Sunteți pe pagina 1din 55

Marian Săcărin

Reorganizări de întreprinderi. Aspecte contabile și fiscale

2020

I.Actiuni proprii răscumpărate ................................................................................................................................................................................... 2


Exemplul 1 ............................................................................................................................................................................................................ 3
II.Aport in natură la capitalul social........................................................................................................................................................................... 4
Exemplul 2 ............................................................................................................................................................................................................ 4
III.Transferul de active............................................................................................................................................................................................... 5
3.1.Aspecte generale ............................................................................................................................................................................................. 5
3.2.Tratamentul fiscal al transferului de active (impozitul pe profit și taxa pe valoarea adăugată) ............................................................ 6
3.3.Contabilitatea transferului de active în condițiile în care societățile care participlă la tranzacție aplică OMFP 1802/2014 (exemple
practice) ................................................................................................................................................................................................................ 6
Exemplul 3 ............................................................................................................................................................................................................ 6
Exemplul 4 ............................................................................................................................................................................................................ 8
IV. Fuziunea societăților comerciale ....................................................................................................................................................................... 10
4.1.Aspecte contabile ale operațiunilor de fuziune .......................................................................................................................................... 10
Exemplul 5 .......................................................................................................................................................................................................... 12
Exemplul 6 .......................................................................................................................................................................................................... 22
V.Divizarea societăților comerciale (aspecte contabile) .......................................................................................................................................... 30
Exemplul 7 (divizarea parţială prin transmiterea unei ramuri de activitate către o societatea existentă-metoda activului net contabil)
............................................................................................................................................................................................................................. 31
Exemplul 8 (divizarea parţială prin crearea unei noi societăţi)..................................................................................................................... 35
Exemplul 9 (divizarea totală prin transmiterea activelor şi datoriilor către societăţi existente)................................................................ 39
VI.Combinările de întreprinderi potrivit IFRS Combinări de întreprinderi) ........................................................................................................... 46
Exemplul 10 (fuziune prin absorbție)............................................................................................................................................................... 46
VII.Excluderea și retragerea asociatilor/acționarilor ............................................................................................................................................... 50
Exemplul 11 (excluderea asociatilor) ............................................................................................................................................................... 50
VIII. Lichidarea societăților ..................................................................................................................................................................................... 52

I.Actiuni proprii răscumpărate


In anumite condiţii prevăzute de Legea societățiilor nr. 31/1990, entităţile pot să-şi răscumpere propriile actiuni. In bilanţ, acţiunile
proprii răscumpărate potrivit legii sunt prezentate în bilanţ ca o corecţie a capitalului propriu.
Câştigurile sau pierderile legate de emiterea, răscumpărarea, vânzarea, cedarea cu titlu gratuit sau anularea instrumentelor de capitaluri
proprii ale entităţii (acţiuni, părţi sociale) nu se recunosc sub formă de venituri sau cheltuieli, ele afectând direct capitalurile proprii:
-câştigurile sunt reflectate în contul 141 „Câştiguri legate de vânzarea sau anularea instrumentelor de capitaluri proprii”;
-pierderile sunt reflectate în contul 149 „Pierderi legate de emiterea, răscumpărarea, vânzarea, cedarea cu titlu gratuit sau anularea
instrumentelor de capitaluri proprii” .
Pierderea reflectată cu ajutorul contului 149 „Pierderi legate de emiterea, răscumpărarea, vânzarea, cedarea cu titlu gratuit sau anularea
instrumentelor de capitaluri proprii” poate fi acoperită din rezultatul reportat și alte elemente ale capitalurilor proprii, potrivit hotărârii
adunării generale a acționarilor sau asociaților (pct. 414 alin. (6)).
Exemplul 1
Societatea X, al cărei capital social este constituit din 100.000 de acţiuni, cu o valoare nominală a unei acţiuni de 2 lei:
a)achiziţionează, pe data de 01.11.N, 1.000 de acţiuni proprii la preţul (costul) de 4 lei/acţiune ;
b)vinde propriilor salariaţi, pe data de 15.11.N, 400 de acţiuni proprii la preţul de 4,2 lei/acţiune ;
c)anulează, pe data de 15.12.N, 300 de acţiunile proprii răscumpărate ;
d)vinde propriilor salariaţi, pe data de 20.12.N, 200 de acţiuni la preţul de 3,9 lei/acţiune.
La sfârşitul exerciţiului N, societatea X deţine 100 din acţiunile proprii cumpărate.
Precizăm că achiziţionarea şi deţinerea propriilor acţiuni se realizează în condiţiile prevăzute de Legea societăţilor comerciale 31 ∕ 1990
(cu modificările şi completările ulterioare).
a) achiziţionarea acţiunilor proprii (01.11.N):
109 Acţiuni proprii = 5121 Conturi la bănci în lei 4.000
(1.000 acţiuni x 4 lei ∕ acţiune)
b)vânzarea propriilor acţiuni (15.11.N):
5121 Conturi la bănci în lei = % 1.680
109 Acţiuni proprii 1.600
141 Câştiguri legate de vânzarea sau 80
anularea instrumentelor de capitaluri
proprii
c)anularea acţiunilor proprii (15.12.N):
% = 109 Acţiuni proprii 1.200
1012 Capital subscris vărsat 600
149 Pierderi legate de anularea 600
instrumentelor de capitaluri
proprii
d)vânzarea propriilor acţiuni (20.12.N):
% = 109 Acţiuni proprii 800
5121 Conturi la bănci în lei 780
149 Pierderi legate vânzarea 20
instrumentelor de capitaluri
proprii

II.Aport in natură la capitalul social

Exemplul 2
Pe data de 01.01.N, societatea X a participat la majorarea capitalului societăţii Y. Aportul societăţii X constă într-un utilaj a cărui valoare
justă este de 2.000 um. Costul acestuia este de 3.000 um, iar amortizarea cumulată de 1.300 um. Acţiunile dobândite de societatea X
reprezintă 0,5% % din capitalul societăţii Y. Pentru remunerarea aportului, societatea Y emite 950 de actiuni, valoarea nominală a unei
acțiuni fiind de 2 lei.
Societatea X
% =2131 Echipamente tehnologice (Utilaje) 3.000
265 Alte titluri imobilizate 1.300
2813 Amortizarea instalațiilor și mijloacelor de transport 1.700

-îregistraea diferentei dintre valoarea justa si valoarea contabilă


265 Alte titluri imobilizate = 768 Alte venituri financiare 300
Societatea Y
Subscrierea capitalului
456 Decontari cu acționarii privind capital = % 2.000
1011 Capital subscris și varsat 1.900
1043 Prime de aport 100
-2131 Echipamente tehnologice (Utilaje) = 456 Decontari cu acționarii privind capital

1011 Capital subscris și varsat = 1012 Capital subscris și vărsat 1.900


III.Transferul de active

3.1.Aspecte generale
Codul fiscal definește transferul de active ca operațiunea prin care o societate transferă, fară să fie dizolvată, totalitatea sau una ori mai
multe ramuri ale activității sale către o altă societate, în schimbul titlurilor de participare reprezentând capitalul societății beneficiare
(Codul fiscal, art. 32, (1)d).
De fapt, transferul de active reprezintă participarea de către o societate (societatea cedentă) la capitalul unei alte societăți (societatea
beneficiară) cu un aport ce îmbracă forma uneia sau mai multor ramuri de activitate. De asemenea, transferul de active mai poate să fie
asimilat și cu divizarea parțială (fără încetarea existenței), care este efectuată în interesul societății(Legea 31/1990, art. 2501 ), atunci
când acest transfer nu vizează totalitatea ramurilor de activitate.
O ramură de activitate reprezintă o diviziune dintr-o societate care, din punct de vedere organizatoric, constituie o activitate
independentă, adică o entitate capabilă să funcţioneze prin propriile mijloace (Codul fiscal, art. 32(2)g). Normele metodologice de
aplicare a Codului fiscal detaliază criteriile de apreciere a caracterului independent al unei ramuri de activitate și, de asemenea, prezintă
și elementele care nu fac parte din cadrul unei ramuri de activitate independentă.
Astfel:
a)criteriile de apreciere a caracterului independent al ramurii de activitate se verifică la societatea cedentă şi vizează îndeplinirea în
mod cumulativ a unor condiţii referitoare la:
(i)existenţa ca structură organizatorică distinctă de alte diviziuni organizatorice ale societăţii cedente;
(ii)diviziunea să funcţioneze ca un ansamblu independent, în condiţii normale pentru sectorul economic de activitate al acesteia, prin
verificarea existenţei clientelei proprii, activelor corporale şi necorporale proprii, stocurilor proprii, personalului propriu, precum şi
a altor active şi pasive care sunt legate în mod indirec de ramura transferată. Dacă este cazul, ramura cuprinde şi servicii administrative
proprii, de exemplu serviciul de contabilitate, serviciul descenralizat de personal etc.;
(iii)exercitarea efectivă a activităţii la momentul aprobării operaţiunii de transfer de către adunările generale ale celor două societăţi,
cedentă şi beneficiară, sau la data la care operaţiunea are efect, dacă aceasta este diferită;
b)ramura de activitate independentă nu cuprinde:
(i)elemente de activ şi/sau de pasiv aferente altor ramuri de activitate ale societăţii cedente;
(ii)elemente de activ şi/saude pasiv referitoare la gestiunea patrimonială a societăţii cedente;
(iii)elemente izolate de activ și/sau de pasiv (Normele metodologice de aplicare a Codului fiscal, pct. 34).
3.2.Tratamentul fiscal al transferului de active (impozitul pe profit și taxa pe valoarea adăugată)

Din punctul de vedere al impozitului pe profit, la transferul de active trebuie să se aibă în vedere următoarele aspecte (Codul fiscal art.
32):
a)la societatea cedentă:
-transferul ramurii/ramurilor de activitate reprezintă un transfer neimpozabil, pentru diferența dintre prețul de piață al activelor/pasivelor
transferate și valoarea lor fiscală;
-valoarea fiscală a titlurilor de participare primite este egală cu valoarea fiscală pe care activele şi pasivele transferate au avut-o la această
societate înainte de efectuarea operaţiunii;
-transferul unui provizion sau al unei ajustări pentru depreciere, anterior dedus (ă) din baza impozabilă, care nu provin de la sediile
permanente din străinătate, nu se consideră reducere sau anularea a provizionului sau ajustării pentru depreciere, la momentul
transferului, dacă acesta (aceasta) este preluat (ă) în aceleaşi condiţii de deducere, de către societatea beneficiară.
b)la societatea beneficiară:
-valoarea fiscală a unui activelor sau pasivelor primite este egală cu valoarea fiscală pe care acestea ar fi avut-o la societatea cedentă;
-amortizarea fiscală și orice câştig sau pierdere, aferente activelor şi pasivelor primite se calculează în concordanţă cu dispoziţiile care
ar fi fost aplicate societăţii cedente dacă transferul de active nu ar fi avut loc.
În ceeea ce privește taxa pe valaorea adăugată, transferul tuturor activelor sau al unei părți a acestora, efectuat cu ocazia transferului
de active sau, dup caz, de pasive, realizat sub forma aportului în natură la capitalul unei societăți, nu constituie o livrare de bunuri dacă
primitorul activelor este o persoană impozabilă în România. De asemenea, primitorul (beneficiarul) este considerat a fi succesorul
cedentului în ceea ce privește dreptul de deducere prevăzută de lege (Codul fiscal art. 270(7)).

3.3.Contabilitatea transferului de active în condițiile în care societățile care participlă la tranzacție aplică OMFP 1802/2014
(exemple practice)

Exemplul 3
Societatea A (cedent) cedează o ramură de activitate societății B (beneficiar), în următoarele condiții:
1)La societatea A, activele și datoriile ramurii de activitate au următoarele valori contabile:
Valori contabile (lei)
Active
Construcţii 50.000
Utilaje 45.000
Stocuri 20.000
Clienţi 10.000
I.Total active 125.000
II.Datorii (Furnizori) 20.000
III.Active nete (I-II) 105.000
2.Despre activele societății A se cunosc următoarele:
-amortizarea cumulată a construcțiilor este de 20.000 de lei; valoarea contabilă a construcțiilor este este egală cu baza (valoarea) fiscală;
-amortizarea cumulată a utilajelor este de 15.000 de lei; valoarea contabilă a construcțiilor este egală cu baza (valoarea) fiscală;
-pentru clienți este recunoscută o ajustare pentru depreciere în valoare de 2.000 de lei; ajustarea pentru deprecierea creanțelor clienți a
fost deductibilă din punct de vedere fiscal;
3.Societatea B, în schimbul ramurii de activitate dobândită de la societatea A, emite 100.000 de acțiuni. Valoarea nominală a unei acțiuni
este de 1 leu, iar valoarea contabilă a unei acțiuni este de 1,1 lei.
4.La societatea B, activele și datoriile ramurii de activitate sunt evaluate la valoarea justă, valorile juste ale acestora fiind următoarele:
Valori juste (lei)
Active
Construcţii 60.000
Utilaje 40.000
Stocuri 20.000
Clienţi 10.000
I.Total active 130.000
II.Datorii (Furnizori) 20.000
III.Active nete (I-II) 110.000
5.Ajustarea pentru deprecierea clienților este recunoscută (preluată) la societatea B.
6.Ambele societăți sunt plătitoare de impozit pe profit și de taxă pe valoarea adăugată.
7.Acțiunile emise de societatea B reprezintă 10% din capitalul acesteia.

