repartizare cheltuielile directe.
Cheltuielile generale de administraţie şi cele de desfacere sunt
repartizate pe baza costului de producţie.
Marja de profit este de 20 % din preţul de vânzare.
Analiza şi gruparea activităţilor se prezintă astfel:

Tabelul nr. 8.3.

Activitatea Cost Inductorul
(RON)
Comenzi materii prime şi 200 Număr comenzi lansate
materiale
Gestiunea stocurilor 200 Număr sorto-tipodimensiuni
materii prime
Pregătirea şi lansarea fabricaţiei 400 Număr loturi lansate
Producţie 1.400 Ore funcţionare utilaje
Administraţie 500 Ore calculaţie cost
Desfacere 300 Număr de produse

Mai dispunem de următoarele informaţii:

Tabelul nr. 8.4.

Inductor A B Total
Număr comenzi 5 9 14
Număr sorto-tipodimensiuni materii prime 4 6 10
Număr loturi 400 500 900
Ore funcţionare utilaje 100 300 400
Ore calculaţie cost 30 35 65
Număr de produse 400 600 1.000

Calculaţia costului complet comercial şi stabilirea preţului de

vânzare pentru cele două produse, cu ajutorul metodei tradiţionale de
calculaţie a costului şi, respectiv, al metodei ABC, se prezintă astfel:

A) Metoda tradiţională presupune parcurgerea următoarelor

etape:

Determinarea costului de producţie = Cheltuieli directe +

Cheltuieli indirecte de producţie
Determinarea costului complet comercial = Cost de producţie +
Cheltuieli generale de administraţie + Cheltuieli de desfacere

468
1) Total cheltuieli directe = 2.000 + 3.600 = 5.600 RON

2) Repartizarea cheltuielilor indirecte:

- calculul coeficientului de suplimentare:

2.200
Ks = = 0,39
5.600

- calculul cotelor de repartizare pe produse:

A: 2.000 x 0,39 = 780 RON

B: 3.600 x 0,39 = 1.420 RON
Total: 2.200 RON

3) Repartizarea cheltuielilor generale de administraţie:

- calculul coeficientului de suplimentare:

500
Ks = = 0,06
7.800

- calculul cotelor de repartizare pe produse:

A: 2.780 x 0,06 = 166,8 RON

B: 5.020 x 0,06 = 333,2 RON
Total: 500,0 RON

4) Repartizarea cheltuielilor de desfacere:

- calculul coeficientului de suplimentare:

300
Ks = = 0,04
7.800

- calculul cotelor de repartizare pe produse:

A: 2.780 x 0,04 = 111,2 RON

B: 5.020 x 0,04 = 188,8 RON
Total: 300,0 RON

469
 5) Costul complet comercial:

Tabelul nr. 8.5.

Articol de calculaţie A B
Cheltuieli directe 2.000 3.600
Cheltuieli indirecte de producţie 780 1.420
Cost de producţie 2.780 5.020
Cheltuieli generale de administraţie 166,8 333,2
Cheltuieli de desfacere 111,2 188,8
Cost complet comercial 3.058 5.542
Cantitate 400 600
Cost complet comercial unitar 7,645 9,237

6) Preţul de vânzare:

- pentru produsul A: 7,645 + 20%X = X; A = 9,556 RON

- pentru produsul B: 9,237 + 20%Y = Y; B = 11,546 RON

7) Rezultatul este: (9,556 – 7,645) x 400 + (11,546 – 9,237) x

600 = 2.149,8 RON – Profit.

B) Metoda ABC:

1) Repartizarea costurilor activităţilor asupra produselor, pe

baza inductorilor de cost:

Tabelul nr. 8.6. - RON -

Activitate Cost Inductori Cheltuieli Inductori Cheltuieli
produsul aferente produsul aferente
A produsului B produsului
A B
Comanda materii 200 5 71,45 9 128,55
prime
Gestiunea 200 4 80 6 120
stocurilor
Pregătirea şi 400 400 177,6 500 222,4
lansarea
fabricaţiei
Producţie 1.400 100 350 300 1.050
Administraţie 500 30 230,7 35 269,3
Desfacere 300 400 120 600 180
Total 3.000 1.029,75 1.970,25

