Standartele Naţionale de Audit

Cu privire la aprobarea şi punerea în aplicare a Standardelor Naţionale de Audit
Ordin a Ministerului Finanţelor al Republicii Moldova
N 62 din 12 iunie 2000
(Monitorul Oficial N 91-93, 29 iulie 2000)
întru executarea articolului 7 (5) al Legii Republicii Moldova Cu privire la activitatea de audit” nr.729-XIII
din 15 februarie 1996,
ORDON:
1. Se aproba Standardele Naţionale de Audit:
S.N.A. 110 “Terminologia folosita în Standardele Naţionale de Audit”
S.N.A. 120 “Baze conceptuale ale Standardelor Naţionale de Audit”
S.N.A. 200 “Obiectivul şi principiile generale ale unui audit al rapoartelor financiare”
S.N.A. 210 “Condiţiile angajamentelor de audit”
S.N.A. 220 “Controlul calitaţii lucrarilor de audit”
S.N.A. 230 “Documentaţia”
S.N.A. 240 “Frauda şi eroarea”
S.N.A. 250 “Luarea în considerare a cerinţelor actelor legislative şi normative la exercitarea auditului
rapoartelor financiare”
S.N.A. 300 “Planificarea”
S.N.A. 310 “Cunoaşterea business-ului”
S.N.A. 320 “Caracter semnificativ în audit”
S.N.A. 400 “Evaluarea riscului şi controlul intern”
S.N.A. 500 “Dovezi de audit”
S.N.A. 510 “Angajamente iniţiale - solduri la începutul perioadei”
S.N.A. 520 “Proceduri analitice”

S.N.A. 530 “Eşantionul de audit şi alte proceduri de testare selectiva”
S.N.A. 540 “Auditul estimarilor contabile”
S.N.A. 550 “Parţi legate”
S.N.A. 560 “Evenimente dupa data întocmirii rapoartelor financiare”
S.N.A. 570 “Principiul continuitaţii activitaţii”
S.N.A. 580 “Declaraţii ale conducerii”
S.N.A. 600 “Utilizarea lucrarilor altui auditor”
S.N.A. 610 “Utilizarea lucrarilor de audit intern”
S.N.A. 620 “Utilizarea lucrarilor expertului”
S.N.A. 700 “Raport al auditorului asupra rapoartelor financiare”
S.N.A. 720 “Alta informaţie în documentele ce includ rapoartele financiare auditate”
2. Se pun în aplicare pe teritoriul Republicii Moldova Standardele Naţionale de Audit pentru auditul
rapoartelor financiare ce cuprind perioadele începînd cu 1 ianuarie 2001 (conform punctului 1 al prezentului
ordin). Se recomanda aplicarea anticipata.
MINISTRUL FINAN|ELOR Mihail MANOLI
STANDARDUL NATIONAL DE AUDIT 110
“TERMINOLOGIA FOLOSITa îN STANDARDELE NATIONALE DE AUDIT”
Introducere
1. Prezentul Standard Naţional de Audit (SNA) este elaborat în baza Standardului Internaţional de Audit
110 “Glosar de termeni” (ISA 110 ”Glossary of Terms”) aprobat de Federaţia internaţionala a contabililor
(IFAC) în redacţia anului 1999.
Obiectiv
2. Obiectivul prezentului standard consta în explicarea terminologiei utilizate în Standardele Naţionale de

Audit.
Terminologia
3. în Standardele Naţionale de Audit sînt utilizaţi termeni cu urmatorul conţinut:
Adecvarea dovezilor de audit (appropriateness of audit evidence - engl.) - caracteristica calitativa a

dovezilor de audit ce determina relevanţa lor în raport cu anumite aspecte calitative ale rapoartelor
financiare, precum şi credibilitatea acestor dovezi.
Alt auditor (other auditor - engl.) - vezi auditor.
Angajament de întocmire a rapoartelor financiare (compilation engagement - engl.) - angajament, în

cadrul caruia contabilul foloseşte cunoştinţele în domeniul contabilitaţii, în scopuri de colectare, clasificare
şi generalizare a informaţiei financiare.
Angajament privind efectuarea procedurilor convenite (agreed-upon procedures engagement - engl.) -

angajament, în cadrul caruia auditorul efectueaza proceduri cu caracter de audit, care au fost convenite cu
agentul economic şi oricare terţe parţi implicate. Apoi, auditorul întocmeşte un raport asupra faptelor
descoperite (fara expunerea opiniei). Utilizatorii raportului trebuie sa-şi formuleze propriile concluzii pe
baza raportului auditorului. Raportul se distribuie în exclusivitate parţilor cu care au fost convenite
procedurile efectuate, pentru ca alte parţi, care nu cunosc motivele efectuarii procedurilor, pot interpreta
greşit rezultatele acestora.
Angajament privind examinarea limitata (review engagement - engl.) - unul din tipurile serviciilor conexe,
obiectivul caruia consta în faptul ca auditorul, în baza procedurilor, care nu ofera dovezi de audit, în aşa
masura cum este necesar într-un audit, sa poata constata ca nimic nu i-a atras atenţia ce ar servi ca motiv de
dubii, ca rapoartele financiare sînt pregatite, în toate aspectele semnificative, în conformitate cu cerinţele
stabilite faţa de acestea.
Asigurare (assurance - engl.) - masura în care auditorul este convins de credibilitatea aspectelor calitative
ale rapoartelor financiare sau informaţiei pregatite de una dintre parţi, pentru a fi utilizata de cealalta parte.
Pentru a oferi o astfel de asigurare, auditorul analizeaza dovezile colectate în rezultatul procedurilor
efectuate şi formuleaza concluzii. Gradul de convingere atins şi, ca urmare, nivelul de asigurare se
determina de procedurile efectuate şi rezultatele lor.
Asigurare rezonabila (reasonable assurance - engl.) - concept ce se refera la acumularea dovezilor de

audit, necesare auditorului pentru a ajunge la concluzia ca rapoartele financiare, în ansamblul lor, nu conţin
denaturari semnificative. La exercitarea unui audit, auditorul ofera un nivel de asigurare înalt, dar nu
absolut, a faptului ca informaţia supusa auditului nu conţine denaturari semnificative.
Asistent (assistant - engl.) - persoana fizica, ce participa la exercitarea auditului, fiind adjunctul
auditorului şi activînd sub conducerea acestuia.
Asocierea auditorului (auditor’s association - engl.) - auditorul este asociat cu informaţia financiara atunci
cînd acesta anexeaza raport asupra informaţiei respective sau este de acord la folosirea numelui sau într-un
context profesional.
Aspecte calitative ale rapoartelor financiare (financial statements assertions - engl.) - afirmari ale
conducerii, expuse clar sau presupuse în rapoartele financiare şi divizate în urmatoarele categorii:
(a) existenţa (existence - engl.) - un activ sau o datorie exista la un moment dat;
(b) drepturi şi obligaţii (constatare)(rights and obligations - engl.) - activele sau datoriile la un moment dat
sînt constatate în conformitate cu cerinţele stabilite;
(c) veridicitate (occurrence - engl.) - în cursul perioadei de gestiune o tranzacţie economica sau un
eveniment s-a produs realmente la agentul economic;
(d) plenitudine (completeness - engl.) - toate activele, datoriile, tranzacţiile sau evenimentele sînt
contabilizate şi dezvaluite în conformitate cu cerinţele stabilite;
(e) evaluare (valuation - engl.) - un activ sau a o datorie este evaluata în conformitate cu cerinţele
stabilite;
(f) masurare (measurement - engl.) - o tranzacţie economica sau un eveniment este contabilizat cu un
grad înalt de exactitate, şi veniturile sau cheltuielile se refera la perioada de gestiune corespunzatoare în
conformitate cu cerinţele stabilite;
(g) prezentare şi dezvaluire (presentation and disclosure - engl.) - o postura a rapoartelor financiare este
dezvaluita, clasificata şi descrisa în conformitate cu cerinţele stabilite.
Audit intern (internal auditing - engl.) - unul din serviciile agentului economic ce efectueaza expertiza
activitaţii acestuia. Printre funcţiile auditului intern se includ examinarea, evaluarea şi monitorizarea
adecvarii şi eficienţei sistemelor contabil şi de control intern.
Auditţauditor extern (external auditţauditor - engl.) - vezi auditor.
Auditor (auditor - engl.) - persoana fizica, care corespunde cerinţelor de calificare stabilite de legislaţie şi
deţine certificat de calificare al auditorului. Pentru comoditate, cu excepţia cazurilor, cînd sînt indicaţii
concrete, în Standardele Naţionale de Audit noţiunea “auditor” este utilizata pentru indicarea persoanei
(organizaţiei de audit) care exercita atît un audit, cît şi servicii conexe. Aceasta înseamna ca persoana care
presteaza servicii conexe poate sa nu exercite auditul rapoartelor financiare ale agentului economic.
Auditor continuator (continuing auditor - engl.) - auditorul care a exercitat auditul şi a prezentat raport al
auditorului asupra rapoartelor financiare ale perioadei precedente şi este numit pentru exercitarea
auditului în perioada de gestiune curenta.
Audit extern (external audit - engl.) - vezi auditul rapoartelor financiare.
Auditor extern (external auditor - engl.) - auditorul ce exercita auditul extern. Termenii “auditor extern” şi
“audit extern” sînt folosiţi pentru a distinge auditorii externi şi interni şi pentru a distinge activitatea
auditului extern şi auditului intern.
Auditor al perioadei curente (incoming auditor - engl.) - auditorul, ce exercita auditul rapoartelor
financiare ale perioadei curente, şi care nu a exercitat auditul rapoartelor financiare ale perioadei
premergatoare nemijlocit celei curente.
Alt auditor (other auditor - engl.) - auditorul care nu este auditor principal şi care îşi asuma
responsabilitatea pentru întocmirea raportului asupra informaţiei financiare a unui component, care se
include în rapoartele financiare auditate de auditorul principal. Noţiunea |alt auditor” include organizaţiile
de audit afiliate, indiferent de denumirea acestora, organizaţii corespondente, precum şi organizaţii de audit
nelegate.
Personal (personnel - engl.) - conducatorii şi angajaţii profesionişti ai organizaţiei de audit, ocupaţi în

lucrarile de audit.
Auditor predecesor (predecessor auditor - engl.) - auditorul care anterior a fost auditorul agentului
economic respectiv şi care a fost înlocuit de auditorul perioadei curente.
Auditor principal (principal auditor - engl.) - auditorul responsabil pentru întocmirea raportului auditorului
asupra rapoartelor financiare ale agentului economic, atunci cînd acestea includ informaţii financiare ale
unuia sau mai multor componente auditate de alt auditor.
Auditul rapoartelor financiare (audit of financial statements - engl.) - examinarea independenta a

rapoartelor financiare ale agentului economic în scopul exprimarii opiniei auditorului referitoare la faptul
daca rapoartele financiare sînt pregatite în toate aspectele semnificative, în conformitate cu cerinţele
stabilite faţa de aceste rapoarte financiare. Pentru exprimarea opiniei auditorului se utilizeaza frazele: |
ofera o imagine veridica şi completa” sau |reflecta veridic în toate aspectele semnificative”, care sînt
echivalente. Exprimarea de catre auditor a opiniei profesionale se aplica la auditul informaţiei financiare sau
altei informaţii, pregatite conform criteriilor corespunzatoare.
Baza de date (database - engl.) - un set organizat de date, utilizate de diferiţi utilizatori în scopuri diferite.
Caracter considerabil (significance - engl.) - termen ce se refera la caracterul semnificativ al aspectului

calitativ abordat al rapoartelor financiare.
Caracter semnificativ (materiality - engl.) - caracteristica calitativa a informaţiei. Informaţia se considera

semnificativa, daca omiterea sau denaturarea acesteia poate influenţa deciziile economice luate de
utilizatori în baza rapoartelor financiare. Nivelul caracterului semnificativ depinde de marimea indicatorului
(posturii) sau erorii, evaluate în circumstanţe concrete. Astfel, caracterul semnificativ constituie mai degraba
un prag decît o caracteristica calitativa iniţiala pe care trebuie sa o posede informaţia pentru a fi utila.
Colectivitate generala (population - engl.) - vezi eşantionaj de audit.
Component (component - engl.) - întreprinderea fiica, asociata sau sub control mixt, precum şi sucursala,
filiala, sau alta subdiviziune structurala a agentului economic, a caror informaţie financiara este inclusa în
rapoartele financiare auditate de auditorul principal.
Conducerea agentului economic (management - engl.) - persoane oficiale şi alte persoane care exercita
funcţii ale conducerii de vîrf. Conducerea include membri ai consiliului director numai în cazurile cînd
aceştia exercita funcţii ale conducerii de vîrf.
Confirmare (confirmation - engl.) - raspunsul la o solicitare a auditorului în scopul confirmarii informaţiei

contabile.
Control al calitaţii (quality controls - engl.) - politica şi procedurile organizaţiei de audit îndreptate spre
oferirea unei asigurari rezonabile ca toate auditele se efectueaza în corespundere cu obiectivul şi principiile
generale ale unui audit al rapoartelor financiare, conform SNA 220 “Controlul calitaţii lucrarilor de audit”.
Control general în sistemele informaţionale computerizate (general controls in computer information

systems - engl.) - sistem al controlului general asupra funcţionarii sistemelor informaţionale computerizate
în scopul oferirii unei asigurari rezonabile ca obiectivele generale ale controlului intern sînt atinse.
Controlul programelor aplicate în sistemele informaţionale computerizate (application controls in

computer information systems - engl.) - controlul programelor contabile aplicate, efectuat prin intermediul
computerului. Obiectivul controlului respectiv consta în stabilirea procedurilor concrete de control al
pachetelor de programe contabile aplicate, pentru a oferi o asigurare rezonabila a faptului ca toate
tranzacţiile sînt autorizate şi înregistrate, precum şi prelucrate complet, exact şi în termen.
Cunoaşterea business-ului (knowledge of the business - engl.) - informaţie generala obţinuta de auditor
despre economie şi ramura, în cadrul careia activeaza agentul economic şi, de asemenea, informaţie
detaliata despre activitatea agentului economic. La exercitarea unui audit al rapoartelor financiare,
auditorul trebuie sa posede sau sa obţina cunoştinţe privind business-ul agentului economic, suficiente
pentru ca auditorul sa poata stabili şi înţelege faptele, tranzacţiile şi practica creata, care dupa opinia
auditorului, pot influenţa considerabil asupra rapoartelor financiare, asupra verificarii acestora sau asupra
raportului auditorului.
Declaraţii ale conducerii (management representations - engl.) - diverse declaraţii ale conducerii agentului
economic prezentate auditorului în procesul auditului, din iniţiativa proprie sau ca raspuns la anumite
solicitari din partea auditorului.
Denaturare (misstatement - engl.) - inexactitatea informaţiei financiare, cauza careia poate fi eroarea sau
frauda.
Denaturarea semnificativa a faptelor (material misstatement of fact - engl.) - expunerea sau prezentarea
incorecta a altei informaţii, care nu are conexiune cu conţinutul rapoartelor financiare auditate.
Documentaţie (documentation - engl.) - documente de lucru (materiale) pregatite atît de auditor cît şi
pentru auditor, sau obţinute de acesta în procesul de exercitare a auditului. Documentele de lucru pot fi
întocmite pe suporturi de hîrtie, tehnice sau pe alţi purtatori de informaţie, se pastreaza de organizaţia de
audit şi reprezinta proprietatea acesteia.
Documente de lucru (working papers - engl.) - înregistrari ale auditorului despre planificarea auditului,
caracterul, momentul de exercitare şi volumul procedurilor de audit efectuate, rezultatele acestor
proceduri, precum şi concluziile întocmite în baza dovezilor de audit obţinute. Documentele de lucru pot fi
întocmite pe suporturi de hîrtie, tehnice sau pe alţi purtatori de informaţie, se pastreaza de organizaţia de
audit şi reprezinta proprietatea acesteia.
Dovezi de audit (audit evidence - engl.) - informaţia obţinuta de auditor pentru formarea concluziilor pe
care se bazeaza opinia de audit. Dovezile de audit cuprind informaţia conţinuta în documentele primare şi
registrele contabile în baza carora se întocmesc rapoartele financiare, precum şi informaţia confirmativa din
alte surse.
Elemente ale eşantionului (sampling units - engl.) - vezi eşantionajul de audit.
Eroare (error - engl.) - greşeala neintenţionata în rapoartele financiare.
Eroare admisibila (tolerable error - engl.) - eroare maxima în colectivitatea generala, pe care auditorul ar
fi de acord s-o accepte şi cu toate acestea sa formuleze concluzia ca rezultatul eşantionajului a atins
obiectivul auditului.
Eroare previzibila (expected error - engl.) - eroarea, care conform presupunerilor auditorului, se gaseşte în
colectivitatea generala.
Estimare contabila (accounting estimate - engl.) - o suma (marime) aproximativa a unei posturi contabile,
în absenţa metodelor precise de masurare a acesteia.
Eşantionaj de audit (audit sampling - engl.) - aplicarea procedurilor de audit asupra a mai puţin de 100%
de elemente ale soldului contului sau grupului de tranzacţii, în aşa mod, ca toate elementele eşantionului au
posibilitatea de a fi selectate. Aceasta va permite auditorului de a obţine şi evalua dovezi de audit despre
anumite caracteristici ale elementelor selectate în scopul formularii concluziei sau contribuirii la formularea
concluziei referitoare la colectivitatea generala din care este alcatuit eşantionul.
Colectivitate (totalitate)generala (population - engl.) - set total de date, din care se alcatuieşte eşantionul
şi asupra caruia auditorul doreşte sa formuleze concluzii.
Elemente ale eşantionului (sampling units - engl.) - anumite componente ale colectivitaţii generale.
Stratificare (stratification - engl.) - procesul divizarii colectivitaţii generale în subcolectivitaţi, fiecare

prezentînd un grup de elemente a eşantionului ce poseda caracteristici similare (frecvent valorice).
Evaluare de perspectiva (projection - engl.) - informaţie financiara cu caracter de prospectare întocmita în

baza:
(a) supoziţiilor ipotetice despre evenimente viitoare şi acţiuni ale conducerii care pot nici sa nu apara pe
viitor, de exemplu, cînd agentul economic se afla în stadiul de începere a activitaţii sale sau presupune sa
schimbe considerabil natura operaţiunilor sale;
(b) combinarea presupunerilor efectuata cu utilizarea metodei celei mai eficiente evaluari şi supoziţiilor
ipotetice.
Evenimente dupa data întocmirii rapoartelor financiare (post balance sheet events - engl.) - vezi
evenimente ulterioare.
Evenimente ulterioare1 (subsequent events - engl.) - evenimente (atît favorabile cît şi nefavorabile) care
s-au petrecut dupa expirarea perioadei de gestiune şi identifica doua tipuri de evenimente:
(a) evenimente ce ofera dovezi suplimentare referitoare la condiţiile care au existat la sfîrşitul perioadei
de gestiune;
(b) evenimente ce indica condiţiile care au aparut dupa sfîrşitul perioadei de gestiune.
Examinarea (inspection - engl.) - procedura de obţinere a dovezilor de audit care consta în cercetarea
înregistrarilor, documentelor sau activelor materiale. Examinarea înregistrarilor şi a documentelor permite
de a obţine dovezi de audit de diferite grade de credibilitate, în funcţie de natura şi sursa acestora, precum
şi de eficienţa procedurilor de control intern.
Expert (expert - engl.) - persoana fizica sau juridica care poseda aptitudini, cunoştinţe şi experienţa
speciale într-un anumit domeniu, altul decît contabilitatea şi auditul.
Frauda (fraud - engl.) - acţiune intenţionata a unei sau mai multor persoane din componenţa conducerii,
personalului agentului economic sau unor terţe parţi, care are ca rezultat prezentarea rapoartelor financiare
neautentice.
Incertitudine (uncertainty - engl.) - o condiţie a carei rezultat depinde de evenimentele şi acţiunile

viitoare, care nu se controleaza nemijlocit de agentul economic, dar care pot influenţa asupra rapoartelor
financiare ale acestuia.
Incorespundere semnificativa (material inconsistency - engl.) - contrazicerea dintre alta informaţie şi

informaţia conţinuta în rapoartele financiare auditate. Incorespunderea semnificativa poate provoca dubii
referitoare la corectitudinea concluziilor auditorului, bazate pe dovezile de audit obţinute anterior, precum
şi referitoare la justeţea opiniei auditorului asupra rapoartelor financiare ale clientului.
Informaţie pe segmente (segment information - engl.) - informaţia din rapoartele financiare care se refera
la componentele distinctive sau la aspectele de ramura şi geografice ale agentului economic.
Informaţie comparativa (comparatives - engl.) - posturi corespunzatoare şi alta informaţie dezvaluita în

rapoartele financiare, ce se refera la perioada sau perioadele anterioare de gestiune şi prezentate în scop
comparativ. Informaţia comparativa poate fi prezentata sub forma de:
Date comparative (corresponding figures - engl.) - date incluse în rapoartele financiare ale perioadei
curente şi destinate pentru compararea cu posturile şi informaţia dezvaluita a perioadei curente. Astfel de
date sînt parte componenta a rapoartelor financiare ale perioadei curente şi trebuie examinate numai în
context cu datele perioadei curente, dar nu în calitate de rapoarte financiare complete, de sine statatoare.
Rapoarte financiare comparative (comparative financial statements - engl.) - rapoartele financiare ale
perioadei precedente pot fi incluse pentru comparare cu rapoartele financiare ale perioadei curente, în
acest caz acestea nu constituie parte componenta a rapoartelor financiare pentru perioada curenta.
Informaţie financiara de prospectare (prospective financial information - engl.) - informaţie financiara

bazata pe presupunerile legate de evenimentele care pot aparea în viitor şi pe acţiunile posibile ale
agentului economic. Informaţia financiara de prospectare poate fi prezentata sub forma de prognoza,
evaluare de perspectiva sau combinare a acestora (vezi prognoza şi evaluare de perspectiva).
Informaţii sau rapoarte financiare intermediare (interim financial information or statements - engl.) -
informaţia financiara pregatita între datele de gestiune (de obicei, la şase luni sau trimestrial). Poate fi
restrînsa în comparaţie cu rapoartele financiare complete.
Limitarea sferei de aplicare a auditului (limitation on scope - engl.) - imposibilitatea efectuarii în volum
complet a procedurilor de audit considerate ca fiind necesare în circumstanţele create pentru realizarea
obiectivului auditului. Limitarea sferei de aplicare poate fi:
*impusa de agentul economic (spre exemplu, condiţiile angajamentului indica ca auditorul nu va aplica o
procedura de audit pe care acesta o considera necesara);
*impusa de circumstanţe exterioare (spre exemplu, auditorul a fost numit pentru exercitarea auditului
dupa expirarea perioadei auditate şi nu a avut posibilitate sa participe la inventarierea stocurilor de marfuri
şi materiale);
*impusa de faptul ca, dupa opinia auditorului, înregistrarile contabile ale agentului economic nu sînt
adecvate, şi, de asemenea, atunci cînd auditorul nu este în masura sa efectueze o procedura de audit
considerata necesara.
Mediul de control (control environment - engl.) - parte a sistemului de control intern care consta în
atitudinea membrilor consiliului director şi conducerii, informarea şi acţiunile acestora referitoare la
controlul intern şi la importanţa acestuia pentru agentul economic.
Neajunsuri semnificative (material weaknesses - engl.) - parţi vulnerabile ale controlului intern al
agentului economic, care pot influenţa semnificativ rapoartele financiare ale acestuia.
Nerespectarea cerinţelor actelor legislative şi normative (noncompliance with laws and regulations -
engl.) - caracteristica acţiunilor efectuate de agentul economic (inclusiv omiterilor, tainuirii informaţiei), atît
intenţionate cît şi neintenţionate, care contravin cerinţelor actelor legislative şi normative în vigoare.
Observare (observation - engl.) - procedura de obţinere a dovezilor de audit care consta în urmarirea
procedurilor sau proceselor desfaşurate de alte persoane, de exemplu, participarea la inventarierea
efectuata de personalul agentului economic sau observarea procedurilor de control ce nu necesita
documentare.
Opinie (opinion - engl.) - expunerea aprecierii auditorului. Raportul auditorului trebuie sa conţina opinia
clar exprimata a auditorului referitoare la rapoartele financiare în ansamblu. O opinie fara menţiuni se
exprima în cazul cînd auditorul conchide ca rapoartele financiare ofera o imagine veridica şi completa
despre (reflecta veridic în toate aspectele semnificative) situaţia financiara a agentului economic, rezultatele
financiare, fluxul capitalului propriu şi fluxul mijloacelor baneşti ale acestuia în conformitate cu cerinţele
stabilite (vezi, de asemenea, raport modificat al auditorului).
Opinie adversa (adverse opinion - engl.) - vezi raport modificat al auditorului.
Opinie cu menţiuni (qualified opinion - engl.) - vezi raport modificat al auditorului.

Opinie de audit (audit opinion - engl.) - vezi opinie.
Opinie fara menţiuni (unqualified opinion - engl.) - vezi opinie.
Organ central de regularizare a activitaţii de audit (supreme audit institution - engl.) - organ de stat care,
în conformitate cu legislaţia în vigoare, exercita regularizarea activitaţii de audit.
Organizaţie de audit (audit firm - engl.) - agent economic ce poseda licenţa privind dreptul de exercitare a
activitaţii de audit.
Organizaţie de deservire (service organization - engl.) - organizaţie terţa care presteaza servicii clientului,
de exemplu, privind efectuarea tranzacţiilor şi contabilizarea corespunzatoare a acestora, precum şi
prelucrarea datelor respective (spre exemplu, organizaţie de prestare a serviciilor pentru sistemele
informatice computerizate).
Paragraf(e) explicativ(e) (emphasis of matter paragraph(s) - engl.) - vezi raport modificat al auditorului.
Parţi legate (related parties - engl.) - definiţii referitoare la parţile legate şi operaţiunile între parţile
legate conform SNC 24 “Publicitatea informaţiei privind parţile legate”:
Parţi legate - persoane juridice ori fizice, una dintre care poate sa o controleze pe cealalta sau sa exercite
o influenţa notabila asupra acesteia la luarea deciziilor financiare şi economice, sau care sînt plasate sub
controlul comun al întreprinderii principale.
Operaţiuni între parţile legate (related party transaction - engl.) - transmiterea activelor sau a datoriilor
de la o parte legata la alta, indiferent de stabilirea valorii acestora.
Personal (personnel - engl.) - vezi auditor.
Planificare (planning - engl.) - elaborarea unei strategii generale şi unei abordari detaliate a caracterului,
momentului de exercitare şi a volumului procedurilor de audit presupuse. Auditorul urmeaza a planifica
exercitarea auditului într-un mod cît mai raţional şi oportun.
Prezenţa (attendance - engl.) - participarea auditorului la desfaşurarea unei parţi sau a întregului proces
(proceduri) efectuat de alte persoane. Spre exemplu, prezenţa la inventariere permite auditorului sa
examineze stocurile de marfuri şi materiale, sa observe respectarea procedurilor impuse de conducerea
agentului economic pentru numararea stocurilor şi pentru contabilizarea rezultatelor acestor numarari,
precum şi sa verifice corectitudinea numararii stocurilor.
Principii fundamentale ale contabilitaţii (comprehensive basis of accounting - engl.) - criteriile utilizate la
întocmirea rapoartelor financiare, care se aplica tuturor elementelor (posturilor) semnificative şi care au o
aplicare considerabila.
Principiul continuitaţii activitaţii (going concern assumption - engl.) - una din convenţiile fundamentale ale
contabilitaţii care se utilizeaza la pregatirea rapoartelor financiare şi conform careia se presupune existenţa
agentului economic ca întreprindere cu activitate continua într-un viitor previzibil, în absenţa unor
informaţii contrare. Ca urmare, activele şi datoriile se reflecta în baza presupunerii ca agentul economic va
putea valorifica activele sale şi va achita datoriile sale în condiţii normale ale activitaţii sale.
Proceduri analitice (analytical procedures - engl.) - analiza corelaţiilor (coeficienţilor) şi tendinţelor
importante pentru business-ul clientului, inclusiv investigarea ulterioara a fluctuaţiilor şi interconexiunilor
acestora, care nu coordoneaza cu alta informaţie relevanta sau care deviaza de la rezultatele previzionate.
Proceduri ce ţin de esenţa (substantive procedures - engl.) - teste efectuate în scopul obţinerii dovezilor
de audit pentru identificarea denaturarilor semnificative în rapoartele financiare şi care se divizeaza în doua
tipuri:
(a) testarea detaliata a tranzacţiilor şi a soldurilor conturilor;
(b) proceduri analitice.
Proceduri de control (control procedures - engl.) - politica şi procedurile, ce completeaza mediul de

control, care sînt stabilite de conducere pentru atingerea anumitor obiective ale agentului economic.
Prognoza (forecast - engl.) - informaţie financiara cu caracter de prospectare pregatita în baza

presupunerilor legate de evenimente viitoare care, dupa opinia conducerii, vor avea loc, precum şi în baza
acţiunilor viitoare pe care conducerea clientului prevede sa le întreprinda la data pregatirii informaţiei
(presupuneri efectuate, utilizînd metoda celei mai eficiente evaluari).
Program de audit (audit program - engl.) - document de lucru al auditorului ce stabileşte caracterul,
momentul de exercitare şi volumul procedurilor de audit planificate, necesare pentru efectuarea planului
general de audit. Programul de audit consta dintr-un set de instrucţiuni pentru asistenţii implicaţi în audit,
de asemenea este un mijloc de documentare şi control a executarii adecvate a lucrarilor.
Rapoarte financiare (financial statements - engl.) - includ bilanţul contabil, raportul privind rezultatele
financiare, raportul privind fluxul capitalului propriu, raportul privind fluxul mijloacelor baneşti, anexele şi
nota explicativa la rapoartele financiare.
Rapoarte financiare generalizate (simplificate) (summarized financial statements - engl.) - rapoartele

financiare pregatite de agentul economic şi care generalizeaza informaţia conţinuta în rapoartele financiare
anuale auditate, în scopul informarii acelor grupuri de utilizatori care sînt interesaţi numai de indicatorii
principali ai situaţiei financiare şi ai rezultatelor activitaţii agentului economic.
Raport al auditorului privind auditul cu obiectiv special (special purpose auditor’s report - engl.) - raport al
auditorului, altul decît raportul auditorului asupra rapoartelor financiare, întocmit cu ocazia auditului
independent al altei informaţii financiare, inclusiv:
(a) rapoarte financiare pregatite în conformitate cu principiile fundamentale ale contabilitaţii, ce difera de
Standardele Internaţionale sau Naţionale de Contabilitate;
(b) anumite conturi, elemente ale conturilor sau elemente ale rapoartelor financiare;
(c) corespunderea cu legislaţia;
(d) corespunderea cu contractele;
(e) rapoarte financiare generalizate.

Raport anual (annual report - engl.) - document care este anual prezentat de agentul economic şi care
include rapoartele sale financiare, precum şi raportul auditorului asupra acestora şi alta informaţie de ordin
financiar sau nefinanciar (în corespundere cu cerinţele legislaţiei în vigoare sau cu practica general
acceptata). în cazurile prevazute de legislaţie raportul anual se publica în presa.
Raport modificat al auditorului (modified auditor’s report - engl.) - raportul auditorului care conţine un
paragraf explicativ suplimentar sau opinie de audit ce nu este fara menţiuni.
La existenţa aspectelor ce nu influenţeaza opinia auditorului în raport se include un paragraf explicativ

suplimentar.
Paragraf(e) explicativ(e) (emphasis of matter paragraph (s) -engl.) - în anumite circumstanţe, raportul
auditorului poate fi modificat prin adaugarea unui(or) paragraf(e) explicativ(e), care accentueaza atenţia
asupra informaţiei ce influenţeaza rapoartele financiare şi care este inclusa în anexele la acestea, în scopul
dezvaluirii mai extinse a acestei informaţii. Adaugarea paragrafului(elor) respectiv(e) nu influenţeaza opinia
auditorului. Paragraful(ele) se introduce dupa paragraful-opinie al raportului auditorului şi conţine expresia
privind faptul ca opinia este fara menţiuni. Pe lînga utilizarea paragrafului(elor) explicativ(e) la apariţia
aspectelor ce influenţeaza asupra rapoartelor financiare, auditorul poate modifica raportul auditorului prin
adaugarea paragrafului(elor) explicativ(e) (de preferinţa dupa paragraful-opinie) pentru a comunica şi
despre alte aspecte, ce nu influenţeaza rapoartele financiare.
La existenţa aspectelor ce influenţeaza opinia auditorului auditorul poate expune (întocmi):
Opinie cu menţiuni (qualified opinion - engl.) - opinia auditorului care se exprima în cazurile cînd auditorul
ajunge la concluzia ca nu poate fi exprimata o opinie fara menţiuni, dar, totodata, influenţa dezacordurilor
cu conducerea agentului economic sau limitarii sferei de aplicare a auditului nu este atît de semnificativa şi
atotcuprinzatoare, încît sa conduca la exprimarea opiniei adverse sau la refuzul de a exprima opinia. Opinia
cu menţiuni trebuie sa conţina expresia “cu excepţia” influenţei aspectelor la care se refera limitarea.
Refuz de a exprima opinie (disclaimer of opinion - engl.) - unul din felurile raportului modificat al
auditorului, care se întocmeşte în cazurile cînd influenţa posibila a limitarii sferei de aplicare a auditului este
atît de semnificativa şi atotcuprinzatoare, încît auditorul nu poate obţine dovezi de audit suficiente şi
adecvate, şi astfel nu poate exprima opinie asupra rapoartelor financiare.
Opinie adversa (adverse opinion - engl.) - opinia auditorului care se exprima în cazurile cînd influenţa
dezacordurilor este atît de semnificativa şi atotcuprinzatoare asupra rapoartelor financiare, încît auditorul
conchide despre neadecvarea opiniei cu menţiuni pentru reflectarea denaturarilor sau naturii incomplete a
rapoartelor financiare.
Recalculare (computation - engl.) - procedura de obţinere a dovezilor de audit care consta în verificarea
corectitudinii calculelor aritmetice în documentele primare şi în registrele contabile sau în efectuarea
calculelor independente.
Refuz de a exprima opinie (disclaimer of opinion - engl.) - vezi raport modificat al auditorului.
Risc de audit (audit risk - engl.) - riscul exprimarii de auditor a opiniei de audit necorespunzatoare atunci
cînd rapoartele financiare conţin denaturari semnificative. Riscul de audit include trei componente: riscul
inerent, riscul legat de control şi riscul de nedescoperire
Riscul inerent (inherent risk - engl.) - predispoziţia soldului unui cont sau unui grup de tranzacţii catre
denaturari, care pot fi semnificative în mod separat sau cumulate cu denaturarile altor solduri sau grupuri
de tranzacţii, în condiţiile absenţei politicii şi procedurilor respective de control intern.
Riscul legat de control (control risk - engl.) - riscul ca o denaturare a soldului unui cont sau unui grup de
tranzacţii, care poate fi semnificativa în mod separat sau cumulata cu denaturarile altor solduri sau grupuri
de tranzacţii, sa nu fie prevenita sau descoperita şi corectata la timp de sistemele contabil şi de control
intern.
Riscul de nedescoperire (detection risk - engl.) - riscul ca procedurile de audit ce ţin de esenţa sa nu poata
detecta o denaturare a soldului unui cont sau unui grup de tranzacţii, care poate fi semnificativa în mod
separat sau cumulata cu denaturarile altor solduri sau grupuri de tranzacţii.
Risc legat de eşantionaj (sampling risk - engl.) - probabilitatea faptului ca concluzia auditorului, bazata pe
eşantion, poate fi diferita de concluzia, care ar putea fi formulata, daca întreaga colectivitate generala ar fi
supusa aceleiaşi proceduri de audit.
Risc nelegat de eşantionaj (non-sampling risk - engl.) - riscul ce apare în rezultatul influenţei factorilor
care determina auditorul sa formuleze o concluzie greşita din orice motive care nu au nimic comun cu
volumul eşantionului. Spre exemplu, majoritatea dovezilor de audit sînt mai mult convingatoare decît de
confirmare şi auditorul poate utiliza proceduri necorespunzatoare sau poate interpreta greşit dovezile şi,
astfel, sa nu recunoasca eroarea.
Scrisoare de angajament (engagement letter - engl.) - document ce confirma acceptarea de auditor

(client) a prestarii (primirii) serviciilor, precum şi stabileşte obiectivul şi sfera de aplicare a auditului, limitele
responsabilitaţii auditorului faţa de client şi forma documentelor de raportare privind rezultatele auditului.
Sector public (public sector - engl.) - organe republicane şi locale ale gestiunii de stat.
Servicii conexe (related services - engl.) - serviciile, prestate de organizaţia de audit care în contextul SNA
120 |Bazele conceptuale ale Standardelor Naţionale de Audit” includ examinari limitate, proceduri
convenite, precum şi întocmirea rapoartelor financiare.
Sfera de aplicare a auditului (scope of an audit - engl.) - un set de proceduri de audit ce se considera a fi
necesare în circumstanţele create, pentru asigurarea obiectivului auditului.
Sistem contabil (accounting system - engl.) - totalitatea regulilor şi înregistrarilor contabile ale agentului
economic, prin intermediul carora are loc prelucrarea tranzacţiilor în scopul ţinerii contabilitaţii financiare.
Acest sistem permite de a identifica, acumula, analiza, calcula, clasifica, înregistra, generaliza, precum şi
reflecta în rapoartele financiare tranzacţiile economice şi alte evenimente ale agentului economic.
Sistem de control intern (internal control system - engl.) - totalitatea politicii şi procedurilor adoptate de
conducerea agentului economic în vederea asigurarii unei desfaşurari organizate şi eficiente a activitaţii
economice, inclusiv respectarea stricta a cerinţelor politicii conducerii, integritatea activelor, prevenirea şi
descoperirea cauzelor de frauda şi eroare, exactitatea şi plenitudinea înregistrarilor contabile, precum şi
pregatirea la timp a unor informaţii financiare credibile. Sistemul de control intern se extinde peste limitele
aspectelor care sînt legate direct de funcţiile sistemului contabil.
Sisteme informaţionale computerizate (computer information systems - engl.) - orice sistem ce presupune
utilizarea computerului indiferent de tip sau capacitate (productivitate), în procesul de prelucrare a
informaţiei financiare a agentului economic care este importanta pentru audit, indiferent de faptul, este
exploatat computerul nemijlocit de agentul economic sau de terţele parţi.
Solduri iniţiale (opening balances - engl.) - solduri în conturi la începutul perioadei auditate. Soldurile
iniţiale se bazeaza pe soldurile de la sfîrşitul perioadei precedente şi reflecta influenţa:
(a) tranzacţiilor perioadelor de gestiune precedente; şi
(b) politicii de contabilitate aplicate pe parcursul perioadei de gestiune precedente.
Solicitare (inquiry - engl.) - procedura de obţinere a dovezilor de audit care consta în adresarea dupa
informaţie catre persoane competente din cadrul agentului economic sau catre terţi. Solicitarile pot varia de
la oficiale, în forma scrisa, adresate terţilor, pîna la neoficiale, verbale, adresate personalului agentului
economic
Standarde Naţionale de Audit (national standards on auditing - engl.) - documente normative care
reglementeaza modul desfaşurarii auditului sau prestarii serviciilor conexe.
Stratificare (stratification - engl.) - vezi eşantionaj de audit.
Suficienţa (sufficiency - engl.) - caracteristica cantitativa a dovezilor de audit; un set de dovezi de audit ce
permit auditorului formularea concluziei.
Procedee tehnice de audit cu utilizarea computerelor (computer-assisted audit techniques - engl.) -

aplicarea procedurelor de audit utilizînd computerele în calitate de instrument al auditului.
Testarea controlului intern (tests of control - engl.) - proces de efectuare a testelor în scopul obţinerii
dovezilor de audit referitoare la caracterul rezonabil al structurii şi eficienţei funcţionarii sistemelor contabil
şi de control intern.
Verificare integrala (walk-through test - engl.) - urmarirea cîtorva tranzacţii prin întregul sistem contabil.
Data intrarii standardului în vigoare
4. Prezentul standard intra în vigoare, pentru auditul rapoartelor financiare ce cuprind perioadele
începînd cu 1 ianuarie 2001. Se recomanda aplicarea anticipata.
_______________
1 Prezentarea în rapoartele financiare a evenimentelor ulterioare este reglementata de Standardul
Naţional de Contabilitate 10 “Eventualitaţi şi evenimente ce au avut loc dupa data întocmirii rapoartelor
financiare”.
STANDARDUL NA|IONAL DE AUDIT 120
“Baze conceptuale ale Standardelor Na|IONALE DE AUDIT”
Introducere
(SIA) 120 “Baze conceptuale ale Standardelor Internaţionale de Audit” (ISA 120 ”Framework of International
Standards on Auditing”) aprobat de Federaţia internaţionala a contabililor (IFAC) în redacţia anului 1999.
Obiectiv
2. în conformitate cu legislaţia în vigoare responsabilitatea pentru elaborarea Standardelor Naţionale de

Audit o poarta Ministerul Finanţelor al Republicii Moldova. Obiectivul prezentului standard consta în
descrierea bazelor conceptuale ale SNA şi modului de aplicare a acestora la prestarea serviciilor de audit.
3. Pentru comoditate, cu excepţia cazurilor, cînd sînt indicaţii concrete, în Standardele Naţionale de Audit
noţiunea “auditor” este utilizata pentru indicarea persoanei (organizaţiei de audit) care exercita atît un
audit, cît şi servicii conexe. Aceasta înseamna ca persoana care presteaza servicii conexe poate sa nu
exercite auditul rapoartelor financiare ale agentului economic. Totodata, pentru a face distincţie dintre
serviciile de întocmire a rapoartelor financiare şi audit, precum şi alte servicii conexe, noţiunea “contabil” (ci
nu “auditor”) este utilizata referitor la contabilul profesionist care presteaza servicii de întocmire a
Baze conceptuale ale rapoartelor financiare
4. Pregatirea şi prezentarea rapoartelor financiare se efectueaza în termene stabilite de legislaţia în

vigoare. Rapoartele financiare sînt destinate satisfacerii cerinţelor în informaţia financiara generala a unui
cerc larg de utilizatori. Mulţi utilizatori se bazeaza pe rapoartele financiare ca pe o sursa principala de
informaţie, deoarece ei nu au acces la informaţia suplimentara, necesara satisfacerii cerinţelor lor specifice
în informaţie. Rapoartele financiare trebuie sa fie pregatite în conformitate cu:
(a) Standardele Naţionale de Contabilitate (SNC);
(b) Standardele Internaţionale de Contabilitate (SIC);
(c) alta concepţie recunoscuta, acceptata pentru întocmirea rapoartelor financiare şi indicata în acestea.
Baze conceptuale ale auditului şi serviciilor conexe
5. Prezentele baze conceptuale fac distincţie dintre audit şi servicii conexe. în contextul bazelor
conceptuale serviciile conexe includ examinari limitate, proceduri convenite, precum şi întocmirea
rapoartelor financiare. Dupa cum se indica în schema de mai jos, auditele şi examinarile limitate sînt
destinate pentru ca auditorul sa poata oferi niveluri de asigurare (certitudine) respectiv înalt şi moderat,
totodata noţiunile respective fiind utilizate în scopul compararii auditului şi examinarilor limitate.
Angajamentele privind exercitarea procedurilor convenite şi celor de întocmire a rapoartelor financiare nu
sînt destinate pentru exprimarea asigurarii de catre auditor.
Audit Service conexse
Tipul serviciului Audit Examenare Proceduri întocmirea

limitata convenite rapoartelor
financiare
Nivel de Nivel de Nivel de Nici o asigurare Nici o asigurare

asigurare oferit asigurare înalt, asigurare
de auditor dar nu absolut moderat
Conţinutul Asigurare Asigurare Fapte obţinute Lista rapoartelor

raportului resonabila neresonabila în rezultatul întocmite
prezentat asupra asupra efectuarii
aspectelor aspectelor procedurilor
calitative calitative
6. Bazele conceptuale nu se aplica în privinţa altor servicii prestate de auditori, cum ar fi servicii privind
fiscalitatea, consultaţii în domeniul finanţelor, contabilitaţii şi altele.
Niveluri de asigurare (certitudine)
7. în contextul bazelor conceptuale prezente, asigurarea se refera la convingerea auditorului în

credibilitatea aspectelor calitative ale rapoartelor financiare sau informaţiei pregatite de una dintre parţi,
pentru a fi utilizate de cealalta parte. Pentru a oferi o astfel de asigurare, auditorul analizeaza dovezile
colectate în rezultatul procedurilor efectuate şi formuleaza concluzii. Gradul de convingere atins şi, ca
urmare, nivelul de asigurare se determina de procedurile efectuate şi rezultatele lor.
8. La exercitarea unui audit, auditorul ofera un nivel de asigurare înalt, dar nu absolut, a faptului, ca
informaţia supusa auditului nu conţine denaturari semnificative. Aceasta se exprima în raportul auditorului
prin utilizarea noţiunii “asigurare rezonabila”.
9. La exercitarea examinarii limitate auditorul ofera un nivel de asigurare moderat al faptului, ca
informaţia supusa examinarii limitate nu conţine denaturari semnificative. Aceasta se exprima prin utilizarea
noţiunii “asigurare nerezonabila”.
10. La exercitarea procedurilor convenite auditorul prezinta un raport despre faptele descoperite, şi, în
aşa mod, nu exprima nici o asigurare. în schimb, utilizatorii raportului în mod independent evalueaza
procedurile şi datele obţinute, comunicate de auditor, şi formuleaza propriile concluzii reieşind din
rezultatele lucrarilor auditorului.
11. în cazul unui angajament de întocmire a rapoartelor financiare, deşi utilizatorii acestei informaţii obţin
un anumit avantaj prin atragerea contabilului1 , nici o asigurare nu este exprimata în raport.
_______________
1 Dupa cum s-a indicat оn paragraful 3 al prezentului standard, pentru a face distincţie dintre serviciile de
întocmire a rapoartelor financiare şi audit, precum şi alte servicii conexe, noţiunea “contabil” (ci nu
“auditor”) este utilizata referitor la contabilul profesionist care presteaza servicii de întocmire a rapoartelor
financiare.
Audit
12. Obiectivul unui audit al rapoartelor financiare îl constituie exprimarea opiniei auditorului referitoare
la faptul, daca rapoartele financiare ale agentului economic sînt pregatite în toate aspectele semnificative,
în conformitate cu cerinţele stabilite faţa de aceste rapoarte financiare. Pentru exprimarea opiniei
auditorului se utilizeaza frazele: |ofera o imagine veridica şi completa” sau |reflecta veridic în toate
aspectele semnificative”, care sînt echivalente. Exprimarea de catre auditor a opiniei profesionale se aplica
la auditul informaţiei financiare sau altei informaţii, pregatite conform criteriilor corespunzatoare.
13. La formarea opiniei de audit, auditorul obţine dovezi de audit suficiente şi adecvate pentru
formularea concluziilor pe care se bazeaza aceasta opinie.
14. Opinia auditorului sporeşte credibilitatea rapoartelor financiare prin oferirea unui nivel de asigurare
înalt, dar nu absolut. în audit, asigurarea absoluta nu se poate atinge din cauza unor factori ca:
*necesitatea exprimarii aprecierii;
*aplicarea testarii;
* limitele inerente oricarui sistem contabil şi de control intern;
*admiterea faptului ca majoritatea dovezilor puse la dispoziţia auditorului sînt prin natura lor mai degraba
convingatoare, decît de confirmare.
Servicii conexe
Examinari limitate
15. Obiectivul unei examinari limitate a rapoartelor financiare consta în faptul, ca auditorul2 , în baza
procedurilor, care nu ofera dovezi de audit, în aşa masura cum este necesar într-un audit, sa poata constata
ca nimic nu i-a atras atenţia, ce ar servi ca motiv de dubii ca rapoartele financiare sînt pregatite, în toate
aspectele semnificative, în conformitate cu cerinţele stabilite faţa de acestea. Acestui obiectiv servesc şi
examinarile limitate a informaţiei financiare sau altei informaţii, pregatite conform criteriilor
corespunzatoare.
16. Examinarea limitata cuprinde solicitari şi proceduri analitice, destinate examinarii credibilitaţii
aspectelor calitative ale informaţiei financiare pregatite de una dintre parţi, pentru a fi utilizata de cealalta
parte. Deşi la efectuarea unei examinari limitate se aplica aptitudini şi metode de audit, precum şi se
colecteaza dovezi, examinarea limitata, de regula, nu include aprecierea sistemelor contabil şi de control
intern, testarea documentaţiei şi raspunsurilor la solicitari prin obţinerea dovezilor confirmatoare cu
utilizarea procedurilor efectuate, de obicei, în procesul auditului, cum sînt examinarea, observarea,
confirmarea şi recalcularea.
17. Deşi auditorul încearca sa obţina informaţie pentru toate aspectele importante, procedurile unei
examinari limitate fac mai puţin probabila atingerea acestui obiectiv, decît la exercitarea unui audit. Astfel,
nivelul de asigurare oferit de raportul privind examinarea limitata este, respectiv, mai redus decît nivelul de
asigurare oferit de raportul auditorului.
Proceduri convenite
18. în cadrul angajamentului de efectuare a procedurilor convenite, auditorul efectueaza proceduri cu

caracter de audit, care au fost convenite cu agentul economic şi oricare terţe parţi implicate. Apoi, auditorul
întocmeşte un raport asupra faptelor descoperite (fara expunerea opiniei). Utilizatorii raportului trebuie sa-
şi formuleze propriile concluzii pe baza raportului auditorului. Raportul se distribuie în exclusivitate parţilor
cu care au fost convenite procedurile efectuate, pentru ca alte parţi, care nu cunosc motivele efectuarii
procedurilor, pot interpreta greşit rezultatele acestora.
întocmirea rapoartelor financiare
19. La executarea unui angajament de întocmire a rapoartelor financiare, contabilul foloseşte

cunoştinţele în domeniul contabilitaţii, în scopuri de colectare, clasificare şi generalizare a informaţiei
financiare. De regula, în cazul respectiv, datele detaliate se îmbina într-o forma potrivita şi clara fara
verificarea obligatorie a aspectelor calitative ce se afla la baza acestei informaţii. Procedurile folosite nu sînt
preconizate pentru ca contabilul sa poata exprima o anumita asigurare asupra informaţiei financiare. Totuşi,
utilizatorii informaţiei financiare colectate şi prelucrate obţin un anumit avantaj din participarea
contabilului, deoarece serviciul a fost executat cu profesionalism şi conştiinciozitate cuvenite.
________________________
2 Dupa cum s-a indicat în paragraful 3 al prezentului standard, noţiunea “auditor” este utilizata pentru
indicarea persoanei (organizaţiei de audit) care exercita atоt un audit, cоt şi servicii conexe. Aceasta
înseamna ca persoana care presteaza servicii conexe poate sa nu exercite auditul rapoartelor financiare ale
agentului economic.
Asocierea auditorului cu informaţia financiara
20. Auditorul3 este asociat cu informaţia financiara atunci, cînd acesta anexeaza raport asupra
informaţiei respective sau este de acord la folosirea numelui sau într-un context profesional. Daca auditorul
nu este asociat în modul respectiv cu informaţia financiara, terţele parţi nu pot pune pe seama auditorului
responsabilitatea în asociere cu informaţia financiara. Daca auditorul afla ca agentul economic utilizeaza
neîntemeiat numele auditorului în asociere cu informaţia financiara, auditorul urmeaza sa ceara de la
conducerea agentului economic încetarea acestor acţiuni şi sa examineze masurile ulterioare care trebuie
întreprinse. Astfel de masuri pot include informarea terţelor parţi ce utilizeaza informaţia, despre utilizarea
necorespunzatoare a numelui auditorului în asociere cu informaţia, precum şi alte masuri, de exemplu,
consultaţii juridice.
________________
3 Precum şi contabilul care presteaza servicii de întocmire a rapoartelor financiare.
Standardele Naţionale de Audit
21. Standardele Naţionale de Audit reprezinta baza sistemului de reglementare normativa a activitaţii de
audit şi se elaboreaza în baza Standardelor Intrernaţionale de Audit.
22. Standardele Naţionale de Audit trebuie aplicate aspectelor semnificative la auditarea rapoartelor
financiare, precum şi altei informaţii şi la prestarea serviciilor conexe.
23. Standardele Naţionale de Audit conţin principii fundamentale şi proceduri esenţiale de audit
(identificate prin tiparire cu litere îngroşate), precum şi recomandari corespunzatoare sub forma de
materiale explicative şi de alta natura. Principiile fundamentale şi procedurile esenţiale trebuie interpretate
în context cu materialele explicative şi de alta natura ce conţin recomandari privind aplicarea acestora.
24. Pentru a înţelege şi aplica principiile fundamentale şi procedurile esenţiale de audit precum şi
recomandarile respective este necesar sa se ia în considerare întregul text al Standardelor Naţionale de
Audit, inclusiv materialele explicative şi de alta natura, dar nu numai textul tiparit cu litere îngroşate.
25. Prevederile concrete ale sistemului de reglementare normativa a activitaţii de audit sînt expuse în
urmatoarele Standarde Naţionale de Audit şi Regulamente privind practica de audit:
100-199 Introducere
S.N.A. 110 “Terminologia folosita în Standardele Naţionale de Audit”
S.N.A. 120 “Baze conceptuale ale Standardelor Naţionale de Audit”
200-299 Responsabilitaţi
S.N.A. 200 “Obiectivul şi principiile generale ale unui audit al rapoartelor financiare”
S.N.A. 210 “Condiţiile angajamentelor de audit”
S.N.A. 220 “Controlul calitaţii lucrarilor de audit”
S.N.A. 230 “Documentaţia”
S.N.A. 240 “Frauda şi eroarea”
S.N.A. 250 “Luarea în considerare a cerinţelor actelor legislative şi normative la exercitarea auditului
rapoartelor financiare”
300-399 Planificarea
S.N.A. 300 “Planificarea”
S.N.A. 310 “Cunoaşterea business-ului”
S.N.A. 320 “Caracter semnificativ în audit”
400-499 Controlul intern
S.N.A. 400 |Evaluarea riscului şi controlul intern”
S.N.A. 401 |Auditul în mediul sistemelor informaţionale computerizate”
S.N.A. 402 |Probleme de audit ce ţin de agenţii economici care utilizeaza serviciile organizaţiilor de
deservire”
500-599 Dovezi de audit
S.N.A. 500 “Dovezi de audit”
S.N.A. 501 “Dovezi de audit - probleme suplimentare referitoare la anumite posturi”
S.N.A. 510 “Angajamente iniţiale - solduri la începutul perioadei”
S.N.A. 520 “Proceduri analitice”
S.N.A. 530 “Eşantionul de audit şi alte proceduri de testare selectiva”
S.N.A. 540 “Auditul estimarilor contabile”
S.N.A. 550 “Parţi legate”
S.N.A. 560 “Evenimente dupa data întocmirii rapoartelor financiare”
S.N.A. 570 “Principiul continuitaţii activitaţii”
S.N.A. 580 “Declaraţii ale conducerii”
600-699 Utilizarea lucrarilor terţelor parţi