I)Contabilizarea la societatea A
i)Transferul activelor și datoriilor ramurii de activitate
162.000 % = % 162.000
20.000 2812 Amortizarea 2131 Instalaţii tehnice 60.000
construcțiilor (Utilaje)
15.000 2813 Amortizarea instalaţiilor 212 Construcții 70.000
şi mijloacelor de transport
2.000 491 Ajustări pentru 3xx Stocuri 20.000
deprecierea creanţelor-clienţi
20.000 401 Furnizori 411 Clienţi 12.000
105.000 265 Alte titluri imobilizate

ii)Înregistrarea diferenței dintre valoarea titlurilor primite (100.000 acțiuni B x 1,1 lei acțiune) și valoarea contabilă a ramurii de activitate
(105.000 de lei):

265 Alte titluri imobilizate = 768 Alte venituri financiare 5.000


La societatea A, transferul ramurii de activitate nu generează venituri impozabile. Însă, valoarea fiscală a acțiunilor B este diferită de
valoarea contabilă (110.000 de lei). Valoarea fiscală a acestor acțiuni este egală cu diferența dintre valorile fiscale ale activelor și
datoriilor transferate, respectiv 105.000 lei.
II)Contabilizarea la societatea B

i)Înregistrarea creşterii capitalurilor proprii:


456 Decontări cu acționarii privind = % 110.000
capitalul
1012 Capital subscris şi vărsat 100.000
1043 Prime de aport/1042 prime 10.000
de fuziune)

ii)Înregistrarea activelor şi datoriilor ramurii de activitate preluată de la societatea A:


167.000 % = % 167.000
80.000 212 Construcții 212 Amortizarea construcțiilor 20.000
55.000 2131 Instalaţii tehnice 2813 Amortizarea instalaţiilor şi 15.000
(Utilaje) mijloacelor de transport
20.000 3xx Stocuri 491 Ajustări pentru deprecierea 2.000
creanţelor-clienţi
12.000 411 Clienţi 401 Furnizori 20.000
456 Decontări cu acționarii 110.000
privind capitalul
La societatea B, activele preluate vor avea valorile fiscale pe cale le-au avut la societatea A. De asemenea, activele amortizabile,
construcțiile și utilajele, și ajustările pentru deprecierea creanțelor clienți, vor avea regimul fiscal pe care l-au avut la societatea A.
Exemplul 4
Adunarea generală a societăţii X (cedent) hotărăşte ca această societate să transfere societăţi Y (beneficiar) o ramură de activitate. În
schimbul ramurii de activitate transferată, societate X primeşte acţiuni emise de către societatea Y.
1.Activele şi datoriile aferente ramurii de activiate transferată, la societatea X, au următoarele valori contabile:
Active şi datorii Valori contabile (lei)
Active
Terenuri 100.000
Construcţii 50.000
Clienți 100.000
I.Total active 250.000
II.Datorii (Furnizori) 190.000
III.Active nete (I-II) 60.000
2.Amortizarea cumulată a construcțiilor, la societatea X, este de 30.000 de lei.
3.Valoarea contabilă a unei acţiuni a societăţii Y, determinată pe baza activului net al acestei societăţi, este de 1,4 lei. În schimb, valoarea
nominală a unei acţiuni este de 1 leu. Pentru remunerarea ramurii de activitate preluată de la societatea X, societatea Y emite 40.000 de
acțiuni.
4.La societatea Y, activele și datoriile ramurii de activitate dobândită sunt evaluate la valoarea justă, valorile juste ale acestora fiind
următoarele:
Active şi datorii Valori juste (lei)
Active
Terenuri 105.000
Construcţii 40.000
Clienți 100.000
I.Total active 245.000
II.Datorii (Furnizori) 190.000
III.Active nete (I-II) 55.000
5.Acțiunile pe care le primește societatea X reprezintă 25% din acțiunile societății Y.
6.Atât societatea X, cât și societatea Y sunt plătitoare de impozit pe profit și de taxă pe valoarea adăugată.

I)Contabilizarea la societatea X

i)Transferul activelor și datoriilor ramurii de activitate


280.000 % = % 280.000
30.000 2812 Amortizarea 211 Terenuri 100.000
construcțiilor
190.000 401 Furnizori 212 Construcții 80.000
60.000 262 Acțiuni deținute la 411 Clienţi 100.000
entitățile asociate

ii)Înregistrarea diferenței dintre valoarea acțiunilor Y (40.000 de acțiuni x 1,6 lei/acțiune) și valoarea contabilă a ramurii de activitate
(60.000 de lei)

668 Alte cheltuieli financiare = 262 Acțiuni deținute la entitățile 4.000


asociate
La societatea X, transferul ramurii de activitate nu generează cheltuieli deductibile, însă, valoarea fiscală a acțiunilor Y deținute de
societatea X este diferită de valoarea contabilă. Valoarea fiscală a acestor acțiuni este egală cu valoarea fiscală a activelor și datoriilor
transferate (60.000 de lei), în timp ce valoarea contabilă este de 56.000 de lei.
II)Contabilizarea la societatea Y
i)Înregistrarea creşterii capitalurilor proprii:
456 Decontări cu acționarii privind = % 56.000
capitalul
1012 Capital subscris şi vărsat 40.000
1043 Prime de aport/1042 Prime 16.000
de fuziune

ii)Înregistrarea activelor şi datoriilor ramurii de activitate transferată de la societatea A:


276.000 % = % 276.000
105.000 211 Terrenuri 2812 Amortizarea construcțiilor 30.000
70.000 212 Constucții 401 Furnizori 190.000
100.000 411 Clienți 456 Decontări cu acționarii 56.000
privind capitalul
1.000 2071 Fond comercial pozitiv

Fondul comercial pozitiv reprezintă diferența dinte valoarea titlurilor emise (56.000 de lei) și valoarea justă a activelor nete ale ramurii
de activitate dobândită de la societatea X (55.000 de lei).

IV. Fuziunea societăților comerciale

4.1.Aspecte contabile ale operațiunilor de fuziune


În funcție de modul de evaluare a elementelor bilanțiere ale societăților care participă la operațiunile de fuziune, Normele metodologice
privind reflectarea în contabilitate a principalelor operațiuni de fuziune, divizare, dizolvare și lichidare a societăților, precum și retragerea
sau excludere a unor asociați din cadrul societăților, aprobate prin OMFP nr. 897/2015, aplicate de societățile care utilizează pentru
raportarea financiară OMFP 1802/2014, menționează două metode de contabilizare, respectiv:
a)metoda activului net
b)metoda evaluării globale.
a)Atunci când se aplică metoda activului net contabil, valorile utilizate sunt cele recunoscute în contabilitate. Drept urmare, societatea
beneficiară de aport va recunoaște (contabiliza) activele și datoriile pe care le va prelua la valoarea la care acestea au fost înregistrate în
contabilitatea societății care le-a cedat. De asemenea, valorile contabile ale acțiunilor sau părților sociale ale societăților care fuzionează
și, implicit, rata de schimb se determină pe baza activului net contabil (valorile contabile activelor și datoriilor pe care le au înregistrate
în contabilitate).
Avantajul utilizării acestei metode constă în faptul că diminuează costurile operațiunilor de fuziune, deoarece nu mai este necesară
evaluarea societăților care participă la fuziune. Însă, dacă se ține cont de faptul că valorile la care sunt recunoscute activele și datoriile
în contabilitatea societăților ce fuzionează, care sunt valori istorice, sunt, de cele mai multe ori, diferite de valorile juste (de piață) pe
care le au acestea în momentul fuziunii, este posibil ca această metodă să nu reflecte realitatea economică.
Utilizarea acestei metode presupune ca, la societatea care se dizolvă, pentru scoaterea din evidență a activelor și datoriilor, să se utilizeze
contul din afara bilanțului 892 "Bilanț de închidere". În schimb, la societatea beneficiară de aport (societatea absorbantă sau societatea
nouă care rezultă în urma fuziunii), pentru preluarea în contabilitate a activelor și datoriilor, se utilizează contul din afara bilanțului 891
"Bilanț de deschidere".
Modalitatea aceasta de contabilizare, spre deosebire de contabilizarea operațiunii de fuziune în cazul în care se utilizează metoda
evaluării globale, nu presupune contabilizarea de venituri și cheltuieli în contextul fuziunii.
Existența celor două posibilități de contabilizare diferită a fuziunii la societatea care se dizolvă în urma fuziunii, în opinia noastră, este
eronată, deoarece modalitatea de contabilizare nu trebuie să fie influențată de metoda de evaluare. Considerăm că, ceea ce diferă în
contextul fuziunii este metoda de evaluare și nu modalitatea de contabilizare. În plus, existența a două posibilități de evaluare, una care
nu generează venituri și cheltuieli (metoda activul net) și alta care generează venituri și cheltuieli (metoda globală) generează diferențe
de tratament fiscal atunci când societățile care se dizolvă în urma fuziunii sunt microîntreprinderi din punct de vedere fiscal.

b)Inconvenientele metodei activului net sunt evitate dacă fuziunea se efectuează pe baza metodei evaluării globale. Această metodă
presupune să se stabilească atât valorile globale ale entităților care fuzionează, dar și valorile individuale ale activelor și datoriilor
acestora. Astfel, rata de schimb a acțiunilor sau părților sociale determinată în contextul fuziunii și implicit numărul de acțiuni pe care
trebuie să le emită societatea sunt determinate pe baza valorilor rezultate în urma evaluării efectuată cu ocazia fuziunii și nu pe baza
valorilor înregistrate în contabilitate.
Valoarea globală a societăților care se dizolvă în urma operațiunilor de fuziune, determinată de către evaluatori autorizați, se defalcă în
două componente:
-valori rezultate în urma evaluării activelor și datoriilor;
-fond comercial pozitiv sau fond comercial negativ.
Fondul comercial se determină ca diferență între valoarea globală a societății și valoarea activului net contabil rezultat în urma evaluării
efectuată cu ocazia fuziunii.
De asemenea, menționăm că la societatea beneficiară de aport:
-rezultatul evaluării sale, în vederea fuziunii, nu se înregistrează în contabilitate. Altfel spus, după fuziune, activele și datoriile sale
identificabile râmân înregistrate în contabilitate la valoarea pe care au avut-o înainte de fuziune;
-în schimb, activele și datoriile preluate de la societățile care se dizolvă în urma fuziunii sunt recunoscute la sociatatea beneficiară de
aport la valorile rezultate în urma evaluării efectuate cu ocazia fuziunii.
Spre deosebire de metoda activului net contabil, contabilizarea fuziunii prin utilizarea metodei evaluării globale nu presupune utilizarea
conturilor extrabilanțiere 891 "Bilanț de deschidere" și 892 "Bilanț de închidere". Însă, la societatea care se dizolvă, se recunosc
veniturile și cheltuielile generate de operația de fuziune cu ajutorul conturilor 7583 "Venituri din vânzarea activelor şi alte operaţiuni de
capital" și 6583 "Cheltuieli privind activele cedate şi alte operaţiuni de capital".
Exemplul 5

1.Bilanțurile societăților A (absorbant) și B (absorbit), înainte de operațiunea de fuziune se prezintă astfel:

Soc. A Soc. B
Structuri bilanţiere
(lei) (lei)
A.ACTIVE IMOBILIZATE 634.000 302.000
B.ACTIVE CIRCULANTE
Mărfuri 130.000 100.000
Clienţi 110.000 115.000
Casa şi conturi la bănci 90.000 10.000
ACTIVE CIRCULANTE-TOTAL 330.000 225.000
C.CHELTUIELI ÎN AVANS
D.DATORII SUMELE CARE TREBUIE
PLĂTITE ÎNTR-O PERIOADĂ DE PÂNĂ UN
AN
Furnizori 50.000 100.000

Efecte de plată 55.000 40.000

Furnizori de imobilizări 35.000 35.000

Credite bancare pe termen scurt 160.000 25.000

TOTAL DATORII CE TREBUIE PLĂTITE


ÎNTR-O PERIOADĂ DE PÂNĂ LA UN AN 300.000 200.000
Soc. A Soc. B
Structuri bilanţiere
(lei) (lei)
E.ACTIVE CIRCULANTE NETE/DATORII 30.000 25.000
CURENTE NETE (B+C-D-I)
F.TOTAL ACTIVE MINUS DATORII
CURENTE (A+E) 664.000 327.000

G.DATORII SUMELE CARE TREBUIE


PLĂTITE ÎNTR-O PERIOADĂ MAI MARE DE
UN AN
H.PROVIZIOANE (Provizioane pentru garanţii
acordate clienţilor) 64.000 27.000

I.VENITURI ÎN AVANS
J.CAPITAL ŞI REZERVE
Capital subscris vărsat 300.000 200.000

Rezerve legale 60.000 40.000

Alte rezerve 165.000 10.000

Rezultat reportat 75.000 50.000

CAPITALURI – TOTAL 600.000 300.000

2.Despre activele celor două societăți, înainte de operația de fuziune se cunosc următoarele:
Elemente Soc. A Soc. B
(lei) (lei)
Imobilizări corporale 784.000 502.000
Amortizarea imobilizărilor corporale (150.000) (200.000)
Valoarea contabilă (bilanțieră) a imobilizărilor 634.000 302.000
corporale
3.Capitalul subscris și vărsat al societății A este alcătuit din 300.000 de acțiuni, în timp ce capitalul subscris și vărsat al societății B este
alcătuit din 200.000 de acțiuni.
4.Precizăm că rezervele legale ale societății B, care au fost deduse la determinarea impozitului pe profit, sunt transferate (reconstituite)
la societatea A. De asemenea, și provizioanele pentru garanții acordate clienților, care sunt recunoscute la societatea B şi care au fost
deduse la determinarea impozitului pe profit, sunt transferate (reconstituite) la societatea A. În plus, se ţine cont de faptul că atât
societatea A, cât și societatea B, în momentul fuziunii, sunt plătitoare de impozit pe profit. Societatea B nu are pierdere fiscală reportată
din exercițiile precedente.