470
 2) Se poate calcula astfel costul de producţie:

a) Pentru produsul A:

- cheltuieli directe: 2.000 RON

- cheltuielile indirecte de producţie: 1.029,75 RON
- costul de producţie: 2.000 + 1.029,75 RON = 3.029,75 RON
- costul de producţie unitar: 3.029,75/400 = 7,574 RON

b) Pentru produsul B:

- cheltuieli directe: 3.600 RON

- cheltuielile indirecte de producţie: 1.970,25 RON
- costul de producţie: 3.600 + 1.970,25 = 5.570,25 RON
- costul de producţie unitar: 5.570,25/600 = 9,284 RON

3) Preţul de vânzare:

- pentru produsul A: 7,574 + 20%X = X; A = 9,468 RON

- pentru produsul B: 9,284 + 20%Y = Y; B = 11,605 RON

4) Rezultatul este: (9,468 – 7,574) x 400 + (11,605 – 9,284) x

600 = 2.150,2 RON – Profit.

8.3. Metoda de calculaţie Target Costing

Metoda costurilor ţintă (TC-Target Costing) este folosită în
Japonia şi pleacă de la ideea potrivit căreia prin prospectarea pieţei
conducătorul întreprinderii stabileşte necesităţile de performanţă şi
preţul de vânzare cu scopul de a câştiga segmentul de piaţă pentru un
produs anume.
Marja cerută de profit este scăzută din „preţul ţintă” de vânzare
pentru a ajunge la „costul ţintă” pe produs. Acesta este un cost care pe
termen lung trebuie atins. Folosirea acestei metode presupune ca
proiectanţii de produs, specialiştii în aprovizionare şi producţie să
lucreze împreună la determinarea caracteristicilor produselor şi
proceselor care vor permite realizarea pe termen lung al costului pe
produs.

471
 Este „o metodă de măsurare a rezultatelor care raportează
producţia şi celelalte rezultate la intrări. TA calculează costul de
producţie în raport cu folosirea resurselor cheie ale diferitelor
produse”. Metoda TA completează principiile JIT (Just in Time) şi
atrage atenţia asupra adevăraţilor factori determinanţi ai
profitabilităţii, adică rata la care bunurile pot fi produse pentru a
satisface comenzile clienţilor. La baza acestei metode stau trei
concepte.
Primul concept are ca fundament ideea potrivit căreia cu
excepţia costurilor materiale pe termen scurt, cele mai multe costuri
(inclusiv manopera directă) sunt costuri fixe. Aceste costuri pot fi
grupate împreună şi numite „costuri totale ale factorilor” (TFC-Total
Factory Costs).
Cel de-al doilea concept are în vedere faptul că sistemul JIT nu
trebuie să lase să aştepte nici un client, deoarece nivelul ideal al
stocului este zero. Efectul este că va fi inevitabilă neutilizarea
lucrătorilor la unele operaţii cu excepţia operaţiunii care este necesară
în acel moment. Modul acesta de lucru, pe baza ieşirilor, va creşte
doar producţia în curs de execuţie (WIP-Work in Progress) sau
stocurile de produse finite. Această situaţie crează un non-profit şi ca
atare nu trebuie încurajată. Rezultă că, profitul este invers proporţional
cu nivelul stocurilor, potrivit relaţiei:

 1 
Profit = f  
 MRT 

în care:
MRT - timpul de răspuns al producţiei (manufacturing
response time).

Potrivit celui de-al treilea concept, rentabilitatea este

determinată de rapiditatea cu care sunt obţinute produsele pentru
satisfacerea comenzilor clienţilor. Atunci când se produce pe stoc nu
se obţine profit, dar printr-o îmbunătăţire a utilizării capacităţilor de
producţie, se va putea mări rata la care cererea clientului poate fi
atinsă şi astfel se va îmbunătăţi profitabilitatea. Se calculează indicele
TA prin raportarea câştigului pe ora (minutul) de fabricaţie la costul
pe ora (minutul) de fabricaţie. Indicele TA trebuie să fie supraunitar,
deoarece în cazul în care el este subunitar produsul respectiv este

472
nerentabil pentru întreprindere, situaţie în care trebuie luată decizia
eliminării lui din producţie, respectiv de pe piaţă. Indicele TA se mai
poate calcula şi prin raportarea câştigului din intrări (vânzări -
costurile materiale) la TFC (costurile totale ale factorilor), altele decât
cele materiale. TA orientează conducerea spre a se concentra pe
elementele cheie în realizarea de profituri, reducerea stocurilor şi
reducerea timpului de răspuns la cererea clienţilor.

