Tema 6.

Evaluarea și rolul acesteia în contabilitate

6.1 Noțiuni privind evaluarea și principiile acesteia.

6.2 Metode de evaluare a patrimoniului.
6.3 Calculația ca instrument al evaluării.

6.1 Noțiuni privind evaluarea și principiile acesteia

Evaluarea reprezintă un procedeu al metodei contabilității care constă în
determinarea mărimii valorice a elementelor contabile. Prin intermediul evaluării
se stabilește valoarea mijloacelor, stocurilor, creanțelor, datoriilor, capitalului
propriu, veniturilor, cheltuielilor, rezultatelor financiare).
Necesitatea evaluării este impusă de calculul costului produselor, deoarece
elementele componente ale acestuia, fiind exprimate în unități de măsură diferite
(ore de muncă, kg, m2, m3 etc.), nu se pot însuma, altfel decât prin intermediul
etalonului bănesc.
De asemenea, centralizarea şi generalizarea informațiilor privind existența,
micșorarea și transformarea elementelor patrimoniale, cu ajutorul bilanțului,
calcularea unor indicatori economico-financiari sintetici este posibilă numai dacă
aceștia sunt exprimați valoric.
Pentru ca evaluarea să dea o imagine fidelă patrimoniului, situației
financiare şi rezultatelor, la efectuarea evaluării trebuie de respectat următoarele
principii:
Principiul stabilirii obiectului evaluării. Obiectul evaluării reprezintă
conținutul acesteia, de aceea el trebuie delimitat în timp şi în spațiu de multitudinea
şi diversitatea obiectelor, fenomenelor şi proceselor economice. Prin obiect al
evaluării se înțelege totalitatea elementelor supuse evaluării ( de exemplu, mărfuri,
produse, mijloace fixe, datorii etc.).
Principiul alegerii formei de evaluare. Forma de evaluare se alege în
funcție de scopul urmărit, adică evaluarea pentru activitatea curentă sau periodică.
Forma de evaluare se află în corelație cu natura elementului contabil evaluat.
Principiul costului istoric. Presupune evaluarea elementelor contabile la
cost de intrare la momentul recunoașterii inițiale și rămân reflectate la această
valoare pe toată durata aflării la dispoziția entității (dacă actele normative în
vigoare nu prevăd altfel).
Principiul prudenței. Potrivit acestui principiu nu este admisă
supraevaluarea elementelor de activ și a veniturilor, respectiv subevaluarea
cheltuielilor şi elementelor de pasiv, ținând cont de deprecierile, riscurile și
pierderile posibile generate de desfășurarea activității entității.
Principiul permanenței metodelor. Impune continuitate în aplicarea
normelor şi a regulilor utilizate la evaluare pe tot parcursul perioadei de gestiune şi
de la o perioadă de gestiune la alta, în vederea asigurării comparabilității
informațiilor contabile. În cazuri justificate, metodele de evaluare pot fi schimbate,
menționând despre aceasta în politicile contabile.
6.2 Metode de evaluare a patrimoniului
Evaluarea în contabilitate se efectuează atât în mod curent pentru reflectarea
operațiilor economice şi financiare care au loc în cursul perioadelor de gestiune şi
care modifică mărimea valorică a elementelor patrimoniale, cât şi în mod periodic
cu ocazia inventarierii elementelor patrimoniale şi a elaborării documentelor de
sinteză financiar-contabilă.
Astfel, în funcție de modul şi timpul efectuării deosebim două tipuri de
evaluare contabilă:
 Evaluarea curentă;
 Evaluarea periodică.
Evaluarea curentă se efectuează pe parcursul perioadei de gestiune la
momentul recunoașterii inițiale a elementelor contabile (de exemplu, la intrarea
mijloacelor fixe, materialelor, mărfurilor, activelor biologice imobilizate etc.).
Evaluarea curentă prevede două momente: intrarea în patrimoniu și ieșirea
din patrimoniu a elementelor contabile.
