Contabilidade Decifrada - Introdução ao curso AFRFB 2009

Curso on-line – AFRFB 2009 – Contabilidade Decifrada – Aula 00 – demonstrativa
Apresentação e organização do Curso – Conceito de Contabilidade – Histórico – Patrimônio - Princípios
APRESENTAÇÃO DO CURSO
Caro (futuro) colega,
É com muita alegria que estamos, neste início de 2009, dando início ao
curso on-line de Contabilidade, preparatório para o concurso de
Auditor-Fiscal da Receita Federal do Brasil (AFRFB) – teoria e
exercícios.
Trata-se de um concurso muito esperado, que deve ser confirmado
ainda no primeiro semestre deste ano, e que é, sem dúvida, um dos
mais importantes concursos, na área fiscal, do país. É fato que a prova
para AFRFB influencia e baliza o conteúdo das provas de concursos para
outros cargos. Saliente-se, ainda, que a nossa matéria – Contabilidade
– tem uma grande relevância nesse concurso.
Além da importância deste concurso, no universo dos concursos para a
área fiscal, da importância do cargo para o país e da relevância da nossa
matéria – Contabilidade – na prova para a qual estamos nos
preparando, há uma outra peculiaridade, que torna esse curso especial:
eu sou Auditor-Fiscal da Receita Federal do Brasil (aprovado no concurso
de 1996) e, portanto, conheço o caminho que você está se dispondo a
trilhar. Como candidato, passei pelas mesmas dificuldades que você
agora terá de enfrentar e, na qualidade de professor (desde 1998),
conheço o melhor caminho para ajudá-lo a enfrentá-las. Devo dizer que
a preparação para essa prova demanda esforço, mas afirmo que o
resultado é altamente compensador, pois, você escolheu uma carreira
que tem o respeito e a admiração do público, uma remuneração
condigna (com segurança e estabilidade) e condições de trabalho
excelentes.
O público a que esse curso se destina é composto por estudantes. O
concurso não é destinado a profissionais de uma determinada área, mas
a estudantes que se dedicam à resolução específica da prova; assim,
não é necessário conhecimento anterior sobre a matéria. Esclareça-se
que, existindo esse conhecimento, o processo de preparação para a
prova ficará facilitado, mas isso não é – absolutamente – necessário.
O importante é a dedicação sistemática ao estudo, desde agora até a
data da prova.
Feitas as necessárias colocações iniciais, passaremos à apresentação de
nossa proposta didática – Contabilidade Decifrada – e à explanação do
objetivo do curso.
PROPOSTA DIDÁTICA – MÉTODO CONTABILIDADE DECIFRADA
“Decifra-me ou devoro-te”.
Luiz Eduardo Santos www.pontodosconcursos.com.br Página 1 de 123

Essa antiga frase, da tragédia Grega “Édipo Rei” escrita por Sófocles,
dita pela esfinge a Édipo, parece apoderar-se do estudante quando do
seu primeiro contato com a Contabilidade. De fato, parece um desafio
decifrar essa estranha linguagem, que mistura texto e números, em
forma escrita, usa palavras soltas de maneira telegráfica e, ainda por
cima, parece tratar de forma inversa o credor e o devedor.
Estamos aqui para provar o contrário, para demonstrar que a
Contabilidade está apoiada em poucas e claras premissas que, uma vez
conhecidas, nos permitem entender (de forma lógica, rápida e fácil)
seus detalhes.
Nossa proposta é tratar os conceitos contábeis:
(1) de forma concreta, fazendo referência à realidade conhecida por
todos nós, induzindo o aluno ao entendimento dos conceitos e não
apenas os apresentando (reduzindo assim – ao máximo – a necessidade
de decorar);
(2) de forma lúdica, pois a emoção tem o poder de fixar o conhecimento
na memória do estudante, portanto o aprendizado tem que ser
prazeroso (em outras palavras, o caminho da mente passa pelo
coração1) e
(3) de forma completa (de um modo que permita – efetivamente – a
resolução de problemas).
Seguindo o ensinamento de Aristóteles, estamos convictos que não há
nada no intelecto que não tenha passado pelos sentidos. Dessa forma,
como método, vamos nos valer de várias metáforas, que permitam ao
estudante “sentir o peso do patrimônio nas mãos” e “ver o valor sendo
transferido de um elemento do patrimônio para outro”. É somente
dessa forma (concreta), a partir da realidade já conhecida, que o aluno
apreende conceitos novos com facilidade.
Assim, uma vez conhecida, a Contabilidade – Decifrada – não nos
devora. Ao contrário, somos nós que nos deliciamos com ela.
O trabalho inclui pontos sobre temas específicos e em grau de
dificuldade crescente, que não somente apresentam os conceitos
atinentes à matéria, de forma clara e direta, mas também apontam os
assuntos de maior relevância, bem como os detalhes geralmente
pedidos nas provas. Ao final de cada ponto, com o objetivo de
proporcionar uma melhor apreensão do tema tratado e facilitar a
memorização dos conceitos, é apresentado um resumo dos assuntos
relevantes abordados. Em seguida é, sempre, proposto um conjunto de
1
Veja a etimologia da palavra decorar – saber com o coração (de cor) – no mesmo
sentido o inglês usa to know by heart (saber com o coração).

questões de provas anteriores (da ESAF, de concursos para AFRF, TRF,

TCU, AFC e etc. e, também, de outras bancas, como a CESPE, a
Fundação Carlos Chagas e a FAURGS), sobre os temas teóricos tratados.
Cumpre referir que TODAS as questões propostas são – a parte –
resolvidas e comentadas.
A propósito, entendo que, no processo de resolução de questões de
prova, é que os conceitos aprendidos serão contextualizados e, na
interpretação do enunciado, os detalhes e armadilhas são detectados.
Importante lembrar que é – também – nesse momento que os critérios
geralmente utilizados pelo examinador são revelados, tornando-se
familiares ao estudante.
Além do medo do desconhecido, já comentado acima, outra dificuldade,
que prejudica o aprendizado da Contabilidade, é a tentativa de utilização
dos seus conceitos de forma não-rigorosa. Nesse diapasão, é normal
escutar frases EQUIVOCADAS, de pessoas que pensam dominar a
Contabilidade, como, exemplificativamente, a seguir.
(1) Se vendas são receitas, compras são despesas.
(2) Uma empresa estava com lucro, mas comprou um veículo e o lucro
foi todo consumido, em compensação houve um aumento do capital, no
valor do veículo.
(3) Não houve receita de venda, pois as mercadorias ainda não foram
pagas.
(4) Provisões são antecipações de despesa que somente irá ocorrer no
futuro.
(5) despesas são itens negativos do patrimônio, portanto são passivos e
receitas; ao contrário, devem ser ativos.
(6) Créditos são conceitos positivos do patrimônio, portanto os ativos
devem ser representados por créditos, ao contrário, os passivos devem
ser representados por débitos.
Todas as idéias, acima, são corriqueiras, MAS ESTÃO INCORRETAS, e
prejudicam o raciocínio contábil. Assim, nossa proposta de aprendizado
pressupõe que o aluno deixe para traz idéias preconcebidas e abra sua
mente para os conceitos que serão aqui colocados.
Como um ganho paralelo, além da aprovação no concurso – é claro –, o
correto entendimento dos fundamentos da Contabilidade permitirá ao
estudante uma melhor visão do mundo que nos cerca. Assim, será mais
fácil ler o jornal, entender as matérias de economia, negócios, mercado
acionário e, ainda, os balanços publicados pelas empresas. Porém, no
meu entender, o maior ganho paralelo auferido pelo estudante, no
aprendizado da Contabilidade, é a possibilidade de entender com clareza
os detalhes da legislação (tão importante na atividade diária do Auditor-

Fiscal). Afinal de contas, os tributos incidem sobre a renda (lucro, no

caso de pessoas jurídicas), a receita ou o faturamento – que são
conceitos tratados de forma rigorosa pela Contabilidade – e a legislação,
ao referenciá-los, faz alusão a esses conceitos contábeis.
No momento, uma importante colocação se faz necessária: a partir do
início de 2008, a Lei nº 6.404, de 1976 (Lei das S/A) que, conforme
será visto neste curso, é o parâmetro básico para a Contabilidade no
Brasil, foi profundamente modificada:
(1) inicialmente pela Lei nº 11.638, 28 de dezembro de 2007;
(2) adicionalmente pela Medida Provisória nº 449, de 03 de dezembro
de 2008; e
(3) durante todo o período, pela regulamentação baseada em
pronunciamentos técnicos do CPC, aprovados pela CVM e pelo CFC2.
Tal modificação está inserida no processo de convergência das práticas
contábeis brasileiras aos padrões internacionais. Trata-se de um
processo que – acreditamos – não deverá estar concluído até o final de
2009. Ainda assim, com a nova legislação já elaborada, é possível rever
os conceitos teóricos do nosso curso e atualizar os exercícios.
Portanto, a teoria já estará atualizada, nos termos da Lei nº 11.638, de
2007, e da Medida Provisória nº 449, de 2008.
Especificamente quanto aos exercícios, como proposta, optamos por
utilizar apenas questões de concurso, sempre respeitando seu gabarito
oficial, calcado na legislação vigente à época da prova, e –
adicionalmente – incluir NOTA DE ATUALIZAÇÃO, com considerações
acerca da resolução da questão à luz da legislação atual.
Conhecido o método a ser adotado e o objetivo buscado, faremos uma
breve apresentação da estrutura do curso.
ORGANIZAÇÃO DO CURSO – RELAÇÃO DOS ASSUNTOS
TRATADOS
Nosso Curso está organizado em 36 aulas, além desta aula -
demonstrativa. Por motivos didáticos, o curso é dividido entre aulas
teóricas e de práticas; para cada assunto da teoria tratada,
apresentaremos – em seguida – uma bateria de exercícios. Para fins de
clareza, a seguir, encontra-se a relação dos assuntos objeto de cada
aula do nosso curso:
2
O CPC é o Comitê de Pronunciamentos Contábeis, a CVM é a Comissão de Valores
Mobiliários e o CFC é o Conselho Federal de Contabilidade. Ao longo de nosso curso
faremos os necessários esclarecimentos acerca da função de cada um desses
órgãos/entidades.

Aula 00 – demonstrativa - Conceito de Contabilidade, histórico

patrimônio, funções da contabilidade, princípios, convenções e estrutura básica
conceitual.
Aula 01 - Exercícios sobre o Conceito de Contabilidade, histórico, patrimônio,
funções da contabilidade, princípios, convenções e estrutura básica conceitual.
Aula 02 - Atos e Fatos Contábeis e Exercícios sobre Atos e Fatos Contábeis
Aula 03 - Contas e Teoria das Contas - Livros Contábeis e Fiscais –
Lançamento
Aula 04 - Exercícios sobre Contas e Teoria das Contas - Livros Contábeis e
Fiscais – Lançamento
Aula 05 - Casos práticos de fatos contábeis e lançamentos
Aula 06 - Exercícios sobre casos práticos de fatos contábeis e lançamentos
Aula 07 - Demonstrações financeiras - Parte I - introdução e Balanço
Patrimonial – Ativo Circulante
Aula 08 - Exercícios sobre demonstrações financeiras – Balanço Patrimonial –
Ativo Circulante
Aula 09 - Demonstrações financeiras - Parte II – Balanço Patrimonial – Ativo
não circulante (antigos “Ativo Realizável a Longo Prazo” e “Ativo Permanente”)
Aula 10 - Exercícios sobre Balanço Patrimonial – Ativo não circulante
Aula 11 - Demonstrações financeiras - Parte III – Balanço Patrimonial –
Passivo Circulante, Passivo não-circulante (antigos “Passivo Exigível a Longo
Prazo” e “Resultados de Exercícios Futuros”) e Patrimônio Líquido
Aula 12 - Exercícios sobre Balanço Patrimonial – Passivo Circulante, Passivo
não-circulante e Patrimônio Líquido
Aula 13 - Demonstrações financeiras - Parte IV – Demonstração do Resultado
do Exercício – Demonstração de Lucros e Prejuízos Acumulados e
Demonstração de Mutações do Patrimônio Líquido
Aula 14 - Exercícios sobre Demonstração do Resultado do Exercício –
Demonstração de Lucros e Prejuízos Acumulados e Demonstração de Mutações
do Patrimônio Líquido
Aula 15 - Demonstrações contábeis - Parte V – Demonstração dos Fluxos de
Caixa (em comparação com a antiga Demonstração de Origens e Aplicações de
Recursos).
Aula 16 - Exercícios sobre Demonstração dos Fluxos de Caixa
Aula 17 – Demonstrações contábeis - Parte VI – Demonstração do Valor
Adicionado (DVA) e exercícios sobre a DVA.
Aula 18 - Participações Societárias
Aula 19 - Exercícios sobre Participações Societárias

Aula 20 - Depreciação Amortização, Exaustão e Teste de Recuperabilidade de

Ativos (impairment)
Aula 21 - Exercícios sobre Depreciação Amortização, Exaustão e Teste de
Recuperabilidade de Ativos (impairment)
Aula 22 - Operações com Mercadorias e Controle de Estoques
Aula 23 - Exercícios sobre Operações com Mercadorias e Controle de
Estoques
Aula 24 - Operações societárias - incorporação fusão cisão e Notas
explicativas
Aula 25 - Exercícios sobre operações societárias e Notas explicativas
Aula 26 - Consolidação de demonstrações financeiras
Aula 27 - Exercícios sobre Consolidação de demonstrações financeiras
Aula 28 - Análise de Demonstrações Financeiras
Aula 29 - Exercícios Análise de Demonstrações Financeiras I
Aula 30 - Exercícios Análise de Demonstrações Financeiras II
Aula 31 - Contabilidade de custos
Aula 32 - Exercícios sobre Contabilidade de custos
Aula 33 - Exercícios integrados – envolvendo vários assuntos.
Aula 34 – Padrões internacionais de Contabilidade – casos específicos
Aula 35 – Cotejo da evolução legislativa relativa ao processo de convergência
internacional (Lei das S/A, Lei nº 11.638, de 2007, MP nº 449, de 2008)
Devem ser disponibilizadas duas aulas por semanas (eventualmente três
aulas em semanas nas quais o conteúdo das aulas for mais leve), de
modo a vencermos o assunto em – aproximadamente – quatro meses.
Esclareça-se que é esperado o edital do concurso ainda para esse ano.
Assim, caso no decorrer do curso venha a ser publicado o edital, o
conteúdo deste curso poderá ser adequado, com a eventual supressão
de aulas e apresentação de aulas extras.
Ao final, é referenciada a bibliografia e demais fontes utilizadas na
elaboração do curso, que ficam como sugestão de ulteriores leituras,
para aprofundamento do conhecimento, por parte do aluno.
Apresentada nossa proposta didática e a estrutura do curso, passaremos
(com alegria e confiança) ao estudo da matéria.
CONTEÚDO DA AULA 00 – DEMONSTRATIVA
1 ROTEIRO ................................................................................................................................................................. 8
2 INTRODUÇÃO ........................................................................................................................................................ 8
3 CONCEITO DE CONTABILIDADE ..................................................................................................................... 9
3.1 CONCEITO DE CIÊNCIA .................................................................................................................................... 10

3.2 O CAMPO E O OBJETO DE ESTUDO DA CONTABILIDADE .................................................................................... 10

3.3 O MÉTODO DA CONTABILIDADE ...................................................................................................................... 13
4 HISTÓRICO DA CONTABILIDADE ................................................................................................................. 15
4.1 ANTIGÜIDADE ................................................................................................................................................. 15
4.2 RENASCIMENTO E GRANDES NAVEGAÇÕES ...................................................................................................... 16
4.3 ATUALIDADE................................................................................................................................................... 18
5 O PATRIMÔNIO ................................................................................................................................................... 22
5.1 DEFINIÇÃO TRADICIONAL ................................................................................................................................ 22
5.2 PROPOSTA DIDÁTICA DE APRESENTAÇÃO DO PATRIMÔNIO............................................................................... 24
5.3 SITUAÇÕES PATRIMONIAIS E DENOMINAÇÃO DOS GRUPOS DO PATRIMÔNIO ..................................................... 26
6 FUNÇÕES DA CONTABILIDADE ..................................................................................................................... 30
6.1 A CONTABILIDADE COMO UM SISTEMA DE INFORMAÇÕES ............................................................................... 30
6.1.1 Conceito de Sistema ............................................................................................................................ 30
6.1.2 Conceito de Sistema de Informação .................................................................................................... 31
6.1.3 O Usuário do Sistema Contábil de Informação................................................................................... 32
6.1.4 A Natureza Física e Econômica/Financeira da Informação Contábil................................................. 33
6.1.5 A Interação entre a Contabilidade e Outras Disciplinas, Necessária ao Alcance de seus Objetivos .. 34
6.1.6 Evidenciação e Prevalência da Essência Sobre a Forma ................................................................... 35
7 PRINCÍPIOS FUNDAMENTAIS DE CONTABILIDADE, CONVENÇÕES CONTÁBEIS E ESTRUTURA
BÁSICA CONCEITUAL.................................................................................................................................................. 36
7.1 PRINCÍPIOS FUNDAMENTAIS DE CONTABILIDADE – RESOLUÇÃO CFC N° 750, DE 1993..................................... 36
7.1.1 O Princípio da Entidade...................................................................................................................... 39
7.1.1.1 Autonomia patrimonial .................................................................................................................. 40
7.1.1.2 O caráter jurídico do patrimônio .................................................................................................... 41
7.1.1.3 A soma ou agregação de patrimônios não resulta em nova entidade.............................................. 42
7.1.1.4 As quatro dimensões do conceito de entidade ................................................................................ 43
7.1.2 O Princípio da Continuidade .............................................................................................................. 48
7.1.2.1 Efeitos da quebra da continuidade no patrimônio .......................................................................... 49
7.1.2.2 O princípio da continuidade X o conceito de “entidade em marcha” ............................................. 50
7.1.2.3 Exemplo ......................................................................................................................................... 51
7.1.3 O Princípio da Oportunidade .............................................................................................................. 52
7.1.3.1 O princípio da oportunidade e a fidedignidade das informações .................................................... 53
7.1.3.2 Alcance da aplicação do princípio da oportunidade ....................................................................... 53
7.1.3.3 O princípio da oportunidade x o princípio da competência ............................................................ 54
7.1.3.4 Integridade ..................................................................................................................................... 54
7.1.3.5 Tempestividade .............................................................................................................................. 55
7.1.4 O Princípio do Registro pelo Valor Original ...................................................................................... 55
7.1.4.1 O princípio como viga mestra da avaliação patrimonial ................................................................ 56
7.1.4.2 Conseqüência da aplicação do Princípio–unificação de metodologia e comparabilidade de dados 57
7.1.4.3 O registro pelo valor original e as transações em moeda estrangeira ............................................. 58
7.1.4.4 A manutenção dos valores originais nas variações internas ........................................................... 59
7.1.5 O Princípio da Atualização Monetária ............................................................................................... 60
7.1.5.1 Fundamento do princípio ............................................................................................................... 62
7.1.5.2 Atualização x correção monetária .................................................................................................. 63
7.1.5.3 Âmbito de aplicação do princípio................................................................................................... 63
7.1.6 O Princípio da Competência ............................................................................................................... 63
7.1.6.1 Definição – receitas e despesas ...................................................................................................... 65
7.1.6.2 Receitas e despesas x recebimentos e pagamentos ......................................................................... 70
7.1.7 O Princípio da Prudência.................................................................................................................... 70
7.1.7.1 Aspectos do princípio da prudência ............................................................................................... 70
7.1.7.2 Limites à aplicação do princípio da prudência ............................................................................... 70
7.1.7.3 Prudência x mutações posteriores x competência........................................................................... 70
7.1.8 Conseqüências da inobservância dos princípios ................................................................................. 70
7.2 CONVENÇÕES – ANTIGA DELIBERAÇÃO CVM N° 29, DE 1986 .......................................................................... 70
7.2.1 Consistência (Uniformidade) .............................................................................................................. 70
7.2.2 Materialidade (Relevância) ................................................................................................................. 70
7.2.3 Objetividade ........................................................................................................................................ 70
7.3 PRONUNCIAMENTO CONCEITUAL BÁSICO – CPC ............................................................................................. 70
7.3.1 Notas iniciais – Princípios e convenções contábeis x estrutura básica ............................................... 70
7.3.2 O objetivo das demonstrações contábeis ............................................................................................. 70

7.3.2.1 Posição patrimonial/financeira - resultado - mutações na posição financeira e notas explicativas. 70

7.3.2.2 Pressupostos básicos - Regime de competência e continuidade ..................................................... 70
7.3.3 As características qualitativas das informações.................................................................................. 70
7.3.3.1 Característica da Compreensibilidade ............................................................................................ 70
7.3.3.2 Característica - Relevância (materialidade e eventualidade) .......................................................... 70
7.3.3.3 Característica - Confiabilidade ....................................................................................................... 70
7.3.3.4 Característica - Comparabilidade ................................................................................................... 70
7.3.4 Limitações na Relevância e na Confiabilidade das Informações ........................................................ 70
7.3.4.1 Tempestividade .............................................................................................................................. 70
7.3.4.2 Equilíbrio entre Custo e Benefício ................................................................................................. 70
7.3.4.3 Equilíbrio entre Características Qualitativas .................................................................................. 70
7.3.4.4 Visão Verdadeira e Adequada/Apresentação Adequada ................................................................ 70
7.3.5 Quadro comparativo – Princípios Fundamentais de Contabilidade-CFC x Estrutura Básica da
Contabilidade-CVM x Estrutura Básica-CPC .......................................................................................................... 70
7.3.6 Definição, reconhecimento e mensuração de elementos das demonstrações contábeis ...................... 70
7.3.6.1 Ativo .............................................................................................................................................. 70
7.3.6.2 Passivo ........................................................................................................................................... 70
7.3.6.3 Patrimônio Líquido ........................................................................................................................ 70
7.3.6.4 Receitas .......................................................................................................................................... 70
7.3.6.5 Despesas......................................................................................................................................... 70
7.3.6.6 Ajustes............................................................................................................................................ 70
7.3.7 Os conceitos de capital e de manutenção do capital ........................................................................... 70
7.4 COMENTÁRIOS FINAIS ACERCA DOS PRINCÍPIOS FUNDAMENTAIS DE CONTABILIDADE E DO PRONUNCIAMENTO
CONCEITUAL BÁSICO ...................................................................................................................................................... 70
8 RESUMO ................................................................................................................................................................ 70
1 Roteiro
a) Introdução – apresentação do curso e do conteúdo da aula.
b) Conceito de Contabilidade – ciência, campo, objeto e método.
c) Histórico – surgimento, evolução e situação atual.
d) Conceito de patrimônio – bens, direitos e obrigações.
e) Funções da Contabilidade – a Contabilidade como um sistema
de informação, seus usuários e seus objetivos.
f) Princípios contábeis, convenções contábeis e estrutura básica
conceitual das demonstrações financeiras.
2 Introdução
Caro aluno, este é o primeiro ponto de nosso curso. Nele serão
apresentados o conceito e o histórico da Contabilidade, a idéia de
patrimônio e, finalmente, os princípios contábeis, as convenções
contábeis ea estrutura conceitual básica para elaboração das
demonstrações financeiras. São assuntos introdutórios, mas não menos
importantes, por dois motivos: (a) o conhecimento dos assuntos aqui
apresentados é requisito essencial para entendimento dos demais
assuntos e (b) os assuntos específicos deste tópico são – muito –
exigidos em concursos.