S.N.A. 600 |Utilizarea lucrarilor altui auditor”
S.N.A. 610 |Utilizarea lucrarilor de audit intern”
S.N.A. 620 |Utilizarea lucrarilor expertului”
700-799 Concluzii şi documente de raportare privind auditul
S.N.A. 700 |Raport al auditorului asupra rapoartelor financiare”
S.N.A. 710 |Informaţia comparativa”
S.N.A. 720 |Alta informaţie în documentele ce includ rapoartele financiare auditate”
800-899 Domenii specializate
S.N.A. 800 |Raport al auditorului privind auditul cu obiectiv special”
S.N.A. 810 |Examinarea informaţiei financiare previzionale”
900-999 Servicii conexe
S.N.A. 910 |Angajamente de examinare limitata a rapoartelor financiare”
S.N.A. 920 |Angajamente de efectuare a procedurilor convenite referitoare la informaţia financiara”
S.N.A. 930 |Angajamente de întocmire a rapoartelor financiare”
1000-1100 Regulamente privind practica de audit
1000 |Proceduri de confirmare interbancara”
1001 |Auditul în mediul sistemelor informaţionale computerizate - microcomputere autonome”
1002 |Auditul în mediul sistemelor informaţionale computerizate - sisteme computerizate ce activeaza în

regim de timp real”
1003 |Auditul în mediul sistemelor informaţionale computerizate - sisteme a bazelor de date”
1004 |Relaţiile dintre organele ce reglementeaza activitatea bancara şi auditorii externi”
1005 |Particularitaţi ale auditului micului business”
1006 |Auditul bancilor comerciale internaţionale”
1007 |Comunicarea cu conducerea”
1008 |Evaluarea riscului şi controlul intern - particularitaţi în mediul sistemelor informaţionale

computerizate”
1009 |Procedee tehnice de audit cu utilizarea computerelor”

1010 |Examinarea problemelor de ocrotire a mediului ambiant la exercitarea auditului rapoartelor
financiare”
26. Standardele Naţionale de Audit şi Regulamentele privind practica de audit vor fi modificate şi
precizate în conformitate cu modificarile introduse în Standardele Internaţionale de Audit şi Regulamente.
Totodata, nomenclatorul SNA va fi completat pe masura aprobarii de catre IFAC a noilor SIA.
27.Prezentul standard intra în vigoare pentru auditul rapoartelor financiare ce cuprind perioadele începînd
cu 1 ianuarie 2001. Se recomanda aplicarea anticipata.
STANDARDUL NA|ONAL DE AUDIT 200
“OBIECTIVUL {I PRINCIPIILE GENERALE ALE UNUI
AUDIT AL RAPOARTELOR FINANCIARE”
Introducere
200 “Obiectivul şi principiile generale ale unui audit al rapoartelor financiare” (ISA 200 ”Objective and
General Principles Governing an Audit of Financial Statements”) aprobat de Federaţia internaţionala a
contabililor (IFAC) în redacţia anului 1999.
Obiectiv
2. Obiectivul prezentului standard consta în stabilirea normelor şi recomandarilor privind obiectivul şi

principiile generale ale unui audit al rapoartelor financiare. Prezentul standard urmeaza a fi aplicat în
context cu prevederile SNA 120 “Baze conceptuale ale Standardelor Naţionale de Audit”.
Obiectivul unui audit
3. Obiectivul unui audit al rapoartelor financiare îl constituie exprimarea opiniei auditorului referitoare la
faptul, daca rapoartele financiare ale agentului economic sînt pregatite în toate aspectele semnificative, în
conformitate cu cerinţele stabilite faţa de aceste rapoarte financiare. Pentru exprimarea opiniei auditorului
se utilizeaza frazele: |ofera o imagine veridica şi completa” sau |reflecta veridic în toate aspectele
semnificative”, care sînt echivalente.
4. Cu toate ca opinia auditorului mareşte credibilitatea rapoartelor financiare, utilizatorul nu poate
considera aceasta opinie nici ca asigurare a viitoarei viabilitaţi a agentului economic, nici ca garanţie a unei
gestionari eficiente şi eficace din partea conducerii acestuia.
Principii generale ale unui audit
5. La exercitarea responsabilitaţilor sale profesionale auditorul trebuie sa respecte “Codul privind

conduita profesionala a contabililor şi auditorilor din Republica Moldova”. Responsabilitaţile profesionale
ale auditorului sînt determinate de urmatoarele principii etice:
(a) independenţa;
(b) onestitate;
(c) obiectivitate;
(d) competenţa profesionala şi conştiinciozitate;
(e) confidenţialitate;
(f) comportament profesional, şi
(g) respectarea standardelor profesionale tehnice.
6. Auditorul trebuie sa exercite un audit în conformitate cu SNA, care conţin principii fundamentale şi
proceduri esenţiale, precum şi recomandari corespunzatoare sub forma de comentarii şi alte materiale
explicative.
7. Auditorul trebuie sa planifice şi sa exercite auditul dînd dovada de scepticism profesional, recunoscînd
faptul ca pot exista circumstanţe care conduc la denaturari semnificative în rapoartele financiare. Spre
exemplu, auditorul trebuie, de regula, sa presupuna ca dovezile ce confirma declaraţiile conducerii vor fi
gasite, şi nu sa admita faptul ca aceste declaraţii vor fi în mod necesar corecte.
Sfera de aplicare a unui audit
8. Expresia “sfera de aplicare a unui audit” se refera la procedurile de audit ce se considera a fi necesare
în circumstanţele create, pentru asigurarea obiectivului auditului. Procedurile de audit necesare pentru
exercitarea unui audit în conformitate cu SNA trebuie sa fie determinate de auditor, reieşind din cerinţele
SNA, organelor profesionale corespunzatoare, actelor legislative şi normative, precum şi, unde este oportun,
condiţiile angajamentului de audit şi cerinţele înaintate faţa de documentele de raportare a auditorului.
Asigurare (certitudine) rezonabila

9. Un audit, conform SNA, se exercita pentru a oferi o asigurare rezonabila a faptului ca rapoartele
financiare luate în ansamblu nu conţin denaturari semnificative. Conceptul de asigurare rezonabila se refera
la acumularea dovezilor de audit, necesare auditorului pentru a ajunge la concluzia ca rapoartele financiare,
în ansamblul lor, nu conţin denaturari semnificative. Asigurarea rezonabila se refera la procesul de audit în
întregime.
10. Totuşi, în cadrul auditului exista limite inerente acestuia, care influenţeaza capacitatea auditorului de
a depista denaturari semnificative. Aceste limite rezulta din aşa factori ca:
* Aplicarea testarii.
* Existenţa limitelor inerente oricarui sistem contabil şi de control intern (de exemplu, posibilitatea unei
înţelegeri secrete).
* Admiterea faptului ca majoritatea dovezilor de audit sînt mai degraba convingatoare, decît de
confirmare.
11. Totodata, lucrarile exercitate de auditor pentru a forma o opinie anumita, în mare masura se bazeaza
pе apreciere, în special privind:
(a) acumularea dovezilor de audit, spre exemplu, la determinarea caracterului, momentului de exercitare
şi volumului procedurilor de audit;
(b) formarea concluziilor, bazate pe dovezile de audit acumulate, spre exemplu, la determinarea
caracterului rezonabil al estimarilor contabile efectuate de catre conducere la pregatirea rapoartelor
financiare.
12. De asemenea, exista alte limite ce pot influenţa capacitatea de convingere a dovezilor de audit
disponibile, pentru a fi posibil de format concluzii referitoare la unele aspecte calitative ale rapoartelor
financiare (spre exemplu, privind operaţiuni cu parţile legate). în astfel de cazuri, SNA corespunzatoare
determina proceduri specifice, care, reieşind din caracterul unor aspecte calitative, vor asigura dovezi de
audit suficiente şi adecvate în cazul absenţei:
(a) circumstanţelor neordinare care maresc, într-o masura mai mare, decît se presupune, riscul legat de
nedescoperirea denaturarilor semnificative; sau
(b) orice indicaţie la faptul existenţei unei denaturari semnificative.
Responsabilitatea parţilor privind rapoartele financiare
13. în timp ce auditorul este responsabil pentru formarea şi exprimarea opiniei referitoare la
autenticitatea rapoartelor financiare, responsabilitatea pentru pregatirea şi prezentarea rapoartelor
financiare în conformitate cu cerinţele SNC şi legislaţiei în vigoare o poarta conducerea agentului economic.
Auditul rapoartelor financiare nu scuteşte conducerea agentului economic de aceasta responsabilitate.
“CONDI|IILE ANGAJAMENTELOR DE AUDIT”
Introducere
210 “Condiţiile angajamentelor de audit” (ISA 210 ”Terms of Audit Engagements”) aprobat de Federaţia
internaţionala a contabililor (IFAC) în redacţia anului 1999.
Obiectiv
2. Obiectivul prezentului standard consta în stabilirea normelor şi recomandarilor privind:
(a) coordonarea cu clientul a condiţiilor privind prestarea serviciilor de audit;
(b) acţiunile auditorului ca raspuns la solicitarea clientului de a modifica condiţiile de prestare a serviciilor
în aşa mod, încît sa se presupuna un alt nivel (de regula mai redus) de asigurare (certitudine)1 .
3. Auditorul şi clientul trebuie sa coordoneze condiţiile de prestare a serviciilor de audit. Condiţiile

coordonate este necesar de a le consemna în scris, de exemplu, în scrisoare de angajament privind
exercitarea auditului (în continuare scrisoare de angajament) sau în orice alta forma potrivita de
angajament, permisa de legislaţia în vigoare.
4. Prezentul standard are menirea de a ajuta auditorul în pregatirea scrisorilor de angajament privind
exercitarea auditului rapoartelor financiare. Recomandarile prezentului standard sînt aplicabile şi în cazul
serviciilor conexe. în cazurile prestarii altor servicii, de exemplu, consultaţii privind fiscalitatea,
contabilitatea sau managementul, este posibila întocmirea angajamentelor separate.
5. Auditorul poate utiliza scrisoarea de angajament în calitate de document informativ pentru clienţii sai
chiar şi în cazurile, cînd obiectivul şi sfera de aplicare a unui audit, precum şi obligaţiile auditorului sînt
stabilite de legislaţia în vigoare.
_______________
1 De exemplu, la modificarea angajamentului privind exercitarea auditului într-un angajament de

prestare a serviciilor conexe. Vezi de asemenea SNA 120 |Baze conceptuale ale Standardelor Naţionale de
Audit”.
Scrisoare de angajament privind exercitarea auditului
6. Atît în interesul clientului cît şi al auditorului, pentru a evita neînţelegerile în legatura cu prestarea
serviciilor de audit, se recomanda întocmirea de catre auditor şi coordonarea cu clientul a scrisorii de
angajament pîna la începerea exercitarii lucrarilor. Aceasta scrisoare de angajament confirma documentar
acceptarea de auditor (client) a prestarii (primirii) serviciilor, precum şi stabileşte obiectivul şi sfera de
aplicare a auditului, limitele responsabilitaţii auditorului faţa de client şi forma documentelor de raportare
privind rezultatele auditului.
Conţinutul principal
7. Forma şi conţinutul scrisorii de angajament pot varia în dependenţa de cerinţele şi particularitaţile

clientului, dar, de regula, includ:
* Obiectivul auditului rapoartelor financiare.
* Responsabilitatea conducerii pentru rapoartele financiare.
* Sfera de aplicare a auditului, inclusiv referiri la actele legislative şi normative corespunzatoare, precum
şi la standardele sau cerinţele organizaţiilor profesionale, membrii carora sînt auditorul sau organizaţia de
audit.
* Forma documentelor de raportare sau altui tip de comunicare a rezultatelor auditului, prezentate
clientului.
* Indicaţia privind faptul ca din cauza aplicarii testarii şi a altor limite inerente unui audit, precum şi a
limitelor inerente oricarui sistem contabil şi de control intern, exista un risc inevitabil ca unele denaturari,
chiar şi cele semnificative pot ramîne nedescoperite.
* Cerinţa accesului nelimitat la orice înregistrari, documente şi alte informaţii necesare pentru exercitarea
auditului.
* Acordul clientului cu condiţiile scrisorii de angajament.
8. Auditorul, de asemenea, poate include în scrisoarea de angajament:
* Aspecte referitoare la planificarea auditului.
* Intenţia de a primi o confirmare scrisa din partea conducerii privind declaraţiile prezentate în legatura
cu auditul.
* Descrierea altor scrisori sau rapoarte pe care auditorul intenţioneaza sa le prezinte clientului.
* Indicatorul care constituie baza de calcul a sumei remunerarii pentru servicii, şi alte condiţii de plata.
9. Daca este necesar, în scrisoarea de angajament pot fi incluse, de asemenea, urmatoarele puncte:
* Modul de atragere a altor auditori şi experţi în procesul auditului.

*Modul de atragere a auditorilor interni şi a altui personal al clientului.
* Modul de relaţii cu auditorul predecesor (daca acesta a fost) în cazul cînd auditorul exercita pentru
prima data auditul rapoartelor financiare ale acestui client.
* Indicaţie privind limitarea responsabilitaţii auditorului, daca posibilitatea unei asemenea limitari exista.
* înţelegerea referitoare la orice alte relaţii viitoare dintre auditor şi client.
Exemplu de scrisoare de angajament privind exercitarea auditului rapoartelor financiare se prezinta în

Anexa la prezentul standard.
Auditul componentelor agentului economic
10. Cînd auditorul agentului economic este şi auditorul componentelor acestuia (întreprinderii fiice,
filialei sau altei subdiviziuni), adresarea catre component a unei scrisori de angajament separate depinde de
aşa factori ca:
* Cine angajeaza auditorul componentului.
* Necesitatea întocmirii unui raport al auditorului separat pentru componentul dat.
* Cerinţe juridice.
* Volumul lucrarilor exercitate de alţi auditori la auditul componentelor.
* Cota de participaţie a întreprinderii mama în capitalul statutar al componentului (întreprinderii fiice).
*Gradul de independenţa a conducerii componentului.
Audite ulterioare
11. în cazul auditelor ulterioare ale agentului economic, auditorul trebuie sa ţina cont daca,
circumstanţele cer revederea condiţiilor de prestare a serviciilor de audit, prevazute de scrisoarea de
angajament iniţiala şi daca este necesara reinformarea clientului privind condiţiile existente ale
angajamentului.
12. Auditorul poate decide sa nu adreseze o noua scrisoare de angajament privind exercitarea fiecarui
audit ulterior. Totuşi, prezenţa urmatorilor factori poate condiţiona întocmirea unei scrisori de angajament
noi:
* Orice indicaţie care atesta faptul ca clientul înţelege incorect obiectivul şi sfera de aplicare a auditului.
* Orice condiţii revazute sau speciale de prestare a serviciilor de audit .
* Schimbari recente în componenţa conducerii de vîrf, consiliului director, sau modificarea cotelor
acţionarilor (participanţilor) în capitalul statutar al clientului.
* Schimbari considerabile a naturii şi volumului afacerilor clientului.

* Cerinţe juridice.
Acceptarea modificarilor în angajamente
13. Auditorul, caruia se solicita, înainte de finalizarea prestarii serviciilor de audit, sa modifice condiţiile
angajamentului în aşa mod, încît sa se presupuna un alt nivel (de regula mai redus) de asigurare
(certitudine), trebuie sa examineze caracterul adecvat al acceptarii modificarii corespunzatoare.
14. Solicitarea clientului privind modificarea de auditor a condiţiilor angajamentului poate fi rezultat a:
* schimbarii circumstanţelor, care influenţeaza asupra necesitaţii în serviciile prestate;
* neînţelegerilor cu privire la natura auditului sau serviciilor conexe solicitate iniţial; sau
* limitarilor sferei de aplicare a auditului sau altor servicii prestate, impuse de conducere sau determinate
de alte circumstanţe.
Auditorul urmeaza sa analizeze în mod corespunzator motivul solicitarii modificarii, înaintat de

conducerea clientului, în special în cazul limitarilor sferei de aplicare a auditului sau a serviciilor conexe.
15. Modificarea circumstanţelor care influenţeaza asupra necesitaţilor agentului economic sau
înţelegerea incorecta a naturii serviciilor de audit solicitate iniţial, de obicei, se considera o baza rezonabila
pentru înaintarea solicitarii modificarii condiţiilor angajamentului. Dimpotriva, solicitarea modificarii nu
poate fi considerata rezonabila, daca se dovedeşte ca ea este legata de informaţia incorecta, incompleta sau
neautentica, prezentata de agentul economic.
16. înainte de a accepta modificarea angajamentului privind exercitarea auditului rapoartelor financiare
într-un angajament privind prestarea serviciilor conexe, auditorul care efectueaza auditul în conformitate cu
Standardele Naţionale de Audit trebuie sa ţina cont, pe lînga prevederile paragrafelor 13-15 ale prezentului
standard, de urmarile juridice şi contractuale referitoare la aceasta modificare.
17. Daca auditorul ajunge la concluzia ca exista o justificare rezonabila pentru modificarea condiţiilor
angajamentului şi daca lucrarile de audit executate iniţial corespund cerinţelor Standardelor Naţionale de
Audit, aplicabile serviciilor prestate conform noului angajament, atunci raportul auditorului prezentat
trebuie sa corespunda condiţiilor revazute ale angajamentului. Acest fapt înseamna, ca raportul nu trebuie
sa conţina o referire la:
(a) condiţiile angajamentului iniţial; sau
(b) procedurile, efectuate în corespundere cu condiţiile angajamentului iniţial, cu excepţia cazurilor, cînd
angajamentul nou reprezinta un angajament privind executarea procedurilor convenite referitoare la
informaţia financiara şi, în aşa mod, referirea asupra procedurilor efectuate constituie o parte a raportului.
18. Daca condiţiile angajamentului privind prestarea serviciilor se modifica, auditorul şi clientul trebuie sa
convina asupra noilor condiţii.
19. Auditorul nu trebuie sa accepte modificarea condiţiilor angajamentului, daca pentru aceasta nu exista
justificari suficiente. Drept exemplu poate servi situaţia, cînd auditorul nu poate obţine în procesul auditului
dovezi de audit suficiente şi adecvate privind creanţele, iar clientul solicita ca natura serviciilor sa fie
modificata în examinare limitata, în scopul evitarii opiniei de audit cu menţiuni sau refuzului de a exprima
opinia.
20. Daca auditorul nu poate accepta modificarea condiţiilor angajamentului şi daca nu i se permite
continuarea executarii angajamentului iniţial, auditorul trebuie sa refuze exercitarea auditului, ţinînd cont
de existenţa anumitor obligaţii contractuale sau de alta natura, privind comunicarea altor parţi, cum ar fi
consiliul director sau acţionarii, a circumstanţelor care au determinat întreruperea prestarii serviciilor.
21.Prezentul standard intra în vigoare pentru auditul rapoartelor financiare ce cuprind perioadele
Anexa
Exemplu de scrisoare de angajament privind exercitarea auditului rapoartelor financiare
Exemplul scrisorii de angajament ce urmeaza poate fi folosit ca model, ce include prevederile examinate
în prezentul standard şi poate fi modificat în corespundere cu necesitaţile şi circumstanţele concrete,
precum şi cerinţele actelor legislative şi normative.
Catre Consiliul director sau reprezentantul
corespunzator al conducerii de vîrf
(denumirea agentului economic)
Ca raspuns la solicitarea Dvs. privind exercitarea auditului bilanţului contabil al (denumirea agentului
economic) la data de ..... şi a rapoartelor corespunzatoare privind rezultatele financiare, fluxul capitalului
propriu şi fluxul mijloacelor baneşti pentru perioada de gestiune va comunicam urmatoarele. Prin prezenta
scrisoare confirmam în mod oficial acceptarea privind exercitarea auditului şi înţelegerea naturii serviciilor
ce urmeaza a fi efectuate. Obiectivul auditului va consta în exprimarea opiniei auditorului asupra
Auditul va fi exercitat în conformitate cu Standardele Naţionale de Audit. Conform cerinţelor acestor

standarde auditul va fi planificat şi exercitat în scopul obţinerii asigurarii rezonabile ca rapoartele financiare
nu conţin denaturari semnificative. Un audit include examinarea, în baza testarii, a dovezilor ce confirma
datele rapoartelor financiare şi dezvaluirea informaţiei. Un audit, de asemenea, cuprinde evaluarea
principiilor contabilitaţii utilizate şi analiza estimarilor considerabile determinate de conducere, precum şi
evaluarea rapoartelor financiare prezentate luate în ansamblu.
Datorita anumitor cauze, ce includ aplicarea testarii şi alte limite inerente unui audit, precum şi limitele
inerente oricarui sistem contabil şi de control intern, exista un risc inevitabil ca unele denaturari chiar şi cele
semnificative pot ramîne nedescoperite.
Pe lînga raportul auditorului asupra rapoartelor financiare, va vom pune la dispoziţie o scrisoare separata
(scrisoare catre conducere) privind neajunsurile semnificative ale sistemelor contabil şi de control intern
descoperite în procesul auditului.
Va reamintim ca responsabilitatea pentru pregatirea şi prezentarea rapoartelor financiare, inclusiv

dezvaluirea adecvata a informaţiei, o poarta conducerea agentului economic. Aceasta include asigurarea
ţinerii adecvate a registrelor contabile şi organizarii adecvate a controlului intern, selectarea şi aplicarea
politicii de contabilitate şi asigurarea integritaţii activelor agentului economic. Reieşind din aceasta, o parte
a procesului de audit constituie cerinţa catre conducerea agentului economic auditat de a confirma în scris
declaraţiile, prezentate în procesul exercitarii auditului.
Speram sa primim un sprijin deplin din partea personalului Dvs. şi ca ne vor fi puse la dispoziţie orice
înregistrari, documente şi alta informaţie necesara pentru exercitarea auditului. Remunerarea pentru servicii
se va determina reieşind din timpul consumat necesar personalului organizaţiei de audit pentru exercitarea
prezentului angajament, şi cheltuielile de deplasare. Tariful pe ora a lucratorilor variaza în funcţie de gradul
de responsabilitate, experienţa şi nivelul de pregatire profesionala.
Aceasta scrisoare de angajament va fi valabila pentru anii viitori, în cazul cînd aceasta nu va fi reziliata,
modificata sau înlocuita cu alt angajament.
Va rugam sa confirmaţi acordul privind exercitarea auditului rapoartelor financiare, sa semnaţi şi sa ne

returnaţi copia anexata a prezentei scrisori sau sa transmiteţi observaţii referitoare la conţinutul acesteia în
decurs (termenul).
(Denumirea organizaţiei de audit)
(semnatura)
______________________
Numele şi funcţia
Data
Cu condiţiile exercitarii auditului rapoartelor financiare sînt de acord
(Denumirea agentului economic)

(semnatura)
_____________________
Numele şi funcţia
Data
“Controlul calita|II LUCRaRILOR DE AUDIT”
Introducere
220 “Controlul calitaţii lucrarilor de audit” (ISA 220 ”Quality Control for Audit Work”) aprobat de Federaţia
Obiectiv
2. Obiectivul prezentului standard consta în stabilirea normelor şi recomandarilor privind controlul

calitaţii lucrarilor de audit, inclusiv:
(a) politica şi procedurile unei organizaţii de audit cu privire la lucrarile de audit în ansamblu;
(b) procedurile cu privire la lucrarile delegate asistenţilor în cadrul unui audit individual.
3. Politica şi procedurile de control al calitaţii trebuie sa fie implementate atît la nivelul organizaţiei de
audit cît şi în cadrul fiecarui audit individual.
4. în prezentul standard, termenilor de mai jos li se atribuie urmatoarele definiţii:
(a) “auditorul” - persoana fizica care poarta responsabilitatea finala pentru audit în cadrul organizaţiei de
audit;
(b) “organizaţia de audit” - agentul economic care ofera servicii de audit;
(c) “personalul” - conducatorii şi angajaţii profesionişti ai organizaţiei de audit ocupaţi în lucrarile de

audit;
(d) “asistenţii” - angajaţii implicaţi în audite individuale, nefiind auditori.
Organizaţia de audit
5. Organizaţia de audit trebuie sa implementeze politica şi procedurile de control al calitaţii, destinate
faptului ca toate auditele sa se realizeze în conformitate cu cerinţele Standardelor Naţionale de Audit.
6. Caracterul, momentul de exercitare şi volumul politicii şi procedurilor de control al calitaţii ale unei
organizaţii de audit depind de o serie de factori cum ar fi marimea şi natura activitaţii, aşezarea geografica,
structura organizatorica şi raţionalitatea economica. Ca urmare, politica şi procedurile aplicate de
organizaţiile de audit în parte vor fi variate, dupa cum variat va fi şi volumul documentaţiei acestora.
Exemple ilustrative privind procedurile de control al calitaţii lucrarilor de audit sînt prezentate în Anexa la
prezentul standard.
7. Obiectivele politicii de control al calitaţii aplicata de o organizaţie de audit reprezinta:
(a) Cerinţele profesionale1 :
Personalul organizaţiei de audit trebuie sa respecte principiile de independenţa, onestitate, obiectivitate,

confidenţialitate şi comportament profesional.
(b) Aptitudini şi competenţa2:
Organizaţia de audit trebuie sa angajeze personal care a atins şi urmeaza standardele profesionale
tehnice, precum şi menţine competenţa profesionala necesara pentru exercitarea funcţiilor la nivelul
cuvenit.
(c) Desemnarea (repartizarea lucrarilor):
Lucrarile de audit trebuie încredinţate personalului care dispune de pregatirea profesionala tehnica şi
experienţa suficiente, necesare în circumstanţele create.
(d) Delegarea:
în procesul auditului trebuie realizate gestiunea adecvata, supravegherea şi controlul calitaţii exercitarii
lucrarilor de audit la toate nivelurile, pentru a obţine o asigurare rezonabila ca lucrarile executate corespund
standardelor respective de calitate.
(e) Consultanţa:
în masura necesitaţii, consultanţa atît în cadrul organizaţiei de audit cît şi în afara acesteia trebuie
efectuata de persoanele ce poseda cunoştinţe respective.
(f) Acceptarea şi pastrarea clienţilor:
Trebuie efectuata o apreciere a clienţilor potenţiali şi o examinare permanenta a clienţilor existenţi. La

primirea unei decizii privind acceptarea sau pastrarea clientului, se iau în considerare independenţa
organizaţiei de audit şi capacitatea acesteia de a presta în mod corespunzator servicii clientului, precum şi
onestitatea conducerii clientului.
(g) Monitorizarea:
Este necesar de a monitoriza permanent adecvarea şi eficacitatea operaţionala a politicii şi procedurilor
controlului calitaţii.
8. Politica generala şi procedurile de control al calitaţii lucrarilor de audit trebuie comunicate personalului
într-o forma care sa permita o asigurare rezonabila ca aceasta politica şi proceduri au fost înţelese şi se
aplica în procesul auditului.
__________________
1 Vezi Codul privind conduita profesionala a contabililor şi auditorilor din Republica Moldova şi cerinţele
corespunzatoare impuse auditorilor privind respectarea principiilor conduitei profesionale conţinute оn SNA
200 “Obiectivul şi principiile generale ale unui audit al rapoartelor financiare”.
2 Vezi nota 1.
Auditul individual
9. Auditorul trebuie sa efectueze acele proceduri ale controlului calitaţii care, în contextul politicii şi
procedurilor organizaţiei de audit respective, sînt potrivite fiecarui audit individual.
10. Auditorul şi asistenţii principali3 trebuie sa aprecieze competenţa profesionala a asistenţilor care sînt
delegaţi cu lucrari de audit, la determinarea nivelului de gestiune, supraveghere şi control, potrivite fiecarui
asistent în parte.
11. Orice delegare a lucrarilor catre asistenţi trebuie efectuata în aşa fel încît sa se obţina o asigurare
rezonabila ca aceste lucrari vor fi îndeplinite conştiincios de catre persoanele ce poseda un grad de
competenţa profesionala necesara în circumstanţele concrete.
Gestiunea
12. Asistenţii carora le sînt delegate lucrari necesita o gestiune corespunzatoare. Aceasta gestiune implica
informarea asistenţilor asupra responsabilitaţilor lor şi asupra obiectivelor procedurilor de audit efectuate
de aceştia. De asemenea, gestiunea include şi informarea lor asupra unor chestiuni, cum ar fi, natura
business-ului clientului şi posibilele probleme de contabilitate şi audit care pot afecta caracterul, momentul
de exercitare şi volumul procedurilor de audit în care aceştia sînt implicaţi.
13. Programul de audit reprezinta un instrument important pentru gestiunea şi repartizarea lucrarilor de
audit. Graficul calendaristic şi planul general de audit sînt de asemenea importante în comunicarea
personalului subordonat despre direcţiile lucrarilor de audit.
Supravegherea
14. Supravegherea este strîns legata atît de gestiunea lucrarilor cît şi de controlul acestora şi poate
include ambele elemente.
15. Personalul cu responsabilitaţi de supraveghere exercita pe parcursul auditului urmatoarele funcţii:

(a) monitorizeaza desfaşurarea auditului luînd în considerare daca:
(i) asistenţii poseda calificarea şi competenţa necesare pentru îndeplinirea sarcinilor încredinţate;
(ii) asistenţii înţeleg direcţiile principale ale lucrarilor de audit;
(iii) lucrarile se desfaşoara conform planului general de audit şi programului de audit;
(b) obţine informaţii şi ia în considerare problemele importante privind contabilitatea şi auditul care apar
în timpul auditului, determina caracterul considerabil al acestora şi modifica, în cazurile cînd este potrivit,
planul general de audit şi programul de audit;
(c) rezolva orice aspecte profesionale problematice ce pot aparea la personal şi stabileşte necesitatea
consultanţelor corespunzatoare.
Controlul calitaţii lucrarilor de audit
16. Lucrarile realizate de fiecare asistent trebuie sa fie verificate de personal cu un nivel de competenţa
cel puţin echivalent, pentru a determina daca:
(a) lucrarile au fost realizate conform programului de audit;
(b) lucrarile efectuate şi rezultatele obţinute au fost în mod corespunzator documentate;
(c) toate problemele importante referitoare la audit au fost soluţionate şi reflectate în concluziile privind
auditul;
(d) obiectivele procedurilor de audit au fost atinse;
(e) concluziile formulate concorda cu rezultatele lucrarilor desfaşurate şi daca acestea confirma opinia
auditorului.
17. Un control oportun este necesar asupra urmatoarelor puncte:
(a) planul general de audit şi programul de audit;
(b) evaluarea riscului inerent şi a riscului legat de control, inclusiv rezultatele testelor de control şi
modificarile aduse planului general de audit şi programului de audit în urma acestei evaluari;
(c) documentarea dovezilor de audit obţinute la efectuarea procedurilor de audit ce ţin de esenţa şi
concluziilor rezultate din acestea, inclusiv a rezultatelor consultaţiilor;
(d) rapoartele financiare, propunerile auditorului referitoare la corectarile rapoartelor financiare şi

raportul preliminar al auditorului.
18. Procesul de control al calitaţii exercitarii unui audit poate include, în special, în cazul auditelor
complicate de proporţii mari, solicitarea unui personal, care în mod obişnuit nu este implicat în auditul
respectiv, pentru a realiza anumite proceduri suplimentare înainte de întocmirea raportului auditorului.
__________________
3 Asistent principal - asistent cu funcţii de conducere.
19. Prezentul standard intra în vigoare pentru auditul rapoartelor financiare ce cuprind perioadele
Anexa
Exemple ilustrative privind procedurile de control
al calitaţii pentru o organizaţie de audit4
A. CERIN|ELE PROFESIONALE
Politica
Personalul organizaţiei de audit trebuie sa respecte principiile de independenţa, onestitate, obiectivitate,

__________________
4 în calitate de recomandare suplimentara poate fi utilizat Regulamentul Consiliului Federaţiei

Internaţionale a Contabililor |Asigurarea calitaţii auditului şi serviciilor conexe”. 4 în calitate de
recomandare suplimentara poate fi utilizat Regulamentul Consiliului Federaţiei Internaţionale a Contabililor
|Asigurarea calitaţii auditului şi serviciilor conexe”.
Proceduri
1. Desemnarea unei persoane sau a unui grup de persoane în scopul oferirii consultaţiilor şi rezolvarii
problemelor ce ţin de onestitate, obiectivitate, independenţa şi confidenţialitate.
(a) Determinarea circumstanţelor care necesita întocmirea documentaţiei corespunzatoare referitoare la

rezolvarea problemelor.
(b) Cerinţa privind studierea documentelor normative pe masura necesitaţii.

2. înştiinţarea întregului personal al organizaţiei de audit de la toate nivelurile asupra politicii şi
procedurilor referitoare la independenţa, onestitate, obiectivitate, confidenţialitate şi comportament
profesional.
(a) Informarea personalului asupra politicii şi procedurilor organizaţiei şi cerinţele de a lua cunoştinţa cu
acestea.
(b) Accentuarea atenţiei asupra independenţei gîndirii în cadrul programelor de instruire, supravegherii şi
controlului lucrarilor de audit.
(c) Informarea oportuna a personalului despre acele persoane juridice şi fizice la care se aplica principiul
independenţei.
(i) Reieşind din principiul independentei este necesar de pregatit şi de reînnoit cu regularitate lista
clienţilor organizaţiei de audit şi altor persoane juridice şi fizice (filiale, întreprinderi-mama, conducatori etc.
ai clienţilor) faţa de care trebuie aplicat principiul independenţei.
(ii) Prezentarea acestei liste personalului (inclusiv personalului nou angajat al organizaţiei de audit sau
al filialelor) care au nevoie de aceasta pentru a-şi aprecia independenţa.
(iii) Stabilirea procedurilor de înştiinţare a personalului asupra modificarilor din lista.
3. Monitorizarea respectarii politicii şi procedurilor referitoare la independenţa, onestitate, obiectivitate,

(a) Obţinerea de la personal a declaraţiilor anuale în forma scrisa care sa ateste faptul ca:
(i) Ei sînt familiarizaţi cu politica şi procedurile organizaţiei de audit.
(ii) Pe parcursul perioadei respective nu au avut loc şi la momentul întocmirii declaraţiei nu exista
investiţii interzise.
(iii) Nu exista relaţii interzise şi nu au avut loc tranzacţii interzise de politica organizaţiei de audit.
(b) Desemnarea unei persoane sau a unui grup de persoane cu împuterniciri respective pentru rezolvarea
excepţiilor (abaterilor de la regulile stabilite).
(c) Desemnarea unei persoane sau a unui grup de persoane cu împuterniciri respective în scopul de a
obţine declaraţii şi de a verifica plenitudinea documentaţiei privind corespunderea principiului
independenţei.
(d) Verificarea periodica a relaţiilor organizaţiei de audit cu clienţii pentru a depista domenii care pot
duce la încalcarea independenţei organizaţiei sau pot fi examinate ca fiind de aşa gen.
B. APTITUDINI {I COMPETEN|a
Politica
Organizaţia de audit trebuie sa angajeze personal care a atins şi urmeaza standardele profesionale
tehnice, precum şi menţine competenţa profesionala necesara pentru exercitarea funcţiilor la nivelul
cuvenit.
Proceduri
Angajarea
1. Elaborarea unui program de planificare a cadrelor calificate, inclusiv planificarea necesarului de

personal, stabilirea obiectivelor politicii de cadre şi fixarea criteriilor pentru acei care sînt ocupaţi de
selectarea cadrelor.
(a) Planificarea necesarului de personal la toate nivelurile şi determinarea numarului locurilor de munca
în dependenţa de clientela existenta, de anticiparea creşterii volumului de activitate a organizaţiei de audit
şi de ieşirea la pensie a lucratorilor.
(b) Elaborarea unei programe care sa permita atingerea obiectivelor politicii de angajare presupune:
(i) Identificarea surselor de completare a cadrelor.
(ii) Metode de contactare cu candidaţii potenţiali.
(iii) Metode de selectare a candidaţilor potenţiali.
(iv) Metode de atragere a candidaţilor potenţiali şi oferirea acestora a informaţiei cu privire la organizaţia
de audit.
(v) Metode de evaluare şi selectare a candidaţilor potenţiali în vederea comunicarii ofertelor de angajare.
(c) Informarea persoanelor implicate în angajare cu privire la necesarul de personal şi la obiectivele

politicii de cadre a organizaţiei de audit.
(d) Desemnarea angajaţilor responsabili pentru luarea deciziilor cu privire la angajare.
(e) Monitorizarea eficacitaţii programului de angajare.
(i) Evaluarea periodica a programului de angajare pentru a determina gradul de respectare a politicii şi
procedurilor referitoare la obţinerea personalului calificat.
(ii) Analiza periodica a rezultatelor angajarii pentru a constata daca obiectivele au fost îndeplinite şi
necesarul de personal a fost realizat.
2. Determinarea cerinţelor de calificare şi procedurilor de evaluare a candidaţilor potenţiali la fiecare

nivel profesional.
(a) Determinarea astfel de calitaţi la candidaţii potenţiali, precum intelectul, onestitatea, seriozitatea,
cointeresarea şi aptitudinile pentru profesia respectiva.
(b) Determinarea realizarilor şi experienţei de lucru a candidaţilor, oportune pentru personalul începator
şi cel cu experienţa. De exemplu:
(i) Studii.
(ii) Realizari personale.
(iii) Experienţa.
(iv) Calitaţi personale.
(c) Elaborarea instrucţiunilor ce urmeaza de respectat la angajarea personalului în aşa situaţii ca:
(i) Angajarea rudelor personalului sau rudelor clienţilor.
(ii) Reangajarea unor foşti angajaţi ai organizaţiei de audit.
(iii) Angajarea unor angajaţi ai clienţilor.
(d) Obţinerea informaţiei prealabile şi documentelor privind calificarea candidaţilor, prin intermediul:
(i) Curriculum vitae (autobiografie).
(ii) Cererii.
(iii) Convorbirilor.
(iv) Copiilor ale diplomelor şi a altor documente privind instruirea.
(v) Referinţelor personale.
(vi) Referinţelor de la foştii patroni.
(e) Evaluarea calificarii personalului nou angajat, inclusiv a lucratorilor angajaţi prin alta modalitate
decît cea obişnuita, (de exemplu, a lucratorilor care au fost angajaţi în organizaţie la posturi de conducere
sau ca urmare a unei fuziuni cu alta organizaţie sau a achiziţiei), pentru a verifica daca aceştia corespund
cerinţelor şi normelor interne ale organizaţiei.
3. Informarea atît a candidaţilor cît şi a personalului nou angajat despre politica şi procedurile
corespunzatoare ale organizaţiei.
(a) Apelarea la broşuri sau alte mijloace pentru a informa candidaţii şi personalul nou angajat.
(b) întocmirea şi actualizarea unei culegeri de indicaţii metodice interne în care sa se prezinte politica şi
procedurile organizaţiei, pentru a fi distribuite catre personal.
(c) Desfaşurarea programei de iniţiere pentru personalul nou angajat.

Perfecţionarea profesionala
4. Elaborarea programei şi stabilirea cerinţelor privind instruirea profesionala continua şi aducerea

acestora la cunoştinţa personalului.
(a) Desemnarea unei persoane responsabile sau a unui grup de persoane cu împuterniciri respective
privind instruirea profesionala continua a personalului.
(b) Verificarea, de catre specialişti calificaţi, a programelor de perfecţionare elaborate de organizaţia de

audit. Programele trebuie sa cuprinda obiectivele şi cerinţele asupra studiilor şiţsau experienţei
personalului.
(c) Oferirea personalului nou angajat a programei de orientare profesionala aferenta organizaţiei şi
profesiei respective.
(i) Pregatirea unor publicaţii şi programe menite sa informeze personalul nou angajat în privinţa
responsabilitaţilor lor profesionale şi perspectivelor.
(ii) Desemnarea unei persoane concrete sau a unui grup de persoane responsabile de organizarea unor
conferinţe de orientare profesionala la care trebuie sa se explice responsabilitaţile profesionale şi politica
organizaţiei de audit.
(d) Stabilirea cerinţelor referitoare la instruirea profesionala continua pentru personalul de la toate
nivelurile:
(i) Luarea în considerare a cerinţelor actelor legislative şi normative, organizaţiilor profesionale şi altele, la
stabilirea cerinţelor organizaţiei de audit.
(ii) Stimularea personalului de a participa la programe externe de instruire profesionala continua, inclusiv
cursuri de auto-instruire.
(iii) Stimularea înscrierii în organizaţii profesionale, ţinînd cont de implicarea organizaţiei de audit prin
plata deplina sau parţiala a cotizaţiilor de intrare şi de membru precum şi alte cheltuieli aferente.
(iv) Stimularea personalului de a se implica activ în comitete profesionale, la pregatirea publicaţiilor şi la

alte activitaţi profesionale.
(e) Monitorizarea programelor de instruire profesionala continua şi perfectarea documentaţiei

corespunzatoare la nivelul organizaţiei de audit şi pentru fiecare angajat.
(i) Examinarea periodica a documentaţiei privind participarea personalului în programele de instruire

profesionala continua pentru a determina îndeplinirea de catre angajaţi a cerinţelor organizaţiei de audit.
(ii) Examinarea periodica a rapoartelor de evaluare şi a altor materiale pregatite pentru programele de
instruire continua în scopul determinarii faptului daca programele sînt realizate eficace şi corespund cu
obiectivele organizaţiei de audit. Trebuie de ţinut cont de necesitatea în noi programe şi de revizuirea sau
eliminarea celor ineficace.
5. Informarea permanenta a personalului cu privire la evoluţia standardelor profesionale tehnice, politicii
şi procedurilor organizaţiei de audit şi stimularea auto-instruirii personalului.
(a) Asigurarea personalului cu literatura profesionala ce ţine de modificarile curente în standardele

tehnice profesionale.
(i) Distribuirea catre personal a unor materiale de interes general, cum ar fi SNA, SNC şi alte publicaţii cu
privire la contabilitate şi audit.
(ii) Distribuirea documentelor normative între angajaţii corespunzatori luînd în considerare specificul
activitaţii acestora, de exemplu hîrtii de valoare, fiscalitate şi altele.
(iii) Distribuirea catre personal a unor materiale metodice în care sa se prezinte politica şi procedurile
organizaţiei de audit referitoare la probleme profesionale tehnice. Materialele trebuie actualizate în
conformitate cu noile modificari şi condiţii.
(b) Elaborarea sau procurarea materialelor, selectarea şi pregatirea lectorilor pentru programele interne
de instruire.
(i) Stabilirea obiectivelor privind elaborarea programelor de instruire precum şi a cerinţelor pentru
pregatirea profesionala şiţsau experienţa personalului implicat în aceasta activitate.
(ii) Asigurarea ca lectorii sînt calificaţi atît pentru subiectele programei cît şi în ceea ce priveşte metodica
de predare.
(iii) Evaluarea de participanţi a conţinutului programelor şi a lectorilor.
(iv) Evaluarea de lectori a conţinutului programelor şi a participanţilor cursurilor.
(v) Actualizarea programelor în funcţie de necesitaţi şi ţinînd cont de noile evoluţii, modificari a
condiţiilor şi rapoartelor de evaluare.
(vi) Crearea şi menţinerea bibliotecii sau altor mijloace informaţionale care sa cuprinda literatura
profesionala, normativa, metodica şi interna a organizaţiei de audit cu privire la probleme profesionale
tehnice.
6. Elaborarea unor programe, în funcţie de necesitate, în vederea pregatirii personalului specializat al

organizaţiei de audit cu cunoştinţe în diferite domenii şi ramuri ale activitaţii economice.
(a) Realizarea programelor de instruire ale organizaţiei de audit în scopul dezvoltarii şi menţinerii
cunoştinţelor în diferite domenii specializate şi ramuri ale activitaţii economice, cum ar fi, reglementarea de
ramura, auditul cu utilizarea sistemelor informaţionale computerizate, metode statistice de eşantionare.
(b) încurajarea participarii la programe de instruire, întîlniri şi conferinţe externe în scopul dobîndirii
cunoştinţelor profesionale tehnice şi de ramura.
(c) încurajarea calitaţii de membru şi participarii la organizaţii ce activeaza în domenii specializate şi

ramuri ale activitaţii economice.
(d) Asigurarea cu literatura profesionala tehnica referitoare la domenii specializate şi ramuri ale activitaţii
economice.
Promovare
7. Determinarea caracteristicilor de calificare considerate necesare pentru diferite niveluri de

responsabilitate în cadrul organizaţiei de audit:
(a) Elaborarea instrucţiunilor funcţionale cu privire la responsabilitaţile la fiecare nivel, performanţele

presupuse şi calificarile necesare pentru promovarea la urmatorul nivel, inclusiv:
(i) Denumirea posturilor şi obligaţiile corespunzatoare.
(ii) Experienţa generala şi profesionala (care poate fi exprimata sub forma unei perioade de timp)
necesara pentru promovarea la urmatorul nivel.
(b) Identificarea criteriilor care vor fi luate în considerare la evaluarea individuala a activitaţii şi nivelului
profesional aşteptat, cum ar fi:
(i) Cunoştinţe profesionale tehnice.
(ii) Capacitaţi de analiza şi raţiune.
(iii) Comunicabilitate.
(iv) Aptitudini de conducere şi instruire.
(v) Relaţii cu clienţii.
(vi) Atitudine personala şi comportament profesional (caracter, intelect, raţiune şi cointeresare).
(vii) Calificare de contabil profesionist pentru promovare la un post de conducere.
(c) Utilizarea unor materiale metodice sau altor mijloace de informare a personalului privind politica şi
procedurile de promovare.
8. Evaluarea performanţelor personalului şi informarea acestuia despre rezultatele evaluarii.
(a) Culegerea şi evaluarea informaţiilor despre performanţele personalului.
(i) Identificarea cerinţelor şi persoanelor responsabile pentru evaluarea performanţelor personalului la

fiecare nivel cu indicarea persoanei responsabile de pregatirea materialelor şi termenilor de efectuare a
evaluarii.
(ii) Instruirea personalului cu privire la obiectivele evaluarii performanţelor acestuia.
(iii) Utilizarea unor formulare, inclusiv standardizate, pentru evaluarea performanţelor personalului.
(iv) Discutarea rezultatelor evaluarilor cu persoanele testate.

(v) Cerinţa ca evaluarile sa fie aduse la cunoştinţa conducatorului persoanei ce a efectuat evaluarea.
(vi) Analiza rezultatelor evaluarilor în scopul de a constata daca angajaţii nu au fost evaluaţi de catre
conducatorii sai nemijlociţi.
(vii) Cerinţele privind respectarea termenilor efectuarii evaluarii.
(viii) ţinerea în dosarele personalului a documentelor referitoare la procesul de evaluare a

performanţelor.
(b) Consultarea periodica a personalului în ceea ce priveşte perfecţionarea calificarii şi creşterii

profesionale.
(i) Analiza periodica împreuna cu personalul a evaluarii activitaţii acestuia, inclusiv rezultatelor evaluarii
activitaţii acestuia de catre organizaţia de audit. în acest caz se iau în considerare urmatoarele:
* Nivelul exercitarii obligaţiilor de serviciu.
* Obiectivele viitoare ale organizaţiei şi a angajatului.
* Preferinţa angajatului la determinarea obligaţiilor de serviciu.
* Posibilitatea promovarii.
(ii) Evaluarea periodica a performanţelor conducatorilor de catre conducatorii superiori sau de acelaşi
rang prin intermediul evaluarilor şi consultaţiilor cu privire la corespunderea calificarii pentru îndeplinirea
de catre conducatorii testaţi a obligaţiilor sale profesionale.
(iii) Analiza periodica a sistemului de evaluare şi consultanţa a personalului pentru a se asigura ca:
* Procedurile de evaluare şi documentare a acestora se efectueaza la timp.
* Cerinţele stabilite pentru promovare sînt îndeplinite.
* Deciziile privind personalul corespund cu rezultatele evaluarilor.
* La luarea deciziilor de promovare se iau în considerare angajaţii cu performanţe deosebite.
9. Desemnarea persoanelor responsabile de luarea deciziilor de promovare:
(a) Desemnarea persoanelor responsabile de luarea deciziilor referitoare la promovarea şi eliberarea din
funcţie, desfaşurarea convorbirilor în scopul evaluarii persoanelor propuse spre promovare, documentarea
rezultatelor convorbirilor şi ţinerea unei evidenţe corespunzatoare.
(b) Efectuarea evaluarii calitaţii lucrarilor angajaţilor testaţi cu luarea ulterioara a deciziilor privind
promovarea.
(c) Examinarea periodica a experienţei organizaţiei de audit în ceea ce priveşte promovarile pentru a se
asigura ca angajaţilor, care corespund criteriilor impuse, li s-au atribuit niveluri mai înalte de
responsabilitate.
C. DESEMNAREA (REPARTIZAREA LUCRaRILOR)
Politica
Lucrarile de audit trebuie încredinţate personalului care dispune de pregatirea profesionala tehnica şi
experienţa suficiente, necesare în circumstanţele create.
Proceduri
1. Stabilirea modalitaţii de desemnare în funcţie a personalului, inclusiv planificarea necesarului total de

personal pe organizaţie, precum şi masurile luate pentru a atinge un echilibru referitor la necesarul de
personal, competenţa personalului, autoperfecţionarea şi utilizarea acestuia.
(a) Planificarea necesarului de personal pe organizaţia de audit în general şi pe filialele acesteia.
(b) Determinarea oportuna a necesarului de personal pentru fiecare audit individual.
(c) întocmirea graficelor calendaristice privind exercitarea auditelor în scopul determinarii necesarului de
angajaţi şi planificarii lucrarilor de audit.
(d) Asigurarea unui echilibru privind necesarul de personal ţinînd cont de aptitudini individuale şi
autoinstruire, de asemenea folosirea personalului cu luarea în considerare a urmatorilor factori:
(i) Volumul şi complexitatea auditului.
(ii) Personalul disponibil.
(iii) Necesitatea în cunoştinţe speciale.
(iv) Termenii şi durata efectuarii lucrarilor de audit.
(v) Continuitatea şi rotaţia periodica a personalului.
(vi) Posibilitaţi de instruire profesionala la locul de munca.
2. Desemnarea unei sau a mai multor persoane responsabile de selectarea personalului pentru audit.
(a) La desemnarea personalului este necesar de luat în considerare urmatorii factori:
(i) Necesitatea în personal şi timp pentru auditul individual.
(ii) Evaluarea calificarii personalului din punct de vedere al experienţei, funcţiei, pregatirii generale şi
speciale.
(iii) Supravegherea şi implicarea planificate a personalului de conducere.

(iv) Rezerva de timp prevazuta a angajaţilor desemnaţi.
(v) Situaţii în care pot exista probleme de independenţa şi conflicte de interese, cum ar fi desemnarea
personalului la auditul clienţilor care sînt foşti patroni sau patroni a unor rude a acestui personal.
(b) La desemnarea personalului urmeaza a se acorda atenţia cuvenita, atît din punct de vedere al
continuitaţii cît şi a rotaţiei cadrelor pentru desfaşurarea eficienta a auditului şi oferirea perspectivei altui
personal cu diversa experienţa şi nivel de pregatire.
3. Asigurarea aprobarii de catre auditor a planului de lucru şi a componenţei angajaţilor pentru audit.
(a) Prezentarea, unde este necesar, spre examinare şi aprobare, a componenţei şi calificarii personalului
care urmeaza a fi desemnat pentru audit.
(b) Luarea în considerare a experienţei şi pregatirii personalului desemnat pentru audit cu referinţa la
complexitate şi alte cerinţe ale auditului respectiv, precum şi a gradului necesar de supraveghere.
D. DELEGAREA
Politica
în procesul auditului trebuie realizate gestiunea adecvata, supravegherea şi controlul calitaţii exercitarii
lucrarilor de audit la toate nivelurile, pentru a obţine o asigurare rezonabila ca lucrarile executate corespund
standardelor respective de calitate.
Proceduri
1. Aprobarea procedurilor de planificare a unui audit.
(a) Desemnarea persoanelor responsabile pentru planificarea auditului. Implicarea personalului

corespunzator, desemnat pentru audit, în procesul de planificare.
(b) Obţinerea informaţiei prealabile sau analiza informaţiei obţinute din audite precedente şi actualizarea
acesteia în corespundere cu circumstanţele modificate.
(c) Descrierea aspectelor care trebuie incluse în planul general de audit şi în programul de audit, cum ar
fi:
(i) Elaborarea programelor de lucru pentru anumite sfere de interes ale auditului.
(ii) Determinarea necesarului în forţa de munca şi necesitaţii în cunoştinţe speciale.
(iii) Estimarea timpului necesar pentru a exercita un audit.