8.4. Balanced Scorecard (BSC) - instrument managerial

de măsurare a performanţei
Începuturile BSC sunt de dată relativ recentă, în 1992 când în
SUA Kaplan şi Norton s-au preocupat de găsirea unui instrument de
evaluare a performanţei bazat pe indicatori non-financiari.
S-a avut, de asemenea, în vedere insuficienţa indicatorilor
financiari care este determinată, pe de o parte de natura istorică a
acestora (sunt orientaţi către acţiunile trecute ale entităţilor), iar pe de
altă parte oferă puţine informaţii referitoare la viitor - sunt nefolositori
în cazurile în care consecinţele financiare ale unui lanţ de acţiuni în
plină desfăşurare apar cu mult după perioada de raportare. Bunăoară,
consecinţele comportamentale ale managerilor urmare a utilizării lor
se pot materializa în îmbunătăţirea performanţei pe termen scurt dar
nu şi pe termen lung.
Balanced Scorecard are în vedere adaptarea resurselor şi
capacităţii entităţii la mediu în funcţie de care este definită strategia ca
un set de activităţi şi procese interconectate. Se au în vedere:
a) conectarea BSC la intenţia strategică;
b) relaţia cauză-efect evidenţiată în „hărţile strategiei”;
c) capacitatea BSC de a fi utilizat ca un instrument în măsurarea
managementului strategic şi de schimbare organizaţională.
a) Conectarea BSC la intenţia strategică are în vedere, la rândul
ei, următoarele aspecte:
1. Perspectiva financiară – creşterea valorii acţiunilor deţinute
prin:
- creşterea veniturilor (penetrarea unor noi pieţe, produse noi,
atragerea de noi clienţi);
- creşterea productivităţii (reducerea costurilor directe şi
indirecte, utilizarea mai eficientă a activelor prin reducerea
necesarului de fond de rulment etc.);

473
 2. Perspectiva clientelei – valoarea propusă clienţilor
(combinaţia unică de produse, preţuri, servicii, relaţii şi imagine);
3. Perspectiva proceselor interne – identificarea proceselor la
care entitatea trebuie să exceleze (crearea de noi produse şi clienţi,
sporirea valorii furnizate clientului, atingerea perfecţiunii operaţionale
şi crearea unui climat social lipsit de tensiuni);
4. Perspectiva dezvoltării şi învăţării – schimbările şi
îmbunătăţirile la care entitatea trebuie să recurgă pe termen lung
pentru a asigura realizarea viziunii sale.
b) Relaţia cauză-efect evidenţiată în „hărţile strategiei”
presupune luarea în considerare a următorului tip de relaţii cauzale:
- indicatori ai creşterii şi dezvoltării;
- indicatori ai proceselor interne;
- indicatori ai perspectivei clientelei;
- indicatori ai perspectivei financiare.
Se întocmeşte „harta strategiei” – structura logică şi completă
care descrie strategia unei entităţi şi presupune stabilirea destinaţiei
(obiectivele) şi trasarea tuturor căilor (strategia propriu-zisă) care ar
putea conduce către destinaţia stabilită.
c) Capacitatea BSC de a fi utilizat ca un instrument în
măsurarea managementului strategic şi de schimbare organizaţională
presupune:
- transpunerea viziunii – oferă managerilor posibilitatea de a
ajunge la un consens în privinţa viziunii şi strategiei;
- comunicarea strategiei şi conectarea la strategie – permite
managerilor să comunice la nivelul tuturor departamentelor strategia
definită la nivelul managementului executiv;
- integrarea planificării („business planning”) – permite
managerilor să adapteze planurile şi bugetele la strategia aleasă;
- feedback-ul şi învăţarea – învăţarea strategică.
Implementarea BSC presupune respectarea următoarelor
principii:
- transpunerea strategiei în termeni operaţionali;
- alinierea întregii organizaţii la strategie;
- strategia devine responsabilitatea tuturor membrilor
organizaţiei;
- strategia devine un proces continuu;
- mobilizarea managementului executiv pentru promovarea
schimbării.