La intrarea în patrimoniu, elementele contabile se evaluează și se
înregistrează la valoarea de intrare (numită cost de intrare), care se determină în
funcție de sursele de intrare a acestora. Astfel, în funcție de natura elementelor
evaluate, costul de intrare cuprinde:
 pentru bunurile materiale cumpărate – valoarea de cumpărare și costurile direct
atribuibile intrării (costurile de transport-aprovizionare, taxele nerecuperabile,
taxele vamale etc.);
 pentru bunurile primite ca aport în capitalul social – valoarea se estimează de
către un evaluator independent cu aprobarea ulterioară de către adunarea
generală a fondatorilor;
 pentru bunurile obținute cu titlu gratuit – se estimează la valoarea indicată în
documente de însoțire;
 pentru bunurile obținute pe teren – costurile legate de efectuarea activității de
producție sau construcție etc.
În scopul întocmirii Situațiilor financiare, entitățile trebuie să procedeze la
inventarierea și evaluarea elementelor de natura activelor, datoriilor și capitalului
propriu. În acest context, valoarea la care elementele contabile se evaluează și se
recunosc în Situațiile financiare la data raportării reprezintă valoarea contabilă.
La ieșirea din patrimoniu, stocurile se evaluează la valoarea contabilă, care
se determină prin aplicarea uneia din următoarele metode de evaluare curentă:
 metoda identificării specifice;
 metoda costului standard;
 metoda prețului cu amănuntul;
 metoda costului mediu ponderat;
 metoda FIFO;
 metoda LIFO.
Metoda identificării specifice constă în evaluarea stocurilor ieșite din
patrimoniu la același cost cu care au fost achiziționate. Această metodă se
utilizează pentru stocurile cu prețuri înalte sau cu un sortiment limitat (de exemplu,
apartamente, automobile, bijuterii, opere de artă etc.). Ea nu poate fi aplicată în
cazul existenței unui număr mare și divers de stocuri.
Metoda costului standard se utilizează pentru evaluarea curentă a stocurilor
și altor resurse consumate la fabricarea produselor sau prestarea serviciilor.
Utilizarea acestei metode are la bază stabilirea unor standarde (norme) în baza
normelor de consum al materialelor, normativelor costurilor cu personalul etc.
Normele de consum se elaborează pentru o unitate de produs și se adoptă de către
conducerea entității la începutul perioadei de gestiune. Produsele obținute în cursul
perioadei de gestiune se evaluează la costul standard/normativ. La sfârșitul
perioadei de gestiune, produsele fabricate se evaluează prin ajustarea costului
standard la datele înregistrate în contabilitate. Adică se determină abaterile dintre
costul standard de producție și costul efectiv de producție. Abaterile în cauză
afectează mărimea veniturilor și cheltuielilor activității operaționale.
La începutul perioadei de gestiune următoare, în baza datelor privind
costurile efective aferente perioadei de gestiune precedente, se determină costul
produselor finite și al producției în curs de execuție. Pentru ca aceste abateri să nu
fie semnificative, costurile normate se revizuiesc periodic în scopul apropierii lor
de costurile efective.
Metoda prețului cu amănuntul se utilizează, în special, în comerțul cu
amănuntul. De regulă, aceasta se aplică pentru evaluarea unei cantități mari de
stocuri și un sortiment care se modifică rapid. În contabilitatea curentă fluxul
stocurilor se evaluează la prețuri de vânzare cu evidențierea adaosului comercial
sau la valoarea de procurare.
Metoda costului mediu ponderat se recomandă în cazul fluctuațiilor
considerabile ale prețurilor stocurilor în cursul perioadei de gestiune. Ea prevede
calcularea costului fiecărui element de stocuri pe baza mediei ponderate:
 la începutul perioadei de gestiune – a costurilor soldurilor elementelor similare
de stocuri;
 în cursul perioadei de gestiune – a costurilor elementelor similare fabricate sau
achiziționate.