(iv) Luarea în considerare a condiţiilor economice actuale care influenţeaza asupra clientului sau ramurii
în care acesta activeaza şi influenţa lor posibila asupra exercitarii auditului.
2. Asigurarea procedurilor de menţinere a standardelor organizaţiei de audit privind calitatea lucrarilor

efectuate.
(a) Asigurarea unei supravegheri adecvate la toate nivelurile organizaţionale, ţinînd cont de pregatirea
profesionala, capacitaţile şi experienţa personalului desemnat.
(b) Elaborarea indicaţiilor privind forma şi conţinutul documentelor de lucru.
(c) Folosirea formularelor tipizate, listelor de verificare şi chestionarelor în masura necesara facilitarii
realizarii auditului.
(d) Asigurarea procedurilor de soluţionare a divergenţelor privind aprecierile profesionale ale

personalului implicat în audit.
3. Asigurarea instruirii la locul de munca în procesul efectuarii auditului.
(a) Accentuarea importanţei instruirii la locul de munca ca o parte importanta a perfecţionarii

profesionale a angajatului.
(i) Discutarea cu asistenţii a legaturii între lucrarile pe care aceştia le desfaşoara şi auditul în general.
(ii) Implicarea asistenţilor în cît mai multe compartimente posibile ale auditului.
(b) Accentuarea importanţei deprinderilor de conducere ale personalului şi includerea acestor aspecte în
programele de instruire ale organizaţiei.
(c) încurajarea personalului în pregatirea şi instruirea profesionala a subalternilor.
(d) Monitorizarea desemnarilor pentru a stabili daca personalul:
(i) Corespunde, unde este aplicabil, cerinţelor organelor legislative, de control sau profesionale
corespunzatoare privind experienţa profesionala.
(ii) Acumuleaza experienţa în diferite sfere ale auditului şi în ramuri variate.
(iii) Lucreaza sub supravegherea unui personal de conducere diferit.
E . CONSULTAN|A
Politica
în masura necesitaţii, consultanţa atît în cadrul organizaţiei de audit cît şi în afara acesteia trebuie
efectuata de persoanele ce poseda cunoştinţe respective.
Proceduri
1. Identificarea sferelor şi situaţiilor speciale în care este nevoie de consultanţa şi încurajarea personalului
sa solicite consultaţii sau sa foloseasca surse autorizate în cazul problemelor complicate sau neordinare.
(a) Informarea personalului privind politica şi procedurile organizaţiei de audit referitoare la efectuarea
consultaţiilor.
(b) Specificarea sferelor sau situaţiilor speciale ce necesita consultaţii din cauza naturii sau complexitaţii
problemei în cauza. Exemplele cuprind:
(i) Aplicarea normelor profesionale tehnice recent aparute.
(ii) Domenii ale activitaţii economice unde exista particularitaţi ale contabilitaţii, auditului sau
documentelor de raportare.
(iii) Probleme aparute în practica.
(iv) Cerinţele privind prezentarea documentelor stabilite de organele legislative şi de control, în special
cerinţele jurisdicţiei straine.
(c) Asigurarea accesului la materiale informative şi alte surse autorizate adecvate.
(i) Desemnarea persoanelor responsabile pentru primirea, pastrarea şi reînnoirea materialelor

informative în fiecare filiala a organizaţiei de audit.
(ii) Primirea, emiterea, pastrarea, reînnoirea indicaţiilor metodice şi materialelor inclusiv cele ce ţin de
anumite ramuri şi genuri de activitate.
(iii) Menţinerea acordurilor de consultanţa cu alţi agenţi economici şi persoane fizice în cazul cînd
organizaţia de audit necesita completare cu resurse de munca, informaţionale şi altele.
(iv) Adresarea întrebarilor ce ţin de diverse probleme unei secţii sau unui grup de specialişti ai organizaţiei
profesionale care se ocupa de aspecte metodologice.
2. Desemnarea persoanelor care sînt considerate ca specialişti competenţi.
(a) Selectarea specialiştilor pentru colaborarea cu organele legislative, de stat şi alte organe.
(b) Desemnarea specialiştilor pe anumite ramuri şi genuri de activitate.
(c) Informarea personalului despre gradul de autoritate care poate fi acordat opiniilor specialiştilor şi
procedurile care trebuie respectate la rezolvarea divergenţelor de opinie cu specialiştii.
3. Reglementarea volumului documentaţiei care trebuie prezentata în rezultatul consultarii în domeniile
specializate şi situaţiile deosebite.
(a) Informarea personalului referitor la volumul documentaţiei care trebuie pregatita şi la

responsabilitatea pentru întocmirea acesteia.
(b) Indicarea locului pastrarii documentaţiei de consultanţa.
(c) ţinerea fişierului, care conţine rezultatele consultarilor în scopuri de studiere şi utilizare ulterioara.
F. ACCEPTAREA {I PaSTRAREA CLIEN|ILOR
Politica
Trebuie efectuata o apreciere a clienţilor potenţiali şi o examinare permanenta a clienţilor existenţi. La

primirea unei decizii privind acceptarea sau pastrarea clientului, se iau în considerare independenţa
organizaţiei de audit şi capacitatea acesteia de a presta în mod corespunzator servicii clientului, precum şi
onestitatea conducerii clientului.
Proceduri
1. Stabilirea procedurilor de apreciere a potenţialilor clienţi pentru acceptarea acestora în calitate de

clienţi.
(a) Procedurile de apreciere pot cuprinde urmatoarele:
(i) Obţinerea şi examinarea rapoartelor financiare şi de alt tip existente ale potenţialului client, cum ar fi
rapoarte financiare anuale, intermediare şi declaraţii privind impozitul pe venit.
(ii) Solicitari adresate unor persoane terţe cu privire la informaţia referitoare la un client potenţial şi
conducerea sa care poate prezenta importanţa pentru aprecierea potenţialului client. Solicitarile pot fi
adresate bancilor, consultanţilor jurişti ai clientului potenţial şi altora din cercurile de afaceri sau financiare
care pot deţine informaţii necesare.
(iii) Comunicarea cu auditorul (organizaţia de audit) predecesor. Solicitarile trebuie sa includa întrebari
referitoare la fapte care au impact asupra:
* onestitaţii conducerii;
* divergenţilor cu conducerea în privinţa politicii de contabilitate, procedurilor de audit sau altor aspecte
similare importante;
* înţelegerii de catre auditorul predecesor a motivelor de schimbare a auditorului.
(iv) Luarea în considerare a circumstanţelor care pot impune organizaţia de audit sa trateze acest
angajament ca unul ce necesita o atenţie speciala sau care prezinta un risc deosebit.
(v) Evaluarea independenţei şi capacitaţii organizaţiei de a deservi potenţialul client. în acest caz urmeaza
a lua în considerare aptitudinile profesionale tehnice necesare, cunoaşterea ramurii şi necesarul în personal.
(vi) Stabilirea faptului ca acceptarea clientului respectiv nu va încalca Codul privind conduita profesionala
a contabililor şi auditorilor.
(b) Desemnarea unei persoane sau a unui grup de persoane la nivelurile de conducere corespunzatoare,
care sa evalueze informaţia obţinuta referitoare la potenţialul client şi care sa ia decizia de acceptare a
acestuia.
(i) Luarea în considerare a tipurilor de angajamente pe care organizaţia de audit nu le poate accepta sau
care pot fi acceptate numai în anumite condiţii.
(ii) Documentarea concluziilor şi deciziilor primite.
(c) Informarea personalului respectiv în privinţa politicii şi procedurilor organizaţiei ce ţin de acceptarea
noilor clienţi.
(d) Desemnarea persoanelor responsabile de administrarea şi monitorizarea respectarii politicii şi

procedurilor organizaţiei privind acceptarea clienţilor.
2. Aprecierea clienţilor în legatura cu apariţia unor evenimente specifice, pentru determinarea relaţiei
reciproce ulterioare cu aceşti clienţi.
(a) Exemple de astfel de evenimente sînt:
(i) Expirarea unei anumite perioade de timp.
(ii) O schimbare considerabila a unui sau mai multor elemente de mai jos:
- Managementul.
- Consiliul director.
- Drepturi de proprietate.
- Consultanţi juridici.
- Situaţia financiara.
- Situaţia litigiilor.
- Sfera angajamentului.
- Tipul business-ului clientului.
(iii) Existenţa condiţiilor care ar fi convins organizaţia sa respinga un client daca aceste condiţii existau în
momentul acceptarii iniţiale a clientului.
(b) Desemnarea unei persoane sau unui grup la nivelurile de conducere corespunzatoare, pentru a evalua
informaţia obţinuta şi pentru a lua decizia de menţinere a clienţilor.
(i) Luarea în considerare a tipurilor de angajamente pe care organizaţia nu le poate continua sau care ar
putea fi continuate doar în anumite condiţii.
(ii) Documentarea concluziilor şi deciziilor primite.
(c) Informarea personalului respectiv în privinţa politicii şi procedurilor organizaţiei referitoare la

menţinerea clienţilor.
(d) Desemnarea persoanelor responsabile de administrarea şi monitorizarea respectarii politicii şi

procedurilor organizaţiei privind menţinerea clienţilor.
G. MONITORIZAREA
Politica
Este necesar de a monitoriza permanent adecvarea şi eficacitatea operaţionala a politicii şi procedurilor

controlului calitaţii.
Proceduri
1. Determinarea sferei de aplicare şi a conţinutului programului organizaţiei privind monitorizarea.
(a) Stabilirea procedurilor de monitorizare necesare pentru a obţine o asigurare rezonabila ca politica şi
procedurile controlului de calitate ale organizaţiei funcţioneaza eficace.
(i) Stabilirea obiectivelor, pregatirea instrucţiunilor şi programelor de control care trebuie folosite în
realizarea monitorizarii.
(ii) Elaborarea indicaţiilor privind volumul lucrarilor şi stabilirea criteriilor de selectare a angajamentelor
pentru monitorizare.
(iii) Stabilirea frecvenţei şi momentului monitorizarii.
(iv) Stabilirea procedurilor de rezolvare a dezacordurilor care pot aparea între cei care efectueaza
verificarea şi personalul ce exercita sau conduce lucrarile de audit.
(b) Stabilirea nivelurilor de competenţa şi metodelor de selectare a personalului implicat în monitorizare.

(i) Stabilirea criteriilor de selectare a personalului implicat în monitorizare, inclusiv nivelurile de
responsabilitate din cadrul organizaţiei precum şi cerinţele în cunoştinţe speciale.
(ii) Desemnarea persoanelor responsabile de selectarea personalului care se va ocupa de monitorizare.
(c) Realizarea activitaţii de monitorizare.
(i) Examinarea şi testarea corespunderii cu politica generala şi procedurile organizaţiei de audit privind
controlul calitaţii.
(ii) Examinarea privind corespunderea angajamentelor selectate cu standardele profesionale, politica şi

procedurile organizaţiei privind controlul calitaţii.
2. Asigurarea prezentarii rapoartelor privind faptele constatate catre nivelurile respective de conducere
în scopul planificarii sau monitorizarii, precum şi analizei globale a sistemului organizaţiei de audit privind
controlul calitaţii.
(a) Discutarea faptelor generale constatate cu personalul de conducere respectiv.
(b) Discutarea faptelor constatate pe marginea angajamentelor selectate cu conducatorii acestor

angajamente.
(c) Raportarea faptelor constatate, atît în general cît şi în profilul angajamentelor selectate, şi
recomandarile catre conducerea organizaţiei referitoare la acţiunile de corectare planificate sau deja
întreprinse.
(d) Stabilirea faptului, ca acţiunile de corectare planificate s-au efectuat.
(e)Stabilirea necesitaţii modificarii politicii şi procedurilor controlului calitaţii organizaţiei de audit luînd în
considerare rezultatele activitaţilor de monitorizare şi alte aspecte relevante.
“DOCUMENTA|IA”
Introducere
230 “Documentaţia” (ISA 230 “Documentation”) aprobat de Federaţia internaţionala a contabililor (IFAC) în
redacţia anului 1999.
Obiectiv
2. Obiectivul prezentului standard consta în stabilirea normelor şi recomandarilor în ceea ce priveşte
documentaţia utilizata la exercitarea auditului rapoartelor financiare.
3. Auditorul trebuie sa documenteze informaţiile şi faptele ce sînt importante pentru acumularea

dovezilor ce stau la baza opiniei de audit, precum şi pentru confirmarea faptului ca auditul a fost efectuat în
conformitate cu cerinţele Standardelor Naţionale de Audit.
4. Documentaţia” - documente de lucru (materiale) pregatite atît de auditor cît şi pentru auditor, sau
obţinute de acesta în procesul de exercitare a auditului. Documentele de lucru pot fi întocmite pe suporturi
de hîrtie, tehnice sau pe alţi purtatori de informaţie, se pastreaza de organizaţia de audit şi reprezinta
proprietatea acesteia.
5. Documentele de lucru:
(a) ajuta la planificarea şi exercitarea auditului;
(b) ajuta la supravegherea şi verificarea lucrarilor de audit;
(c) conţin dovezi de audit, obţinute în rezultatul lucrarilor de audit, în baza carora se expune opinia de
audit.
Forma şi conţinutul documentelor de lucru
6. Auditorul trebuie sa pregateasca documentele de lucru în aşa mod ca acestea sa fie suficient de
detaliate şi complete pentru a asigura înţelegerea generala a lucrarilor exercitate de auditor.
7. Documentele de lucru ale auditorului trebuie sa conţina informaţii referitor la planificarea auditului,
caracterul, momentul de exercitare şi volumul procedurilor de audit efectuate, cît şi rezultatul acestor
proceduri, la fel şi concluziile la care a ajuns auditorul reieşind din dovezile de audit obţinute. Documentele
de lucru trebuie sa conţina argumente referitoare la toate aspectele importante şi semnificative ce necesita
aplicarea aprecierii profesionale a auditorului, în comun cu concluziile corespunzatoare ale acestuia. La
examinarea întrebarilor dificile principiale, precum şi întrebarilor ce necesita aplicarea aprecierii,
documentele de lucru trebuie sa conţina fapte relevante, care au fost cunoscute auditorului la momentul
formularii concluziilor de audit.
8. Volumul documentelor de lucru se determina de auditor reieşind din aprecierea sa profesionala,

pentru ca nu este necesar de a documenta orice aspect examinat de auditor. La determinarea volumului
documentelor de lucru este necesar de luat în considerare ca ele trebuie întocmite în aşa mod, încît sa fie
asigurata posibilitatea altui auditor, care nu a participat la audit şi nu a avut informaţie preventiva referitor
la acesta, de a-şi forma o imagine privind lucrul efectuat, cauzele luarii deciziilor principiale şi concluziilor
formulate în baza documentelor de lucru. Un alt auditor va putea primi o imagine despre elementele şi
amanuntele auditului exercitat numai dupa o discuţie a acestora cu auditorii care au pregatit documentele
de lucru.
9. Forma şi conţinutul documentelor de lucru depind de urmatorii factori:

* Natura angajamentului.
* Forma raportului auditorului.
* Natura şi complexitatea business-ului clientului.
* Organizarea şi starea sistemelor contabil şi de control intern ale clientului.
* Necesitatea gestionarii, supravegherii şi controlului lucrarilor efectuate de catre personalul organizaţiei

de audit în circumstanţele create.
* Specificul metodologiei şi tehnicii utilizate în procesul auditului.
10. Documentele de lucru se întocmesc şi se prelucreaza luînd în considerare circumstantele create şi

condiţiile fiecarui audit. Aplicarea documentelor de lucru standardizate (spre exemplu, documente de lucru
întocmite în forma standard pentru anumite tipuri de lucrari, liste de control, modele de scrisori, sistem
standardizat de organizare a documentelor de lucru) majoreaza eficienţa pregatirii şi verificarii acestora.
Utilizarea documentelor respective simplifica delegarea lucrarilor, concomitent asigurînd controlul calitaţii
acestora.
11. Pentru majorarea eficienţei auditului, auditorul pe lînga datele reflectate în rapoartele financiare,
registrele contabile şi documentele primare, poate utiliza informaţie numerica, rezultatele analizei şi alte
documente pregatite de agentul economic. în astfel de cazuri auditorul urmeaza a se convinge de faptul ca
astfel de materiale sînt pregatite în mod corespunzator.
12. Documentele de lucru, de regula, includ:
* Informaţii privind forma organizatorico-juridica şi structura organizatorica a agentului economic.
* Extrase sau copii de pe documentele de constituire ale agentului economic, alte documente juridice,
acorduri, contracte, procese verbale etc.
* Informaţii (publicaţii, date statistice ş.a.) privind ramura, mediul economic şi juridic în care activeaza
agentul economic.
* Informaţia privind procesul de planificare, inclusiv programul de audit, precum şi modificarile acesteia.
* Dovezi privind studierea şi aprecierea sistemelor contabil şi de control intern (descrieri, chestionari,
scheme de circuit a documentelor etc).
* Informaţia referitoare la evaluarea riscului inerent şi riscului legat de control, precum şi modificarile
ulterioare ale acestora.
* Informaţia ce confirma faptul examinarii de auditor a activitaţii serviciului de audit intern şi concluziile
formulate.
* Analiza operaţiunilor economice şi a soldurilor conturilor contabile.

* Analiza indicatorilor şi tendinţelor semnificative ale activitaţii agentului economic (procedurile
analitice).
* înregistrari referitoare la caracterul, momentul de exercitare şi volumul procedurilor de audit efectuate

şi rezultatele acestora.
* Informaţii din care sa rezulte ca lucrarile efectuate de asistenţi au fost supravegheate şi verificate de
catre auditori.
* Informaţii din care sa rezulte cine şi cînd a exercitat procedurile de audit.
* Lista şi conţinutul procedurilor efectuate de catre un alt auditor la auditarea rapoartelor financiare ale
componentelor.
* Copii ale scrisorilor catre alţi auditori, experţi şi alte terţe persoane.
* Copii ale scrisorilor sau înregistrari referitoare la aspectele comunicate agentului economic sau
discutate cu acesta în legatura cu exercitarea auditului, inclusiv condiţiile angajamentului şi neajunsurile
semnificative ale sistemului de control intern.
* Scrisori şi alte declaraţii scrise primite de la conducerea agentului economic.
* Concluzii ale auditorului privind aspectele importante ale auditului, inclusiv ce ţin de masurile
referitoare la excepţiile (abaterile de la regulile stabilite) şi problemele neordinare, descoperite pe parcursul
efectuarii procedurilor de audit.
* Copii ale rapoartelor financiare şi a raportului auditorului.
13. Documentele de lucru trebuie sa conţina o referinţa la sursa informaţiilor introduse în ele şi un numar
de identificare.
14. în cazul exercitarii auditurilor ulterioare, documentele de lucru pot fi divizate în documente de audit
permanente care se completeaza cu informaţie actualizata ce are o importanţa permanenta (documente de
constituire, contracte pe termen lung ş.a.) şi documente de audit curente care conţin informaţie ce în primul
rînd se refera la auditarea rapoartelor financiare pentru o anumita perioada.
Confidenţialitatea, integritatea, pastrarea şi dreptul de proprietate asupra documentelor de lucru
15. Organizaţia de audit trebuie sa elaboreze proceduri pentru asigurarea confidenţialitaţii şi integritaţii
documentelor de lucru, precum şi pastrarii acestora pe parcursul perioadei necesare pentru respectarea
cerinţelor juridice şi profesionale referitoare la pastrarea documentaţiei.
16. Documentele de lucru reprezinta proprietatea organizaţiei de audit care a exercitat auditul. Cu toate
ca clientului, în baza hotarîrii auditorului (organizaţiei de audit), i se pot prezenta extrase din documentele
de lucru ale auditorului, acestea din urma nu pot înlocui documentele contabile ale agentului economic.
17. Informaţia conţinuta în documentele de lucru este confidenţiala şi nu urmeaza a fi supusa divulgarii
din partea auditorului (organizaţiei de audit) terţelor persoane. Persoanele terţe, inclusiv organele fiscale şi
alte organe de stat, nu au dreptul sa ceara auditorului (organizaţiei de audit) documentele de lucru sau
copiile acestora, cu excepţia cazurilor prevazute de legislaţia în vigoare.
“FRAUDA SI EROAREA”
Introducere
240 “Frauda şi eroarea” ( ISA 240 “Fraud and Error”) aprobat de Federaţia internaţionala a contabililor
Obiectiv
2. Obiectivul prezentului standard consta în stabilirea normelor şi recomandarilor privind

responsabilitatea auditorului în vederea examinarii posibilelor fapte de frauda şi eroare la exercitarea unui
audit a rapoartelor financiare.
3. La planificarea şi efectuarea procedurilor de audit, la evaluarea rezultatelor obţinute şi întocmirea

rapoartelor asupra acestora, auditorul trebuie sa ia în considerare riscul legat de denaturarile semnificative
posibile în rapoartele financiare, aparute ca rezultat al fraudei sau erorii.
4. “Frauda” - acţiune intenţionata a unei sau mai multor persoane din componenţa conducerii,
personalului agentului economic sau unor terţe parţi, care are ca rezultat prezentarea rapoartelor financiare
neautentice. Frauda poate include:
* Manipularea înregistrarilor sau documentelor, falsificarea sau denaturarea acestora.
* Utilizarea nelegitima a activelor.
* Distrugerea sau omiterea înregistrarilor ori a documentelor referitoare la rezultatele tranzacţiilor.
* înregistrarea tranzacţiilor neefectuate.
* Aplicarea incorecta a politicii de contabilitate.
5. “Eroare” - greşeli neintenţionate în rapoartele financiare, cum ar fi:

* Erori aritmetice sau greşeli în scris comise în documente primare, registre de evidenţa şi alte date
contabile.
* Neglijarea sau interpretarea greşita a faptelor ce ţin de activitatea economico-financiara a agentului

economic.
* Aplicarea incorecta a politicii de contabilitate.
Responsabilitatea conducerii
6. Responsabilitatea pentru prevenirea şi depistarea fraudei şi erorii revine conducerii agentului

economic prin punerea în aplicare şi menţinerea sistemelor contabil şi de control intern adecvate.
Asemenea sisteme reduc posibilitatea fraudei şi erorii, dar nu le exclud complet.
Responsabilitatea auditorului
7. Auditorul nu este responsabil şi nu poate fi considerat responsabil de prevenirea fraudei şi erorii.

Totodata, efectuarea unui audit anual poate servi drept mijloc, ce reduce posibilitatea apariţiei fraudei şi
erorii.
Evaluarea riscului
8. La planificarea auditului, auditorul trebuie sa evalueze riscul legat de faptul ca frauda şi eroarea pot
conduce la denaturari semnificative în rapoartele financiare şi el urmeaza sa solicite conducerii informaţii
despre orice frauda sau eroare considerabila care a fost descoperita.
9. Pe lînga neajunsuri de ordin structural ale sistemelor contabil şi de control intern şi nerespectarea
cerinţelor în vigoare ale controlului intern, exista condiţii sau evenimente care maresc riscul legat de frauda
şi eroare. Acestea cuprind:
* Aspecte referitoare la onestitatea sau competenţa conducerii.
* Circumstanţe neordinare interne sau externe ce influenţeaza asupra activitaţii agentului economic.
* Tranzacţii neordinare.
* Probleme privind obţinerea dovezilor de audit suficiente şi adecvate.
Exemple de condiţii sau evenimente enumerate mai sus sînt prezentate în Anexa la prezentul standard.
Descoperirea
10. Auditorul, bazîndu-se pe evaluarea riscului, trebuie sa elaboreze proceduri de audit care permit
obţinerea unei asigurari rezonabile ca denaturarile, cauzate de frauda şi eroare, semnificative pentru
rapoartele financiare în ansamblu, sînt descoperite.
11. Prin urmare, auditorul cauta dovezi de audit suficiente şi adecvate precum ca frauda şi eroarea care
pot fi semnificative pentru rapoartele financiare nu au avut loc sau, daca au avut loc, rezultatele fraudei sînt
reflectate în mod corespunzator în rapoartele financiare, iar eroarea este corectata. Probabilitatea
descoperirii erorilor este, de obicei, mai mare decît probabilitatea constatarii fraudei, deoarece frauda este,
de regula, însoţita de acţiuni menite special sa-i ascunda existenţa.
12. Datorita limitelor inerente unui audit (vezi paragrafele 13-15 ale prezentului standard) exista un risc
inevitabil de nedescoperire a denaturarilor semnificative în rapoartele financiare aparute ca rezultat al
fraudei şi, într-o masura mai mica, al erorii. Descoperirea ulterioara a denaturarii semnificative în rapoartele
financiare, aparuta ca rezultat al fraudei sau erorii ce a avut loc în perioada auditata, nu indica, de sine
statator, ca auditorul s-a abatut de la principiile de baza şi nu a aplicat procedurile de audit necesare.
Respectarea de auditor a acestor principii şi aplicarea procedurilor necesare sînt determinate de
corespunderea procedurilor de audit aplicate cu circumstanţele respective şi de corespunderea raportului
auditorului cu cerinţele necesare, bazat pe rezultatele acestor proceduri.
Limite inerente unui audit
13. Orice audit este expus unui risc inevitabil legat de faptul ca unele denaturari semnificative ale
rapoartelor financiare nu vor fi descoperite, chiar daca auditul este planificat în mod corespunzator şi
exercitat în conformitate cu cerinţele SNA.
14. Riscul nedescoperirii denaturarii semnificative aparuta ca rezultat al fraudei este mai mare decît riscul
nedescoperirii denaturarii semnificative aparuta ca rezultat al erorii, deoarece frauda include, de regula,
acţiuni menite sa-i ascunda existenţa, cum ar fi înţelegerea secreta, falsificarea, neînregistrarea intenţionata
a tranzacţiilor sau prezentarea în mod intenţionat auditorului a informaţiei neautentice. în cazul în care
auditorul nu obţine dovezi contrarii, el are dreptul sa accepte informaţia prezentata ca fiind veridica, iar
înregistrarile contabile şi documentele ca fiind autentice. Totuşi, în conformitate cu SNA 200 “Obiectivul şi
principiile generale ale unui audit a rapoartelor financiare”, auditorul trebuie sa planifice şi sa efectueze
auditul cu o atitudine de scepticism profesional, recunoscînd faptul ca pot fi descoperite condiţii sau
evenimente care sa indice asupra posibilitaţii existenţei fraudei sau erorii.
15. Deşi existenţa sistemelor contabil şi de control intern eficiente reduce probabilitatea denaturarii
rapoartelor financiare, cauzata de frauda şi eroare, întotdeauna exista riscul de neprevinire sau
nedescoperire a acestei denaturari de catre sistemul de control intern. Mai mult ca atît, orice sistem
contabil şi de control intern poate fi ineficient contra fraudei comise în urma înţelegerii secrete dintre
angajaţi sau a fraudei comise de catre conducere. Conducatorii anumitor niveluri pot presa (ignora)
controlul, care ar preveni savîrşirea fraudei de alţi angajaţi, de exemplu, prin indicaţiile subordonaţilor
referitoare la manipularea înregistrarilor contabile, falsificarea documentelor contabile, precum şi prin
tainuirea informaţiei privind operaţiunile economice.
Proceduri aplicate la prezenţa unor indicaţii privind posibilitatea existenţei fraudei sau erorii
16. Cînd aplicarea procedurilor de audit, elaborate în baza rezultatelor obţinute la evaluarea riscului,
indica posibilitatea existenţei fraudei sau erorii, auditorul trebuie sa ia în considerare influenţa potenţiala a
acestora asupra rapoartelor financiare. Daca auditorul considera ca frauda sau eroarea indicata poate avea
o influenţa semnificativa asupra rapoartelor financiare, el trebuie sa efectueze procedurile corespunzatoare
modificate sau suplimentare.
17. Volumul acestor proceduri modificate sau suplimentare depinde de aprecierea auditorului referitoare
la:
(a) tipul fraudei sau erorii posibile;
(b) probabilitatea existenţei lor; şi
(c) probabilitatea ca un anumit tip de frauda sau eroare poate influenţa semnificativ asupra rapoartelor
financiare.
Daca circumstanţele nu indica contrariul, auditorul nu poate considera ca frauda sau eroarea reprezinta
un caz unic. Daca este necesar, auditorul corecteaza caracterul, momentul exercitarii şi volumul
procedurilor ce ţin de esenţa.
18. Efectuarea procedurilor modificate sau suplimentare, de obicei, permite auditorului sa confirme sau
sa nege suspiciunea de frauda sau eroare. în cazul în care suspiciunea de frauda sau eroare nu este
înlaturata în urma efectuarii procedurilor modificate sau suplimentare, auditorul trebuie sa discute
problema respectiva cu conducerea agentului economic şi sa ţina cont de faptul, daca aceasta problema a
fost reflectata sau corectata în mod corespunzator în rapoartele financiare, precum şi sa ţina cont de
influenţa posibila a factorilor respectivi asupra raportului auditorului.
19. Auditorul trebuie sa examineze existenţa fraudei şi erorii considerabile în legatura cu alte aspecte ale
auditului, în special, cu credibilitatea declaraţiilor conducerii. în cazul în care frauda şi eroarea nu au fost
descoperite de sistemul de control intern sau nu au fost incluse în declaraţiile conducerii, auditorul
reexamineaza evaluarea riscului şi autenticitatea declaraţiilor conducerii. Acţiunile ulterioare ale
auditorului, care a descoperit cazuri separate de frauda sau eroare, depind de faptul, daca aceste cazuri sînt
o urmare a ascunderii unor încalcari şi de legatura cazurilor respective de frauda sau eroare cu procedurile
de control intern, precum şi de nivelul conducerii sau angajaţilor implicaţi în cazurile respective de frauda
sau eroare.
Raportare privind frauda şi eroarea
Conducerii
20. Auditorul trebuie sa comunice în mod operativ conducerii despre faptele descoperite, daca:
(a) auditorul suspecteaza posibilitatea existenţei fraudei, chiar cînd influenţa posibila a acesteia asupra
rapoartelor financiare este nesemnificativa; sau
(b) frauda sau eroarea considerabila a fost descoperita în realitate.
21. La determinarea unui reprezentant din cadrul agentului economic, caruia i se raporteaza privind
frauda sau eroarea considerabila posibile sau existenţa reala a acestora, auditorul urmeaza sa ia în
considerare toate circumstanţele. în ceea ce priveşte frauda, auditorul urmeaza sa determine probabilitatea
implicarii în aceasta a conducerii de vîrf a agentului economic. La descoperirea fraudei auditorul urmeaza sa
comunice despre aceasta conducerii agentului economic, ce are în subordine subdiviziunea, angajaţii careia
sînt implicaţi în frauda respectiva. Daca auditorul constata implicarea în frauda a conducerii de vîrf a
agentului economic, el va solicita consultanţa juridica.
Utilizatorilor raportului auditorului asupra rapoartelor financiare
22. Daca auditorul conchide ca frauda sau eroarea are o influenţa semnificativa asupra rapoartelor
financiare şi nu a fost reflectata în mod corespunzator sau corectata în rapoartele financiare, el trebuie sa
expuna o opinie cu menţiuni sau adversa.
23. Daca conducerea agentului economic împiedica auditorul sa obţina dovezi de audit suficiente şi
adecvate în scopul constatarii, daca frauda sau eroarea, care poate fi semnificativa pentru rapoartele
financiare, posibil sau cu adevarat a avut loc, auditorul trebuie sa expuna o opinie cu menţiuni sau sa refuze
expunerea opiniei asupra rapoartelor financiare ca rezultat al limitarii sferei de aplicare a auditului.
24. Daca auditorul nu poate sa determine daca frauda sau eroarea a fost cauzata mai degraba de
circumstanţele create decît de activitatea agentului economic, el trebuie sa ţina cont de acest fapt la
pregatirea raportului auditorului.
Organelor de administrare şi control
25. Auditorul (organizaţia de audit) este obligat sa pastreze confidenţialitatea informaţiei obţinute şi sa
nu divulge persoanelor terţe despre frauda sau eroarea descoperita. Oferirea de auditor a informaţiei de
genul respectiv organelor de administrare şi control se efectueaza în cazurile prevazute de legislaţia în
vigoare. Totodata, auditorul poate sa se adreseze dupa consultaţie juridica.
Renunţarea la angajamentul privind prestarea serviciilor de audit
26. în cazul descoperirii fraudei, auditorul poate ajunge la concluzia despre necesitatea renunţarii la
angajamentul privind prestarea serviciilor de audit, daca conducerea agentului economic nu ia masuri de
corectare pe care auditorul le considera necesare în aceste situaţii, chiar daca influenţa fraudei asupra
rapoartelor financiare nu este semnificativa. Concluziile auditorului sînt influenţate de implicarea presupusa
în frauda a conducerii de vîrf a agentului economic, ceea ce poate influenţa asupra credibilitaţii declaraţiilor
conducerii şi asupra colaborarii în continuare a auditorului cu agentul economic. Pîna a lua decizia de
renunţare la angajamentul privind prestarea serviciilor de audit, auditorul urmeaza sa se adreseze dupa
consultaţie juridica.
27. în conformitate cu “Codul privind conduita profesionala a contabililor şi auditorilor”, la primirea

solicitarii de la eventualul auditor (cu care agentul economic intenţioneaza sa încheie angajament privind
exercitarea auditului) auditorul în funcţiune trebuie sa-l anunţe pe eventualul auditor despre faptul, daca
exista careva motive din care eventualul auditor nu trebuie sa încheie cu clientul respectiv angajamentul
privind exercitarea auditului. Daca astfel de motive exista, auditorul în funcţiune, ţinînd cont de normele
juridice şi etice, precum şi de permisiunea clientului, urmeaza sa prezinte eventualului auditor o informaţie
detaliata şi sa discute liber cu acesta toate problemele relevante angajamentului respectiv. Daca nu a fost
obţinuta permisiunea de la client privind discutarea problemelor sale cu eventualul auditor, acest fapt
trebuie adus la cunoştinţa eventualului auditor.
Anexa
Exemple de condiţii sau evenimente ce maresc riscul legat de frauda sau eroare
Aspecte referitoare la onestitatea sau competenţa conducerii
* Conducerea este efectuata de o singura persoana (sau un mic grup de persoane) şi nu exista un consiliu
sau comitet eficient de supraveghere.
* Existenţa unei structuri corporative nejustificat complicate.
* Ignorarea permanenta a recomandarilor de corectare a principalelor neajunsuri ale controlului intern,

în cazul în care astfel de corecţii sînt adecvate.
* Existenţa fluctuaţiei înalte a personalului de baza contabil şi financiar.
* Lipsa importanta şi îndelungata de personal din serviciul contabil.
* Schimbari frecvente a consultanţilor - jurişti sau a auditorilor.
Circumstanţe neordinare interne sau externe ce influenţeaza asupra activitaţii agentului economic
* Ramura de activitate se afla în declin şi numarul falimentelor este în creştere.

* Insuficienţa capitalului circulant din cauza micşorarii profitului sau extinderii prea rapide a volumului
activitaţii.
* Calitatea veniturilor scade, de exemplu, din cauza creşterii riscului legat de vînzarile pe credit,
modificarile în strategia relaţiilor de afaceri sau selectarea unei politici de contabilitate, ce condiţioneaza
îmbunataţirea rezultatului financiar.
* Agentul economic are nevoie de o tendinţa de majorare a profitului pentru a asigura preţul de piaţa al
acţiunilor sale.
* Agentul economic deţine investiţii considerabile într-o ramura de activitate sau tehnologie de producţie
supuse unor schimbari rapide.
* Agentul economic este dependent într-o mare masura de unul sau cîteva feluri de produse sau clienţi.
* Dependenţa financiara a conducerii de vîrf de rezultatele activitaţii agentului economic.
* Se exercita presiune asupra personalului contabil în scopul întocmirii rapoartelor financiare într-o
perioada de timp neobişnuit de scurta.
Tranzacţii neordinare
* Tranzacţii neordinare, în special, spre sfîrşitul anului, care au o influenţa semnificativa asupra profitului.
* Tranzacţii sau metode de evidenţa complicate.
* Tranzacţii cu parţi legate.
* Plata excesiva pentru servicii (spre exemplu juriştilor, consultanţilor sau intermediarilor).
Probleme privind obţinerea dovezilor de audit suficiente şi adecvate
* înregistrari inadecvate cerinţelor, cum sunt, de exemplu, lipsa documentelor înregistrate, corectarile
excesive în registrele contabile şi rapoarte, tranzacţiile înregistrate necorespunzator cu procedurile
obişnuite şi fara corespunderea acestora evidenţei analitice şi celei sintetice.
* Documentaţia inadecvata referitoare la tranzacţii, cum ar fi lipsa unor autorizaţii corespunzatoare la

efectuarea tranzacţiilor, neprezentarea documentelor confirmative şi efectuarea unor modificari
nesancţionate în documentele financiare (toate aceste probleme, ce ţin de documentaţie, prezinta o
importanţa mai mare atunci cînd se refera la tranzacţii importante sau neordinare).
* Un numar considerabil de divergenţe între înregistrarile contabile şi confirmarile persoanelor terţe,

contradicţii între dovezile de audit, precum şi modificari inexplicabile în indicatorii ce caracterizeaza
activitatea economica a clientului.
* Raspunsuri evazive sau neargumentate ale conducerii la solicitarile auditorului.
Anumiţi factori, specifici sistemelor informaţionale computerizate care se refera la condiţiile sau
circumstanţele descrise mai sus
* Imposibilitatea obţinerii informaţiei din fişierele computerului din cauza lipsei sau neactualizarii
documentaţiei despre structura bazei de date sau a documentaţiei de exploatare a programelor.
* Un numar mare de modificari de program, care nu sînt documentate, aprobate şi testate.
* Neconcordanţa elementelor bazei de date şi a datelor principale în rapoartele financiare.
“Luarea îN CONSIDERARE A CERIN|ELOR ACTELOR LEGISLATIVE {I NORMATIVE
LA EXERCITAREA AUDITULUI RAPOARTELOR FINANCIARE”
Introducere
250 “Luarea în considerare a cerinţelor actelor legislative şi normative la exercitarea auditului rapoartelor
financiare” (ISA 250 ”Consideration of Laws and Regulations in an Audit of Financial Statements”) aprobat
de Federaţia internaţionala a contabililor (IFAC) în redacţia anului 1999.
Obiectiv

responsabilitatea auditorului referitoare la luarea în considerare a respectarii cerinţelor actelor legislative şi
normative la exercitarea auditului rapoartelor financiare.
3. La planificarea şi efectuarea procedurilor de audit, precum şi la evaluarea şi prezentarea rezultatelor

acestora, auditorul trebuie sa ţina cont de faptul ca nerespectarea de agentul economic a cerinţelor actelor
legislative şi normative poate influenţa semnificativ asupra rapoartelor financiare. Totodata, nu trebuie de
aşteptat ca un audit va descoperi toate cazurile de nerespectare a cerinţelor actelor legislative şi normative.
Descoperirea faptelor de nerespectare a cerinţelor actelor legislative şi normative, indiferent de
semnificaţia lor, cere examinarea problemei privind onestitatea conducerii sau a personalului, precum şi a
influenţei posibile a unei astfel de nerespectari asupra altor aspecte ale auditului.
4. Expresia “nerespectarea cerinţelor actelor legislative şi normative” utilizata în prezentul SNA se refera
la acţiunile efectuate de agentul economic (inclusiv omiteri, tainuirea informaţiei), atît intenţionate cît şi
neintenţionate, care contravin cerinţelor actelor legislative şi normative în vigoare. Asemenea acţiuni includ
tranzacţii efectuate de agentul economic, de conducerea acestuia sau de personal, din numele agentului
economic. în scopurile prezentului SNA, nerespectarea cerinţelor actelor legislative şi normative nu include
delicte personale (care nu se refera la activitatea agentului economic) ale conducerii sau personalului
agentului economic.
5. Faptele nerespactarii cerinţelor actelor legislative şi normative urmeaza a fi supuse expertizei juridice
şi, de obicei, se afla în afara competenţei profesionale a auditorului. Nivelul pregatirii profesionale a
auditorului, experienţa acestuia şi cunoaşterea business-ului clientului şi a ramurii în general pot permite de
a conchide despre necorespunderea posibila a anumitor acţiuni descoperite cu cerinţele actelor legislative şi
normative. Constatarea ca o acţiune anumita prezinta sau poate prezenta faptul nerespectarii cerinţelor
actelor legislative şi normative, de regula, se bazeaza pe opinia unui expert informat ce deţine calificarea de
jurist, însa numai organele judiciare pot primi o decizie definitiva.
6. Actele legislative şi normative difera considerabil dupa influenţa sa asupra rapoartelor financiare.
Unele acte determina forma şiţsau conţinutul rapoartelor financiare ale agentului economic sau
reglementeaza reflectarea în contabilitate a tranzacţiilor economice şi dezvaluirea informaţiei în rapoartele
financiare. în alte acte legislative şi normative se stabilesc norme şi reguli, care trebuie respectate de
conducere, sau prevederi în corespundere cu care agentul economic îşi desfaşoara activitatea. Unii agenţi
economici opereaza în ramuri strict reglementate (de exemplu, bancile, companiile de asigurari,
întreprinderile industriei chimice). Alţii numai cad sub influenţa multor acte legislative şi normative, care, de
regula, se refera la aspectele operaţionale ale activitaţii (cum ar fi protecţia muncii şi tehnica securitaţii,
protecţia sanataţii şi posibilitaţi echitabile de angajare). Nerespectarea cerinţelor actelor legislative şi
normative poate avea consecinţe financiare pentru agentul economic, cum ar fi amenzi, cheltuieli de
judecata etc. De regula, cu cît este mai mica legatura reciproca dintre faptele nerespectarii cerinţelor actelor
legislative şi normative şi evenimentele şi tranzacţiile reflectate în rapoartele financiare, cu atît este mai
mica probabilitatea ca auditorul va descoperi sau va presupune nerespectarea cerinţelor actelor legislative
şi normative.
7. Prezentul SNA se aplica pentru angajamente privind exercitarea auditului rapoartelor financiare şi nu
se aplica acelor angajamente în corespundere cu care auditorul verifica şi întocmeşte raport privind
respectarea anumitor acte legislative sau normative.
8. Normele de care trebuie sa se conduca auditorul la examinarea faptelor de frauda şi eroare în procesul
de exercitare a unui audit al rapoartelor financiare sînt prezentate în SNA 240 “Frauda şi eroarea”.
Responsabilitatea conducerii privind respectarea cerinţelor actelor legislative şi normative
9. în responsabilitatea conducerii agentului economic intra asigurarea corespunderii activitaţii agentului

economic cu cerinţele actelor legislative şi normative. Responsabilitatea pentru prevenirea şi descoperirea
faptelor de nerespectare a cerinţelor actelor legislative şi normative o poarta conducerea.
10. Politica şi procedurile expuse mai jos, deopotriva cu altele, pot ajuta conducerea în îndeplinirea
obligaţiilor de prevenire şi descoperire a faptelor nerespectarii cerinţelor actelor legislative şi normative:
* Monitorizarea cerinţelor juridice (inclusiv cu atragerea juriştilor) şi asigurarea corespunderii

procedurilor interne acestor cerinţe.
* Organizarea şi funcţionarea sistemelor adecvate de control intern.

* Elaborarea şi aprobarea regulilor de conduita interna, precum şi asigurarea studierii şi înţelegerii de
catre personal a acestor reguli.
* Monitorizarea respectarii regulilor de conduita interna şi aplicarea sancţiunilor disciplinare pentru

nerespectarea acestora.
* Evidenţa actelor legislative şi normative ce se refera la activitatea agentului economic.
In cadrul agenţilor economici mari, aceasta politica şi proceduri pot fi completate prin atribuirea
responsabilitaţilor corespunzatoare:
* Serviciului auditului intern.
* Comisiei de cenzori.
Examinarea de auditor a respectarii cerinţelor actelor legislative şi normative
11. Auditorul nu poarta şi nu poate purta responsabilitate pentru prevenirea nerespectarii cerinţelor
actelor legislative şi normative. însa faptul exercitarii auditului anual poate acţiona ca factor de reţinere.
12. Orice audit este expus unui risc inevitabil legat de faptul ca unele denaturari semnificative ale
rapoartelor financiare nu vor fi descoperite, chiar daca auditul este planificat în mod corespunzator şi
exercitat în conformitate cu cerinţele SNA. Acest risc creşte din cauza denaturarilor semnificative ce apar în
rezultatul nerespectarii cerinţelor actelor legislative şi normative, ca urmare a influenţei astfel de factori ca:
* Existenţa unui numar mare de acte legislative şi normative, ce reglementeaza anumite aspecte
operaţionale ale activitaţii agentului economic, care, totodata, nu influenţeaza semnificativ asupra
rapoartelor financiare şi care nu se includ în sfera sistemelor contabil şi de control intern.
* Influenţa limitelor inerente oricarui sistem contabil şi de control intern, precum şi aplicarii testarii
asupra eficacitaţii procedurilor de audit.
* Admiterea faptului ca majoritatea dovezilor de audit sînt mai mult convingatoare, decît de confirmare.
* Nerespectarea cerinţelor actelor legislative şi normative poate fi însoţita de acţiuni îndreptate spre
tainuirea faptelor nerespectarii, cum sînt: înţelegerea secreta, falsificarea, neînregistrarea intenţionata a
tranzacţiilor, presiuni asupra controlului din partea conducerii de vîrf sau prezentarea intenţionata
auditorului a declaraţiilor eronate.
13. în conformitate cu SNA 200 “Obiectivul şi principiile generale ale unui audit al rapoartelor financiare“
auditorul trebuie sa planifice şi sa exercite auditul dînd dovada de scepticism profesional, recunoscînd faptul
ca auditul poate dezvalui evenimente şi circumstanţe care ar duce la apariţia la auditor a dubiilor privind
respectarea cuvenita de catre agentul economic a cerinţelor actelor legislative şi normative.
14. în conformitate cu anumite cerinţe ale actelor legislative şi normative, auditorului, se poate cere, în
calitate de parte componenta a auditului rapoartelor financiare, întocmirea unui raport separat referitor la
respectarea de catre agentul economic a anumitor cerinţe ale actelor legislative şi normative. în acest caz
auditorul trebuie sa planifice testarea respectarii acestor cerinţe.
15. Pentru planificarea auditului, auditorul trebuie sa-şi formeze o imagine generala despre cadrul
legislativ-normativ ce reglementeaza activitatea agentului economic şi a ramurii, precum şi despre faptul în
ce masura agentul economic respecta cerinţele acestui cadru legislativ-normativ.
16. La examinarea cadrului legislativ-normativ, auditorul urmeaza sa constate ca unele acte legislative şi
normative pot avea o influenţa fundamentala asupra activitaţii agentului economic şi nerespectarea
acestora poate deveni cauza încetarii activitaţii agentului economic sau va pune la îndoiala respectarea
principiului continuitaţii activitaţii. Spre exemplu, astfel de influenţa ar putea avea loc în urma nerespectarii
cerinţelor de obţinere (prelungire) a licenţei sau altui document ce ofera dreptul agentului economic sa-şi
desfaşoare activitatea (spre exemplu, pentru o banca - nerespectarea cerinţelor referitoare la capital sau
rezerve).
17. Pentru a obţine o imagine generala a actelor legislative şi normative, auditorul urmeaza:
* Sa foloseasca cunoştinţele existente despre ramura şi business-ul agentului economic.
* Sa obţina de la conducere informaţia privind politica şi procedurile aplicate de agentul economic pentru
asigurarea respectarii cerinţelor actelor legislative şi normative.
* Sa obţina de la conducere informaţii despre actele legislative şi normative care pot avea un impact
fundamental asupra activitaţii agentului economic.
* Sa discute cu conducerea politica sau procedurile stabilite pentru identificarea, evaluarea şi evidenţa
acţiunilor judiciare şi a sancţiunilor.
* Sa discute cadrul legislativ-normativ cu auditorii întreprinderilor-fiice în alte ţari (spre exemplu, daca
întreprinderii-fiice i se cere respectarea actelor normative ce reglementeaza piaţa valorilor mobiliare a
întreprinderii-mama).
18. Obţinînd o imagine generala despre cadrul legislativ-normativ, auditorul trebuie sa execute proceduri
ce ajuta la descoperirea cazurilor de nerespectare a acelor acte legislative şi normative, care trebuie sa fie
examinate la pregatirea rapoartelor financiare, şi anume:
* Sa obţina de la conducere informaţia despre faptul daca agentul economic respecta cerinţele a astfel de
acte legislative şi normative.
* Sa verifice corespondenţa cu organele de licenţiere şi de reglementare corespunzatoare.
19. în continuare auditorul trebuie sa obţina dovezi de audit suficiente şi adecvate despre respectarea
acelor acte legislative şi normative, de care, în opinia auditorului, depinde determinarea sumelor
semnificative şi dezvaluirea informaţiei în rapoartele financiare. Auditorul trebuie suficient de bine sa
înţeleaga aceste acte legislative şi normative pentru a aplica cunoştinţele sale, la auditarea aspectelor
calitative ale rapoartelor financiare, ce ţin de determinarea sumelor reflectate şi dezvaluirea informaţiei.
20. Asemenea acte legislative şi normative sînt bine cunoscute de agentul economic şi în ramura în
ansamblu, se iau în considerare de fiecare data la întocmirea rapoartelor financiare. Aceste acte legislative şi
normative se pot referi, spre exemplu, la forma şi conţinutul rapoartelor financiare, inclusiv cerinţe specifice
ramurii; evidenţa tranzacţiilor conform contractelor guvernamentale; calcularea sau recunoaşterea
cheltuielilor privind impozitul pe venit sau privind asigurarea cu pensii.
21. Pe lînga procedurile descrise în paragrafele 18, 19 şi 20 ale prezentului standard, auditorul nu
efectueaza testarea sau alte proceduri privind controlul respectarii de agentul economic a cerinţelor actelor
legislative şi normative, deoarece aceasta nu intra în sfera de aplicare a auditului rapoartelor financiare.
22. Auditorul trebuie sa ia în considerare acel fapt ca procedurile aplicate în scopul formarii opiniei asupra
rapoartelor financiare pot depista cazuri de posibila încalcare a actelor legislative şi normative. Spre
exemplu, printre aşa proceduri se includ: examinarea proceselor-verbale; solicitarea conducerii şi juristului
agentului economic referitoare la situaţiile de litigii, plîngeri şi sancţiuni; efectuarea testarii detaliate a
tranzacţiilor şi a soldurilor conturilor.
23. Auditorul trebuie sa obţina de la conducerea agentului economic declaraţii scrise ca conducerea a
dezvaluit auditorului toate faptele cunoscute, actuale sau posibile, de nerespectare a actelor legislative şi
normative, consecinţele carora trebuie luate în considerare la întocmirea rapoartelor financiare.
24. în lipsa dovezilor ce confirma contrariul, auditorul este în drept sa conchida despre respectarea de
catre client a cerinţelor actelor legislative şi normative.
Acţiunile auditorului la descoperirea faptelor de nerespectare a cerinţelor actelor legislative şi normative

de catre client
25. în anexa la prezentul standard sînt expuse exemple de informaţie, care poate atrage atenţia
auditorului şi care poate indica asupra nerespectarii cerinţelor actelor legislative şi normative.
26. în cazurile cînd auditorul devine cunoscut cu informaţia despre o posibila nerespectare a cerinţelor
actelor legislative şi normative, el trebuie sa obţina înţelegerea naturii acestei acţiuni şi a circumstanţelor în
care a fost admisa, precum şi sa obţina alta informaţie suficienta pentru a evalua influenţa posibila a acestei
nerespectari asupra rapoartelor financiare.
27. La evaluarea influenţei posibile a faptelor de nerespectare asupra rapoartelor financiare, auditorul
urmeaza sa ia în considerare urmatoarele:
* Posibilitatea consecinţelor financiare, cum ar fi sancţiunile, recuperarea daunei, ameninţarea confiscarii

patrimoniului, întreruperea forţata a activitaţii, cheltuielile de judecata.
* Necesitatea dezvaluirii consecinţelor financiare posibile.
* Daca consecinţele financiare posibile vor fi atît de însemnate încît sa puna la dubii imaginea veridica şi
completa (reflectarea veridica) a informaţiei reflectate în rapoartele financiare.
28. Daca auditorul presupune existenţa faptului nerespectarii cerinţelor actelor legislative şi normative, el
trebuie sa perfecteze documentar faptele descoperite şi sa le discute cu conducerea agentului economic.
Documentaţia faptelor descoperite trebuie sa includa copii a înregistrarilor şi a documentelor, precum şi
întocmirea, în caz de necesitate, a proceselor-verbale ale discuţiilor.
29. Daca conducerea nu ofera informaţie convingatoare despre respectarea cerinţelor actelor legislative
şi normative, auditorul urmeaza sa se consulte cu juristul agentului economic referitor la aplicarea actelor
legislative şi normative în circumstanţele respective şi influenţa posibila a acestora asupra rapoartelor
financiare. în cazul cînd consultaţia cu juristul agentului economic este neraţionala sau auditorul nu este
satisfacut de opinia juristului, auditorul urmeaza sa examineze posibilitatea consultaţiei cu propriul jurist
referitor la faptele nerespectarii actelor legislative sau normative, consecinţele juridice posibile şi acţiunile
ulterioare ale auditorului, daca acestea sînt necesare.
30. Daca este imposibil de obţinut informaţie corespunzatoare despre nerespectarea presupusa a
cerinţelor actelor legislative şi normative, auditorul trebuie sa ia în considerare influenţa lipsei dovezilor de
audit asupra raportului auditorului.
31. Auditorul trebuie sa ia în considerare consecinţele nerespectarii cerinţelor actelor legislative şi

normative asupra altor aspecte ale auditului, în special asupra credibilitaţii declaraţiilor conducerii. în cazul
daca nerespectarea nu a fost depistata de sistemul de control intern sau nu a fost inclusa în declaraţiile
conducerii, auditorul reexamineaza evaluarea riscurilor, precum şi credibilitatea declaraţiilor conducerii.
Acţiunile ulterioare ale auditorului, care a descoperit cazuri separate de nerespectare a cerinţelor actelor
legislative şi normative depind de faptul daca aceste cazuri au avut loc ca urmare a încalcarii şi tainuirii şi de
legatura acestor cazuri de nerespectare a cerinţelor actelor legislative şi normative cu procedurile
controlului intern, precum şi de nivelul conducerii sau angajaţilor implicaţi în cazurile respective de
nerespectare.
Raportare privind faptele nerespectarii cerinţelor actelor legislative şi normative
Conducerii
32. Auditorul trebuie sa comunice în mod operativ consiliului director şi conducerii de vîrf a agentului
economic sau sa obţina dovezi ca ei sînt informaţi în mod corespunzator despre faptele nerespectarii
cerinţelor actelor legislative şi normative descoperite de auditor. însa nu este necesar ca auditorul sa
întreprinda masurile indicate mai sus în cazul faptelor unice sau neînsemnate şi problema ce ţine de
caracterul faptelor ce urmeaza a fi comunicate poate fi în prealabil soluţionata cu conducerea agentului
economic.
33. Daca auditorul considera ca nerespectarea cerinţelor actelor legislative şi normative este intenţionata
şi semnificativa, auditorul trebuie sa comunice imediat despre faptele stabilite.
34. Daca auditorul are temei sa presupuna ca conducerea de vîrf, inclusiv membrii consiliului director, sînt
implicaţi în faptul nerespectarii cerinţelor actelor legislative şi normative, auditorul trebuie sa comunice
despre aceasta urmatorului nivel superior de conducere al agentului economic (consiliului director sau
consiliului de supraveghere), daca acesta exista. în cazul cînd nu exista un organ superior sau cînd auditorul
are temei sa considere ca comunicarea lui nu va fi luata în seama sau nu este sigur cui sa comunice despre
faptul descoperit auditorul trebuie sa se adreseze dupa consultaţie juridica.
Utilizatorilor raportului auditorului asupra rapoartelor financiare
35. Daca auditorul conchide ca nerespectarea cerinţelor actelor legislative şi normative are o influenţa
semnificativa asupra rapoartelor financiare şi nu a fost reflectata în mod corespunzator în rapoartele
financiare, el trebuie sa expuna o opinie cu menţiuni sau adversa.
36. Daca conduclrea agentului economic împiedica auditorul sa obţina dovezi de audit suficiente şi
adecvate în scopul constatarii, daca nerespectarea cerinţelor actelor legislative şi normative, care poate
influenţa semnificativ asupra rapoartelor financiare, posibil sau cu adevarat a avut loc, auditorul trebuie sa
expuna o opinie cu menţiuni sau sa refuze expunerea opiniei asupra rapoartelor financiare ca rezultat al
limitarii sferei de aplicare a auditului.
37. Daca auditorul nu poate sa determine ca nerespectarea cerinţelor actelor legislative şi normative a
fost cauzata mai degraba de circumstanţele create decît de activitatea agentului economic, el trebuie sa ţina
cont de acest fapt la pregatirea raportului auditorului.
Organelor de administrare şi control
38. Auditorul (organizaţia de audit) este obligat sa pastreze confidenţialitatea informaţiei obţinute şi sa
nu divulge persoanelor terţe despre nerespectarea cerinţelor actelor legislative şi normative descoperita.
Oferirea de auditor a informaţiei de genul respectiv organelor de administrare şi control se efectueaza în
cazurile prevazute de legislaţia în vigoare. Totodata, auditorul poate sa se adreseze dupa consultaţie
juridica.
Renunţarea la angajamentul privind prestarea serviciilor de audit
39. Auditorul poate ajunge la concluzia despre necesitatea renunţarii la angajamentul privind prestarea
serviciilor de audit, daca conducerea agentului economic nu ia masuri de corectare pe care auditorul le
considera necesare, chiar daca influenţa nerespectarii cerinţelor actelor legislative şi normative asupra
rapoartelor financiare nu este semnificativa. Concluziile auditorului sînt influenţate de implicarea presupusa
a conducerii de vîrf a agentului economic, ceea ce poate influenţa, la rîndul sau, asupra credibilitaţii
declaraţiilor conducerii şi asupra colaborarii în continuare a auditorului cu agentul economic. Pîna a lua
decizia de renunţare la angajamentul privind prestarea serviciilor de audit, auditorul urmeaza sa se adreseze
dupa consultaţie juridica.
40. în conformitate cu “Codul privind conduita profesionala a contabililor şi auditorilor”, la primirea

solicitarii de la eventualul auditor (cu care agentul economic intenţioneaza sa încheie angajament privind
exercitarea auditului) auditorul în funcţiune trebuie sa-l anunţe pe eventualul auditor despre faptul daca
exista careva motive din care eventualul auditor nu trebuie sa încheie cu clientul respectiv angajamentul
privind exercitarea auditului. Daca astfel de motive exista, auditorul în funcţiune, ţinînd cont de normele
juridice şi etice, precum şi de permisiunea clientului, urmeaza sa prezinte eventualului auditor o informaţie
detaliata şi sa discute liber cu acesta toate problemele relevante angajamentului respectiv. Daca nu a fost
obţinuta permisiunea de la client privind discutarea problemelor sale cu eventualul auditor, acest fapt
trebuie adus la cunoştinţa eventualului auditor.
Anexa
Indicii nerespectarii cerinţelor actelor legislative şi normative
Mai jos sînt prezentate exemple de informaţie care pot atrage atenţia auditorului şi care pot indica
asupra nerespectarii cerinţelor actelor legislative şi normative:
* Investigarea de catre organele de stat sau plata amenzilor.
* Plaţi pentru servicii nespecificate sau acordarea creditelor consultanţilor, parţilor legate, personalului
sau angajaţilor de stat.
* Comisioane de vînzari sau recompense de intermediere excesive în comparaţie cu comisioanele şi

recompensele, platite, de obicei, de agentul economic sau acceptate în ramura respectiva, sau în raport cu
serviciile primite.
* Procurari la preţuri care sînt considerabil mai mici sau mai mari decît preţurile de piaţa.
* Plaţi în numerar neobişnuite sau transferuri în conturi de depozit la purtator.
* Tranzacţii neobişnuite cu companii înregistrate în zone off-shore.
* Efectuarea plaţii, pentru marfuri sau servicii prestate, în alta ţara decît cea în care au fost produse
marfurile sau prestate serviciile.
* Plaţi neconfirmate de documentaţia corespunzatoare.
* Existenţa unui sistem contabil care nu permite de a asigura o urmarire a tranzacţiilor în procesul unui
audit sau de a obţine dovezi suficiente.
* Tranzacţii neautorizate sau greşit înregistrate.
* Publicaţii în mas-media.
“PLANIFICAREA”
Introducere
300 “Planificarea” (ISA 300“Planning”) aprobat de Federaţia internaţionala a contabililor (IFAC) în redacţia
anului 1999.
Obiectiv
2. Obiectivul prezentului standard consta în stabilirea normelor şi recomandarilor privind planificarea

auditului rapoartelor financiare. Acest standard este destinat pentru a fi aplicat în context cu auditele
repetate. La exercitarea pentru prima data a auditului la agentul economic respectiv, auditorul poate
extinde procesul de planificare în afara aspectelor stipulate în prezentul standard.
3. Auditorul trebuie sa planifice lucrarile de audit astfel, încît auditul sa fie exercitat cît mai eficient.
4. “Planificare” - elaborarea unei strategii generale şi unei abordari detaliate a caracterului, momentului
de exercitare şi a volumului procedurilor de audit presupuse. Auditorul urmeaza a planifica exercitarea
auditului într-un mod cît mai raţional şi oportun.
Planificarea lucrarilor
5. Planificarea lucrarilor de audit contribuie la acordarea unei atenţii cuvenite celor mai importante
direcţii ale auditului, determinarea problemelor potenţiale şi executarea rapida a lucrarilor. Planificarea de
asemenea ajuta la repartizarea eficienta a lucrarilor personalului luînd în considerare lucrarile exercitate de
alţi auditori şi experţi.
6. Volumul planificarii depinde de marimea agentului economic, de complexitatea auditului, de

experienţa anterioara de lucru a auditorului cu agentul economic dat, de cunoaşterea business-ului
clientului.
7. Obţinerea informaţiei despre business-ul clientului este o parte importanta a planificarii auditului.
Cunoaşterea business-ului clientului ajuta auditorul sa înţeleaga evenimentele, tranzacţiile şi practica
existenta ce pot influenţa semnificativ asupra rapoartelor financiare.
8. Auditorul poate discuta elementele planului general de audit şi anumite proceduri de audit cu consiliul
director şi cu conducerea agentului economic, precum şi cu personalul acestuia pentru asigurarea
eficacitaţii şi eficienţei auditului şi pentru coordonarea procedurilor de audit cu lucrul personalului agentului
economic. însa planul general de audit şi programul de audit ramîn, totuşi, în responsabilitatea auditorului.
Planul general de audit
9. Auditorul trebuie sa elaboreze şi perfecteze documentar planul general de audit descriind sfera de
aplicare şi metodele de exercitare a auditului presupuse. Planul general de audit trebuie sa fie suficient de
detaliat pentru a servi în calitate de recomandari la pregatirea şi realizarea programului de audit. Forma şi
conţinutul planului general de audit pot varia în dependenţa de volumul activitaţii agentului economic, de
complexitatea auditului, de metodologia şi procedeele tehnice specifice utilizate de auditor.
10. La elaborarea planului general de audit auditorul trebuie sa ia în considerare un şir de aspecte, cum ar
fi:
a) Cunoaşterea business-ului clientului
* Factorii economici generali şi de ramura, care influenţeaza business-ul clientului.
* Caracteristicile importante ale clientului, activitatea acestuia, indicatorii financiari şi cerinţele înaintate
faţa de documentele de raportare, inclusiv schimbarile intervenite din momentul auditului precedent.
* Nivelul general de competenţa a conducerii clientului.
b) înţelegerea sistemelor contabil şi de control intern
* Politica de contabilitate a clientului şi modificarile acesteia.
* Influenţa noilor acte normative ce reglementeaza aspectele contabilitaţii, auditului şi rapoartelor

financiare.
* Cunoştinţele acumulate de auditor referitoare la sistemele contabil şi de control intern şi

preponderenţa relativa presupusa a testelor de control sau procedurilor ce ţin de esenţa.
c) Riscul şi caracterul semnificativ
* Evaluarile presupuse ale riscului inerent şi riscului legat de control, constatarea domeniilor importante
pentru audit.
* Determinarea nivelului caracterului semnificativ, care sa permita a considera rapoartele financiare ca

fiind autentice.
* Posibilitatea existenţei denaturarii semnificative, luînd în considerare experienţa perioadelor

precedente, sau fraudei.
* Identificarea celor mai complicate domenii de contabilitate, inclusiv cele ce implica estimari contabile.
d) Caracterul, momentul de exercitare şi volumul procedurilor de audit
* Schimbari posibile în prioritatea domeniilor specifice ale auditului.
* Influenţa tehnologiilor informaţionale asupra auditului.