3 Conceito de Contabilidade
Em vários livros, a Contabilidade é apresentada como sendo a ciência
que estuda o patrimônio e que apresenta: (a) a azienda como seu
campo, (b) o patrimônio como seu objeto e (c) as partidas dobradas
como o método por ela eleito.
Nesse sentido, a Resolução n° 774, de 1994, do Conselho Federal de
Contabilidade dispõe, conforme a seguir:
1 – A CONTABILIDADE COMO CONHECIMENTO
1.2– A Contabilidade como ciência social
A Contabilidade possui objeto próprio – o Patrimônio das
Entidades – e consiste em conhecimentos obtidos por
metodologia racional, com as condições de generalidade,
certeza e busca das causas, em nível qualitativo
semelhante às demais ciências sociais. A Resolução
alicerça-se na premissa de que a Contabilidade é uma
Ciência Social com plena fundamentação epistemológica.
Por conseqüência, todas as demais classificações –
método, conjunto de procedimentos, técnica, sistema,
arte, para citarmos as mais correntes – referem-se a
simples facetas ou aspectos da Contabilidade, usualmente
concernentes à sua aplicação prática, na solução de
questões concretas.
No mesmo sentido, o Primeiro Congresso de Contabilistas – ocorrido no
Rio de Janeiro, em 1924 – definiu que “a Contabilidade é a ciência que
estuda e pratica as funções de orientação, de controle e de registro
relativos à administração econômica”.
Nem sempre o estudante fica satisfeito com essa colocação, pois, nela
falta uma explicitação dos conceitos referidos, necessária para que se
possa transmitir uma idéia útil àqueles que iniciam o estudo na área. A
sensação é a de que, já de início, há palavras para decorar sem que se
entenda seu significado.
Esclareço que, na preparação para concursos públicos, não há nada de
errado na necessidade de que sejam decorados (memorizados) termos e
conceitos. Gosto de utilizar a seguinte frase, bem humorada, para
ilustrar a questão: não é necessário decorar nada, somente se quiser
passar no concurso. O que está errado, entretanto, é ter que decorar
algo que não se entendeu; essa é uma tarefa incompatível com nossa
natureza humana, curiosa e inconformada com a ignorância. Em nossas
vidas, decoramos idiomas inteiros, números compridos (identidade, CPF,
endereços, telefones, etc.), portanto, memorizar não é exatamente um
problema para nós. O segredo da memorização é, antes de decorar,
entender o significado do que vai – em seguida – ser decorado.

Portanto, para entender o conceito de Contabilidade, vamos conhecer o

significado dos termos ciência, campo, objeto, azienda e patrimônio.
3.1 Conceito de Ciência

Para entender o que significa a Contabilidade, antes de qualquer
explicação, faz-se necessário conhecer o conceito de ciência. Por
ciência, entende-se uma atividade rigorosa de estudo. Não é uma
atividade de estudo qualquer, mas uma atividade rigorosa – em que os
resultados e conclusões alcançados por diversos estudiosos sejam
compatíveis entre si e apontem em uma mesma direção, servindo para
resolver problemas e responder questionamentos. O objetivo de
qualquer ciência é encontrar verdades parciais, que expliquem tão
somente aquela parte da realidade que a ciência se propõe estudar.
Para adentrar ao conceito de ciência, é também importante identificar o
que ela não é, e o que ela não busca:
a) a ciência não tem por objetivo encontrar uma verdade completa
sobre a realidade e a existência, que tudo explique – isso é um
problema da filosofia, notadamente da metafísica, que escapa ao escopo
do nosso curso;
b) a ciência não procura uma verdade última, que não possa ser
discutida, desafiada ou derrubada – esse seria o conceito de dogma
religioso.
Pois bem, com base no que foi acima colocado, é considerado científico
o conhecimento, rigorosamente alcançado, que explique uma parcela da
realidade e que seja passível de refutação, sem que tenha sido ainda
refutado.
É no âmbito do conceito de ciência que a Contabilidade se coloca, como
uma atividade rigorosa de estudo, conforme já visto. Faz-se então
necessário identificar o campo e o objeto de estudo da Contabilidade.
3.2 O Campo e o Objeto de Estudo da Contabilidade

Por campo, entende-se aquela parcela da realidade estudada por uma
ou mais ciências. Metaforicamente, considerando-se a realidade como
um grande território de interesse da humanidade, o campo seria um
pequeno terreno a ser conhecido em detalhes por uma ou mais ciências.
Interessante notar que um mesmo campo pode ser estudado por mais
de uma ciência, diferindo, apenas, o aspecto do campo estudado por
cada uma. Exemplificativamente, as ciências sociais têm seu estudo
direcionado para um mesmo campo: o campo das relações entre seres
humanos. Assim, a Economia estuda as relações entre seres humanos
do ponto de vista das necessidades humanas ilimitadas frente a

recursos escassos, a Política, por outro lado, estuda as relações entre

seres humanos do ponto de vista do poder.
A Contabilidade, portanto, tem como campo a azienda. Por azienda,
entende-se toda entidade organizada passível de ter um patrimônio
(bens, direitos e obrigações). O termo azienda tem o mesmo radical
que “fazenda”, no sentido de tesouro e não no sentido de propriedade
rural3. Repare que a utilização do conceito de azienda permite que a
Contabilidade se preocupe com organizações que não apenas as
empresas formalmente constituídas (pessoas jurídicas com fins
lucrativos), alcançando também as empresas informais, as entidades
sem fins lucrativos, empresas públicas, pessoas físicas e etc4. Dessa
forma, enquadram-se, exemplificativamente, no conceito de azienda as
indústrias, as empresas comerciais, as empresas prestadoras de
serviços, os clubes, os templos religiosos, os partidos políticos, as
pessoas físicas e etc.
Visto que a Contabilidade é atividade de estudo sobre as aziendas, resta
identificar seu objeto. Por objeto, entende-se o viés, o ponto de vista, a
preocupação principal que a ciência tem ao observar seu campo de
estudo. No caso, a Contabilidade apresenta como seu objeto o
patrimônio, entendido como o conjunto de bens, direitos e obrigações
referentes à azienda.
Repare que outras ciências podem também se ocupar do estudo de
entidades que se enquadrem no conceito de azienda. Um exemplo claro
disso é a Administração, que se ocupa de entidades (aziendas), porém
sob o ponto de vista (objeto) da organização de bens e pessoas.
Assim, conclui-se que é o objeto que diferencia as ciências.
Apresentadas as definições acima, não podemos deixar de considerar
que, na prática, a Contabilidade está acompanhada de conceitos
oriundos de outras áreas do conhecimento. Isso porque, ainda que as
ciências sejam didaticamente separadas e classificadas, cabe referenciar
que o conhecimento é único. Assim, para aplicação prática de uma
3
Veja que o Ministério da Fazenda é responsável pela administração do Tesouro
Nacional (mas não possui bois nem vacas).
4
Por Pessoa Física, entende-se qualquer ser humano que, tendo personalidade jurídica
(sendo sujeito de direitos e obrigações) pode ser titular de um patrimônio. Por Pessoa
Jurídica, entende-se toda entidade resultante da organização humana de recursos
(humanos e materiais) que, também pode ser titular de um patrimônio. Pessoas
jurídicas podem ser classificadas em Pessoas Jurídicas de fato (que não estão
regularmente constituídas – conforme o Direito) ou de Direito (que estão devidamente
formalizadas pelo registro de seus atos constitutivos – Estatuto, no caso de uma
Sociedade Anônima ou Contrato Social, no caso de uma Limitada – registrados no
órgão próprio).

ciência (geração de tecnologia), faz-se necessária uma interação de

seus conhecimentos típicos com outros, o que se entende por
multidisciplinariedade.
Referindo-se, ao mesmo tempo, aos conceitos de campo e objeto
(propriamente dito) da Contabilidade, pelo nome de objeto, temos a já
citada Resolução n° 774, de 1994, do Conselho Federal de
Contabilidade, dispondo conforme a seguir:
1.2 – O Patrimônio objeto da Contabilidade
O objeto delimita o campo de abrangência de uma ciência,
tanto nas ciências formais quanto nas factuais, das quais
fazem parte as ciências sociais. Na Contabilidade, o objeto
é sempre o PATRIMÔNIO de uma Entidade, definido como
um conjunto de bens, direitos e de obrigações para com
terceiros, pertencente a uma pessoa física, a um conjunto
de pessoas, como ocorre nas sociedades informais, ou a
uma sociedade ou instituição de qualquer natureza,
independentemente da sua finalidade, que pode, ou não,
incluir o lucro. O essencial é que o patrimônio disponha de
autonomia em relação aos demais patrimônios existentes,
o que significa que a Entidade dele pode dispor livremente,
claro que nos limite estabelecidos pela ordem jurídica e,
sob certo aspecto, da racionalidade econômica e
administrativa.
O Patrimônio também é objeto de outras ciências sociais –
por exemplo, da Economia, da Administração e do Direito
– que, entretanto, o estudam sob ângulos diversos daquele
da Contabilidade, que o estuda nos seus aspectos
quantitativos e qualitativos. A Contabilidade busca,
primordialmente, apreender, nosentido mais amplo
possível, e entender as mutações sofridas pelo Patrimônio,
tendo em mira, muitas vezes, uma visão prospectiva de
possíveis variações. As mutações tanto podem decorrer da
ação do homem, quanto, embora quase sempre
secundariamente, dos efeitos da natureza sobre o
patrimônio.
Por aspecto qualitativo do patrimônio entende-se a
natureza dos elementos que o compõem como dinheiro,
valores a receber ou a pagar expressos em moeda,
máquinas, estoques de materiais ou de mercadorias, etc. A
delimitação qualitativa desce, em verdade, até o grau de
particularização que permita a perfeita compreensão do
componente patrimonial. Assim, quando falamos em
“máquinas”, ainda estamos a empregar um substantivo
coletivo, cuja expressão poderá ser de muita utilidade, em
determinadas análises. Mas a Contabilidade, quando
aplicada a um patrimônio particular, não se limitará às
“máquinas” como categoria, mas, dependendo das
necessidades de controle poderá descer a cada máquina
em particular e, mais ainda, aos seus pormenores de

forma que sua caracterização evite a confusão com

quaisquer outras máquinas, mesmo de tipo idêntico.
O atributo quantitativo refere-se à expressão dos
componentes patrimoniais em valores, o que demanda que
a Contabilidade assuma posição sobre o que seja “Valor”,
porquanto os conceitos sobre a matéria são extremamente
variados.
É importantíssimo lembrar que o conceito de patrimônio é juridicamente
tratado e, assim, revela-se uma relação imbricada entre a Contabilidade
e o Direito. Ambos, como ciências sociais, têm seu objeto criado pelo
homem (e, conseqüentemente, por ele modificável). Dessa forma, a
Contabilidade deve estudar o Patrimônio nos termos em que o Direito o
define e o Direito deve tratar o Patrimônio de forma compatível.
3.3 O Método da Contabilidade

Finalmente, passamos ao estudo do método da Contabilidade.
A palavra método, oriunda do Grego, significa caminho que leva a um
objetivo. Trata-se de uma composição de duas palavras: metha e odós.
Metha (meta) significa objetivo e odós significa caminho (veja-se a
palavra odômetro – que mede a distância do caminho percorrido por um
automóvel e que apresenta o mesmo radical), assim, método é a meta
que se encontra utilizando um determinado caminho. Muito bem, é o
método que dá rigor à ciência. Caso contrário, os resultados alcançados
seriam aleatórios e incompatíveis – trilhando-se caminhos diversos,
chegaríamos a destinos diferentes.
O método se faz necessário para afastar as conclusões baseadas
simplesmente no “bom senso”, pois duas pessoas usando somente seus
“bons sensos” podem alcançar conclusões completamente diferentes (e,
não raro, incompatíveis) sobre um mesmo objeto. Ilustrando essa
afirmação, Descartes afirma que o bom senso é a matéria mais
abundante no Universo (todos acham que possuem e ainda querem dar
um pouco do seu para os outros) o que, entretanto, não resolve o
problema.
Na Contabilidade, o método utilizado é o método das partidas dobradas
(que será visto em detalhes adiante em nosso curso). Esse método
consiste em considerar que para todo e qualquer item que ingressa no
patrimônio, há um lugar de onde ele é proveniente. Ou seja, não há
geração espontânea de patrimônio, mas sim uma origem para todo
elemento que se aplica no patrimônio, passando a integrá-lo.
A partir desse método, são desenvolvidas técnicas, de escrituração e
apuração de demonstrações contábeis, de análise de demonstrações e
de verificação da correção das informações contábeis (auditoria), que
resultam na aplicação prática da ciência e que serão estudadas em

nosso curso. Apenas para fins de esclarecimento, faremos – a seguir –

uma rápida apresentação das técnicas acima referenciadas:
a) Escrituração – consiste na técnica de registro de fatos
contábeis (acontecimentos com relevância na alteração da
composição do patrimônio) em livros próprios (conhecidos
como livros de escrituração);
b) Elaboração de Demonstrações contábeis – também
conhecidas como demonstrações financeiras, que
consistem em quadros e esquemas (determinados pela
legislação) que têm por objetivo evidenciar a situação
patrimonial, o resultado e sua respectiva destinação, bem
como sua capacidade financeira de curto prazo – são
elas5:
a. O Balanço Patrimonial – BP;
b. A Demonstração de Resultados do Exercício – DRE;
c. A Demonstração dos Lucros e Prejuízos Acumulados –
DLPA (que pode ser substituída pela Demonstração das
Mutações do Patrimônio Líquido – DMPL);
d. A Demonstração dos Fluxos de Caixa – DFC – que veio a
substituir a antiga Demonstração de Origens e Aplicações
de Recursos (DOAR); e
e. A recém criada Demonstração do Valor Adicionado.
c) Análise de Demonstrações Contábeis – também conhecida
como Análise de Balanços ou Análise das Demonstrações
Financeiras – tem por objetivo o estudo e avaliação do
patrimônio, através da decomposição e interpretação dos
demonstrativos, com vistas à comparação (tanto do
patrimônio quanto do resultado) com os de outras
entidades, e de outros períodos e, assim, permitindo uma
tomada de decisões mais abalizada.
d) Auditoria – é o método de verificação da fidedignidade das
informações do patrimônio, registradas no sistema
contábil, a auditoria pode ser:
a. Interna – quando realizada por um empregado da própria
entidade;
5
Além dessas demonstrações contábeis – determinadas por lei – faz-se necessária a
elaboração de Notas Explicativas às demonstrações financeiras, que têm por objetivo
esclarecer alguns detalhes não explicitados diretamente na respectiva demonstração.
Ainda, algumas empresas podem – se desejar – apresentar outras demonstrações não
determinadas em lei, apenas a título de nota explicativa.

b. Externa – quando realizada por um terceiro, externo à

entidade, e presumidamente isento – denominado Auditor
Independente;
c. Fiscal – Realizada por Servidor Público (Auditor-Fiscal)
com o objetivo de verificação do correto registro dos
fatos contábeis que possam ensejar fato gerador de
tributos.
4 Histórico da Contabilidade
4.1 Antigüidade
A idéia de Contabilidade está fortemente ligada à idéia de patrimônio;
não há aquela sem este. Assim, fazendo-se uma análise histórica da
Contabilidade, conclui-se que no período em que o homem era nômade
– vivia da caça e da coleta – a Contabilidade não tinha a menor
importância para o ser humano. Isso porque ter patrimônio, antes de
ser algo desejável, era um estorvo a ser carregado na difícil caminhada
de uma vida nômade (quanto menos peso fosse carregado, maiores
seriam as chances de sucesso e sobrevivência).
Isso muda em um momento histórico da maior importância: no advento
da revolução agrícola. A revolução agrícola ocorreu no momento em
que o homem percebeu que, se deixasse o resto de sua comida
(sementes) na terra, ali surgiria – no futuro – mais alimento (novos
frutos) para seu sustento. Da mesma forma, caso animais fossem
guardados em rudimentares cercados, ali eles dariam crias que, no
futuro, serviriam de alimento e vestuário.
Aí nasceu a idéia de propriedade da terra e, conseqüentemente, de tudo
o que nela estivesse. É nesse contexto que surge a Contabilidade.
Portanto, desde que o homem passou a possuir bens, ele se preocupou
com o controle desses bens e, conseqüentemente, com a Contabilidade.
Como ilustração do uso da Contabilidade na antigüidade, ainda que
incipiente, pode ser feita uma alusão à situação de pastores que
levavam, pela manhã, seu rebanho para o pastoreio:
a) no início do dia, quando o rebanho saía do cercado, a cada
cabeça que passasse pela porteira, era colocada uma
pequena pedra em um recipiente (um vaso de cerâmica ou
uma sacola de couro, por exemplo) – repare que no
recipiente havia uma REPRESENTAÇÃO do patrimônio,
com uma correspondência biunívoca entre o conjunto de
animais existentes no patrimônio e de pedras guardadas
no recipiente.

b) Ao final do dia, os animais eram recolhidos ao cercado e

era feita uma nova verificação do rebanho, a cada animal
que passasse pela porteira, era retirada uma pedra do
recipiente onde elas haviam sido guardadas pela manhã:
a. Caso, ao final da entrada do rebanho no cercado, ainda
houvesse pedrinhas no recipiente, concluir-se-ia que
houve extravio ou morte de algum animal (com
conseqüente redução do patrimônio);
b. Caso as pedrinhas do recipiente acabassem sem que
todos os animais tivessem passado pela porteira do
cercado, concluir-se-ia que houve nascimento ou que
algum animal se agregou ao rebanho durante o dia (com
conseqüente aumento do patrimônio).
Essa era uma forma ainda muito rudimentar de controle do patrimônio,
porque não conseguia identificar a origem (de onde vieram) os
aumentos patrimoniais ou os destinos (para onde foram) as reduções
patrimoniais. Da mesma forma, não conseguia apresentar de forma
clara uma eventual troca de elementos no patrimônio (uma troca de um
animal por uma lança, por exemplo, durante o dia seria vista como o
desaparecimento de um animal – sem identificação de seu destino – e o
surgimento de um apetrecho – sem identificação de sua origem).
4.2 Renascimento e Grandes Navegações