5.Adunarile generale ale celor două societăți hotărăsc ca fuziunea să se efectueze prin utilizarea:

a)varianta 1: metodei activului net;

b)varianta 2: metodei evaluării globale; în această situație evaluatorii autorizați evaluează cele două societăți.
În urma evaluării celor două societăți a rezultat următoarele:
-societatea A: valoarea globală a acesteia este de 630.000 de lei;
-societatea B: valoarea globală a acesteia este de 280.000 de lei.
Diferența dintre valoarea globală și valoarea contabilă a fost generată de valorile diferite ale imobilizărilor rezultate în urma evaluării
efectuată de către evaluatorii autorizați. Astfel:
-la societatea A valoarea contabilă a imobilizărilor corporale a fost de 634.000 de lei, în timp ce valoarea rezultată în urma evaluării a
fost de 664.000 de lei;
-la societatea B, valoarea contabilă a imobilizărilor corporale a fost de 302.000 de lei, în timp ce valoarea rezultată în urma evaluării a
fost de 282.000 de lei.

Varianta 1: efectuarea fuziunii pe baza metodei activului net

În această situați, aportul net al fiecărei societăți în cadrul operațiunii de fuziune este egal cu capitalul propriu.

i)Determinarea aportului net și a valorii contabile a acțiunilor celor două societăți:


Elemente Soc. A (lei) Soc. B (lei)

Capital subscris și vărsat 300.000 200.000


Rezerve legale 60.000 40.000
Alte rezerve 165.000 10.000
Rezultat reportat 75.000 50.000
Aportul net (Activ net sau Capitaluri 600.000 300.000
proprii)

Număr de acţiuni 300.000 200.000

Valoarea contabilă a unei acțiuni 2 lei 1,5 lei

ii)Determinarea raportului (ratei) de schimb şi a numărului de acţiuni pe care trebuie să le emită societatea A (absorbantul)
Raportul (rata) de schimb = 1,5 lei/2 lei = 3/4, ceea ce înseamnă 3 acţiuni A pentru 4 acţiuni B.
Numărul de acţiuni ce trebuie emise de A = (3 acţiuni A /4 acţiuni B) x 200.000 acţiuni B = 150.000 acţiuni A; sau
Numărul de acţiuni emise de societatea A = Aportul societăţii B (Activ net)/Valoarea contabilă a unei acţiuni A = 300.000 lei/2 lei =
150.000 de acţiuni A.
iii)Stabilirea creșterii de capital social la sociatea A și a primei de fuziune
Creșterea de capital social = Numărul de acțiuni emise x Valoarea nominală a unei acțiuni = 150.000 acțiuni x 1 leu/acțiune = 150.000
de lei.
Notă: acțiunile emise au o valoare nominală egală cu ce a acțiunilor existente înainte de fuziune.
Prima de fuziune = Aportul primit (Activul net al societății B) – Valoarea nominală a acțiunilor emise = 300.000 de lei – 150.000 de lei
= 150.000 de lei; sau
Prima de fuziune = Numărul de acțiuni emise de societatea A x (Valoarea contabilă a unei acțiuni A – Valoarea nominală a unei acțiuni
A) = 150.000 de acțiuni A (2 lei/acțiune- 1 leu/acțiune) = 150.000 de lei.
Deoarece la societatea A se vor reconstitui rezervele legale de la societatea B, prima de fuziune se va diminua cu suma de 40.000 de lei.

Contabilizarea operațiunilor de fuziune


I)Contabilizarea operațiunii de fuziune la societatea absorbită (societatea B)
a)Scoaterea din evidență a elementelor de capitaluri proprii transferate:
% = 456 Decontări cu 300.000
acționarii privind
1012 Capital subscris și capitalul 200.000
vărsat
40.000
1061 Rezerve legale
10.000
1068 Alte rezerve
50.000
117 Rezultat reportat
b)Scoaterea din evidență a elementelor de natura activelor transferate:
281x Amortizarea imobilizărilor = 21x Imobilizări 200.000
corporale
corporale

892 Bilanț de închidere = % 527.000


21x Imobilizări 302.000
corporale
100.000
371 Mărfuri
115.000
4111 Clienți
10.000
5xx Casa și conturi la
bănci
c)Scoaterea din evidență a datoriilor și provizioanelor:
% = 892 Bilanț de închidere 527.000
456 Decontări cu acționarii 300.000
privind capitalul
401 Furnizori
100.000
403 Efecte de plată
404 Furnizori de imobilizări 40.000
519 Credite bancare pe termen 35.000
scurt
25.000
1512 Provizioane pentru
garanții acordate clienților
27.000
Înregistrările prezentate mai sus sunt similare cu cele care se regăsesc în Normele metodologice privind reflectarea în contabilitate a
principalelor operațiuni de fuziune, divizare, dizolvare și lichidare a societăților, precum și de retragere sau excludere a unor asociați
din cadrul societăților, aprobate prin OMFP 897/2015.
Contabilizarea operatiunilor la societatea A (absorbant):
a)Înregistrarea majorării capitalului social și a primei de fuziune:
456 Decontări cu acționarii = % 300.000
privind capitalul
1012 Capital subscris și 150.000
vărsat
1042 Primă de fuziune
150.000
b)Reconstituirea rezervei legale preluată de la societatea A:
1042 Primă de fuziune = 1061 Rezerve legale 40.000
c)Preluarea de la societatea B a elementelor de natura activelor:
% = 891 Bilanț de deschidere 527.000
21x Imobilizări corporale 302.000
371 Mărfuri 100.000
4111 Clienți 115.000
5xx Casa și conturi la bănci 10.000
d)Preluarea datoriilor și provizioanelor de la societatea B:
891Bilanț de deschidere = % 527.000
401 Furnizori 100.000
403 Efecte de plată 40.000
404 Furnizori de 35.000
imobilizări
519 Credite bancare pe 25.000
termen scurt
1512 Provizioane pentru 27.000
garanții acordate clienților 300.000
456 Decontari cu
acționarii privind capitalul
Comentarii:
-imobilizările corporale preluate de la societatea B au fost recunoscute la societatea A la valoarea lor contabilă (502.000 lei – 200.000
de lei). Însă, acestea se pot înregistra în contabilitatea societății A și la valoarea brută de la societatea B (502.000 lei), însă, în această
situație, la societatea A, trebuie să se recunoască și amortizarea cumulată de la sociatatea B (200.000 de lei).
-de asemenea, în protocolul de predare-primire încheit între cele două societăți, trebuie să se menționeze care a fost valoarea fiscală a
acestor imobilizări la sociatatea B, pentru preluarea acesteia la societatea A;
-provizionul pentru garanţii acordate clienţilor, care a fost deductibil fiscal la societatea B, se reconstituie la societatea A; în consecinţă,
veniturile generate de diminuarea sau anularea acestuia, vor fi impozabile la societatea A; dacă provizionul nu era recunoscut la
societatea A, el se impozita la societatea B;
-prima de fuziune a fost diminuată cu rezervele legale ale societății B reconstituite la societatea A; dacă rezervele legale nu erau
reconstituite la sociatatea A, ele trebuia să se impoziteze la societatea B.

Varianta 2: efectuarea fuziunii pe baza metodei evaluării globale

i)Determinarea valorii contabile a acțiunilor celor două societăți:


Elemente Soc. A (lei) Soc. B (lei)
Aportul net (valoarea globală a societății) 630.000 280.000
Număr de acţiuni 300.000 200.000
Valoarea contabilă a unei acțiuni 2, 1 lei 1,4 lei

ii)Determinarea raportului (ratei) de schimb şi a numărului de acţiuni pe care trebuie să le emită societatea A (absorbantul)
Raportul (rata) de schimb = 1,4 lei/2,1 lei = 2/3, ceea ce înseamnă 2 acţiuni A pentru 3 acţiuni B.
Numărul de acţiuni ce trebuie emise de A = (2 acţiuni A /3 acţiuni B)x 200.000 acţiuni B = 133.333 acţiuni A; sau
Numărul de acţiuni emise de societatea A = Aportul societăţii B (valoarea globală)/Valoarea contabilă a unei acţiuni A = 280.000 lei/2,1
lei = 133.333 de acţiuni A.
iii)Stabilirea creșterii de capital social la sociatea A și a primei de fuziune
Creșterea de capital social = Numărul de acțiuni emise x Valoarea nominală a unei acțiuni = 133.333 acțiuni x 1 leu/acțiune = 133.333
de lei.
Notă: acțiunile emise au o valoare nominală egală cu ce a acțiunilor existente înainte de fuziune.
De a emenea, diferența dintre activul net contabil (300.000 de lei) și valoarea globală a societății B (280.000 de lei) este generată
de o valoare a imobilizărilor corporale cu 20.000 de lei.
Prima de fuziune = Aportul primit (valoarea globală a societății B) – Valoarea nominală a acțiunilor emise de societatea A = 280.000
de lei – 133.333 de lei = 146.667 de lei; sau
Prima de fuziune = Numărul de acțiuni emise de societatea A x (Valoarea contabilă a unei acțiuni A – Valoarea nominală a unei acțiuni
A) = 133.333 de acțiuni A (2,1 lei/acțiune - 1 leu/acțiune) = 146.667 de lei.
Deoarece la societatea A se vor reconstitui rezervele legale de la societatea B, prima de fuziune se va diminua cu suma de 40.000 de lei.
Contabilizarea operațiunilor de fuziune
a)Înregistrarea creanţei faţă de societatea absorbantă pentru aportul net:
461 Debitori diverşi = 7583 Venituri din vânzarea 280.000
activelor şi alte operaţiuni
de capital
b)Transferul activelor şi datoriilor:
727.000 % = % 727.000
100.000 401 Furnizori 21x Imobilizări 502.000
40.000 403 Efecte de plată corporale
35.000 404 Furnizori de 371 Mărfuri 100.000
imobilizări 411 Clienţi 115.000
25.000 519 Credite bancare pe 5xx Casa şi 10.000
termen scurt conturi la bănci
200.000 281x Amortizarea
imobilizărilor
corporale
27.000 1512 Provizioane
pentru garanții
acordate clienților
300.000 6583 Cheltuieli privind
activele cedate şi alte
operaţii de capital

c)Primirea acțiunilor emise de societatea A:


508 Alte investiții pe termen scurt = 461 Debitori 280.000
(Acţiuni A) diverşi

d)Închiderea conturilor de venituri și cheltuieli generate de fuziune:


7583 Venituri din vânzarea = 121 Profit şi pierdere 280.000
activelor şi alte operaţiuni de
capital
121 Profit şi pierdere = 6583 Cheltuieli privind 300.000
activele cedate şi alte
operaţiuni de capital
În urma contabilizării operaţiilor prezentate, în contabilitatea societăţii B se regăsesc următoarele informaţii: investiții pe termen scurt
(Acțiuni A): 300.000 de lei, capital subscris vărsat: 200.000 de lei, rezerve legale: 40.000.000 um, Alte rezerve 10.000.000 de lei, rezultat
reportat 50.000 de lei.

e)Înregistrarea drepturilor acţionarilor asupra activului net:


300.000 % = % 300.000
200.000 1012 Capital subscris și vărsat 456 Decontări cu acționarii 280.000
privind capitalul
40.000 1061 Rezerve legale
121 Profit și pierdere
10.000 1068 Alte rezerve 20.000
50.000 117 Rezultat reportat
f)Distribuirea acţiunilor pentru remunerarea drepturilor acţionarilor asupra activului net:
456 Decontări cu asociaţii = 508 Alte investiții pe 280.000
privind capitalul termen scurt (Acţiuni A)
II)Contabilizarea operațiunilor de fuziune la societatea A (societatea absorbantă)
a)Înregistrarea majorării capitalului social și a primei de fuziune:
456 Decontări cu acționarii = % 280.000
privind capitalul
1012 Capital subscris și 133.333
vărsat
1042 Primă de fuziune
146.667
b)Reconstituirea rezervei legale preluată de la societatea A:
1042 Primă de fuziune = 1061 Rezerve legale 40.000

c)Preluarea de la societatea B a elementelor de natura activelor:


% = 456 Decontări cu acționarii 507.000
privind capitalul
21x Imobilizări corporale 282.000
371 Mărfuri 100.000
4111 Clienți 115.000
5xx Casa și conturi la bănci 10.000

d)Preluarea datoriilor și provizioanelor de la societatea B:


456 Decontări cu acționarii = % 227.000
privind capitalul 401 Furnizori 100.000
403 Efecte de plată 40.000
404 Furnizori de 35.000
imobilizări
519 Credite bancare pe 25.000
termen scurt
1512 Provizioane pentru 27.000
garanții acordate clienților
Comentarii:
-imobilizările corporale preluate de la societatea B au fost recunoscute la societatea A la valoarea lor 282.000 de lei (valoarea rezultată
în urma evaluării). Însă, acestea se pot înregistra în contabilitatea societății A și la valoarea brută de la societatea B (482.000 lei), însă,
în această situație, la societatea A, trebuie să se recunoască și amortizarea cumulată de la sociatatea B (200.000 de lei).
-de asemenea, în protocolul de predare-primire încheiat între cele două societăți, trebuie să se menționeze care a fost valoarea fiscală a
acestor imobilizări la sociatatea B, pentru preluarea acesteia la societatea A;
-provizionul pentru garanţii acordate clienţilor, care a fost deductibil fiscal la societatea B, se reconstituie la societatea A; în consecinţă,
veniturile generate de diminuarea sau anularea acestuia, vor fi impozabile la societatea A; dacă provizionul nu era recunoscut la
societatea A, el se impozita la societatea B;
-prima de fuziune a fost diminuată cu rezervele legale ale societății B reconstituite la societatea A; dacă rezervele legale nu erau
reconstituite la sociatatea A, ele trebuia să se impoziteze la societatea B.
Exemplul 6
Acționarii societăților A și B decid fuziunea acestora prin absorbirea societății B de către societatea A. Societatea A deține 500.000 de
acțiuni (100% din capitalul societății B).
1. Bilanțurile societăților A și B se prezintă astfel înainte de evaluarea globală a celor două societăți:

- lei -
Structuri bilanțiere Societatea A Societatea B
A. ACTIVE IMOBILIZATE
Imobilizări corporale 1.100.000 800.000
Imobilizări financiare (acțiuni B) 650.000 10.000
ACTIVE IMOBILIZATE – TOTAL 1.750.000 800.000
Structuri bilanțiere Societatea A Societatea B
B. ACTIVE CIRCULANTE
Mărfuri 200.000 100.000
Clienți 150.000 50.000
Casa și conturi la bănci 50.000 50.000
ACTIVE CIRCULANTE – TOTAL 400.000 200.000
C. CHELTUIELI ÎN AVANS
D. DATORII: SUMELE CARE TREBUIE
PLĂTITE
ÎNTR-O PERIOADĂ DE PÂNĂ LA UN
AN
Furnizori 200.000 50.000
Efecte de plată 150.000 100.000
DATORII CARE TREBUIE PLĂTITE 50.000 150.000
ÎNTR-O PERIOADĂ DE PÂNĂ LA UN
AN – TOTAL
E. ACTIVE CIRCULANTE NETE/ 50.000 50.000
DATORII CURENTE NETE (B + C – D –
I)
F. TOTAL ACTIVE MINUS DATORII 1.800.000 850.000
CURENTE
(A + E)
G. DATORII: SUMELE CARE TREBUIE
PLĂTITE ÎNTR-O PERIOADĂ MAI 300.000 50.000
MARE DE UN AN (Credite bancare pe
termen lung)
H. PROVIZIOANE
I. VENITURI ÎN AVANS
J. CAPITAL ȘI REZERVE
Capital subscris vărsat 1.000.000 500.000
Rezerve legale 200.000 100.000
Structuri bilanțiere Societatea A Societatea B
Alte reserve 150.000 110.000
Rezultat reportat 150.000 90.000
CAPITALURI – TOTAL 1.500.000 800.000

2. Despre imobilizările corporale ale celor două societăți înainte de operațiunea de fuziune se cunosc următoarele:
- lei -
Elemente Societatea Societatea
A B
Imobilizări corporale (cost) 1.300.000 950.000
Amortizarea imobilizărilor corporale (200.000) (150.000)
Valoarea contabilă (bilanțieră) a 1.100.000 800.000
imobilizărilor corporale
Clienți 170.000 60.000
Ajustări pentru deprecierea creanțelor – (20.000) (10.000)
clienți
Valoarea bilanțieră a creanțelor față de 150.000 50.000
clienți
3. Capitalul societății A este format din 1.000.000 de acțiuni, în timp ce capitalul societății B este alcătuit din 500.000 de acțiuni.
4. Amortizările și ajustările pentru depreciere recunoscute la societatea B se contabilizează și la societatea A.
5. Rezervele legale de la societatea B nu se reconstituie la societatea A. La societatea B, rezervele legale constituite au fost deductibile
la determinarea impozitului pe profit și, în consecință, ele trebuie să se impoziteze la această societate. Presupunem că societatea B nu
are pierderi fiscale reportate din exercițiile precedente.
6. Adunările generale ale celor două societăți au hotărât ca fuziunea să aibă la bază valoarea globală a societății B rezultată în urma
evaluării efectuate de către evaluatori autorizați. În urma evaluării societății B s-a constatat că valoarea globală a acesteia este de 700.000
lei. Această valoare este diferită de activul net existent înainte de evaluare (800.000 lei), deoarece:
– societatea B trebuie să plătească un impozit pe profit aferent rezervelor legale în valoare de 16.000 lei (100.000 lei x 16%);
– valoarea justă a imobilizărilor corporale rezultată în urma evaluării a fost mai mică decât valoarea de înregistrare în contabilitate cu
64.000 lei (valoarea justă rezultată în urma evaluării a fost de 746.000 lei);
– valoarea justă a stocului de mărfuri rezultată în urma evaluării este mai mică decât valoarea de înregistrare în contabilitate cu 5.000
lei (valoarea justă a stocului de materii prime rezultată în urma evaluării a fost de 145.000 lei);
– din cauza falimentului unui client, valoarea probabilă de încasat a creanțelor faţă de clienți ale societății B a fost estimată, în contextul
evaluării efectuate cu ocazia fuziunii, la valoarea de 35.000 lei (în consecință rezultă un minus de 15.000 lei față de valoarea de
înregistrare în contabilitate).

i) Analiza creșterii capitalurilor proprii la societatea A:


Deoarece deține toate acțiunile societății B și pentru a evita remunerarea cu propriile acțiuni, societatea A nu emite acțiuni pentru a
remunera aportul net al societății B.
La societatea A, aportul primit de la societatea B (valoarea globală a societății B) se concretizează în:
– anularea de acțiuni pe care le deține la societatea B;
– primă de fuziune.
La societatea B, valoarea globală rezultată în urma evaluării efectuate de evaluatori autorizați este mai mică decât activul net contabil
existent înainte de evaluare cu 100.000 lei. Această diferență se explică astfel:
- lei -
Elemente Valori
Valoarea globală rezultată în urma evaluării 700.000
Activ net înainte de evaluare (capitaluri proprii) 800.000
Diferență (100.000)
Impozit pe profit aferent rezervelor legale (datorie) (16.000)
Minusuri de valoare aferente imobilizărilor corporale (64.000)
Minusuri de valoare aferente stocului de mărfuri (5.000)
Minusuri de valoare aferente creanțelor față de clienți (15.000)

Aportul net al societății B, în valoare de 700.000 lei, la societatea A se detaliază astfel:


– cost de achiziție al acțiunilor deținute la societatea B: 650.000 lei;
– primă de fuziune: 50.000 lei.
ii) Contabilizarea operațiunilor de fuziune la cele două societăți:
A. Contabilizarea operațiunilor de fuziune la societatea B:
a) Înregistrarea impozitului pe profit ce trebuie plătit pentru rezervele legale care nu se constituie la societatea A, în valoare de 16.000
lei (100.000 lei x 16%):
16.000 lei 691 = 4411 16.000 lei
Cheltuieli cu Impozitul pe profit
impozitul pe profit

b) Plata impozitului pe profit:


16.000 lei 4411 = 5121 16.000 lei
Impozitul pe profit Conturi la bănci în lei

c) Înregistrarea creanței față de societatea A pentru aportul net:


700.000 lei 461 = 7583 700.000 lei
Debitori diverși Venituri din
vânzarea activelor și alte
operațiuni de capital

d) Transferul activelor și datoriilor:


1.144.000 lei % = % 1.144.000 lei
50.000 lei 162 21x 950.000 lei
Credite bancare Imobilizări corporale
pe termen lung 371 100.000 lei
50.000 lei 401 Mărfuri
Furnizori 411 60.000 lei
100.000 lei 403 Clienți
Efecte de plătit 5xx 34.000 lei
150.000 lei 281x Casa și conturi la bănci
Amortizări privind
imobilizările corporale
10.000 lei 491
Ajustări pentru deprecierea
creanțelor – clienți
784.000 lei 6583
Cheltuieli privind
activele cedate și alte
operațiuni de capital
e) Determinarea rezultatului fuziunii (închiderea conturilor de venituri și cheltuieli):
700.000 lei 7583 = 121 700.000 lei
Venituri din Profit sau pierdere
vânzarea activelor și
alte operațiuni de capital

800.000 lei 121 = % 800.000 lei


Profit sau pierdere 6583 784.000 lei
Cheltuieli privind
activele cedate și alte
operațiuni de capital
691 16.000 lei
Cheltuieli cu
impozitul pe profit

După contabilizarea acestor operațiuni, în contabilitatea societății B se regăsesc următoarele informații: alte titluri de plasament
(acțiuni A) 700.000 lei, capital subscris vărsat 500.000 lei, rezerve legale 100.000 lei, alte rezerve 110.000 lei, rezultat reportat 90.000
lei, rezultat generat de operațiunile de fuziune (pierdere) 100.000 lei.

f) Înregistrarea drepturilor acționarilor asupra activului net:


800.000 lei % = % 800.000 lei
500.000 lei 1012 456 700.000 lei
Capital subscris vărsat Decontări cu
100.000 lei 1061 acționarii/asociații
Rezerve legale privind capitalul
110.000 lei 1068 121 100.000 lei
Alte rezerve Profit sau pierdere
90.000 lei 117
Rezultatul reportat

g)Închiderea conturilor de creanță și datorii:


700.000 lei 456 = 461 700.000 lei
Decontări cu Debitori diversi
acționarii/asociații
privind capitalul
B. Contabilizarea operațiunilor de fuziune la societatea A:
a) Înregistrarea aportului de primit de la societatea B (anularea titlurilor deținute la societatea B și contabilizarea primei de fuziune):
700.000 lei 456 = % 700.000 lei
Decontări cu 1042 50.000 lei
acționarii/asociații Prime de fuziune/divizare
privind capitalul 261 650.000 lei
Acțiuni deținute
la entitățile afiliate
(acțiuni B)

b) Preluarea activelor de la societatea B:


1.144.000 lei % = 456 1.144.000 lei
950.000 lei 21x Decontări cu
Imobilizări corporale acționarii/asociații
100.000 lei 371 privind capitalul
Mărfuri
60.000 lei 411
Clienți
34.000 lei 5xx
Casa și conturi la bănci

c) Preluarea datoriilor, amortizărilor și ajustărilor pentru depreciere de la societatea B:


444.000 lei 456 = % 444.000 lei
Decontări cu 162 50.000 lei
acționarii/asociații Credite bancare
privind capitalul pe termen lung
401 50.000 lei
Furnizori
403 100.000 lei
Efecte de plătit
281x 150.000 lei
Amortizări privind
imobilizările corporale
291 64.000 lei
Ajustări pentru
deprecierea
imobilizărilor corporale
397 5.000 lei
Ajustări pentru
deprecierea mărfurilor
491 25.000 lei
Ajustări pentru deprecierea
creanțelor – clienți
Comentarii:
-Imobilizările corporale au fost recunoscute în contabilitatea societății A la valoarea brută pe care acestea au avut-o la societatea B,
respectiv 950.000 lei. Însă pentru minusul de valoare de 64.000 lei constatat cu ocazia evaluării s-a recunoscut la societatea A o ajustare
de valoare. De asemenea, la societatea A s-a recunoscut și amortizarea recunoscută la societatea B. Tot la societatea A, imobilizările
corporale se pot recunoaște și la valoarea rezultată în urma evaluării, respectiv 746.000 lei, însă în această situație nu se mai
contabilizează amortizările și ajustările pentru depreciere aferente acestora. În plus, în protocolul de predare-primire încheiat între cele
două societăți trebuie să se menționeze care au fost valorile fiscale pe care le-au avut imobilizările corporale la societatea B, pentru
preluarea acestora la societatea A.
-Stocurile de mărfuri preluate de la societatea B au fost recunoscute în contabilitatea societății A la valoarea la care acestea au fost
recunoscute în contabilitatea societății B. Însă, deoarece valoarea rezultată în urma evaluării a fost mai mică cu 5.000 lei decât valoarea
de înregistrare în contabilitate, la societatea A s-a recunoscut o ajustare pentru depreciere pentru această pierdere de valoare probabilă.
De asemenea, stocurile de mărfuri se pot recunoaște și la valoarea rezultată în urma evaluării, de 95.000 lei, dar în această situație nu se
mai recunoaște ajustarea pentru depreciere la societatea A. Veniturile care se recunosc atunci când ajustarea pentru deprecierea stocurilor
se anulează nu sunt deductibile fiscal, deoarece recunoașterea acestei ajustări la societatea A nu s-a efectuat pe seama cheltuielilor.
-Creanțele față de clienți au fost recunoscute la valoarea lor nominală de 60.000 lei, dar, de asemenea, s-a recunoscut o ajustare de
25.000 lei pentru deprecierea acestora (această ajustare este alcătuită din ajustarea pentru depreciere recunoscută la societatea B, de
10.000 lei, și minusul de valoare constatat cu ocazia evaluării, de 15.000 lei); în protocolul de predare-primire trebuie să se menționeze
dacă ajustarea pentru deprecierea creanțelor recunoscută la societatea B, în valoare de 10.000 lei, a fost deductibilă fiscal sau nu. Dacă,
atunci când s-a recunoscut această ajustare la societatea B, cheltuielile aferente au fost deductibile fiscal, la societatea A veniturile
generate de anularea ajustării sunt impozabile. Dacă cheltuielile aferente acestei ajustări nu au fost deductibile fiscal la societatea B, la
societatea A veniturile generate de anularea acesteia nu sunt impozabile. Deprecierea creanțelor faţă de clienți, în valoare de 15.000 lei,
pentru minusul de valoare rezultat în urma evaluării, a fost recunoscută la societatea A fără să se contabilizeze vreo cheltuială. În
consecință, veniturile generate de anularea acestor ajustări nu sunt impozabile.
-Acțiunile pe care le-a avut societatea A la societatea B au fost anulate, deoarece fuziunea a avut drept consecință dizolvarea societății
B.
V.Divizarea societăților comerciale (aspecte contabile)

Așa cum precizează OMFP 897/2015 , din punct de vedere contabil, operațiunile efectuate cu ocazia divizării corespund uneia dintre
următoarle două metode, în funcție de modul de evaluare a elementelor bilanțiere:
-metoda activului net contabil; sau
-metoda evaluării globale.
Metoda activului net contabil

Utilizarea acestei metode presupune ca activele, datoriile și capitalurile proprii preluate de societatea/societățile beneficiare deja
existente sau societățile nou-constituite să fie recunoscute (contabilizate) la aceasta/acestea la valoarea la care acestea au fost evidențiate
la societatea la care se divizează parțial. Recunoașterea în contabilitatea societății(lor) beneficiare deja existente/societății(lor) nou-
constituite a elementelor de natura activelor primite de la societatea divizată parțialse efectuează la valoarea contabilă netă sau la valoarea
contabilă brută, caz în care se preiau distinct amortizările și ajustările corespunzătoare, așa cum sunt acestea evidențiate în contabilitatea
societății divizate parțial. La societatea divizată parțial, pentru contabilizarea transmiterii activelor și datoriilor se utilizează contul 892
"Bilanț de închidere", iar la societatea/societățile beneficiară/beneficiare de aport, pentru contabilizarea preluării activelor și datoriilor
se utilizează contul 891 "Bilanț de deschidere".