Costul mediu ponderat poate fi calculat după fiecare intrare a stocurilor, la
sfârșitul perioadei de gestiune sau în alt mod stabilit de politicile contabile ale
entității.
Metoda FIFO (first in – first out) constă în evaluarea stocurilor la prețurile
primelor achiziții. Conform acestei metode stocurile se evaluează la costul de
intrare (efectiv) al primei intrări (primului lot) în ordine cronologică pe măsura
intrării lor, după regula ,,prima intrare – prima ieșire”. Soldul stocurilor, la finele
perioadei, este evaluat la costul de intrare al ultimelor loturi de stocuri achiziționate
sau fabricate.
În cazul utilizării metodei FIFO, valoarea stocurilor ieșite poate fi
determinată după fiecare ieșire sau în baza soldului final stabilit în urma
inventarierii.
Metoda FIFO se recomandă în cazul în care prețurile stocurilor ieșite
înregistrează o reducere permanentă în cursul perioadei de gestiune.
 Metoda LIFO (list in – first out) prevede că stocurile trebuie să fie evaluate
la prețurile ultimului lot (intrări) de stocuri achiziționat, conform ordinii ,,prima
intrare – ultima ieșire”. Astfel, pe măsura epuizării lotului, stocurile ieșite se
evaluează la costul de intrare al lotului anterior în ordine cronologică. Soldul
stocurilor, la finele perioadei de gestiune, este evaluat la costul de intrare al
primelor loturi de stocuri achiziționate sau fabricate.
Metoda LIFO se recomandă în cazul în care prețurile stocurilor ieșite
înregistrează o creștere permanentă în cursul perioadei de gestiune.
Folosirea acestor metode este determinată de faptul că în condițiile
economiei de piață, diferite cantități din același stoc figurează în contabilitate la
diferite prețuri în raport cu sursa de aprovizionare şi momentul aprovizionării.
Evaluarea periodică se efectuează, de regulă, la data raportării, înaintea
întocmirii Situațiilor financiare. Elementele contabile se evaluează și se reflectă în
bilanț în felul următor:
 mijloacele fixe, imobilizările necorporale, resursele naturale, activele biologice
imobilizate – la valoarea contabilă. Valoarea contabilă se determină ca diferența
dintre costul de intrare (sau costul corectat al obiectului diminuat cu
amortizarea) și pierderile din depreciere acumulate;
 stocurile – la suma cea mai mică dintre costul de intrare și valoarea realizabilă
netă. Costul de intrare include suma totală a costurilor legate de procurarea sau
fabricarea materialelor, mărfurilor, produselor, altor bunuri. Evaluarea stocurilor
la valoarea realizabilă netă se efectuează atunci când aceasta este mai mică decât
costul de intrare (de exemplu, deteriorarea parțială a bunurilor, pierderea
aspectului comercial, învechirea morală a stocurilor etc.);
 creanțele și datoriile – la valoarea nominală, iar cele exprimate în valută străină
– în valuta națională (fără a fi supuse recalculării la data raportării).
La sfârșitul fiecărei perioade de raportare, entitățile estimează dacă există
indici ai deprecierii activelor imobilizate. În cazul în care sunt identificați astfel de
indici, are loc estimarea valorii recuperabile a activelor.
Un activ este depreciat atunci, când valoarea sa contabilă depășește valoarea
sa recuperabilă (valoarea justă). Dacă valoarea recuperabilă a unui activ este mai
mică decât valoarea sa contabilă, atunci valoarea contabilă a activului trebuie
redusă pentru a fi egală cu valoarea recuperabilă. O astfel de reducere constituie o
pierdere din depreciere.
Exemplu: Costul de intrare al unui autoturism constituie 160 000 lei, iar
suma amortizării acumulate este de 30 000 lei. La data raportării, valoarea justă
minus costurile de vânzare a autoturismului este egală cu 110 000 lei. Prin urmare,
entitatea va recunoaște pierderile din depreciere în mărime de 20 000 lei (160 000
– 30 000 – 110 000).