Dando um pulo gigantesco na história, acompanhando a evolução da
Contabilidade, passamos para o período do Renascimento e das Grandes
Navegações - um período de grandes transformações culturais,
geográficas, políticas e econômicas. Naquele tempo, com o
renascimento das cidades e do comércio, as relações econômicas se
sofisticaram, demandando a criação de mecanismos de controle que as
acompanhassem e facilitassem.
Naquele momento, por exemplo, surgiram idéias que deram origem aos
títulos de crédito, ao papel moeda e ao sistema financeiro.
Com o fortalecimento das cidades, entrou em declínio a idéia de auto-
suficiência dos feudos e, assim, surgiu a necessidade de comércio, que
se organizou na forma de feiras – que ocorriam nas diferentes cidades
da Europa. Um comerciante que quisesse comprar e vender suas
mercadorias em outra cidade tinha que enfrentar uma viagem perigosa
carregando dinheiro (moedas de ouro) em estradas nas quais haviam
bandidos (salteadores). A solução era deixar seu ouro em uma casa de
custódia e ficar com um documento lettera cambii que permitia ao
comerciante, ao chegar na outra cidade, procurar a respectiva casa de

custódia e, lá, trocar sua leterra cambii por moedas de ouro, necessárias
a sua atividade de comércio.
Os proprietários das casas de custódia rapidamente perceberam que o
dinheiro nelas depositado ficava lá muito tempo, até que o detentor de
uma lettera cambii requisitasse sua retirada, e, assim, aproveitavam
para – durante aquele período – emprestar o dinheiro a terceiros
(cobrando juros); essa atividade, hoje típica de bancos, deu origem ao
moderno sistema financeiro. As lettera cambii, por sua vez, deram
origem aos atuais títulos de crédito e, posteriormente, ao papel moeda.
Nasceu, também naquele momento histórico, a idéia que deu origem às
modernas seguradoras.
No período das grandes navegações, uma viagem às Índias significava
um enorme investimento e, conseqüentemente, um enorme risco. O
termo empresa (hoje ligado à idéia de pessoa jurídica) tinha o
significado inicial de aventura (daí a idéia de uma pessoa
empreendedora ser aquela que tem capacidade de enfrentar situações
de aventura). No caso de um naufrágio, poder-se-ia perder toda uma
fortuna, amealhada em gerações. Ocorre que nem toda viagem era
objeto de naufrágio, ao contrário, as que retornavam davam aos
empreendedores um lucro imenso. Assim, empreendedores se reuniam
em associações de mercadores, ou hansas, que monopolizavam
determinados trechos de comércio, e guardavam – cada empreendedor
– um pequeno valor (relativamente ao investimento necessário para
empreender a navegação) para indenizar aquele que, porventura,
tivesse seu navio naufragado. Essa atividade é, hoje, típica de
seguradoras.
Consolidou-se, ainda, naquele momento, a utilização da pessoa jurídica,
como sujeito central da atividade de geração e circulação econômica de
riquezas.
Conforme visto acima, a empresa é a atividade (a aventura) e,
historicamente até aquele momento, ela foi desempenhada pela pessoa
(física) do mercador – suas economias e seu trabalho eram investidos
na atividade e o resultado era diretamente dele. Ocorre que, com a
sofisticação das relações econômicas, o esforço patrimonial necessário
para empreender uma aventura passou a ser muito grande para uma
pessoa sozinha. Dessa maneira, tornou-se necessário o concurso de
várias pessoas (com vários patrimônios diferentes) que estivessem
dispostas a abrir mão de uma parte de seu próprio patrimônio para
colocá-lo na empresa (atividade-aventura), que, a partir daquele
momento passava a ter “existência própria” (com patrimônio próprio).
Essa separação entre o patrimônio dos empreendedores e do
empreendimento é o fulcro da moderna limitação de responsabilidades

das pessoas jurídicas, o que permitiu que as empresas crescessem e,

com elas, a economia.
A necessidade de uma Contabilidade mais refinada ocorreu, portanto,
durante esse período, do Renascimento e das Grandes Navegações, em
que um empreendedor necessitava levantar um financiamento para
organizar uma expedição, efetuar negócios em terras distantes, trazer
mercadorias de volta para a Europa, vender estas mercadorias, quitar o
seu financiamento e apurar o lucro do empreendimento.
Nesse contexto, fazia-se necessário um controle do patrimônio que
permitisse acompanhar (passo a passo) as transformações ocorridas no
patrimônio: (a) a obrigação, contraída, de pagar um financiamento se
transformava – patrimonialmente – em navios, mercadorias e dinheiro;
(b) parte do dinheiro se transformava – patrimonialmente – na
capacidade de ter homens disponíveis para trabalhar durante a viagem;
(c) outra parte do dinheiro, quando do comércio nas Índias, se
transformava – patrimonialmente – em especiarias; (d) as especiarias,
na volta, eram vendidas na Europa e se transformavam –
patrimonialmente – em dinheiro; (e) o dinheiro, no momento da
quitação do financiamento, se transformava – patrimonialmente – na
extinção da obrigação de pagar o referido financiamento; e (f) o que
restava era considerado lucro do empreendimento (aventura).
Por volta de 1494, um frei italiano chamado Lucca Pacciolli escreveu um
livro chamado “Summa Aritmética”, um tratado de lógica e matemática
onde também descrevia todos os métodos de contabilização que então
existiam espalhados, seja através de relatos verbais que chegaram ao
seu conhecimento, seja através de livretos que ensinavam como fazer
os registros dos bens e das mercadorias que eram negociadas pelos
mercadores ou outros negociantes da época. Lucca Pacciolli teve o
grande mérito de condensar todo esse conhecimento contábil em um
único livro, por isso, é considerado o pai da Contabilidade moderna. Ele
apresentou como método de registro do Patrimônio e de suas mutações,
o denominado “Método das Partidas Dobradas” (débitos e créditos).
4.3 Atualidade
Hoje, no Brasil, a Contabilidade está regulada pela Lei da S/A, 6.404/76
que, mantendo o método das partidas dobradas, adequa o registro do
Patrimônio e de suas Mutações à nossa realidade econômica e social. O
caput do artigo 177 da citada Lei das S/A ilustra essa situação, nos
termos abaixo reproduzidos:
Art. 177. A escrituração da companhia será mantida em
registros permanentes, com obediência aos preceitos da
legislação comercial e desta Lei e aos princípios de
contabilidade geralmente aceitos, devendo observar

métodos ou critérios contábeis uniformes no tempo e

registrar as mutações patrimoniais segundo o regime de
competência.
Conforme determinado pelo próprio artigo 177 da Lei das S/A, a
Contabilidade também deve obedecer os princípios de Contabilidade
geralmente aceitos. Esses princípios de Contabilidade estão
expressamente definidos na Resolução do Conselho Federal de
Contabilidade - CFC n° 750, de 1993, cujo art. 1o encontra-se a seguir
reproduzido.
Art. 1º Constituem PRINCÍPIOS FUNDAMENTAIS DE
CONTABILIDADE (P.F.C.) os enunciados por esta
Resolução.
§ 1º A observância dos Princípios Fundamentais de
Contabilidade é obrigatória no exercício da profissão e
constitui condição de legitimidade das Normas Brasileiras
de Contabilidade (NBC).
§ 2º Na aplicação dos Princípios Fundamentais de
Contabilidade há situações concretas, a essência das
transações deve prevalecer sobre seus aspectos formais.
Ao lado dos princípios de Contabilidade, o CFC determinou a adoção de
várias normas brasileiras de Contabilidade – técnicas e profissionais,
que vinculam o controle do patrimônio das entidades, mormente (no
momento atual) aquelas baseadas nos pronunciamentos técnicos do
CPC, que estão em linha com os padrões internacionais de
Contabilidade.
Ainda, para empresas que se organizem sob a forma de Sociedade
Anônimas de Capital Aberto, a Lei das S/A determina que a respectiva
Contabilidade deva obedecer, também (e principalmente) as instruções
emanadas pela Comissão de Valores Mobiliários (CVM), conforme consta
do § 3o de seu art. 177, abaixo:
§ 3º As demonstrações financeiras das companhias
abertas observarão, ainda, as normas expedidas pela
Comissão de Valores Mobiliários, e serão obrigatoriamente
auditadas por auditores independentes registrados na
mesma comissão.
Para entender essa determinação, é necessário explicar o conceito de
Sociedade Anônima de Capital Aberto (ou, simplesmente, Companhia
Aberta).
Companhias Abertas são aquelas que – para financiar sua atividade –
oferecem títulos ao mercado, notadamente ações (títulos que dão direito
a uma fração do patrimônio e dos lucros da empresa) ou debêntures
(títulos que dão direito a receber um determinado valor pré-
determinado em uma data futura definida e que, por vezes são
conversíveis em ações e/ou dão direito à participação nos lucros). A

população, conforme julgar interessante ou não, pode adquirir esses

títulos e, com essa situação, as Companhias Abertas formam seu
patrimônio a partir da poupança popular (ou seja, da riqueza poupada
pelas pessoas do povo, que compõe seus respectivos patrimônios).
Sendo a arrecadação da poupança popular uma atividade muito séria,
do ponto de vista social – inclusive com potencial impacto na economia
– faz-se necessário um acompanhamento de perto e muito acurado da
situação dessas Companhias Abertas. Assim, elas devem obedecer,
além do disposto na Lei das S/A, o disposto em instruções da CVM.
Nem todas as empresas no Brasil estão organizadas juridicamente sob a
forma de Sociedade Anônima. Ao contrário, muitas estão organizadas
como Sociedades Limitadas6, sendo que esses dois tipos societários
(sociedades anônimas e sociedades limitadas) representam a virtual
totalidade das pessoas jurídicas do país. A verificação de que existem
pessoas jurídicas, conseqüentemente empresas e, conseqüentemente,
aziendas que não estão organizadas como Sociedades Anônimas, nos
faz questionar se elas deveriam, ou não, obedecer à lei das S/A. O art.
1.179 do Código Civil (Lei n° 10.406, de 2002), determina a elaboração
de demonstrações financeiras (balanço patrimonial e resultado
econômico) cujo conteúdo está determinado pela Lei das S/A,
concluindo-se assim que são subsidiariamente aplicáveis as regras da
Lei das S/A, conforme a seguir:
Lei n° 10.406, de 2002 – Código Civil
Art. 970. A lei assegurará tratamento favorecido,
diferenciado e simplificado ao empresário rural e ao
pequeno empresário, quanto à inscrição e aos efeitos daí
decorrentes.
...
Art. 1.179. O empresário e a sociedade empresária são
obrigados a seguir um sistema de contabilidade,
mecanizado ou não, com base na escrituração uniforme de
seus livros, em correspondência com a documentação
respectiva, e a levantar anualmente o balanço patrimonial
e o de resultado econômico.
§ 1o Salvo o disposto no art. 1.180, o número e a espécie
de livros ficam a critério dos interessados.
6
A diferença básica entre Sociedades Anônimas e Sociedades Limitadas é que (1)
Sociedades Anônimas – também chamadas simplesmente de Companhias – têm seu
capital (valor colocado pelos sócios na empresa – para formação de seu patrimônio)
dividido em ações – títulos, sendo que não é relevante o titular das ações, que – via de
regra – podem circular e (2) Sociedades Limitadas têm seu capital dividido em cotas
(definidas em contrato – onde são identificados os sócios).

§ 2o É dispensado das exigências deste artigo o pequeno

empresário a que se refere o art. 970.
Art. 1.180. Além dos demais livros exigidos por lei, é
indispensável o Diário, que pode ser substituído por fichas
no caso de escrituração mecanizada ou eletrônica.
Parágrafo único. A adoção de fichas não dispensa o uso de
livro apropriado para o lançamento do balanço patrimonial
e do de resultado econômico.
Mesmo antes da vigência do atual Código Civil, o Regulamento do
Imposto de Renda (Decreto 3.000, de 1999 – RIR/99) já determinava a
adoção da Lei das S/A por pessoas jurídicas que optassem pela
tributação com base no Lucro Real (sistemática que determina, como
base de cálculo do imposto, o lucro contábil ajustado, por adições,
exclusões e compensações determinadas ou permitidas pela legislação),
conforme arts. 251 e 274, a seguir transcritos:
Art. 251. A pessoa jurídica sujeita à tributação com base
no lucro real deve manter escrituração com observância
das leis comerciais e fiscais (Decreto-Lei nº 1.598, de
1977, artigo 7º).
Parágrafo único. A escrituração deverá abranger todas as
operações do contribuinte, os resultados apurados em suas
atividades no território nacional, bem como os lucros,
rendimentos e ganhos de capital auferidos no exterior (Lei
nº 2.354, de 29 de novembro de 1954, artigo 2º, e Lei nº
9.249, de 1995, artigo 25).
Art. 274. Ao fim de cada período de incidência do imposto,
o contribuinte deverá apurar o lucro líquido mediante a
elaboração, com observância das disposições da lei
comercial, do balanço patrimonial, da demonstração do
resultado do período de apuração e da demonstração de
lucros ou prejuízos acumulados (Decreto-Lei nº 1.598, de
1977, artigo 7º, § 4º, e Lei nº 7.450, de 1985, artigo 18).
§ 1º O lucro líquido do período deverá ser apurado
com observância das disposições da Lei nº 6.404, de
1976 (Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, artigo 67, inciso XI,
Lei nº 7.450, de 1985, artigo 18, e Lei nº 9.249, de 1995,
artigo 5º). (grifos na transcrição)
Ainda, especificamente para algumas atividades econômicas (como, por
exemplo, bancos, seguradoras, concessionárias de serviços públicos,
etc.), órgãos ou entidades da administração pública determinam regras
de contabilização especiais.
De tudo isso, depreende-se que o estudo do patrimônio – hoje –
encontra-se realizado e cristalizado em regras de aplicação mandatória,
conforme será visto a seguir.
Feitas as considerações acerca do histórico da Contabilidade,
passaremos a analisar o conceito de patrimônio.

5 O Patrimônio
5.1 Definição Tradicional
De uma maneira simplificada, seguindo a tradição (e o que se encontra
nos – bons – livros de Contabilidade) pode-se conceituar o Patrimônio é
o conjunto de bens e direitos (recursos) e obrigações de uma
“azienda”7. Conforme já visto, a “azienda” pode ser considerada como
um ente qualquer (com personalidade ou não) possuidor de um
patrimônio. A Contabilidade, portanto, tanto pode ser utilizada para o
controle do patrimônio de uma empresa, quanto para o controle do
patrimônio de uma pessoa física ou ainda de uma família ou de um
negócio informal. O patrimônio, definido como o conjunto de bens,
direitos e obrigações, encontra-se apresentado na Resolução CFC n°
774, de 1994, a seguir:
1.2 - …
Do Patrimônio deriva o conceito de Patrimônio Líquido,
mediante a equação considerada como básica na
Contabilidade:
(Bens + Direitos) – (Obrigações) = Patrimônio Líquido
Quando o resultado da equação é negativo, convenciona-
se denominá-lo de “Passivo a Descoberto”.
O Patrimônio Líquido não é uma dívida da Entidade para
com seus sócios ou acionistas, pois estes não emprestam
recursos para que ela possa ter vida própria, mas, sim, os
entregam, para que com eles forme o Patrimônio da
Entidade.
A diferenciação entre o conceito de bens e de direitos não é objeto de
maiores discussões em livros que tratam da Contabilidade. A razão
disso é que, do ponto de vista quantitativo do patrimônio, um bem e um
direito de mesmo valor são representados da mesma forma.
Apenas para dar uma idéia clara ao aluno que inicia seus estudos na
área, é importante dizer que:
a) não é a idéia de tangibilidade (bem ¬ tangível e direito ¬
intangível), comumente aceita no vocabulário desprovido
de precisão técnica, que diferencia bens e direitos, pois a
bibliografia se refere constantemente a bens intangíveis
(exemplo, patentes de invenção);
7
Adiante, neste curso, em linha com os padrões internacionais de Contabilidade, a
referência a “bens e direitos” será preferencialmente substituída pela definição mais
aberta de: “recursos que gerem benefícios e possam ser mensurados”.

b) a melhor conceituação/diferenciação para os termos está

na idéia de que os bens são oponíveis a toda sociedade
(posso exigir de todos que não o utilizem), enquanto um
direito é oponível apenas a algum(ns) componente(s)
dessa sociedade (tenho o direito de exigir dele(s) e
apenas dele(s) que cumpram o que prometeram).
Cabe colocar que os “bens” em si não têm valor, sendo que o que tem
valor é a faculdade de usar, fruir, alienar ou reivindicar esse bem
(faculdades essas que – em conjunto – definem o direito de propriedade
relativo ao bem). Concluímos, assim, que o que tem valor é sempre o
direito (recurso) e não o bem em si.
Obrigações, por sua vez, consistem em prestações que outros podem
exigir de nós.
Dá-se o nome de ATIVO para o conjunto de bens e direitos (recursos) e
o nome de PASSIVO para o conjunto de obrigações. À diferença entre
bens/direitos e obrigações (que consiste no valor líquido do patrimônio)
dá-se o nome de PATRIMÔNIO LÍQUIDO.
Abaixo, apresentamos esquematicamente, o patrimônio, conforme
descrito acima.
Ativo Passivo
Bens e Direitos Obrigações

(Recursos)
------------------- Patrimônio Líquido
Bens e Direitos (-) Obrigações
Bulhões Pedreira, em sua obra Finanças e Demonstrações Financeiras da

Companhia – Ed. Forense, Rio de Janeiro 1989, trabalha o conceito de
Patrimônio da maneira a seguir apresentada.
O autor inicia afirmando que o plano patrimonial é um sistema, com
elementos vinculados por relações culturalmente desenvolvidas: (a)
valor financeiro é referente a direito ou obrigação; (b) direitos e
obrigações são elementos de patrimônios particulares; (c) os sujeitos de
direitos ocupam posições, vinculando-se nas relações com terceiros, e
alternativamente: (c.1) adquirem direitos ou (c.2) contraem obrigações.
Para contextualizar o conceito, o autor continua sua análise, afirmando
que os direitos patrimoniais desempenham a função de delimitar o
poder econômico legitimado de cada pessoa concreta: (a) capacidade de
exigir que terceiros não invadam sua esfera de poder sobre bens; (b)
capacidade de exigir prestações de terceiros e (c) capacidade de
participar de organizações sociais.