Metoda evaluării globale

Metoda evaluării globale presupune ca valorile utilizate în cadrul operaţiuni de divizare să fie stabilite de către evaluatori autorizaţi,
potrivit legii, acestea fiind cuprinse în raportul de evaluare întocmit în acest scop.
Diferenţele de valoare rezultate în urma evaluării sunt tratate astfel:
i)diferenţele constatate la societatea care se divizează unt luate în calcul la determinarea activului net şi a valorii contabile a acţiunilor
acestei societăţi, însă nu se înregistrează în contabilitatea acesteia; în schimb, aceste diferenţe sunt recunoscute la societăţile beneficiare
de aport (societăţile nou înfiinţate sau cele existente), doarece activele şi datoriile preluate de la societatea care se divizează se recunosc
în contabilitatea acestora la valorile constatate cu ocazia evaluării;
ii)diferenţele consatate cu ocazia evaluării la societatea existentă (societatea benficiară de aport), care preia activele şi datoriile de la
societatea divizată parțial, sunt luate în calcul la determinarea activului net şi valorii contabile a acţiunilor acestei societăţi, însă nu se
recunosc în contabilitate.
La societatea care se divizează parțial transmiterea activelor şi datoriilor presupune recunoaşterea de venituri şi cheltuieli, care se reflectă
în contabilitate cu ajutorul conturilor de venituri şi cheltuieli (7583 "Venituri din vânzarea activelor şi alte operaţiuni de capital" şi 6583
"Cheltuieli privind activele cedate şi alte operaţiuni de capital"). În urma închiderii acestor conturi, se obţine rezultatul generat de
operaţiunea de divizare parțială, acesta fiind egal cu diferenţa dintre valoarea global a ramurii de activitate rezultată după evaluare şi
valoarea contabilă a acesteia existentă înainte evaluare.

Exemplul 7 (divizarea parţială prin transmiterea unei ramuri de activitate către o societatea existentă-metoda activului net
contabil)

Adunarea generală a societăţii A hotărăşte divizarea acesteia prin transferarea unei ramuri de activitate a acesteia către o societate
existentă (societatea B). În contextul divizării parțiale, se cunosc următoarele informații:

1.Bilanţul societăţii A înainte de divizare se prezintă astfel:


Structuri bilanţiere Soc. A (lei)
A. ACTIVE IMOBILIZATE
Terenuri 100.000
Construcţii 150.000
Utilaje 250.000
TOTAL ACTIVE IMOBILIZATE-TOTAL 500.000
B. ACTIVE CIRCULANTE
Produse finite 100.000
Clienţi 100.000
Casa şi conturi la bănci 300.000
ACTIVE CIRCULANTE-TOTAL 500.000
C. CHELTUIELI ÎN AVANS
D. DATORII SUMELE CE TREBUIE PLĂTITE
ÎNTR-O PERIOADĂ DE PÂNĂ LA UN AN
Furnizori 250.000
Credite bancare pe termen scurt 150.000
TOTAL DATORII CE TREBUIE PLĂTITE ÎNTR-O 400.000
PERIOADĂ DE PÂNĂ LA UN AN
E. ACTIVE CIRCULANTE NETE/DATORII
CURENTE NETE (B+C-D-I) 100.000
F. TOTAL ACTIVE MINUS DATORII CURENTE 600.000
(A+E)
G. DATORII SUMELE CE TREBUIE PLĂTITE
ÎNTR-O PERIOADĂ MAI MARE DE UN AN
(Credite bancare pe termen lung) 250.000
H. PROVIZIOANE
I. VENITURI ÎN AVANS
J. CAPITAL ŞI REZERVE
Capital subscris vărsat (200.000 acţiuni x 1 leu/acţiune) 200.000
Rezerve din reevaluare 25.000
Rezerve legale 40.000
Rezultat reportat 85.000
CAPITALURI PROPRII-TOTAL 350.000

2.Despre imobilizările corporale şi creanţele faţă de clienţi prezentate în bilanţul societăţii A se cunosc următoarele informaţii:
Valori
(lei)
Construcţii (valoare reevaluată) 200.000
Amortizarea construcţiilor (50.000)
Valoare contabilă 150.000
Utilaje (cost) 450.000
Amortizarea utilajelor (200.000)
Valoare contabilă a utilajelor 250.000
Clienţi 150.000
Ajustări pentru pentru deprecierea creanţelor faţă de clienţi (50.000)
Valoarea contabilă a creanţelor faţă de clienţi 100.000

Terenurile şi constructiile udeţinute de societatea A nu au fost reevaluate. În schimb, utilajele au fost reevaluate în anii precedenţi.
Astfel, rezervele din reevaluare prezentate în bilanţ, în valoare de 25.000 de lei, sunt aferente în totalitate utilajelor. Menţionăm că
politica societăţii a fost aceea de a transfera surplusul din reevaluarea aferent utilajelor la rezultatul reportat pe măsură ce acestea se
amortizează. De asemenea, precizăm că ajustările pentru deprecierea creanţelor faţă de clienţi, în valoare de 50.000 de lei, nu au fost
deductibile din punct de vedere fiscal.
3.În proiectul de divizare se precizează că metoda utilizată este cea a activului net.
4.Societatea A transferă societăţii B o ramură de activitate care are următoarele active şi datorii:
Active şi datorii transferate (lei)
I.Active
Terenuri 100.000
Construcţii 200.000
Amortizarea construcţiilor (50.000)
Conturi curente la bănci 127.500
Total active (valoare contabilă) 377.500
II.Datorii
Credite bancare pe termen lung 250.000
Furnizori 22.500
Total datorii 272.500
III.Valoarea contabilă a ramurii de 105.000
activitate
Astfel, valoarea contabilă a ramurii transferate societății B reprezintă 30,2% valoarea contabilă a societății A (105.000 de lei/350.000
de leix100%).
5.Valoarea contabilă a unei acţiuni a societăţii A este de 1,75 de lei (350.000 de lei/200.000 de acţiuni).
6,Rezervele legale ale societăţii A au fost deductibile fiscal, atunci când s-au constituit. În proiectul de divizare se menţionează că activul
net al societăţii A (capitalurile proprii) se diminuează astfel:
Capitaluri proprii Valori
(lei)

Capital 60.000
Rezerve legale 5.000
Rezultat reportat 40.000
Total capitaluri proprii (active net) 105.000
La societatea B se recunosc rezervele legale de la societatea A.
7.Societatea B este o societatea pe acţiuni, valoarea contabilă a unei acţiuni a acestei societăţi fiind de 5,25 de lei, iar valoarea nominală
de 3 lei.
Pentru a remunera aportul societăţii A, societatea B emite 20.000 de acţiuni (105.000 de lei/5,25 lei acţiune). De asemenea, rata (raportul)
de schimb este de o acţiune B pentru 3 acţiuni A.
În aceste condiţii, creşterea de capitaluri proprii de la societatea B, în valoare de 105.000 de lei, are următoarea structură:
-capital subscris şi vărsat: 60.000 de lei (20.000 acţiuni x 3 lei/acţiune);
-prime de prime de divizare: 45.000 de lei (din primele de divizare se reconstituie rezervele legale de 5.000 lei);
9.Atât societatea A cât şi societatea B sunt plătitoare de impozit pe profit și de TVA.

1.Contabilizarea divizării la societatea A


i)Scoaterea din evidenţă a elementelor de capitaluri proprii transferate:
% = 456 Decontări cu acţionarii 105.000
privind capitalul
1012 Capital subscris şi vărsat 60.000
1061 Rezerve legale 5.000
1171 Rezultat reportat reprezentând profitul 40.000
nerepartizat sau pierderea neacoperită

ii)Scoaterea din evidenţă a elementelor de natura activelor transferate:


892 Bilanţ de închidere = % 427.500
2111 Terenuri 100.000
212 Construcţii 200.000
5121 Conturi la bănci în lei 127.500

iii)Scoaterea din evidenţă a elementelor de natura datoriilor și amortizărilor


% = 892 Bilanţ de închidere 427.500
162 Credite bancare pe termen lung 250.000
401 Furnizori 22.500
2812 Amortizarea construcţiilor 50.000
456 Decontări cu acţionarii privind capitalul 105.000

2.Contabilizarea divizării la societatea B (societatea existentă)

i)Înregistrarea creşterii capitalurilor proprii cu valoarea aportului net preluat de la societatea A:


456 Decontări cu acţionarii privind = % 105.000
capitalul
1012 Capital subscris şi vărsat 60.000
1061 Rezerve legale 5.000
1042 Prime de divizare 40.000
ii)Preluarea activelor de la societatea A:
% = 891 Bilanţ de deschidere 427.500
2111 Terenuri 100.000
212 Construcţii 200.000
5121 Conturi la bănci în lei 127.500

iii)Preluarea datoriilor și amortizărilor de la societatea A


891 Bilanţ de deschidere = % 427.500
401 Furnizori 22.500
612 Credite bancare pe termen 250.000
lung
2812 Amortizarea construcţiilor 50.000
456 Decontări cu acţionarii 105.000
privind capitalul

iv)La societatea B trebuie să se ţină cont de următoarele aspecte fiscale:


-valoarea fiscală a activelor preluate va fi aceeaşi cu valoarea fiscală pe care acestea au avut-o la societatea A;

Exemplul 8 (divizarea parţială prin crearea unei noi societăţi)

Adunarea generală a societăţii A hotărăşte divizarea parţială a acesteia în vederea constituirii societăţii C. În contextul divizării, se
cunosc următoarele informaţii:

1.Bilanţul societăţii A înainte de efectuarea evaluării cu ocazia divizării se prezintă astfel:


Structuri bilanţiere Soc. A (lei)
A. ACTIVE IMOBILIZATE
Terenuri 100.000
Construcţii 150.000
Utilaje 250.000
TOTAL ACTIVE IMOBILIZATE 500.000
B. ACTIVE CIRCULANTE
Produse finite 100.000
Clienţi 100.000
Casa şi conturi la bănci 300.000
TOTAL ACTIVE CIRCULANTE 500.000
C. CHELTUIELI ÎN AVANS
D. DATORII CE TREBUIE PLĂTITE ÎNTR-O
PERIOADĂ DE UN AN
Furnizori 250.000
Credite bancare pe termen scurt 150.000
TOTAL DATORII CE TREBUIE PLĂTITE ÎNTR-O
PERIOADĂ DE UN AN 400.000
E. ACTIVE CIRCULANTE, RESPECTIV
OBLIGAŢII CURENTE NETE (B+C-D-I) 100.000
F. TOTAL ACTIV MINUS DATORII CURENTE 600.000
(A+E)
G. DATORII CE TREBUIE PLĂTITE ÎNTR-O
PERIOADĂ MAI MARE DE UN AN (Credite bancare 250.000
pe termen lung)
H. PROVIZIOANE PENTRU RISCURI ŞI
CHELTUIELI
I. VENITURI ÎNREGISTRATE ÎN AVANS
J. CAPITAL ŞI REZERVE
Capital subscris vărsat (20.000 părţi sociale x 10 lei/parte
socială) 200.000
Rezerve din reevaluare 25.000
Rezerve legale 15.000
Rezultat reportat 110.000
TOTAL CAPITALURI PROPRII 350.000
2.Despre imobilizările corporale şi creanţele faţă de clienţi prezentate în bilanţul societăţii A se cunosc următoarele informaţii:
Valori
(lei)
Construcţii (valoare reevaluată) 200.000
Amortizarea construcţiilor (50.000)
Valoare contabilă 150.000
Utilaje (cost) 450.000
Amortizarea utilajelor (200.000)
Valoare contabilă a utilajelor 250.000
Clienţi 150.000
Ajustări pentru pentru deprecierea creanţelor faţă de clienţi (50.000)
Valoarea contabilă a creanţelor faţă de clienţi 100.000
3.De la înfiinţare, societatea A este plătitoare de impozit pe veniturile microîntreprinderilor. De asemenea, societatea A nu este plătitoare
de TVA.
4.Terenurile şi utilajele deţinute de societatea A nu au fost reevaluate. În schimb, construcţiile au fost reevaluate în anii precedenţi.
Astfel, rezervele din reevaluare prezentate în bilanţ, în valoare de 25.000 de lei, sunt aferente construcţiilor. Menţionăm că politica
societăţii a fost aceea de a transfera surplusul din reevaluarea aferent construcţiilor la rezultatul reportat pe măsură ce acestea se
amortizează.
5.În proiectul de divizare se precizează că metoda utilizată este cea a valorii globale. Astfel, în vederea divizării, societatea A este evalută
de către un evaluator autorizat, valoarea globală a acesteia rezultată fiind de 400.000 de lei. Diferenţa dintre valoarea globală (400.000
de lei) şi activul net contabil (capitalurile proprii) existent (existente) înainte de evaluare (350.000 de lei), în valoare de 50.000 de lei,
este explicată în raportul de evaluare astfel:
-plus de valoare aferent terenului de 50.000 de lei (valoarea justă a terenului rezultată în urma evaluării este de 150.000 de lei);
-minus de valoare aferent utilajelor de 10.000 de lei (valoarea justă a utilajelor rezultată în urma evaluării este de 240.000 de lei);
-plus de valoare care nu este alocat activelor identificabile ale societăţii A în valoare de 10.000 de lei, care este reprezentat de un fond
comercial pozitiv aferent ramurii de activitate ce se transferă societăţii C.
6.Valoarea contabilă a unei părţi sociale a societăţii A, rezultată în urma evaluării, este de 20 de lei (425.000 de lei/20.000 de părţi
sociale).
7.În urma divizării, societatea A transferă societăţii C o ramură de activitate care reprezintă 25% din valoarea activelor şi datoriilor
stabilită cu ocazia evaluării. Activele şi datoriile societăţii A, evaluate la valorile rezultate în urma evaluării, sunt transferate societăţii
C după cum urmează:
Active şi datorii transferate Evaluate la Evaluate la valorile
valorile rezultate contabile
în urma
evaluării
I.Active
Fond comercial pozitiv 10.000* 0
Utilaje 440.000** 450.000
Amortizarea utilajelor (200.000) (200.000)
Produse finite 100.000 100.000
Clienţi 50.000 50.000
Ajustări pentru pentru deprecierea (25.000) (25.000)
creanţelor faţă de clienţi
Conturi curente la bănci 125.000 125.000
Total active (valoare contabilă) 500.000 500.000
II.Datorii
Furnizori 250.000 250.000
Credite bancare pe termen scurt 150.000 150.000
Total datorii 400.000 400.000
III.Valoarea ramurii de activitate 100.000 100.000
transferată (I-II) (valoare globală) (valoare contabilă)
*Fondul comercial nu a fost recunoscut la societatea A, însă acesta se va contabiliza la societatea C;
**Din valoarea brută a utilajelor s-a scăzut minusul de valoare constatat cu ocazia inventarierii.
8.La societatea A, capitalurile proprii se diminuează pentru o valoare egală cu valoarea contabilă a ramurii de activitate transferată:
Capitaluri proprii Societatea A
Capital (5.000 de părți sociale) 50.000
Rezerve legale 3.000
Rezultat reportat 47.000
Total capitaluri proprii 100.000
9.Deoarece societatea A plăteşte impozit pe veniturile microîntreprinderilor, nu este obligatoriu ca rezervele legale să se reconstituie la
societatea C.
10.În proiectul de divizare se precizează că la societatea C capitalul social este alcătuit din 5.000 de părţi sociale, valoarea nominală a
unei părţi sociale fiind de 10 lei.
Astfel, capitalurile proprii ale acestei societăţi C, în valoare 100.000 de lei, au următoarea structură:
-capital subscris şi vărsat: 50.000 de lei (5.000 de părţi sociale x 10 lei/parte socială);
-prime de divizare: 50.000 de lei.
Valoarea contabilă a unei acţiuni a societăţii C este de 20 de lei (100.000 de lei/5.000 de părţi sociale). În consecinţă, rata (raportul) de
schimb este de o parte socială a societăţii C pentru o parte socială a societăţii A.

1.Contabilizarea divizării la societatea A


i)Înregistrarea creanţei faţă de societatea C pentru aportul transferat în valoare de 297.500 de lei (425.000 de lei x 70%):

461 Debitori diverşi = 7583 Venituri din vânzarea 100.000


activelor şi alte operaţii de capital
ii)Transferul activelor şi datoriilor către societatea C:
725.000 % = % 725.000
200.000 2813 Amortizarea instalaţiilor 2131 Instalaţii tehnice 450.000
şi mijloacelor de transport (Utilaje)
25.000 491 Ajustări pentru deprecierea 345 Produse finite 100.000
creanţelor-clienţi
250.000 401 Furnizori 411 Clienţi 50.000
150.000 519 Credite bancare pe termen 5121 Conturi la bănci în lei 125.000
scurt
100.000 6583 Cheltuieli privind activele
cedate şi alte operaţiuni de
capital

iii)Determinarea rezultatului divizării:

7583 Venituri din vânzarea activelor şi = 121 Profit şi pierdere 100.000


alte operaţii de capital
121 Profit şi pierdere = 6583 Cheltuieli privind 100.000
activele cedate şi alte operaţii
de capital
iv)Înregistrarea drepturilor acţionarilor asupra activului net:
% = 456 Decontări cu asociaţii privind 100.000
capitalul
1012 Capital subscris şi vărsat 50.000
1061 Rezerve legale 3.000
117 Rezultat reportat 47.000

vii)Regularizarea conturilor 456 "Decontări cu acţionarii privind capitalul" şi 461 "Debitori diverşi":
456 Decontări cu asociaţii privind = 461 Debitori diverşi 100.000
capitalul
2.Contabilizarea divizării la societatea C
i)Înregistrarea creşterii capitalurilor proprii cu valoarea aportului net preluat de la societatea A:
456 Decontări cu asociaţii privind = % 100.000
capitalul
1012 Capital subscris şi vărsat 50.000
1042 Prime de divizare 50.000

ii)Preluarea activelor şi datoriilor de la societatea A (primirea aportului):


725.000 % = % 725.000
10.000 2071 Fond comercial pozitiv 2813 Amortizarea instalaţiilor şi 200.000
mijloacelor de transport
440.000 2131 Instalaţii tehnice 519 Credite bancare pe termen 150.000
(Utilaje) scurt
100.000 345 Produse finite 401 Furnizori 250.000
50.000 411 Clienţi 456 Decontări cu asociaţii privind 100.000
capitalul
125.000 5121 Conturi la bănci în lei 491 Ajustări pentru deprecierea 25.000
creanţelor-clienţi

Exemplul 9 (divizarea totală prin transmiterea activelor şi datoriilor către societăţi existente)
Adunarea generală a societăţii A hotărăşte divizarea acesteia prin transmiterea activelor şi datoriilor către două societăţi existente: B şi
C.
Pentru înregistrarea operaţiilor de divizare în contabilitatea celor 3 societăţi se cunosc următoarele informaţii:
1.Bilanţul societăţii A înainte de efectuarea evaluării cu ocazia divizării se prezintă astfel:
Structuri bilanţiere Soc. A (lei)
A. ACTIVE IMOBILIZATE
Terenuri 100.000
Construcţii 300.000
Utilaje 100.000
ACTIVE IMOBILIZATE-TOTAL 500.000
B. ACTIVE CIRCULANTE
Produse finite 200.000
Clienţi 100.000
Casa şi conturi la bănci 200.000
ACTIVE CIRCULANTE-TOTAL 500.000
C. CHELTUIELI ÎN AVANS
D.DATORII SUMELE CE TREBUIE PLĂTITE
ÎNTR-O PERIOADĂ DE PÂNĂ LA UN AN
Furnizori 250.000
Credite bancare pe termen scurt 250.000
TOTAL DATORII SUMELE CE TREBUIE 500.000
PLĂTITE ÎNTR-O PERIOADĂ DE PÂNĂ LA UN AN
E.ACTIVE CIRCULANTE NETE/DATORII 0
CURENTE NETE (B+C-D-I)
F. TOTAL ACTIV MINUS DATORII CURENTE 500.000
(A+E)
G.DATORII SUMELE CE TREBUIE PLĂTITE
ÎNTR-O PERIOADĂ MAI MARE DE UN AN
(Credite bancare pe termen lung) 250.000
H. PROVIZIOANE
I. VENITURI ÎN AVANS
J. CAPITAL ŞI REZERVE
Capital subscris vărsat (100.000 acţiuni x 1 leu/acţiune) 100.000
Rezerve legale 20.000
Rezultat reportat 130.000
CAPITALURI-TOTAL 250.000
2.Despre imobilizările corporale şi creanţele faţă de clienţi prezentate în bilanţul societăţii A se cunosc următoarele informaţii:
Valori
(lei)
Terenuri (valoare reevaluată) 100.000
Construcţii (cost) 325.000
Amortizarea construcţiilor (25.000)
Valoare contabilă a construcțiilor 300.000
Utilaje (cost) 125.000
Amortizarea utilajelor (25.000)
Valoare contabilă a utilajelor 100.000
Clienţi 120.000
Ajustări pentru pentru deprecierea creanţelor faţă de clienţi (20.000)
Valoarea contabilă a creanţelor faţă de clienţi 100.000
Activele imobilizate detinute de societatea A nu au fost reevaluate in anii precedenti.
De asemenea, ajustările pentru deprecierea creanţelor faţă de clienţi, în valoare de 20.000 de lei, nu au fost deductibile din punct de
vedere fiscal.
3.În proiectul de divizare se precizează că metoda utilizată este cea a valorii globale. Astfel, în vederea divizării, societatea A este evalută
de către un evaluator autorizat, valoarea globală a acesteia rezultată în urma evaluării fiind de 200.000 de lei. Diferenţa dintre valoarea
globală (200.000 de lei) şi activul net contabil (capitalurile proprii) existent (existente) înainte de evaluare (250.000 de lei), în valoare
de 50.000 de lei, este explicată în raportul de evaluare astfel:
-minus de valoare aferent construcţiilor de 60.000 de lei (valoarea justă a construcţiilor rezultată în urma evaluării este de 240.000 de
lei);
-plus de valoare aferent utilajelor de 20.000 de lei (valoarea justă a utilajelor rezultată în urma evaluării este de 120.000 de lei);
-minus de valoare aferent produselor finite de 10.000 de lei (valoarea justă a produselor finite rezultată în urma evaluării este de 190.000
de lei).
4.Valoarea contabilă a unei acţiuni a societăţii A, rezultată în urma evaluării, este de 2 lei (200.000 de lei/100.000 de acţiuni).
5.În urma divizării, valoarea globală a societăţii A se împarte astfel: 25%, societatea B, şi 75%, societea C. Activele şi datoriile societăţii
A, evaluate la valorile rezultate în urma evaluării, sunt transferate societăţilor B şi C după cum urmează:
Elemente Soc. B Soc. C
I.Active
Terenuri 100.000
Construcţii 325.000
Amortizarea construcţiilor (25.000)
Ajustări pentru deprecierea construcțiilor (60.000)
Utilaje 145.000
Amortizarea utilajelor (25.000)
Produse finite 200.000
Ajustări pentru deprecierea produselor finite (10.000)
Clienţi 120.000
Ajustări pentru pentru deprecierea creanţelor (20.000)
faţă de clienţi
Conturi curente la bănci 60.000 140.000
Total active (valoare contabilă) 300.000 650.000
II.Datorii
Furnizori 250.000
Credite bancare pe termen scurt 250.000
Credite bancare pe termen lung 250.000
Total datorii 250.000 500.000
III.Valoarea globală a societăţii A (I-II) 50.000 150.000
Notă: ajustările pentru deprecierea construcțiilor și produselor finite nu sunt recunoascute în contabilitatea societății A, însă
ele se recunosc în contabilitatea societăților B și C.
6.În proiectul de divizare se menţionează că rezervele legale de la societatea A se reconstituie la societăţile B (5.000 de lei) şi (15.000
de lei).
7.Toate cele trei societăţi sunt plătitoare de impozit pe profit și de taxă pe valoarea adăugată.
8.În vederea divizării au fost evaluate şi societăţile B şi C. În urma acestei evaluări, s-a stabilit că valoarea contabilă a unei acţiuni a
societăţii B este de 4 lei (valoarea nominală a unei acţiuni este de 2 lei), în timp ce valoarea contabilă a unei acţiuni a societăţii C este
de 1 leu (valoarea nominală a unei acţiuni este de 0,5 lei).
Astfel, ratele (rapoartele) de schimb sunt următoarele:
a)o acţiune a societăţii B pentru două acţiuni ale societăţii A; şi
b)două acţiuni ale societăţii C pentru o acţiune a societăţii A.
9.Pentru a remunera aportul primit de la societatea A, societatea B emite 12.500 de acţiuni (50.000 de lei/4 lei pe acţiune), în timp ce
societatea C emite 150.000 de acţiuni (150.000 de lei/1 leu pe acţiune ).
10.La societatea B, creşterea de capitaluri proprii, care este egală cu aportul primit de la societatea A (50.000 de lei), este reprezentată
de:
-capital social: 25.000 de lei (12.500 de acţiuni x 2 lei/acţiune);
-rezerve legale: 5.000 de lei (partea preluată de la societatea A);
-prime de divizare: 20.000 de lei.
11.La societatea C, creşterea de capitaluri proprii, care este egală cu aportul primit de la societatea A (150.000 de lei), este reprezentată
de:
-capital social: 75.000 de lei (150.000 acţiuni x 0,5 lei/acţiune);
-rezerve legale: 15.000 de lei (rezervele legale preluate de la societatea A)
-prime de divizare: 85.000 de lei.
12.Societatea A nu are pierdere fiscală reportată din exerciţiile precedente.