* Auditul intern şi influenţa presupusa a acestuia asupra procedurilor auditului extern.
e) Coordonarea, gestiunea, supravegherea şi verificarea
* Atragerea altor auditori (organizaţii de audit) în auditul rapoartelor financiare ale componentelor
agentului economic, spre exemplu, întreprinderilor fiice, filialelor şi altor subdiviziuni structurale.
* Atragerea experţilor.
* Amplasarea agentului economic şi componentelor acestuia.
* Necesarul în personal pentru exercitarea auditului.
f) Alte aspecte
* Posibilitatea nerespectarii principiului continuitaţii activitaţii.
* Circumstanţe ce necesita o atenţie deosebita, cum ar fi existenţa parţilor legate.
* Condiţiile angajamentului privind exercitarea auditului şi responsabilitatea prevazuta de acte legislative

şi normative.
* Natura şi termenele de prezentare agentului economic a documentelor de raportare ale auditorului sau
altor materiale, în conformitate cu condiţiile angajamentului privind prestarea serviciilor de audit.
Programul de audit
11. Auditorul trebuie sa elaboreze şi perfecteze documentar programul de audit prin care se stabileşte
caracterul, momentul de exercitare şi volumul procedurilor de audit planificate necesare pentru efectuarea
planului general de audit. Programul de audit consta dintr-un set de instrucţiuni pentru asistenţii implicaţi în
audit, de asemenea este un mijloc de documentare şi control a executarii adecvate a lucrarilor. Programul
de audit de asemenea poate conţine obiectivele auditului referitoare la diversele domenii de audit şi
termenele de exercitare a lucrarilor pentru fiecare domeniu sau proceduri de audit separate.
12. La pregatirea programului de audit, auditorul urmeaza sa ia în considerare evaluarile riscului inerent şi
riscului legat de control, precum şi nivelul necesar de certitudine, asigurat prin procedurile ce ţin de esenţa.
Auditorul, de asemenea, urmeaza sa ia în considerare momentul de efectuare a testelor de control şi
procedurilor ce ţin de esenţa, coordonarea oricarei asistenţe aşteptate din partea agentului economic,
posibilitatea atragerii angajaţilor organizaţiei de audit, precum şi participarea altor auditori şi experţi în
procesul auditului. La elaborarea programului de audit, de asemenea, pot fi examinate mai detaliat şi alte
aspecte menţionate în paragraful 10 al prezentului standard.
Modificari în planul general de audit
şi programul de audit
13. Planul general de audit şi programul de audit, în cazuri necesare, trebuie sa fie revazute în procesul
exercitarii auditului. Planificarea are un caracter continuu în dependenţa de modificarea condiţiilor şi
rezultatelor neaşteptate a procedurilor de audit. Cauzele modificarilor importante în programul şi planul
general de audit urmeaza a fi documentate.
14. Prezentul standard intra în vigoare pentru auditul rapoartelor financiare ce cuprind perioadele începînd
“CUNOA{TEREA BUSINESS-ULUI”
Introducere
310 “Cunoaşterea business-ului” (ISA 310 “Knowledge of the Business”) aprobat de Federaţia internaţionala
a contabililor (IFAC) în redacţia anului 1999.
Obiectiv
2. Obiectivul prezentului standard consta în stabilirea normelor şi recomandarilor privind cunoaşterea

business-ului, importanţa cunoaşterii business-ului la toate etapele auditului pentru auditor şi angajaţii
implicaţi în exercitarea auditului. Standardul examineaza, de asemenea, metodele de obţinere şi utilizare a
cunoştinţelor privind business-ul.
3. La exercitarea unui audit al rapoartelor financiare, auditorul trebuie sa posede sau sa obţina cunoştinţe
privind business-ul agentului economic, suficiente pentru ca auditorul sa poata stabili şi înţelege faptele,
tranzacţiile şi practica creata, care dupa opinia auditorului pot influenţa considerabil asupra rapoartelor
financiare, asupra verificarii acestora sau asupra raportului auditorului. Aceste cunoştinţe sînt utilizate de
auditor, spre exemplu, la evaluarea riscului inerent şi riscului legat de control, precum şi la determinerea
caracterului, momentului de exercitare şi volumului procedurilor de audit.
4. Nivelul cunoştinţelor auditorului pentru îndeplinirea angajamentului trebuie sa includa informaţie

generala despre economie şi ramura, în cadrul careia activeaza agentul economic, precum şi informaţie
detaliata despre activitatea agentului economic. Totodata, nivelul cunoştinţelor necesare auditorului, de
regula, este mai scazut decît nivelul cunoştinţelor posedate de conducerea agentului economic. Lista
problemelor supuse examinarii în cadrul unui anumit angajament este prezentata în Anexa la prezentul
standard.
Obţinerea cunoştinţelor
5. înainte de a accepta un angajament privind prestarea serviciilor de audit, auditorul urmeaza sa obţina
o informaţie preliminara despre ramura, forma de proprietate, conducerea şi tranzacţiile agentului
economic, de asemenea, sa determine posibilitatea atingerii acelui nivel de cunoaştere a business-ului care
va fi necesar pentru exercitarea auditului.
6. Dupa acceptarea angajamentului auditorul urmeaza sa colecteze informaţie suplimentara şi mai

detaliata. în procesul exercitarii auditului, informaţia trebuie sa fie precizata, completata şi actualizata.
7. Obţinerea cunoştinţelor necesare despre business este un proces continuu cumulativ de colectare şi
evaluare a informaţiei, precum şi de corelare a cunoştinţelor obţinute cu dovezile de audit şi cu informaţia la
toate etapele auditului. Spre exemplu, deşi informaţia este colectata la etapa de planificare, la etapele
ulterioare a auditului aceasta, de obicei, se precizeaza, completeaza pe masura ce auditorul şi asistenţii
cunosc tot mai mult business-ul agentului economic.
8. La încheierea angajamentelor pe termen lung, auditorul urmeaza sa actualizeze şi sa reevalueze

informaţia colectata anterior, inclusiv informaţia cuprinsa în documentele de lucru pentru anul precedent.
Auditorul urmeaza, de asemenea, sa efectueze proceduri pentru a identifica schimbarile considerabile, care
s-au produs din momentul exercitarii ultimului audit.
9. Auditorul poate obţine cunoştinţe despre ramura şi despre agentul economic respectiv dintr-un şir de
surse, cum ar fi:
* Experienţa precedenta de lucru cu agentul economic şi în ramura respectiva.
* Discuţii cu personalul agentului economic (de exemplu, cu directorii şi managerii).
* Discuţii cu personalul serviciului de audit intern şi analiza rapoartelor auditului intern.
* Discuţii cu alţi auditori, cu consultanţi-jurişti şi alţi consultanţi, care au prestat servicii agentului
economic în cauza sau altor agenţi economici din ramura respectiva.
* Discuţii cu persoane competente din exteriorul agentului economic (de exemplu, economişti şi alţi
specialişti din ramura respectiva, reprezentanţi ai organelor de stat, clienţi, furnizori, concurenţi).
* Publicaţii, care se refera la ramura respectiva (de exemplu, date statistice generale, rezumate, articole,
reviste comerciale, rapoartele bancilor şi dealerilor - participanţi profesionişti la piaţa valorilor mobiliare,
ziare financiare).
* Actele legislative si normative, care reglementeaza activitatea agentului economic.
* Inspectarea cladirilor, teritoriului şi utilajului agentului economic.
* Documente prezentate de agentul economic (de exemplu, procese verbale ale adunarilor, materiale
expediate acţionarilor sau prezentate organelor de stat, materiale de publicitate, rapoarte financiare anuale
ce ţin de anii precedenţi, bugete (planuri), rapoarte interne ale conducerii, rapoarte financiare intermediare,
materiale ce ţin de politica conducerii, regulamente interne referitoare la sistemele contabil şi de control
intern, planul de conturi intern, instrucţiuni interne funcţionale, planuri ale serviciilor de marketing şi
desfacere).
Utilizarea cunoştinţelor
10. Cunoştinţele privind business-ul reprezinta informaţii de referinţa în baza carora auditorul îşi expune
aprecierea profesionala. înţelegerea business-ului şi utilizarea corespunzatoare a informaţiei respective
ajuta auditorul în:
* Evaluarea riscului şi identificarea problemelor.
* Planificarea şi efectuarea auditului într-un mod eficient şi eficace.
* Evaluarea dovezilor de audit.
* Asigurarea unei deserviri mai bune a clientului.
11. La toate etapele auditului, auditorul exprima opinia asupra numeroaselor aspecte în care cunoaşterea
business-ului agentului economic joaca un rol important, de exemplu:
* Determinarea riscului inerent şi riscului legat de control.
* Luarea în considerarea a riscului de afaceri, precum şi a acţiunilor conducerii referitoare la acest aspect.
* Elaborarea planului general de audit şi a programului de audit.
* Evaluarea nivelului caracterului semnificativ şi modificarilor ulterioare posibile a acestuia.
* Evaluarea dovezilor de audit în scopul determinarii potrivirii acestora şi aplicabilitaţii aspectelor

calitative respective ale rapoartelor financiare.
* Analiza estimarilor contabile şi declaraţiilor conducerii.
* Identificarea domeniilor care necesita examinari şi aptitudini speciale ale auditorului.
* Identificarea parţilor legate şi a operaţiilor cu acestea.
* Identificarea informaţiilor contradictorii (de exemplu, declaraţiilor contradictorii ale conducerii).
* Identificarea circumstanţelor neordinare (de exemplu, frauda, nerespectarea cerinţelor actelor

legislative şi normative, divergenţele dintre datele evidenţei curente şi rapoartelor financiare prezentate).
* Acumularea informaţiei şi evaluarea caracterului rezonabil al raspunsurilor la solicitari.
* Corespunderea politicii de contabilitate şi dezvaluirii informaţiei în rapoartele financiare cu Standardele

Naţionale de Contabilitate.
12. Auditorul trebuie sa se asigure ca asistenţii desemnaţi pentru efectuarea auditului poseda cunoştinţe
suficiente privind business-ul agentului economic respectiv, necesare pentru executarea lucrarilor de audit
delegate acestora. Auditorul trebuie, de asemenea, sa se convinga de faptul ca asistenţii înţeleg necesitatea
cautarii şi colectarii informaţiei suplimentare şi transmiterii acestei informaţii auditorului şi altor asistenţi.
13. în scopul utilizarii eficiente a cunoştinţelor privind business-ul, auditorul trebuie sa ia în considerare
influenţa acestora asupra rapoartelor financiare în întregime şi corespunderea datelor rapoartelor
financiare cunoştinţelor privind business-ul, care le poseda auditorul.
Anexa
Cunoaşterea business-ului - probleme pentru examinare
Prezenta lista cuprinde un şir extins de probleme care se examineaza în cadrul multor angajamente de
prestare a serviciilor de audit. însa, nu toate aceste probleme sînt relevante pentru fiecare angajament şi
lista respectiva nu este neaparat completa.
A. Factori generali economici
* Nivelul general al activitaţii economice (spre exemplu, recesiune sau creştere).
* Ratele dobînzii şi disponibilitatea finanţarii.
* Inflaţia, reforme monetare.
* Politica de stat privind:
- valuta,
- fiscalitatea,
- preţurile,
- finanţele (de exemplu, programe de asistenţa guvernamentala şi înlesniri).
* Cursuri ale valutelor straine şi controlul acestora.
B. Factorii de ramura care influenţeaza business-ul agentului economic
* Piaţa şi concurenţa.
* Activitatea ciclica sau sezoniera.
* Modificari în tehnologia produsului.
* Riscul de afaceri (de exemplu, tehnologie performanta, acces liber pentru începerea activitaţii în ramura
data şi formarea concurenţei).
* Tendinţe de declin sau expansiune a producţiei.
* Condiţii nefavorabile (de exemplu, reducerea cererii, exces în capacitaţi (de producţie etc.), concurenţa
de preţuri).
* Indicatori de baza şi date statistice privind activitatea curenta.
* Particularitaţi de ramura ale contabilitaţii.
* Probleme şi cerinţe privind ocrotirea mediului ambiant.
* Cadrul legislativ-normativ.
* Asigurarea cu energie şi costul acesteia.
* Particularitaţi ale activitaţii (de exemplu, influenţa sindicatelor, metode de finanţare, metode de
evidenţa).
C Agentul economic
1. Conducerea agentului economic şi proprietarii acestuia - caracteristicile de baza.
* Tipul de proprietate - privata, colectiva, de stat (inclusiv modificarile recente sau prognozele).
* Proprietarii reali şi parţile legate (locali şi straini, reputaţia de afaceri şi experienţa).
* Structura capitalului (inclusiv modificarile recente sau prognozele).
* Structura organizatorica.
* Obiective, filozofia, planuri strategice ale conducerii.
* Achiziţia, fuziunea sau vînzarea agentului economic (planificate sau recent efectuate).
* Surse şi metode de finanţare (curente, istorice).
* Consiliul director:
- componenţa;
- reputaţia de afaceri şi experienţa fiecarui membru;
- independenţa faţa de conducerea agentului economic şi controlul asupra acesteia;
- frecvenţa şedinţelor;
- existenţa comitetului de audit în cadrul consiliului director şi sfera de aplicare a activitaţii acestuia;
- existenţa strategiei generale de afaceri;
- schimbari în componenţa consultanţilor profesionişti (spre exemplu, jurişti).
* Componenţa conducerii:
- experienţa şi reputaţia;
- fluctuaţia cadrelor;
- personalul financiar de baza şi poziţia acestuia în structura organizatorica;
- asigurarea cu cadre a serviciului contabil;
- sistemul premial de remunerare a muncii (de exemplu, corelat cu profitul);
- utilizarea prognozelor şi bugetelor;
- presiuni asupra conducerii (de exemplu, influenţa dominanta a unor persoane, susţinerea preţului la
acţiuni, termene nerezonabile pentru anunţarea rezultatelor activitaţii);
- sisteme informaţionale manageriale.
* Serviciul de audit intern (existenţa, calitatea)
* Atitudinea faţa de mediul controlului intern.
2. Business-ul agentului economic - produse, pieţe, furnizori, cheltuieli, operaţiuni:
* Genul de afaceri (de exemplu, producţie, comerţ cu ridicata, servicii financiare, import, export).
* Amplasarea cladirilor de producţie, depozitelor, birourilor.
* Angajarea la serviciu (de exemplu, dupa locul de trai, asigurarea cu forţa de munca, niveluri de salarii,
existenţa contractelor cu sindicatele, angajamentul de pensie, reglementarea normativ-juridica).
* Produse sau servicii şi pieţe (de exemplu, clienţi şi contracte importante, condiţii de plata,
rentabilitatea, segmentul pieţei, concurenţi, export, politica de stabilire a preţurilor, reputaţia produselor,
garanţii, portofoliu de comenzi, tendinţe, strategia de marketing şi obiectivele aferente acesteia, procese de
producere).
* Furnizori de baza ai bunurilor şi serviciilor (de exemplu, contracte pe termen lung, stabilitatea livrarilor,
condiţii de plata, import, metode de livrare, spre exemplu “exact în termen”).
* Stocuri de marfuri şi materiale (de exemplu, locuri de depozitare, cantitaţi).
* Franşize, licenţe, brevete.
* Articole principale de cheltuieli.

* Cercetari şi elaborari.
* Active, datorii şi tranzacţii în valuta straina, pe tipuri de valuta straina, hedging.
* Actele legislative şi normative care în mare masura influenţeaza activitatea agentului economic.
* Sisteme informaţionale - existente în prezent şi prognozate pe viitor.
* Structura datoriilor, inclusiv condiţii speciale şi restricţii.
3. Rezultate financiare şi factori ce ţin de situaţia financiara a agentului economic şi rentabilitatea

acestuia.
* Indicatori de baza şi date statistice privind activitatea curenta.
* Tendinţe de dezvoltare.
4. Factori ai mediului extern, care influenţeaza la pregatirea rapoartelor financiare.
5. Baza legislativa şi normativa.
* Mediul normativ-juridic.
* Fiscalitatea.
* Particularitaţi de constatare şi evaluare în business-ul respectiv.
* Cerinţe faţa de documentele de raportare privind auditul.
* Utilizatorii rapoartelor financiare.
“CARACTER SEMNIFICATIV îN AUDIT”
Introducere
320 “Caracter semnificativ în audit” (ISA 320 “Audit Materiality”) aprobat de Federaţia internaţionala a
Obiectiv
2. Obiectivul prezentului standard consta în stabilirea normelor şi recomandarilor privind conceptul

caracterului semnificativ şi legatura acestuia cu riscul de audit.
3. La exercitarea unui audit, auditorul trebuie sa ţina cont de caracterul semnificativ şi de legatura
acestuia cu riscul de audit.
4. Informaţia se considera semnificativa, daca omiterea sau denaturarea acesteia poate influenţa deciziile
economice luate de utilizatori în baza rapoartelor financiare. Nivelul de semnificaţie depinde de marimea
indicatorului (posturii) sau erorii, evaluate în circumstanţe concrete. Astfel, caracterul semnificativ
constituie mai degraba un prag decît o caracteristica calitativa iniţiala pe care trebuie sa o posede informaţia
pentru a fi utila.
Caracter semnificativ
5. Obiectivul unui audit al rapoartelor financiare îl constituie exprimarea opiniei auditorului referitoare la
faptul daca rapoartele financiare ale agentului economic sînt pregatite în toate aspectele semnificative, în
conformitate cu cerinţele stabilite faţa de aceste rapoarte financiare. Evaluarea caracterului semnificativ
depinde de aprecierea profesionala a auditorului.
6. La pregatirea planului de audit, auditorul trebuie sa stabileasca un prag de semnificaţie acceptabil

pentru determinarea nivelului cantitativ al denaturarilor semnificative. Totodata, este necesar de luat în
considerare atît marimea (caracteristica cantitativa) cît şi natura (caracteristica calitativa) denaturarilor.
Drept exemple de denaturari calitative pot servi:
* dezvaluirea inadecvata sau incorecta a politicii de contabilitate, atunci cînd creşte probabilitatea ca
aceasta dezvaluire va induce în eroare utilizatorii rapoartelor financiare;
* nedezvaluirea informaţiei referitoare la încalcarile cerinţelor actelor legislative şi normative, atunci cînd
creşte probabilitatea ca aplicarea ulterioara a sancţiunilor din partea organelor de stat va înrautaţi
considerabil activitatea agentului economic.
7. Auditorul trebuie sa ia în considerare posibilitatea apariţiei denaturarilor sau omisiunilor în sume

relativ mici, care, cumulate, pot influenţa semnificativ asupra rapoartelor financiare. De exemplu, o eroare
în procedura de închidere a conturilor la sfîrşitul lunii poate servi ca semnal al unei denaturari semnificative
potenţiale, daca aceasta eroare se repeta în fiecare luna.
8. Auditorul urmeaza sa examineze caracterul semnificativ atît la nivelul rapoartelor financiare luate în
ansamblu cît şi la nivelul soldurilor individuale ale conturilor, al grupurilor de operaţiuni economice, precum
şi al anexelor la rapoartele financiare. Caracterul semnificativ poate fi influenţat de aşa factori cum ar fi
cerinţele actelor legislative şi normative, de asemenea, factorii privind soldurile individuale ale conturilor
reflectate în rapoartele financiare şi interdependenţa acestora. Ca rezultat al acestei influenţe pot fi diverse
niveluri de semnificaţie pentru diferite conturi (sau grupe de conturi), în dependenţa de aspectele
examinate ale rapoartelor financiare.
9. Auditorul trebuie sa examineze caracterul semnificativ la:
(a) determinarea caracterului, momentului de exercitare şi volumului procedurilor de audit;
(b) evaluarea influenţei denaturarilor asupra rapoartelor financiare.

Legatura reciproca dintre caracterul semnificativ şi riscul de audit
10. La planificarea unui audit, auditorul trebuie sa determine ce poate servi drept cauza a denaturarii
semnificative a rapoartelor financiare. Evaluarea de auditor a caracterului semnificativ referitor la soldurile
anumitor conturi şi grupuri de operaţiuni ajuta auditorul sa soluţioneze urmatoarele întrebari:
* la care indicatori (posturi) de atras atenţia;
* daca urmeaza de aplicat procedurile de eşantionaj şi analitice.
Aceasta îi va da posibilitate auditorului sa selecţioneze procedurile de audit, care, luate în ansamblu, vor
reduce riscul de audit pîna la un nivel acceptabil.
11. Exista o dependenţa inversa dintre caracterul semnificativ şi riscul de audit: cu cît este mai mare
nivelul de semnificaţie cu atît este mai mic riscul de audit şi invers. Auditorul urmeaza sa ia în considerare
dependenţa inversa dintre caracterul semnificativ şi riscul de audit la determinarea caracterului,
momentului de exercitare şi volumului procedurilor de audit. De exemplu, daca dupa planificarea anumitor
proceduri de audit, auditorul constata ca nivelul de semnificaţie acceptabil este redus, atunci riscul de audit
va creşte. Auditorul poate compensa aceasta prin:
(a) reducerea, unde este posibil, a nivelului presupus al riscului legat de control şi sprijinul nivelului redus
prin testarea mai aprofundata sau suplimentara a controlului intern; sau
(b) reducerea riscului de nedescoperire modificînd caracterul, momentul de exercitare şi volumul

procedurilor de audit planificate ce ţin de esenţa.
Caracterul semnificativ şi riscul de audit la evaluarea dovezilor de audit
12. Evaluarea de auditor a caracterului semnificativ şi a riscului de audit poate sa difere la etapa
planificarii iniţiale şi la etapa evaluarii rezultatelor procedurilor de audit. Aceasta poate avea loc din cauza
schimbarii circumstanţelor, precum şi schimbarii nivelului de informare a auditorului în rezultatul exercitarii
auditului. De exemplu, daca auditul a fost planificat pîna la expirarea perioadei de gestiune, atunci auditorul
poate doar presupune rezultatul activitaţii şi situaţia financiara a clientului la sfîrşitul perioadei de gestiune.
Daca însa rezultatele efective ale activitaţii şi situaţia financiara în baza rezultatelor perioadei de gestiune
difera considerabil de cele presupuse, atunci evaluarea caracterului semnificativ şi riscului de audit se poate
modifica. Suplimentar, la planificarea auditului auditorul în mod intenţionat poate stabili un nivel de
semnificaţie mai redus, decît cel ce se presupune a utiliza la evaluarea rezultatelor auditului. Aceasta poate
fi întreprins pentru a micşora probabilitatea denaturarilor nedescoperite şi pentru a garanta auditorului o
rezerva de siguranţa la evaluarea influenţei denaturarilor descoperite în procesul auditului.
Evaluarea influenţei denaturarilor asupra rapoartelor financiare
13. La evaluarea autenticitaţii rapoartelor financiare prezentate, auditorul trebuie sa determine daca
totalitatea denaturarilor descoperite prin audit şi necorectate, are un caracter semnificativ.
14. Totalitatea denaturarilor necorectate cuprinde:

(a) denaturarile concrete descoperite de auditor, inclusiv efectul net al denaturarilor necorectate,
identificate în procesul auditului rapoartelor financiare ale perioadelor precedente,
(b) evaluarea de auditor a altor denaturari, care nu pot fi identificate separat (de exemplu, nivelul erorii
presupuse).
15. Auditorul trebuie sa determine daca totalitatea denaturarilor necorectate are un caracter
semnificativ. Daca auditorul ajunge la concluzia ca denaturarile pot fi semnificative, el trebuie sa examineze
posibilitatea reducerii riscului de audit, prin extinderea volumului procedurilor de audit sau sa solicite
conducerii agentului economic corectarea rapoartelor financiare. Conducerea agentului economic poate
manifesta dorinţa de a corecta denaturarile depistate în rapoartele financiare, indiferent de cerinţele
auditorului.
16. Daca conducerea agentului economic refuza sa corecteze rapoartele financiare şi daca rezultatele
procedurilor de audit extinse nu permit auditorului sa formuleze o concluzie referitoare la faptul ca
totalitatea denaturarilor necorectate nu este semnificativa, auditorul trebuie sa întocmeasca raportul
auditorului modificat în conformitate cu SNA 700 “Raport al auditorului asupra rapoartelor financiare”.
17. Daca totalitatea denaturarilor necorectate descoperite de auditor, se situeaza aproape de nivelul de
semnificaţie, auditorul trebuie sa determine daca totalul denaturarilor nedescoperite şi celor necorectate
poate sa depaşeasca acest nivel. în aşa fel, daca totalitatea denaturarilor necorectate se situeaza aproape
de nivelul de semnificaţie, auditorul trebuie sa reduca riscul prin marirea volumului procedurilor de audit
sau sa solicite conducerii agentului economic corectarea rapoartelor financiare privind denaturarile
descoperite.
“EVALUAREA RISCULUI {I CONTROLUL INTERN”
Introducere
400 “Evaluarea riscului şi controlul intern” (ISA 400 “Risk Assessments and Internal Control”) aprobat de
Federaţia internaţionala a contabililor (IFAC) în redacţia anului 1999.
Obiectiv
2. Obiectivul prezentului standard consta în stabilirea normelor şi recomandarilor privind obţinerea

înţelegerii sistemelor contabil şi de control intern, precum şi privind riscul de audit şi componentele lui care
includ: riscul inerent, riscul legat de control şi riscul de nedescoperire.
3. Auditorul trebuie sa obţina o înţelegere a sistemelor contabil şi de control intern suficienta pentru
planificarea auditului şi elaborarea unei abordari eficiente de exercitare a auditului. Auditorul trebuie sa
aplice aprecierea profesionala la evaluarea riscului de audit şi la elaborarea procedurilor de audit în scopul
reducerii riscului pîna la un nivel acceptabil scazut.
4. “Riscul de audit” - riscul exprimarii de auditor a opiniei de audit necorespunzatoare atunci cînd
rapoartele financiare conţin denaturari semnificative. Riscul de audit include trei componente: riscul
inerent, riscul legat de control şi riscul de nedescoperire.
5. “Riscul inerent” - predispoziţia soldului unui cont sau unui grup de tranzacţii catre denaturari, care pot
fi semnificative în mod separat sau cumulate cu denaturarile altor solduri sau grupuri de tranzacţii, în
condiţiile absenţei politicii şi procedurilor respective de control intern.
6. “Riscul legat de control” - riscul ca o denaturare a soldului unui cont sau unui grup de tranzacţii, care
poate fi semnificativa în mod separat sau cumulata cu denaturarile altor solduri sau grupuri de tranzacţii, sa
nu fie prevenita sau descoperita şi corectata la timp de sistemele contabil şi de control intern.
7. “Riscul de nedescoperire” - riscul ca procedurile de audit ce ţin de esenţa sa nu poata detecta o

denaturare a soldului unui cont sau unui grup de tranzacţii, care poate fi semnificativa în mod separat sau
cumulata cu denaturarile altor solduri sau grupuri de tranzacţii.
8. “Sistem contabil” - totalitatea regulilor şi înregistrarilor contabile ale agentului economic, prin
intermediul carora are loc prelucrarea tranzacţiilor în scopul ţinerii contabilitaţii financiare. Acest sistem
permite de a identifica, acumula, analiza, calcula, clasifica, înregistra, generaliza, precum şi reflecta în
rapoartele financiare tranzacţiile economice şi alte evenimente ale agentului economic.
9. “Sistem de control intern” - totalitatea politicii şi procedurilor adoptate de conducerea agentului

economic în vederea asigurarii unei desfaşurari organizate şi eficiente a activitaţii economice, inclusiv
respectarea stricta a cerinţelor politicii conducerii, integritatea activelor, prevenirea şi descoperirea cauzelor
de frauda şi eroare, exactitatea şi plenitudinea înregistrarilor contabile, precum şi pregatirea la timp a unor
informaţii financiare credibile. Sistemul de control intern se extinde peste limitele aspectelor care sînt
legate direct de funcţiile sistemului contabil şi include:
(a) “mediul de control” - parte a sistemului de control intern care consta în atitudinea membrilor
consiliului director şi conducerii, informarea şi acţiunile acestora referitoare la controlul intern şi la
importanţa acestuia pentru agentul economic. Mediul de control influenţeaza asupra eficienţei anumitor
proceduri de control. Spre exemplu, un mediu de control puternic, cum ar fi unul cu control bugetar strict şi
cu un serviciu de audit intern eficient poate considerabil completa anumite proceduri de control. Totuşi,
mediul puternic nu asigura, de la sine, eficienţa sistemului de control intern. Factorii care se reflecta în
mediul controlului includ:
* Funcţiile consiliului director şi a comitetelor acestuia.
* Filozofia managementului şi stilul conducerii.
* Structura organizatorica a agentului economic şi metode de stabilire a împuternicirilor şi a

responsabilitaţii.
* Sistemul de control al conducerii, inclusiv serviciul de audit intern, politica şi procedurile ce ţin de cadre,
precum şi divizarea responsabilitaţilor.
(b) “proceduri de control”- politica şi procedurile, ce completeaza mediul de control, care sînt stabilite de
conducere pentru atingerea anumitor obiective ale agentului economic. Anumite proceduri de control
includ:
* Pregatirea, efectuarea, controlul şi aprobarea rezultatelor verificarilor reciproce.
* Verificarea exactitaţii aritmetice a înregistrarilor.
* Controlul programelor aplicate şi mediului sistemelor informaţionale computerizate, spre exemplu, prin
stabilirea controlului asupra:
- modificarilor în programele de computer;
- accesului la fişierele de date.
* ţinerea şi verificarea conturilor de control, înregistrarilor analitice şi a bilanţurilor de proba.
* Aprobarea şi controlul documentelor.
* Compararea informaţiei interne cu sursele externe de informaţii.
* Compararea rezultatelor inventarierii mijloacelor baneşti, titlurilor mobiliare şi bunurilor materiale cu

datele contabile.
* Limitarea accesului fizic direct la active şi înregistrari contabile.
* Compararea şi analiza rezultatelor financiare cu datele bugetelor.
10. La auditul rapoartelor financiare, auditorul este preocupat numai de acea politica şi acele proceduri
din cadrul sistemelor contabil şi de control intern care sînt relevante aspectelor calitative ale rapoartelor
financiare. înţelegerea aspectelor relevante ale sistemelor contabil şi de control intern, împreuna cu
evaluarea riscului inerent şi riscului legat de control vor oferi posibilitate auditorului sa:
(a) identifice tipurile denaturarilor semnificative potenţiale care pot exista în rapoartele financiare;
(b) ia în considerare factorii care influenţeaza riscul legat de denaturarile semnificative;
(c) elaboreze proceduri de audit corespunzatoare.
11. La elaborarea unei abordari de exercitare a auditului, auditorul urmeaza sa ia în considerare evaluarea
preliminara a riscului legat de control (împreuna cu evaluarea riscului inerent) pentru determinarea
nivelului acceptabil potrivit al riscului de nedescoperire referitor la aspectele calitative ale rapoartelor
financiare, precum şi pentru determinarea caracterului, momentului de exercitare şi volumului procedurilor
ce ţin de esenţa pentru aceste aspecte calitative.
Riscul inerent
12. La elaborarea planului general de audit, auditorul trebuie sa efectueze evaluarea riscului inerent la
nivelul rapoartelor financiare. La elaborarea programului de audit, auditorul trebuie sa coreleze aceasta
evaluare cu soldurile conturilor şi grupurile de tranzacţii semnificative la nivelul aspectelor calitative sau sa
presupuna ca riscul inerent în privinţa aspectelor calitative este ridicat.
13. La efectuarea evaluarii riscului inerent auditorul aplica aprecierea profesionala pentru a evalua
numeroşi factori, exemple de care sînt:
La nivelul rapoartelor financiare
* Onestitatea conducerii.
* Experienţa şi cunoştinţele conducerii, precum şi modificarile în componenţa acesteia pentru perioada

auditata, spre exemplu, lipsa de experienţa a conducerii poate influenţa pregatirea rapoartelor financiare
ale agentului economic.
* Presiuni neobişnuite asupra conducerii, spre exemplu, circumstanţe sub presiunea carora conducerea
poate fi predispusa denaturarii rapoartelor financiare. Drept exemple pot servi un numar mare de
întreprinderi falite în ramura sau lipsa la agentul economic a capitalului suficient pentru continuarea
activitaţii.
* Caracterul business-ului agentului economic, spre exemplu, învechirea potenţiala morala din punct de
vedere tehnologic a producţiei şi serviciilor acestuia, complexitatea structurii capitalului, importanţa parţilor
legate, precum şi numarul de suprafeţe de producţie şi aşezarea lor geografica.
* Factorii care influenţeaza ramura în care îşi desfaşoara activitatea agentul economic, spre exemplu,
starea economiei şi condiţiile concurenţei identificate prin determinarea tendinţelor şi coeficienţilor
financiari, modificari în tehnologie, cerere de consum şi practica contabila, specifice ramurii respective.
La nivelul soldurilor conturilor şi a grupurilor de tranzacţii
* Posturile rapoartelor financiare care pot fi expuse denaturarilor, spre exemplu, posturile care au
necesitat corectari în perioada de gestiune precedenta sau care sînt în cea mai mare masura însoţite de
determinarea estimarilor contabile.
* Complexitatea tranzacţiilor şi altor evenimente care pot necesita asistenţa unui expert.
* Gradul aprecierii exprimata la determinarea soldurilor conturilor.
* Predispunerea activelor la pierderi sau abuzuri, spre exemplu, activelor ce se bucura de cerere înalta şi
care sînt uşor deplasabile, ca mijloacele baneşti.
* Efectuarea tranzacţiilor neordinare sau complicate, în special la sfîrşitul sau aproape de sfîrşitul
perioadei auditate.
* Tranzacţii care nu sînt supuse procedurii obişnuite de prelucrare.
Sistemele contabil şi de control intern
14. Controlul intern care se refera la sistemul contabil este legat de atingerea a astfel de obiective cum
sînt:
* Executarea tranzacţiilor în conformitate cu autorizarea generala sau speciala a conducerii.
* Evidenţa oportuna şi exacta a tuturor tranzacţiilor şi altor evenimente în conturile şi în perioada de

gestiune corespunzatoare astfel încît aceasta sa permita pregatirea rapoartelor financiare în conformitate cu
cerinţele stabilite înaintate faţa de acestea.
* Posibilitatea accesului la active şi înregistrari numai conform autorizaţiei conducerii.
* Compararea cu regularitate rezonabila a datelor contabile şi efective privind activele existente şi luarea
masurilor corespunzatoare în ceea ce priveşte orice divergenţe.
Limite inerente controlului intern
15. Sistemele contabil şi de control intern nu pot pune la dispoziţia conducerii dovezi convingatoare a
faptului ca obiectivele au fost atinse, din cauza limitelor inerente acestora. Aceste limite includ:
* Cerinţa obişnuita a conducerii conform careia cheltuielile pentru executarea controlului intern sa nu
depaşeasca avantajele aşteptate.
* Orientarea parţii considerabile a politicii şi procedurilor controlului intern spre tranzacţii obişnuite dar
nu spre cele neordinare.
* Posibilitatea potenţiala a comiterii erorii cu caracter subiectiv din cauza neglijenţei, neatenţiei, erorilor
în apreciere şi înţelegerea incorecta a instrucţiunilor.
* Posibilitatea ocolirii cerinţelor sistemului de control intern prin înţelegerea secreta a unui membru al
conducerii sau a unui angajat al agentului economic cu parţi din exteriorul sau interiorul agentului
economic.
* Posibilitatea faptului ca un angajat responsabil pentru exercitarea controlului intern poate sa abuzeze
de aceste responsabilitaţi, spre exemplu, un membru al conducerii preseaza (ignoreaza) controlul intern.
* Posibilitatea faptului ca procedurile pot deveni inadecvate în urma modificarii condiţiilor, precum şi
faptului ca respectarea procedurilor se poate agrava.
înţelegerea sistemelor contabil şi de control intern

16. La obţinerea înţelegerii sistemelor contabil şi de control intern, necesara pentru planificarea unui
audit, auditorul obţine cunoştinţe despre structura sistemelor contabil şi de control intern şi despre
funcţionarea acestora. Spre exemplu, auditorul poate sa efectueze o |verificare” integrala, adica sa
urmareasca cîteva tranzacţii prin întregul sistem contabil. Daca tranzacţiile selectate sînt tipice pentru
tranzacţiile care trec prin sistemul contabil, atunci aceasta procedura poate fi considerata ca o parte a
testarii controlului intern. Caracterul şi volumul verificarilor integrale efectuate de auditor nu ofera în sine
dovezi de audit suficiente şi adecvate în sprijinirea evaluarii riscului legat de control la un nivel mai redus
decît cel ridicat.
17. Caracterul, momentul de exercitare şi volumul procedurilor efectuate de auditor în scopul obţinerii
înţelegerii sistemelor contabil şi de control intern se vor modifica în dependenţa de un şir de factori, printre
care:
* Dimensiunile şi complexitatea business-ului agentului economic, precum şi sistemul de computere

aplicat.
* Aprecierea caracterului semnificativ.
* Tipul sistemului de control intern folosit.
* Caracterul documentaţiei agentului economic cu privire la anumite aspecte ale controlului intern.
* Evaluarea riscului inerent efectuata de auditor.
18. De regula, înţelegerea de auditor a sistemelor contabil şi de control intern, importanta pentru audit,
este obţinuta în baza experienţei de lucru anterioare cu agentul economic şi se completeaza cu:
(a) solicitari conducerii corespunzatoare, personalului mediu de conducere şi altor angajaţi de la diverse
niveluri ale structurii organizatorice ale agentului economic, împreuna cu referinţe la documentaţie, spre
exemplu, instrucţiuni funcţionale şi alte instrucţiuni interne, schemele circuitului documentelor;
(b) examinarea documentelor şi înregistrarilor generate de sistemele contabil şi de control intern;
(c) observarea activitaţii şi tranzacţiilor agentului economic, inclusiv observarea organizarii prelucrarii
automatizate a datelor, conducerii şi a caracterului prelucrarii tranzacţiilor.
Sistemul contabil
19. Auditorul trebuie sa obţina o imagine privind sistemul contabil suficienta pentru identificarea şi
înţelegerea:
(a) principalelor grupuri de tranzacţii efectuate de agentul economic;
(b) modului de efectuare a acestor tranzacţii;
(c) înregistrarilor contabile importante, precum şi documentelor confirmatoare şi posturilor rapoartelor

financiare;
(d) procesului de ţinere a contabilitaţii de la începutul efectuarii tranzacţiilor şi a altor evenimente
importante pîna la momentul întocmirii rapoartelor financiare.
Mediul de control
20. Auditorul trebuie sa obţina o înţelegere a mediului de control suficienta pentru aprecierea atitudinii
membrilor consiliului director şi conducerii, informarii şi acţiunilor acestora referitoare la controlul intern şi
la importanţa acestuia pentru agentul economic.
Proceduri de control
21. Auditorul trebuie sa obţina înţelegerea procedurilor de control suficienta pentru elaborarea planului
de audit. La obţinerea acestei înţelegeri, auditorul urmeaza sa ia în considerare cunoştinţele despre
existenţa sau absenţa procedurilor de control obţinute în rezultatul atingerii înţelegerii mediului de control
şi a sistemului contabil, pentru a determina necesitatea examinarii suplimentare a procedurilor de control.
Deoarece procedurile de control constituie un tot întreg cu mediul de control şi sistemul contabil, unele
cunoştinţe referitoare la procedurile de control auditorul le poate obţine în procesul examinarii mediului de
control şi sistemului contabil. Spre exemplu, la obţinerea înţelegerii sistemului contabil privind mijloacele
baneşti, auditorul, de regula, afla despre faptul daca se efectueaza verificarea reciproca a conturilor
bancare. De regula, elaborarea planului general de audit nu necesita înţelegerea procedurilor de control
pentru fiecare aspect calitativ al rapoartelor financiare referitor la soldurile fiecarui cont şi referitor la
fiecare grup de tranzacţii.
Riscul legat de control
Evaluarea preliminara a riscului legat de control
22. Evaluarea preliminara a riscului legat de control reprezinta procesul evaluarii eficienţei sistemelor
contabil şi de control intern ale agentului economic în ceea ce priveşte prevenirea sau descoperirea şi
corectarea denaturarilor semnificative. întotdeauna va exista un anumit risc legat de control din cauza
limitelor inerente oricarui sistem contabil şi de control intern.
23. Dupa obţinerea înţelegerii sistemelor contabil şi de control intern, auditorul trebuie sa efectueze o
evaluare preliminara a riscului legat de control, la nivelul aspectului calitativ referitor la soldurile
semnificative ale fiecarui cont sau referitor la fiecare grup de tranzacţii semnificativ.
24. Auditorul, de regula, urmeaza sa evalueze riscul legat de control ca fiind ridicat pentru unele sau
pentru toate aspectele calitative ale rapoartelor financiare, atunci cînd:
(a) sistemele contabil şi de control intern ale agentului economic nu sînt eficiente;
(b) evaluarea eficienţei sistemelor contabil şi de control intern ale agentului economic nu va fi
rezultativa.
25. Riscul legat de control privind aspectele calitative ale rapoartelor financiare trebuie sa fie evaluat
preliminar ca fiind ridicat cu excepţia cazurilor cînd auditorul:
(a) identifica proceduri de control intern privind aspectul calitativ, care probabil ar putea preveni sau
descoperi şi corecta denaturarile semnificative;
(b) planifica efectuarea testarii controlului intern pentru confirmarea evaluarii preliminare.
Documentarea înţelegerii şi evaluarii riscului legat de control
26. Auditorul trebuie sa reflecte în documentele de lucru privind auditul:
(a) nivelul atins al înţelegerii sistemelor contabil şi de control intern ale agentului economic;
(b) evaluarea riscului legat de control. Cînd riscul legat de control se evalueaza la un nivel mai redus decît
cel ridicat, auditorul de asemenea urmeaza sa justifice documentar concluziile sale.
27. Pentru documentarea informaţiei cu privire la sistemele contabil şi de control intern pot fi folosite
diferite metode. Selectarea anumitei metode constituie obiectul aprecierii auditorului. Metodele obişnuite,
aplicate separat sau în combinare, sînt descrierile, chestionarele, listele de control şi schemele circuitului
documentelor. Forma şi volumul acestei documentaţii sînt influenţate de dimensiunea şi complexitatea
business-ului agentului economic, precum şi de caracterul sistemelor contabil şi de control intern ale
acestuia. De regula, cu cît sistemele contabil şi de control intern ale agentului economic sînt mai complexe şi
cu cît procedurile de audit sînt mai voluminoase, cu atît mai extinsa va fi documentaţia auditorului.
Testarea controlului intern
28. Testarea controlului intern se efectueaza în scopul obţinerii dovezilor de audit referitoare la eficienţa:
(a) structurii sistemelor contabil şi de control intern, adica daca ele dispun de o structura
corespunzatoare destinata prevenirii sau descoperirii şi corectarii denaturarilor semnificative;
(b) funcţionarii sistemului de control intern pe parcursul perioadei de timp corespunzatoare.
29. Unele proceduri efectuate pentru obţinerea înţelegerii sistemelor contabil şi de control intern pot sa
nu fie în mod special planificate ca testare a controlului intern, însa pot oferi dovezi de audit despre
eficienţa structurii şi funcţionarii controlului intern referitor la anumite aspecte calitative şi, ca urmare,
servesc în calitate de proceduri de testare a controlului intern. Spre exemplu, la obţinerea înţelegerii
sistemelor contabil şi de control intern privind mijloacele baneşti, auditorul poate obţine dovezi de audit
referitoare la eficienţa procesului de verificare reciproca cu banca prin intermediul solicitarii şi observarii.
30. Daca auditorul ajunge la concluzia ca procedurile de audit efectuate în scopul obţinerii înţelegerii
sistemelor contabil şi de control intern, de asemenea, ofera dovezi de audit referitoare la caracterul
rezonabil al structurii şi eficienţei aplicarii politicii şi procedurilor aferente unui anumit aspect calitativ al
rapoartelor financiare, atunci auditorul poate folosi aceste dovezi de audit, pentru a evalua riscul legat de
control la un nivel mai redus decît cel ridicat.
31. Testarea controlului intern de auditor poate include:

* Examinarea documentelor ce confirma tranzacţiile şi alte evenimente pentru obţinerea dovezilor de
audit despre faptul ca sistemul de control intern funcţioneaza în mod corespunzator, spre exemplu,
verificarea existenţei autorizarii pentru efectuarea tranzacţiei.
* înaintarea solicitarilor şi observarea procedurilor de control intern care nu necesita documentare, spre
exemplu, identificarea executorului real şi nu celui desemnat a fiecarei funcţii.
* Aplicarea repetata a procedurilor de control intern, spre exemplu, verificarea reciproca a conturilor
bancare în scopul confirmarii corectitudinii efectuarii acesteia de agentul economic.
32. Auditorul trebuie sa obţina dovezi de audit prin intermediul testarii controlului intern pentru
confirmarea evaluarii riscului legat de control la un nivel mai redus decît cel ridicat. Cu cît evaluarea riscului
legat de control este mai scazuta, cu atît auditorul trebuie sa obţina mai multe confirmari referitoare la
caracterul rezonabil al structurii şi eficienta funcţionarii sistemelor contabil şi de control intern.
33. La obţinerea dovezilor de audit despre eficienţa funcţionarii controlului intern auditorul ia în
considerare modul şi consecutivitatea aplicarii acestuia în cursul perioadei de gestiune, precum şi executorii
respectivi. Totodata, conceptul funcţionarii eficiente a controlului intern admite posibilitatea apariţiei
anumitor devieri. Devierile de la procedurile de control stabilite pot fi cauzate de aşa factori cum ar fi
modificari în componenţa personalului de baza, fluctuaţii sezoniere importante în volumul tranzacţiilor şi
erorile cu caracter subiectiv. La descoperirea devierilor auditorul înainteaza solicitari speciale privind
problemele corespunzatoare, în special, privind periodicitatea modificarilor în componenţa personalului ce
executa funcţii cheie ale controlului intern. Apoi auditorul obţine confirmarea faptului ca testarea
controlului intern în mod corespunzator cuprinde perioada acestor modificari sau fluctuaţii.
34. în mediul sistemelor informaţionale computerizate, obiectivele testarii controlului intern nu se

deosebesc de cele dintr-un mediu neautomatizat; totuşi, anumite proceduri de audit pot sa se modifice.
Auditorul poate considera necesar sau poate prefera aplicarea procedeelor tehnice de audit cu utilizarea
computerelor. Folosirea unor astfel de procedee tehnice, cum ar fi, spre exemplu, instrumentarul de
solicitare a fişierelor electronice sau testele de audit ale datelor electronice, poate fi potrivita în acel caz
daca sistemele contabil şi de control intern nu ofera dovezi evidente, ce confirma documentar executarea
procedurilor de control intern, care sînt programate în sistemul contabil computerizat.
35. Bazîndu-se pe rezultatele testarii controlului intern, auditorul trebuie sa stabileasca daca controlul
intern este organizat şi funcţioneaza aşa cum s-a presupus la evaluarea preliminara a riscului legat de
control. în rezultatul evaluarii devierilor auditorul poate ajunge la concluzia ca nivelul evaluat al riscului
legat de control necesita revizuire. în aceste cazuri, auditorul urmeaza sa modifice caracterul, momentul de
exercitare şi volumul procedurilor ce ţin de esenţa planificate.
Calitatea şi oportunitatea dovezilor de audit
36. Anumite tipuri de dovezi de audit obţinute de auditor sînt mai credibile în comparaţie cu altele. în
mod obişnuit, observarile auditorului asigura dovezi de audit mai credibile decît simplele solicitari. Spre
exemplu, auditorul poate obţine dovezi de audit referitoare la divizarea corespunzatoare a
responsabilitaţilor prin observarea angajatului care aplica procedura de control sau în procesul efectuarii
discuţiilor cu personalul corespunzator. Totuşi, dovezile de audit obţinute prin intermediul unor proceduri
de testare a controlului intern, cum ar fi, spre exemplu, observarea, se refera numai la acel moment în timp
cînd procedura respectiva a fost aplicata. De aceea auditorul poate decide sa aplice proceduri suplimentare
de testare a controlului intern care pot oferi dovezi de audit referitoare la alte perioade de timp.
37. La determinarea dovezilor de audit corespunzatoare, pentru confirmarea concluziilor referitoare la

riscul legat de control, auditorul poate lua în considerare dovezile de audit obţinute în cursul auditelor
precedente. în cazul unui angajament pe termen lung privind exercitarea auditului, auditorul va cunoaşte
sistemele contabil şi de control intern datorita activitaţii desfaşurate anterior, însa el trebuie sa actualizeze
cunoştinţele deja posedate şi trebuie sa ia în considerare necesitatea obţinerii dovezilor de audit
suplimentare privitor la orice modificari în sistemul de control intern. înainte de a se baza pe procedurile
efectuate pe parcursul auditelor precedente, auditorul trebuie sa obţina dovezi de audit care sa sprijine
încrederea în procedurile respective. Auditorul urmeaza sa obţina dovezi de audit privind caracterul,
momentul de exercitare şi volumul oricaror modificari în sistemele contabil şi de control intern ale agentului
economic, ce au avut loc din momentul efectuarii acestor proceduri şi sa evalueze influenţa acestora asupra
încrederii presupuse a auditorului faţa de rezultatele procedurilor. Cu cît mai mult timp trece din momentul
efectuarii acestor proceduri, cu atît mai mica va fi încrederea în acestea.
38. Auditorul trebuie sa examineze faptul aplicarii politicii şi procedurilor de control intern în cursul
perioadei auditate. Daca în momente diferite în cursul perioadei s-au aplicat politica şi procedurile de
control care în mod substanţial difera una de alta, auditorul urmeaza sa examineze fiecare din ele în mod
separat. încetarea aplicarii politicii şi procedurilor de control intern pentru un anumit interval al perioadei
auditate necesita o examinare separata a caracterului, momentului de exercitare şi volumului procedurilor
de audit aplicate faţa de tranzacţiile şi alte evenimente ale intervalului respectiv.
39. Auditorul poate lua decizia despre efectuarea testarii controlului intern în timpul vizitei intermediare
a agentului economic înainte de sfîrşitul perioadei auditate. Totuşi, auditorul nu se poate baza pe rezultatele
acestei testari, fara a ţine cont de necesitatea obţinerii dovezilor de audit suplimentare, referitoare la
intervalul ramas dupa vizita pana la finele perioadei auditate. Factorii care urmeaza a fi luaţi în considerare
includ:
* Rezultatele testarii intermediare.
* Durata intervalului de timp ramas.
* Modificarile ce au avut loc în sistemele contabil şi de control intern în intervalul de timp ramas.
* Caracterul şi numarul tranzacţiilor şi altor evenimente, precum şi soldurile conturilor corespunzatoare.
* Mediul controlului, în special existenţa controlului managerial.
* Proceduri ce ţin de esenţa pe care auditorul planifica sa le efectueze.
Evaluarea finala a riscului legat de control
40. înainte de finalizarea auditului, auditorul, în baza rezultatelor procedurilor ce ţin de esenţa şi a altor
dovezi de audit obţinute, trebuie sa stabileasca daca evaluarea riscului legat de control a fost confirmata.
Interconexiunea dintre evaluarea riscului
inerent şi evaluarea riscului legat de control
41. Acţiunile conducerii în privinţa riscului inerent deseori includ elaborarea sistemelor contabil şi de
control intern îndreptate spre prevenirea sau descoperirea şi corectarea denaturarilor şi, prin urmare, în
multe cazuri, riscul inerent şi riscul legat de control se afla într-o corelaţie strînsa. în astfel de situaţii, daca
auditorul încearca sa evalueze separat riscul inerent şi separat riscul legat de control, exista posibilitatea
evaluarii incorecte a riscului. Prin urmare, în aşa situaţii este mai potrivit de a determina riscul de audit prin
efectuarea evaluarii combinate.
Riscul de nedescoperire
42. Nivelul riscului de nedescoperire direct coreleaza cu procedurile ce ţin de esenţa. Evaluarea riscului
legat de control împreuna cu evaluarea riscului inerent influenţeaza caracterul, momentul de exercitare şi
volumul procedurilor ce ţin de esenţa care se efectueaza în scopul reducerii riscului de nedescoperire şi ca
urmare a riscului de audit pîna la un nivel scazut acceptabil. Un anumit risc de nedescoperire va exista
întotdeauna, chiar daca auditorul va examina 100 % a soldurilor conturilor şi grupurilor de tranzacţii, pentru
ca, spre exemplu, majoritatea dovezilor de audit sînt mai degraba convingatoare, decît de confirmare.
43. Auditorul trebuie sa ia în considerare evaluarile riscului inerent şi riscului legat de control la
determinarea caracterului, momentului de exercitare şi volumului procedurilor ce ţin de esenţa necesare
pentru reducerea riscului de audit pîna la un nivel scazut acceptabil. în aceasta privinţa auditorul urmeaza sa
ia în considerare:
(a) caracterul procedurilor ce ţin de esenţa, spre exemplu, aplicarea testelor orientate spre parţile
independente din exteriorul agentului economic şi nu spre parţile şi documentaţia din interiorul agentului
economic sau folosirea testarii detaliate suplimentar la procedurile analitice pentru atingerea obiectivelor
anumitor compartimente de audit;
(b) momentul de exercitare a procedurilor ce ţin de esenţa, spre exemplu, la sfîrşitul perioadei auditate şi
nu la o data intermediara;
(c) volumul procedurilor ce ţin de esenţa, spre exemplu, folosirea unui eşantion mai mare.
44. între riscul de nedescoperire şi nivelul combinat al riscului inerent şi riscului legat de control exista o
relaţie inversa. Spre exemplu, daca riscul inerent şi riscul legat de control sînt ridicate, riscul de
nedescoperire acceptabil trebuie sa fie scazut pentru a reduce riscul de audit pîna la un nivel acceptabil. Pe
de alta parte, daca riscul inerent şi riscul legat de control sînt scazute, auditorul poate accepta un risc de
nedescoperire mai ridicat şi totodata sa reduca riscul de audit pîna la un nivel scazut acceptabil. în anexa la
prezentul standard este prezentata interconexiunea dintre componentele riscului de audit.
45. Cu toate ca testarea controlului intern şi procedurile ce ţin de esenţa se disting dupa scopurile lor,
rezultatele unui tip de proceduri pot contribui atingerii scopului altui tip de proceduri. Denaturarile
descoperite de auditor la efectuarea procedurilor ce ţin de esenţa pot servi drept cauza a modificarii
evaluarii anterioare a riscului legat de control (vezi anexa la prezentul standard).
46. Nivelurile evaluate ale riscului inerent şi riscului legat de control nu pot fi atît de scazute pentru ca
auditorul sa poata exclude necesitatea efectuarii oricaror proceduri ce ţin de esenţa. Indiferent de nivelurile
evaluate ale riscului inerent şi riscului legat de control, auditorul trebuie sa efectueze unele proceduri ce ţin
de esenţa referitoare la soldurile semnificative ale conturilor şi grupurile semnificative de tranzacţii.
47. Evaluarea de auditor a componentelor riscului de audit se poate modifica în procesul auditului, spre
exemplu, la efectuarea procedurilor ce ţin de esenţa auditorul poate obţine informaţia, care difera
considerabil de informaţia în baza careia iniţial au fost evaluate riscul inerent şi riscul legat de control. în
aceste cazuri, auditorul, bazîndu-se pe revizuirea nivelurilor riscului inerent şi riscului legat de control,
urmeaza sa modifice procedurile ce ţin de esenţa planificate.
48. Cu cît evaluarea riscului inerent şi a riscului legat de control este mai ridicata, cu atît mai multe dovezi
de audit trebuie sa obţina auditorul la efectuarea procedurilor ce ţin de esenţa. Daca riscul inerent şi riscul
legat de control se evalueaza la un nivel ridicat, apare necesitatea ca auditorul sa ia în considerare daca
procedurile ce ţin de esenţa vor putea oferi dovezi de audit suficiente şi adecvate pentru reducerea riscului
de nedescoperire şi, ca urmare, a riscului de audit pîna la un nivel scazut acceptabil. Daca auditorul
determina ca riscul de nedescoperire privind aspectul calitativ al rapoartelor financiare referitor la careva
sold semnificativ al contului sau referitor la careva grup de tranzacţii semnificativ nu poate fi redus la un
nivel scazut acceptabil, auditorul trebuie sa exprime opinie cu menţiuni sau refuz de a exprima opinia.
Riscul de audit în condiţiile micului business
49. Pentru exprimarea opiniei fara menţiuni asupra rapoartelor financiare atît a agenţilor economici mari,
cît şi a celor mici auditorul trebuie sa obţina acelaşi nivel de asigurare. Totuşi, multe forme şi proceduri ale
controlului intern potrivite agenţilor economici mari nu sînt aplicabile micului business. Spre exemplu, în
micul business funcţiile contabile pot fi efectuate de cîteva persoane care concomitent pot purta
responsabilitate pentru pastrarea şi distribuirea activelor şi, prin urmare, divizarea responsabilitaţilor poate
sa lipseasca sau poate fi strict limitata. Divizarea inadecvata a responsabilitaţilor poate, în anumite cazuri, sa
se compenseze de un sistem puternic de control managerial în care controlul proprietaruluiţmanagerului
exista datorita cunoaşterii nemijlocite şi personale a agentului economic şi implicarea în tranzacţii. în
cazurile cînd divizarea responsabilitaţilor este limitata şi lipsesc dovezi de audit privind existenţa controlului
managerial, dovezile de audit necesare pentru confirmarea opiniei auditorului asupra rapoartelor financiare
pot fi obţinute prin efectuarea procedurilor ce ţin de esenţa.
Informarea privind neajunsurile
50. în rezultatul obţinerii înţelegerii sistemelor contabil şi de control intern, precum şi testarii controlului
intern, auditorul poate sa identifice neajunsurile acestor sisteme. Auditorul trebuie cît mai operativ sa
informeze conducerea nivelului corespunzator despre neajunsurile semnificative ale structurii sau
funcţionarii sistemelor contabil şi de control intern, pe care auditorul le-a identificat. Informarea conducerii
despre neajunsurile semnificative, de regula, urmeaza sa fie efectuata sub forma scrisa. Totuşi, daca
auditorul considera ca o informare sub forma verbala este mai potrivita, conţinutul informaţiei verbale
trebuie inclus în documentele de lucru ale auditorului. La informarea conducerii este important sa se indice
ca au fost prezentate numai acele neajunsuri pe care auditorul le-a identificat în procesul de exercitare a
auditului, precum şi ca auditul nu este menit sa determine adecvarea controlului intern scopurilor
manageriale.
Anexa
Interconexiunea dintre componentele riscului de audit
Tabelul de mai jos indica în ce mod nivelul acceptabil al riscului de nedescoperire se poate modifica în
dependenţa de evaluarile riscului inerent şi riscului legat de control.
Evaluarea de auditor a riscului legat de control
Ridicat Mediu Scazut
Evaluarea de Ridicat Cel mai scazut Mai scazut Mediu

auditor a riscului
inerent
Mediu Mai scazut Mediu Mai ridicat
Scazut Mediu Mai ridicat Cel mai ridicat
Sectoarele tabelei marcate în sur indica nivelul riscului de nedescoperire.
între riscul de nedescoperire şi nivelul combinat al riscului inerent şi riscului legat de control exista o
relaţie inversa. Spre exemplu, daca riscul inerent şi riscul legat de control sînt ridicate, riscul de
nedescoperire acceptabil trebuie sa fie scazut pentru a reduce riscul de audit pîna la un nivel acceptabil. Pe
de alta parte, daca riscul inerent şi riscul legat de control sînt scazute, auditorul poate accepta un risc de
nedescoperire mai ridicat şi totodata sa reduca riscul de audit pîna la un nivel scazut acceptabil.
“DOVEZI DE AUDIT”
Introducere
500 “Dovezi de audit” (ISA 500 ”Audit Evidence”) aprobat de Federaţia internaţionala a contabililor (IFAC) în
Obiectiv
2. Obiectivul prezentului standard consta în stabilirea normelor şi recomandarilor privind caracteristicile

cantitative şi calitative ale dovezilor de audit care urmeaza a fi obţinute în procesul auditului rapoartelor
financiare, precum şi privind procedurile de obţinere a dovezilor respective.
3. Auditorul trebuie sa obţina dovezi de audit suficiente şi adecvate pentru formarea concluziilor
argumentate pe care se bazeaza opinia de audit.
4. Obţinerea dovezilor de audit se bazeaza pe îmbinarea optimala a informaţiei obţinute în rezultatul

testarii controlului intern şi procedurilor ce ţin de esenţa. în anumite circumstanţe, dovezile pot fi obţinute
exclusiv în baza procedurilor ce ţin de esenţa.
5. “Dovezi de audit” - informaţia obţinuta de auditor pentru formarea concluziilor pe care se bazeaza
opinia de audit. Dovezile de audit cuprind informaţia conţinuta în documentele primare şi registrele
contabile în baza carora se întocmesc rapoartele financiare, precum şi informaţia confirmativa din alte
surse.
6. “Testarea controlului intern” - proces de efectuare a testelor în scopul obţinerii dovezilor de audit
referitoare la caracterul rezonabil al structurii şi eficienţei funcţionarii sistemelor contabil şi de control
intern.
7. "Proceduri ce ţin de esenţa” - teste efectuate în scopul obţinerii dovezilor de audit pentru identificarea
denaturarilor semnificative în rapoartele financiare şi care se divizeaza în doua tipuri:
(a) testarea detaliata a tranzacţiilor şi a soldurilor conturilor;
(b) proceduri analitice.
Suficienţa şi adecvarea dovezilor de audit

8. Suficienţa şi adecvarea sînt noţiuni interconexate ce se refera la dovezile de audit obţinute în rezultatul
atît a testarii controlului intern cît şi a procedurilor ce ţin de esenţa. Suficienţa prezinta o caracteristica
cantitativa a dovezilor de audit. Adecvarea prezinta o caracteristica calitativa şi determina relevanţa
dovezilor în raport cu anumite aspecte calitative ale rapoartelor financiare, precum şi credibilitatea acestor
dovezi. De obicei, auditorul se bazeaza pe dovezile de audit care sînt mai degraba convingatoare, decît de
confirmare şi, de aceea, el încearca sa obţina dovezi de tip diferit şi din surse diferite pentru confirmarea
unuia şi aceluiaşi aspect calitativ al rapoartelor financiare.
9. La formarea opiniei de audit auditorul, de regula, nu examineaza tot volumul de informaţie disponibila,
deoarece concluziile referitoare la soldul contului, grupa de tranzacţii sau procedura controlului intern pot fi
formulate în baza aprecierii profesionale a auditorului sau procedurilor de eşantionaj, bazate pe metode
statistice.
10. Aprecierea auditorului referitoare la suficienţa şi adecvarea dovezilor de audit depinde de aşa factori,
cum sunt:
* Evaluarea de catre auditor a naturii şi nivelului riscului inerent atît la nivelul rapoartelor financiare în
întregime, cît şi în prisma soldurilor conturilor şi grupurilor de tranzacţii.
* Natura sistemelor contabil şi de control intern şi evaluarea riscului legat de control.
* Caracterul semnificativ al posturilor rapoartelor financiare sau grupelor de tranzacţii verificate.
* Experienţa acumulata în procesul auditelor precedente.
* Rezultatele procedurilor de audit, inclusiv frauda sau erorile identificate sau posibile.
* Sursa şi credibilitatea informaţiei disponibile.
11. La obţinerea dovezilor de audit pe baza testarii controlului intern, auditorul trebuie sa ia în
considerare suficienţa şi adecvarea acestora pentru confirmarea nivelului stabilit al riscului legat de control.
12. Auditorul urmeaza sa obţina dovezi de audit referitoare la urmatoarele aspecte ale sistemelor
contabil şi de control intern:
(a) structura: sistemele contabil şi de control intern au o structura corespunzatoare destinata prevenirii şi
ţsau descoperirii şi corectarii denaturarilor semnificative;
(b) funcţionarea: sistemele exista şi au funcţionat eficient pe parcursul perioadei de timp

corespunzatoare.
13. La obţinerea dovezilor de audit în procesul efectuarii procedurilor ce ţin de esenţa, auditorul trebuie
sa ia în considerare suficienţa şi adecvarea acestor dovezi paralel cu orice dovezi obţinute pe parcursul
testarii controlului intern, în scopul confirmarii aspectelor calitative ale rapoartelor financiare.
14. Aspectele calitative ale rapoartelor financiare1 reprezinta afirmari ale conducerii, expuse clar sau
presupuse în rapoartele financiare şi divizate în urmatoarele categorii:
(a) existenţa - un activ sau o datorie exista la un moment dat;

(b) drepturi şi obligaţii (constatare) - activele sau datoriile la un moment dat sînt constatate în
(c) veridicitate - în cursul perioadei de gestiune o tranzacţie economica sau un eveniment s-a produs
realmente la agentul economic;
(d) plenitudine - toate activele, datoriile, tranzacţiile sau evenimentele sînt contabilizate şi dezvaluite în
(e) evaluare - un activ sau a o datorie este evaluata în conformitate cu cerinţele stabilite;
(f) masurare - o tranzacţie economica sau un eveniment este contabilizat cu un grad înalt de exactitate, şi
veniturile sau cheltuielile se refera la perioada de gestiune corespunzatoare în conformitate cu cerinţele
stabilite;
(g) prezentare şi dezvaluire - o postura a rapoartelor financiare este dezvaluita, clasificata şi descrisa în
conformitate cu cerinţele stabilite.
15. De regula, dovezile de audit trebuie sa fie obţinute pentru fiecare aspect calitativ al rapoartelor
financiare. Dovezile de audit referitoare la un aspect calitativ, spre exemplu, existenţa stocurilor de marfuri
şi materiale, nu vor compensa lipsa dovezilor ce ţin de un alt aspect calitativ, spre exemplu, evaluarea
acestora. Caracterul, momentul de exercitare şi volumul procedurilor ce ţin de esenţa variaza în funcţie de
aspectele calitative. Procedurile pot oferi dovezi de audit referitoare la cîteva aspecte calitative, spre
exemplu, verificarea colectarii sumelor creanţelor poate oferi dovezi de audit ce ţin atît de existenţa, cît şi
de evaluarea creanţelor.
16. Credibilitatea dovezilor de audit depinde de: (a) sursa (interna şiţsau externa); (b) caracterul acestora
(vizual, documentar sau verbal). Deşi, credibilitatea dovezilor de audit depinde de circumstanţe concrete în
care ele au fost obţinute, la evaluarea credibilitaţii dovezilor de audit se pot utiliza urmatoarele generalizari:
* dovezile de audit externe (de exemplu, informaţia primita de la persoana terţa) sînt mai credibile decît
dovezile de audit interne;
* dovezile de audit interne sînt mai credibile în cazul cînd sistemele contabil şi de control intern
corespunzatoare funcţioneaza eficient;
* dovezile de audit obţinute personal de auditor sînt mai credibile decît dovezile de audit obţinute de la
client;
* dovezile de audit cu caracter documentar sînt mai credibile decît cele cu caracter verbal.
17. Dovezile de audit sînt mai convingatoare daca dovezile de tip diferit sau dovezile obţinute din diferite
surse nu se contrazic. în aceste cazuri, auditorul poate obţine un grad cumulat mai înalt de încredere, decît
gradul de încredere la examinarea dovezilor de audit în mod separat. Daca însa, dovezile de audit
obţinute dintr-o sursa nu corespund cu dovezile obţinute din alta sursa, poate aparea necesitatea efectuarii
procedurilor suplimentare pentru înlaturarea acestei necorespunderi.
18. Auditorul trebuie sa ia în considerare corelaţia dintre cheltuielile legate de obţinerea dovezilor şi
utilitatea informaţiei obţinute. Totuşi, problema legata de complexitate şi cheltuieli, nu reprezinta o baza
solida pentru renunţarea aplicarii unei proceduri necesare.
19. Cînd apar dubii considerabile legate de careva aspect calitativ semnificativ al rapoartelor financiare,
auditorul trebuie sa încerce sa obţina dovezi de audit suficiente şi adecvate pentru înlaturarea acestor dubii.
Daca nu se pot obţine dovezi de audit suficiente şi adecvate, auditorul trebuie sa exprime opinie cu
menţiuni sau sa refuze expunerea opiniei.
________________
1 Conform SNA 120 |Baze conceptuale ale Standardelor Naţionale de Audit” rapoartele financiare
trebuie sa fie pregatite în conformitate cu:
(c) alta concepţie recunoscuta, acceptata pentru оntocmirea rapoartelor financiare şi indicata în acestea.
Proceduri de obţinere a dovezilor de audit
20. Auditorul obţine dovezi de audit prin una sau mai multe proceduri de audit: examinare, observare,
solicitare şi confirmare, recalculare şi proceduri analitice. Momentul exercitarii procedurilor de audit va
depinde şi de perioadele în care dovezile de audit corespunzatoare pot fi obţinute.
Examinare
21. Examinarea consta în cercetarea înregistrarilor, documentelor sau activelor materiale. Examinarea
înregistrarilor şi a documentelor permite de a obţine dovezi de audit de diferite grade de credibilitate, în
funcţie de natura şi sursa acestora, precum şi de eficienţa procedurilor de control intern. Exista trei categorii
principale de dovezi de audit documentate, care au grade diferite de credibilitate pentru auditor:
(a) dovezi de audit documentate create şi prezentate de terţi;
(b) dovezi de audit documentate create de terţi şi prezentate de agentul economic; şi
(c) dovezi de audit documentate create şi prezentate de agentul economic.
Examinarea activelor materiale ofera dovezi de audit credibile referitoare la existenţa acestor active, dar
nu neaparat şi informaţia despre proprietarul sau valoarea lor.
Observare
22. Observarea consta în urmarirea procedurilor sau proceselor desfaşurate de alte persoane, de
exemplu, participarea la inventarierea efectuata de personalul agentului economic sau observarea
procedurilor de control ce nu necesita documentare.
Solicitare şi confirmare
23. Solicitarea consta în adresarea dupa informaţie catre persoane competente din cadrul agentului
economic sau catre terţi. Solicitarile pot varia de la oficiale, în forma scrisa, adresate terţilor, pîna la
neoficiale, verbale, adresate personalului agentului economic. Raspunsurile la solicitari pot oferi auditorului
informaţie de care el nu dispunea anterior sau pot asigura cu dovezi de audit confirmatoare.
24. Confirmarea este raspunsul la o solicitare în scopul confirmarii informaţiei contabile. Spre exemplu,
auditorul solicita, de obicei, confirmari despre creanţe prin adresari directe catre debitori.
Recalculare
25. Recalcularea consta în verificarea corectitudinii calculelor aritmetice în documentele primare şi în

registrele contabile sau în efectuarea calculelor independente.
Proceduri analitice
26. Procedurile analitice reprezinta analiza corelaţiilor (coeficienţilor) şi tendinţelor importante pentru
business-ul clientului, inclusiv examinarea ulterioara a fluctuaţiilor şi a interconexiunilor acestora, care nu se
coreleaza cu alta informaţie relevanta sau care deviaza de la rezultatele previzionate.
“ANGAJAMENTE INI|IALE - SOLDURI LA îNCEPUTUL PERIOADEI”
Introducere
510 “Angajamente iniţiale - solduri la începutul perioadei” (ISA 510 |Initial Engagements - Opening
Balances”) aprobat de Federaţia internaţionala a contabililor (IFAC) în redacţia anului 1999.
Obiectiv
2. Obiectivul prezentului standard consta în stabilirea normelor şi recomandarilor privind soldurile

iniţiale la începutul perioadei auditate, în cazurile cînd rapoartele financiare se verifica de auditor pentru
prima data sau cînd rapoartele financiare ale perioadei precedente au fost verificate de alt auditor.
Prevederile prezentului standard, de asemenea, pot fi utilizate în scopul obţinerii de auditor a informaţiei
privind evenimentele şi datoriile convenţionale, existente la începutul perioadei auditate. Recomandarile
referitoare la audit şi documentele de raportare, în ceea ce priveşte prezentarea informaţiei financiare
comparative pentru cîteva perioade de gestiune, sînt prezentate în SNA 710 “Informaţia comparativa”.
3. Pentru angajamente de audit iniţiale, auditorul trebuie sa obţina dovezi de audit suficiente şi adecvate,
ca:
(a) soldurile iniţiale nu conţin denaturari, care sa influenţeze semnificativ asupra rapoartelor financiare
ale perioadei auditate;
(b) soldurile finale ale perioadei precedente au fost corect transferate la începutul perioadei auditate şi,
unde este necesar, au fost modificate;
(c) se respecta permanenţa aplicarii politicii de contabilitate corespunzatoare sau modificarile în politica
de contabilitate au fost în mod respectiv luate în considerare şi dezvaluite adecvat.
4. “Solduri iniţiale” - solduri în conturi la începutul perioadei auditate. Soldurile iniţiale se bazeaza pe
soldurile de la sfîrşitul perioadei precedente şi reflecta influenţa:
(a) tranzacţiilor perioadelor de gestiune precedente; şi
(b) politicii de contabilitate aplicate pe parcursul perioadei de gestiune precedente.
La încheierea angajamentului iniţial privind exercitarea auditului, auditorul nu dispune de dovezi de audit
care sa confirme soldurile iniţiale.
Proceduri de audit
5. Suficienţa şi adecvarea dovezilor de audit, care auditorul trebuie sa le obţina referitor la soldurile
iniţiale, depind de aşa factori cum sînt:
*Politica de contabilitate aplicata de agentul economic.
*Daca a fost efectuat auditul rapoartelor financiare pentru perioada precedenta şi daca a fost modificat
raportul auditorului.
*Apartenenţa conturilor la o anumita grupa şi riscul denaturarilor în rapoartele financiare ale perioadei
auditate.
*Caracterul semnificativ al soldurilor iniţiale pentru rapoartele financiare ale perioadei auditate.
6. Auditorul urmeaza sa ţina cont, daca soldurile iniţiale reflecta aplicarea politicii de contabilitate
corespunzatoare şi permanenţa aplicarii acestei politici de contabilitate în rapoartele financiare ale
perioadei auditate. în cazurile modificarilor în politica de contabilitate sau în metodele de aplicare a
acesteia, auditorul urmeaza sa examineze potrivirea acestor modificari, corectitudinea reflectarii lor în
evidenţa şi adecvarea dezvaluirii informaţiei.
7. Daca rapoartele financiare ale perioadei precedente au fost verificate de alt auditor, auditorul
perioadei auditate poate obţine dovezi de audit suficiente şi adecvate referitoare la soldurile iniţiale prin
examinarea documentelor de lucru ale auditorului predecesor. în acest caz, auditorul perioadei auditate
trebuie sa ia în considerare competenţa profesionala şi independenţa auditorului predecesor. Daca raportul
auditorului pentru perioada precedenta a fost modificat, la efectuarea auditului perioadei verificate
auditorul urmeaza sa acorde o atenţie deosebita aspectelor care au generat modificarea.
8. înainte de a contacta auditorul predecesor, auditorul perioadei auditate trebuie sa ia în considerare

prevederle “Codului privind conduita profesionala a contabililor şi auditorilor din Republica Moldova”.
9. Daca rapoartele financiare ale perioadei precedente nu au fost auditate, precum şi, în cazurile cînd
auditorul nu este satisfacut de rezultatele aplicarii procedurilor descrise în paragraful 7 al prezentului
standard, atunci el urmeaza sa efectueze alte proceduri, cum ar fi cele descrise în paragrafele 10 şi 11 ale
prezentului standard.
10. în privinţa activelor curente şi datoriilor pe termen scurt, unele dovezi de audit, de regula, pot fi
obţinute în rezultatul efectuarii procedurilor de audit, ce ţin de perioada auditata. Spre exemplu, achitarea
creanţelor (datoriilor) pe termen scurt în cursul perioadei auditate ofera dovezi de audit parţiale referitoare
la existenţa, drepturi şi obligaţii, plenitudinea şi evaluarea posturilor respective la începutul perioadei. însa
în cazul stocurilor de marfuri şi materiale (SMM), este mai dificil pentru auditor sa se convinga despre
existenţa SMM la începutul perioadei. în acest caz, sînt posibile aşa proceduri suplimentare ca participarea
la inventarierea SMM existente şi concordanţa datelor inventarierii cu cantitatea SMM la începutul
perioadei cu ajutorul testarii evaluarii SMM la începutul perioadei, precum şi aplicarea procedurilor analitice
referitoare la profitul brut (de exemplu, pentru marfuri) şi corectitudinea reflectarii tranzacţiilor în perioada
de gestiune corespunzatoare. Combinarea acestor proceduri poate asigura dovezi de audit suficiente şi
adecvate.
11. în privinţa activelor şi datoriilor pe termen lung, cum sînt mijloacele fixe, investiţiile şi datoriile pe
termen lung financiare şiţsau calculate, auditorul poate, de regula, analiza documentele ce confirma
soldurile iniţiale. în anumite cazuri, spre exemplu, în privinţa datoriilor şi investiţiilor pe termen lung
auditorul poate obţine confirmarea soldurilor iniţiale de la terţi. în alte cazuri, poate fi necesar ca auditorul
sa efectueze proceduri de audit suplimentare.
Concluzii şi documente de raportare privind auditul
12. Daca dupa efectuarea procedurilor de audit, inclusiv celor expuse mai sus, auditorul nu poate obţine
dovezi de audit suficiente şi adecvate referitoare la soldurile iniţiale, atunci raportul auditorului trebuie sa
includa:
(a) opinie cu menţiuni, spre exemplu:
“Noi nu am participat la inventarierea stocurilor de marfuri şi materiale (SMM) reflectate în suma XXX la
31 decembrie 20X1, deoarece aceasta data era premergatoare numirii noastre în calitate de auditori ai
agentului economic. Noi nu am avut posibilitate sa obţinem date suficiente referitoare la cantitatea SMM la
aceasta data în procesul efectuarii altor proceduri de audit.
Dupa opinia noastra, cu excepţia influenţei corectarilor posibile, a caror necesitate ar putea apare în acel
caz, daca am dispune de posibilitatea participarii la inventarierea SMM şi obţinerii informaţiei care sa ne
satisfaca în privinţa soldurilor iniţiale ale SMM, rapoartele financiare ofera o imagine veridica şi completa
despre (sau reflecta veridic în toate aspectele semnificative) situaţia financiara a (denumirea agentului
economic) la 31 decembrie 20X2, rezultatele financiare, fluxul capitalului propriu şi fluxul mijloacelor
baneşti ale acestuia pentru acest an în conformitate cu SNC.”
(b) refuz de a exprima opinie;
(c) opinie cu menţiuni sau refuz de a exprima opinie referitoare la rezultatele financiare, fluxul capitalului
propriu şi fluxul mijloacelor baneşti şi opinie fara menţiuni referitoare la situaţia financiara a agentului
economic, spre exemplu:
“Noi nu am participat la inventarierea stocurilor de marfuri şi materiale (SMM) reflectate în suma XXX la
31 decembrie 20X1, deoarece aceasta data era premergatoare numirii noastre în calitate de auditori ai
agentului economic. Noi nu am avut posibilitate sa obţinem date suficiente referitoare la cantitatea SMM la
aceasta data în procesul efectuarii altor proceduri de audit.
Deoarece aspectul sus-menţionat este important pentru rezultatele activitaţii agentului economic ale
anului, ce expira la 31 decembrie 20X2 noi nu exprimam opinie referitoare la rezultatele financiare, fluxul
capitalului propriu şi fluxul mijloacelor baneşti ale agentului economic pentru acest an.
Dupa opinia noastra, bilanţul contabil ofera o imagine veridica şi completa despre (reflecta veridic în
toate aspectele semnificative) situaţia financiara a agentului economic la 31 decembrie 20X2 în
conformitate cu SNC.”
13. Daca soldurile iniţiale conţin denaturari, care pot influenţa semnificativ asupra rapoartelor financiare
ale perioadei auditate, auditorul urmeaza sa comunice conducerii agentului economic despre acest fapt, şi
dupa obţinerea permisiunii conducerii, şi auditorului predecesor, daca acesta a existat. Daca influenţa
denaturarilor nu este înregistrata şi dezvaluita în mod corespunzator, auditorul trebuie sa exprime o opinie
cu menţiuni sau, unde este necesar, o opinie adversa.
14. Daca permanenţa politicii de contabilitate referitoare la soldurile iniţiale ale perioadei auditate nu a
fost respectata şi daca modificarile în politica de contabilitate nu au fost luate în considerare şi dezvaluite în
mod corespunzator, auditorul trebuie sa exprime o opinie cu menţiuni sau, unde este necesar, o opinie
adversa.
15. Daca raportul auditorului pentru perioada precedenta a fost modificat, auditorul urmeaza sa ia în
considerare influenţa acestui factor asupra rapoartelor financiare pentru perioada auditata. Spre exemplu,
existenţa unei astfel de limitari a sferei de aplicare a auditului, cum ar fi imposibilitatea determinarii
cantitaţii SMM la începutul perioadei precedente, nu duce neaparat la expunerea opiniei cu menţiuni
referitoare la rapoartele financiare ale perioadei auditate sau refuz de a exprima o opinie. însa daca
modificarea referitoare la rapoartele financiare pentru perioada precedenta este relevanta şi semnificativa
pentru rapoartele financiare ale perioadei auditate, auditorul trebuie sa întocmeasca un raport modificat al
auditorului corespunzator, referitor la perioada auditata.
“PROCEDURI ANALITICE”
Introducere
520 “Proceduri analitice” (ISA 520 ”Analytical Procedures”) aprobat de Federaţia internaţionala a
Obiectiv
2. Obiectivul prezentului standard consta în stabilirea normelor şi recomandarilor privind aplicarea

procedurilor analitice în procesul auditului.
3. Auditorul trebuie sa aplice proceduri analitice la etapele de planificare şi finisare ale auditului.
Procedurile analitice, de asemenea, pot fi aplicate şi la alte etape ale auditului.
4. “Proceduri analitice” - analiza corelaţiilor (coeficienţilor) şi tendinţelor importante pentru business-ul

clientului, inclusiv investigarea ulterioara a fluctuaţiilor şi interconexiunilor acestora, care nu coordoneaza
cu alta informaţie relevanta sau care deviaza de la rezultatele previzionate.
Esenţa şi obiectivul procedurilor analitice
5. Procedurile analitice includ compararea informaţiei financiare a agentului economic pentru perioada
curenta, spre exemplu, cu:
*informaţia analogica comparabila din perioadele precedente;
*indicatori prognozaţi, cum ar fi bugetele, previziunile sau presupunerile auditorului (de exemplu,
referitoare la uzura);
*indicatori medii pe ramura şi indicatori ai altor agenţi economici cu tehnologii şi capacitaţi de producţie
analogice (de exemplu, corelaţia dintre vînzari nete şi creanţe).
6. Procedurile analitice includ, de asemenea, şi examinarea interconexiunilor:

*Dintre indicatorii informaţiei financiare, care conform presupunerii auditorului trebuie sa corespunda
tendinţelor formate ale anilor precedenţi (de exemplu, raportul dintre profitul brut şi vînzarile nete).
*Dintre informaţia financiara şi cea relevanta nefinanciara (de exemplu, corelaţia dintre cheltuielile
privind remunerarea muncii angajaţilor şi numarul mediu scriptic al acestora).
7. La efectuarea procedurilor sus-numite, pot fi utilizate diferite metode. Aceste metode variaza de la
comparaţii simple la analize complexe cu aplicarea metodelor statistice avansate. Procedurile analitice pot fi
aplicate la analiza rapoartelor financiare consolidate, rapoartelor financiare ale componentelor agentului
economic (cum ar fi оntreprinderi-fiice, subdiviziuni sau segmente) şi anumitor elemente ale informaţiei
financiare. Alegerea de auditor a procedurilor, metodelor şi gradului lor de aplicare depinde de aprecierea
profesionala a auditorului.
8. Procedurile analitice se aplica:
(a) în scopul asistarii auditorului la planificarea caracterului, momentului de exercitare şi volumului altor
proceduri de audit;
(b) în calitate de proceduri ce ţin de esenţa, cînd utilizarea lor pentru reducerea riscului nedescoperirii la
auditul anumitor aspecte calitative ale rapoartelor financiare poate fi mai eficace sau eficienta, decît
testarile detaliate;
(c) la exercitarea verificarii generale a rapoartelor financiare la etapa finala a auditului.
Proceduri analitice la etapa planificarii auditului
9. Auditorul trebuie sa utilizeze procedurile analitice la etapa planificarii, pentru a înţelege mai bine
business-ul agentului economic şi a identifica domeniile potenţialului risc. Aplicarea procedurilor analitice
poate identifica aspectele business-ului, necunoscute anterior de auditor, şi ajuta la determinarea
caracterului, momentului de exercitare şi volumului altor proceduri de audit.
10. Procedurile analitice la etapa planificarii auditului presupun analiza interconexiunii dintre informaţia
financiara şi cea nefinanciara, spre exemplu, corelaţia dintre vînzarile nete şi suprafaţa de vînzare a
agentului economic.
Proceduri analitice ca proceduri ce ţin de esenţa
11. încrederea auditorului în procedurile ce ţin de esenţa, efectuate pentru reducerea riscului
nedescoperirii, la auditarea anumitor aspecte calitative ale rapoartelor financiare poate sa se bazeze pe
testari detaliate sau pe proceduri analitice, sau pe combinarea acestora. Decizia despre faptul ce proceduri
se vor utiliza pentru atingerea obiectivului concret de audit, se bazeaza pe aprecierea auditorului privind
eficacitatea şi eficienţa presupuse ale procedurilor destinate pentru reducerea riscului nedescoperirii la
auditarea anumitor aspecte calitative ale rapoartelor financiare.
12. Auditorul urmeaza sa interpeleze conducerea despre existenţa şi credibilitatea informaţiei necesare
pentru efectuarea procedurilor analitice şi despre rezultatele oricaror proceduri similare, desfaşurate de
sine statator de agentul economic. Utilizarea datelor analitice, pregatite de agentul economic, poate fi
eficienta cu condiţia ca auditorul este sigur de faptul ca aceste date sînt pregatite în mod corespunzator.
13. Daca auditorul intenţioneaza sa efectueze proceduri analitice ca proceduri ce ţin de esenţa, el
urmeaza sa ia în considerare:
*Obiectivele procedurilor analitice şi gradul de siguranţa a rezultatelor acestora (paragrafele 15 - 17 ale

prezentului standard).
*Natura activitaţii agentului economic şi gradul de detaliere a informaţiei (spre exemplu, procedurile
analitice pot fi mai eficace atunci cînd ele se aplica la informaţia financiara aferenta unei operaţiuni sau la
rapoartele financiare ale componentelor agentului economic, decît atunci cînd se aplica la rapoartele
financiare ale agentului economic în întregime).
*Disponibilitatea atît a informaţiei financiare (spre exemplu, bugete şi previziuni), cît şi nefinanciare (spre
exemplu, cantitatea unitaţilor de produse fabricate sau vîndute).
*Credibilitatea informaţiei disponibile (spre exemplu, calitatea bugetelor întocmite).
*Relevanţa informaţiei disponibile (spre exemplu, daca bugetele au fost întocmite detaliat sub forma de
rezultate aşteptate, sau sub forma de scopuri şi direcţii generale ale activitaţii).
*Sursa informaţiei disponibile (spre exemplu, sursele care nu depind de agentul economic, de regula, sînt
mai credibile, decît sursele interne).
*Comparabilitatea informaţiei disponibile (spre exemplu, indicatorii economici generali pe ramura pot
necesita detalieri pentru compararea acestora cu indicatori analogici ai agentului economic, care produce şi
vinde produse specializate).
*Cunoştinţele acumulate în timpul auditelor precedente, în combinare cu înţelegerea de catre auditor a

eficacitaţii sistemelor contabil şi de control intern, precum şi problemelor, care în perioadele precedente au
servit drept cauza a corectarilor contabile.
Proceduri analitice aplicate la exercitarea verificarii generale la etapa finala a auditului
14. La etapa finala a auditului, pentru formularea concluziilor despre corespunderea rapoartelor
financiare luate în ansamblu cunoştinţelor auditorului despre business-ul agentului economic, auditorul
trebuie sa aplice proceduri analitice. Concluziile bazate pe rezultatele acestor proceduri sînt destinate
pentru confirmarea concluziilor, întocmite în procesul auditarii anumitor componente ale agentului
economic sau a elementelor rapoartelor financiare, precum şi pentru utilizarea lor la formarea concluziei
generale despre autenticitatea rapoartelor financiare. Totodata, procedurile analitice pot, de asemenea,
identifica domeniile, care necesita proceduri de audit suplimentare.
Gradul de încredere în procedurile analitice
15. Aplicarea procedurilor analitice este bazata pe presupunerea ca corelarea între indicatori exista şi va
exista, în lipsa condiţiilor cunoscute auditorului ce dovedesc contrariul. Existenţa acestor corelari asigura
dovezi de audit referitoare la plenitudinea, exactitatea şi justeţea informaţiei, generata de sistemul contabil.
Totodata, încrederea în rezultatele procedurilor analitice depinde de evaluarea de auditor a riscului, ca
procedurile analitice confirma corelaţiile presupuse, în timp ce în realitate are loc o denaturare
semnificativa.
16. Gradul de încredere al auditorului în rezultatele procedurilor analitice, depinde de urmatorii factori:
(a) caracterul semnificativ al indicatorilor (posturilor) examinaţi. Spre exemplu, daca soldurile conturilor
stocurilor de marfuri şi materiale sînt semnificative, atunci la formarea concluziilor auditorul urmeaza sa se
bazeze nu numai pe proceduri analitice. însa, auditorul se poate baza numai pe proceduri analitice
referitoare la anumite componente ale veniturilor şi cheltuielilor, daca acestea nu sînt semnificative în mod
individual;
(b) alte proceduri de audit, îndreptate spre atingerea aceloraşi obiective ale auditului. Spre exemplu, alte
proceduri, îndeplinite de auditor la analiza exigibilitaţii creanţelor, cum ar fi verificarea încasarilor ulterioare
de mijloace baneşti, pot confirma sau infirma întrebarile, aparute la aplicarea procedurilor analitice asupra
informaţiei ce ţine de clasificarea creanţelor dupa termenul de achitare;
(c) exactitatea cu care pot fi prognozate rezultatele procedurilor analitice. Spre exemplu, auditorul poate
cu o mai mare precizie sa prognozeze rezultatele compararii indicatorilor profitului brut dintre doua
perioade de gestiune decît rezultatele compararii anumitor cheltuieli, de exemplu, a cheltuielilor pentru
cercetari sau reclama;
(d) evaluarea riscului inerent şi riscului legat de control. Spre exemplu, daca controlul intern în domeniul
prelucrarii comenzilor clienţilor este insuficient şi prin urmare, riscul legat de control este ridicat, atunci
auditorul, la întocmirea concluziilor referitoare la creanţe, urmeaza în masura mai mare sa se bazeze pe
testarea detaliata a tranzacţiilor economice şi a soldurilor conturilor, decît pe proceduri analitice.
17. Auditorul urmeaza sa examineze necesitatea testarii procedurilor de control existente privind
pregatirea informaţiei, utilizate la aplicarea procedurilor analitice. Daca astfel de control este eficace,
auditorul va avea mai multa încredere în informaţia respectiva, şi deci, în rezultatele procedurilor analitice.
Procedurile de control privind pregatirea informaţiei nefinanciare frecvent pot fi testate împreuna cu
testarea procedurilor de control legate de evidenţa contabila. Spre exemplu, cînd agentul economic
stabileşte proceduri de control referitoare la prelucrarea facturilor de expediţie, el poate include procedura
de control a evidenţei cantitaţilor de produse vîndute. în acest caz auditorul poate verifica concomitent
procedurile de control aferente prelucrarii facturilor de expediţie şi aferente evidenţei cantitaţilor de
produse.
Investigarea fluctuaţiilor şi interconexiunilor neordinare

18. Daca la efectuarea procedurilor analitice se depisteaza fluctuaţii considerabile sau interconexiuni
neordinare ce nu corespund altei informaţii relevante sau deviaza de la indicatorii prognozaţi, auditorul
trebuie sa efectueze o investigaţie şi sa obţina explicaţii adecvate şi dovezi confirmative corespunzatoare.
19. Investigaţia fluctuaţiilor şi interconexiunilor neordinare începe, de regula, cu solicitari catre

conducere, urmate de:
(a) confirmarea raspunsurilor conducerii, spre exemplu, prin compararea lor cu cunoştinţele auditorului
despre business-ul respectiv şi cu alte dovezi obţinute în procesul auditului;
(b) examinarea necesitaţii aplicarii altor proceduri de audit în baza rezultatelor solicitarilor în cazurile cînd
conducerea nu ofera explicaţii sau aceste explicaţii nu sînt adecvate.
“E{ANTIONUL DE AUDIT {I ALTE PROCEDURI DE TESTARE SELECTIVa”
Introducere
530 “Eşantionul de audit şi alte proceduri de testare selectiva” (ISA 530 ”Audit sampling and other selective
testing procedures”) aprobat de Federaţia internaţionala a contabililor (IFAC) în redacţia anului 1999.
Obiectiv
2. Obiectivul prezentului standard consta în stabilirea normelor şi recomandarilor privind utilizarea

procedurilor de eşantionaj şi altor procedee de selectare a elementelor pentru testare în scopul colectarii
dovezilor de audit.
3. La elaborarea procedurilor de audit, auditorul trebuie sa determine procedee corespunzatoare de

selectare a elementelor pentru testare în scopul colectarii dovezilor de audit pentru atingerea obiectivelor
testelor de audit.
Definiţii
4. “Eşantionaj de audit” (eşantionaj) - aplicarea procedurilor de audit asupra a mai puţin de 100% de
elemente ale soldului contului sau grupului de tranzacţii, în aşa mod, ca toate elementele eşantionului au
posibilitatea de a fi selectate. Aceasta va permite auditorului de a obţine şi evalua dovezi de audit despre
anumite caracteristici ale elementelor selectate în scopul formularii concluziei sau contribuirii la formularea
concluziei referitoare la colectivitatea generala din care este alcatuit eşantionul. Eşantionajul de audit poate
fi efectuat cu utilizarea atît a abordarii statistice cît şi nestatistice.
5. “Eroare1 ” - orice deviere de la procedurile de control descoperita la efectuarea testarii controlului

intern sau orice denaturare descoperita la efectuarea procedurilor ce ţin de esenţa. în mod analogic,
termenul |eroare totala” este utilizat pentru a indica sau gradul devierii, sau denaturarea totala.
6. “Eroare aberanta” - eroare aparuta în rezultatul unui eveniment izolat care nu se repeta decît numai în
cazuri deosebite şi, prin urmare, nu este eroare tipica pentru colectivitatea generala.
7. “Colectivitate generala” (totalitate generala) - set total de date, din care se alcatuieşte eşantionul şi
asupra caruia auditorul doreşte sa formuleze concluzii. Spre exemplu, toate elementele din soldul contului
sau grupul de tranzacţii constituie o colectivitate generala. Colectivitatea generala poate fi divizata în
straturi (subcolectivitaţi) unde fiecare strat este examinat în mod separat. Termenul “colectivitate generala”
cuprinde termenul “strat”.
8. “Risc legat de eşantionaj” - probabilitatea faptului ca concluzia auditorului, bazata pe eşantion, poate fi
diferita de concluzia, care ar putea fi formulata, daca întreaga colectivitate generala ar fi supusa aceleiaşi
proceduri de audit. Exista doua tipuri de risc legat de eşantionaj:
(a) riscul ca auditorul, în cazul testarii controlului intern va conchide, ca riscul legat de control este mai
mic decît riscul efectiv sau în cazul procedurii ce ţine de esenţa va ajunge la concluzia despre lipsa erorii
semnificative, în timp ce în realitate aceasta exista. Acest tip de risc influenţeaza asupra eficacitaţii auditului
şi mult probabil duce la exprimarea opiniei de audit necorespunzatoare;
(b) riscul, ca auditorul în cazul testarii controlului intern va conchide, ca riscul legat de control este mai
înalt decît riscul efectiv sau în cazul procedurii ce ţine de esenţa va ajunge la concluzia despre existenţa
erorii semnificative, în timp ce în realitate aceasta nu exista. Acest tip de risc influenţeaza asupra eficienţei
auditului, deoarece acesta, de regula, duce la lucrari suplimentare îndreptate la stabilirea faptului, ca
concluziile iniţiale au fost incorecte.
Complementele matematice la aceste riscuri se definesc ca niveluri de siguranţa2 .
9. “Risc nelegat de eşantionaj” - riscul ce apare în rezultatul influenţei factorilor care determina auditorul
sa formuleze o concluzie greşita din orice motive ce nu au nimic comun cu volumul eşantionului. Spre
exemplu, majoritatea dovezilor de audit sînt mai mult convingatoare decît de confirmare şi auditorul poate
utiliza proceduri necorespunzatoare sau poate interpreta greşit dovezile şi, astfel, sa nu recunoasca eroarea.
10. “Element al eşantionului” - un anumit component al colectivitaţii generale, spre exemplu, dispoziţia
de plata, factura de expediţie, soldul creanţei unui anumit client, unitatea monetara etc.
11. “Eşantionaj statistic” - mod de abordare a eşantionajului care are urmatoarele caracteristici:
(a) selectarea aleatorie a elementelor eşantionului;
(b) aplicarea teoriei probabilitaţii pentru evaluarea rezultatelor eşantionajului, inclusiv evaluarea riscului
legat de eşantionaj.
Modul de abordare a eşantionajului în care lipsesc caracteristicile (a) şi (b) se considera eşantionaj
nestatistic.
12. “Stratificare” - procesul divizarii colectivitaţii generale în subcolectivitaţi, fiecare prezentînd un grup
de elemente a eşantionului ce poseda caracteristici similare (frecvent valorice).
13. “Eroare admisibila” - eroare maxima în colectivitatea generala, pe care auditorul ar fi de acord s-o
accepte.
____________________
1 Conţinutul termenului respectiv este utilizat în contextul prezentului standard.
2 Spre exemplu, daca riscul reprezinta 5%, atunci complementul matematic al acestuia sau nivelul de
siguranţa constituie 95%.
Dovezi de audit
14. în conformitate cu SNA 500 “Dovezi de audit” obţinerea dovezilor de audit se bazeaza pe combinarea
optimala a testarii controlului intern şi a procedurilor ce ţin de esenţa. Tipul testarii care trebuie efectuat se
considera un element important al înţelegerii aplicarii procedurilor de audit în procesul colectarii dovezilor
de audit.
Testarea controlului intern
15. în conformitate cu SNA 400 “Evaluarea riscului şi controlul intern” testarea controlului intern se
efectueaza în cazul, cînd auditorul planifica sa evalueze riscul legat de control la un nivel mai redus decît cel
ridicat referitor la un anumit aspect calitativ al rapoartelor financiare.
16. Bazîndu-se pe înţelegerea proprie a sistemelor contabil şi de control intern, auditorul identifica
caracteristicile sau indicii calitativi care indica la executarea controlului, precum şi la condiţiile posibile de
devieri de la executarea adecvata a acestuia. Apoi auditorul poate testa existenţa sau lipsa indicilor
calitativi.
17. Eşantionajul de audit pentru testarea controlului intern este, de regula, potrivit în cazul, cînd aplicarea
controlului lasa dovezi de executare a acestuia (spre exemplu; semnatura managerului secţiei de desfacere
pe documentele privind livrarile ce indica confirmarea creditului comercial, sau dovezi ce confirma
autorizarea la introducerea datelor în sistemul computerizat de prelucrare a datelor).
Proceduri ce ţin de esenţa