Conform politicilor contabile ale entității, corectarea valorii activelor
depreciate poate fi înregistrată astfel:
1) acumulare a pierderilor din depreciere la un cont separat (de exemplu: Dt 721
,,Cheltuieli cu active imobilizate” Ct 129 ,,Deprecierea mijloacelor fixe”);
2) diminuare a costului de intrare a activului (de exemplu: Dt 721 ,,Cheltuieli cu
active imobilizate” Ct 123 ,,Mijloace fixe”).
6.3 Calculația ca instrument al evaluării
Calculația este un procedeu al metodei contabilității care constă în
determinarea costurilor elementelor contabile.
La efectuarea calculației se stabilește, în prealabil, obiectul și unitatea de
calculație.
Drept obiect de calculație pot fi:
 un produs finit (de exemplu, franzele, covrigi, paste etc.);
 grupă de produse omogene (de exemplu, produse de patiserie, produse
zaharoase, paste făinoase etc.);
 servicii diferite (de exemplu, servicii de transport auto de încărcături, servicii de
cazangerie etc.);
 procese tehnologice aparte (de exemplu, aratul, rihtuirea, presarea etc.).
Unitatea de calculație reprezintă unitatea de măsură a obiectului de
calculație. În practica contabilă se folosesc următoarele unități de calculație:
 unități fizice – acestea coincid cu unitatea de măsură a obiectului de calculație și
se exprimă în kg, tone, l, buc., m2 etc.;
 unități valorice – se exprimă în etalon valoric (în lei);
 unități mixte (de exemplu, om-ore, oră-mașină, t-cm etc.).
În contabilitate se folosesc mai multe tipuri de calculație care pot fi
clasificate după două criterii:
1. După momentul întocmirii.
2. După periodicitate.
După momentul întocmirii se deosebesc calculații previzionale și calculații
efective.
Calculațiile previzionale se întocmesc înaintea inițierii procesului de
producție sau de construcție. Ele au drept scop determinarea costurilor normative a
elementelor contabile (de exemplu, costul planificat al 1 t de ciment). Costurile
normative se determină în baza normelor de consum a resurselor pentru obținerea
unui sau altui produs.
Calculațiile efective se întocmesc după finalizarea procesului de producție și
au drept scop calculația costurilor efective a produselor obținute, serviciilor
prestare, lucrărilor executate.
După periodicitate calculațiile pot fi:
o periodice (lunare, trimestriale). De exemplu, la fabrica de panificație lunar se
calculează costul produselor de pâine, paste făinoase etc.;
o anuale (de exemplu, în fitotehnie și zootehnie la finele anului se calculează
costul efectiv al produselor și activelor biologice adiționale obținute pe teren).
Pentru evidența costurilor de producție și de calculație a costurilor se aplică
mai multe metode și anume:
1) metoda normativă – este specifică agriculturii. Se bazează pe evidența costurilor
de producție în limita normelor în vigoare și a abaterilor de la aceste norme;
2) metoda pe faze – se aplică în cazul confecționării produselor în masă (de
exemplu, producerea zahărului, conservelor etc.). costurile de producție în acest
caz se acumulează pe faze de calculație. Costul produselor cuprinde costurile
 acumulate în fazele precedente și costurile aferente fazei de fabricație respective
(de exemplu, producerea sucului cuprinde două faze: presarea și filtrarea. Prin
urmare, costul sucului se formează din costurile ambelor faze);
3) metoda pe comenzi – evidența costurilor de producție se ține pe fiecare comandă
în parte (de exemplu, costul unui set de mobilă fabricat la comandă, costul
reparației unui autocamion etc.).
În general, noțiunea de calculație include toate formele de calcul, începând
de la calcularea simplă a datelor consemnate în documentele primare și continuând
cu calculul valorilor elementelor contabile și a indicatorilor economico-financiari,
prin care se evaluează activitatea entității.