Contabilizarea divizării la societatea A


i)Înregistrarea creanţei faţă de societatea B pentru aportul transferat în valoare de 50.000 de lei (200.000 de lei x 25%):
461 Debitori diverşi = 7583 Venituri din vânzarea
activelor şi alte operaţii de 50.000
capital
ii)Transferul activelor şi datoriilor către societatea B:
385.000 % = % 385.000
25.000 2812 Amortizarea construcţilor 212 Construcţii 325.000
250.000 162 Credite bancare pe termen 5121 Conturi la bănci în lei 60.000
lung
110.000 6583 Cheltuieli privind activele
cedate şi alte operaţiuni de
capital

iii)Înregistrarea creanţei faţă de societatea C pentru aportul transferat în valoare de 150.000 de lei (200.000 de lei x 75%):
461 Debitori diverşi = 7583 Venituri din vânzarea 150.00
activelor şi alte operaţii de 0
capital
iv)Transferul activelor şi datoriilor către societatea C:
685.000 % = % 685.000
25.000 2813 Amortizarea instalaţiilor 2111 Terenuri 100.000
şi mijloacelor de transport
(utilajelor)
20.000 491 Ajustări pentru 2131 Instalaţii tehnice 125.000
deprecierea creanţelor-clienţi (Utilaje)
250.000 401 Furnizori 345 Produse finite 200.000
250.000 519 Credite bancare pe termen 411 Clienţi 120.000
scurt
140.000 6583 Cheltuieli privind activele 5121 Conturi la bănci în lei 140.000
cedate şi alte operaţiuni de
capital
v)Determinarea rezultatului divizării:
7583 Venituri din vânzarea activelor şi = 121 Profit şi pierdere 200.000
alte operaţii de capital
121 Profit şi pierdere = 6583 Cheltuieli privind 250.000
activele cedate şi alte operaţii
de capital
vi)Înregistrarea drepturilor acţionarilor asupra activului net:
% % 250.000
=
100.000 1012 Capital subscris şi 456 Decontări cu acţionarii 200.000
vărsat privind capitalul
20.000 1061 Rezerve legale 121 Profit şi pierdere 50.000
130.000 117 Rezultat reportat

vii)Regularizarea conturilor 456 "Decontări cu acţionarii privind capitalul" şi 461 "Debitori diverşi":
456 Decontări cu acţionarii privind = 461 Debitori diverşi 200.000
capitalul

Contabilizarea divizării la societatea B

i)Înregistrarea creşterii capitalurilor proprii cu valoarea aportului net preluat de la societatea A:


456 Decontări cu asociaţii privind = % 50.000
capitalul
1012 Capital subscris şi vărsat 25.000
1061 Rezerve legale 5.000
1042 Prime de divizare 20.000
ii)Preluarea activelor de la societatea A (primirea aportului):
% = 456 Decontări cu asociaţii 385.000
privind capitalul
212 Construcţii 325.000
5121 Conturi la bănci în lei 60.000
iii)Preluarea datoriilor, amortizărilor și ajustărilor pentru depreciere de la societatea A:
456 Decontări cu asociaţii privind = % 335.000
capitalul
2812 Amortizarea construcţiilor 25.000
162 Credite bancare pe termen 250.000
lung
2912 Ajustări pentru deprecierea 60.000
construcţiilor
Notă: Ajustarea pentru deprecierea construcţiilor s-a recunoscut pentru minusul de valoare aferent construcțiilor constatat cu
ocazia evaluării societăţii A.
iv)La societatea B trebuie să se ţină cont de următoarele aspecte fiscale:
-valoarea fiscală a construcţiilor este identică cu valoarea fiscală pe care acestea au avut-o la societatea A (300.000 de lei);
-atunci când ajustarea pentru deprecierea construcţiilor este anulată sau diminuată, veniturile recunoscute sunt neimpozabile.

Contabilizarea divizării la societatea C

i)Înregistrarea creşterii capitalurilor proprii cu valoarea aportului net preluat de la societatea A:


456 Decontări cu acţionarii privind = % 150.000
capitalul
1012 Capital subscris şi vărsat 75.000
1042 Prime de divizare 60.000
1061 Rezerve legale 15.000

ii)Preluarea activelor de la societatea A :


% = 456 Decontări cu acţionarii privind 705.000
capitalul
2111 Terenuri 100.000
2131 Instalaţii tehnice (Utilaje) 145.000
345 Produse finite 200.000
411 Clienţi 120.000
5121 Conturi la bănci în lei 140.000
iii)Preluarea datoriilor, amortizărilor și ajustărilor pentru depreciere de la societatea A:
456 Decontări cu acţionarii privind = % 555.000
capitalul
2813 Amortizarea instalaţiilor şi 25.000
mijloacelor de transport
491 Ajustări pentru deprecierea 20.000
creanţelor-clienţi
401 Furnizori 250.000
519 Credite bancare pe termen scurt 250.000
394 Ajustări pentru deprecierea 10.000
produselor

Notă: Ajustarea pentru deprecierea produselor s-a recunoscut pentru minusul de valoare aferent produselor finite constatat cu
ocazia evaluării societăţii A.
iv)La societatea C trebuie să se ţină cont de următoarele aspecte fiscale:
-valoarea fiscală a terenurilor este aceeaşi cu valoarea fiscală pe care acestea au avut-o la societatea A (100.000 de lei);
-utilajele la socieatea C au o valoarea contabilă de 120.000 de lei (145.000 de lei – 25.000 de lei), însă valoarea fiscală a acestora este
de 100.000 de lei (valoarea fiscală de la socieatea A);
-deoarece ajustările pentru deprecierea crenaţelor-clienţi nu au fost deductibile la sociatatea A, veniturile generate de diminuarea sau
anularea acestora nu se impozitează la societatea C;
-de asemenea, veniturile generate de diminuarea sau anularea ajustărilor pentru deprecierea produselor nu sunt impozabile.

VI.Combinările de întreprinderi potrivit IFRS Combinări de întreprinderi)

Exemplul 10 (fuziune prin absorbție)

Acţionarii societăţilor A (societate absorbantă) şi B (societate absorbită) hotărăsc fuziunea acestora. Capitalul societăţii A este constituit
din 300.000 acţiuni, valoarea nominală a unei acţiuni fiind de 1 um. De asemenea, se ştie că valoarea bursieră a unei acţiuni A este de
2 um, iar, pentru remunerarea aportului societăţii B, societatea A emite 150.000 de acţiuni.
1)Bilanţul societăţii B, înainte de operaţia de fuziune se prezintă astfel:
mii
Structuri bilanţiere Valori
ACTIV
Active necurente
Terenuri 10.000
Construcţii 110.000
Amortizarea construcţiilor (10.000)
Utilaje 220.000
Amortizarea utilajelor (30.000)
Total active necurente 300.000
Active curente
Mărfuri 115.000
Clienţi 65.000
Casa şi conturi la bănci 18.400
Total active curente 198.400
TOTAL ACTIV 498.400
CAPITALURI PROPRII ŞI DATORII
Capitaluri proprii
Structuri bilanţiere Valori
Capital subscris vărsat 200.000
Rezerve 58.400
Rezultat reportat 10.000
Total capitaluri proprii 268.400
Datorii
Datorii necurente (credite bancare pe termen lung) 50.000
Datorii curente
Credite bancare pe termen lung (partea ce ajunge la 10.000
scadenţă într-o perioadă mai mică de un an)
Furnizori 70.000
Credite bancare pe termen scurt 100.000
Total datorii curente 180.000
Total datorii 230.000
TOTAL CAPITALURI PROPRII ŞI DATORII 498.400

2)Alte informaţii:
-valoarea nominală a unei acţiuni a societăţii B este de 1 um;
- valoarea justă a terenurilor este de 17.000 um;
-valoarea justă a construcţiilor este de 120.000 um;
-cota de impozit pe profit este de 16%.

3.Contabilizarea grupării (fuziunii la societatea A)


a)Evaluarea contrapartidei transferate
Contrapartida transferată este egală cu valoarea de piaţă a acţiunilor emise se societatea A : 150.000 acţiuni x 2 um/acţiune = 300.000
um

b)Determinarea valorii juste nete a activelor identificabile şi a datoriilor achiziţionate (activul net al societăţii B evaluat la valoarea justă)

i)Active identificabile:
-terenuri 17.000 um;
-construcţii 120.000 um
-utilaje 190.000 um
-mărfuri 115.000 um;
-clienţi 65.000 um;
-casa şi conturi la bănci:18.400 um;
Total active identificabile evaluate la valoarea justă: 525.400 um;

ii)Datorii identificabile:
-credite bancare pe termen lung: 60.000 um;
-furnizori 70.000 um;
-credite bancare pe termen scurt 100.000 um;
-impozite amânate terenului: 7.000 x 16% = 1.120 um;
-impozite amânate aferente construcţiei: 20.000 um x 16% = 3.200 um.
Total datorii identificabile evaluate la valoarea justă: 234.320 um;

iii)Activul net evaluat la valoarea justă = Active identificabile evaluate la valoarea justă – Datorii identificabile evaluate la valoarea
justă = 291.080 um.

c)Determinarea fondului comercial:


Contrapartida transferată 300.000
(-)Valoarea justă a activelor nete ale 291.080
societăţii F
(=)Fondul comercial pozitiv 8.920

Aportul societăţii B, în cadrul operaţiei de fuziune, în valoare de 300.000 um, se constituie din: active identificabile evaluate la valoarea
justă în valare de 525.400 um, fondul comercial în valoare de 8.920 um şi datorii identificabile în valoare de 234.320 um.

d)Înregistrările contabile generate de fuziunea societăţilor A şi B sunt următoarele (înregistrări contabile ce se efectuează în
contabilitatea societăţii A):

i)creşterea capitalului societăţii A ( emiterea acţiunilor A):


456 Decontări cu asociaţii = % 300.000
privind capitalul 1012 Capital subscris vărsat 150.000
(societatea B) 1042 Prime de fuziune 150.000

ii)preluarea activelor şi datoriilor societăţii B (primirea aportului):


534.320 % = % 534.320
17.000 211 Terenuri 162 Credite bancare pe 60.000
120.000 212 Construcţii termen lung
190.000 2131 Utilaje 401 Furnizori 70.000
115.000 371 Mărfuri 44xImpozite amânate 4.320
65.000 411 Clienţi 100.000
18.400 5XXCasa şi conturi la 519 Credite bancare pe
8.920 bănci termen scurt 300.000
2071Fond comercial 456 Decontări cu
pozitiv asociaţii privind
capitalul
4.Contabilizarea la entitate achiziţionată (societatea absorbită)
a)Contabilizarea contrapartidei de primit:
461 Debitori diverşi = 7583 Venituri din cedarea 300.000
activelor şi alte operţii de
capital
b)Transmiterea activelor şi datoriilor
538.400 % = % 538.400
60.000 162 Credite bancare pe 211 Terenuri 10.000
termen lung 212 Construcţii 110.000
70.000 401 Furnizori 2131 Utilaje 220.000
100.000 519 Credite bancare pe 371 Mărfuri 115.000
termen scurt 411 Clienţi 65.000
10.000 2812 Amortizarea 5XXCasa şi conturi la 18.400
construcţiilor bănci
30.000 2813 Amortizarea
utilajelor
268.400 6583 Cheltuieli privind
activele cedate şi alte
operaţii de capital
c)Primirea contrapartidei (acţiunilor emise de societatea A):
508 Alte investitii pe = 461 Debitori diverşi (contrapartida de 300.000
termen scurt şi creanţe primit)
asimilate
d)Determinarea rezultatului fuziunii (grupării):
-închiderea contului de venituri
7583 Venituri din cedarea activelor = 121 Profit sau pierdere 300.000
şi alte operaţii de capital
-închiderea contului de cheltuieli:
121 Profit şi pierdere = 6583 Cheltuielil privind 268.400
activele cedate şi alte
operaţii de capital
e)Anularea capitalurilor proprii (înregistrarea datoriei faţă de acţionari):
% = 456 Decontări cu asociaţii 300.000
1012 Capital subscris vărsat privind capitalul 200.000
106 Rezerve 58.400
117 Rezultat reportat 10.000
121 Profit şi pierdere 31.600
f)Distribuirea actiunilor primite de la societatea A.
456 Decontări cu asociaţii = 508 Alte investitii pe termen 300.000
privind capitalul scurt şi creanţe asimilate

VII.Excluderea și retragerea asociatilor/acționarilor

Exemplul 11 (excluderea asociatilor)