474
 Bibliografie
Literatura de specialitate:
1. Albu Nadia, Albu Cătălin, Instrumente de management al
performanţei, Vol. I şi II, Editura Economică, Bucureşti,
2003;
2. Anthony R. N., Accounting: Text and Cases, 9th Edition,
Irwin Inc., 1995;
3. Aslău Titus, Controlul de gestiune dincolo de aparenţe,
Editura Economică, Bucureşti, 2001;
4. Baciu Achim, Costurile, Editura Dacia, Cluj-Napoca, 2001;
5. Bistriceanu Gheorghe D., Lexicon de finanţe, bănci,
asigurări, Vol. I, Editura Economică, Bucureşti, 2001;
6. Boisselier Patrik, Contrôl de gestion, Editions Vuilbert, 1999;
7. Bouquin Henri, Comptabilite de gestion, Dalloz, Paris, 1997;
8. Boquin Henri, Contabilitate de gestiune, Editura Tipografia
Moldova, Iaşi, 2004;
9. Briciu Sorin, Sistemul informaţional privind contabilitatea de
gestiune şi calculaţia costurilor în industrie, Editura Argus,
Bucureşti, 2000;
10. Briciu Sorin, Contabilitate analitică şi de gestiune, Editura
Ulise, Alba Iulia, 2002;
11. Briciu Sorin, Jaradat Mohammad Hadi, Socol Adela,
Teiuşan Sorin Ciprian, Managementul prin costuri, Editura
Risoprint, Cluj-Napoca, 2003;
12. Briciu Sorin, Burja Vasile, Contabilitate de gestiune.
Calculaţia şi analiza costurilor, Editura Ulise, Alba Iulia,
2004;
13. Briciu Sorin, coordonator, Controlul şi expertiza –
instrumente de apărare a patrimoniului şi de respectare a
legalităţii, Editura Risoprint, Cluj – Napoca, 2005;
14. Briciu Sorin, Tamas Szora Attila, Dobra Iulian Bogdan, Sas
Florentina, Contabilitatea managerială a firmelor din
comerţ, Editura Risoprint, Cluj-Napoca, 2005;
15. Budugan Dorina, Contabilitate de gestiune, Editura Pro
Juventute, Focşani, 1998;