18. Procedurile ce ţin de esenţa sînt în corelaţie cu sume şi se divizeaza în doua tipuri: proceduri analitice
şi testarea detaliata a tranzacţiilor şi a soldurilor conturilor. Scopul procedurilor ce ţin de esenţa consta în
obţinerea dovezilor de audit pentru descoperirea denaturarilor semnificative în rapoartele financiare. La
efectuarea testarii detaliate ce ţine de esenţa, eşantionajul de audit şi alte metode de selectare a
elementelor pentru testare şi colectare a dovezilor de audit pot fi utilizate pentru verificarea unui sau mai
multor aspecte calitative în ceea ce priveşte suma reflectata în rapoartele financiare (spre exemplu,
existenţa creanţelor), sau pentru evaluarea independenta a anumitei sume (spre exemplu, valoarea
stocurilor de marfuri şi materiale moral învechite).
Luarea în considerare a riscurilor la obţinerea dovezilor
19. La obţinerea dovezilor auditorul trebuie sa utilizeze aprecierea profesionala pentru a evalua riscul de
audit şi a elabora proceduri de audit în scopul asigurarii reducerii acestui risc pîna la un nivel scazut
acceptabil.
20. Riscul de audit - riscul exprimarii de auditor a opiniei de audit necorespunzatoare atunci cînd
rapoartele financiare conţin denaturari semnificative. Riscul de audit include:
· riscul inerent - predispoziţia soldului unui cont catre denaturarea semnificativa în condiţiile absenţei
politicii şi procedurilor respective de control intern;
· riscul legat de control - riscul, ca o denaturare semnificativa sa nu fie prevenita sau descoperita şi
corectata la timp de sistemele contabil şi de control intern;
· riscul de nedescoperire - riscul, ca denaturarile semnificative nu vor fi detectate de procedurile de audit

ce ţin de esenţa.
Aceste trei componente ale riscului de audit se iau în considerare la planificarea elaborarii procedurilor
de audit cu scopul reducerii riscului de audit pîna la un nivel scazut acceptabil.
21. Riscul legat de eşantionaj şi riscul nelegat de eşantionaj pot influenţa componentele riscului de audit.
Spre exemplu, la executarea testarii controlului intern auditorul poate sa nu descopere erori în eşantion şi
sa conchida, ca riscul legat de control este scazut, în timp ce în realitate rata erorii în colectivitatea generala
este inacceptabil de înalta (riscul legat de eşantionaj). De asemenea, în eşantion pot exista erori pe care
auditorul poate sa nu le recunoasca (riscul nelegat de eşantionaj). în ceea ce priveşte procedurile ce ţin de
esenţa, auditorul poate utiliza diferite metode îndreptate spre reducerea riscului de nedescoperire pîna la
un nivel acceptabil. în dependenţa de caracterul lor, aceste metode vor fi supuse riscului legat de eşantionaj
şiţsau riscului nelegat de eşantionaj. Spre exemplu, auditorul poate alege o procedura analitica neadecvata
(riscul nelegat de eşantionaj) sau poate descoperi numai denaturari neînsemnate la testarea detaliata, în
timp ce în realitate denaturarea în colectivitatea generala este mai mare decît marimea admisibila (riscul
legat de eşantionaj). Atît pentru testarea controlului intern, cît şi pentru procedurile ce ţin de esenţa riscul
legat de eşantionaj poate fi redus prin majorarea volumului eşantionului, în timp ce riscul nelegat de
eşantionaj poate fi redus prin planificarea, supravegherea şi controlul respectiv a lucrarilor de audit în cadrul
angajamentului.
Proceduri de obţinere a dovezilor
22. Procedurile de obţinere a dovezilor de audit sînt examinarea, observarea, solicitarea şi confirmarea,
recalcularea şi procedurile analitice. Selectarea procedurilor corespunzatoare este o chestiune a aprecierii
profesionale în circumstanţe concrete. Aplicarea acestor proceduri, frecvent, implica selectarea elementelor
dintr-o colectivitate generala pentru testare.
Selectarea elementelor pentru testare în scopul colectarii dovezilor de audit
23. La elaborarea procedurilor de audit auditorul trebuie sa determine metode adecvate de selectare a
elementelor pentru testare. Auditorul poate utiliza urmatoarele metode:
(a) verificarea deplina a elementelor (examinarea de 100 %);
(b) selectarea anumitor elemente;
(c) eşantionajul de audit.
24. Decizia cu privire la aplicarea unei sau altei abordari va depinde de circumstanţe, iar pentru anumite
circumstanţe poate fi adecvata aplicarea unei sau mai multor metode enumerate mai sus. Deşi, decizia
referitoare la aplicarea unei sau combinarii cîtorva metode se ia în baza riscului de audit şi eficienţei
auditului, este necesar ca auditorul sa se convinga ca metodele utilizate sînt eficace în oferirea dovezilor de
audit suficiente şi adecvate pentru atingerea obiectivelor testarii.
Verificarea deplina a elementelor
25. Auditorul poate decide ca va fi cel mai adecvat de a examina întreaga colectivitate generala a
elementelor care constituie soldul contului sau grupul de tranzacţii (sau un strat ce se cuprinde în aceasta
colectivitate generala). Verificarea deplina este mai puţin probabila în cazul testarii controlului intern; însa
mai des se aplica la procedurile ce ţin de esenţa. Spre exemplu, verificarea deplina poate fi potrivita în
cazurile, cînd:
· colectivitatea generala consta dintr-un numar mic de elemente cu valoare mare;
· riscul inerent şi riscul legat de control sînt ridicate, iar alte procedee nu ofera dovezi de audit suficiente
şi adecvate; sau
· caracterul repetitiv al calcularii sau alt proces efectuat prin intermediul sistemului informaţional
computerizat fac verificarea deplina eficienta din punct de vedere al cheltuielilor.
Selectarea anumitor elemente
26. Auditorul poate decide sa selecteze anumite elemente dintr-o colectivitate generala bazîndu-se pe
astfel de factori cum sînt cunoaşterea business-ului clientului, evaluarea preliminara a riscului inerent şi a
riscului legat de control, precum şi caracteristicile colectivitaţii generale testate. Selectarea anumitor
elemente în baza aprecierii se supune riscului nelegat de eşantionaj. Anumite elemente selectate pot
include:
· Elemente cu valoare mare sau cu indicii deosebiţi. Auditorul poate decide sa selecteze anumite
elemente din colectivitatea generala din cauza valorii mari a acestora sau altor indici, spre exemplu,
elemente cu caracter suspect, neordinare, ce sînt supuse riscului sau elemente asupra carora în perioadele
precedente au fost comise erori.
· Toate elementele a caror valoare depaşeşte o suma anumita. Auditorul poate decide sa examineze
elementele valoarea carora depaşeşte o anumita suma în scopul verificarii parţii mai mari din suma totala a
soldului contului sau a grupului de tranzacţii.
· Elemente ce permit obţinerea informaţiei. Auditorul poate examina elementele în scopul obţinerii
informaţiei referitoare la aşa aspecte cum sînt business-ul clientului, caracterul tranzacţiilor, sistemele
contabil şi de control intern.
· Elemente pentru testarea procedurilor. Auditorul, în baza aprecierii proprii, poate selecta şi examina
anumite elemente în scopul determinarii daca se efectueaza o procedura sau alta.
27. Deşi, examinarea selectiva a anumitor elemente ale soldului contului sau grupului de tranzacţii va fi
deseori un mijloc eficient de colectare a dovezilor de audit, aceasta nu constituie eşantionaj de audit.
Rezultatele procedurilor aplicate la elementele selectate în aşa mod nu pot fi extrapolate asupra întregii
colectivitaţi generale. Auditorul urmeaza sa examineze necesitatea obţinerii dovezilor adecvate referitoare
la restul colectivitaţii generale în acele cazuri, cînd acest rest este semnificativ.
Eşantionajul de audit
28. Auditorul poate decide sa aplice eşantionajul de audit la soldul contului sau la grupul de tranzacţii.
Eşantionajul de audit poate fi aplicat utilizînd metoda nestatistica sau metoda statistica. Eşantionajul de
audit este prezentat detaliat în paragrafele 32 - 57 ale prezentului standard.
Eşantionajul statistic în comparaţie cu eşantionajul nestatistic
29. Decizia privind utilizarea metodei statistice sau nestatistice este subiect al aprecierii profesionale a
auditorului referitoare la modul cel mai eficient al obţinerii dovezilor de audit suficiente şi adecvate în
circumstanţe concrete. Spre exemplu, în cazul testarii controlului intern, analiza de auditor a caracterului şi
cauzelor erorilor va fi, deseori, mult mai importanta decît analiza statistica a existenţei sau lipsei erorilor. în
acest caz, eşantionajul nestatistic poate fi cel mai potrivit.
30. în procesul aplicarii eşantionajului statistic, volumul eşantionului poate fi determinat folosind teoria
probabilitaţii sau în baza aprecierii profesionale. Pe lînga aceasta, volumul eşantionului nu este un criteriu
justificat pentru a face deosebire dintre metoda statistica şi cea nestatistica. Volumul eşantionului este o
funcţie a factorilor indicaţi în Anexele 1 şi 2 la prezentul standard. în cazul circumstanţelor similare,
influenţa factorilor indicaţi în aceste anexe asupra volumului eşantionului va fi aceeaşi indiferent de faptul,
care metoda s-a ales, statistica sau nestatistica.
31. Frecvent, deşi, metoda aplicata nu corespunde definiţiei eşantionajului statistic, în cadrul acesteia se
utilizeaza elemente ale metodei statistice, spre exemplu, aplicarea selectarii aleatoare prin utilizarea
numerelor aleatoare generate de computer. însa, masurarea riscului legat de eşantionaj în baza metodelor
statistice este justificata numai în cazul, cînd metoda aplicata poseda caracteristicile eşantionajului statistic.
Alcatuirea eşantionului
32. La alcatuirea eşantionului de audit auditorul trebuie sa ia în considerare obiectivele testarii şi

caracteristicile colectivitaţii generale din care va fi alcatuit eşantionul.
33. în primul rînd, auditorul ia în considerare obiectivele concrete care este necesar de a atinge şi
îmbinarea procedurilor de audit prin intermediul carora aceste obiective pot fi atinse în modul cel mai bun.
Examinarea caracterului dovezilor de audit cautate şi a condiţiilor posibile de apariţie a erorii sau altor
caracteristici ce se refera la aceste dovezi de audit va ajuta auditorul sa determine, ce constituie eroare şi ce
colectivitate generala urmeaza de utilizat pentru eşantionaj.
34. Auditorul ia în considerare condiţiile care contribuie la apariţia erorii reieşind din obiectivele testarii.
înţelegerea clara a esenţei erorii are o mare importanţa pentru ca toate condiţiile care se refera la
obiectivele testarii, şi numai aceste condiţii, sa fie luate în considerare la extrapolarea erorilor asupra
colectivitaţii generale. Spre exemplu, la efectuarea procedurii ce ţine de esenţa referitoare la existenţa
creanţelor (prin confirmarea acestora de debitor), plaţile efectuate de debitor pîna la data confirmarii, însa
primite de client puţin mai tîrziu de aceasta data nu se considera ca eroare. Totodata, înregistrarea greşita
în conturile debitorilor nu influenţeaza soldul total al creanţelor. De aceea, nu este potrivit de a considera
înregistrarea greşita ca eroare în evaluarea rezultatelor eşantionajului a acestei proceduri, deşi aceasta
poate sa influenţeze considerabil asupra altor sfere ale auditului, cum este evaluarea probabilitaţii fraudei
sau suficienţei marimii corecţiilor privind datoriile dubioase.
35. La testarea controlului intern, auditorul, de regula, efectueaza o evaluare preliminara a ratei erorii,
care auditorul aşteapta s-o descopere în colectivitatea generala supusa testarii şi a nivelului riscului legat de
control. Aceasta evaluare se bazeaza pe cunoştinţele anterioare ale auditorului sau pe examinarea unui
numar redus a elementelor din colectivitatea generala. în acelaşi mod, la executarea procedurilor ce ţin de
esenţa, auditorul, de regula, efectueaza evaluarea preliminara a sumei erorii în colectivitatea generala.
Aceste evaluari preliminare ajuta la alcatuirea eşantionului de audit şi determinarea volumului eşantionului.
Spre exemplu, daca rata previzibila a erorii este inacceptabil de înalta, testarea controlului intern, de regula,
nu se efectueaza. însa, la efectuarea procedurilor ce ţin de esenţa, cînd suma previzibila a erorii este înalta,
este adecvat de a efectua verificarea deplina sau de a utiliza un volum mai mare al eşantionului.
Colectivitatea generala
36. Pentru auditor este important sa se asigure ca colectivitatea generala:
(a) Corespunde obiectivului procedurii de eşantionaj, ce presupune luarea în considerare a direcţiei

testarii. Spre exemplu, daca obiectivul auditorului consta în testarea supraevaluarii datoriilor, colectivitatea
generala poate fi definita ca lista conturilor de datorii. Pe de alta parte, la testarea subevaluarii datoriilor,
colectivitatea generala include nu lista conturilor de datorii, ci plaţile ulterioare, facturile neachitate ale
furnizorilor, documente de intrari neconfruntate sau alte colectivitaţi generale ce ofera dovezi de audit
referitoare la subevaluarea datoriilor;
(b) Este completa. Spre exemplu, daca auditorul planifica sa selecteze dispoziţiile de casa de plata din
registru, nu se poate de formulat concluzii pentru toate dispoziţiile aferente perioadei, pîna cînd auditorul
nu se va convinge, ca toate dispoziţiile au fost înregistrate. în mod analogic, daca auditorul planifica sa
utilizeze eşantionul pentru a formula concluzii despre funcţionarea sistemelor contabil şi de control intern în
cursul perioadei de gestiune supuse auditului, este necesar ca în colectivitatea generala sa se includa toate
elementele relevante pentru întreaga perioada. O alta metoda - a stratifica colectivitatea generala şi a utiliza
eşantionajul pentru a formula concluzii despre controlul efectuat doar pentru primele 10 luni ale anului, iar
în privinţa la doua luni ramase a aplica procedurile alternative sau a efectua un eşantionaj separat.
Stratificarea
37. ficienţa auditului poate fi marita, daca auditorul divizeaza colectivitatea generala în subcolectivitaţi
separate, care poseda caracteristici identificatoare. Obiectivul stratificarii consta în reducerea variabilitaţii
elementelor în interiorul fiecarui strat, ceea ce permite reducerea volumului eşantionului fara creşterea
riscului legat de eşantionaj. Subcolectivitaţile trebuie sa fie determinate cu o aşa minuţiozitate, ca orice
element al eşantionului sa poata aparţine numai unui singur strat.
38. La efectuarea procedurilor ce ţin de esenţa soldul contului sau grupul de tranzacţii frecvent se
stratifica dupa marimea monetara. Aceasta permite de a orienta eforturile auditorului spre elemente cu
valoare mai mare, care pot conţine o eroare valorica potenţiala mai mare ce se refera la supraevaluare. în
mod analogic, colectivitatea generala poate fi stratificata în corespundere cu o caracteristica concreta care
indica asupra unui risc mai mare al erorii, spre exemplu, la testarea evaluarii creanţelor, soldurile conturilor
debitorilor pot fi stratificate pe termene de vechime.
39. Rezultatele procedurilor aplicate la elementele eşantionului dintr-un strat pot fi extrapolate numai
asupra elementelor care constituie acest strat. Pentru a formula concluzii asupra întregii colectivitaţi
generale auditorul va avea nevoie sa ia în considerare riscul şi caracterul semnificativ referitoare la orice alte
straturi care formeaza colectivitatea generala. Spre exemplu, 20 % din elementele unei colectivitaţi generale
pot constitui 90 % din valoarea soldului contului. Auditorul poate decide sa examineze eşantionul acestor
elemente. Auditorul evalueaza rezultatele acestui eşantionaj şi formuleaza concluzii asupra 90 % din valoare
separat de 10 % ramase, în privinţa carora se va utiliza un eşantionaj suplimentar sau alte metode de
colectare a dovezilor, sau aceste 10% pot fi considerate ca fiind nesemnificative.
Selectarea în baza marimii valorice
40. La efectuarea procedurilor ce ţin de esenţa, în special la testarea supraevaluarilor deseori va fi eficient
de identificat elementul eşantionajului ca unitaţi baneşti separate (spre exemplu, lei) care constituie o parte
componenta a soldului contului sau grupului de tranzacţii. Selectînd anumite unitaţi monetare din
colectivitatea generala, spre exemplu, fiecare al miilea leu din soldurile creanţelor, auditorul examineaza
anumite elemente, cum ar fi soldurile concrete ale conturilor creanţelor, care cuprind unitaţile monetare
selectate. Aceasta abordare de determinare a elementului eşantionului asigura condiţiile în care eforturile
auditorului sînt îndreptate spre elemente cu valoare mai mare, deoarece ele au mai mare şansa de a fi
selectate, ceea ce poate duce la micşorarea volumului eşantionului. Aceasta abordare, de regula, se
utilizeaza în combinare cu metoda sistematica a selectarii eşantionului (Anexa 3 al prezentului standard) şi
este cea mai eficienta atunci, cînd selectarea are loc din baza de date computerizata.
Volumul eşantionului
41. La determinarea volumului eşantionului auditorul trebuie sa ia în considerare, daca riscul legat de
eşantionaj este redus pîna la un nivel scazut acceptabil. Volumul eşantionului este influenţat de nivelul
riscului legat de eşantionaj, care auditorul este de acord sa-l accepte. Cu cît mai scazut este nivelul riscului
care auditorul este de acord sa-l accepte, cu atît mai mare trebuie sa fie volumul eşantionului.
42. Volumul eşantionului poate fi determinat prin aplicarea formulei statistice sau în baza aprecierii
profesionale obiectiv aplicata la circumstanţele create. în Anexele 1 şi 2 ale prezentului standard se indica
influenţa diferitor factori asupra volumului eşantionului şi, prin urmare, asupra riscului legat de eşantionaj.
Selectarea elementelor eşantionului
43. Auditorul trebuie sa selecteze elemente pentru eşantion reieşind din presupunerea, ca toate
elementele eşantionului din colectivitatea generala au şansa de a fi selectate. Metoda eşantionajului
statistic cere ca elementele eşantionului sa fie selectate aleatoriu astfel, încît fiecare sa deţina şansa de a fi
selectat. Elementele eşantionului pot fi de natura fizica (spre exemplu: facturile de expediţie) sau de natura
monetara. Aplicînd metoda eşantionajului nestatistic, auditorul efectueaza selectarea elementelor în baza
aprecierii profesionale. Deoarece scopul eşantionajului constituie formularea concluziilor despre întreaga
colectivitate generala, auditorul încearca sa selecteze un eşantion reprezentativ prin alegerea elementelor
eşantionului cu caracteristici specifice întregii colectivitaţi generale pentru a evita posibilitatea
neobiectivitaţii.
44. Metodele principale de selectare a elementelor eşantionului sînt folosirea tabelelor numerelor
aleatoare sau programelor de computer, selectarea sistematica şi nesistematica. Descrierea acestor metode
este expusa în Anexa 3 a prezentului standard.
Efectuarea procedurii de audit
45. Auditorul trebuie sa efectueze procedurile de audit corespunzatoare obiectivului concret al testarii
pentru fiecare element selectat.
46. Daca elementul selectat nu este potrivit pentru aplicarea procedurii, procedura, de regula, se
efectueaza asupra elementului substituibil. Spre exemplu, în procesul testarii dovezilor referitoare la
autorizarea plaţilor, poate fi selectat cecul anulat. Daca auditorul s-a convins ca cecul a fost anulat în modul
corespunzator, adica nu constituie eroare, examinarii se supune elementul substituibil ales în modul
corespunzator.
47. însa, uneori, auditorul nu poate sa aplice asupra elementului selectat procedurile de audit planificate,
deoarece, spre exemplu, documentaţia, ce se refera la acest element a fost pierduta. Daca procedurile
alternative potrivite nu pot fi aplicate la acest element, auditorul, de regula, considera acest element ca
eroare. Exemplu de procedura alternativa potrivita poate servi examinarea intrarilor ulterioare în cazul, cînd
nu a fost primit raspuns la solicitarea despre confirmarea pozitiva.
Caracterul şi cauza erorilor
48. Auditorul trebuie sa examineze rezultatele eşantionajului, caracterul şi cauza erorilor descoperite şi
influenţa posibila a acestora asupra obiectivului concret al testarii, precum şi asupra altor domenii de audit.
49. La efectuarea testarii controlului intern, auditorul examineaza primordial structura şi funcţionarea
controlului intern, precum şi evalueaza riscul legat de control. însa, în cazul descoperirii erorilor, este
necesar ca auditorul sa ia în considerare aşa aspecte ca:
(a) influenţa directa a erorilor descoperite asupra rapoartelor financiare;
(b) eficacitatea sistemelor contabil şi de control intern şi influenţa acestora asupra modului de abordare a
auditului în cazul, cînd, spre exemplu, erorile apar în rezultatul presiunii (ignorarii) controlului intern din
partea conducerii.
50. La analiza erorilor descoperite, auditorul poate observa, ca multe din ele au caracteristica comuna,
spre exemplu: tipul tranzacţiei, locul de apariţie, tipul de produse sau perioada de timp. în aceste
circumstanţe, auditorul poate decide sa identifice toate elementele din colectivitatea generala care poseda
caracteristica comuna şi sa extinda procedurile de audit referitor la acest strat. Pe lînga aceasta, astfel de
erori pot fi intenţionate şi pot indica la posibilitatea fraudei.
51. Uneori, auditorul poate stabili, ca eroarea apare în rezultatul unui eveniment izolat, care nu se repeta
decît numai în cazuri deosebite şi, de aceea nu este eroare tipica pentru colectivitatea generala (eroare
aberanta). Pentru a considera eroarea ca fiind aberanta, auditorul trebuie sa posede un grad înalt de
încredere în faptul, ca aceasta eroare nu este reprezentativa pentru colectivitatea generala. Auditorul
obţine aceasta încredere în procesul executarii lucrarilor suplimentare. Lucrarile suplimentare depind de
circumstanţele create, însa trebuie sa fie adecvate pentru oferirea auditorului dovezilor suficiente şi
adecvate privind faptul ca eroarea nu influenţeaza partea ramasa a colectivitaţii generale. Drept exemplu
poate servi eroarea cauzata de dereglarea computerului ce a avut loc numai într-o zi pe parcursul perioadei.
în acest caz auditorul evalueaza influenţa dereglarii, spre exemplu, prin examinarea anumitor tranzacţii
prelucrate în aceasta zi şi examineaza influenţa cauzei dereglarii asupra procedurilor de audit şi concluziilor.
Un alt exemplu poate servi eroarea cauzata de utilizarea formulei greşite în calculul valorii stocurilor de
marfuri şi materiale la un depozit concret. Pentru a stabili, ca eroarea este aberanta, este necesar ca
auditorul sa se asigure ca în alte depozite s-a folosit formula corecta.
Extrapolarea erorilor
52. Pentru procedurile ce ţin de esenţa auditorul trebuie sa extrapoleze erorile monetare descoperite în
eşantion asupra colectivitaţii generale şi trebuie sa ia în considerare influenţa erorii extrapolate asupra
obiectivului concret al testarii şi asupra altor domenii ai auditului. Auditorul extrapoleaza eroarea totala
pentru colectivitatea generala în scopul obţinerii imaginii clare a volumului erorilor şi compararii acestuia cu
eroarea admisibila. Pentru procedurile ce ţin de esenţa eroarea admisibila este o denaturare admisibila
marimea careia este mai mica decît sau egala cu evaluarea preliminara de auditor al caracterului
semnificativ aplicata asupra anumitor solduri ai conturilor supuse auditului.
53. Daca s-a stabilit ca eroarea este aberanta, ea poate fi exclusa la extrapolarea erorilor din eşantion
asupra colectivitaţii generale. Influenţa unei astfel de erori, daca ea n-a fost corectata, necesita sa fie luata
în considerare suplimentar la proiectarea erorilor neaberante. în cazul cînd soldul contului sau grupul de
tranzacţii au fost divizate în straturi, eroarea se extrapoleaza pe fiecare strat separat. Apoi, la luarea în
considerare a influenţei posibile a erorilor asupra soldului total al contului sau grupului de tranzacţii, erorile
extrapolate şi aberante din fiecare strat se aduna.
54. în ceea ce priveşte testarea controlului intern nu se cere o extrapolare a erorilor, deoarece rata erorii
în eşantion, este, de asemenea, o rata extrapolata a erorii pentru întreaga colectivitate generala.
Evaluarea rezultatelor eşantionajului
55. Auditorul trebuie sa evalueze rezultatele eşantionajului pentru a determina daca evaluarea
preliminara a caracteristicii relevante a colectivitaţii generale se confirma sau necesita sa fie revizuita. în
cazul testarii controlului intern, daca nu s-au obţinut dovezi suplimentare ce confirma evaluarea iniţiala, rata
neprevazut de înalta a erorii în eşantion poate duce la creşterea nivelului evaluat al riscului legat de control.
în cazul efectuarii procedurii ce ţine de esenţa suma neprevazut de mare a erorilor în eşantion poate
determina auditorul sa presupuna, în lipsa dovezilor suplimentare despre absenţa denaturarii semnificative,
ca soldul contului sau grupul de tranzacţii este denaturat semnificativ.
56. Daca suma totala a erorilor extrapolate şi erorilor aberante este mai mica, însa este aproape de acea
care auditorul o considera admisibila, auditorul urmeaza sa ia în considerare temeinicia rezultatelor
eşantionajului reieşind din alte proceduri de audit, şi necesitatea obţinerii dovezilor de audit suplimentare.
Suma erorii extrapolate şi erorii aberante reprezinta evaluarea cea mai buna de auditor a erorii în
colectivitatea generala. însa, asupra rezultatelor eşantionajului influenţeaza riscul legat de eşantionaj.
Astfel, cînd cea mai buna evaluare a erorii este aproape de eroarea admisibila, auditorul recunoaşte riscul
faptului, ca un alt eşantion va conduce la o alta evaluare mai buna care poate depaşi eroarea admisibila.
Luarea în considerare a rezultatelor altor proceduri de audit ajuta auditorul sa evalueze acest risc, deoarece
riscul se reduce în acel caz, cînd sînt obţinute dovezi de audit suplimentare.
57. Daca evaluarea rezultatelor eşantionajului indica, ca evaluarea preliminara a caracteristicii relevante a
colectivitaţii generale necesita revizuire, auditorul poate:
(a) solicita conducerii sa cerceteze erorile depistate şi posibilitatea apariţiei erorilor ulterioare, precum şi
sa introduca corectarile necesare;
(b) modifica procedurile de audit planificate. Spre exemplu, în cazul testarii controlului intern auditorul
poate majora volumul eşantionului, testa procedura de control alternativa sau modifica procedurile ce ţin
de esenţa corespunzatoare;
(c) lua în considerare influenţa acestui fapt asupra raportului auditorului.
începînd cu 1 ianuarie 2001. Se recomanda aplicarea anticipata
Anexa 1
Exemple de factori care influenţeaza volumul eşantionului
la testarea controlului intern
Mai jos sînt prezentaţi factorii pe care auditorul urmeaza sa-i ia în considerare la determinarea volumului
eşantionului la testarea controlului intern. Este necesar ca aceşti factori sa fie examinaţi în ansamblu.
FACTORUL INFLUEN|A ASUPRA
VOLUMULUI E{ANTIONULUI
Creşterea gradului de încredere
al auditorului în sistemele
contabil şi de control intern Creştere
Creşterea ratei devierii de la
procedura de control stabilita,
care auditorul este de acord
s-o accepte Descreştere

Creşterea ratei devierii de la
procedura de control stabilita,
care auditorul aşteapta s-o
descopere în colectivitatea generala Creştere
Creşterea nivelului necesar de
siguranţa a auditorului (sau din
contra, micşorarea riscului ca
auditorul va ajunge la concluzia,
ca riscul legat de control este mai
mic decît riscul legat de control
efectiv în colectivitatea generala) Creştere
Creşterea numarului elementelor Influenţa
în colectivitatea generala neînsemnata
1. încrederea planificata a auditorului în sistemele contabil şi de control intern. Cu cît mai multa siguranţa
auditorul planifica sa obţina din sistemele contabil şi de control intern, cu atît mai scazuta va fi evaluarea de
auditor a riscului legat de control şi cu atît mai mare trebuie sa fie volumul eşantionului. Spre exemplu,
evaluarea preliminara scazuta a riscului legat de control indica, ca auditorul planifica în mare masura sa
deţina încredere în funcţionarea eficienta a anumitor sectoare a sistemului de control intern. De aceea, este
necesar ca auditorul sa colecteze mai multe dovezi de audit care confirma aceasta evaluare în comparaţie
cu cazul, cînd riscul legat de control se evalueaza la un nivel mai ridicat (adica, cînd se planifica un grad
scazut de încredere).
2. Rata devierii de la procedura de control stabilita care auditorul este de acord s-o accepte (eroarea
admisibila). Cu cît mai scazuta este rata devierii pe care auditorul este de acord s-o accepte, cu atît mai
mare trebuie sa fie volumul eşantionului.
3. Rata devierii de la procedura de control stabilita, care auditorul aşteapta s-o descopere în colectivitatea
generala (eroarea previzibila). Cu cît mai mare este rata devierii aşteptata de auditor, cu atît mai mare
trebuie sa fie volumul eşantionului, ce va permite de a efectua o evaluare rezonabila a ratei efective a
devierii. Factorii care auditorul urmeaza sa-i ia în considerare la analiza ratei erorii previzibile includ
înţelegerea de auditor a business-ului (în special, procedurile întreprinse pentru obţinerea înţelegerii
sistemelor contabil şi de control intern), schimbari în componenţa personalului sau în sistemele contabil şi
de control intern, rezultatele procedurilor de audit aplicate în perioadele precedente şi rezultatele altor
proceduri de audit. Rata înalta a erorii previzibile, de regula, garanteaza o reducere mica a riscului legat de
control şi, prin urmare, în astfel de circumstanţe testarea controlului intern, de obicei, nu se efectueaza.
4. Nivelul necesar de siguranţa al auditorului. Cu cît mai înalt este nivelul de siguranţa, necesar
auditorului în privinţa faptului ca rezultatele eşantionajului, în realitate, sa indice asupra ratei efective a
erorii în colectivitatea generala, cu atît mai mare trebuie sa fie volumul eşantionului.
5. Numarul elementelor în colectivitatea generala. în colectivitaţile generale mari volumul efectiv al

colectivitaţii generale are o influenţa neînsemnata sau deloc nu are influenţa asupra volumului eşantionului.
însa, pentru colectivitaţile mici eşantionajul de audit deseori nu este atît de eficient ca metodele alternative
de obţinere a dovezilor de audit suficiente şi adecvate.
Anexa 2
Exemple de factori care influenţeaza volumul eşantionului
la efectuarea procedurilor ce ţin de esenţa
Mai jos sînt prezentaţi factorii pe care auditorul urmeaza sa-i ia în considerare la determinarea volumului
eşantionului la efectuarea procedurilor ce ţin de esenţa. Este necesar ca aceşti factori sa fie examinaţi în
ansamblu.
FACTORUL INFLUEN|A ASUPRA
VOLUMULUI E{ANTIONULUI
Creşterea nivelului riscului inerent
evaluat de auditor Creştere
Creşterea nivelului riscului legat
de control evaluat de auditor Creştere
Creşterea utilizarii altor proceduri
ce ţin de esenţa privind unul

şi acelaşi aspect calitativ
al rapoartelor financiare Descreştere
Creşterea nivelului necesar
de siguranţa al auditorului (sau
din contra, micşorarea riscului ca
auditorul va ajunge la concluzia,
ca eroarea semnificativa nu exista,
în timp ce în realitate aceasta exista) Creştere
Creşterea erorii totale care auditorul
este de acord s-o accepte
(eroarea admisibila) Descreştere
Creşterea sumei erorii care
auditorul aşteapta s-o descopere
în colectivitatea generala Creştere
Stratificarea colectivitaţii generale
în cazul, cînd este potrivit Descreştere
Numarul elementelor în Influenţa
colectivitatea generala neînsemnata
1. Riscul inerent evaluat de auditor. Cu cît mai ridicat este riscul inerent evaluat de auditor, cu atît mai
mare trebuie sa fie volumul eşantionului. Riscul inerent mai ridicat presupune, ca pentru a reduce riscul de
audit pîna la un nivel scazut acceptabil este necesar un risc de nedescoperire mai scazut, iar un risc de
nedescoperire mai scazut poate fi obţinut prin majorarea volumului eşantionului.
2. Riscul legat de control evaluat de auditor. Cu cît mai ridicat este riscul legat de control evaluat de
auditor, cu atît mai mare trebuie sa fie volumul eşantionului. Spre exemplu, evaluarea ridicata a riscului
legat de control indica, ca auditorul nu poate în suficienta masura sa ofere încredere eficienţei funcţionarii
controlului intern privind un anumit aspect calitativ al rapoartelor financiare. De aceea, în scopul reducerii
riscului de audit pîna la un nivel scazut acceptabil, auditorul are nevoie de un nivel scazut al riscului de
nedescoperire şi se va baza mai mult pe proceduri ce ţin de esenţa. Cu cоt mai mare este încrederea faţa de
procedurile ce ţin de esenţa (adica, cu cît este mai scazut riscul de nedescoperire), cu atît mai mare trebuie
sa fie volumul eşantionului.
3. Utilizarea altor proceduri ce ţin de esenţa privind unul şi acelaşi aspect calitativ al rapoartelor
financiare. Cu cît mai mult auditorul se bazeaza pe alte proceduri ce ţin de esenţa (testarea detaliata sau
procedurile analitice) în scopul reducerii pîna la un nivel acceptabil a riscului de nedescoperire referitor la
un anumit sold al contului sau grup de tranzacţii, cu atît mai mica siguranţa va necesita auditorul referitor la
eşantionaj şi, prin urmare, cu atît mai mic poate fi volumul eşantionului.
4. Nivelul necesar de siguranţa al auditorului. Cu cît mai înalt este nivelul de siguranţa necesar auditorului
pentru ca rezultatele eşantionajului într-adevar sa indice suma efectiva a erorii în colectivitatea generala, cu
atît mai mare trebuie sa fie volumul eşantionului.
5. Eroarea totala care auditorul este de acord s-o accepte (eroarea admisibila). Cu cît mai mica este
eroarea totala pe care auditorul este de acord s-o accepte, cu atît mai mare va fi volumul eşantionului.
6. Suma erorii care auditorul aşteapta s-o descopere în colectivitatea generala (eroarea previzibila). Cu cît
mai mare este suma erorii care auditorul aşteapta s-o descopere în colectivitatea generala, cu atît mai mare
trebuie sa fie volumul eşantionului pentru a efectua o estimare rezonabila a sumei efective a erorii în
colectivitatea generala. Factorii care auditorul urmeaza sa-i ia în considerare la analiza sumei erorii
previzibile includ: gradul subiectivitaţii, rezultatele testarii controlului intern, rezultatele procedurilor de
audit aplicate în perioadele precedente, precum şi rezultatele altor proceduri ce ţin de esenţa.
7. Stratificarea. Are loc, cînd exista un spectru larg (variabilitate) în marimile monetare ale elementelor
colectivitaţii generale. Poate fi util de a grupa elemente cu marime similara în subcolectivitaţi sau straturi
separate. Aceasta reprezinta stratificare. Daca colectivitatea generala poate fi stratificata în mod
corespunzator, volumul total al eşantioanelor din straturi, de regula, va fi mai mic decît volumul
eşantionului care se cerea pentru atingerea nivelului stabilit al riscului legat de eşantionaj, daca eşantionul
ar fi fost extras din întreaga colectivitate generala.
8.Numarul elementelor în colectivitatea generala. în colectivitaţile generale mari volumul efectiv al

colectivitaţii generale are o influenţa neînsemnata sau deloc nu are influenţa asupra volumului eşantionului.
Astfel, pentru colectivitaţile mici eşantionajul de audit, deseori nu este, la fel de eficient, ca metodele
alternative de obţinere a dovezilor de audit suficiente şi adecvate. însa, la folosirea eşantionajului în baza
unitaţilor baneşti (eşantionajului monetar), creşterea marimii monetare a colectivitaţii generale duce la
creşterea volumului eşantionului, cu excepţia cazurilor cînd auditorul proporţional ridica nivelul de
semnificaţie.
Anexa 3
Metode de selectare a elementelor eşantionului
Metodele principale de selectare a elementelor eşantionului:
(a) Utilizarea programei computerizate, ce genereaza numere aleatoare, sau tabelelor numerelor
aleatoare.
(b) Selectarea sistematica, care presupune împarţirea numarului de elemente a eşantionului din
colectivitatea generala la volumul eşantionului şi ca rezultat se obţine un interval de eşantionaj, spre
exemplu, 50. Determinînd elementul de începere al eşantionului dintre 50 elemente ale colectivitaţii
generale, ca urmare se alege fiecare al 50-lea element al colectivitaţii generale. Deşi elementul de începere
poate fi determinat aleatoriu, eşantionul va avea într-adevar un caracter aleatoriu, daca acesta este
determinat prin utilizarea programei, ce genereaza numere aleatoare, sau tabelului numerelor aleatoare. La
utilizarea selectarii sistematice, urmeaza ca auditorul sa determine ca elementele eşantionului din
colectivitatea generala nu sînt structurate în aşa mod, încît intervalul de eşantionaj sa corespunda unei
structuri anumite a colectivitaţii generale.
(c) Selectarea nesistematica, care presupune selectarea eşantionului fara aplicarea metodei structurate.
Deşi metoda structurata nu se aplica, auditorul, totuşi, urmeaza sa evite neobiectivitatea conştienta sau
previzibilitatea (spre exemplu, sa evite elementele plasamentul carora este complicat de a stabili, sau
permanent a alege sau evita primele sau ultimele înregistrari pe pagina) şi, prin urmare, va asigura ca toate
elementele în colectivitatea generala sa deţina şansa de selectare. Selectarea nesistematica nu se aplica la
eşantionajul statistic.
Selectarea în grup presupune selectarea grupurilor de elemente învecinate din colectivitatea generala. De
regula, selectarea în grup nu poate fi utilizata în eşantionajul de audit din cauza, ca majoritatea
colectivitaţilor generale sînt structurate în aşa mod, ca elementele în succesiune pot avea caracteristici
similare, însa diferite de caracteristicile altor elemente din colectivitatea generala. Deşi, în unele
circumstanţe examinarea grupului de elemente poate fi o procedura de audit adecvata, însa daca auditorul
intenţioneaza sa formuleze concluzii întemeiate despre întreaga colectivitate generala în baza eşantionului,
aşa metoda de selectare a elementelor eşantionului rareori va fi potrivita.
“Auditul estimaRILOR CONTABILE”

Introducere
540 “Auditul estimarilor contabile” (ISA 540 ” Audit of Accounting Estimates”) aprobat de Federaţia
Obiectiv
2. Obiectivul prezentului standard consta în stabilirea normelor şi recomandarilor privind auditul

estimarilor contabile conţinute în rapoartele financiare ale agentului economic. Prezentul standard nu este
destinat pentru a fi aplicat la examinarea informaţiilor financiare de prospectare, deşi multe din procedurile
descrise în prezentul standard pot fi utilizate оn acest scop.
3. Auditorul trebuie sa obţina dovezi de audit suficiente şi adecvate, referitoare la estimarile contabile.
4. “Estimare contabila” - o suma (marime) aproximativa a unei posturi contabile, în absenţa metodelor
precise de masurare a acesteia. Drept exemple servesc:
· Uzura mijloacelor fixe pe parcursul duratei stabilite de utilizare utila a acestora.
· Rezerve pentru acoperirea cheltuielilor legate de diminuarea valorii de intrare a stocurilor de marfuri şi
materiale pîna la valoarea realizabila neta.
· Corecţii la datorii dubioase.
· Venituri anticipate.
· Active şi datorii amînate privind impozitul pe venit.
· Rezerve pentru acoperirea pierderilor privind pretenţiile.
· Rezerve pentru acoperirea cheltuielilor legate de garanţii.
5. Responsabilitatea pentru pregatirea estimarilor contabile incluse în rapoartele financiare o poarta

conducerea agentului economic. Aceste estimari sînt, deseori, determinate în condiţii de incertitudine a
rezultatelor privind evenimentele care s-au produs sau care se pot produce, şi deci se bazeaza pe aprecierea
persoanelor ce au determinat estimarile. Prin urmare, la aplicarea estimarilor contabile riscul denaturarilor
semnificative creşte.
Esenţa estimarilor contabile
6. Procesul de pregatire a estimarilor contabile poate fi simplu sau complicat, în funcţie de esenţa posturii
contabile examinate. Spre exemplu, suma chiriei aferenta veniturilor anticipate se determina prin calcul
simplu, în timp ce calcularea rezervelor pentru acoperirea cheltuielilor legate de diminuarea valorii de
intrare a stocurilor de marfuri şi materiale pîna la valoarea realizabila neta, poate necesita analize detaliate
a datelor curente şi a previziunilor de vînzari viitoare. Pregatirea estimarilor complicate poate necesita
cunoştinţe speciale sau exprimarea aprecierii de catre persoanele responsabile de calculul estimarii.
7. Estimarile contabile pot fi determinate permanent, ca parte a sistemului contabil curent, sau periodic,
la sfîrşitul perioadei de gestiune. în multe cazuri, estimarile contabile se determina în baza formulelor ce
prevad utilizarea indicatorilor perioadelor precedente, cum ar fi spre exemplu, folosirea:
· normelor de uzura stabilite pentru fiecare obiect (grup de obiecte) de mijloace fixe, sau
· nivelului de cheltuieli mediu în raport cu volumul vînzarilor nete la calcularea rezervelor pentru garanţii.
în astfel de cazuri, formulele de calcul trebuie revazute cu regularitate de conducere, spre exemplu, prin
concretizarea duratelor de funcţionare utila a activelor sau prin compararea rezultatelor efective cu cele
estimate şi, daca este necesar, efectuarea corectarilor corespunzatoare a acestor formule.
8. Incertitudinea referitoare la careva posturi sau lipsa de date autentice pot sa împiedice estimarea
obiectiva a posturilor respective. în aceste cazuri, auditorul urmeaza sa examineze necesitatea modificarii
raportului sau în scopul corespunderii lui cu SNA 700 “Raport al auditorului asupra rapoartelor financiare”.
Proceduri de audit
9. Auditorul trebuie sa obţina dovezi de audit suficiente şi adecvate, ca în circumstanţele create,

estimarea contabila este rezonabila şi dezvaluita în mod corespunzator, daca este necesar. Dovezi de audit
disponibile pentru confirmarea unei estimari contabile sînt deseori mai greu de obţinut şi de regula mai
puţin convingatoare decît cele disponibile pentru confirmarea altor posturi din rapoartele financiare.
10. Este important ca auditorul sa înţeleaga procedurile şi metodele utilizate de conducere la pregatirea
estimarilor contabile, inclusiv sistemele contabil şi de control intern, la determinarea caracterului,
momentului de exercitare şi volumului procedurilor de audit.
11. La auditarea estimarilor contabile auditorul trebuie sa aplice unul sau mai multe din urmatoarele
moduri de abordare:
(a) examinarea şi testarea metodelor utilizate de conducere pentru pregatirea estimarilor;
(b) aplicarea estimarii independente pentru compararea cu estimarea pregatita de conducere;
(c) examinarea evenimentelor ulterioare care confirma estimarile contabile.
Examinarea şi testarea metodelor utilizate
de conducere
12. Procedurile aplicate de obicei la examinarea şi testarea metodelor utilizate de conducere includ:
(a) analiza datelor şi presupunerilor pe care se bazeaza estimarea;
(b) verificarea calculelor utilizate la pregatirea estimarii;
(c) compararea, cînd este posibil, a estimarilor calculate pentru perioadele precedente cu rezultatele
efective ale acestor perioade;
(d) examinarea procedurilor folosite de conducere pentru verificarea şi aprobarea estimarilor.
Analiza datelor şi presupunerilor pe care se bazeaza estimarea
13. Auditorul trebuie sa evalueze daca datele pe care se bazeaza estimarea sînt exacte, complete şi
relevante. La utilizarea datelor contabile este necesar ca ele sa corespunda datelor prezentate de sistemul
contabil. De exemplu, la analiza rezervei pentru acoperirea cheltuielilor legate de garanţii, auditorul trebuie
sa obţina dovezi de audit care sa confirme ca datele referitoare la produsele aflate în garanţie la sfîrşitul
perioadei corespund datelor despre vînzari conţinute în sistemul contabil.
14. La cautarea dovezilor de audit auditorul poate apela la surse din afara agentului economic. Spre
exemplu, la analiza rezervelor pentru acoperirea cheltuielilor legate de diminuarea valorii de intrare a
stocurilor de marfuri şi materiale pîna la valoarea realizabila neta în legatura cu învechirea morala a
acestora, auditorul, pe lînga studierea datelor interne privind nivelul vînzarilor pentru perioada precedenta,
şi existenţa comenzilor şi planurilor serviciului de marketing, poate cauta dovezi prin analiza pieţei şi
tendinţelor de dezvoltare a ramurii. La analiza estimarilor prezentate de conducere privind consecinţele
financiare ale proceselor judiciare şi pretenţiilor, auditorul urmeaza sa stabileasca contact direct cu juriştii
agentului economic.
15. Auditorul trebuie sa aprecieze daca estimarea contabila este pregatita în baza unei analize
corespunzatoare a datelor colectate. Drept exemple pot servi, analiza vechimii creanţelor şi calculul marimii
stocurilor de marfuri şi materiale în zile, luni etc., bazat pe rezultatele perioadei precedente sau pe
prognoze.
16. Auditorul trebuie sa determine temeinicia principalelor presupuneri facute de agentul economic şi
utilizate la pregatirea estimarii contabile. în unele cazuri, presupunerile se pot baza pe informaţia statisticii
guvernamentale sau de ramura, cum ar fi de exemplu, date statistice privind ratele inflaţiei şi dobînzilor,
indicatorii gradului de ocupare a populaţiei, precum şi previziuni de creştere a pieţei. în alte cazuri, se pot
utiliza presupuneri specifice ale agentului economic bazate pe date interne.
17. La analiza presupunerilor care stau la baza estimarii, auditorul urmeaza sa ia în considerare daca
acestea sunt:
· Rezonabile, ţinînd cont de rezultatele reale ale perioadelor precedente.
· Coordonate cu presupunerile folosite pentru alte estimari contabile.
· Coordonate cu planurile adecvate ale conducerii.
Auditorul urmeaza sa acorde o atenţie deosebita presupunerilor ce depind în mare masura de variaţii,
celor subiective, precum şi celor sensibile denaturarilor semnificative.
18. în cazurile pregatirii estimarilor complicate cu aplicarea metodelor specializate, auditorul poate
considera necesar atragerea experţilor independenţi, spre exemplu specialişti privind evaluarea imobilului.
Modul de atragere a experţilor este reglementat de SNA 620 |Utilizarea lucrarilor expertului”.
19. Auditorul urmeaza sa verifice corectarea la timp a metodelor şi actualizarea datelor folosite de
conducere la pregatirea estimarilor contabile. Pentru aceasta auditorul trebuie sa foloseasca cunoştinţele
sale privind rezultatele financiare ale agentului economic pentru perioadele precedente, practica aplicata de
alţi agenţi economici din aceeaşi ramura, precum şi planurile conducerii care i-au fost prezentate.
Verificarea calculelor
20. Auditorul trebuie sa verifice metodica de calcul aplicata de agentul economic. Caracterul, momentul
de exercitare şi volumul procedurilor de audit vor depinde de astfel de factori cum ar fi caracterul complicat
al calculului estimarii contabile, aprecierea de auditor a procedurilor şi metodelor folosite de conducerea
agentului economic la pregatirea estimarii, precum şi caracterul semnificativ al acestei estimari pentru
rapoartele financiare.
Compararea estimarilor perioadelor precedente cu rezultatele efective
21. Atunci cînd este posibil, auditorul urmeaza sa faca o comparaţie între estimarile contabile efectuate
pentru perioadele precedente cu rezultatele efective ale acestor perioade оn scopul:
(a) obţinerii dovezilor despre credibilitatea generala a procedurilor de pregatire a estimarilor, folosite de
agentul economic;
(b) examinarii necesitaţii corectarii metodelor de pregatire a estimarilor;
(c) depistarii abaterilor între rezultatele efective şi estimarile efectuate pentru perioadele precedente, şi
stabilirii faptelor efectuarii ajustarilor necesare sau dezvaluirii informaţiei.
Examinarea procedurilor folosite de conducere pentru verificarea şi aprobarea estimarilor
22. Estimarile contabile semnificative de regula se verifica şi se aproba de conducerea agentului

economic. Auditorul urmeaza sa ia în considerare faptul de verificare şi aprobare a estimarilor de
conducerea nivelului corespunzator, precum şi sa se convinga de existenţa documentelor aprobate de
conducere, ce confirma determinarea estimarilor contabile.
Aplicarea estimarii independente
23. Auditorul poate efectua sau obţine o estimare independenta şi sa o compare cu estimarea contabila
pregatita de conducere. La utilizarea estimarii independente, auditorul urmeaza sa analizeze datele iniţiale
şi presupunerile, precum şi sa efectueze verificarea metodelor de calcul aplicate la pregatirea datelor pentru
estimarea independenta. în acest caz, este potrivita comparaţia dintre estimarile contabile efectuate pentru
perioadele precedente cu rezultatele efective ale acestor perioade.
Examinarea evenimentelor ulterioare
24. Tranzacţiile şi evenimentele care s-au produs dupa expirarea perioadei de gestiune, dar înainte de
încheierea auditului, pot servi ca dovezi de audit referitoare la estimarile contabile prezentate de
conducere. Examinarea de auditor a acestor tranzacţii şi evenimente poate reduce sau exclude necesitatea:
· verificarii metodelor folosite de conducere pentru pregatirea estimarilor contabile;
· utilizarii estimarii independente pentru determinarea caracterului rezonabil al estimarilor contabile

prezentate de conducere.
Evaluarea rezultatelor procedurilor de audit
25. Auditorul, bazîndu-se pe cunoaşterea business-ului agentului economic şi pe corespunderea estimarii

altor dovezi de audit obţinute în procesul auditului, trebuie sa formuleze o concluzie finala referitoare la
caracterul rezonabil al estimarii respective.
26. Auditorul urmeaza sa ia în considerare evenimentele sau tranzacţiile ulterioare considerabile ce

influenţeaza asupra datelor şi presupunerilor folosite la pregatirea estimarii contabile.
27 Din cauza incertitudinii inerente estimarilor contabile, analiza devierilor poate fi mai dificila decît în
alte domenii ale auditului. La existenţa devierii sumei apreciate de auditor şi confirmate de dovezi de audit
disponibile de la estimarea contabila inclusa în rapoartele financiare, auditorul urmeaza sa examineze
necesitatea corectarii rapoartelor financiare. Daca devierea este rezonabila, de exemplu, fiindca suma din
rapoartele financiare variaza în limitele acceptabile, ea poate sa nu necesite corectari. Totuşi, daca auditorul
considera ca devierea nu este rezonabila, el urmeaza sa ceara conducerii agentului economic sa-şi revada
estimarea contabila. Daca conducerea refuza sa-şi revada estimarea, devierea va fi examinata ca o
denaturare şi luata în considerare împreuna cu celelalte denaturari la evaluarea influenţei acestora asupra
28. La existenţa devierilor rezonabile separate cu acelaşi sens (plus sau minus), auditorul urmeaza sa ţina
cont ca suma acestora poate influenţa semnificativ asupra rapoartelor financiare. în aceste cazuri, auditorul
trebuie sa evalueze estimarile contabile luînd în considerare suma tuturor devierilor.
“PaR|I LEGATE”
Introducere
550 “Parţi legate” (ISA 550 “Related Parties”) aprobat de Federaţia internaţionala a contabililor (IFAC) în
Obiectiv

responsabilitaţile auditorului şi procedurile de audit aferente parţilor legate şi operaţiunilor cu acestea.
3. Auditorul trebuie sa efectueze proceduri de audit îndreptate spre obţinerea dovezilor de audit
suficiente şi adecvate referitoare la identificarea parţilor legate şi dezvaluirea informaţiei despre acestea de
conducere, precum şi referitoare la influenţa operaţiunilor cu parţile legate care sînt semnificative pentru
rapoartele financiare. Totuşi, nu se poate aştepta ca în procesul auditului vor fi descoperite toate
operaţiunile cu parţile legate.
4. Conform SNA 200 “Obiectivul şi principiile generale ale unui audit al rapoartelor financiare”, în anumite
circumstanţe exista limite care pot influenţa asupra credibilitaţii dovezilor disponibile pentru întocmirea
concluziilor privind anumite aspecte calitative ale rapoartelor financiare. Deoarece exista un grad anumit de
incertitudine asociat cu aspectele calitative ale rapoartelor financiare referitoare la plenitudinea informaţiei
despre parţile legate, procedurile indicate în prezentul standard vor asigura obţinerea dovezilor de audit
suficiente şi adecvate cu privire la aspectele calitative respective, în absenţa urmatoarelor circumstanţe
stabilite de auditor, care:
(a) majoreaza riscul denaturarii peste nivelul aşteptat; sau
(b) indica faptul existenţei denaturarilor semnificative care se refera la parţile legate.
Daca exista careva indicaţii asupra existenţei unor asemenea circumstanţe, auditorul trebuie sa modifice,
sa extinda sau sa completeze procedurile de audit adecvate în circumstanţele create.
5. în contextul prezentului standard se utilizeaza definiţiile principale cu privire la parţile legate conţinute
în SNC 24 “Publicitatea informaţiei privind parţile legate”1 :
6. Conducerea agentului economic este responsabila pentru identificarea şi dezvaluirea informaţiei

privind parţile legate şi operaţiunile cu acestea. Aceasta responsabilitate cere conducerii agentului
economic sa creeze sisteme de control intern şi contabil adecvate pentru a asigura reflectarea
corespunzatoare în contabilitate şi dezvaluirea în rapoartele financiare a informaţiei privind operaţiunile cu
parţile legate.
7. Auditorul trebuie sa posede un nivel anumit de cunoaştere a business-ului clientului şi a ramurii în

ansamblu, care ar permite determinarea evenimentelor, operaţiunilor şi a practicii de desfaşurare a
activitaţii economice ce influenţeaza semnificativ asupra rapoartelor financiare. Cu toate ca existenţa
parţilor legate şi a operaţiunilor cu acestea reprezinta caracteristici normale ale activitaţii economice,
auditorul trebuie sa ia cunoştinţa cu acestea din urmatoarele cauze:
(a) bazele conceptuale ale rapoartelor financiare pot cere dezvaluirea în rapoartele financiare a
informaţiei referitoare la anumite relaţii reciproce şi operaţiuni cu parţile legate, cum, spre exemplu, se cere
conform SNC 24 “Publicitatea informaţiei privind parţile legate”;
(b) existenţa parţilor legate sau operaţiunilor cu parţile legate poate influenţa asupra rapoartelor
financiare. De exemplu, marimea datoriilor şi cheltuielilor aferente impozitului pe venit este influenţata de
legislaţia fiscala care necesita o examinare speciala a parţilor legate şi a operaţiunilor cu acestea;
(c) sursa dovezilor de audit influenţeaza asupra aprecierii de auditor a gradului de credibilitate a acestora.
Se considera mai mult credibile dovezile de audit obţinute de la sau pregatite de partea terţa nelegata;
(d) operaţiunile cu parţile legate pot fi motivate din considerente ce difera de considerentele activitaţii
economice obişnuite, cum ar fi, spre exemplu, repartizarea profitului sau chiar frauda.
______________________
1 Definiţii referitoare la parţile legate şi operaţiunile între parţile legate conform SNC 24 “Publicitatea
informaţiei privind parţile legate”:
Parai legate -persoane juridice ori fizice, una dintre care poate sa o controleze pe cealalta sau sa exercite
o influenţa notabila asupra acesteia la luarea deciziilor financiare şi economice, sau care sоnt plasate sub
controlul comun al оntreprinderii principale.
Operaţiuni între parţile legate - transmiterea activelor sau a datoriilor de la o parte legata la alta,
indiferent de stabilirea valorii acestora.
Existenţa parţilor legate şi dezvaluirea informaţiei privitor la acestea
8. Auditorul trebuie sa examineze informaţia prezentata de membrii consiliului director şi conducerea

agentului economic, identificînd denumirile (numele) tuturor parţilor legate existente la agentul economic
respectiv şi sa efectueze urmatoarele proceduri referitoare la plenitudinea informaţiei obţinute:
(a) examinarea documentelor de lucru ale anului precedent pentru identificarea denumirilor parţilor
legate existente;
(b) examinarea procedurilor interne ale agentului economic îndreptate la identificarea parţilor legate;
(c) solicitari referitoare la relaţiile membrilor consiliului director şi personalului de conducere a agentului
economic cu parţile legate presupuse;
(d) examinarea registrelor acţionarilor pentru identificarea denumirilor (numelor) deţinatorilor principali
de acţiuni, sau, daca este posibil, obţinerea listei acestora de la registrator;
(e) examinarea proceselor verbale ale adunarilor acţionarilor şi ale şedinţelor consiliului director, şi altor
documente statutare corespunzatoare, cum ar fi, spre exemplu, documentele referitoare la cotele
membrilor consiliului director la repartizarea profitului;
(f) solicitari altor auditori implicaţi în audit, sau auditorilor predecesori pentru obţinerea informaţiei
suplimentare despre parţile legate;
(g) examinarea declaraţiilor fiscale ale agentului economic şi altei informaţii prezentata organelor de stat.
Daca, în opinia auditorului, riscul legat de nedescoperirea parţilor legate importante este scazut,
procedurile de audit pot fi modificate în mod corespunzator.
9. Auditorul trebuie sa se convinga în plenitudinea şi dezvaluirea adecvata a informaţiei despre parţile

legate şi operaţiunile cu acestea în conformitate cu cerinţele stabilite.
Operaţiuni cu parţile legate
10. Auditorul trebuie sa verifice informaţia prezentata de membrii consiliului director şi personalul de
conducere privind operaţiunile cu parţile legate, precum şi trebuie sa dea dovada de vigilenţa faţa de
informaţia referitoare la alte operaţiuni semnificative cu parţile legate.
11. La cercetarea sistemelor contabil şi de control intern şi la efectuarea evaluarii preliminare a riscului
legat de control, auditorul trebuie sa ţina cont de adecvarea procedurilor de control intern referitoare la
autorizarea şi înregistrarea operaţiunilor cu parţile legate.
12. în procesul auditului, auditorul urmeaza sa fie atent în privinţa operaţiunilor neordinare care pot
indica asupra existenţei parţilor legate neidentificate anterior. Exemple de aşa operaţiuni sînt:
· Operaţiuni cu condiţii anormale de comercializare, cum ar fi preţuri, rate a dobînzilor, garanţii şi condiţii
de plata neordinare.
· Operaţiuni lipsite de sens din punct de vedere al business-ului.
· Operaţiuni, conţinutul carora nu corespunde formei acestora.
· Operaţiuni înregistrate într-un mod neobişnuit.
· Volumul mare sau numarul considerabil de operaţiuni cu anumiţi clienţi sau furnizori, în comparaţie cu
alţi agenţi economici.
· Operaţiuni neînregistrate sau înregistrate în mod necorespunzator în contabilitate, cum ar fi primirea

sau oferirea pe gratis conducerii serviciilor.
13. în procesul auditului, auditorul efectueaza proceduri care pot identifica existenţa operaţiunilor cu
parţi legate. Exemple de aşa proceduri sînt:
· Testarea detaliata a operaţiunilor economice şi a soldurilor conturilor.
· Examinarea proceselor-verbale ale adunarilor acţionarilor şi ale şedinţelor consiliului director.
· Examinarea registrelor contabile în scopul identificarii operaţiunilor sau soldurilor de proporţii mari sau
neordinare, acordînd atenţie deosebita operaţiunilor reflectate la sfîrşitul perioadei de gestiune.
· Examinarea confirmarilor referitoare la împrumuturi acordate şi atrase şi confirmarilor obţinute de la
instituţii financiare. O astfel de examinare poate identifica relaţii de tip garant şi alte operaţiuni cu parţile
legate.
· Examinarea operaţiunilor cu investiţii, cum ar fi, spre exemplu, cumpararea sau vînzarea cotei în
capitalul altui agent economic.
Examinarea operaţiunilor identificate
cu parţile legate
14. La examinarea operaţiunilor identificate cu parţile legate, auditorul trebuie sa obţina dovezi de audit
suficiente şi adecvate a faptului ca aceste operaţiuni au fost înregistrate şi dezvaluite în rapoartele
financiare în mod corespunzator.
15. Dovezile de audit referitoare la operaţiunile cu parţile legate, pot fi limitate, datorita caracterului
relaţiilor reciproce dintre parţile legate. Ca exemple servesc dovezile privind existenţa stocurilor de marfuri
şi materiale aflate la partea legata conform contractului de consignaţie sau dovezile referitoare la dispoziţia
întreprinderii-mama catre întreprinderea-fiica privind înregistrarea cheltuielilor aferente redevenţelor. Din
cauza disponibilitaţii limitate a dovezilor adecvate cu privire la astfel de operaţiuni, auditorul urmeaza sa
examineze necesitatea efectuarii unor asemenea proceduri ca:
· Confirmarea condiţiilor şi sumei fiecarei operaţiuni cu partea legata.
· Verificarea dovezilor deţinute de partea legata.
· Confirmarea informaţiei sau discutarea acesteia cu parţile care au referinţa la operaţiunea respectiva,
cum ar fi instituţii financiare, jurişti, garanţi şi intermediari.
Declaraţii ale conducerii
16. Auditorul trebuie sa obţina o declaraţie scrisa a conducerii privind:
(a) plenitudinea informaţiei prezentate privind identificarea parţilor legate;
(b) adecvarea dezvaluirii informaţiei despre parţile legate în rapoartele financiare.
Concluzii şi documente
de raportare privind auditul
17. Daca auditorul nu poate obţine dovezi de audit suficiente şi adecvate cu privire la parţile legate şi la
operaţiunile cu acestea sau ajunge la concluzia despre dezvaluirea neadecvata a informaţiei în rapoartele
financiare, el trebuie sa întocmeasca raportul auditorului modificat corespunzator.
18. Prezentul standard intra în vigoare pentru auditul rapoartelor financiare ce cuprind perioadele începînd
“EVENIMENTE DUPa DATA îNTOCMIRII RAPOARTELOR FINANCIARE”
Introducere
560 “Evenimente ulterioare” (ISA 560 ”Subsequent Events”) aprobat de Federaţia internaţionala a
Obiectiv

responsabilitaţile auditorului referitoare la evenimentele care s-au produs dupa data întocmirii rapoartelor
financiare (evenimentele ulterioare).
în prezentul standard, noţiunea “evenimente ulterioare” este utilizata atît pentru desemnarea
evenimentelor care s-au petrecut între data sfîrşitului perioadei de gestiune şi data întocmirii raportului
auditorului, cît şi pentru faptele descoperite dupa data întocmirii raportului auditorului.
3. Auditorul trebuie sa ia în considerare influenţa evenimentelor ulterioare asupra rapoartelor financiare