Societatea în nume colectiv X are trei asociați, care au contribuit la capital social în următoarele proporții: asociatul A 40%, asociatul
B 50% și asociatul C 10%. Deoarece asociatul C, în calitate de administrator, s-a folosit de semnătura socială și de capitalul social al
societății în folosul personal, în urma unei hotărâri judecătorești el este exclus din cadrul societății.
1.Activul net al societății, în momentul excluderii asociatului C, este următorul:
- lei -
Elemente Valori
Capital subscris vărsat 10.000
Rezerve legale 2.000
Alte rezerve 4.000
Rezultat reportat (1.000)
Total capitaluri proprii (activ net) 15.000
Capitalul subscris și vărsat al societății X este alcătuit din 1.000 de părți sociale, valoarea nominală a unei părți sociale fiind de 10 lei.
2.În urma evaluării efectuate de un evaluator autorizat, s-a constatat că valoarea de piață a unui teren este mai mică cu 1.000 lei decât
valoarea sa contabilă. Astfel, activul net al societății după evaluare este de 14.000 lei (15.000 lei – 1.000 lei), iar cota-parte din activul
net al societății ce îi revine asociatului C este de 1.400 lei (14.000 lei x 10%).
3. Adunarea generală a societății decide ca restituirea sumei ce îi revine asociatului exclus să se efectueze prin diminuarea:
− capitalului subscris și vărsat: 1.000 lei;
− altor rezerve: 500 lei;
− pierderii reportate: (100 lei).
Înregistrarea în contabilitate a operațiunilor generate excluderea asociatului C sunt următoarele:
i)Înregistrarea activului net ce îi revine asociatului C:
1.500 % = % 1.500 lei
1.000 lei 1012 456 1.400 lei
Capital subscris vărsat Decontări cu
500 lei 1068 acționarii/asociații
Alte rezerve privind capitalul /
asociatul C
117 1000 lei
Rezultatul reportat
ii)Inregistrarea impozitului pe dividende (400 x 5% = 20 lei):
456 = 446 20 lei
Decontări cu Alte impozite, taxe
acționarii/asociații şi vărsăminte asimilate
privind capitalul /
asociatul C
iii)Înregistrarea impozitului pe veniturile din investiții ((380 x 10% = 38 lei):
456 = 446 38 lei
Decontări cu Alte impozite, taxe
acționarii/asociații şi vărsăminte asimilate
privind capitalul /
asociatul C
iv)Plata impozitului pe dividende și pe veniturile din investiții (22.000 lei – 10.000 lei):
446 = 5121 58 lei
Alte impozite, taxe Conturi la bănci în lei
şi vărsăminte asimilate
v)Înregistrarea achitării cotei-părţi ce îi revine asociatului C din activul net al societății din care se este exclus (mai puțin impozitul pe
dividende și impozitul pe veniturile din investiții):
456 = 5121 1.342 lei
Decontări cu Conturi la bănci în lei
acționarii/asociații
privind capitalul /
asociatul C

Aspecte contabile și fiscal referitoare la lchidarea societăților comerciale

VIII. Lichidarea societăților

Indiferent de reglementarea legală care stă la baza efectuării operațiunilor de lichidare, Legea nr. 85/2014 sau Legea societăților nr.
31/1990, din punct de vedere contabil începerea lichidării activelor și a plății datoriilor este precedată de inventarierea și evaluarea
bunurilor societății care se lichidează.
Cu privire la evaluarea bunurilor societății care se lichidează din cauza falimentului, Legea nr. 85/2014 precizează că:
− în vederea evaluării bunurilor din averea debitorului, cu acordul comitetului creditorilor, lichidatorul judiciar poate să angajeze, în
numele debitorului, un evaluator și să îi stabilească onorariul; evaluatorii trebuie să fie membri ai Asociației Naționale a Evaluatorilor
din România, iar evaluarea trebuie efectuată în conformitate cu Standardele Internaționale de Evaluare;
− bunurile din averea debitorului vor fi evaluate atât în bloc, cât și individual. Evaluarea în bloc are în vedere fie evaluarea totalității
bunurilor din averea debitorului, fie evaluarea subansamblurilor funcționale;
− raportul de evaluare va fi depus la dosarul cauzei, iar un anunț cu privire la depunerea acestuia și un extras cuprinzând o sinteză a sa
se vor publica în Buletinul Procedurilor de Insolvență; creditorii vor putea consulta raportul de evaluare în locația indicată prin anunț
de către lichidatorul judiciar;
− lichidatorul judiciar va convoca adunarea creditorilor în termen de maximum 15 zile de la data depunerii raportului de evaluare la
dosarul cauzei, în vederea stabilirii tipului de vânzare.
Legea societăților precizează că, după preluarea funcției, lichidatorii sunt datori ca, împreună cu administratorii, respectiv cu membrii
directoratului societății, să facă un inventar și să încheie un bilanț în care să constate situația exactă a activului și pasivului societății și
să le semneze.
La rândul său, Legea contabilității nr. 82/1991, republicată, cu modificările și completările ulterioare, solicită întocmirea situațiilor
financiare de lichidare în condițiile prevăzute de această lege, dar și în conformitate cu legea societăților. Situațiile financiare întocmite
cu ocazia lichidării au aceleași componente ca și situațiile financiare anuale. Situațiile financiare de lichidare se întocmesc pentru o
perioadă (exercițiu financiar) care începe în ziua următoare încheierii exercițiului financiar anterior și se încheie în ziua precedentă când
începe lichidarea. De asemenea, situațiile financiare întocmite cu ocazia lichidării se depun la unitățile teritoriale ale Ministerului
Finanțelor Publice în termen de 30 de zile de la data aprobării lor de către adunarea generală a acționarilor/asociaților1.

Perioada de lichidare este considerată un exercițiu financiar distinct față de cel precedent, indiferent de durata sa. Astfel, pe perioada
lichidării, persoanele juridice aflate în lichidare nu mai întocmesc situații financiare, însă în termen de 90 de zile de la încheierea fiecărui
an calendaristic depun la unitățile teritoriale ale Ministerului Finanțelor Publice o raportare contabilă anuală, al cărei conținut se
stabilește prin ordin al ministrului finanțelor publice.
În ceea ce privește înregistrarea în contabilitate a operațiunilor generate de lichidare, se pot distinge două categorii de înregistrări:
− cele generate de lichidarea propriu-zisă (de vânzare a activelor și de plată a datoriilor); și
− cele de partaj al activului net rezultat în urma lichidării.
Operațiunile de lichidare propriu-zisă au ca punct de plecare bilanțul de lichidare și se încheie odată cu prezentarea situației finale de
închidere a lichidării. Reflectarea în contabilitate a operațiunilor de lichidare propriu-zisă este identică cu cea utilizată în condiții de
continuitate a exploatării (activității), fără să se utilizeze conturi specifice lichidării. Altfel spus, vânzările de imobilizări și stocuri,
plățile de datorii și încasările de creanțe generate de lichidare se reflectă în contabilitate într-o manieră similară cu cea utilizată atunci
când continuitatea activității este asigurată.
În schimb, operația de partaj constă în repartizarea între asociați a activului net rezultat în urma operațiunilor de lichidare propriu-zisă.
Partajului activului net rezultat din lichidarea unei societăți se poate efectua în funcție de:
− prevederile statutului și/sau ale contractului de societate; uneori, actul constitutiv al unei societăți poate să prevadă avantaje
particulare pentru anumiți asociați sau acționari; de exemplu, o anumită parte din rezultatul obținut în urma operațiunilor de lichidare
poate să revină asociaților sau acționarilor fondatori;
− hotărârea adunării generale a asociaților sau acționarilor;
− cota de participare la capital.

În urma operațiunilor de lichidare, bilanțul de lichidare poate prezenta una din următoarele trei situații:
− activul net (capitalurile proprii) rezultat(e) în urma lichidării este mai mare decât capitalul (capitalul subscris vărsat);
− activul net rezultat în urma lichidării este mai mic decât capitalul subscris și vărsat, dar cu datorii achitate în totalitate; în această
situație, fiecărui asociat sau acționar i se rambursează aportul la capital diminuat cu cota-parte din pierderea suportată, care este
calculată ținându-se cont de prevederile statutare sau de participarea la capital;

1 Așa cum se precizează în Normele metodologice privind reflectarea în contabilitate a principalelor operațiuni de fuziune, divizare, dizolvare și lichidare a
societăților, precum și de retragere sau excludere a unor asociați din cadrul societăților (Anexa 1 (pct. 5)), aprobate prin OMFP nr. 897/2015.
− activul net rezultat în urma lichidării este negativ și cu datorii rămase neachitate.

Din punct de vedere fiscal, lichidarea societăților presupune calculul, înregistrarea și plata obligațiilor pe care le-ar fi plătit o societate
dacă continuitatea activității acesteia ar fi fost asigurată. Aspectele fiscale cele mai importante se referă la: impozitul pe profit, impozitul
pe veniturile microîntreprinderilor, dacă societatea care se lichidează este inclusă în categoria microîntreprinderilor din punct de vedere
fiscal, taxa pe valoarea adăugată și impozitul pe veniturile obținute de asociații sau acționarii persoane fizice din lichidarea societății.

În cazul societăților plătitoare de impozit pe profit care se lichidează, Codul fiscal precizează că perioada cuprinsă între prima zi a anului
fiscal următor celui în care a fost deschisă procedura lichidării și data închiderii procedurii de lichidare se consideră un singur an fiscal.
Calculul impozitului pe profit se efectuează pentru această întreagă perioadă, iar plata și declararea trebuie să se efectueze până la data
depunerii situațiilor financiare de lichidare la organul fiscal competent.
Pentru contribuabilii care își încetează existența în urma lichidării, la determinarea impozitului pe profit sunt luate în calcul:
− rezervele legale (dacă atunci când acestea s-au constituit au fost deduse la determinarea impozitului pe profit);
− rezervele din reevaluare ce reprezintă surplusuri din reevaluare realizate.
În schimb nu sunt luate în calcul:
− rezervele constituite din profitul net;
− rezervele care au constituit facilități fiscale, în condițiile în care ele au fost menținute până la lichidare (scutirile și reducerile de
impozit pe profit aplicate asupra profitului reinvestit potrivit prevederilor legii, inclusiv suma profitului investit, diferența dintre cota
redusă de impozit pentru exportul de bunuri și/sau servicii și cota standard, precum și cele prevăzute în legi speciale);
− rezervele constituite din diferențe de curs favorabile capitalului social în devize sau din evaluarea disponibilului în devize, în
conformitate cu actele normative în vigoare, dacă legea nu prevede altfel.
În cazul în care o societate care se lichidează este o microîntreprindere, calculul și plata impozitului pe veniturile microîntreprinderilor
se efectuează trimestrial, până la data de 25 inclusiv a lunii următoare trimestrului pentru care se calculează impozitul. De asemenea,
aceste entități au obligația să depună, până la termenul de plată a impozitului, declarația de impozit pe veniturile microîntreprinderilor.
Perioada impozabilă a unei microîntreprinderi care se lichidează se încheie la data depunerii situațiilor financiare la registrul unde a fost
înregistrată, potrivit legii, înființarea persoanei juridice respective. De asemenea, până la această dată trebuie să se depună declarația de
impozit pe veniturile microîntreprinderilor și să se și plătească acest impozit.

Pentru determinarea impozitului pe veniturile microîntreprinderilor, în baza impozabilă se include și:


a) rezervele, cu excepția celor care au reprezentat facilități fiscale, reduse sau anulate cu ocazia lichidării; în categoria acestora se includ
rezervele legale și rezervele din reevaluarea mijloacelor fixe, inclusiv a terenurilor, care au fost deduse la calculul profitului
impozabil și nu au fost impozitate în perioada în care microîntreprinderea care se lichidează a fost plătitoare de impozit pe profit;
b) rezervele care au reprezentate facilități fiscale, constituite în perioada în care microîntreprinderea care se lichidează a fost plătitoare
de impozit pe profit, menținute până la lichidare, nu sunt luate în calcul la determinarea bazei impozabile ca urmare a lichidării.

Dacă o societate care se lichidează este plătitoare de TVA, aceasta este obligată să calculeze și să plătească taxa pe valoarea adăugată
rezultată în urma operațiilor generate de lichidare.
Atunci când pe parcursul lichidării se distribuie bunuri către asociați sau acționari, aceasta este considerată o livrare de bunuri ce este
supusă TVA, dacă taxa aferentă bunurilor respective sau părților componente a fost dedusă total sau parțial.
Impozitul pe veniturile obținute de asociații sau acționarii persoane fizice din lichidarea unei societăți reprezintă excedentul distribuțiilor
în bani sau în natură peste aportul la capitalul social al persoanei fizice beneficiare.
Din punct de vedere fiscal se consideră venituri din lichidarea unei persoane juridice și veniturile obținute în cazul reducerii capitalului
social potrivit legii, altele decât cele primite ca urmare a restituirii cotei-părți din aporturi. Venitul impozabil reprezintă diferența dintre
distribuirile în bani sau în natură efectuate peste valoarea fiscală a titlurilor de valoare.

Venitul impozabil obținut din lichidarea unei persoane juridice de către acționari/asociați persoane fizice sau din reducerea capitalului
social, potrivit legii, care nu reprezintă distribuții în bani sau în natură ca urmare a restituirii cotei-părți din aporturi se impun cu o cotă
de 10%, impozitul fiind final. Obligația calculării, reținerii și plății impozitului revine persoanei juridice. Impozitul calculat și reținut la
sursă în cazul lichidării persoanei juridice se plătește până la data depunerii situației financiare finale la oficiul registrului comerțului,
întocmită de lichidatori, respectiv până la data de 25 a lunii următoare celei în care a fost distribuit venitul reprezentând reducerea
capitalului social.
În cazul lichidării unei persoane juridice, în vederea determinării impozitului pe veniturile obținute de asociații sau acționarii persoane
fizice, la transmiterea universală a patrimoniului societății către asociați/acționari activele din situațiile financiare se evaluează la
valoarea justă, respectiv prețul de piață.
În această situație, baza impozabilă a impozitului pe veniturile obținute de se stabilește astfel:
i) se determină diferența dintre valoarea elementelor de activ și sumele reprezentând datoriile societății; și
ii) din această diferență se scade aportul la capitalul social al persoanei fizice beneficiare.

S-ar putea să vă placă și