Para sedimentar a idéia de patrimônio, o autor apresenta o conceito de

valor financeiro, que é a significação de algo em termos de moeda.
O patrimônio, identificado com a esfera jurídico-econômica de cada
sujeito, portanto, é formado por direitos patrimoniais e obrigações que
tem a possibilidade de serem apreciados em moeda. A identificação e
definição completa dos elementos do plano patrimonial da esfera
jurídica de um sujeito pressupõe seu valor financeiro. O valor de
qualquer coisa não é seu atributo, mas função de sua posição no âmbito de
uma relação entre sujeitos. Em outras palavras o valor de um bem
não é uma característica desse bem, mas é decorrência de como as
pessoas se comportam em relação a esse bem.
Nesse sentido, foi muito feliz a redação da Lei das S/A que, em vários
dispositivos, teve – sempre – o cuidado para não se referir diretamente
a bens (como elementos componentes do patrimônio), mas a direitos
que tivessem por objeto determinados conjuntos de bens. A título de
ilustração, confirmando essa afirmação, cabe reproduzir o artigo 179, IV
e VI da Lei das S/A:
Art. 179. As contas serão classificadas do seguinte modo:
...
IV – no ativo imobilizado: os direitos que tenham
por objeto bens corpóreos destinados à manutenção
das atividades da companhia ou da empresa ou exercidos
com essa finalidade, inclusive os decorrentes de operações
que transfiram à companhia os benefícios, riscos e controle
desses bens; (Redação dada pela Lei nº 11.638,de 2007)
...
VI – no intangível: os direitos que tenham por objeto
bens incorpóreos destinados à manutenção da
companhia ou exercidos com essa finalidade, inclusive o
fundo de comércio adquirido. (Incluído pela Lei nº 11.638,de
2007) (grifos na transcrição)
5.2 Proposta Didática de Apresentação do Patrimônio

Acima, encontra-se a definição, e apresentação, de patrimônio que se
encontra nos bons livros de Contabilidade. Em nosso curso – porém –
apresentamos uma proposta diferente de representação concreta desses
conceitos, que permita sua visualização e, conseqüentemente, sua
aplicação, com maior facilidade, nos próximos tópicos. Nossa proposta
de apresentação do patrimônio, portanto, como o conjunto de bens,
direitos (recursos) e obrigações, está apoiada na metáfora da caixa de
areia.
Seja uma caixa de areia, dessas em que nossas crianças brincam – nas
praças públicas – durante o dia, em finais de semana, (e que os gatos

utilizam, durante a noite, como banheiro). Considere que a caixa tenha

um formato quadrado e divida essa caixa ao meio, por uma linha
vertical, separando dois lados:
a) o lado esquerdo – representando os bens e direitos (recursos)
componentes do patrimônio; e
b) o lado direito – representando as obrigações componentes do
patrimônio, bem como a diferença entre bens/direitos e
obrigações.
Ora, considerando que o patrimônio é representado como se fosse uma
caixa de areia e que os recursos (bens e direitos) são itens que
aumentam o patrimônio, quanto mais bens e direitos no patrimônio,
maior a quantidade de areia na caixa. Assim, metaforicamente,
qualquer recurso (bem ou direito) pode ser encarado, no patrimônio,
como um montinho de areia do lado esquerdo da caixa de areia e,
quanto maior for o valor do recurso, maior será o tamanho do referido
montinho de areia.
Ainda considerando que o patrimônio seja representado como uma caixa
de areia, pelo contrário, obrigações seriam itens que reduzem o total do
patrimônio. Assim, obrigações reduziriam a quantidade de areia
existente na caixa. Dessa forma, metaforicamente, as obrigações
podem ser vistas, no patrimônio, como buracos feitos na caixinha de
areia (de onde foi retirada areia).
Por fim, o Patrimônio Líquido (que, conforme já visto, não é definido
como uma obrigação), consiste na diferença entre bens/direitos
(recursos) e obrigações. Porém, observa-se que essa diferença
corresponde exatamente ao valor que, ao final da existência da empresa
(na extinção da pessoa jurídica), deverá ser entregue aos sócios.
Assim, mais uma vez metaforicamente, entende-se também o
Patrimônio Líquido como uma “obrigação de longuíssimo prazo e
exigibilidade muito pequena”, porém – como se trata de valor a ser em
algum momento entregue a terceiros (sócios) pode ser visto também
como um buraco no patrimônio. Seguindo nosso modelo de
apresentação do patrimônio, temos o Patrimônio Líquido (PL) também
representado por um buraco na areia.
Repare que a quantidade de areia do montinho que representa o ativo
(bens e direitos – recursos) é exatamente aquela necessária e suficiente
para preencher os buracos representantes do passivo (obrigações) e do
patrimônio líquido (valor a ser um dia entregue aos sócios). Isso está
de acordo com a equação fundamental do patrimônio já apresentada
acima: ATIVO (-) PASSIVO (=) PATRIMÔNIO LÍQUIDO.
Abaixo, apresentamos a representação gráfica do (1) Ativo (conjunto de
recursos – bens e direitos) como montinhos de areia do lado esquerdo

da caixa, do (2) passivo (obrigações) como buracos na areia do lado

direito superior da caixa e do (3) patrimônio líquido (diferença entre
bens/direitos e obrigações – a ser um dia entregue aos sócios) também
como buracos do lado direito inferior da caixa de areia.
A tiv o Pas s iv o
Be ns e Dire itos Obriga çõe s
--------------------------- Patrimô n io Líq u id o
Be ns e Dire itos (-) Obriga çõe s
5.3 Situações Patrimoniais e Denominação dos Grupos do

Patrimônio
Foi visto que a equação fundamental do Patrimônio é a seguinte:
A (-) P (=) PL .
onde:
A = Ativo;
P = Passivo;
PL = Patrimônio Líquido (ou Situação Líquida).
Assim, uma Situação Líquida Superavitária ocorre quando o PL > 0, ou
seja, A > P, conforme apresentado abaixo:
Ativo Passivo
Patrimônio Líquido
Adicionalmente, uma Situação Líquida Nula - ocorre quando o PL = 0, ou

seja, A = P, conforme representado a seguir:
Ativo Passivo
Finalmente, uma Situação Líquida deficitária – denominada também

passivo a descoberto – ocorre quando o PL < 0, ou seja, A < P, de
acordo com o quadro abaixo.

Ativo Passivo
Patrimônio líquido
Obs.: A demonstração da situação líquida do patrimônio do lado

esquerdo foi aqui apresentada para fins didáticos (para deixar claro – de
forma visual – as relações de dimensão entre ativo, passivo e PL). Com
efeito, na apresentação do patrimônio, no caso do PL negativo, ele deve
ser apresentado após o passivo – com o sinal negativo.
Cumpre referir que, nos termos de legislação anterior, de acordo com a
definição dada pelo CFC na NBC-T (Norma Brasileira de Contabilidade –
Técnica) de n° 03 – conceito, estrutura e nomenclatura das
demonstrações contábeis, em seu item 3.2.2.13, era determinado que,
no caso de Patrimônio Líquido negativo, seu valor fosse demonstrado
após o ativo, conforme a seguir transcrito.
3.2.2.13 – No caso do patrimônio líquido ser negativo, será
demonstrado após o Ativo, e seu valor final denominado de
Passivo a Descoberto.
O item 3.2.2.13 foi alterados pela Resolução CFC n° 847,
de 16 de junho de 1999.
Entretanto, a Resolução CFC n° 1.049/05 excluiu o item acima, a partir
de 08/11/2005. Assim, repita-se, no caso passivo maior do que ativo, o
PL deve ser representado após o passivo, com sinal negativo.
Exemplos de equações do Patrimônio:
Ativo passivo Obs.:
Bens e direitos = Obrigações + P.L. A=P+PL Situação líquida positiva - A > P
Bens e direitos = Obrigações A=P Situação líquida nula (compensada) - PL = 0
Bens e direitos < Obrigações A=P-PL Passivo a descoberto-Situação negativa (deficitária) - A < P
Bens e direitos = P.L. A=PL A empresa não tem passivo exigível - P = 0
Bens e direitos = 0 < Obrigações A=0 Passivo a descoberto-A empresa não tem bens nem direitos
Uma última informação, muito valiosa, para o aprendizado e o

entendimento dos grupos que integram o patrimônio, é a de que o
Ativo, o Passivo e o Patrimônio Líquido (assim como o diabo) são
conhecidos por vários nomes. Essa situação deriva do fato da
Contabilidade, como uma ciência social, ter evoluído ao longo de vários
séculos e acompanhado o vocabulário típico de cada época; assim, com
a evolução da linguagem, foram assimilados pela Contabilidade vários
diferentes vocábulos para designar um mesmo conceito. O valor desse

conhecimento reside no fato de que a leitura de textos sobre a

Contabilidade fica altamente facilitada; mas não é só isso, a resolução
de questões de prova também é facilitada pela possibilidade de uma
melhor interpretação do respectivo enunciado. Dessa forma, vamos aos
termos:
a) O Ativo.
- O Ativo é definido como o conjunto de bens e direitos,
sendo atualmente (em linha com os padrões
internacionais de Contabilidade) associado ao termo
“Recursos”.
- Adicionalmente, o Ativo é conhecido pelo nome de
Patrimônio Bruto, isso porque se o Patrimônio Líquido é o
Ativo descontado do Passivo, o Ativo sem o desconto do
Passivo é o Patrimônio Bruto.
- O Ativo também é conhecido como o Total das Aplicações
(ou o Total de Recursos Aplicados no Patrimônio ou,
ainda, simplesmente, Aplicações); isso porque os valores
que a empresa recebe (seja dos sócios na forma de
capital, seja de terceiros na forma de empréstimos e
financiamentos ou, ainda, em função de sua própria
atividade na forma de receitas) são “aplicados” na
aquisição de bens e direitos. Portanto, o Ativo é o total
de bens e direitos aplicado na formação do patrimônio da
empresa.
- O ativo, ainda, é conhecido também como o Total dos
Investimentos (ou o Total de Recursos Investidos no
Patrimônio ou, ainda, simplesmente, Investimentos8);
isso porque os valores que a empresa recebe (seja dos
sócios na forma de capital, seja de terceiros na forma de
empréstimos e financiamentos ou, ainda, em função de
sua própria atividade na forma de receitas) são
“investidos” na aquisição de bens e direitos. Portanto, o
Ativo é o total de bens e direitos investido no patrimônio
da empresa.
8
Notar os termos em inglês, que tanto influenciam nosso estudo. Os americanos
utilizam o termo “investment” para designar o ativo (nesse sentido ver, no tópico de
Análise de Balanços, o índice “Return on Investment” – que significa a comparação
entre o lucro da empresa e seu Ativo). Uma última observação é a de que o termo
investimento, entendido como o ativo, não se confunde com a expressão Ativo
Investimentos (anteriormente denominada Ativo Permanente Investimento), constante
da Lei 6.404, de 1976 (Lei das S/A), e que representa um subgrupo do Ativo e que
será estudado em tópico específico deste curso.

b) O passivo.
- O Passivo é definido como o conjunto de obrigações, que
devem ser adimplidas pela empresa.
- O termo Passivo é também utilizado pela Lei das S/A (art.
178) de forma genérica, identificando o conjunto formado
pelo Passivo propriamente dito (Passivo Exigível), e pelo
Patrimônio Líquido.9 Saliente-se, ainda, que até 2008,
era prevista, no Passivo, a existência de mais um grupo
patrimonial: os Resultados de Exercícios Futuros (itens do
patrimônio que apresentam características de Passivo
Exigível e também de Patrimônio
Líquido, que foi suprimido pela Medida
Provisória nº 449, e que será estudado em detalhes
em tópico próprio, quando do estudo de
lançamentos e do Balanço Patrimonial –
adiante nesse cursos).
- O Passivo (Conjunto de Obrigações) também é conhecido
pelo termo Passivo Exigível ou, ainda, simplesmente
Exigibilidades.
- Finalmente, o Passivo pode ser referenciado, ainda, como
Capital de Terceiros, numa referência ao fato de que
representa valor dado à empresa por terceiros (e que,
por via de conseqüência, deverá ser devolvido em algum
momento futuro).
c) O Patrimônio líquido
- o Patrimônio Líquido (definido como a diferença entre o
Ativo e o Passivo) também pode ser referenciado como
Capital Próprio, numa referência ao fato de que
representa valor dado à empresa pelos próprios sócios ou
acionistas ou, ainda, pela própria empresa em
decorrência de suas atividades.
9
O fato de um mesmo termo ser utilizado com mais de um sentido não é um problema
desconhecido de nós. Afinal de contas, desde que aprendemos a nos comunicar, nos
deparamos com ele: existe banco de sentar e banco de depositar dinheiro; existe
manga de camisa e manga de comer (fruta). Ora, a distinção dos possíveis sentidos
da palavra depende do contexto em que ela se encontra e da interpretação dada a ele
pelos sujeitos da comunicação (escritor e leitor). Assim, em uma questão de prova, a
interpretação faz parte de sua resolução e, caso seja possível mais de uma
interpretação a um termo do texto do enunciado, é necessário resolver a questão duas
vezes, utilizando ambas as possíveis interpretações, para verificar qual delas resulta
em uma e apenas uma das respostas constantes das cinco alternativas da questão. A
outra possível interpretação, conseqüentemente, deve ser descartada.

- O Patrimônio Líquido, ainda, pode ser referenciado pelo

termo Situação Líquida do Patrimônio.
- Finalmente, o Patrimônio Líquido, quando tiver seu valor
negativo pode ser referenciado pelo termo Passivo a
Descoberto.
Abaixo, apresentamos quadro esquemático com as possíveis
denominações para os três grandes grupos componentes do patrimônio
(Ativo, Passivo e Patrimônio Líquido), em consonância com nossa
proposta didática de apresentação dos patrimônio.
Ativo Passivo
Bens e Direitos Obrigações
Patrimônio Bruto Passivo Exigível Passivo em
Total dos Investimentos Exigibilidades Sentido
Total das Aplicações Capital de Terceiros Amplo
Investimentos --------------------------- Patrimônio Líquido (Conforme a
Aplicações Bens e Direitos (-) Obrigações Lei das S/A -
Recursos Capital Próprio art. 178)
Situação líquida do Patrimônio
Passivo a Descoberto (se negativo) *
6 Funções da Contabilidade
6.1 A Contabilidade Como um Sistema de Informações
A Contabilidade é considerada – do ponto de vista de sua finalidade –
como um sistema de informação.
Para entender a afirmação de que a Contabilidade – do ponto de vista
de sua finalidade – consistiria em um sistema de informação, é
necessário elucidar os conceitos de (1) sistema e de (2) informação.
6.1.1 Conceito de Sistema

Por sistema entende-se um “conjunto de partes relacionadas”. Um
exemplo clássico de sistema é o relógio (conjunto de peças, todas
relacionadas entre si – através de engrenagens, alavancas e roldanas).
Nesse sentido, a Contabilidade também pode ser vista como um
sistema, já que ela é composta por um conjunto de (1) dados (relativos
ao patrimônio), de (2) técnicas de registros de fatos ocorridos no
patrimônio (denominados tecnicamente de lançamentos), de
acumulação e de preparação de demonstrativos e (3) de demonstrações
– todos esses elementos, relacionados entre si.
Os sistemas podem ser de dois tipos: abertos ou fechados. Sistemas
fechados são aqueles que não apresentam trocas com o meio em que se

inserem. O exemplo mais contundente de sistema fechado é o exemplo

– já proposto – do relógio (do antigo relógio de corda), que não
necessita de dados externos para calibrar e direcionar seu
funcionamento – uma vez dada corda, ele funciona de forma
independente do meio em que se encontra. Ao contrário, sistemas
abertos são aqueles que têm seu funcionamento influenciado pelo meio
externo e que, também, influenciam o meio onde se encontram. O
exemplo mais claro de sistema aberto é o exemplo do organismo
unicelular (que tanto altera a situação de seu meio de cultura, quanto é
influenciado por modificações nele), um outro exemplo é o do ar-
condicionado que aciona (ou não) o compressor de acordo com a
temperatura do meio e altera essa temperatura. Segundo esse critério,
a Contabilidade seria classificada como um sistema aberto, sofrendo
influência de várias outras disciplinas (direito, economia, administração,
matemática financeira, estatística, etc.) e nelas influenciando.
6.1.2 Conceito de Sistema de Informação

A informação pode ser conceituada como “a matéria prima da tomada
de decisões” ou como o “dado manipulado, para a tomada de decisões”.
Veja que a idéia central no conceito de informação é a preparação para
a tomada de decisões. Um dado qualquer pode não ser considerado
como informação, quando ele não logra permitir ao usuário tomar
decisões a partir dele. Em outro contexto, este dado (geralmente
comparado a outros) alcança o status de informação, quando passa a
influir na tomada de decisão por parte do usuário.
Com base no conceito acima, podemos definir Sistema de Informação,
conjunto de partes relacionadas destinadas a permitir/facilitar a tomada
de decisões, por parte do usuário. Compreende-se, portanto, por
sistema de informação um conjunto articulado de dados, técnicas de
acumulação, ajustes e edição de relatórios que permite:
a) tratar as informações de natureza repetitiva com o máximo
possível de relevância e o mínimo de custo;
b) dar condições para, através da utilização de informações
primárias constantes do arquivo básico, juntamente com
técnicas derivadas da própria Contabilidade e/ou outras
disciplinas, fornecer relatórios de exceção para finalidades
específicas, em oportunidades definidas ou não.
Nesse diapasão, a Contabilidade – como um sistema de informação – se
destina a prover seus usuários com demonstrações e análises de
natureza econômica, financeira, física e de produtividade, com relação à
entidade objeto de contabilização.

Finalmente, cabe questionar o tipo de decisão a que a informação

contábil se destina. São, basicamente, dois tipos de decisão: acerca da
composição do patrimônio e acerca de sua modificação (crescimento ou
decréscimo). Isso é importante e já foi questão de prova em concurso!
Assim, as informações geradas pelo sistema contábil devem
desempenhar duas funções: (1) a função administrativa, de controlar o
patrimônio; e (2) a função econômica, de apurar o resultado (rédito).
6.1.3 O Usuário do Sistema Contábil de Informação

Conceitua-se como usuário toda pessoa (física ou jurídica, não importa)
que tenha interesse na avaliação da situação (controle do patrimônio) e
do progresso (apuração do rédito) de determinada entidade, seja tal
entidade empresa, ente de finalidades não lucrativas, ou mesmo
patrimônio familiar.
Os usuários classificam-se em dois tipos básicos: o usuário interno e o
usuário externo. O usuário interno é aquele que tem acesso (inclusive
físico) detalhado à entidade (azienda) e, assim, pode avaliar seu
patrimônio (também) diretamente. Um exemplo de usuário interno
seria o próprio administrador da entidade. O usuário externo, por sua
vez, é aquele que, sem acesso direto à entidade, tem interesse em
conhecer e acompanhar a evolução de seu patrimônio. Como exemplos
de usuário externos temos investidores, credores, clientes, governo, etc.
Para o usuário interno a informação contábil é útil na tomada de
decisões como, por exemplo, admitir ou demitir pessoal, aumentar (ou
não aumentar) salários, incrementar (ou reduzir) a produção de
determinada mercadoria, investir (ou não investir) na construção de
mais uma planta, adquirir (ou não adquirir) mais uma máquina,
contratar (ou não contratar) um determinado serviço.
O usuário externo, por sua vez, tem interesse na informação contábil
por vários motivos:
a) o investidor precisa ter uma visão clara do patrimônio de uma
empresa para decidir se deve utilizar suas economias para
adquirir direitos (ações ou cotas de capital) sobre o patrimônio
e, conseqüentemente, sobre o lucro de uma empresa – ou,
ainda, se, ao contrário, deve desfazer-se dessas ações/cotas;
b) o credor precisa verificar a capacidade de pagamento da
empresa para, calculando o risco de inadimplência, poder
estipular a taxa de juros;10
10
Ao contrário do que pode se pensar, hoje ninguém vai para a cadeia por não pagar
uma dívida. Assim, o que garante o pagamento da dívida é a existência de patrimônio

c) os fornecedores, da mesma forma que os credores em geral,

precisam verificar a capacidade da empresa de pagar pelos
bens adquiridos;
d) os clientes precisam verificar – a partir do patrimônio de uma
empresa – sua capacidade de honrar a entrega dos bens
adquiridos;
e) o Estado, a partir dos dados contábeis das empresas,
consegue:
a. avaliar a necessidade de fomento de uma ou outra
atividade;
b. consegue identificar os aumentos patrimoniais, que
ensejam fatos geradores de tributos.
Ora, ainda que a Contabilidade (como sistema de informações) seja uma
valiosa ferramenta para o usuário interno, ela é muito mais valiosa para
o usuário externo, que necessita conhecer o patrimônio de uma
entidade (azienda) sem acesso direto a ela, restando o sistema contábil
de informação como sua “janela para conhecimento do patrimônio da
entidade”. Por esse motivo, fica eleito o usuário externo como usuário
preferencial da Contabilidade. Por via de conseqüência, são
considerados usuários secundários os administradores (de todos os
níveis) da entidade.
6.1.4 A Natureza Física e Econômica/Financeira da Informação

Contábil
A Contabilidade, como um sistema de informações, para cumprir seu
objetivo, deve municiar o usuário de informações não somente sobre o
valor do patrimônio, mas também sobre a qualidade física desse
patrimônio. Somente com a visão completa, é possível a tomada de
decisões.
Informação de natureza econômica deve ser sempre entendida, em
largos traços, como a informação relativa ao patrimônio como um todo.
Assim, fluxos de receitas e despesas (demonstração do resultado, por
exemplo), bem como o capital e o patrimônio, em geral, são dimensões
econômicas da Contabilidade.
Por outro lado, a dimensão financeira da Contabilidade representa uma
pequena parte do patrimônio (representada por moeda). Assim, os
fluxos de caixa, de capital de giro, por exemplo, caracterizam a
dimensão financeira.
(por parte do devedor) para saldar a obrigação. Ora, na inexistência de patrimônio, o

credor fica prejudicado.