şi asupra raportului auditorului.
4. Standardul Naţional de Contabilitate 10 “Eventualitaţi1 şi evenimente ce au avut loc dupa data

întocmirii rapoartelor financiare” reglementeaza prezentarea în rapoartele financiare a evenimentelor (atît
favorabile cît şi nefavorabile) care s-au petrecut dupa expirarea perioadei de gestiune şi identifica doua
tipuri de evenimente:
(a) evenimente ce ofera dovezi suplimentare referitoare la condiţiile care au existat la sfîrşitul perioadei
de gestiune;
(b) evenimente ce indica la condiţiile care au aparut dupa sfîrşitul perioadei de gestiune.
Evenimente care s-au petrecut pîna la data întocmirii raportului auditorului

5. Auditorul trebuie sa efectueze proceduri destinate pentru obţinerea dovezilor de audit suficiente şi
adecvate ca au fost identificate toate evenimentele ce s-au petrecut pîna la data întocmirii raportului
auditorului, care pot necesita ajustari sau dezvaluiri de informaţii în rapoartele financiare. Aceste proceduri
completeaza procedurile obişnuite care pot fi aplicate anumitor tranzacţii ce au avut loc dupa expirarea
perioadei de gestiune, în scopul obţinerii dovezilor de audit privind soldurile conturilor la sfîrşitul perioadei
de gestiune, spre exemplu, proceduri de testare a corectitudinii reflectarii stocurilor de marfuri şi materiale
şi plaţilor furnizorilor în perioada de gestiune respectiva. Totuşi, auditorul poate sa nu efectueze o verificare
suplimentara a tuturor aspectelor activitaţii agentului economic pentru care procedurile aplicate anterior au
dus la rezultate satisfacatoare.
6. Momentul de exercitare a procedurilor ce identifica evenimentele care pot necesita ajustari sau
dezvaluiri de informaţii în rapoartele financiare, trebuie sa fie maximal apropiat datei întocmirii raportului
auditorului. Aşa proceduri de obicei cuprind:
· Examinarea procedurilor stabilite de conducerea agentului economic pentru identificarea evenimentelor

ulterioare.
· Examinarea proceselor-verbale ale adunarilor acţionarilor (participanţilor), şedinţelor consiliului

director, altor organe de gestiune şi control ale agentului economic, petrecute dupa expirarea perioadei de
gestiune, precum şi chestiunilor discutate la adunarile sau şedinţele pentru care procesele-verbale înca nu
sînt întocmite.
· Examinarea ultimelor rapoarte financiare intermediare disponibile ale agentului economic şi, în limita
posibilitaţii, bugetelor, prognozelor fluxului de numerar şi altei informaţii de gestiune asemanatoare.
· înaintarea solicitarilor (verbale sau scrise) juriştilor agentului economic în legatura cu procesele judiciare
şi pretenţiile (litigiile).
· înaintarea solicitarilor conducerii agentului economic despre faptul daca au avut loc evenimente
ulterioare ce pot influenţa asupra rapoartelor financiare. Exemple de aşa solicitari sînt:
- situaţia actuala a posturilor, reflectate în contabilitate pe baza unor date preliminare sau
neconvingatoare;
- apariţia angajamentelor, împrumuturilor (creditelor) sau garanţiilor noi;
- daca au avut loc sau sînt planificate vînzari de active;
- daca a avut loc o emisiune suplimentara de acţiuni sau obligaţiuni şi daca au fost luate decizii de
reorganizare, precum şi daca au fost planificate astfel de masuri;
- daca anumite active au fost retrase (rascumparate) de stat sau nimicite, spre exemplu, în rezultatul
calamitaţilor naturale;
- daca au avut loc modificari în domeniile de activitate ale agentului economic legate de riscuri înalte şi
eventualitaţi;
- daca au avut loc sau se prevad careva corectari neobişnuite a informaţiei contabile;
- daca au avut loc sau se prevad careva evenimente care ar pune la îndoiala caracterul rezonabil al politicii
de contabilitate, ca de exemplu, în cazurile cînd astfel de evenimente pun la îndoiala principiul continuitaţii
activitaţii.
7. Cînd un component al agentului economic, ca, de exemplu, subdiviziunea, filiala sau întreprinderea-
fiica este auditata de alt auditor, auditorul urmeaza sa ia în considerare procedurile altui auditor referitoare
la evenimentele posterioare expirarii perioadei de gestiune şi necesitatea de a-l informa pe alt auditor
despre data presupusa a raportului auditorului.
8. Daca auditorul afla despre evenimente care influenţeaza semnificativ asupra rapoartelor financiare, el
trebuie sa examineze corectitudinea înregistrarii acestor evenimente şi dezvaluirea adecvata a informaţiei
referitoare la aceste evenimente în rapoartele financiare.
_______________________
1Eventualitatea - prezinta o condiţie sau оmprejurare, rezultatul final al careia, profitul sau pierderea, va
fi confirmat numai la survenirea sau nu a unui sau a mai multor evenimente incerte în viitor.
Fapte descoperite dupa data întocmirii raportului auditorului,
dar înaintea prezentarii şiţsau publicarii rapoartelor financiare
9. în obligaţia auditorului nu intra efectuarea procedurilor sau înaintarea solicitarilor cu privire la

rapoartele financiare, dupa data întocmirii raportului auditorului. în perioada dintre data întocmirii
raportului auditorului şi data prezentarii şiţsau publicarii rapoartelor financiare, responsabilitatea pentru
informarea auditorului despre faptele care ar putea influenţa asupra rapoartelor financiare o poarta
conducerea agentului economic.
10. Daca, dupa data întocmirii raportului auditorului, dar înaintea prezentarii şiţsau publicarii rapoartelor
financiare, auditorul ia cunoştinţa de un fapt care poate influenţa semnificativ asupra rapoartelor financiare,
el trebuie sa examineze necesitatea corectarii rapoartelor financiare, precum şi sa discute problema
respectiva cu conducerea şi sa ia masurile potrivite circumstanţelor create.
11. Daca conducerea corecteaza rapoartele financiare, auditorul urmeaza sa efectueze proceduri de audit
corespunzatoare circumstanţelor create şi sa prezinte conducerii un nou raport asupra rapoartelor
financiare corectate. Data noului raport al auditorului nu va fi anterioara datei semnarii şi aprobarii
rapoartelor financiare corectate. în mod corespunzator, daca este necesar, procedurile descrise în
paragrafele 5 şi 6 ale prezentului standard trebuie efectuate pîna la data noului raport al auditorului.
12. Daca conducerea nu corecteaza rapoartele financiare în cazurile cînd auditorul considera ca
corectarea este necesara, iar raportul auditorului nu a fost înca eliberat agentului economic, auditorul
trebuie sa exprime o opinie cu menţiuni sau adversa.
13. Daca raportul auditorului a fost eliberat agentului economic, auditorul urmeaza sa anunţe persoanele
ce poarta responsabilitate de baza pentru gestiunea agentului economic despre faptul ca rapoartele
financiare şi raportul auditorului nu trebuie publicate sau prezentate terţilor parţi. Daca rapoartele
financiare, totuşi, au fost prezentate (publicate), auditorul trebuie sa ia masuri pentru preîntîmpinarea
utilizarii raportului auditorului ca unul autentic. Masurile întreprinse vor depinde de drepturile şi obligaţiile
legale ale auditorului şi de recomandarile juristului auditorului.
Fapte descoperite dupa data prezentarii şiţsau publicarii rapoartelor financiare
14. Dupa prezentarea şiţsau publicarea rapoartelor financiare, auditorul nu este obligat sa înainteze
careva solicitari referitoare la aceste rapoarte financiare.
15. Daca, dupa prezentarea şiţsau publicarea rapoartelor financiare, auditorul ia cunoştinţa de un fapt
care a existat la data întocmirii raportului auditorului şi care (daca ar fi fost cunoscut la acea data) l-ar fi
impus pe auditor sa modifice raportul sau, auditorul trebuie sa examineze necesitatea revizuirii rapoartelor
financiare, sa discute problema data cu conducerea agentului economic şi sa ia masurile potrivite
circumstanţelor create2 .
16. Daca conducerea face revizuirea rapoartelor financiare, auditorul urmeaza sa aplice procedurile de
audit necesare circumstanţelor create, sa verifice acţiunile întreprinse de conducere în scopul informarii
despre situaţia creata a tuturor utilizatorilor care au primit rapoartele financiare prezentate şiţsau publicate
anterior împreuna cu raportul auditorului asupra acestora. Auditorul urmeaza sa întocmeasca un nou raport
asupra rapoartelor financiare revizuite.
17. Noul raport al auditorului trebuie sa conţina un paragraf explicativ cu referinţa la anexa la rapoartele
financiare, în care mai detaliat se prezinta motivele revizuirii rapoartelor financiare prezentate şiţsau
publicate anterior, precum şi cu referinţa la raportul auditorului eliberat anterior. Data noului raport al
auditorului nu va fi anterioara datei aprobarii rapoartelor financiare revizuite. în mod corespunzator, daca
este necesar, procedurile descrise în paragrafele 5 şi 6 ale prezentului standard trebuie efectuate pîna la
data noului raport al auditorului. Auditorul poate limita procedurile de audit referitoare la rapoartele
financiare revizuite, prin determinarea influenţei evenimentelor ulterioare care au impus revizuirea. în aşa
cazuri noul raport al auditorului trebuie sa conţina o referinţa corespunzatoare.
18. Daca conducerea nu ia masurile necesare în scopul informarii despre situaţia creata a tuturor
utilizatorilor care au primit rapoartele financiare prezentate şiţsau publicate anterior împreuna cu raportul
auditorului asupra acestora, precum şi nu face revizuirea rapoartelor financiare în cazurile cînd auditorul
considera ca ele trebuie revizuite, atunci auditorul urmeaza sa anunţe persoanele ce poarta responsabilitate
de baza pentru gestiunea agentului economic ca va întreprinde masuri pentru preîntîmpinarea utilizarii în
viitor a raportului auditorului ca unul autentic. Masurile întreprinse vor depinde de drepturile şi obligaţiile
legale ale auditorului şi de recomandarile juristului auditorului.
19. Daca data prezentarii şiţsau publicarii rapoartelor financiare pentru perioada viitoare, dupa parerea
auditorului, este destul de aproape, revizuirea rapoartelor financiare şi întocmirea unui nou raport al
auditorului poate sa nu fie obligatorie, cu condiţia ca rapoartele financiare pentru perioada viitoare vor
conţine dezvaluirile corespunzatoare a informaţiei.
____________________
2 Revizuirea rapoartelor financiare se efectueaza în cazurile şi în modul prevazut de legislaţia în vigoare.
Oferta publica a valorilor mobiliare
20. în cazurile ofertei publice a valorilor mobiliare, auditorul trebuie sa ia în considerare cerinţele legale
sau de alta natura, înaintate emitentului şi auditorului, în conformitate cu actele legislative şi normative ale
ţarilor unde se presupune oferta valorilor mobiliare.
“Principiul continuita|II ACTIVITa|II”
Introducere
570 “Principiul continuitaţii activitaţii” (ISA 570 “Going Concern“) aprobat de Federaţia internaţionala a
Obiectiv

responsabilitatea auditorului la auditul rapoartelor financiare referitoare la corespunderea acestora
principiului continuitaţii activitaţii, ca principiu fundamental de pregatire a rapoartelor financiare.
3. La planificarea şi exercitarea procedurilor de audit, precum şi la evaluarea rezultatelor obţinute,

auditorul urmeaza sa ia în considerare corespunderea cu principiul continuitaţii activitaţii, care sta la baza
pregatirii rapoartelor financiare.
4. Raportul auditorului ajuta la stabilirea credibilitaţii rapoartelor financiare. însa, raportul auditorului nu
reprezinta o garanţie a viabilitaţii viitoare a agentului economic.
5. La pregatirea rapoartelor financiare se presupune existenţa agentului economic ca întreprindere cu

activitate continua într-un viitor previzibil1 , în absenţa unor informaţii contrare. Ca urmare, activele şi
datoriile se reflecta în baza presupunerii ca agentul economic va putea valorifica activele sale şi va achita
datoriile sale în condiţii normale ale activitaţii sale. Daca aceasta presupunere nu este justificata, este posibil
ca agentul economic sa nu poata valorifica activele la valorile de bilanţ, precum şi pot avea loc schimbari ale
datoriilor şi datelor de scadenţa a acestora. în consecinţa, activele şi datoriile reflectate în rapoartele
financiare pot necesita corectari.
Corespunderea principiului continuitaţii activitaţii
6. Auditorul trebuie sa ia în considerare riscul apariţiei necorespunderii principiului continuitaţii activitaţii.
7. Indicii riscului legat de faptul ca presupunerea continuitaţii activitaţii agentului economic poate fi pusa
la îndoiala, pot reieşi din rapoartele financiare sau alte surse. Exemple de astfel de indici, care trebuie luaţi
în considerare de auditor, sînt prezentate în continuare. Aceasta lista nu este completa, totodata existenţa
unuia sau mai multor indici nu întotdeauna înseamna ca principiul continuitaţii activitaţii urmeaza a fi pus la
îndoiala.
Indicatori financiari
· Existenţa activelor nete negative sau activelor curente nete negative.
· Existenţa împrumuturilor cu termenele de scadenţa apropiate, fara posibilitaţi reale de prelungire sau
rambursare deplina, sau recurgerea excesiva la împrumuturi pe termen scurt pentru finanţarea activelor pe
termen lung.
· Indicatori financiari de baza nefavorabili.
· Pierderi semnificative din activitatea operaţionala.
· încetarea sau reţinerea plaţii dividendelor.
· Incapacitatea de a plati creditorilor la data scadenţelor.
· Dificultaţi în respectarea clauzelor contractelor de împrumut.
· Trecerea de la tranzacţii de livrare pe credit la tranzacţii cu plata la livrare şiţsau plata în avans.
· Imposibilitatea de a obţine finanţari pentru însuşirea unui produs substanţial nou sau pentru alte
investiţii importante.
Indicatori operaţionali
· Concedierea unor persoane cheie din conducere fara a avea o înlocuire adecvata.
· Pierderea pieţei importante, a francizei, licenţei sau furnizorului principal.
· Neasigurare cu forţa de munca sau dificultaţi în procesul de aprovizionare.
Alţi indicatori
· Necorespunderea cerinţelor privind marimea capitalului sau altor cerinţe stabilite de acte legislative şi
normative.
· Procese judiciare în curs, împotriva agentului economic, care ar putea rezulta în asemenea hotarîri
judecatoreşti ce nu vor putea fi îndeplinite de agentul economic.
· Modificari în legislaţie sau în politica de stat.
8. Importanţa acestor indicatori poate fi frecvent atenuata de alţi factori. Spre exemplu, efectul faptului
ca agentul economic nu este în stare sa-şi achite în mod normal datoriile, poate fi contrabalansat de
planurile conducerii de a asigura un flux de numerar corespunzator prin mijloace alternative, cum ar fi
vînzarea activelor, reeşalonarea rambursarii împrumuturilor sau atragerea capitalului suplimentar. în mod
analogic, pierderea unui furnizor principal poate fi atenuata de existenţa unei surse alternative potrivite de
aprovizionare.
Dovezi de audit
9. Daca se pune la îndoiala corespunderea cu principiul continuitaţii activitaţii, auditorul trebuie sa obţina
dovezi de audit suficiente şi adecvate pentru a aprecia pozitiv capacitatea agentului economic de a continua
activitatea într-un viitor previzibil.
10. în procesul auditului, auditorul efectueaza proceduri de audit destinate sa obţina dovezi de audit ce
servesc drept baza pentru exprimarea opiniei asupra rapoartelor financiare. Daca apare problema cu privire
la principiul continuitaţii activitaţii, atunci unele din aceste proceduri pot capata o importanţa deosebita,
sau poate aparea necesitatea efectuarii unor proceduri suplimentare, precum şi actualizarii informaţiei
obţinute anterior. Procedurile care sînt relevante în legatura cu aceasta pot include:
· Analiza şi discuţii cu conducerea referitoare la fluxul de mijloace baneşti, profitul şi alte previziuni
relevante.
· Examinarea evenimentelor ulterioare din punct de vedere al influenţei acestora asupra capacitaţii
agentului economic de a continua activitatea în corespundere cu principiul continuitaţii activitaţii.
· Analiza şi discutarea ultimelor rapoarte financiare intermediare disponibile ale agentului economic.
· Studierea condiţiilor contractelor privind obligaţiunile şi împrumuturile pentru a identifica eventualele

încalcari ale acestora.
· Examinarea proceselor-verbale ale adunarilor acţionarilor (participanţilor), consiliului director şi ale altor
organe administrative pentru a descoperi referiri la dificultaţile financiare.
· Discuţii cu juristul agentului economic asupra informaţiei cu privire la procese judiciare şi pretenţii.
· Confirmarea existenţei, legalitaţii şi puterii de acţiune a contractelor cu parţile legate sau terţe referitor
la primirea sau prelungirea asistenţei financiare, precum şi estimarea posibilitaţilor financiare a acestor parţi
privind oferirea mijloacelor suplimentare.
· Examinarea situaţiei create la agentul economic referitoare la comenzile neonorate ale clienţilor.
11. La analiza fluxului de mijloace baneşti, a profitului şi a altor prognoze relevante, auditorul urmeaza sa
ia în considerare credibilitatea sistemului informaţional al agentului economic la generarea a astfel de
informaţii. Auditorul, de asemenea, urmeaza sa aprecieze daca presupunerile, ce stau la baza prognozei,
sînt rezonabile în circumstanţele create. Totodata, auditorul urmeaza sa compare datele prognozate şi
rezultatele efective ale perioadelor precedente, de asemenea, prognozele pentru perioada curenta cu
rezultatele efective obţinute pîna la momentul verificarii.
12. Auditorul urmeaza, de asemenea, sa examineze şi sa discute cu conducerea planurile pentru acţiunile
viitoare, cum ar fi planurile cu privire la lichidarea activelor, împrumutul mijloacelor baneşti, restructurarea
datoriilor, reducerea cheltuielilor sau amоnarea consumurilor pentru perioadele urmatoare, sau creşterea
capitalului. Pentru auditor, de obicei, însemnatatea unor astfel de planuri scade pe masura ce creşte
perioada pentru acţiunile prognozate şi evenimentele presupuse. O atenţie deosebita, de regula, se acorda
planurilor care pot influenţa considerabil asupra solvabilitaţii agentului economic într-un viitor previzibil.
Auditorul trebuie sa obţina dovezi de audit suficiente şi adecvate ca aceste planuri sînt realizabile şi ca оn
rezultatul exercitarii acestora situaţia se va îmbunataţi. Auditorul urmeaza, de asemenea, sa tinda sa obţina
de la conducere declaraţii scrise referitoare la aceste planuri.
Concluzii şi documente de raportare privind auditul
13. Dupa efectuarea tuturor procedurilor necesare, obţinerea tuturor informaţiilor necesare, precum şi
luarea în considerare a rezultatelor exercitarii tuturor planurilor conducerii şi a altor factori atenuatori,
auditorul urmeaza sa aprecieze daca au fost înlaturate în mod satisfacator îndoielile privind respectarea
principiului continuitaţii activitaţii.
Corespunderea principiului continuitaţii activitaţii
14. Daca, dupa parerea auditorului, au fost obţinute dovezi de audit suficiente şi adecvate pentru
confirmarea principiului continuitaţii activitaţii, auditorul nu urmeaza sa modifice raportul auditorului.
15. Daca, dupa parerea auditorului, corespunderea principiului continuitaţii activitaţii are loc datorita
factorilor de atenuare, în special a planurilor conducerii privind acţiunile viitoare, auditorul trebuie sa
aprecieze necesitatea dezvaluirii acestor planuri şi altor factori în rapoartele financiare. Daca dezvaluirea
necesara a informaţiei nu a avut loc, auditorul trebuie sa exprime opinie cu menţiuni sau adversa.
Оndoieli nerezolvate privind corespunderea principiului continuitaţii activitaţii
16. Daca, dupa parerea auditorului, îndoielile privind corespunderea principiului continuitaţii activitaţii nu
au fost înlaturate în mod satisfacator, atunci el va lua în considerare urmatoarele:
(a) rapoartele financiare dezvaluie adecvat principalele circumstanţe în baza carora apar îndoieli
semnificative privind capacitatea agentului economic de a continua activitatea sa
într-un viitor previzibil;

(b) rapoartele financiare indica faptul ca exista incertitudini semnificative legate de capacitatea agentului
economic de a continua activitatea, şi, corespunzator, poate fi incapabil sa valorifice activele sale şi sa achite
datoriile sale în cursul normal al activitaţii;
(c) rapoartele financiare indica ca ele nu includ nici un fel de corectari care pot fi necesare, în caz daca
agentul economic nu va putea pe viitor sa-şi continue activitatea (reevaluarea activelor şi datoriilor).
Daca dezvaluirea este considerata adecvata, auditorul nu urmeaza sa exprime opinie cu menţiuni sau
adversa.
17. Daca în rapoartele financiare sînt efectuate dezvaluiri adecvate, auditorul, de regula, trebuie sa
exprime opinie fara menţiuni şi sa modifice raportul auditorului prin adaugarea unui paragraf explicativ care
subliniaza problema corespunderii principiului continuitaţii activitaţii prin intermediul referirii la notele
(nota explicativa) rapoartelor financiare care dezvaluie aspectele prezentate în paragraful 16 al prezentului
standard.
Exemplu de astfel de paragraf:
“Fara a limita opinia noastra, va atragem atenţia asupra notei X la rapoartele financiare. Agentul
economic (denumirea) a suportat pierderi nete în marime de XXX lei pentru anul expirat la 31 decembrie
20X1, şi la aceasta data datoriile pe termen scurt ale agentului economic depaşeau activele curente ale
acestuia cu XXX lei, iar suma totala a datoriilor a depaşit suma totala a activelor cu XXX lei. Aceşti factori,
împreuna cu alte circumstanţe prezentate în continuare în nota X, duc la apariţia dubiilor considerabile cu
privire la posibilitatea agentului economic de a continua activitatea în corespundere cu principiul
continuitaţii.”
Auditorul poate refuza exprimarea opiniei în caz de incertitudine în capacitatea agentului economic de aşi
continua activitatea.
18. Daca în rapoartele financiare nu se prezinta dezvaluiri adecvate, auditorul trebuie sa exprime opinie
cu menţiuni sau adversa. în continuare se prezinta exemplu de paragraf explicativ şi paragraf-opinie ale
raportului auditorului pentru cazurile cînd urmeaza a fi exprimata opinie cu menţiuni:
“Agentul economic (denumirea) n-a reuşit sa obţina o înţelegere cu banca privind continuarea finanţarii.
în lipsa acestei susţineri financiare apar dubii considerabile ca agentul economic va putea continua
activitatea sa în corespundere cu principiul continuitaţii activitaţii. Prin urmare poate fi necesara ajustarea
activelor şi obligaţiilor. Rapoartele financiare (şi anexele acestora) nu dezvaluie acest fapt.
Dupa opinia noastra, cu excepţia omiterii informaţiei menţionate în paragraful precedent, rapoartele
financiare ofera o imagine veridica şi completa despre (sau reflecta veridic în toate aspectele semnificative)
situaţia financiara a (denumirea agentului economic) la 31 decembrie 20X1, rezultatele financiare, fluxul
capitalului propriu şi fluxul mijloacelor baneşti ale acestuia pentru acest an în conformitate cu SNC.”
Necorespunderea principiului continuitaţii activitaţii
19. Daca în baza procedurilor efectuate suplimentar şi informaţiilor obţinute, inclusiv influenţa
circumstanţelor atenuante, auditorul şi-a format opinia despre incapacitatea agentului economic de a
continua activitatea sa într-un viitor previzibil, atunci el urmeaza sa conchida despre necorespunderea
rapoartelor financiare întocmite principiului continuitaţii activitaţii. Daca rezultatul necorespunderii acestui
principiu, utilizat la pregatirea rapoartelor financiare, este atît de patrunzator încît denatureaza semnificativ
rapoartele financiare, auditorul trebuie sa exprime opinie adversa.
“DECLARA|II ALE CONDUCERII”
Introducere
580 “Declaraţii ale conducerii” (ISA 580 ”Management Representations”) aprobat de Federaţia
Obiectiv

declaraţiilor conducerii agentului economic în calitate de dovezi de audit, precum şi procedurilor de audit
care trebuie efectuate la evaluarea şi documentarea acestor declaraţii şi a masurilor întreprinse de auditor
în cazurile în care conducerea refuza sa prezinte declaraţiile corespunzatoare.
3. Auditorul trebuie sa obţina de la conducerea agentului economic declaraţii corespunzatoare.
Recunoaşterea de conducere a responsabilitaţii pentru rapoartele financiare
4. Auditorul trebuie sa obţina dovezi ca conducerea recunoaşte responsabilitatea sa pentru autenticitatea

rapoartelor financiare prezentate în conformitate cu cerinţele stabilite, precum şi dovezi ca conducerea a
aprobat aceste rapoarte financiare. Auditorul poate obţine dovezi privind recunoaşterea de conducere a
responsabilitaţilor din procesele-verbale ale întrunirilor consiliului director sau ale altor organe de
conducere similare, sau prin obţinerea de la conducere a scrisorii de afirmare, sau prin intermediul copiilor
rapoartelor financiare semnate de conducere.
Utilizarea declaraţiilor conducerii în calitate de dovezi de audit
5. Auditorul trebuie sa obţina declaraţii scrise ale conducerii asupra aspectelor semnificative ale
rapoartelor financiare, daca nu se preconizeaza existenţa altor dovezi de audit suficiente şi adecvate.
Posibilitatea unor neînţelegeri dintre auditor şi conducere se reduce considerabil atunci cînd declaraţiile
verbale sînt confirmate de conducere în scris. Aspectele, care pot fi incluse într-o scrisoare de afirmare a
conducerii sau într-o scrisoare de confirmare adresata conducerii, sînt prezentate în exemplul de scrisoare
de afirmare a conducerii (anexa la prezentul standard).
6. Declaraţiile scrise solicitate conducerii pot fi limitate la aspectele, care sînt considerate de auditor ca
semnificative pentru rapoartele financiare. Totodata, pentru unele aspecte, poate aparea necesitatea ca
auditorul sa informeze conducerea privind interpretarea sa a caracterului semnificativ al acestor aspecte.
7. în procesul auditului conducerea prezinta auditorului diverse declaraţii din iniţiativa proprie sau ca
raspuns la anumite solicitari din partea auditorului. Daca declaraţiile se refera la aspecte semnificative
pentru rapoartele financiare, auditorul urmeaza sa:
(a) obţina dovezi de audit confirmative atît din surse interne cît şi din afara agentului economic;
(b) determine, daca declaraţiile conducerii sînt rezonabile şi corespunzatoare altor dovezi de audit
obţinute, inclusiv altor declaraţii ale conducerii;
(c) stabileasca, daca persoanele care prezinta declaraţiile sînt bine informate asupra tuturor aspectelor
acestor declaraţii.
8. Declaraţiile conducerii nu pot înlocui alte dovezi de audit, accesibile pentru auditor. Spre exemplu,
declaraţia conducerii cu privire la valoarea unui activ nu înlocuieşte alte dovezi de audit accesibile privind
aceasta valoare. Daca auditorul nu poate obţine dovezi de audit suficiente şi adecvate cu privire la un
anumit aspect care are sau ar putea avea o influenţa semnificativa asupra rapoartelor financiare, şi daca
asemenea dovezi trebuie sa fie accesibile, atunci aceasta va constitui o limitare a sferei de aplicare a
auditului, chiar daca s-a obţinut o declaraţie a conducerii referitoare la acest aspect.
9. în anumite cazuri, declaraţia conducerii poate fi singura dovada de audit accesibila. De exemplu,
declaraţia conducerii referitoare la intenţia deţinerii unor investiţii pe o anumita perioada de timp, poate fi
unica dovada accesibila a acestei intenţii.
10. Daca declaraţia conducerii asupra unui anumit aspect este în contrazicere cu alte dovezi de audit
referitoare la acest aspect, auditorul trebuie sa studieze circumstanţele create şi, dupa necesitate, sa
reexamineze credibilitatea declaraţiilor conducerii asupra altor aspecte.
Documentarea declaraţiilor conducerii
11. Auditorul urmeaza sa includa în documentele de lucru dovezile ce confirma declaraţiile conducerii,
sub forma unui rezumat al discuţiilor verbale cu conducerea sau a declaraţiilor scrise ale conducerii.
12. Declaraţia scrisa a conducerii este o dovada de audit mai buna decît cea verbala, şi poate fi prezentata
sub una din urmatoarele forme:
(a) scrisoare de afirmare a conducerii;
(b) scrisoarea auditorului, în care se prezinta modul cum auditorul înţelege declaraţiile conducerii, şi care
este adusa la cunoştinţa conducerii şi confirmata de catre aceasta în mod corespunzator;
(c) procesele-verbale corespunzatoare ale şedinţelor consiliului director sau ale organelor similare de
conducere, sau copiile rapoartelor financiare semnate de conducere.
Elementele de baza ale scrisorii de afirmare a conducerii
13. Auditorul urmeaza sa ceara ca scrisoarea de afirmare a conducerii sa fie adresata auditorului, sa
conţina anumite informaţii, data şi semnaturile respective.
14. în majoritatea cazurilor, scrisoarea de afirmare a conducerii trebuie sa fie datata cu aceeaşi data ca şi
raportul auditorului. Totuşi, în anumite circumstanţe, o scrisoare de afirmare separata cu privire la anumite
tranzacţii sau evenimente, poate fi obţinuta în procesul auditului sau dupa data raportului auditorului.
15. Scrisoarea de afirmare trebuie semnata de membrii conducerii care poarta principala responsabilitate
pentru activitatea agentului economic şi situaţia financiara a acestuia (de obicei directorul executiv şi
directorul financiar). în anumite circumstanţe auditorul poate cere scrisori de la alţi membri ai conducerii.
De exemplu, auditorul poate cere o scrisoare de afirmare asupra plenitudinii proceselor-verbale prezentate
referitoare la adunarile acţionarilor (participanţilor), şedinţele consiliului director şi ale altor organe de
administrare, de la persoana responsabila pentru întocmirea acestor procese-verbale.
Acţiunile auditorului în cazul refuzului conducerii de a prezenta declaraţii
16. Daca conducerea refuza sa puna la dispoziţie declaraţiile pe care auditorul le considera necesare,
aceasta constituie o limitare a sferei de aplicare a auditului. în acest caz auditorul trebuie sa exprime opinie
cu menţiuni sau sa refuze exprimarea opiniei. în asemenea circumstanţe, auditorul urmeaza sa stabileasca
credibilitatea altor declaraţii prezentate de conducere în procesul auditului şi sa ia în considerare
posibilitatea influenţei asupra raportului auditorului a altor consecinţe ale refuzului conducerii de a
prezenta declaraţii.
Anexa
Exemplu de scrisoare de afirmare a conducerii
Acest exemplu de scrisoare de afirmare nu serveşte drept etalon. Forma şi conţinutul declaraţiilor
conducerii pot varia pentru diferiţi agenţi economici şi perioade de gestiune.
Cu toate ca, solicitarea din partea auditorului a declaraţiilor conducerii privind anumite aspecte poate
aduce la accentuarea atenţiei din partea conducerii asupra acestor aspecte, şi în aşa fel, ele vor fi examinate
mai detaliat decît de obicei, totuşi auditorul trebuie sa ţina cont de limitarile declaraţiilor conducerii în
calitate de dovezi de audit în conformitate cu prezentul standard.
(Scrisoarea se întocmeşte pe formular cu antetul agentului economic)
(Catre auditor - denumirea organizaţiei de audit) (Data)
Aceasta scrisoare de afirmare se elibereaza în cadrul auditului Dvs. a rapoartelor financiare ale
(denumirea agentului economic) pentru anul expirat la 31 decembrie 20X1, în scopul exprimarii opiniei
referitoare la faptul daca rapoartele financiare ofera o imagine veridica şi completa despre (reflecta veridic
în toate aspectele semnificative) situaţia financiara a (denumirea agentului economic) la 31 decembrie
20X1, precum şi rezultatele financiare ale activitaţii acestuia, fluxul capitalului propriu şi fluxul mijloacelor
baneşti în conformitate cu SNC.
Conducerea (denumirea agentului economic) recunoaşte responsabilitatea sa pentru autenticitatea

rapoartelor financiare prezentate în conformitate cu SNC.
în baza informaţiei ce o poseda conducerea se confirma urmatoarele.
în continuare în textul scrisorii este necesar de inclus informaţia referitoare la agentul economic respectiv,
de exemplu:
· Conducerea a dezvaluit auditorului toate faptele cunoscute, actuale sau posibile, de încalcari cu
participarea conducerii sau angajaţilor ce ocupa funcţii importante în sistemele contabil şi de control intern,
precum şi de încalcari ce ar putea influenţa semnificativ asupra rapoartelor financiare.
· Conducerea a prezentat toate registrele contabile şi toata documentaţia confirmativa, precum şi toate
procesele-verbale ale adunarilor acţionarilor (participanţilor) şi şedinţelor consiliului director (şi anume,
adunarilor şi şedinţelor ce au avut loc la 15 martie 20X1 şi 30 septembrie 20X1, corespunzator).
· Conducerea confirma plenitudinea informaţiei prezentate referitoare la parţile legate.

· Rapoartele financiare nu conţin denaturari semnificative sau omisiuni de informaţii.
· întreprinderea noastra a executat toate obligaţiile stipulate în angajamentele contractuale, a caror

nerespectare ar fi putut avea o influenţa semnificativa asupra rapoartelor financiare. Nu au avut loc cazuri
de neîndeplinire a cerinţelor organelor de stat, care ar fi putut avea o influenţa semnificativa asupra
· în rapoartele financiare au fost în mod corespunzator reflectate şi dupa caz, au fost dezvaluite adecvat
urmatoarele elemente:
a) Denumirea parţilor legate, precum şi descrierea corespunzatoare a tranzacţiilor cu aceste parţi.
b) Pierderi din nerespectarea angajamentelor privind procurari şi vînzari.
c) Angajamente şi drepturi privind cumpararea reversibila a activelor vîndute anterior.
d) Active gajate pentru asigurarea obligaţiilor.
· Conducerea nu are nici un proiect sau intenţii care ar putea semnificativ schimba valoarea de bilanţ sau
clasificarea activelor şi pasivelor, reflectate în rapoartele financiare.
· Conducerea nu are nici un plan de abandonare a unor genuri de activitaţi, nu are planuri sau intenţii care
vor rezulta în surplusuri sau învechire morala a stocurilor de marfuri şi materiale. Toate stocurile de marfuri
şi materiale sînt reflectate la valoarea ce nu depaşeşte valoarea realizabila neta.
· întreprinderea noastra poseda drepturi de proprietate asupra tuturor activelor şi nu se prevede

posibilitatea sechestrarii averii din cauza datoriilor sau ca rezultat al altor reclamaţii, cu excepţia acelor
active care au fost dezvaluite în nota X al rapoartelor financiare.
· Toate obligaţiile, atît cele reale cît şi cele convenţionale, sînt înregistrate şi dezvaluite în mod
corespunzator, iar în nota X la rapoartele financiare sînt dezvaluite toate garanţiile acordate terţilor.
· Cu excepţia evenimentelor descrise în nota X la rapoartele financiare, dupa expirarea perioadei de

gestiune nu s-au produs alte evenimente care sa necesite ajustari sau dezvaluiri suplimentare a informaţiei
în rapoartele financiare.
· Litigiul cu firma XZY despre a a fost reglat pentru o suma de XXX lei, care a fost în mod corespunzator
reflectata în rapoartele financiare. Nu au fost primite şi nu se prevad alte pretenţii privind un eventual litigiu.
· Nu exista angajamente de compensare, formale sau neformale, care sa se refere la careva conturi
curente sau de depozit. Nu exista alte contracte de acordare a liniei de credit cu excepţia celor dezvaluite în
nota X la rapoartele financiare.
· Angajamentele privind rascumpararea acţiunilor vîndute anterior sînt reflectate şi dezvaluite în

rapoartele financiare în mod corespunzator, precum şi acţiunile înregistrate pentru opţioane, garanţii,
conversiuni şi alte necesitaţi.
“UTILIZAREA LUCRaRILOR ALTUI AUDITOR”
Introducere
600 “Utilizarea lucrarilor altui auditor” (ISA 600 ”Using the Work of Another Auditor”) aprobat de Federaţia
Obiectiv
2. Obiectivul prezentului standard consta în stabilirea normelor şi recomandarilor privind utilizarea de

auditor, la pregatirea raportului auditorului asupra rapoartelor financiare ale agentului economic, a
lucrarilor altui auditor referitoare la informaţia financiara legata de una sau mai multe componente incluse
în rapoartele financiare ale agentului economic. Prezentul standard nu se refera la cazurile în care doi sau
mai mulţi auditori sînt numiţi auditori asociaţi şi nici la relaţia auditorului cu auditorul predecesor. Mai mult
decît atît, regulile acestui SNA nu se aplica în cazul, cînd auditorul principal stabileşte, ca rapoartele
financiare ale unui component sînt nesemnificative. însa, daca cîteva componente individual
nesemnificative, în total sînt semnificative, procedurile prevazute de prezentul SNA trebuie luate în
considerare.
3. Daca auditorul principal utilizeaza lucrarile altui auditor, el trebuie sa determine în ce mod lucrarile
altui auditor vor influenţa asupra auditului exercitat.
4. “Auditor principal” - auditorul responsabil pentru оntocmirea raportului auditorului asupra rapoartelor
financiare ale agentului economic, atunci cînd acestea includ informaţii financiare ale unuia sau mai multor
componente auditate de alt auditor.
5. “Alt auditor” - auditorul care nu este auditor principal şi care îşi asuma responsabilitatea pentru
întocmirea raportului asupra informaţiei financiare a unui component, care se include în rapoartele
financiare auditate de auditorul principal. Noţiunea |alt auditor” include organizaţiile de audit afiliate,
indiferent de denumirea acestora, organizaţii corespondente, precum şi organizaţii de audit nelegate.
6. “Component” - întreprinderea fiica, asociata sau sub control mixt, precum şi sucursala, filiala, sau alta
subdiviziune structurala a agentului economic, a caror informaţie financiara este inclusa în rapoartele
financiare auditate de auditorul principal.
Acceptarea în calitate de auditor principal

7. Auditorul trebuie sa aprecieze daca participarea sa este suficienta pentru a îndeplini funcţiile
auditorului principal. în acest scop el urmeaza sa ia în considerare:
(a) caracterul semnificativ al parţii rapoartelor financiare pe care o auditeaza auditorul principal;
(b) nivelul de informare al auditorului principal privind activitatea componentelor (cunoaşterea business-
ului);
(c) riscul denaturarilor semnificative în rapoartele financiare ale componentelor auditate de alt auditor;
(d) participarea considerabila a auditorului principal în exercitarea auditului componentului efectuat de

alt auditor, ca rezultat al aplicarii procedurilor de audit suplimentare prevazute de prezentul SNA.
Procedurile efectuate de auditorul principal
8. La planificarea utilizarii lucrarilor altui auditor, auditorul principal trebuie sa ia în considerare

competenţa profesionala a acestuia în contextul angajamentului concret. în acest scop ca surse de
informaţii pot fi utilizate calitatea de membru în comun într-o organizaţie profesionala, calitatea de membru
în comun sau afiliere cu alta organizaţie de audit sau referinţe ale organizaţiei profesionale la care aparţine
alt auditor. în caz de necesitate aceste surse pot fi completate cu solicitari catre alţi auditori, banci etc.,
precum şi prin intermediul discuţiilor cu alt auditor.
9. Auditorul principal trebuie sa aplice proceduri pentru a obţine dovezi de audit suficiente şi adecvate,
care sa indice ca lucrarile altui auditor corespund obiectivelor auditorului principal şi sînt exercitate în mod
adecvat în contextul unui angajament concret.
10. Auditorul principal trebuie sa informeze alt auditor referitor la:
(a) cerinţele de independenţa atît în ceea ce priveşte agentul economic cît şi componentul, precum şi
obţinerea de confirmari scrise privind corespunderea acestor cerinţe;
(b) utilizarea lucrarilor şi raportului altui auditor. La etapa iniţiala de planificare a auditului auditorul
principal urmeaza sa ia toate masurile de coordonare a eforturilor şi sa informeze alt auditor asupra unor
aspecte cum ar fi domenii care necesita o atenţie speciala, proceduri pentru identificarea tranzacţiilor între
agentul economic şi componentele sale auditate de alt auditor care pot necesita dezvaluiri de informaţii,
precum şi asupra planului calendaristic de exercitare a auditului;
(c) cerinţele referitoare la contabilitate, audit şi documentele de raportare privind auditul, şi obţinerea
confirmarii scrise de la alt auditor ce ţine de corespunderea acestor cerinţe.
11. Auditorul principal poate, de asemenea, discuta cu alt auditor procedurile de audit aplicate, sa
analizeze rezumatul scris al procedurilor (care poate fi sub forma unui chestionar sau lista de verificare) sau
documentele de lucru ale altui auditor. Auditorul principal poate efectua aceste proceduri în timpul vizitei la
alt auditor. Caracterul, momentul de exercitare şi volumul procedurilor de audit vor depinde de
circumstanţe şi de informarea auditorului principal privind competenţa profesionala a altui auditor. Aceasta
informare poate fi îmbunataţita în urma examinarii lucrarilor anterioare ale altui auditor.
12. Auditorul principal poate conchide ca nu este necesara aplicarea procedurilor descrise în paragraful
11 al prezentului standard, datorita faptului ca anterior au fost obţinute dovezi de audit suficiente şi
adecvate care sa confirme ca activitatea altui auditor corespunde politicii şi procedurilor rezonabile de
control al calitaţii. Spre exemplu, în cazul organizaţiilor de audit asociate auditorul principal şi alt auditor pot
avea relaţii reciproce permanente formale care presupun aplicarea procedurilor ce ofera dovezi de audit
necesare, cum ar fi examinarea reciproca periodica între organizaţii a lucrarilor de audit efectuate, testarea
politicii şi procedurilor operative, precum şi examinarea documentelor de lucru ale auditurilor selectate.
13. Auditorul principal trebuie sa ia în considerare faptele semnificative descoperite de alt auditor.
14. Auditorul principal poate considera ca este potrivit sa discute cu alt auditor sau cu conducerea
componentului, faptele descoperite sau alte aspecte care influenţeaza informaţia financiara a
componentului şi, de asemenea, poate decide daca este necesara testarea suplimentara a înregistrarilor sau
informaţiilor financiare ale componentului. Asemenea teste pot fi efectuate, în funcţie de circumstanţe, de
auditorul principal sau de alt auditor.
15. Auditorul principal urmeaza sa reflecte în documentele de lucru privind auditul, datele referitoare la
componentele ale caror informaţii financiare au fost auditate de catre alţi auditori, importanţa acestor
componente pentru rapoartele financiare ale agentului economic în întregime, numele altor auditori
(denumirile organizaţiilor de audit) şi orice concluzii despre caracterul nesemnificativ al anumitor
componente. Auditorul principal urmeaza sa documenteze de asemenea procedurile efectuate şi concluziile
formulate. De exemplu, trebuie enumerate documentele de lucru ale altui auditor, care au fost examinate,
precum şi trebuie înregistrate rezultatele discuţiilor cu alt auditor. însa, auditorul principal poate sa nu
documenteze cauzele limitarii procedurilor de audit în circumstanţele descrise în paragraful 12 al
prezentului standard, cu condiţia ca aceste cauze sînt descrise în alta documentaţie a organizaţiei de audit a
auditorului principal.
Conlucrarea dintre auditori
16. Alt auditor, cunoscînd contextul în care auditorul principal va utiliza lucrarile sale, trebuie sa
conlucreze cu acesta. De exemplu, alt auditor urmeaza sa informeze auditorul principal despre orice aspect
al lucrarilor sale, referitor la care nu pot fi îndeplinite cerinţele respective. în mod analogic, reieşind din
considerente legale şi profesionale, alt auditor urmeaza sa fie informat despre toate problemele la care
atrage atenţia auditorul principal şi care pot avea o influenţa majora asupra lucrarilor altui auditor.
Aspecte de raportare
17. în cazurile cînd auditorul principal conchide ca lucrarile altui auditor nu pot fi utilizate şi totodata
auditorul principal nu a reuşit sa efectueze proceduri suficiente suplimentare asupra informaţiilor financiare
ale componentului auditat de alt auditor, auditorul principal trebuie sa exprime o opinie cu menţiuni sau sa
refuze exprimarea opiniei din cauza ca exista o limitare a sferei de aplicare a auditului.
18. Daca alt auditor întocmeşte sau intenţioneaza sa întocmeasca un raport modificat al auditorului,
auditorul principal urmeaza sa examineze problema daca natura şi importanţa acestui fapt referitor la
rapoartele financiare ale agentului economic asupra carora acesta îşi exprima opinia, condiţioneaza
necesitatea întocmirii raportului modificat de catre auditorul principal.
Divizarea responsabilitaţii
19. Auditorul principal poate totalmente sa-şi bazeze opinia de audit asupra rapoartelor financiare luate
în întregime pe raportul întocmit de un alt auditor cu privire la unul sau mai multe componente (adica, sa
divizeze responsabilitatea pentru lucrarile exercitate). în astfel de cazuri, în raportul auditorului principal
trebuie indicat acest fapt, precum şi marimea acelei parţi a rapoartelor financiare care a fost auditata de alt
auditor. Daca auditorul principal face o asemenea referire în raportul auditorului, procedurile de audit, de
regula, sînt limitate la procedurile descrise în paragrafele 8 şi 10 ale prezentului standard.
“UTILIZAREA LUCRaRILOR DE AUDIT INTERN”
Introducere
610 “Utilizarea lucrarilor de audit intern” (ISA 610 ”Considering the Work of Internal Auditing”) aprobat de
Federaţia internaţionala a contabililor (IFAC) în redacţia anului 1999.
Obiectiv
2. Obiectivul prezentului standard consta în stabilirea normelor şi recomandarilor pentru auditorii externi
la examinarea şi utilizarea activitaţii de audit intern. Acest SNA nu se refera la cazurile în care personalul
serviciului de audit intern asista auditorul extern la realizarea procedurilor de audit extern. Procedurile
prevazute de prezentul standard trebuie aplicate numai activitaţilor de audit intern care sînt relevante
pentru auditul rapoartelor financiare.
3. Auditorul extern trebuie sa ia în considerare activitatea de audit intern şi influenţa acesteia (daca
exista) asupra procedurilor de audit extern.
4. “Auditul intern” - unul din serviciile agentului economic ce efectueaza expertiza activitaţii acestuia.
Printre funcţiile auditului intern se includ examinarea, evaluarea şi monitorizarea adecvarii şi eficienţei
sistemelor contabil şi de control intern.
5. Auditorul extern poarta responsabilitate deplina pentru opinia de audit exprimata şi pentru
determinarea caracterului, momentului de exercitare şi volumului procedurilor de audit extern. Totodata,
auditorul extern urmeaza sa ţina cont de posibilitatea utilizarii unor aspecte a lucrarilor de audit intern.
Sfera de aplicare şi obiectivele auditului intern
6. Sfera de aplicare şi obiectivele auditului intern variaza în dependenţa de marimea şi structura agentului
economic, precum şi de cerinţele conducerii acestuia. De regula, activitatea de audit intern cuprinde unul
sau mai multe din urmatoarele aspecte:
· Analiza sistemelor contabil şi de control intern. Responsabilitatea pentru crearea şi funcţionarea unor
sisteme contabil şi de control intern adecvate ale agentului economic o poarta conducerea acestuia, fapt
care necesita o atenţie corespunzatoare şi permanenta din partea conducerii. Conducerea agentului
economic, de obicei, îi atribuie serviciului de audit intern o responsabilitate specifica pentru verificarea
acestor sisteme, monitorizarea funcţionarii lor şi oferirea recomandarilor de perfecţionare ale acestora.
· Examinarea informaţiilor financiare şi de alt gen. Aceasta activitate poate include verificarea metodelor
de identificare, masurare, clasificare şi reflectare a informaţiei, precum şi verificarea cu scop special a
anumitor aspecte, inclusiv testarea detaliata a tranzacţiilor, soldurilor conturilor şi procedurilor.
· Analiza economicitaţii, eficacitaţii şi eficienţei activitaţii agentului economic, inclusiv controlului

nefinanciar intern.
· Verificarea respectarii cerinţelor actelor legislative şi normative, precum şi a politicii şi procedurilor

stabilite de conducerea agentului economic.
Interconexiunea dintre auditul intern şi auditorul extern
7. Obiectivele auditului intern difera de obiectivele auditorului extern care este numit pentru exercitarea
unui audit independent al rapoartelor financiare. Obiectivele serviciului de audit intern se stabilesc şi variaza
în funcţie de cerinţele conducerii agentului economic. Preocuparea principala a auditorului extern este ca
rapoartele financiare sa nu conţina denaturari semnificative.
8. Cu toate acestea, unele din mijloacele de atingere a obiectivelor respective ale auditului intern şi
auditorului extern sînt adesea similare şi, prin urmare, anumite aspecte ale auditului intern pot fi utile la
determinarea caracterului, momentului de exercitare şi volumului procedurilor de audit extern.
9. Serviciul de audit intern este parte componenta a structurii organizatorice a agentului economic.
Indiferent de gradul de autonomie şi de obiectivitate a serviciului de audit intern, acesta nu poate atinge
acelaşi grad de independenţa care se cere de la auditorul extern la exprimarea opiniei asupra rapoartelor
financiare. Auditorul extern poarta responsabilitate deplina pentru opinia de audit exprimata şi aceasta
responsabilitate nu se diminueaza în rezultatul utilizarii lucrarilor auditului intern. Toate aprecierile legate
de auditul rapoartelor financiare sînt aprecieri ale auditorului extern.
înţelegerea şi evaluarea preliminara a auditului intern
10. Auditorul extern trebuie sa obţina o înţelegere suficienta a activitaţii de audit intern pentru a facilita
planificarea auditului şi a elabora o abordare eficienta de exercitare a auditului.
11. Un audit intern eficient deseori permite modificarea caracterului şi momentului de exercitare, precum
şi reducerea volumului procedurilor efectuate de auditorul extern, dar nu le poate elimina în totalitate. însa,
în anumite cazuri, examinînd activitatea auditului intern, auditorul extern poate decide ca auditul intern nu
va influenţa procedurile de audit extern.
12. în procesul planificarii auditului, auditorul extern trebuie sa efectueze o evaluare preliminara a
activitaţii auditului intern, în cazurile cînd auditul intern este relevant pentru anumite aspecte ale auditului
extern al rapoartelor financiare.
13. Evaluarea preliminara a activitaţii auditului intern efectuata de auditorul extern influenţeaza
aprecierea acestuia referitoare la folosirea lucrarilor de audit intern la modificarea caracterului, momentului
de exercitare şi volumului procedurilor de audit extern.
14. Criteriile importante pentru înţelegerea şi evaluarea preliminara a funcţiilor auditului intern, sînt:
(a) Statutul organizatoric: poziţia serviciului de audit intern în cadrul agentului economic şi influenţa
acestei poziţii asupra obiectivitatii auditului intern. De regula, auditul intern trebuie sa fie subordonat celui
mai înalt nivel al conducerii agentului economic (adunarii generale a acţionarilor (participanţilor), consiliului
director) şi nu poarta responsabilitatea pentru îndeplinirea altor funcţii operaţionale. Orice presiuni sau
restricţii ale conducerii agentului economic asupra auditului intern trebuie examinate în mod corespunzator
de auditorul extern. în special, auditorii interni trebuie sa aiba posibilitate de comunicare libera cu auditorul
extern.
(b) Sfera de activitate a auditului intern: caracterul şi volumul lucrarilor executate de auditul intern.
Auditorul extern, de asemenea, trebuie sa ţina cont de faptul daca conducerea agentului economic
acţioneaza în conformitate cu recomandarile auditului intern şi în ce mod acest fapt se manifesta.
(c) Competenţa: daca funcţiile auditului intern sînt realizate de persoane care au un nivel adecvat de
pregatire profesionala tehnica şi experienţa în lucru ca auditori interni. Auditorul extern poate, de exemplu,
sa analizeze politica agentului economic referitoare la angajarea şi pregatirea auditorilor interni, precum şi
experienţa şi calificarile profesionale ale acestora.
(d) Atitudinea profesionala corespunzatoare (conştiinciozitatea): daca activitatea de audit intern este
planificata, supravegheata, controlata şi documentata în mod corespunzator. Auditorul extern urmeaza sa ia
în considerare existenţa regulamentelor, programelor şi documentelor de lucru corespunzatoare privind
auditul intern.
Planificarea corelarii şi coordonarea
15. La planificarea utilizarii lucrarilor de audit intern, auditorul extern trebuie sa examineze planul
lucrarilor de audit intern pentru perioada auditata şi sa-l discute, în masura posibilitaţilor, la cea mai
timpurie etapa. Daca lucrarile auditului intern vor influenţa caracterul, momentul de exercitare şi volumul
procedurilor auditorului extern, este de dorit sa se coordoneze în prealabil momentul de exercitare a
acestor lucrari, sfera de aplicare a lucrarilor de audit, volumul testarii şi metodele presupuse ale
eşantionului de audit, modul de documentare a lucrului executat, precum şi procedurile de verificare şi
raportare.
16. Corelarea auditului extern cu auditul intern este mai eficienta atunci cînd întîlnirile au loc cu
regularitate pe parcursul perioadei. Auditorul extern trebuie sa fie informat şi sa aiba acces la toate
rapoartele de audit intern relevante şi, de asemenea, sa fie înştiinţat despre orice probleme importante
asupra carora a atras atenţia auditorul intern şi care pot influenţa lucrarile auditorului extern. La rîndul sau,
auditorul extern urmeaza sa informeze auditorul intern asupra oricaror probleme importante care pot
influenţa activitatea auditului intern.
Evaluarea şi testarea lucrarilor auditului intern
17. Daca auditorul extern intenţioneaza sa utilizeze rezultatele anumitor lucrari ale auditului intern, el
trebuie sa evalueze şi sa testeze aceste lucrari pentru a confirma adecvarea lor obiectivelor auditorului
extern.
18. Evaluarea anumitor lucrari ale auditului intern cuprinde analiza adecvarii conţinutului acestor lucrari
şi a programelor respective, precum şi a justeţei evaluarii preliminare a auditului intern. Aceasta evaluare
poate include examinarea urmatoarelor aspecte, şi anume daca:
(a) lucrarile sînt executate de persoane care au un nivel adecvat de pregatire profesionala tehnica şi
experienţa în lucru ca auditori interni, precum şi daca lucrul asistenţilor este în mod corespunzator
supravegheat, controlat şi documentat;
(b) sînt obţinute dovezi de audit suficiente şi adecvate pentru argumentarea rezonabila a concluziilor
formulate;
(c) concluziile obţinute sînt potrivite circumstanţelor create şi daca toate rapoartele întocmite sînt în
concordanţa cu rezultatele lucrarilor executate;
(d) sînt în mod corespunzator soluţionate excepţiile (abaterile de la regulile stabilite) sau problemele
neordinare identificate de auditul intern.
19. Caracterul, momentul de exercitare şi volumul testarii anumitor lucrari ale auditului intern vor
depinde de aprecierea auditorului extern referitoare la riscul şi caracterul semnificativ al domeniului de
audit respectiv, de evaluarea preliminara a auditului intern şi de evaluarea anumitor lucrari efectuate de
auditul intern. Aceasta testare poate include examinarea elementelor deja verificate de auditul intern,
examinarea altor elemente similare şi observarea procedurilor auditului intern.
20. Auditorul extern trebuie sa documenteze concluziile referitoare la evaluarea şi testarea fiecarei lucrari
de audit intern examinate.
“UTILIZAREA LUCRaRILOR EXPERTULUI”
Introducere
620 “Utilizarea lucrarilor expertului” (ISA 620 ”Using the Work of An Expert”) aprobat de Federaţia
Obiectiv

lucrarilor expertului în calitate de dovada de audit.
3. La utilizarea lucrarilor efectuate de un expert, auditorul trebuie sa obţina dovezi de audit suficiente şi
adecvate ca aceste lucrari corespund obiectivelor auditului.
4. “Expert” - persoana fizica sau juridica care poseda aptitudini, cunoştinţe şi experienţa speciale într-un
anumit domeniu, altul decît contabilitatea şi auditul.
5. Studiile şi experienţa de care dispune auditorul îi permit acestuia de a înţelege business-ul clientului în
general, deşi nu se presupune ca auditorul trebuie sa posede cunoştinţele unei persoane care a fost
pregatita sau care a obţinut calificare pentru a practica o alta profesie sau ocupaţie, cum ar fi, spre exemplu,
estimator sau inginer.
6. Un expert poate fi:
(a) angajat de agentul economic;
(b) angajat de organizaţia de audit;