475
16. Burja Camelia, Analiza economico-financiară, Editura
Risoprint, Cluj-Napoca, 2005;
17. Capron M., Contabilitatea în perspectivă, Editura
Humanitas, Bucureşti, 1994;
18. Călin Oprea, Contabilitate de gestiune, Editor Tribuna
Economică, Bucureşti, 2000;
19. Călin Oprea, Contabilitate de gestiune, Editor Tribuna
Economică, Bucureşti, 2002;
20. Călin Oprea, Cârstea Gheorghe, Contabilitatea de gestiune
şi calculaţia costurilor, Editura Genicod, Bucureşti, 2002;
21. Căpuşneanu Sorinel, Contabilitatea de gestiune şi calculaţia
costurilor. Aplicaţii, Editura Economică, Bucureşti, 2003;
22. Cristea Horia, Contabilitatea şi calculaţiile în conducerea
întreprinderii, Editura Mirton, Timişoara, 1997;
23. Cucui I., Metode de contabilitate Vol. III, Editura Macarie,
Târgovişte, 1998;
24. Cucui I., Horga V., Radu M., Contabilitate de gestiune,
Editura Niculescu, Bucureşti, 2003;
25. Cucui I., Horga V., Radu M., Control de gestiune, Editura
Niculescu, Bucureşti, 2003;
26. Cucui I., Man M., Costurile şi contabilitatea de gestiune,
Editura Economică, Bucureşti, 2004;
27. Diaconu Paul, Contabilitate managerială, Editura
Economică, Bucureşti, 2002;
28. Diaconu Paul, Albu Nadia, Stere Mihai, Albu Cătălin,
Guinea Flavius, Contabilitate managerială aprofundată,
Editura Economică, Bucureşti, 2003;
29. Dumbravă Partenie, Pop Atanasiu, Contabilitatea de
gestiune în industrie, Editura Intelcredo, Deva, 1997;
30. Dumitru Corina Graziella, Ioanăş Corina, Contabilitatea de
gestiune şi evaluarea performanţelor, Editura Universitară,
Bucureşti, 2005;
31. Ebbeken Klaus, Possler Ladislau, Ristea Mihai, Calculaţia
şi managementul costurilor, Editura Teora, Bucureşti, 2000;
32. Einsetler J. C., Gestion d’entreprise: La comptabilite
analytique, Economica, Paris, 1988;
33. Epuran Mihail, Băbăiţă Valeria, Grosu Corina, Contabilitate
şi control de gestiune, Editura Economică, Bucureşti, 1999;
34. Feleagă Niculae, Ionaşcu Ion, Contabilitate financiară,
Vol. II, Editura Economică, Bucureşti, 1993;
476
35. Feleagă Niculae, Contabilitate financiară, Vol. I, Editura
Atheneum, Bucureşti, 1994;
36. Feleagă Niculae, Ionaşcu Ion, Tratat de contabilitate
financiară, Vol. II, Editura Economică, Bucureşti, 1998;
37. Garrison R.H., Management Accounting. Concepts for
Planning, Control, Decision making, Fifth Edition,
BPI/IRWIN, 1988;
38. Ghiţă Marcel, Briciu Sorin, Tamaş Szora Attila, Socol
Adela, Ghiţă Vergilia, Sas Florentina, Dobra Iulian Bogdan,
Mareş Valerică, Pereş Cristian, Constantin Vasile, Auditul
intern, Editura Ulise, Alba Iulia, 2005;
39. Hilton R. H., Maher M. W., Selto F. S., Cost Management –
Strategies for Business Decisions, McGraw Hill Irwin, 2003;
40. Ionaşcu Ion, Dinamica doctrinelor contabilităţii
contemporane, Editura Economică, Bucureşti, 2003;
41. Ionaşcu Ion, Filip Andrei Tiberiu, Stere Mihai, Control de
gestiune, Editura Economică, Bucureşti, 2003;
42. Ketz E.J., Management accounting, Publishers Toronto,
1991;
43. Leurion J., Comptabilite analytique et de gestion, Vol. I,
Foucher, Paris, 1988;
44. Lucey T., Management Accounting, Third Edition, D.P.
Publication, London, 1992;
45. Malciu Liliana, Feleagă Niculae, Reformă după reformă:
Contabilitatea din România în faţa unei noi provocări, Vol. I,
Editura Economică, Bucureşti, 2005;
46. Mihuleac E., Bazele managementului, Editura Romfel,
Bucureşti, 1993;
47. Mihuţ I., Bazele conducerii întreprinderii, Editura Dacia,
Cluj-Napoca, 1981;
48. Negruţiu Magdalena, Dumitrana Mihaela, Contabilitatea în
comerţ şi turism, Editura Maxim, Bucureşti, 1998;
49. Nicolescu Ovidiu, Sistemul decizional al Organizaţiei,
Editura Economică, Bucureşti, 1998;
50. Nicolescu Ovidiu, Verboncu Ion, Management, Editura
Economică, Bucureşti, 1999;
51. Olariu Cornel, Conducerea întreprinderii prin costuri,
Editura Facla, Craiova, 1975;
52. Oprea D. şi alţii, Sisteme informaţionale pentru afaceri,
Editura Polirom, Iaşi, 2002;
477
53. Oprean Ioan ş.c., Bazele contabilităţii agenţilor economici
din România, Ediţia a III-a, Editura Intelcredo, Deva, 1998;
54. Pântea Iacob Petru, coordonator, Contabilitate de gestiune,
Universitatea „Babeş-Bolyai” Cluj-Napoca, 1993;
55. Pântea Iacob Petru, Managementul contabilităţii româneşti,
Vol. II, Editura Intelcredo, Deva, 1998;
56. Pântea Iacob Petru, coordonator, Contabilitatea financiară a
agenţilor economici din România, Ediţia a III-a, Editura
Intelcredo, Deva, 1999;
57. Pop Atanasiu, Dumbravă Partenie, Contabilitatea de
gestiune aplicată în comerţ, Editura Intelcredo, Deva, 1999;
58. Pop Atanasiu, Contabilitate financiară aplicată în 2000,
Editura Intelcredo, Deva, 2000;
59. Pop Atanasiu, Contabilitatea financiară românească
armonizată cu Directivele europene şi cu Standardele
Internaţionale de Contabilitate, Editura Intelcredo, Deva,
2002;
60. Popescu Gheorghe, Procedurile controlului intern şi
auditului financiar, Vol. I, Editura Gestiunea, Bucureşti,
1997;
61. Rapin A., Poly J., Contabilitatea analitică de exploatare,
Editura Dunod, Paris, 1976;
62. Renard Jaques, Théorie et pratique de l’audit interne,
Edition d’Oranisation, Paris, 2000;
63. Ristea Mihai, coordonator, Contabilitatea societăţilor
comerciale, Vol. II, Editată de CECCAR, Bucureşti, 1996;
64. Rusu Costache, Voicu Monica, Managementul pe baza
centrelor de responsabilitate, Editura Economică, Bucureşti,
2001;
65. Russu Corneliu, Management, Editura Expert, Bucureşti,
1993;
66. Toma Marin, Chivulescu Marius, Ghid practic pentru audit
financiar şi certificarea bilanţurilor contabile, CECCAR,
Bucureşti, 1995;
67. Teller Robert, Comptabilité et contrôle, Elèments de
rèflexion puor un ètat de ľart, Annales du management,
Tome I, Editura Economică, Bucureşti, 1992;
68. Vişan Dumitru, Contabilitatea în comerţul exterior, Editura
Economică, Bucureşti, 1999.