Ainda, a informação de natureza física constitui um importante

desdobramento dentro da evolução da teoria dos sistemas contábeis,
pois um bom sistema de informação e avaliação não pode repousar
apenas em valores monetários, mas deverá incluir, na medida do
possível, mensurações de natureza física tais como: quantidades
geradas de produtos ou de serviços, número de depositantes em
estabelecimentos bancários, e outras que possam permitir melhor
inferência da evolução do empreendimento por parte do usuário.
Finalmente, a informação de natureza de produtividade compreende a
utilização mista de conceitos valorativos (financeiros no sentido restrito)
e quantitativos (físicos no sentido restrito) como, por exemplo: receita
bruta per capita, depósitos por clientes, lucro por produto produzido,
gasto por empregado, etc.
Em que pese a importância crescente das informações físicas (e,
conseqüentemente, de produtividade), as informações de natureza
econômica e financeira é que constituem o núcleo central da
Contabilidade. O sistema de informação, todavia, deveria ser capaz de,
com mínimo custo, suprir as dimensões físicas e de produtividade. Na
evidenciação principal (demonstrações contábeis publicadas), todavia,
as dimensões físicas e de produtividade consideram-se acessórias.
6.1.5 A Interação entre a Contabilidade e Outras Disciplinas,

Necessária ao Alcance de seus Objetivos
O objetivo principal da Contabilidade, portanto, é o de permitir, a cada
grupo principal de usuários, a avaliação da situação econômica e
financeira da entidade, tanto no sentido estático, bem como no sentido
de fazer inferências sobre suas tendências futuras. Em ambas as
avaliações, todavia, as demonstrações contábeis constituirão elemento
necessário, mas não suficiente. Quanto mais as demonstrações
contábeis fizerem referência a tendências futuras, menor será o grau de
segurança da informação (afinal o futuro “a Deus pertence”). Por outro
lado, quanto menos as informações se referirem a tendências futuras,
mantendo-se referentes à situação atual, menos importância terá a
informação.
Assim, a Contabilidade pode ajudar a avaliação de tendências se:
a) as conjunturas do passado se repetirem, mesmo que numa
perspectiva monetária diferente (inflação ou deflação, sem
alteração profunda do mercado); ou
b) o agente (usuário) conseguir transformar o modelo informativo
contábil num modelo preditivo, o que somente será possível
dentro do esquema mental de conhecimento e da sensibilidade
do previsor. O modelo informativo-contábil e o modelo

preditivo são duas peças componentes, não mutuamente

exclusivas do processo decisório.
Há algumas décadas, notadamente a partir da virada dos anos 60 para
os anos 70 do século passado, o estudo da Contabilidade foi fortemente
influenciado por conceitos de outras disciplinas, a saber:
a) Estatística, permitindo o tratamento de séries de
informações contábeis – no tempo – relacionando-as e
gerando informações de inferência do comportamento do
patrimônio no futuro;
b) Micro-Economia, notadamente a Teoria da Firma, trazendo
novas abordagens para os problemas de fixação de preço,
determinação da quantidade a ser produzida, etc.;
c) Administração, no que tange a decisões sobre viabilidade
de investimentos, etc.;
d) Matemática Financeira, trabalhando o valor do dinheiro no
tempo.
Isso não retirou a identidade da Contabilidade, mas permitiu que ela
alcançasse seus objetivos de forma mais adequada.
6.1.6 Evidenciação e Prevalência da Essência Sobre a Forma

Para a consecução do objetivo de informar, a que a Contabilidade se
propõe, e dentro principalmente do contexto da informação direcionada
ao usuário externo, dois pontos importantíssimos se destacam:
1º) As empresas precisam dar ênfase à evidenciação de todas as
informações que permitem a avaliação da sua situação patrimonial e das
mutações desse seu patrimônio e, além disso, que possibilitem a
realização de inferências perante o futuro.
2º) A Contabilidade possui um grande relacionamento com os aspectos
jurídicos que cercam o patrimônio, mas, não raro, a forma jurídica pode
deixar de retratar a essência econômica. Nessas situações, deve a
Contabilidade guiar-se pelos seus objetivos de bem informar, seguindo,
se for necessário para tanto, a essência ao invés da forma.
Por exemplo, a empresa efetua a cessão de créditos a terceiros, mas
fica contratado que a cedente poderá vir a ressarcir a cessionária pelas
perdas decorrentes de eventuais não pagamentos por parte dos
devedores. Ora, juridicamente não há ainda dívida alguma na cedente,
mas ela deverá atentar para a essência do fato e registrar a provisão
para atentar a tais possíveis desembolsos.
Ou, ainda, uma empresa vende um ativo, mas assume o compromisso
de recomprá-lo por um valor já determinado em certa data. Essa

formalidade deve ensejar a contabilização de uma operação de

financiamento (essência) e não de compra e venda (forma).
Noutro exemplo, um contrato pode, juridicamente, estar dando a forma
de arrendamento a uma transação, mas a análise da realidade evidencia
tratar-se, na prática, de uma operação de compra e venda financiada.
Assim, consciente do conflito essência/forma, a Contabilidade fica com a
primeira.
Essas características de evidenciação ou de divulgação (disclosure) e de
prevalência da essência sobre a forma cada vez mais se firmam como
próprias da Contabilidade, dados seus objetivos específicos.
7 Princípios Fundamentais de Contabilidade,

Convenções Contábeis e Estrutura Básica Conceitual
Já foi visto o que é a Contabilidade (ciência que se ocupa do estudo do
patrimônio). Foi visto também o conceito de patrimônio (e sua
representação gráfica). Foram vistos, ainda, os objetivos da
Contabilidade. Em suma, até agora nos preocupamos em definir o que
e para que – falta, então, definir COMO. Este é o objeto do presente
tópico da matéria: iniciar o aluno na maneira como a Contabilidade
estuda o patrimônio, e como ela cumpre seus objetivos, de controle do
patrimônio e de apuração do resultado.
Isso é realizado a partir da definição de critérios, apresentados nos
Princípios Fundamentais de Contabilidade, nas Convenções Contábeis e
na Estrutura Conceitual Básica das demonstrações financeiras.
Importante notar que, mais do que uma questão certa em prova, o
conhecimento dos Princípios Fundamentais de Contabilidade (e sua
correta aplicação), das convenções contábeis e da estrutura conceitual,
permite que o pensamento flua, de maneira lógica, fazendo com que o
estudante conclua – por si – várias determinações específicas da
Contabilidade, evitando a necessidade de memorização (“decoreba”).
Assim, devemos ter o maior cuidado no estudo desse tema, pois o
assunto aqui tratado será referenciado ao longo de todo nosso curso.
7.1 Princípios Fundamentais de Contabilidade – Resolução CFC

n° 750, de 1993
O conceito clássico de princípio é o de algo que aponta para uma
situação desejada.
Por exemplo, se eu digo: “Por princípio, eu procuro fazer as refeições
em casa”, isso significa que a situação por mim desejada é a de que eu
tenha uma vida que me permita fazer as refeições em casa. Ocorre que
nada impede que, em um dia especial, de trabalho intenso – por

exemplo – eu venha a fazer as refeições em um restaurante ou, ainda,

em um final de semana, eu almoce em uma churrascaria com amigos e
a família.
Vejam que um princípio pode deixar de ser aplicado em sua plenitude,
quando se choca com outro princípio. Nos exemplos acima, eu posso
eventualmente deixar de fazer refeições em casa porque também tenho,
por princípio, “não chegar atrasado ao trabalho após o horário de
almoço” ou, ainda, porque eu também tenho, por princípio, “manter
uma vida social agradável”.
Assim, um princípio (em sua concepção clássica) não é de aplicação
integral, mas preferencial e parcial, de maneira a contemporizar a
aplicação de outros princípios.
Ora, a idéia de princípio difere da idéia de regra. A regra representa
algo que sempre deve ser aplicado, quando ocorre a situação a que ela
se refere. Por exemplo, é proibido instituir ou majorar tributo sem lei
anterior que o defina (com exceção do II, do IE, do IPI, do IOF, dos
impostos extraordinários de guerra e do empréstimo compulsório
motivado por guerra externa ou sua iminência). Repare que não é
possível deixar de cumprir essa regra, porque é proibido.
Aqui, entra a idéia de princípio contábil: Os princípios fundamentais de
Contabilidade são apresentados como o entendimento predominante
acerca da essência da teoria da Contabilidade.
Os Princípios Fundamentais de Contabilidade se enquadram, em parte,
no conceito de princípio (visto que apontam para a maneira desejada de
apresentação do patrimônio). Mas tais princípios se enquadram,
também e, às vezes, de forma muito melhor, no conceito de regra, pois
sua observação é obrigatória, conforme se depreende do art. 1o da
Resolução CFC n° 753, de 1993, abaixo:
RESOLUÇÃO CFC N.º 750/93
Dispõe sobre os Princípios Fundamentais de Contabilidade
(P.F.C.)
O CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE, no
exercício de suas atribuições legais e regimentais,
CONSIDERANDO que a evolução da última década na
área da Ciência Contábil reclama a atualização substantiva
e adjetiva dos Princípios Fundamentais de Contabilidade a
que se refere a Resolução CFC 530/81.
RESOLVE:
CAPÍTULO I
DOS PRINCÍPIOS E DE SUA OBSERVÂNCIA

Art. 1º Constituem PRINCÍPIOS FUNDAMENTAIS DE

CONTABILIDADE (P.F.C.) os enunciados por esta
Resolução.
§ 1º A observância dos Princípios Fundamentais de
Contabilidade é obrigatória no exercício da profissão
e constitui condição de legitimidade das Normas
Brasileiras de Contabilidade (NBC). (grifos na
transcrição).
Assim, vê-se que os Princípios Fundamentais de Contabilidade são de
observância obrigatória. A característica principal dos princípios
fundamentais de Contabilidade é a obrigatoriedade de sua observância.
Adicionalmente, frisa-se que, na aplicação dos princípios, a essência
deve prevalecer sobre a forma. Cuidado, isso foi questão de prova
também!
Os princípios fundamentais de Contabilidade, portanto, apresentados
como o entendimento predominante acerca da essência da teoria da
Contabilidade, são enumerados conforme art. 3o da Resolução CFC n°
750, de 1993, abaixo:
CAPÍTULO II
DA CONCEITUAÇÃO, DA AMPLITUDE E DA
ENUMERAÇÃO
Art. 2º Os Princípios Fundamentais de Contabilidade
representam a essência das doutrinas e teorias relativas à
Ciência da Contabilidade, consoante o entendimento
predominante nos universos científico e profissional de
nosso País. Concernem, pois, à Contabilidade no seu
sentido mais amplo de ciência social, cujo objeto é o
Patrimônio das Entidades.
Art. 3º São Princípios Fundamentais de Contabilidade:
1) o da ENTIDADE;
2) o da CONTINUIDADE;
3) o da OPORTUNIDADE;
4) o do REGISTRO PELO VALOR ORIGINAL;
5) o da ATUALIZAÇÃO MONETÁRIA;
6) o da COMPETÊNCIA e
7) o da PRUDÊNCIA.
Importante, na absoluta maioria dos concursos da ESAF dos últimos dez
anos, na prova de Contabilidade, pelo menos uma questão versava
sobre princípios contábeis. Assim, além de entender seu significado,

para resolver a questão é necessário memorizar quais são os princípios11

(evitando sempre memorizar o que não se entende, porém
memorizando os conceitos – já entendidos – e cuja memorização se faz
necessária). Uma idéia, por nós proposta para este curso, é a de se
utilizar mnemônicos (pequenas siglas – simples e, na maioria das vezes,
bem humoradas) que nos ajudem a memorizar conceitos complexos.
No caso dos Princípios Fundamentais de Contabilidade, para sua
memorização, imaginem a situação de um casal de namorados que
briga porque ela descobriu que ele havia feito algo de errado. Após um
período de separação, ela propõe uma reconciliação. Mas o rapaz, que
sabe que a namorada é ciumenta e vingativa, tem medo da
reconciliação; deseja voltar, mas tem medo. Então, ele diz: Eco!
Reato com prudência!
E C O Re Atu Com Prudência é um mnemônico que referencia o nome
dos Princípios Fundamentais de Contabilidade:
- Entidade
- Continuidade
- Oportunidade
- Registro pelo valor original
- Atualização monetária
- Competência
- Prudência
Passemos, então, a seguir, ao estudo de cada um dos princípios acima
relacionados.
7.1.1 O Princípio da Entidade

Pelo princípio da entidade, o patrimônio dos sócios não se confunde com
o patrimônio da empresa.
Cabe precisar o alcance do termo “empresa”, utilizado acima. A
personalidade está umbilicalmente ligada à aptidão para ter patrimônio
(nos termos de nossa legislação, personalidade é a capacidade de
contrair obrigações e exercer direitos – inerente às pessoas físicas e
jurídicas – ao tempo que Patrimônio é o conjunto de bens, direitos e
obrigações de uma pessoa). Assim, as pessoas jurídicas adquirem
personalidade quando podem ter patrimônio (e vice-versa). Ora, uma
pessoa jurídica nada mais é do que o veículo jurídico de uma atividade
11
Conforme já foi dito, não é necessário decorar, somente se quiser passar na prova,
senão, a solução é tentar o próximo concurso (imaginem sempre que a prova deverá
ser feita COM CONSULTA - consulta à memória).

(aventura – empresa). Assim, em nosso curso, utilizaremos o nome

“empresa” para referenciar qualquer azienda que tenha sua
contabilidade regrada pela Lei das S/A e, portanto, obedeça aos
princípios fundamentais de contabilidade quando do registro de seu
patrimônio.
O princípio da entidade determina que se reconheça o patrimônio como
objeto da Contabilidade e afirma a necessidade de diferenciação de um
patrimônio particular no universo de patrimônios existentes. Logo, o
patrimônio de uma entidade não se confunde com o de seus sócios ou
proprietários. O Princípio da Entidade é determinado pelo art. 4o da
“Art. 4º O Princípio da ENTIDADE reconhece o Patrimônio
como objeto da Contabilidade e afirma a autonomia
patrimonial, a necessidade da diferenciação de um
Patrimônio particular no universo dos patrimônios
existentes, independentemente de pertencer a uma
pessoa, um conjunto de pessoas, uma sociedade ou
instituição de qualquer natureza ou finalidade, com ou sem
fins lucrativos. Por conseqüência, nesta acepção, o
Patrimônio não se confunde com aqueles dos seus sócios
ou proprietários, no caso de sociedade ou instituição.
Parágrafo único – O PATRIMÔNIO pertence à ENTIDADE,
mas a recíproca não é verdadeira. A soma ou agregação
contábil de patrimônios autônomos não resulta em nova
ENTIDADE, mas numa unidade de natureza econômico-
contábil.”
7.1.1.1 Autonomia patrimonial

A autonomia patrimonial é uma idéia absolutamente necessária para o
desenvolvimento de nossa economia – que está baseada na empresa,
como figura central da produção e circulação de bens. Ora, com a
procura dos ganhos de escala (menor custo e, conseqüentemente, maior
lucro quando se produz e vende grandes quantidades), tornou-se
interessante fazer grandes investimentos e, assim, ficou quase
impossível alcançar o nível de investimento desejado com a participação
do patrimônio de apenas uma pessoa física. Ao contrário, a conjugação
de esforços patrimoniais de vários indivíduos é que permitiram o nível
de investimento, produção e circulação de bens típico da empresa em
nossa atualidade. Sendo a empresa o resultado de uma conjugação de
esforços patrimoniais de muitos sócios, seus bens, direitos e obrigações
não podem pertencer diretamente a nenhum de seus proprietários
(sócios ou acionistas), mas a todos. Assim, pela idéia de autonomia
patrimonial, os recursos (bens e direitos) e obrigações colocados na
empresa a ela pertencem.

Por via de conseqüência, os proprietários (sócios ou acionistas), que não

são diretamente titulares dos recursos (bens e direitos) e das obrigações
da empresa (componentes de seu patrimônio). Eles têm direito a uma
fração ideal desse patrimônio, representada por ações ou quotas.
O patrimônio deve revestir-se do atributo de autonomia em relação a
todos os outros Patrimônios existentes, pertencendo a uma Entidade, no
sentido de sujeito suscetível à aquisição de direitos e obrigações.
Portanto, a Entidade poderá representar uma pessoa física, ou qualquer
tipo de sociedade, instituição ou mesmo conjuntos de pessoas, tais
como famílias; empresas; governos, nas diferentes esferas do poder;
sociedades beneficentes, religiosa, culturais, esportivas, de lazer,
técnicas; sociedades cooperativas; fundos de investimento e outras
modalidades afins.
Na prática, nem sempre é fácil separar o patrimônio da empresa
(afetado à atividade) daquele de seus sócios. Para ilustrar uma situação
em que essa dificuldade é evidente, citamos o exemplo de um mini-
mercado, que vende verduras e hortaliças, e em cujo segundo andar (no
sobrado), há a residência do casal de proprietários. Imagine que, na
cozinha do sobrado haja verduras e hortaliças sendo preparadas para o
almoço e que, no térreo, haja verduras e hortaliças, idênticas, à venda.
O sistema contábil de informações tem que ter critérios seguros para
separar (do ponto de vista patrimonial) o valor desses dois conjuntos de
verduras/hortaliças (aquele que está no térreo, à venda, e que pertence
à empresa, daquele que está no sobrado e pertence aos sócios).
Isso não quer dizer, por exemplo, que não seja possível que um
sócio/acionista tome o dinheiro que estiver no caixa da empresa para,
por exemplo, pagar o almoço no restaurante da esquina. O que o
princípio da entidade determina é que, caso isso aconteça, o sistema
contábil de informações deve manter, em seus registros relativos ao
patrimônio da empresa: (1) a saída de dinheiro do caixa e (2) o
surgimento do direito de exigir que o sócio/acionista devolva este
dinheiro à empresa.
No caso de sociedades, a Contabilidade não se importa que sejam
sociedades de fato ou que estejam revestidas de forma jurídica, embora
esta última circunstância seja a mais usual.
7.1.1.2 O caráter jurídico do patrimônio

O Patrimônio, na sua condição de objeto da Contabilidade, é, no
mínimo, aquele juridicamente formalizado como pertencente à Entidade.
A garantia jurídica da propriedade é indissociável desse princípio, pois é
a única forma de caracterização do direito ao exercício de poder sobre o
mesmo Patrimônio, válida perante terceiros. Sem autonomia

patrimonial fundada na propriedade, os demais Princípios Fundamentais

perdem o seu sentido, pois passariam a referir-se a um universo de
limites imprecisos.
O patrimônio é único (visto como um conjunto de itens de uma
entidade), embora possa ser decomposto para fins de apresentação (em
órgãos, departamentos ou centros de custo). Patrimônio e
personalidade da entidade são conceitos que estão vinculados – inexiste
patrimônio pertencente a um órgão ou a um departamento. A divisão
somente é aceita a título de controle (especialmente nas áreas de custos
e de orçamento, onde se trabalha, muitas vezes, com controles
divisionais, que podem ser extraordinariamente úteis, porém não
significam a criação de novas Entidades, precisamente pela ausência de
autonomia patrimonial).
7.1.1.3 A soma ou agregação de patrimônios não resulta

em nova entidade
O parágrafo único do art. 4o da Resolução CFC 750, de 1993, dispõe, em
sua parte final, que “A soma ou agregação contábil de patrimônios
autônomos não resulta em nova ENTIDADE, mas numa unidade de
natureza econômico-contábil”. Essa colocação pode parecer – em um
primeiro momento – hermética, notadamente para um aluno que esteja
iniciando seus estudos em Contabilidade; portanto, vamos aprofundar a
análise e esclarecer o significado dessa afirmação.
Entidades sob um único controle, ou grupos econômicos, em que pese
apresentem demonstrações financeiras consolidadas12, não são um novo
patrimônio – pelo fato de que não consistem em um sujeito de direitos e
obrigações.
As demonstrações contábeis consolidadas, apresentando a posição
patrimonial e financeira, resultado das operações, as origens e
aplicações de recursos ou os fluxos financeiros de um conjunto de
Entidades sob controle único, são peças contábeis de grande valor
informativo para determinados usuários, embora isso não signifique a
existência de uma nova “entidade” consolidada.
Para exemplificar a situação, imagine a Petrobrás. A Petrobrás é uma
empresa - Sociedade de Economia Mista (pessoa jurídica de direito
privado), com personalidade e, portanto, com patrimônio próprio.
Repare que o patrimônio da Petrobrás (que inclui poços de petróleo,
12
Demonstrações financeiras consolidadas – conforme será estudado adiante neste
curso – são aquelas que representam os patrimônios de várias sociedades
societariamente relacionadas (pertencentes a um mesmo grupo econômico) de uma
forma unificada, como se fosse um único patrimônio.

refinarias, petroleiros, dívidas e etc.) não se confunde com o patrimônio

de seus acionistas (até porque alguns dos leitores podem ter adquirido
ações da Petrobrás nos últimos anos).
Ocorre que a Petrobrás é acionista controladora de outras empresas,
como - por exemplo - a BR Distribuidora (que têm postos de
combustível), a REFAP (que refina petróleo no sul do Brasil), a Braspetro
(que procura petróleo no exterior) e etc. É importante lembrar que a BR
Distribuidora, assim como a Petrobrás, também é uma empresa (pessoa
jurídica de direito privado) que tem personalidade jurídica própria e,
conseqüentemente, patrimônio próprio.
Assim, o patrimônio da BR Distribuidora não se confunde com o
patrimônio da Petrobrás. Em outras palavras, para fins societários e
fiscais, o patrimônio da BR distribuidora é irrelevante no que diz respeito
à Petrobrás (o lucro de uma é de uma e o da outra é da outra - cada
uma distribui seus dividendos e paga seus tributos em separado).
Porém, para fins de informação administrativa (e a Contabilidade serve
para isso), é interessante interpretar o resultado da interação dos
patrimônios das empresas societariamente relacionads (que formam um
grupo econômico). A partir daí, nasceu o interesse pela elaboração das
demonstrações contábeis consolidadas.
Em resumo:
(1) A soma ou agregação contábil de patrimônios autônomos não resulta
em nova ENTIDADE - ou seja, os patrimônios da Petrobrás e da BR não
formam uma terceira empresa.
(2) mas numa unidade de natureza econômico-contábil - ou seja,
podemos analisar o conjunto Petrobrás/BR de forma consolidada,
apenas para fins econômicos.
Cuidado, este simples conceito também já foi questão de prova!
7.1.1.4 As quatro dimensões do conceito de entidade

Aprofundando ainda mais um pouco a análise do conceito de entidade,
vamos – a seguir – realizar uma abordagem multifacetada do conceito,
encarando-o por quatro pontos de vista diversos (e complementares),
conforme é apresentado a seguir.
7.1.1.4.1 Enumeração das quatro dimensões e sua

relevância
Ao se falar no princípio da entidade, evoca-se o simples conceito de que
o patrimônio dos sócios com o patrimônio da Entidade. De fato,
entidades são conjuntos de pessoas, recursos e organizações capazes de
exercer atividade econômica, como meio ou como fim. A Contabilidade

se utiliza – inclusive – de um termo genérico – azienda, para referenciar

uma entidade que tenha patrimônio a ser controlado.
O significado acima, ainda que importante, não chega a explicar toda a
dimensão do termo Entidade para a Contabilidade. Para tanto, é
proposta a enumeração de quatro dimensões para o conceito de
entidade contábil: (1) dimensão jurídica; (2) dimensão econômica; (3)
dimensão organizacional e (4) dimensão social.
Neste item, iremos apresentar cada uma dessas dimensões, com
referência a sua utilização – na prática contábil –, para, ao final,
contextualizar a aplicação desse importante conceito.
7.1.1.4.2 A dimensão jurídica

Já foi visto que a personalidade está umbilicalmente ligada à aptidão
para ter patrimônio: (a) personalidade é justamente a capacidade –
inerente às pessoas físicas e jurídicas – de contrair obrigações e exercer
direitos e (b) patrimônio é, justamente, o conjunto de bens, direitos e
obrigações de uma pessoa.
Assim, as pessoas jurídicas adquirem personalidade quando podem ter
patrimônio (e vice-versa).
O Patrimônio, na sua condição de objeto da Contabilidade, é, no
mínimo, aquele juridicamente formalizado como pertencente à Entidade.
A dimensão jurídica é, em nosso meu entender, a mais importante, pois
a partir dela, é possível avaliar os direitos e obrigações da entidade com
relação a terceiros.
Conforme já visto acima (quando da apresentação do caráter jurídico do
patrimônio), o Direito (entendido como o sistema jurídico em vigor – em
um Estado) é quem reconhece a existência de sujeitos que possam
exercer direitos e contrair obrigações com relação a terceiros;
conseqüentemente, o Direito é que reconhece a existência de
patrimônio.
Pois bem, em nosso sistema jurídico, são sujeitos de direito as pessoas
físicas (ou naturais) e as pessoas jurídicas (por ex: sociedades anônimas
e sociedades limitadas). Considerando a dimensão jurídica da entidade,
temos que o sistema de informações contábil deve se preocupar em
apresentar o conjunto de bens/direitos e obrigações da entidade (sujeito
de direito) com relação aos demais.
A Contabilidade – considerando o princípio da Entidade em sua
dimensão jurídica – identifica patrimônios diferentes entre as diferentes
pessoas do sócio e da sociedade. Portanto, a dimensão jurídica da
entidade corresponde à idéia clássica do conceito.