(c) titular al agentului economic; sau
(d) titular al organizaţiei de audit.
Daca auditorul utilizeaza lucrarile expertului care este titular al organizaţiei de audit, aceste lucrari sînt
considerate mai degraba ca lucrari ale unui angajat în calitate de expert, decît ale unui asistent de audit, aşa
cum prevede SNA 220 “Controlul calitaţii lucrarilor de audit”. Prin urmare, în asemenea situaţii auditorul
trebuie sa aplice proceduri corespunzatoare asupra lucrarilor şi faptelor constatate de acest titular, dar de
regula nu este necesara evaluarea aptitudinilor şi competenţei acestuia pentru fiecare angajament.
Stabilirea necesitaţii utilizarii lucrarilor expertului
7. în procesul auditului, auditorul poate avea necesitate sa obţina, în colaborare cu agentul economic sau
independent, dovezi de audit sub forma de rapoarte, opinii, evaluari şi confirmari ale unui expert. Drept
exemple pot servi:
· Evaluarea anumitor tipuri de active, spre exemplu, terenuri şi cladiri, instalaţii şi utilaje, opere de arta şi
pietre preţioase.
· Determinarea cantitaţilor sau starii fizice a activelor, spre exemplu, rezerve de resurse naturale, durata
de funcţionare utila ramasa a instalaţiilor şi utilajului.
· Determinarea marimii unor indicatori prin utilizarea tehnicilor şi metodelor speciale, spre exemplu, la
calcularea valorii de gaj.
· Masurarea lucrarilor executate şi a celor în curs de execuţie în cadrul contractelor în vigoare.
· Interpretarea juridica a contractelor, statutelor şi actelor normative.
8. La stabilirea necesitaţii utilizarii lucrarilor expertului auditorul urmeaza sa ia în considerare:
(a) caracterul semnificativ al posturii examinate din rapoartele financiare;
(b) riscul denaturarii, reieşind din natura şi complexitatea problemei examinate;
(c) cantitatea şi calitatea altor dovezi de audit disponibile.
Competenţa şi obiectivitatea expertului
9. La planificarea utilizarii lucrarilor expertului, auditorul trebuie sa aprecieze competenţa profesionala a

acestuia. Totodata, se va ţine cont de urmatoarelor date despre expert:
(a) existenţa certificatului profesional sau licenţei, şi calitaţii de membru al unei organizaţii profesionale
corespunzatoare;
(b) experienţa şi reputaţia în domeniul în care auditorul trebuie sa obţina dovezi de audit.
10. Auditorul trebuie sa aprecieze obiectivitatea expertului.
11. Riscul diminuarii obiectivitatii expertului creşte daca acesta este:
(a) titular al agentului economic; sau
(b) legat într-un fel sau altul de agentul economic, de exemplu, prin dependenţa financiara de agentul
economic sau este investitor al acestuia.
Daca auditorul are dubii privind competenţa sau obiectivitatea expertului, el trebuie sa discute cu
conducerea despre aceste îndoieli şi sa aprecieze daca se pot obţine dovezi de audit suficiente şi adecvate
privind lucrarile expertului. Auditorul poate sa aplice proceduri de audit suplimentare sau sa obţina dovezi
de audit de la un alt expert (dupa luarea în considerare a factorilor enumeraţi în paragraful 8 al prezentului
standard).
Sfera de aplicare a lucrarilor expertului
12. Auditorul trebuie sa obţina dovezi de audit suficiente şi adecvate referitoare la corespunderea sferei
de aplicare a lucrarilor expertului obiectivelor auditului. Dovezile de audit se pot obţine printr-o examinare a
împuternicirilor (competenţei), care deseori se stabilesc în instrucţiunile scrise ale agentului economic catre
expert. Asemenea instrucţiuni pot cuprinde urmatoarele aspecte:
· Obiectivele şi sfera de aplicare a lucrarilor expertului.
· Descrierea generala a anumitor aspecte care conform presupunerilor auditorului vor fi reflectate în
raportul expertului.
· Intenţia auditorului privind utilizarea lucrarilor expertului, inclusiv posibila comunicare terţilor parţi a
informaţiei despre expert şi gradul de implicare a acestuia.
· Gradul de acces al expertului la înregistrarile şi purtatorii de informaţie corespunzatori.
· Descrierea relaţiilor existente a expertului cu agentul economic.
· Confidenţialitatea informaţiilor agentului economic.
· Informaţii referitoare la presupunerile şi metodele care vor fi utilizate de expert, precum şi permanenţa
acestora în comparaţie cu perioadele precedente.
Daca aceste aspecte nu sînt clar definite în instrucţiuni scrise catre expert, auditorul poate recurge la
contactarea directa cu expertul pentru a obţine dovezi de audit în aceste privinţe.
Evaluarea lucrarilor expertului
13. Auditorul trebuie sa evalueze potrivirea rezultatelor lucrarilor expertului ca dovada de audit privind
aspectul calitativ examinat al rapoartelor financiare. Aceasta cuprinde evaluarea reflectarii corespunzatoare
în rapoartele financiare a esenţei rezultatelor lucrarilor expertului obţinute sau confirmarii aspectelor
calitative ale rapoartelor financiare, precum şi analiza:
· datelor iniţiale utilizate;
· presupunerilor şi metodelor utilizate şi permanenţa acestora în comparaţie cu perioadele precedente;
· rezultatelor lucrarilor expertului sub aspectul cunoştinţelor generale ale auditorului despre business-ul
agentului economic şi a rezultatelor altor proceduri de audit.
14. Cînd auditorul apreciaza daca expertul a utilizat date iniţiale potrivite circumstanţelor create, el
trebuie sa examineze posibilitatea aplicarii urmatoarelor proceduri:
(a) înaintarea solicitarilor referitoare la orice proceduri întreprinse de expert, pentru stabilirea suficienţei,
relevanţei şi credibilitaţii datelor iniţiale;
(b) examinarea sau testarea datelor utilizate de expert.
15. Expertul este responsabil pentru potrivirea, caracterul rezonabil şi aplicarea presupunerilor şi
metodelor utilizate în lucrarile sale. Auditorul nu dispune de aceleaşi cunoştinţe speciale ca şi expertul, şi
prin urmare, nu poate întotdeauna sa conteste presupunerile şi metodele acestuia. Totodata, auditorul
urmeaza sa obţina o înţelegere a presupunerilor şi metodelor utilizate şi sa examineze daca ele sînt potrivite
şi rezonabile, sub aspectul cunoştinţelor auditorului despre business-ul agentului economic şi a rezultatelor
altor proceduri de audit.
16. Daca rezultatele lucrarilor expertului nu asigura dovezi de audit suficiente şi adecvate sau nu
corespund altor dovezi de audit, auditorul trebuie sa soluţioneze aceasta problema prin alta metoda.
Aceasta poate implica discuţii cu personalul agentului economic şi cu expertul, aplicarea procedurilor de
audit suplimentare, inclusiv angajarea posibila a unui alt expert, sau modificarea raportului auditorului.
Referirea la expert în raportul auditorului
17. La întocmirea unui raport al auditorului fara menţiuni, auditorul nu trebuie sa faca referire la lucrarile
expertului. O asemenea referire poate fi greşit interpretata, ca fiind o restricţie a opiniei auditorului sau o
divizare a responsabilitaţii, nici una dintre acestea nefiind atribuite situaţiei date.
18. Daca în rezultatul lucrarilor expertului, auditorul decide sa întocmeasca un raport al auditorului
modificat, atunci în unele cazuri, poate fi potrivit la explicarea naturii modificarii sa se faca referinţa sau sa
se descrie lucrarile expertului (inclusiv informaţii despre expert şi gradul implicarii acestuia). în aceste cazuri,
auditorul urmeaza sa obţina permisiunea expertului înainte de a face o asemenea referire. Daca
permisiunea îi este refuzata, iar auditorul considera ca o referinţa este necesara, poate aparea necesitatea
ca acesta sa se adreseze dupa consultanţa juridica.

“RAPORT AL AUDITORULUI ASUPRA RAPOARTELOR FINANCIARE”
Introducere
700 “Raport al auditorului asupra rapoartelor financiare” (ISA 700 ” The auditor’s report on financial
statements”) aprobat de Federaţia internaţionala a contabililor (IFAC) în redacţia anului 1999.
Obiectiv
2. Obiectivul prezentului standard consta în stabilirea normelor şi recomandarilor privind forma şi

conţinutul raportului auditorului, întocmit de un auditor independent în baza rezultatelor auditului
rapoartelor financiare ale agentului economic. Multe recomandari din cele prezentate pot fi aplicate la
întocmirea rapoartelor auditorului referitoare la informaţia financiara ce nu reprezinta rapoarte financiare,
spre exemplu, rapoartelor asupra anumitor posturi din rapoartele financiare sau asupra informaţiei care nu
se conţine în asemenea rapoarte.
3. Pentru exprimarea opiniei asupra rapoartelor financiare auditorul trebuie sa verifice şi sa evalueze
concluziile formulate în baza dovezilor de audit obţinute.
4. în cadrul verificarii şi evaluarii, este necesar de stabilit, daca rapoartele financiare corespund cerinţelor
Standardelor Naţionale de Contabilitate (SNC) şiţsau altor cerinţe înaintate fata de acestea1 . Totodata,
poate aparea necesitatea luarii în considerare a corespunderii rapoartelor financiare legislaţiei în vigoare.
5. Raportul auditorului trebuie sa conţina opinia acestuia, clar exprimata, sub forma scrisa, privind
rapoartele financiare în ansamblu.
Elemente fundamentale ale raportului auditorului
6. Raportul auditorului trebuie sa conţina elemente fundamentale în urmatoarea succesiune:
(a) titlul;
(b) destinatarul;
(c) partea (în continuare paragraful) introductiva, inclusiv:
(i) enumerarea rapoartelor financiare auditate;
(ii) afirmaţia referitoare la divizarea responsabilitaţii conducerii agentului economic şi auditorului;
(d) paragraful referitor la sfera de aplicare a auditului (descrierea naturii auditului), inclusiv:
(i) referinţa la standardele sau practica de audit aplicate;
(ii) descrierea lucrarilor exercitate de auditor;
(e) paragraful care conţine opinia auditorului asupra rapoartelor financiare (în continuare paragraf-
opinie);
(f) data întocmirii raportului;
(g) adresa organizaţiei de audit;
(h) semnatura auditorului.
Caracterul unitar al formei şi conţinutului raportului auditorului contribuie la înţelegerea mai buna a
acestuia de catre utilizatori şi evidenţierea circumstanţelor neordinare, cînd acestea au loc.
Titlul
7. Raportul auditorului trebuie sa conţina un titlu corespunzator. în titlu poate fi utilizata noţiunea
“Auditor independent” pentru a deosebi raportul auditorului de rapoartele care pot fi întocmite de alte
persoane, cum ar fi angajaţii agentului economic, consiliul director sau alţi auditori (organizaţii de audit),
care nu urmeaza neaparat sa respecte aceleaşi cerinţe ale conduitei profesionale, ca cele înaintate
auditorului independent la auditul rapoartelor financiare.
Destinatarul
8. Raportul auditorului trebuie sa conţina informaţia despre destinatar, caruia, conform condiţiilor
angajamentului de exercitare a auditului şi cerinţelor legislaţiei în vigoare, este adresat raportul auditorului.
Raportul, de regula, este adresat sau acţionarilor, sau consiliului director al agentului economic, ale carui
rapoarte financiare au fost auditate.
Paragraful introductiv
9. Raportul auditorului trebuie sa conţina enumerarea rapoartelor financiare ale agentului economic care
au fost auditate, cu indicarea perioadei auditate şi datei la care acestea au fost întocmite.
10. Raportul trebuie sa includa prevederea referitoare la responsabilitatea conducerii agentului economic
în privinţa rapoartelor financiare2 şi a auditorului - în privinţa exprimarii opiniei asupra acestor rapoarte,
formulata în baza auditului exercitat.
11. Rapoartele financiare sînt prezentate de conducerea agentului economic. Pregatirea rapoartelor
financiare cere de la conducere stabilirea principiilor şi metodelor potrivite, precum şi determinarea
estimarilor contabile. Auditorul, însa, este obligat sa exprime opinia asupra rapoartelor financiare în baza
auditului exercitat.
12. în continuare se prezinta exemplu de paragraf introductiv al raportului auditorului.
“Noi am exercitat auditul bilanţului contabil anexat3 al (denumirea agentului economic) la 31 decembrie
20X1, precum şi al rapoartelor corespunzatoare anexate privind rezultatele financiare, fluxul capitalului
propriu şi fluxul mijloacelor baneşti pentru acest an. Responsabilitatea pentru aceste rapoarte financiare o
poarta conducerea (denumirea agentului economic). Responsabilitatea noastra consta în exprimarea opiniei
asupra rapoartelor financiare respective în baza auditului exercitat”.
Paragraful referitor la sfera de aplicare a auditului
13. în paragraful respectiv al raportului auditorului se conţin informaţii privind sfera de aplicare a
auditului şi faptul ca acesta a fost exercitat în conformitate cu Standardele Naţionale de Audit. Sfera de
aplicare a auditului reprezinta procedurile de audit efectuate de auditor, necesare în circumstanţele create.
Utilizatorii trebuie sa fie siguri ca auditul a fost exercitat în conformitate cu standardele sau practica
stabilite. Daca nu se indica altele, prin standarde sau practica stabilite se subînţeleg SNA.
14. Raportul auditorului trebuie sa conţina afirmaţia referitor la faptul ca auditul a fost planificat şi
exercitat pentru obţinerea asigurarii rezonabile ca rapoartele financiare nu conţin denaturari semnificative.
15. Raportul auditorului trebuie sa conţina afirmaţii referitoare la faptul ca auditul include:
(a) examinarea, în baza testarii, a dovezilor care confirma datele rapoartelor financiare şi dezvaluirea
informaţiei;
(b) evaluarea principiilor contabilitaţii utilizate la întocmirea rapoartelor financiare;
(c) analiza estimarilor contabile, importante pentru agentul economic, determinate de conducere la
întocmirea rapoartelor financiare;
(d) evaluarea rapoartelor financiare prezentate în ansamblu.
16. Raportul auditorului trebuie sa conţina afirmaţia referitoare la faptul ca auditul asigura o baza
suficienta pentru exprimarea opiniei.
17. în continuare se prezinta exemplu de paragraf al raportului auditorului referitor la sfera de aplicare a
auditului.
“Auditul a fost exercitat în conformitate cu Standardele Naţionale de Audit. Conform cerinţelor acestor
standarde auditul a fost planificat şi exercitat în scopul obţinerii asigurarii rezonabile ca rapoartele
financiare nu conţin denaturari semnificative. Un audit include examinarea, în baza testarii, a dovezilor ce
confirma datele rapoartelor financiare şi dezvaluirea informaţiei. Un audit, de asemenea, include evaluarea
principiilor contabilitaţii utilizate şi analiza estimarilor contabile considerabile determinate de conducere,
precum şi evaluarea rapoartelor financiare prezentate luate în ansamblu. Noi consideram ca auditul
exercitat asigura o baza suficienta pentru exprimarea opiniei noastre”.
Paragraful-opinie
18. Raportul auditorului trebuie sa conţina opinia clar exprimata a auditorului referitoare la faptul daca
rapoartele financiare prezentate ofera o imagine veridica şi completa despre (reflecta veridic în toate
aspectele semnificative) situaţia financiara a agentului economic, rezultatele financiare, fluxul capitalului
propriu şi fluxul mijloacelor baneşti ale acestuia în conformitate cu SNC şiţsau cu alte cerinţe4 , şi, în caz de
necesitate, cu legislaţia Republicii Moldova.
19. Frazele utilizate de auditor pentru exprimarea opiniei sale profesionale sînt “ofera o imagine veridica
şi completa” şi “reflecta veridic în toate aspectele semnificative”. Aceste fraze sînt echivalente şi indica,
printre altele, ca auditorul examineaza numai aspectele semnificative pentru rapoartele financiare.
20. în afara de opinia referitoare la imaginea veridica şi completa (reflectarea veridica în toate aspectele
semnificative), raportul auditorului poate conţine opinia referitoare la corespunderea rapoartelor financiare
altor cerinţe prevazute de actele legislative şi normative în vigoare.
21. în continuare se prezinta exemplu de paragraf-opinie al raportului auditorului.
“Dupa opinia noastra, rapoartele financiare ofera o imagine veridica şi completa despre (reflecta veridic
în toate aspectele semnificative) situaţia financiara a (denumirea agentului economic) la 31 decembrie
20X1, rezultatele financiare, fluxul capitalului propriu şi fluxul mijloacelor baneşti ale acestuia pentru acest
an în conformitate cu SNC.(Rapoartele financiare, de asemenea, corespund cerinţelor j5 )”.
22. în cazurile, cînd nu este evident faptul, principiile (standardele) contabilitaţii ale carui stat au fost
utilizate la întocmirea rapoartelor financiare, este necesar ca în raportul auditorului sa fie indicat denumirea
acestuia. La întocmirea raportului asupra rapoartelor financiare, destinate pentru raspîndirea larga în afara
unui anumit stat, se recomanda ca auditorul sa includa în raportul auditorului o referinţa la principiile
(standardele) statului dat, spre exemplu: “jîn corespundere cu standardele contabilitaţii, acceptate în
(denumirea statului j)”.
Aceasta indicaţie va ajuta utilizatorul sa înţeleaga mai bine care principii (standarde) ale contabilitaţii au
fost utilizate la pregatirea rapoartelor financiare. La întocmirea raportului asupra rapoartelor financiare,
special pregatite în scopul utilizarii în alt stat (spre exemplu, în cazul rapoartelor traduse în limba şi
convertite în valuta altui stat în condiţiile finanţarii internaţionale), auditorul urmeaza sa faca o referinţa la
principiile (standardele) contabilitaţii acelui stat în care au fost pregatite rapoartele şi sa ţina cont de
existenţa dezvaluirii corespunzatoare a informaţiei în aceste rapoarte.
Data întocmirii raportului auditorului
23. Auditorul trebuie sa indice în raport data finisarii auditului. Aceasta atesta faptul ca auditorul a ţinut
cont de influenţa asupra rapoartelor financiare şi raportului auditorului a evenimentelor şi tranzacţiilor de
care a luat cunoştinţa auditorul şi care s-au produs pîna la aceasta data.
24. Deoarece auditorul poarta responsabilitate pentru întocmirea raportului asupra rapoartelor
financiare, pregatite şi prezentate de conducerea agentului economic, el nu trebuie sa dateze raportul
înainte de data semnarii sau aprobarii rapoartelor financiare de conducerea agentului economic.
Adresa organizaţiei de audit
25. Raportul trebuie sa conţina adresa organizaţiei de audit, de regula, localitatea unde se gaseşte
organizaţia de audit sau filiala acesteia, care poarta responsabilitatea pentru audit.
Semnatura auditorului
26. Raportul trebuie semnat de conducatorul organizaţiei de audit şi auditorul-conducator al grupului de

audit, care a exercitat auditul. Raportul auditorului se semneaza din numele organizaţiei de audit, deoarece
organizaţia poarta responsabilitate pentru audit.
_______________________
1 Conform SNA 120 |Baze conceptuale ale Standardelor Naţionale de Audit” rapoartele financiare
trebuie sa fie pregatite în conformitate cu:
(c) alta concepţie recunoscuta, acceptata pentru оntocmirea rapoartelor financiare şi indicata în acestea.
2 Nivelul conducerii ce poarta responsabilitatea pentru întocmirea şi prezentarea rapoartelor financiare

este reglementat de legislaţia în vigoare.
3 Auditorul poate include referinţe la paginile corespunzatoare ale rapoartelor financiare.
4 Vezi nota 1.
5 Fraza respectiva se include în text în cazurile exercitarii auditului privind corespunderea rapoartelor
financiare actelor legislative şi normative în vigoare şi trebuie sa conţina referinţa la actele corespunzatoare.
Raportul auditorului
27. O opinie fara menţiuni se exprima în cazul cînd auditorul conchide ca rapoartele financiare ofera o
imagine veridica şi completa despre (reflecta veridic în toate aspectele semnificative) situaţia financiara a
agentului economic, rezultatele financiare, fluxul capitalului propriu şi fluxul mijloacelor baneşti ale acestuia
în conformitate cu cerinţele stabilite. Opinia fara menţiuni, de asemenea, indica în mod indirect, ca orice
schimbari a principiilor sau metodelor contabilitaţii aplicate şi consecinţele rezultate din acestea sînt
stabilite şi dezvaluite în mod corespunzator în rapoartele financiare.
28. în continuare se prezinta un exemplu de raport al auditorului, care include elementele fundamentale
expuse mai sus. Acest raport constituie un exemplu de exprimare a opiniei fara menţiuni.
Raportul auditorului
Destinatar
Noi am exercitat auditul bilanţului contabil anexat6 al (denumirea agentului economic) la 31 decembrie
20X1, precum şi al rapoartelor corespunzatoare anexate privind rezultatele financiare, fluxul capitalului
propriu şi fluxul mijloacelor baneşti pentru acest an. Responsabilitatea pentru aceste rapoarte financiare o
poarta conducerea (denumirea agentului economic). Responsabilitatea noastra consta în exprimarea opiniei
asupra rapoartelor financiare respective în baza auditului exercitat.
Auditul a fost exercitat în conformitate cu Standardele Naţionale de Audit. Conform cerinţelor acestor
standarde auditul a fost planificat şi exercitat în scopul obţinerii asigurarii rezonabile ca rapoartele
financiare nu conţin denaturari semnificative. Un audit include examinarea, în baza testarii, a dovezilor ce
confirma datele rapoartelor financiare şi dezvaluirea informaţiei. Un audit, de asemenea, include evaluarea
principiilor contabilitaţii utilizate şi analiza estimarilor contabile considerabile determinate de conducere,
precum şi evaluarea rapoartelor financiare prezentate luate în ansamblu. Noi consideram ca auditul
exercitat asigura o baza suficienta pentru exprimarea opiniei noastre.
Dupa opinia noastra, rapoartele financiare ofera o imagine veridica şi completa despre (reflecta veridic în
toate aspectele semnificative) situaţia financiara a (denumirea agentului economic) la 31 decembrie 20X1,
rezultatele financiare, fluxul capitalului propriu şi fluxul mijloacelor baneşti ale acestuia pentru acest an în
conformitate cu SNC. (Rapoartele financiare, de asemenea, corespund cerinţelori7 ).
Data
Conducatorul organizaţiei de audit (semnatura)
Auditorul-conducator al grupului de audit (semnatura)
ştampila
___________________
6 Vezi nota 3.
7 Vezi nota 5.
Rapoarte modificate ale auditorului
29. Raportul auditorului este considerat modificat în cazurile în care exista:
Aspecte ce nu influenţeaza opinia auditorului. în acest caz în raport se include un paragraf explicativ
suplimentar.
Aspecte ce influenţeaza opinia auditorului. în acest caz auditorul exprima:
(a) opinie cu menţiuni,
(b) refuz de a exprima opinie, sau
(c) opinie adversa.

Caracterul unitar al formei şi conţinutului fiecarui tip de raport modificat contribuie la înţelegerea mai
buna a acestor rapoarte. în acest scop, în prezentul standard se prezinta exemple de fraze pentru utilizare în
cazul pregatirii rapoartelor modificate.
Aspecte ce nu influenţeaza opinia auditorului
30. în anumite circumstanţe, raportul auditorului poate fi modificat prin adaugarea paragrafului
explicativ, care accentueaza atenţia asupra informaţiei ce influenţeaza rapoartele financiare şi care este
inclusa în anexele la acestea, în scopul dezvaluirii mai extinse a acestei informaţii. Adaugarea paragrafului
respectiv nu influenţeaza opinia auditorului. Paragraful se introduce dupa paragraful-opinie al raportului
auditorului şi conţine expresia privind faptul ca opinia este fara menţiuni.
31. Auditorul trebuie sa modifice raportul auditorului prin adaugarea paragrafului explicativ în privinţa
existenţei problemei ce se refera la principiul continuitaţii activitaţii. Un exemplu de paragraf explicativ
referitor la principiul continuitaţii activitaţii este prezentat în SNA 570 “Principiul continuitaţii activitaţii”.
32. Auditorul trebuie sa examineze necesitatea modificarii raportului auditorului adaugînd paragraful
explicativ, în cazul existenţei unei incertitudini considerabile (pe lînga problema referitoare la principiul
continuitaţii activitaţii), soluţionarea careia depinde de evenimentele viitoare şi care poate influenţa
rapoartele financiare ale agentului economic. Urmarile incertitudinii depind de evenimentele şi acţiunile
viitoare, care nu se controleaza nemijlocit de agentul economic, dar care pot influenţa asupra rapoartelor
financiare ale acestuia.
33. în continuare se prezinta un exemplu de paragraf explicativ al raportul auditorului referitor la

existenţa incertitudinii considerabile.
“Dupa opinia noastra a (în continuare urmeaza textul paragrafului-opinie al raportului auditorului, expus
în paragraful 28 al prezentului standard).
Fara a limita opinia noastra, va atragem atenţia Dvs. asupra notei nr. ___ la rapoartele financiare.
Agentul economic este actualmente pîrît într-un proces privind încalcarea drepturilor de utilizare a
patentului, însuşirea onorariilor de autor şi provocarea daunelor. Agentul economic a atentat o acţiune
reconvenţionala şi la momentul dat sînt în curs audieri prealabile şi dezbateri judiciare pentru aceste doua
acţiuni. Actualmente este imposibil de a se pronunţa asupra rezultatului acestui proces şi rapoartele
financiare nu reflecta posibilitatea apariţiei cheltuielilor şi datoriilor în legatura cu acest proces”.
34. Adaugarea paragrafului explicativ referitor la principiul continuitaţii activitaţii sau la incertitudinea
considerabila, de obicei, este suficienta pentru îndeplinirea obligaţiilor auditorului privind întocmirea
raportului ce ţin de aceste aspecte. însa, în cazuri excepţionale, în particular la existenţa numeroaselor
incertitudini considerabile ce sînt semnificative pentru rapoartele financiare, auditorul, în locul adaugarii
paragrafului explicativ poate alege refuz de exprimare a opiniei.
35. Pe lînga utilizarea paragrafului explicativ la apariţia aspectelor care influenţeaza asupra rapoartelor
financiare, auditorul poate modifica raportul auditorului prin adaugarea paragrafului explicativ (de
preferinţa dupa paragraful-opinie) pentru a comunica şi despre alte aspecte, ce nu influenţeaza rapoartele
financiare. Spre exemplu, daca este necesar de efectuat corectarea altei informaţii într-un document ce
conţine rapoartele financiare auditate, şi daca conducerea agentului economic refuza sa efectueze o
asemenea corectare, atunci auditorul urmeaza sa includa în raportul auditorului un paragraf explicativ cu
expunerea incorespunderii semnificative. Paragraful explicativ poate fi întocmit, de asemenea, şi în cazurile
existenţei cerinţelor suplimentare ale actelor legislative şi normative, referitoare la rapoartele financiare.
Aspecte ce influenţeaza opinia auditorului
36. Auditorul poate sa nu fie în masura sa exprime o opinie fara menţiuni la existenţa unei sau mai multor
din urmatoarele circumstanţe, influenţa carora, dupa opinia auditorului, este sau poate fi semnificativa
asupra rapoartelor financiare:
(a) limitarea sferei de aplicare a auditului;
(b) dezacordul auditorului cu conducerea agentului economic referitor la aspectele caracterului rezonabil
al politicii de contabilitate alese, modului de aplicare a acesteia sau adecvarii dezvaluirii informaţiei în
rapoartele financiare.
Circumstanţele indicate în punctul “a” pot aduce la exprimarea opiniei cu menţiuni sau la refuz de
exprimare a opiniei. Circumstanţele prezentate în punctul “b” pot aduce la exprimarea opiniei cu menţiuni
sau opiniei adverse. Aceste circumstanţe sînt expuse mai detaliat în paragrafele 41-46 ale prezentului
standard.
37. Opinia cu menţiuni se exprima în cazurile cînd auditorul ajunge la concluzia ca nu poate fi exprimata o
opinie fara menţiuni, dar, totodata, influenţa dezacordurilor cu conducerea agentului economic sau limitarii
sferei de aplicare a auditului nu este atît de semnificativa şi atotcuprinzatoare, încît sa conduca la
exprimarea opiniei adverse sau la refuzul de exprimare a opiniei. Opinia cu menţiuni trebuie sa conţina
expresia “cu excepţia” influenţei aspectelor la care se refera limitarea.
38. Refuz de exprimare a opiniei se întocmeşte în cazurile cînd influenţa posibila a limitarii sferei de
aplicare a auditului este atît de semnificativa şi atotcuprinzatoare, încît auditorul nu poate obţine dovezi de
audit suficiente şi adecvate, şi astfel nu poate exprima opinie asupra rapoartelor financiare.
39. Opinia adversa se exprima în cazurile cînd influenţa dezacordurilor este atît de semnificativa şi
atotcuprinzatoare asupra rapoartelor financiare, încît auditorul conchide despre neadecvarea opiniei cu
menţiuni pentru reflectarea denaturarilor sau naturii incomplete a rapoartelor financiare.
40. în toate cazurile care necesita abateri de la exprimarea opiniei fara menţiuni, raportul auditorului
trebuie sa conţina o prezentare clara a tuturor motivelor principale şi, în masura posibilitaţilor, aprecierea
cantitativa a eventualei influenţe a acestor motive asupra rapoartelor financiare. De regula, aceasta
informaţie se expune într-un paragraf separat, care precede paragraful-opinie sau paragraful care
formuleaza refuz de exprimare a opiniei, şi poate conţine referinţe la o explicaţie mai detaliata, daca aceasta
exista în anexele la rapoartele financiare.
Circumstanţe care pot condiţiona abaterea de la exprimarea opiniei fara menţiuni
Limitarea sferei de aplicare a auditului

41. Limitarea sferei de aplicare a auditului poate fi impusa de însaşi agentul economic (spre exemplu,
condiţiile angajamentului indica ca auditorul nu va aplica o procedura de audit pe care acesta o considera
necesara). Daca limitarea sferei de aplicare a auditului este astfel, încît auditorul considera necesar de a
întocmi refuz de exprimare a opiniei, atunci acesta nu trebuie sa accepte exercitarea auditului cu sfera de
aplicare limitata. Pîna şi auditorul numit în conformitate cu legislaţia în vigoare, nu trebuie sa accepte
exercitarea auditului, daca limitarea sferei de aplicare creeaza obstacole în realizarea obligaţiilor
auditorului, prevazute de legislaţie.
42. Limitarea sferei de aplicare a auditului poate fi condiţionata de circumstanţe externe (spre exemplu,
auditorul a fost numit pentru exercitarea auditului dupa expirarea perioadei auditate şi nu a avut
posibilitate sa participe la inventarierea stocurilor de marfuri şi materiale). Limitarea, de asemenea, poate fi
condiţionata de faptul ca dupa opinia auditorului, înregistrarile contabile ale agentului economic nu sînt
adecvate, şi, de asemenea, atunci cînd auditorul nu este în masura sa efectueze o procedura de audit
considerata necesara. în aceste circumstanţe, auditorul urmeaza sa încerce sa efectueze proceduri
alternative în scopul obţinerii dovezilor de audit suficiente şi adecvate ce vor servi drept baza la exprimarea
opiniei fara menţiuni.
43. în cazul limitarii sferei de aplicare a auditului, ce necesita exprimarea opiniei cu menţiuni sau refuzului
de exprimare a opiniei, raportul auditorului trebuie sa conţina expunerea naturii limitarii respective şi
indicarea posibilelor corectari ale rapoartelor financiare, care ar putea fi introduse, daca nu ar fi existat o
astfel de limitare.
44. Exemple de expunere a aspectelor menţionate în paragrafele 41-43 ale prezentului standard sînt
prezentate în continuare.
Limitarea sferei de aplicare a auditului - opinie cu menţiuni.
“Noi am exercitat auditul a (în continuare urmeaza textul paragrafului introductiv al raportului
auditorului, expus în paragraful 28 al prezentului standard).
Cu excepţia celor expuse în paragraful urmator, auditul a fost exercitat în conformitate cu a (în
continuare urmeaza textul paragrafului referitor la sfera de aplicare a auditului al raportului auditorului,
expus în paragraful 28 al prezentului standard).
“Noi nu am participat la inventarierea stocurilor de marfuri şi materiale la 31 decembrie 20X1, deoarece

am fost numiţi pentru exercitarea auditului agentului economic mai tîrziu de aceasta data. Noi nu am avut
posibilitate sa obţinem date suficiente referitoare la cantitatea stocurilor de marfuri şi materiale în procesul
efectuarii altor proceduri de audit ca urmare a metodei de ţinere a documentaţiei contabile a agentului
economic.
Dupa opinia noastra, cu excepţia influenţei corectarilor posibile, a caror necesitate ar putea apare în
legatura cu cele expuse în paragraful precedent, rapoartele financiare reflecta veridic a (în continuare
urmeaza textul paragrafului-opinie al raportului auditorului, expus în paragraful 28 al prezentului
standard)”.
Limitarea sferei de aplicare a auditului - refuz de exprimare a opiniei

“Noi am fost numiţi pentru a audita bilanţul contabil anexat al (denumirea agentului economic) la 31
decembrie 20X1, precum şi rapoartele corespunzatoare anexate privind rezultatele financiare, fluxul
capitalului propriu şi fluxul mijloacelor baneşti pentru acest an. Responsabilitatea pentru aceste rapoarte
financiare o poarta conducerea (denumirea agentului economic). (Fraza care indica responsabilitatea
auditorului nu se menţioneaza).
(Paragraful raportului auditorului, referitor la sfera de aplicare a auditului nu se menţioneaza sau se

corecteaza în mod corespunzator în dependenţa de circumstanţe).
(Se adauga urmatorul paragraf ce descrie limitarea sferei de aplicare a auditului):
“Noi nu am avut posibilitate sa observam inventarierea tuturor stocurilor de marfuri şi materiale şi sa

confirmam creanţele clienţilor din cauza limitarii sferei de aplicare a auditului de catre agentul economic.
Din cauza caracterului important al aspectelor prezentate în paragraful precedent, noi nu exprimam
opinie asupra acestor rapoarte financiare”.
Dezacorduri cu conducerea agentului economic
45. Auditorul poate fi în dezacord cu conducerea agentului economic asupra unor aspecte, cum ar fi
caracterul rezonabil al politicii de contabilitate alese, modul de aplicare a acesteia sau adecvarea dezvaluirii
informaţiei în rapoartele financiare. Daca asemenea dezacorduri se dovedesc a fi semnificative pentru
rapoartele financiare, auditorul trebuie sa exprime o opinie cu menţiuni sau adversa.
46. Exemple de expunere a acestor aspecte sоnt prezentate оn continuare.
Dezacordul referitor la aspecte ale politicii de contabilitate - metoda, ce nu corespunde cerinţelor de

ţinere a contabilitaţii - opinie cu menţiuni
auditorului, expus în paragraful 28 al prezentului standard).
Auditul a fost exercitat în conformitate cu a (în continuare urmeaza textul paragrafului referitor la sfera
de aplicare a auditului al raportului auditorului expus în paragraful 28 al prezentului standard).
Cum se arata în Nota explicativa la rapoartele financiare, datele despre uzura mijloacelor fixe arendate (în
condiţii de arenda finanţata) nu sînt reflectate în rapoartele financiare, ceea ce, dupa opinia noastra nu
corespunde SNC. Suma calculata a uzurii pentru anul expirat la 31 decembrie 20X1 trebuie sa constituie XXX
lei conform metodei liniare de calcul a uzurii cu rata anuala de 5% pentru cladiri şi de 20% pentru
echipament. Prin urmare, valoarea de bilanţ a activelor pe termen lung trebuie sa fie redusa cu suma uzurii
acumulata în marime de XXX lei, iar pierderea anuala - majorata cu XXX lei.
Dupa opinia noastra, cu excepţia influenţei asupra rapoartelor financiare a aspectelor expuse în
paragraful precedent, rapoartele financiare reflecta veridic a (în continuare urmeaza textul paragrafului-
opinie al raportului auditorului expus оn paragraful 28 al prezentului standard)”.
Dezacordul referitor la aspecte ale politicii de contabilitate - dezvaluire neadecvata a informaţiei - opinie
cu menţiuni
auditorului expus în paragraful 28 al prezentului standard).
de aplicare a auditului al raportului auditorului, expus în paragraful 28 al prezentului standard).
La data de 15 ianuarie 20X2 agentul economic a emis obligaţiuni în valoare de XXX lei în scopul finanţarii
extinderii capacitaţilor de producţie. Condiţiile acestor obligaţiuni limiteaza plata dividendelor viitoare dupa
31 decembrie 20X1. Dupa opinia noastra, dezvaluirea acestei informaţii este ceruta conform a8 .
Dupa opinia noastra, cu excepţia omiterii informaţiei expuse în paragraful precedent, rapoartele
financiare reflecta veridic a (în continuare urmeaza textul paragrafului-opinie al raportului auditorului,
expus în paragraful 28 al prezentului standard)”.
Dezacordul referitor la aspecte ale politicii de contabilitate - dezvaluirea neadecvata a informaţiei - opinie
adversa
auditorului expus în paragraful 28 al prezentului standard).
de aplicare a auditului al raportului auditorului, expus оn paragraful 28 al prezentului standard).
(Paragraf (e) care explica dezacordul(urile))
Dupa opinia noastra, din cauza influenţei problemelor expuse în paragrafele precedente, rapoartele
financiare nu ofera o imagine veridica şi completa despre (nu reflecta veridic în toate aspectele
semnificative) situaţia financiara a (denumirea agentului economic) la 31 decembrie 20X1, rezultatele
financiare, fluxul capitalului propriu şi fluxul mijloacelor baneşti ale acestuia pentru acest an, în
conformitate cu SNC. (Rapoartele financiare, de asemenea, nu corespund cerinţelori9 )”.
__________________
8 Referinţa la SNC respective sau legislaţia în vigoare.
9 Vezi nota 5.
“ALTa INFORMA|IE îN DOCUMENTELE CE INCLUD
RAPOARTELE FINANCIARE AUDITATE”

Introducere
720 “Alta informaţie în documentele ce includ rapoartele financiare auditate” (ISA 720 “Other Information
in Documents Containing Audited Financial Statements”) aprobat de Federaţia internaţionala a contabililor
Obiectiv
2. Obiectivul prezentului standard consta în stabilirea normelor şi recomandarilor privind examinarea de

auditor a altei informaţii, asupra carei auditorul nu este obligat sa prezinte raport, cuprinsa în documentele
ce includ rapoartele financiare auditate. Prezentul standard se aplica în cazurile, cînd rapoartele financiare
auditate constituie o parte a informaţiei, pregatite de agentul economic în diferite scopuri, cum ar fi, spre
exemplu, în cazul pregatirii raportului anual de catre emitentul titlurilor de valoare.
3. Auditorul trebuie sa examineze alta informaţie în scopul identificarii incorespunderilor semnificative

ale acestei informaţii cu rapoartele financiare auditate.
4. “Incorespunderea semnificativa” este prezenta atunci, cînd alta informaţie contrazice informaţiei
conţinute în rapoartele financiare auditate. Incorespunderea semnificativa poate provoca dubii referitoare
la corectitudinea concluziilor auditorului, bazate pe dovezile de audit obţinute anterior, precum şi
referitoare la justeţea opiniei auditorului asupra rapoartelor financiare ale clientului.
5. De regula, agentul economic pregateşte anual un document, ce include rapoartele financiare auditate
şi raportul auditorului asupra acestora. Acest document deseori este numit “raport anual”. La pregatirea
raportului anual agentul economic poate include în acesta (în corespundere cu cerinţele legislaţiei în vigoare
sau cu practica general acceptata) alta informaţie financiara sau nefinanciara. în contextul prezentului SNA,
astfel de informaţie financiara sau nefinanciara se defineşte ca “alta informaţie”.
6. Exemple de alta informaţie sînt: raportul conducerii clientului sau consiliului director asupra
tranzacţiilor economice, examinarea financiara a momentelor cheie, date despre angajaţi, cheltuieli de
investiţii planificate, coeficienţi financiari, lista persoanelor care fac parte din organele de conducere ale
agentului economic, lista persoanelor afiliate, filialelor şi reprezentanţelor, precum şi anumite date
trimestriale.
7. în anumite circumstanţe, auditorul, conform actelor legislative şi normative sau contractului este
obligat sa prezinte un raport separat asupra altei informaţii. în alte circumstanţe, auditorul nu are asemenea
obligaţii. Totuşi, auditorul trebuie sa ţina cont de alta informaţie la pregatirea raportului asupra rapoartelor
financiare, deoarece credibilitatea rapoartelor financiare auditate poate fi pusa la îndoiala de
incorespunderile care, posibil, exista între datele rapoartelor şi alta informaţie.
8. în cazurile, prevazute de actele legislative şi normative auditorul este obligat sa aplice proceduri
specifice asupra altei informaţii anumite, cum ar fi spre exemplu, în cazul prezentarii obligatorii a datelor
suplimentare şi informaţiei financiare intermediare. Daca alta informaţie analogica lipseşte sau este
neadecvata, poate aparea necesitatea ca auditorul sa includa o referinţa asupra acestui fapt în raportul
auditorului.
9. Cînd exista obligaţia privind întocmirea unui raport separat asupra altei informaţii, responsabilitaţile
auditorului sînt determinate de natura angajamentului, legislaţia în vigoare şi SNA. Daca aceste
responsabilitaţi includ examinarea limitata a altei informaţii, auditorul urmeaza sa se conduca de
prevederile SNA corespunzatoare referitoare la angajamentele privind examinarile limitate.
Acces la alta informaţie
10. Pentru ca auditorul sa poata examina alta informaţie, inclusa în raportul anual, el trebuie sa dispuna
de acces oportun la aceasta informaţie. Prin urmare, auditorul trebuie sa convina cu agentul economic
privind obţinerea unei astfel de informaţii pîna la întocmirea raportului auditorului. în anumite
circumstanţe, nu toate tipurile de alta informaţie pot fi disponibile la data întocmirii raportului auditorului.
în aceste cazuri, auditorul urmeaza sa se conduca de prevederile expuse în paragrafele 21-24 ale prezentului
standard.
Examinarea altei informaţii
11. Obiectivul şi sfera de aplicare a auditului rapoartelor financiare sînt formulate bazîndu-se pe
presupunerea faptului, ca responsabilitatea auditorului este limitata la informaţia identificata în raportul
auditorului. în aşa mod, auditorul nu poarta responsabilitate corespunzatoare privind constatarea
corectitudinii altei informaţii.
Incorespunderi semnificative
12. Daca la examinarea altei informaţii, auditorul identifica o incorespundere semnificativa, el trebuie sa
determine, daca rapoartele financiare auditate sau alta informaţie necesita corectari.
13. Daca rapoartele financiare auditate necesita corectari, însa agentul economic refuza introducerea
acestora, auditorul trebuie sa exprime opinie cu menţiuni sau opinie adversa.
14. Daca corectarile în alta informaţie sînt necesare, însa agentul economic refuza introducerea acestora,
auditorul trebuie sa examineze necesitatea:
(a) includerii în raportul auditorului a unui paragraf explicativ ce va descrie incorespunderea semnificativa
descoperita, sau
(b) înfaptuirii altor acţiuni.
Acţiunile întreprinse, cum ar fi refuz de a întocmi raportul auditorului sau refuz de la obligaţiunile privind
prestarea serviciilor de audit, depind de circumstanţele create, de natura şi caracterul considerabil al
incorespunderii. Auditorul urmeaza, de asemenea, sa se adreseze dupa consultaţie juridica referitor la
acţiunile ulterioare în situaţia creata.
Denaturari semnificative ale faptelor
15. Examinînd alta informaţie în scopul identificarii incorespunderilor semnificative, auditorul poate
descoperi denaturari semnificative evidente ale faptelor.
16. în contextul prezentului standard, “denaturarea semnificativa a faptelor” în alta informaţie exista,
daca informaţia, care nu are conexiune cu conţinutul rapoartelor financiare auditate, nu este corect
prezentata sau expusa.
17. Daca auditorul presupune ca alta informaţie conţine denaturari semnificative ale faptelor, acesta
trebuie sa discute aspectul dat cu conducerea agentului economic. Оn procesul discuţiei cu conducerea
agentului economic, auditorul poate sa nu fie în masura sa aprecieze justeţea altei informaţii şi a
raspunsurilor conducerii la solicitarile auditorului. în aşa cazuri urmeaza de examinat existenţa divergenţelor
justificate în opiniile auditorului şi conducerii.
18. Daca auditorul totuşi considera, ca exista o denaturare semnificativa evidenta a faptelor, acesta
trebuie sa propuna conducerii efectuarea consultaţiilor cu o parte terţa calificata, cum este juristul
agentului economic, şi sa ţina cont de recomandarile primite.
19. Daca auditorul ajunge la concluzia, ca în alta informaţie se conţine o denaturare semnificativa a
faptelor, pe care conducerea agentului economic refuza sa o corecteze, auditorul trebuie sa determine
acţiunile sale ulterioare. Acţiunile întreprinse pot include aşa masuri ca înştiinţarea în scris a conducerii de
vîrf a agentului economic despre dubiile auditorului referitoare la alta informaţie, precum şi adresarea dupa
consultaţie juridica.
Disponibilitatea altei informaţii dupa data întocmirii raportului auditorului
20. Daca pîna la data întocmirii raportului auditorului alta informaţie în mod integral nu a fost prezentata
auditorului, acesta urmeaza sa cerceteze astfel de informaţie cît mai curînd posibil dupa aceasta data în
scopul identificarii incorespunderilor semnificative.
21. Daca, la cercetarea altei informaţii, auditorul identifica o incorespundere semnificativa sau descopera
o denaturare semnificativa evidenta a faptelor, acesta urmeaza sa determine daca rapoartele financiare
auditate şiţsau alta informaţie necesita revizuire.
22. Daca se considera oportuna revizuirea rapoartelor financiare auditate, este necesar de a se conduce
de prevederile SNA 560 “Evenimente dupa data întocmirii rapoartelor financiare” şi de legislaţia în vigoare.
23. Daca este necesara revizuirea altei informaţii şi agentul economic este de acord s-o efectueze,
auditorul urmeaza sa aplice procedurile necesare în circumstanţele create. Aceste proceduri pot include
analiza masurilor întreprinse de conducere pentru înştiinţarea parţilor care au primit rapoartele financiare
prezentate şiţsau publicate anterior, raportul auditorului asupra acestora şi alta informaţie, despre
revizuirea efectuata.
24. Daca este necesara revizuirea altei informaţii, însa conducerea agentului economic refuza sa o
efectueze, auditorul trebuie sa examineze necesitatea acţiunilor adecvate ulterioare. Aceste acţiuni pot
include aşa masuri, cum ar fi înştiinţarea în scris a conducerii de vîrf a agentului economic despre dubiile
auditorului referitoare la alta informaţie şi adresarea dupa consultaţie juridica.

Standartele Naţionale de Audit

Încărcat de

Informații document

Drepturi de autor

Formate disponibile

Partajați acest document

Partajați sau inserați document

Opțiuni de partajare

Vi se pare util acest document?

Este necorespunzător acest conținut?

Drepturi de autor:

Formate disponibile

Standartele Naţionale de Audit

Încărcat de

Drepturi de autor:

Formate disponibile

Cu privire la aprobarea şi punerea în aplicare a Standardelor Naţionale de Audit

Ordin a Ministerului Finanţelor al Republicii Moldova

N 62 din 12 iunie 2000

(Monitorul Oficial N 91-93, 29 iulie 2000)

1. Se aproba Standardele Naţionale de Audit:

S.N.A. 110 “Terminologia folosita în Standardele Naţionale de Audit”

S.N.A. 120 “Baze conceptuale ale Standardelor Naţionale de Audit”

S.N.A. 210 “Condiţiile angajamentelor de audit”

S.N.A. 220 “Controlul calitaţii lucrarilor de audit”

S.N.A. 230 “Documentaţia”

S.N.A. 240 “Frauda şi eroarea”

S.N.A. 300 “Planificarea”

S.N.A. 310 “Cunoaşterea business-ului”

S.N.A. 320 “Caracter semnificativ în audit”

S.N.A. 400 “Evaluarea riscului şi controlul intern”

S.N.A. 500 “Dovezi de audit”

S.N.A. 510 “Angajamente iniţiale - solduri la începutul perioadei”

S.N.A. 520 “Proceduri analitice”

S.N.A. 540 “Auditul estimarilor contabile”

S.N.A. 550 “Parţi legate”

S.N.A. 560 “Evenimente dupa data întocmirii rapoartelor financiare”

S.N.A. 570 “Principiul continuitaţii activitaţii”

S.N.A. 580 “Declaraţii ale conducerii”

S.N.A. 600 “Utilizarea lucrarilor altui auditor”

S.N.A. 610 “Utilizarea lucrarilor de audit intern”

S.N.A. 620 “Utilizarea lucrarilor expertului”

S.N.A. 700 “Raport al auditorului asupra rapoartelor financiare”

S.N.A. 720 “Alta informaţie în documentele ce includ rapoartele financiare auditate”

MINISTRUL FINAN|ELOR Mihail MANOLI

STANDARDUL NATIONAL DE AUDIT 110

“TERMINOLOGIA FOLOSITa îN STANDARDELE NATIONALE DE AUDIT”

2. Obiectivul prezentului standard consta în explicarea terminologiei utilizate în Standardele Naţionale de

3. în Standardele Naţionale de Audit sînt utilizaţi termeni cu urmatorul conţinut:

Adecvarea dovezilor de audit (appropriateness of audit evidence - engl.) - caracteristica calitativa a

Alt auditor (other auditor - engl.) - vezi auditor.

Angajament de întocmire a rapoartelor financiare (compilation engagement - engl.) - angajament, în

Angajament privind efectuarea procedurilor convenite (agreed-upon procedures engagement - engl.) -

Asigurare rezonabila (reasonable assurance - engl.) - concept ce se refera la acumularea dovezilor de

Auditţauditor extern (external auditţauditor - engl.) - vezi auditor.

Audit extern (external audit - engl.) - vezi auditul rapoartelor financiare.

Personal (personnel - engl.) - conducatorii şi angajaţii profesionişti ai organizaţiei de audit, ocupaţi în

Auditul rapoartelor financiare (audit of financial statements - engl.) - examinarea independenta a

Caracter considerabil (significance - engl.) - termen ce se refera la caracterul semnificativ al aspectului

Caracter semnificativ (materiality - engl.) - caracteristica calitativa a informaţiei. Informaţia se considera

Colectivitate generala (population - engl.) - vezi eşantionaj de audit.

Confirmare (confirmation - engl.) - raspunsul la o solicitare a auditorului în scopul confirmarii informaţiei

Control general în sistemele informaţionale computerizate (general controls in computer information

Controlul programelor aplicate în sistemele informaţionale computerizate (application controls in

Elemente ale eşantionului (sampling units - engl.) - vezi eşantionajul de audit.

Eroare (error - engl.) - greşeala neintenţionata în rapoartele financiare.

Stratificare (stratification - engl.) - procesul divizarii colectivitaţii generale în subcolectivitaţi, fiecare

Evaluare de perspectiva (projection - engl.) - informaţie financiara cu caracter de prospectare întocmita în

Incertitudine (uncertainty - engl.) - o condiţie a carei rezultat depinde de evenimentele şi acţiunile

Incorespundere semnificativa (material inconsistency - engl.) - contrazicerea dintre alta informaţie şi

Informaţie comparativa (comparatives - engl.) - posturi corespunzatoare şi alta informaţie dezvaluita în

Informaţie financiara de prospectare (prospective financial information - engl.) - informaţie financiara

Opinie adversa (adverse opinion - engl.) - vezi raport modificat al auditorului.

Opinie cu menţiuni (qualified opinion - engl.) - vezi raport modificat al auditorului.

Opinie fara menţiuni (unqualified opinion - engl.) - vezi opinie.

Personal (personnel - engl.) - vezi auditor.

(a) testarea detaliata a tranzacţiilor şi a soldurilor conturilor;

(b) proceduri analitice.

Proceduri de control (control procedures - engl.) - politica şi procedurile, ce completeaza mediul de

Prognoza (forecast - engl.) - informaţie financiara cu caracter de prospectare pregatita în baza