478
Articole şi studii:
1. Bouquin Henri, 25 ans de contrôle de gestion. De la maturité
aux doutes, în volumul Paris-Dauphine. 25 ans de sciences
d’organisation, Claude Le Pen et al., Editions Masson, 1995;
2. Brăescu Mădălina, Jinga Gabriel, Măsurarea şi evaluarea
performanţei întreprinderii prin metoda ABC, Revista
Contabilitate şi audit, Contabilitate şi Informatică de
gestiune, nr. 2/2002;
3. Briciu Sorin, Teiuşan Ciprian, Deaconu Sorin, Implicaţiile
metodelor de evaluare a stocurilor la darea lor în consum
asupra costurilor de producţie şi a rezultatului, Annales
Universitatis Apulensis, Series Oeconomica, Finanţe-
Contabilitate, nr. 6, Alba Iulia, 2004;
4. Briciu Sorin, Todoran Radu, Sas Florentina, Indicatorii
furnizaţi de metoda direct - costing şi rolul acestora în
activitatea de management la S.C. „Apulum” S.A. Alba Iulia,
Annales Universitatis Apulensis, Series Oeconomica, Finanţe
– Contabilitate, nr. 7, Alba Iulia, 2005;
5. Brumet R. Lee, Direct costing – Should it be a controversial
issue?, The Accounting Review, Vol. 30, No. 3 (Jul., 1955);
6. Bruns William J., Jr., Accounting Information and Decision-
Making: Some Behavioral Hypotheses, The Accounting
Review, Vol. 43, No. 3, (Jul. 1968);
7. Călin Oprea, Nedelcu Monica Viorica, Unele opinii privind
perfecţionarea contabilităţii de gestiune, Sesiunea de
Comunicări Ştiinţifice, Universitatea „1 Decembrie 1918”,
Alba Iulia, 2006;
8. Cokins Gary, Activity-Based Cost Management, Making it
Work: A Manager's Guide to Implementing and Sustaining
an Effective ABC System, Ed. Irwin Professional
Publications, 1996;
9. Eden Yoram, Ronen Boaz, Activity Based Costing (ABC)
and Activity Based Management (ABM), articol publicat de
FMAC (Financial and Management Accounting Committee ),
în Articles of Merit 2002,
http://www.ifac.org./bookstore/Professional Accountants in
Business ;
10. Edwards James Don, This new concept – Direct costing?,
The Accounting Review, Vol. 33, No. 4 (Oct., 1958);