Com base na dimensão jurídica da entidade, a Contabilidade controla o

patrimônio da pessoa jurídica e, assim, é possível controlar e
acompanhar o valor de suas relações com terceiros: (1) dívidas
contratuais, com terceiros; (2) obrigações trabalhistas, com
empregados; (3) direitos societários, com empresas investidas; (4)
dividendos, a pagar aos acionistas; e (5) tributos, devidos ao Estado.
7.1.1.4.3 A dimensão econômica

Entidades sob um único controle, ou grupos econômicos, em que pese
apresentem demonstrações financeiras consolidadas, não são um novo
patrimônio – pelo fato de que não consistem em um sujeito de direitos e
obrigações.
As demonstrações contábeis consolidadas, apresentando a posição
patrimonial e financeira, resultado das operações, as origens e
aplicações de recursos ou os fluxos financeiros de um conjunto de
Entidades sob controle único, são peças contábeis de grande valor
informativo para determinados usuários, embora isso não signifique a
existência de uma nova “entidade” consolidada.
A dimensão econômica é meramente informativa, pois, considerando
essa dimensão da entidade, a Contabilidade se preocupa com o
patrimônio de um ente que – em si – não é reconhecido pelo Direito
como um sujeito que possa (de per si) contrair obrigações e exercer
direitos. Nesse sentido, a Contabilidade considera como entidade o
grupo econômico (que pode – eventualmente – ser composto por um
conjunto de sociedades societariamente relacionadas).
Nessa dimensão, considerando que várias empresas são componentes
de uma única entidade, são preparadas demonstrações consolidadas de
grupos econômicos, efetuando-se ajustes para desconsiderar operações
internas ao grupo e, assim: (1) exclusão dos respectivos lucro e
prejuízo, decorrentes de vendas (por exemplo) realizadas entre
sociedades componentes do mesmo grupo econômico; e (2)
apresentação de um valor único do que seria o patrimônio desse grupo.
Saliente-se que, considerando a dimensão econômica, os resultados
apurados não se prestam para cálculo do valor das obrigações
societárias (dividendos – por exemplo), nem das obrigações fiscais
(tributos). Entretanto, trata-se de uma informação importante para o
usuário externo, que, no caso de acionista, tem condições de analisar a
situação financeira da empresa no contexto do grupo econômico em que
se insere; e, no caso do Estado, tem condições de analisar o efeito de
operações internas ao grupo, no que diz respeito a sua tributação.
7.1.1.4.4 A dimensão organizacional

Etimologicamente, por órgão, entende-se uma parte qualquer de uma

pessoa. Exemplificando, o cérebro é um órgão de uma pessoa e, como
um órgão, não pode – de per si – contrair direitos ou exercer
obrigações.
Transportando esse conceito para o campo da pessoa jurídica (uma
sociedade anônima, por exemplo), temos que um departamento, uma
filial ou uma seção é um órgão da pessoa jurídica que, sendo
despersonalizado, não tem patrimônio reconhecido pelo direito.
Entretanto, para fins administrativos, é muito importante avaliar o órgão
sob o prisma da fração ideal do patrimônio da pessoa jurídica a ele
cabível. Nesse sentido, o órgão é visto como uma entidade própria.
O patrimônio é único, embora possa ser decomposto para fins de
apresentação. Dado que o patrimônio e a personalidade da entidade
são conceitos que estão vinculados, percebe-se que inexiste patrimônio
pertencente a um órgão ou a um departamento. A divisão somente é
aceita a título de controle (especialmente nas áreas de custos e de
orçamento, onde se trabalha, muitas vezes, com controles divisionais,
que podem ser extraordinariamente úteis, porém não significam a
criação de novas Entidades, precisamente pela ausência de autonomia
patrimonial).
Uma situação – exemplificativa – em que a dimensão organizacional da
entidade é relevante para a Contabilidade é quando há necessidade de
acompanhamento de metas por filiais. Nesse caso, é importante que se
acompanhe o desempenho patrimonial de cada filial, como se uma
entidade diferente fosse. Assim, ao final de um período, pela
comparação da evolução dos patrimônios dessas entidades, será
possível avaliar o atingimento, ou não, das metas estabelecidas para
cada filial.
Saliente-se que o âmbito de aplicação dessa dimensão da entidade é a
administração, interna à sociedade.
7.1.1.4.5 A dimensão social

A Entidade, no sentido social, é examinada sob o prisma de sua
relevância social. Nesse sentido, a entidade pode ser avaliada não só
pela utilidade que a si acresce, mas também pelo que contribui para o
grupo onde se insere, em termos de benefícios sociais.
Considerando a entidade em sua dimensão social, temos que ela não se
limitaria à pessoa jurídica, mas incluiria também:
(1) o grupo social a quem (1.a) gera benefícios – presta serviços, dá
empregos, fornece bens, entrega tributos e dividendos, etc. e (1.b) gera
malefícios – desorganização social e cultural, desemprego, pobreza,
etc.;

(2) o meio ambiente a que (2.a) gera benefícios – explorando de forma

sustentável, preservando e recuperando; (2.b) explora – na busca de
matérias primas, modifica – com sua atividade – poluindo, devastando,
etc.
Conceitos como capital natural e valor dos serviços ambientais estariam
de acordo com essa dimensão da entidade. A grande dificuldade para
utilização dessa dimensão, de forma prática, é a de se valorizar (de
forma que seja passível de influenciar o patrimônio) os itens acima
enumerados. Em nosso entender, isso dependerá de definições
normativas futuras. Interessante notar que, à medida que o Direito
passa a reconhecer valor nas relações difusas de uma pessoa jurídica
com o grupo social e o meio ambiente, temos que a dimensão social
passa a se confundir com a dimensão jurídica – já referida.
A dificuldade de quantificação econômica desses recursos fica evidente
na referência ao caso – emblemático – em que a General Motors foi
condenada a indenizar seis pessoas que sofrerem queimaduras
desfigurantes quando a pikape Chevrolet Malibu 1979 pegou fogo, após
ter sido atingido em sua traseira por outro automóvel. No desenrolar do
processo: (1) foi encontrado um documento interno da empresa –
memorando – que estimava que cada vida humana teria um valor de
US$ 200 mil; e (2) a indenização foi de US$ 1,2 bilhões.
Uma vez quantificados os benefícios e malefícios da entidade com
relação ao grupo social – decorrentes da atividade desenvolvida –
poder-se-ia apurar um resultado global, para todos os envolvidos: (1) os
sócios, que entregam capital à empresa, (2) o meio-ambiente e o grupo
social, que entregam os recursos – ar, água, energia e vida. Essa
abordagem culminaria com a apresentação de um denominado “balanço
social”.
Atualmente, as demonstrações contábeis apresentadas estão longe de
alcançar esse objetivo. Com efeito, as informações ambientais de
grandes empresas poluidoras são – geralmente – consideradas sigilosas
e geridas pela alta cúpula de sua administração.
7.1.1.4.6 Considerações finais acerca das quatro dimensões

do princípio da entidade
Vistas as possíveis dimensões nas quais o conceito de entidade pode ser
considerado, é necessário referir que, no âmbito de nosso curso, de
Contabilidade Geral, o conceito de entidade será prioritariamente
encarado em sua dimensão jurídica.
Em outras palavras, a entidade que: (a) registra fatos em livros
contábeis, na forma de lançamentos, (b) apresenta demonstrações
contábeis e (c) utiliza essas informações para cálculo de suas relações

com os sócios (na forma de dividendos) e com o Estado (na forma de

tributos), é a pessoa jurídica – sociedade, geralmente organizada
juridicamente na forma de sociedade anônima ou limitada – através da
qual é desenvolvida uma atividade.
A dimensão econômica será considerada neste curso de forma
específica, principalmente no tópico que trata de consolidação das
demonstrações financeiras e, eventualmente, nas relações entre
sociedades investidoras e investidas.
A dimensão organizacional será considerada no que diz respeito a
relações entre matriz e filiais, bem como no tocante à contabilidade de
custos e, ainda, no tópico em que for tratada a definição de unidade
geradora de caixa (para fins de adequação do ativo ao valor recuperável
- impairment).
Quanto à dimensão social, ela será considerada (ainda que de forma
incipiente) no tópico em que a DVA (Demonstração do Valor Adicionado)
for apresentada. Outras formas de utilização e dessa dimensão deverão
ser tratadas pela legislação no futuro.
7.1.2 O Princípio da Continuidade

O princípio da continuidade determina que, na Contabilidade, deve ser
considerada a continuidade ou não da entidade, bem como sua vida
definida ou provável quando da classificação e avaliação das mutações
patrimoniais, quantitativas e qualitativas.
Uma vez iniciada a vida da empresa, espera-se que ela continue
indefinidamente, todavia, a continuidade influencia o valor econômico
dos bens e direitos e, em muitos casos, o valor ou o vencimento das
obrigações, especialmente quando a extinção da Entidade tem prazo
determinado, previsto ou previsível.
Em palavras simples, e exemplificando, a empresa deve ser entendida
como uma bicicleta, que somente fica em pé se estiver em movimento;
portanto, a empresa somente funciona adequadamente se estiver em
atividade. Quando a empresa está em atividade, seu patrimônio deve
ser registrado segundo a seguinte idéia: tudo aquilo que se adquire (e
passa a fazer parte do patrimônio) vale o quanto foi pago; isso porque
esse valor deve ser comparado com aquele auferido quando da venda
para terceiros e, com isso apurado o eventual lucro ou prejuízo. Agora,
se temos a informação clara de que a empresa está para terminar suas
atividades: (1) o critério antes apresentado não tem valor e os
elementos que entraram no patrimônio não devem mais ser registrados
pelo valor por eles pago, mas sim por aquele que pode ser auferido
numa venda (pois tudo deverá ser vendido, para pagamento das
dívidas) e (2) as obrigações que tiverem data futura de exigibilidade

deverão ser registradas como devidas até – no máximo – a data que

espera ser aquela em que a empresa terminará suas atividades.
O Princípio da Continuidade é determinado pelo art. 5o da Resolução CFC
n° 750, de 1993, abaixo:
“Art. 5º A CONTINUIDADE ou não da ENTIDADE, bem
como sua vida definida ou provável, devem ser
consideradas quando da classificação e avaliação das
mutações patrimoniais, quantitativas e qualitativas.
§ 1º A CONTINUIDADE influencia o valor econômico dos
ativos e, em muitos casos, o valor ou o vencimento dos
passivos, especialmente quando a extinção da ENTIDADE
tem prazo determinado, previsto ou previsível.
§ 2º A observância do Princípio da CONTINUIDADE é
indispensável à correta aplicação do Princípio da
COMPETÊNCIA, por efeito de se relacionar diretamente à
quantificação dos componentes patrimoniais e à formação
do resultado, e de constituir dado importante para aferir a
capacidade futura de geração de resultado.”
7.1.2.1 Efeitos da quebra da continuidade no patrimônio

O patrimônio da Entidade, na sua composição qualitativa e quantitativa,
depende das condições em que provavelmente se desenvolverão as
operações da Entidade. A suspensão de suas atividades pode provocar
efeitos na utilidade de determinados ativos, com perda, até mesmo
integral, de seu valor. A queda no nível de ocupação pode, também,
provocar efeitos semelhantes.
A situação-limite na aplicação do Princípio da CONTINUIDADE é aquela
em que há a completa cessação das atividades da Entidade. Nessa
situação, determinados ativos, como, por exemplo, os valores
diferidos/intangíveis, deixarão de ostentar tal condição, passando à
condição de despesas13, em face da impossibilidade de sua recuperação
mediante as atividades operacionais usualmente dirigidas à geração de
receitas. Mas até mesmo ativos materiais, como estoques, ferramentas
ou máquinas, podem ter seu valor modificado substancialmente. As
causas da limitação da vida da Entidade não influenciam o conceito da
continuidade; entretanto, como constituem informação de interesse
para muitos usuários, quase sempre são de divulgação obrigatória,
segundo norma específica. No caso de provável cessação da vida da
Entidade, também o passivo é afetado, pois, além do registro das
exigibilidades, com fundamentação jurídica, também devem ser
contemplados os prováveis desembolsos futuros, advindos da extinção
em si.
13
Essa idéia será detalhadamente estudada no tópico relativo a Ativo Intangível.

Na condição de Princípio, a continuidade é aplicável não somente à

situação de cessação integral das atividades da Entidade (situação-
limite), mas também àqueles casos em que há modificação no volume
de operações, de forma a afetar o valor de alguns componentes
patrimoniais, obrigando ao ajuste destes, de maneira a ficarem
registrados por valores líquidos de realização.14
O Princípio da Continuidade, à semelhança do da Prudência (que será
apresentado adiante), está intimamente ligado com o da Competência
(a ser, também, estudado a seguir), formando-se uma espécie de
trilogia. A razão é simples: a continuidade, como já vimos, diz respeito
diretamente ao valor econômico dos bens, ou seja, ao fato de um ativo
manter-se nesta condição ou transformar-se, total ou parcialmente
quando há previsão de encerramento das atividades da Entidade, com o
vencimento antecipado ou o surgimento de exigibilidades. A
determinação do momento dessa mudança está ligada ao Princípio da
Oportunidade e a verificação da perda, ao princípio da Competência.
7.1.2.2 O princípio da continuidade X o conceito de

“entidade em marcha”
A denominação “Princípio da Continuidade”, como também a de
“entidade em marcha”, ou “going concern”, é encontrada em muitos
sistemas de normas no exterior e também na literatura contábil
estrangeira, embora o Princípio da Continuidade também parta do
pressuposto de que a Entidade deva concretizar seus objetivos
continuamente – o que nem sempre significa a geração de riqueza no
sentido material –, não se fundamenta na idéia de Entidade somente
possa funcionar em movimento, mas que ela funciona adequadamente
quando em movimento.
O motivo é extremamente singelo, pois uma Entidade com suas
atividades reduzidas ou suspensas temporariamente continuará a ser
acompanhada pela Contabilidade enquanto dispuser de patrimônio. Isso
permanece verdade no caso de a Entidade suspender definitivamente
suas atividades. O que haverá, tão-somente, é a reapreciação dos
componentes patrimoniais, quantitativa e qualitativamente,
precisamente em razão dos ditames do Princípio da Continuidade. A
normalidade ou não das operações, bem como a vida limitada ou
indeterminada, não alcançam o objeto da Contabilidade, o patrimônio,
mas, tão-somente, sua composição e valor, isto é, a delimitação
quantitativa e qualitativa dos bens, direitos e obrigações.
14
Este conceito será explorado em detalhes quando do estudo do Impairment, adiante
em nosso curso.

O próprio uso da receita15 como parâmetro na formação de juízo sobre a

situação de normalidade da Entidade, embora válido na maioria das
Entidades, não pode ser universal, pois, em muitas delas, a razão de ser
não é a receita, tampouco o resultado, como é o caso das entidades
sem fins lucrativos.
7.1.2.3 Exemplo
O princípio da continuidade determina que, na quantificação e
apresentação dos elementos componentes do patrimônio (bens, direitos
e obrigações) deve ser considerada a situação de: (1) continuidade da
entidade ou (2) interrupção da continuidade.
A doutrina diz que: (1) o normal é considerar que a entidade vá
continuar indefinidamente e (2) a exceção é considerar a quebra da
continuidade da entidade. A partir dessa premissa, a doutrina conclui
que, no caso de quebra de continuidade, o valor de ativos (bens/direitos
– recursos) e o valor e o prazo de exigibilidade de passivos (obrigações)
pode ser alterado.
Pois bem, para apresentar didaticamente essas idéias, recorrerei a um
exemplo simples (o que é sempre indicado): imagine uma empresa que
comprou uma máquina de fabricar tamancos por R$ 10.000,00.
(1) Considerando a continuidade
Para o caso de continuidade, essa máquina deve ser quantificada no
patrimônio pelo preço por ela pago. Repare que esse é o "sacrifício
patrimonial" que a entidade incorre para adquirir a máquina e, com isso,
fabricar e vender tamancos, o que - em tese - resultará em benefícios.
Ora, a máquina vale, no patrimônio da entidade, R$ 10.000,00 porque
esse é o sacrifício sofrido pela entidade e que será - no futuro -
comparado com os benefícios por ela trazidos.
Agora analisaremos o mesmo elemento patrimonial (a máquina) no caso
de quebra da continuidade.
(2) Considerando quebra de continuidade
No caso de quebra de continuidade (interrupção das atividades da
empresa), não há falar em quaisquer futuros benefícios do uso da
máquina. Com efeito, não será possível utilizar a máquina para fabricar
e vender tamancos. Assim, deixa de haver sentido na avaliação da
máquina pelo seu custo de R$ 10.000,00, pois, se não há benefício
futuro, o sacrifício patrimonial é irrelevante (deixa de existir critério de
comparabilidade de custo x benefício).
15
O conceito de Receita será está mais bem trabalhado na apresentação do princípio
da competência: ¬ Receita (=) aumento do patrimônio.

Nessa situação, é mais adequado ao sistema de informações acerca do

patrimônio (Contabilidade) que essa máquina seja avaliada pelo valor
que ela pode ser vendida no mercado (por exemplo, R$ 8.000,00 -
conforme uma avaliação realizada); afinal, é somente para isso que ela
servirá. Em outras palavras, a máquina não terá mais uso, somente
servindo para ser vendida para, com o valor dessa venda, serem pagas
as dívidas.
7.1.3 O Princípio da Oportunidade

Pelo princípio da oportunidade, os acontecimentos relevantes para o
patrimônio devem ser registrados por completo e no momento em que
ocorrem. Trata-se de um princípio cujo efeito é o de controle da
informação contábil, que demanda a identificação de todos os fatos que
afetam o patrimônio, bem como de seus itens componentes
(quantitativos, qualitativos e temporais).
O princípio da Oportunidade refere-se, simultaneamente, à integridade e
à tempestividade dos registros das mutações patrimoniais:
- a integridade diz respeito à necessidade das variações
serem reconhecidas em sua totalidade, sem qualquer falta
ou excesso;
- a tempestividade16 obriga a que as variações sejam
registradas no momento de sua ocorrência, mesmo na
hipótese de alguma incerteza.
Assim, caso ocorra “compra a prazo de um veículo”, pelo princípio da
oportunidade (especificamente no tocante à tempestividade) não se
pode aguardar o momento do pagamento do veículo para, somente
então, registrar a compra do bem, na Contabilidade. Ao contrário, já no
momento da compra devem ser registrados: (1) a entrada do veículo no
patrimônio e (2) o surgimento da obrigação de pagar por ele. No
momento do pagamento, então, pela aplicação do mesmo princípio,
devem ser registrados: (1) a saída do dinheiro, do patrimônio, e (2) a
extinção da obrigação de pagar pelo veículo.
Outro exemplo, caso ocorra “compra de um veículo com pagamento de
50% do valor à vista eo restante a prazo”, pelo princípio da
oportunidade (especificamente no tocante à integridade) não se pode
registrar somente a aquisição de 50% do veículo no momento da
compra. Ao contrário, já no momento da compra devem ser
registrados: (1) a entrada do veículo no patrimônio e (2) a saída de
dinheiro, do patrimônio, no valor de metade da compra do veículo
16
Tempestividade diz respeito ao tempo e não ao temperamento de uma pessoa.

efetuada e, ainda, (3) o surgimento da obrigação de pagar pela outra

metade do valor do veículo adquirido. No momento do pagamento,
então, pela aplicação do mesmo princípio, devem ser registrados: (1) a
saída do dinheiro, do patrimônio, e (2) a extinção da obrigação de pagar
o saldo devido pela aquisição do veículo.
O princípio da oportunidade é determinado pelo art. 6o da Resolução
CFC n° 750, de 1993, abaixo:
Art. 6º O Princípio da OPORTUNIDADE refere-se,
simultaneamente, à tempestividade e à integridade do
registro do patrimônio e das suas mutações, determinando
que este seja feito de imediato e com a extensão correta,
independentemente das causas que as originaram.
Parágrafo único – Como resultado da observância do
Princípio da OPORTUNIDADE:
I – desde que tecnicamente estimável, o registro das
variações patrimoniais deve ser feito mesmo na hipótese
de somente existir razoável certeza de sua ocorrência;
II – o registro compreende os elementos quantitativos e
qualitativos, contemplando os aspectos físicos e
monetários;
III – o registro deve ensejar o reconhecimento universal
das variações ocorridas no patrimônio da ENTIDADE, em
um período de tempo determinado, base necessária para
gerar informações úteis ao processo decisório da gestão.
7.1.3.1 O princípio da oportunidade e a fidedignidade das

informações
O Princípio da OPORTUNIDADE exige a apreensão, o registro e o relato
de todas as variações sofridas pelo patrimônio de uma Entidade, no
momento em que elas ocorrerem. Cumprido tal preceito, chega-se ao
acervo máximo de dados primários sobre o patrimônio, fonte de todos
os relatos, demonstrações e análises posteriores, ou seja, o Princípio da
Oportunidade é base indispensável à fidedignidade das informações
sobre o patrimônio da Entidade, relativas a um determinado período e
com o emprego de quaisquer procedimentos técnicos. É um dos
fundamentos daquilo que se entende por “representação fiel” da
informação, ou seja, para que a informação contábil possa espelhar com
precisão e objetividade as transações e eventos a que concerne, não
pode haver demora nem omissão em seu registro.
7.1.3.2 Alcance da aplicação do princípio da oportunidade

O Princípio da Oportunidade deve ser observado, como já foi dito,
sempre que haja variação patrimonial, cujas origens principais são, de
forma geral, as seguintes:

- transações realizadas com outras Entidades, formalizadas

mediante acordo de vontades, independentemente da
forma ou da documentação de suporte, como compra ou
venda de bens e serviços;
- eventos de origem externa, de ocorrência alheia à vontade
da administração, mas com efeitos sobre o Patrimônio,
como modificações nas taxas de câmbio, quebras de
clientes, efeitos de catástrofes naturais, etc.;
- movimentos internos que modificam predominantemente a
estrutura qualitativa do Patrimônio, como a transformação
de materiais em produtos semifabricados ou destes em
produtos prontos, mas também a estrutura quantitativo-
qualitativa, como no sucateamento de bens inservíveis.
7.1.3.3 O princípio da oportunidade x o princípio da

competência
O Princípio da OPORTUNIDADE abarca dois aspectos distintos, mas
complementares: a integridade e a tempestividade, razão pela qual
alguns autores preferem denominá-lo de Princípio da UNIVERSALIDADE.
O Princípio da OPORTUNIDADE tem sido confundido algumas vezes, com
o da COMPETÊNCIA, embora os dois apresentem conteúdos
manifestamente diversos. Na oportunidade, o objetivo está na
apreensão, de forma completa, dos fatos ocorridos, relevantes para o
patrimônio, não importando se esses fatos aumentam, reduzem ou
simplesmente alteram a configuração do patrimônio sem modificação de
seu tamanho. A competência, por outro lado, conforme será visto em
detalhes adiante, tem por objetivo a identificação do momento em que
os fatos ocorridos aumentam ou reduzem o patrimônio.
7.1.3.4 Integridade
A integridade diz respeito à necessidade de as variações serem
reconhecidas na sua totalidade, isto é, sem qualquer falta ou excesso.
Concerne, pois, à completeza da apreensão, que não admite a exclusão
de quaisquer variações monetariamente quantificáveis.
Considerando o aspecto da integridade da informação contábil, temos a
necessidade do reconhecimento das variações do patrimônio, mesmo
nos casos em que não há certeza definitiva da sua ocorrência, mas
somente alto grau de possibilidade. Exemplos neste sentido serão
trabalhados ao longo desse curso, são eles, as depreciações, as

provisões e os ajustes que, naturalmente, pressupõem o uso de

estimativas, com fundamentação estatística e econômica.
7.1.3.5 Tempestividade
A tempestividade, conforme já dito, obriga a que as variações sejam
registradas no momento em que ocorrerem, mesmo na hipótese de
alguma incerteza, na forma relatada no item anterior. Sem o registro no
momento da ocorrência, ficarão incompletos os registros sobre o
patrimônio até aquele momento, e, em decorrência, insuficientes
quaisquer demonstrações ou relatos, e falseadas as conclusões,
diagnósticos e prognósticos.
7.1.4 O Princípio do Registro pelo Valor Original

O entendimento do Princípio do Registro pelo Valor Original é de
extrema importância para o aprendizado da Contabilidade. Isso porque
ele quebra – um pouco – a idéia de valor do patrimônio comumente
utilizada, de forma não rigorosa.
É do senso comum, encarar o patrimônio (e nós constantemente nos
comportamos assim) da seguinte maneira: “meu patrimônio é composto
por um imóvel que deve valer uns cem mil reais, um automóvel que
deve valer uns quarenta mil reais e vinte mil depositados no banco”.
Entretanto, não é assim que a Contabilidade encara o valor dos itens
componentes do patrimônio: no sistema contábil, os itens patrimoniais
não estão (via de regra) registrados pelo valor de avaliação no mercado,
mas sim pelo valor pelo qual eles foram adquiridos, ou melhor, pelo
valor transacionado com terceiros.
O Princípio do Registro Pelo Valor Original, também denominado
“avaliação pelo custo histórico”, determina que os componentes do
patrimônio sejam registrados pelos valores originais das transações
havidas com o mundo exterior à entidade, expressos a valor presente,
na moeda do país, conforme expressamente disposto no art. 7o da
Art. 7º Os componentes do patrimônio devem ser
registrados pelos valores originais das transações com o
mundo exterior, expressos a valor presente na moeda do
País, que serão mantidos na avaliação das variações
patrimoniais posteriores, inclusive quando configurarem
agregações ou decomposições no interior da ENTIDADE.
Parágrafo único – Do Princípio do REGISTRO PELO
VALOR ORIGINAL resulta:
I – a avaliação dos componentes patrimoniais deve ser
feita com base nos valores de entrada, considerando-se
como tais os resultantes do consenso com os agentes
externos ou da imposição destes;

II – uma vez integrado no patrimônio, o bem, direito ou

obrigação não poderão ter alterados seus valores
intrínsecos, admitindo-se, tão-somente, sua decomposição
em elementos e/ou sua agregação, parcial ou integral, a
outros elementos patrimoniais;
III – o valor original será mantido enquanto o componente
permanecer como parte do patrimônio, inclusive quando
da saída deste;
IV – Os Princípios da ATUALIZAÇÃO MONETÁRIA e do
REGISTRO PELO VALOR ORIGINAL são compatíveis entre si
e complementares, dado que o primeiro apenas atualiza e
mantém atualizado o valor de entrada;
V – o uso da moeda do País na tradução do valor dos
componentes patrimoniais constitui imperativo de
homogeneização quantitativa dos mesmos.
Não se trata de mera convenção, mas isso tem uma razão de ser, qual
seja, com a aplicação do princípio do Registro pelo Valor Original, a
informação gerada pela Contabilidade permite determinar a relação do
custo dos elementos adquiridos pela empresa e o lucro gerado na sua
utilização. Conforme já visto, tudo aquilo que se adquire (e passa a
fazer parte do patrimônio) vale o quanto foi pago; isso porque esse
valor (que corresponde ao sacrifício patrimonial para o empreendimento da
“aventura”). Por outro lado, o que foi adquirido deve ser comparado com
o valor auferido quando da venda de bens para terceiros
(possibilitada, justamente, pela aquisição anterior de bens ocorrida).
Justamente a diferença entre o valor original dos bens adquiridos e o
valor auferido é que permite a apuração do eventual lucro ou prejuízo
(decorrente da comparação entre custo e benefício).
7.1.4.1 O princípio como viga mestra da avaliação

patrimonial
O Princípio do REGISTRO PELO VALOR ORIGINAL ordena que os
componentes do patrimônio tenham seu registro inicial efetuado pelos
valores ocorridos na data das transações havidas com o mundo exterior
à Entidade, estabelecendo, pois, a viga-mestra da avaliação patrimonial:
a determinação do critério de atribuição de um valor monetário a
um componente do patrimônio.
Pressupõe-se que o valor de troca, aquele decorrente da transação,
configure o valor econômico dos ativos no momento da sua ocorrência.
Naturalmente, se, com o passar do tempo, houver a modificação do
valor em causa, seja por qualquer razão, ajustes deverão ser realizados,
mas ao abrigo do Princípio da Competência (que será visto adiante).

7.1.4.2 Conseqüência da aplicação do Princípio–unificação

de metodologia e comparabilidade de dados
A rigorosa observância do princípio em comento é do mais alto interesse
dos usuários da informação contábil e, conseqüentemente, da sociedade
como todo, mas, especificamente, do mercado de capitais. Com efeito,
a aplicação desse princípio resulta na unificação da metodologia de
avaliação, fator essencial na comparabilidade dos dados, relatos e
demonstrações contábeis e, conseqüentemente, na qualidade da
informação gerada, permitindo critérios alternativos de avaliação
somente nos casos explicitamente determinado normativamente.
No caso de doações recebidas pela Entidade, também existe a transação
com o mundo exterior e, mais ainda, com efeito quantitativo e
qualitativo sobre o patrimônio. Como a doação resulta em inegável
aumento do Patrimônio Líquido, cabe o registro pelo valor efetivo da
coisa recebida, no momento do recebimento, segundo o valor de
mercado (também referido pela expressão “valor justo”, conforme será
visto adiante). Mantém-se, no caso, intocado o princípio em exame, com
a única diferença em relação às situações usuais: uma das partes
envolvidas – caso daquela representativa do mundo externo – abre mão
da contraprestação, que se transforma em aumento do Patrimônio
Líquido da Entidade recebedora da doação. Acessoriamente, pode-se
lembrar que o fato de o ativo ter-se originado de doação, não repercute
na sua capacidade futura de contribuir à realização dos objetivos da
Entidade.
Para ilustrar a importância da aplicação do Princípio do Registro pelo
Valor Original, referenciamos – a seguir – um desafio publicado no
jornal Zero Hora (que circula em Porto Alegre / RS) em 20 de fevereiro
de 2006:
DESAFIO
Uma pessoa comprou uma mercadoria por R$ 10,00 e

vendeu-a por R$ 11,00. Em seguida, recomprou-a por R$
12,00 e vendeu-a por R$ 13,00.
Nesse negócio, essa pessoa empatou seu dinheiro, teve
lucro ou teve prejuízo? E de quanto?
Em caso de dúvida, consulte a resposta nesta página.
Colaboração do professor Carlos A. V. Heredia, de Porto
Alegre.
Repare que uma situação desse tipo pode ensejar dúvidas para uma
pessoa leiga. A dúvida é decorrente de uma idéia (disseminada em
nosso senso comum) de que quando se recompra por R$ 12,00 algo que
havia sido vendido por R$ 11,00 ocorre um prejuízo – MAS ISSO NÃO É

VERDADE! Com efeito, a compra, por R$ 12,00, da mercadoria em

questão, significa apenas que novo ativo (a mercadoria) ingressa
no patrimônio do comprador por R$ 12,00 – e mais nada (não há
que se falar em lucro ou prejuízo na compra).
Analisando o fato sob o prisma do Registro pelo Valor Original, a
situação se torna clara:
a) inicialmente há a compra de uma mercadoria por R$ 10,00 –
assim, ela ingressa no patrimônio por esse valor (de R$ 10,00);
b) após a compra, essa mercadoria é vendida por R$ 11,00 – é
nesse momento que se apura o lucro ou prejuízo (comparando
o esforço patrimonial – de R$ 10,00 –, para aquisição da
mercadoria, com o resultado que essa mercadoria traz para o
patrimônio – de R$ 11,00), assim, o lucro é de R$ 11,00 (-) R$
10,00 (=) R$ 1,00;
c) no momento imediatamente posterior, a mesma mercadoria é
recomprada por R$ 12,00 – assim, ela ingressa novamente no
patrimônio, não mais por R$ 10,00, mas por esse novo valor de
R$ 12,00, repare que não há que se falar em lucro ou prejuízo
nessa operação, mas apenas em aquisição de um bem pelo
valor de R$ 12,00;17
d) finalmente, essa mercadoria é novamente vendida, por R$
13,00 – nesse momento, novamente, se apura mais um lucro
ou prejuízo (comparando o esforço patrimonial – de R$ 12,00 –
para aquisição da mercadoria com o resultado que essa
mercadoria traz para o patrimônio – de R$ 13,00), assim, o
lucro é de R$ 13,00 (-) R$ 12,00 (=) R$ 1,00.
Ora, somando-se os ganhos auferidos nas duas vendas, temos um lucro
composto por R$ 1,00 (+) R$ 1,00 (=) R$ 2,00. Assim, conclui-se que
essa pessoa teve um lucro de R$ 2,00.
7.1.4.3 O registro pelo valor original e as transações em

moeda estrangeira
A expressão do valor dos componentes patrimoniais em moeda nacional
decorre da necessidade de homogeneização quantitativa do registro do
patrimônio e das suas mutações, a fim de se obter a necessária
comparabilidade e se possibilitarem agrupamentos de valores. Ademais,
este aspecto particular, no âmbito do Princípio do REGISTRO PELO
VALOR ORIGINAL, visa a afirmar a prevalência da moeda do País e,
17
Note que o fato de ser a mesma mercadoria, ou outra qualquer, é irrelevante. O
importante é que um bem ingressa no patrimônio pelo valor de R$ 12,00.

conseqüentemente, o registro somente nela. O corolário é o de que

quaisquer transações em moeda estrangeira devem ser transformadas
em moeda nacional, para seu registro no sistema contábil de
informações.
7.1.4.4 A manutenção dos valores originais nas variações

internas
O Princípio em análise, como não poderia ser diferente, em termos
lógicos, mantém-se plenamente nas variações patrimoniais que ocorrem
no interior da Entidade, quando acontece a agregação ou a
decomposição de valores. Os agregados de valores – cuja expressão
mais usual são os estoques de produtos semifabricados e prontos, os
serviços em andamento ou terminados, as culturas em formação, etc. –
representam, quantitativamente, o somatório de inúmeras variações
patrimoniais qualitativas, formando conjuntos de valores constituídos
com base em valores atinentes a insumos de materiais, depreciações,
mão-de-obra, encargos sociais, energia, serviços de terceiros, tributos,
e outros, classes de insumos que, em verdade, representam o consumo
de ativos, como estoques, equipamentos ou, diretamente, recursos
pecuniários, na geração de outros ativos.
Em outras palavras, o valor original de alguns ativos é transferido para
outros ativos, que estão sendo formados no interior da Entidade e,
assim, considerando que um ativo se transforma em outro, transfere-se
o valor original do ativo que se transformou para o ativo formado.
Exemplificando, considere duas matérias primas adquiridas,
respectivamente, por R$ 80,00 e R$50,00. Considere, ainda, que essas
duas matérias primas são consumidas na linha de produção da empresa,
na formação de um produto. Pela aplicação do princípio do registro pelo
valor original (desconsiderando valor de mão de obra e outros custos
como o de energia – por não terem sido considerados no exemplo), o
produto em elaboração deve ser considerado no valor de R$ 130,00 (R$
80,00 + R$ 50,00).
Os agregados são, pois, ativos resultantes da transformação de outros
ativos.
A formação dos agregados implica o uso de decomposições, como
acontece no caso das depreciações geradas por uma máquina e
particular: a transação com o mundo exterior resultou na ativação da
máquina, mas o consumo desta dar-se-á gradativamente, ao longo do
tempo, mediante as depreciações. Todavia estas, mesmo quando
relativas a um espaço curto de tempo – um mês, por hipótese –,
normalmente são alocadas a diversos componentes do patrimônio.
Metaforicamente é como se um pedaço do valor original pago pela

máquina estivesse sendo transferida para o produto que é fabricado

com o seu uso.
Os fatos mencionados comprovam a importância do princípio em exame
na Contabilidade aplicada à área de custos, por constituir-se na diretiva
principal de avaliação das variações que ocorrem no ciclo operacional
interno das Entidades, em que não existe propriamente a criação de
valores, mas a simples redistribuição de valores originais.
7.1.5 O Princípio da Atualização Monetária

O Princípio da Atualização Monetária determina que, para que a
avaliação dos componentes patrimoniais possa manter seus valores
originais, é necessário atualizar sua expressão formal em moeda
nacional, mediante aplicação de indexadores que traduzam a variação
do poder aquisitivo da moeda, em dado período. Nesse sentido, dispõe
o art. 8o da Resolução CFC n° 750, de 1993, abaixo:
O PRINCÍPIO DA ATUALIZAÇÃO MONETÁRIA
Art. 8º Os efeitos da alteração do poder aquisitivo da
moeda nacional devem ser reconhecidos nos registros
contábeis através do ajustamento da expressão formal dos
valores dos componentes patrimoniais.
Parágrafo único – São resultantes da adoção do Princípio
da ATUALIZAÇÃO MONETÁRIA:
I – a moeda, embora aceita universalmente como medida
de valor, não representa unidade constante em termos do
poder aquisitivo;
II – para que a avaliação do patrimônio possa manter os
valores das transações originais (art. 7º), é necessário
atualizar sua expressão formal em moeda nacional, a fim
de que permaneçam substantivamente corretos os valores
dos componentes patrimoniais e, por conseqüência, o do
patrimônio líquido;
III – a atualização monetária não representa nova
avaliação, mas, tão-somente, o ajustamento dos valores
originais para determinada data, mediante a aplicação de
indexadores, ou outros elementos aptos a traduzir a
variação do poder aquisitivo da moeda nacional em um
dado período.
A partir do ano de 1996, foi proibida – pela Lei 9.249/95 – a utilização
de correção monetária para fins societários ou fiscais.
Art. 4º Fica revogada a correção monetária das
demonstrações financeiras de que tratam a Lei nº 7.799, de
10 de julho de 1989, e o art. 1º da Lei nº 8.200, de 28 de junho de
1991.

Parágrafo único. Fica vedada a utilização de qualquer

sistema de correção monetária de demonstrações
financeiras, inclusive para fins societários.
Adicionalmente, ainda sobre o assunto, o CFC editou a Resolução n°
900, de 2001, determinando a aplicação da Atualização Monetária
quando a inflação acumulada no triênio ultrapassar 100% - porém, em
caso da inflação acumulada não ultrapassar a percentagem de 100% no
triênio, explicita que a aplicação de tal atualização monetária deverá ser
realizada com o único propósito informativo (em notas explicativas),
sem valor societário ou fiscal. A seguir, para fins de clareza, encontra-
se reproduzida – em parte – a citada Resolução n° 900, de 2001:
Art. 1º A aplicação do “Princípio da Atualização Monetária”
é compulsória quando a inflação acumulada no triênio for
de 100% ou mais;
Parágrafo único – A inflação acumulada será calculada
com base no Índice Geral de Preços do Mercado (IGPM),
apurado mensalmente pela Fundação Getúlio Vargas, por
sua aceitação geral e reconhecimento por organismos
nacionais e internacionais;
Art. 2º A aplicação compulsória do “Princípio da
Atualização Monetária” deverá ser amplamente divulgada
nas notas explicativas às demonstrações contábeis;
Art. 3º Quando a taxa inflacionária acumulada no triênio
for inferior a 100%, a aplicação do Princípio da Atualização
Monetária somente poderá ocorrer em demonstrações
contábeis de natureza complementar às demonstrações de
natureza corrente, derivadas da escrituração contábil
regular.
§ 1º No caso da existência das ditas demonstrações
complementares, a atualização deverá ser evidenciada nas
respectivas notas explicativas, incluindo a indicação da
taxa inflacionária empregada.
§ 2º A Atualização Monetária, neste caso, não originará
nenhum registro contábil.
A aplicação desse princípio era regrada de forma a obrigar que as
empresas atualizassem o valor original de parte do patrimônio (daquela
parte que não fosse rapidamente utilizada) de modo que seu valor
original não perdesse sua função informativa, com o advento da
inflação. Por exemplo, um automóvel que fosse adquirido por
determinada quantidade de cruzeiros no início de um ano não teria mais
esse mesmo valor representando seu valor original (não porque o
automóvel tivesse mudado, mas porque os cruzeiros mudaram sua
representatividade de riqueza – seu valor – no tempo).
As demonstrações de natureza complementar, a que a resolução 900/01
do CFC no art 3º se refere são - tão somente - NOTAS EXPLICATIVAS.