479
11. Gronnier S., Hedin N., L'activity Based Costing pour une
gestion stratégique des couts, Altis, Conseil en management,
reflexion no. 63, 1999;
12. Joldeş R., Popescu T., Ileană I., Asupra tabloului de bord
computerizat, Analele Universităţii din Oradea, Sesiunea
Ştiinţe economice, TOM VI, 1997;
13. Lentilhon Robert W., Direct Costing – Either… Or?, The
Accounting Review, Vol. 39, No. 4 (Oct., 1964);
14. Monden Yasuhiro, Toyota Production System: An Integrated
Approach to Just-In-Time, Ed. Bussine$$Tech, 1996;
15. Neilsen Oswald, Direct costing – The case „for”, The
Accounting Review, Vol. 29, No. 1 (Jan., 1954);
16. Seiler Robert E., Improvements in external reporting by use
of direct costing, The Accounting Review, Vol. 34, No. 1
(Jan., 1959);
17. Sizer John, Note on „Determination of selling prices”, The
Journal of Industrial Economics, Vol. 20, No. 1 (Nov.,
1971);
18. Shigeo Shingo, Andrew P. Dillon (Translator) – A Study of
the Toyota Production System from an Industrial Engineering
Viewpoint, Ed. Hardcover, 1998;
19. William A. Sandras, Just-In-Time: Making It Happen:
Unleashing the Power of Continuous Improvement, Ed.
Hardcover, 1995;
20. Agenţia Naţională pentru Întreprinderi Mici şi Mijlocii şi
Cooperaţie, Ghidul tânărului întreprinzător, Bucureşti, 2004;
21. EUROCOR, Institutul European de Cursuri prin
Corespondenţă, Management financiar, Modulul 4, Elemente
de analiză financiară, Bucureşti, 2003;
22. EUROCOR, Institutul European de Cursuri prin
corespondenţă, Management financiar, 2003, Modulul 5,
Planificare şi control financiar, Bucureşti, 2003;
23. FMAC (Financial and Management Accounting Committee),
Competency Profiles for Management Accounting Practice
and Practitioners, emis de IFAC (International Federation of
Accountants), Studiul 12, Ianuarie, 2002,
www.ifac.org/Bookstore/Professional Accountants in
Business;

480
24. FMAC (Financial and Management Accounting Committee),
Articles of Merit 2002, www.ifac.org/Bookstore/Professional
Accountants in Business;
25. IMA (Institute of Management Accountants), IMA Statament
of Ethical Professional Practice, Statements on Management
Accounting, Statement Number 1C, August 2005,
www.imanet.org/Publications/Statements on Management
Accounting;
26. Management Accounting Concepts, The Accounting Review,
Revizuit 1998;
27. http://www.jstor.org .

Legislaţie:
1. Legea contabilităţii nr. 82/1991, republicată;
2. O.M.F.P. nr. 1752/2005 pentru aprobarea Reglementărilor
contabile conforme cu Directiva a IV-a a Comunităţilor
Economice Europene, Monitorul Oficial al României, Partea
I, nr. 1080/30 noiembrie 2005;
3. Cadrul general pentru întocmirea şi prezentarea situaţiilor
financiare;
4. Standardele Internaţionale de Contabilitate, Editura
Economică, Bucureşti, 2002;
5. Standardele Internaţionale de Raportare Financiară (IFRS);
6. Interpretările emise de Comitetul pentru Interpretarea
Standardelor Internaţionale de Raportare Financiară
(IFRIC) sau fostul Comitet Permanent pentru Interpretarea
Standardelor (SIC) şi adoptate de IASB;
7. Hot. nr. 2139 din 30 noiembrie 2004, pentru aprobarea
Catalogului privind clasificarea şi duratele normale de
funcţionare a mijloacelor fixe, Monitorul Oficial al României,
nr. 46 din 13 ianuarie 2005.

481