Com fim meramente informacional de "como seria o patrimônio, caso a

inflação fosse levada em conta, na forma de correção monetária do
balanço".
Em outras palavras, não haverá modificação no BP, na DRE, na DLPA ou
DMPL nem na eventual DOAR (demonstrações exigidas pela Lei das S/A,
cuja finalidade e estrutura serão estudados adiante em nosso curso).
Com efeito, ao lado dessas demonstraçõs obrigatórias, serão
apresentadas NOTAS EXPLICATIVAS contendo o efeito que a correção
monetária de balanço faria no patrimônio.
A elaboração de uma nota explicativa, que consiste apenas em um texto
ou um quadro de informações adjetas às demonstrações contábeis, não
obriga a realização de qualquer lançamento nos livros contábeis (Diário
e Razão), que serão detalhadamente estudados ao longo de nosso
curso. Assim, a apresentação de demonstrações complementares é
meramente informacional, não altera o diário nem o razão; por isso é
que se diz que a elaboração dessas demonstrações complementares não
obrigará nenhum registro.
Em outras palavras, a elaboração das demonstrações complementares
deverá ser feita a partir de memórias de cálculo e rascunhos EXTRA-
CONTÁBEIS, sem interferir na informação do Diário e Razão (que valem
para dividendos - fins societários - e para pagamento de tributos - fins
fiscais).
O problema ocorre quando a inflação acumulada do triênio ultrapassar o
percentual de 100%. Enquanto a Lei 9.259, de 1995, é peremptória,
proibindo a correção monetária do balanço para fins societários e fiscais
(sem abrir qualquer exceção), a Resolução CFC determina sua aplicação
na situação da inflação acumulada do triênio ultrapassar o percentual de
100%, ou seja, coloca uma exceção. Entendo que esta exceção seja
ilegal, e que a melhor interpretação seja a de que a aplicação da
correção monetária referida na resolução se dê na forma de nota
explicativa, mas isso somente o futuro poderá nos confirmar.
7.1.5.1 Fundamento do princípio

O Princípio da ATUALIZAÇÃO MONETÁRIA existe em função do fato de
que a moeda – embora universalmente aceita como medida de valor –
não representa unidade constante de poder aquisitivo no tempo,
mormente em economias inflacionárias. Por conseqüência, sua
expressão formal deve ser ajustada, a fim de que
permaneçam substantivamente corretos – isto é, segundo as
transações originais – os valores dos componentes patrimoniais
e, via de decorrência,o Patrimônio Líquido. Como se
observa, o Princípio em causa constitui seguimento lógico daquele do
REGISTRO PELO VALOR ORIGINAL, pois

preceitua o ajuste formal dos valores fixados segundo este, buscando a

manutenção da substância original, sem que isso implique qualquer
modalidade de nova avaliação.
7.1.5.2 Atualização x correção monetária

Em diversas oportunidades no passado, o princípio foi denominado de
“correção monetária”, expressão inadequada, pois ele não estabelece
qualquer “correção” do valor (visto que o valor inicial não é um valor
errado), mas apenas o atualiza - para que ele continue a ser o valor
correto – com base no poder aquisitivo da moeda. Esta é, aliás, a razão
pela qual o princípio, quando aplicado à prática, se manifesta por meio
de índice que expressa a modificação da capacidade geral de compra da
moeda, e não da variação particular do preço de um bem determinado.
7.1.5.3 Âmbito de aplicação do princípio

O princípio diz respeito, dada sua condição de universalidade, a todos os
componentes patrimoniais e suas mutações, e não somente às
demonstrações contábeis, que representam apenas uma das
modalidades de expressão concreta da Contabilidade, aplicada a uma
entidade em particular. Mas, como as demonstrações contábeis são, em
geral, a forma mais usual de comunicação entre a Entidade e o usuário,
as normas contábeis alicerçadas no princípio em exame contêm sempre
ordenamentos sobre como deve ser realizado o ajuste, o indexador a ser
utilizado e a periodicidade de aplicação do método.
Em que pesem todas as considerações acima colocadas, acerca do
princípio da Atualização Monetária, o fato é que ele não tem sido
aplicado desde 1996, por expressa determinação legal – o que prejudica
maiores ilações sobre o tema.
7.1.6 O Princípio da Competência

O Princípio da Competência é de máxima importância. Esse princípio
determina que as receitas e despesas devam ser incluídas na apuração
do resultado do período em que ocorrerem, sempre simultaneamente
quando se correlacionarem, independentemente do recebimento ou do
pagamento.
É de fundamental importância compreender a diferença entre o regime
de competência e o regime de caixa.
No regime de caixa, as receitas e despesas são reconhecidas,
respectivamente, no momento de seu recebimento ou pagamento. Este
regime é intuitivo, freqüentemente utilizado por nós, no controle pessoal
dos gastos.

No regime de competência, as receitas e despesas devem ser

reconhecidas na apuração do resultado do período a que pertencerem e,
de forma simultânea, quando se correlacionam. As despesas devem ser
reconhecidas independentemente de seu pagamento e as receitas
quando de sua realização, independentemente do recebimento. Em
outras palavras, no regime de competência:
- uma despesa com o salário de um empregado é
considerada a partir do momento que este empregado
efetua o serviço (ou, em outras palavras, quando ele
coloca à disposição do patrão sua força de trabalho por um
mês inteiro – que é a prestação que ele prometeu
cumprir), independentemente do pagamento desta
despesa somente ocorrer no mês seguinte;
- uma receita de venda de mercadorias é considerada a
partir do momento em que ocorre a venda, ou seja, no
momento em que a mercadoria é disponibilizada ao
cliente, independentemente do pagamento acontecer em
várias prestações.
OBS: existe, ainda, o regime misto de escrituração. Este regime
somente é utilizado na Contabilidade Pública e nele as RECEITAS são
registradas pelo regime de Caixa enquanto as DESPESAS são
registradas pelo regime de Competência.18
O Princípio da Competência está determinado pelo art. 9o da Resolução
CFC n° 750, de 1993, abaixo:
Art. 9º As receitas e as despesas devem ser incluídas na
apuração do resultado do período em que ocorrerem,
sempre simultaneamente quando se correlacionarem,
independentemente de recebimento ou pagamento.
§ 1º O Princípio da COMPETÊNCIA determina quando as
alterações no ativo ou no passivo resultam em aumento ou
diminuição no patrimônio líquido, estabelecendo diretrizes
para classificação das mutações patrimoniais, resultantes
da observância do Princípio da OPORTUNIDADE.
§ 2º O reconhecimento simultâneo das receitas e
despesas, quando correlatas, é conseqüência natural do
respeito ao período em que ocorrer sua geração.
§ 3º As receitas consideram-se realizadas:
I – nas transações com terceiros, quando estes efetuarem
o pagamento ou assumirem compromisso firme de efetivá-
lo, quer pela investidura na propriedade de bens
18
O estudo da Contabilidade Pública não faz parte de nosso curso (de Contabilidade
geral), havendo cursos específicos sobre o tema.

anteriormente pertencentes à ENTIDADE, quer pela fruição

de serviços por esta prestados;
II – quando da extinção, parcial ou total, de um passivo,
qualquer que seja o motivo, sem o desaparecimento
concomitante de um ativo de valor igual ou maior;
III – pela geração natural de novos ativos
independentemente da intervenção de terceiros;
IV – no recebimento efetivo de doações e subvenções.
§ 4º Consideram-se incorridas as despesas:
I – quando deixar de existir o correspondente valor ativo,
por transferência de sua propriedade para terceiro;
II – pela diminuição ou extinção do valor econômico de um
ativo;
III – pelo surgimento de um passivo, sem o
correspondente ativo.
Cumpre referir que o princípio da competência é de tal importância que
está textualmente referido no art. 177, Caput, da Lei das S/A, segundo
o qual a escrituração deve ser mantida segundo o regime de
competência e de acordo com os princípios de Contabilidade, conforme
abaixo:
Escrituração
Art. 177. A escrituração da companhia será mantida em registros
permanentes, com obediência aos preceitos da legislação
comercial e desta Lei e aos princípios de contabilidade geralmente
aceitos, devendo observar métodos ou critérios contábeis
uniformes no tempo e registrar as mutações patrimoniais segundo
o regime de competência.
Essa é a apresentação normal do princípio, encontrada em qualquer
bom livro de Contabilidade. Entretanto, o estudante já deve ter
percebido, essa apresentação é insuficiente para provocar um
entendimento claro no estudante. Sendo tal conceito de importância
crucial para o entendimento da Contabilidade, deve ser claramente
colocado (sob pena de prejudicar o aprendizado dos demais pontos da
matéria, aqui, propomos um aprofundamento, nos detalhes e nuances
atinentes ao Princípio da Competência, inclusive com a apresentação de
exemplos (sempre na busca de uma melhor didática).
Visto que o Princípio da Competência trata do critério para definição do
momento em que se consideram ocorridas receitas e despesas, antes de
mais nada, conceituaremos receitas e despesas – para, depois, aplicar o
princípio a tais conceitos.
7.1.6.1 Definição – receitas e despesas
7.1.6.1.1 Receitas

Por receita entende-se o aumento bruto do patrimônio. Ora, se o

patrimônio é composto por recursos (bens e direitos) e obrigações,
ocorre uma receita no momento da ocorrência de um fato que enseja
(conjunta ou alternativamente) aumento de bens e direitos e/ou
redução de obrigações.
Veja que o conceito aqui proposto para identificação de receitas –
apesar de perfeitamente lógico e de acordo com tudo o que foi visto até
aqui – não está em linha com o que nós, normalmente, pensamos.
Tendemos a pensar – de forma errada – que a receita somente ocorre
quando nós recebemos o dinheiro e que, enquanto não o recebemos,
nada aconteceu. Para resolver essa questão, vamos aprofundar a
análise da situação, buscando critérios seguros, que nos permitam
identificar modificações no patrimônio, independentemente de
pagamento ou recebimento em dinheiro.
Para afastar, de pronto, o pensamento errado de que somente há
receita com o recebimento de dinheiro, compare dois patrimônios
idênticos – de duas pessoas (ou empresas) que tenham mil reais cada
uma – sendo que a primeira, além dos mil reais tem o direito de
receber, no final do mês, a quantia de duzentos reais. Agora eu
pergunto: qual dos dois patrimônios é maior? Sem dúvida o primeiro
(que além dos mil reais em dinheiro, possui um direito, avaliado em
duzentos reais). Assim, podemos perceber que a visão do patrimônio é
muito mais completa e acurada quando se considera a riqueza
independentemente do recebimento de dinheiro. Ora, considerando a
receita como um “aumento da riqueza”, é mandatório concluir que esse
aumento é visualizado de maneira mais adequada quando considerado
independentemente do recebimento de dinheiro.
Pelo regime de caixa, conforme já colocado, considera-se ocorrida (ou,
tecnicamente, auferida) a receita somente
no momento de seu recebimento. Ao
contrário, no regime de competência, a receita é considerada
auferida no momento em que ocorre um fato que enseja o aumentodo
patrimônio, independentemente de recebimento de
dinheiro.
O que falta é ter uma visão clara de quais seriam esses fatos, que
podem ensejar aumento do patrimônio. Com a identificação desses
fatos, temos condições de identificar o momento em que a Contabilidade
(pelo regime de Competência) deve registrar a receita.
Alguns casos de receita são auto-explicativos como, por exemplo, uma
doação: no momento em que eu recebo uma doação meu patrimônio
aumenta, justamente pela inclusão – nele – de um novo elemento
(recebido em doação). No momento em que há o perdão de uma dívida
meu patrimônio também aumenta, pelo desaparecimento de uma

obrigação. Em situações especiais, ainda, alguém pode prometer algo a

outro e, com isso, criar imediatamente um direito para esse outro, que
terá seu patrimônio majorado pela aparição do direito. Essas são
situações que, pela leitura do caso, pode se identificar o momento em
que ocorre o aumento patrimonial (receita). Mas o que queremos aqui é
definir uma diretriz, que possa guiar o pensamento do estudante na
hora de decidir se ocorreu, ou não, receita nos casos em que isso não é
óbvio.
Nossa proposta de identificação do momento em que a receita ocorre
(para o caso geral de negócios entre partes que estejam interessadas
em vendas ou prestações de serviço) é a seguinte: haverá receita no
momento em que houver o cumprimento do que havia sido
combinado (a entrega de um bem – exceto dinheiro – ou a
efetivação de um comportamento como, por exemplo, a
prestação de um serviço), pois:
a) se a outra parte ainda não tiver pago pelo que foi cumprido, nasce –
no patrimônio de quem cumpriu o que havia sido prometido – o direito
de exigir o pagamento (o surgimento de tal direito resulta em aumento
do patrimônio - receita);
b) se a outra parte paga imediatamente pelo que foi cumprido, nasce –
no patrimônio de quem cumpriu o que havia prometido – um bem, ou
seja, o dinheiro, (o que também aumenta o patrimônio);
c) se a outra parte já havia antes entregue (em antecipação) o
pagamento pelo que foi cumprido, desaparece – do patrimônio de quem
cumpriu o que havia prometido – uma obrigação, ou seja, a obrigação
de devolver o que havia recebido em antecipação, (o que também
aumenta o patrimônio).
Este é o fulcro do pensamento Contábil, no que diz respeito ao regime
de competência, e que está de acordo com nosso sistema jurídico, que
estabelece a exceção do contrato não cumprido, conforme disposto no
Código Civil (Lei n° 10.406, de 2002), art. 476:
Seção III
Da Exceção de Contrato não Cumprido
Art. 476. Nos contratos bilaterais, nenhum dos
contratantes, antes de cumprida a sua obrigação, pode
exigir o implemento da do outro.
O conceito de competência, conforme visto, está disposto na referida
Resolução CFC n° 750, de 1993, que define o Princípio da Competência,
em seu art. 9o, esclarecendo que - no caso de transações com terceiros
– considera-se ocorrida a receita quando há recebimento de valor (ou o

surgimento do direito a seu recebimento) decorrente da fruição de

serviços prestados pela entidade ou da entrega de bens19
anteriormente pertencentes à entidade. Repare que a prestação de
serviços ou a entrega de bens são, em essência, o cumprimento da
obrigação combinada; somente a partir disso é que se pode exigir
(direito) que a outra parte nos entregue dinheiro – é isso que
caracteriza a receita.
Com a colocação dessas idéias iniciais acerca do princípio da
Competência, passamos a analisar casos e identificar, neles, o momento
em que se aufere receita. Para isso, sugiro considerar a situação
abaixo descrita.
Imaginem que a leitura desse texto tenha sido tão instigante e
elucidativa que um grupo de dez estudantes resolva procurar o
professor, numa segunda-feira, e combinar com ele uma aula de
Contabilidade, para o final de semana, por R$ 1,00 (um real). Nesse
caso, podem ocorrer diferentes situações acerca do pagamento,
conforme a seguir:
a) o grupo pode resolver entregar o dinheiro, R$ 10,00 (dez
reais), imediatamente (já na segunda-feira) para o
professor, por conta da aula a ser dada somente no final
de semana seguinte;
b) ainda, o grupo pode resolver entregar o dinheiro, R$ 10,00
(dez reais), para o professor, imediatamente no momento
em que for ministrada a aula, no final de semana;
c) finalmente, o grupo pode resolver entregar o dinheiro,
R$10,00 (dez reais), para o professor, somente no final do
mês, ou seja, dias após o momento em que for ministrada
a aula prevista para o final de semana.
No primeiro caso, em que o grupo entrega o dinheiro, R$ 10,00 (dez
reais), imediatamente (já na segunda-feira) para o professor, por conta
da aula a ser dada somente no final de semana; no patrimônio do
professor aparece (já na segunda-feira) um elemento novo – o dinheiro
recebido. Entretanto, tal situação não enseja um efetivo aumento do
patrimônio considerado como um todo, porque – ao mesmo tempo –
nasce, no patrimônio do professor, uma obrigação (de dar a aula ou
devolver o dinheiro) que tem o mesmo valor que o dinheiro recebido e,
assim, vê-se que, no momento do recebimento do dinheiro, não houve
aumento do patrimônio. O efetivo aumento do patrimônio somente se
19
O termo “bens” deve ser entendido – aqui – no sentido de ativo, compreendendo
bens propriamente ditos e direitos, desde que – anteriormente – pertencentes ao ativo
da empresa.

dará no final de semana, ao final da aula, pois, no momento em que o

professor cumprir o que havia combinado fazer, desaparecerá, de seu
patrimônio, uma obrigação (de dar a aula ou devolver o dinheiro), o que
enseja – sem dúvida – um aumento do patrimônio. Assim, pelo regime
de competência, temos a receita auferida no final de semana, no
momento em que a aula foi ministrada, independentemente do
recebimento de dinheiro antecipado.
No segundo caso, em que é prevista a entrega, pelo grupo, do dinheiro, R$
10,00 (dez reais), para o professor, imediatamente, no momento em que é
ministrada a aula, no final de semana, o aumento patrimonial do professor
ocorrerá no próprio final de semana, ao final da aula. Isso
decorre do fato de que, no momento em que o professor cumprir o que
havia combinado fazer, surgirá, em seu patrimônio, um elemento novo
(o dinheiro), sem que surja qualquer obrigação (de dar a aula ou
devolver o dinheiro). Saliente-se que isso ocorre porque já está
cumprido o que foi combinado – dar a aula. Assim, pelo regime de
competência, temos a receita auferida no final de semana, no momento em
que a aula foi ministrada, pelo fato da aula ter sido dada, e não pelo
fato do pagamento ter ocorrido (também) naquele momento.
No terceiro caso, em que o grupo se compromete a entregar o dinheiro,
R$10,00 (dez reais), para o professor, somente no final do mês, ou
seja, bem depois do momento em que foi ministrada a aula do final de
semana, já no momento em que a aula for ministrada haverá um
aumento do patrimônio do professor. Isso decorre do fato de que, como no
final de semana o professor já terá cumprido o que havia combinado fazer,
mesmo sem o recebimento do dinheiro, já aparece em seu
patrimônio um direito (de receber os R$ 10,00 a que faz jus). Assim,
pelo regime de competência, temos a receita auferida no final de
semana, no momento em que a aula foi ministrada, independentemente do
fato de não ter ocorrido o pagamento até aquele momento (o que
somente ocorrerá ao final do mês).
Recapitulando, para os casos gerais, nos termos do art. 9o da Resolução
CFC n° 750, de 1993, a receita é considerada realizada no momento em
que há a venda de bens e direitos da Entidade – entendida a palavra
“bem” em sentido amplo, incluindo toda sorte de mercadorias, produtos,
serviços, inclusive equipamentos e imóveis –, com a transferência da
sua propriedade para terceiros, efetuando estes o pagamento em
dinheiro ou assumindo compromisso firme de fazê-lo num prazo
qualquer. Normalmente, a transação é formalizada mediante a emissão
de nota fiscal ou documento equivalente, em que consta a quantificação
e a formalização do valor de venda, pressupostamente o valor de
mercado da coisa ou do serviço.

Lembramos, entretanto, que há os casos óbvios de geração de receita,

também há uma segunda possibilidade, conforme visto acima:
- a extinção parcial ou total de uma exigibilidade, como no caso do
perdão de multa fiscal, da anistia total ou parcial de uma dívida, da
eliminação de passivo pelo desaparecimento do credor, pelo ganho de
causa em ação em que se discutia uma dívida ou o seu montante, já
devidamente provisionado, ou outras circunstâncias semelhantes;
- a de geração de novos ativos sem a interveniência de terceiros, como
ocorre correntemente no setor pecuário, quando do nascimento de
novos animais.
- a geração de receitas por doações recebidas.
Aplicando-se o princípio da competência à receita de serviços, temos
que ela deve ser reconhecida de forma proporcional aos serviços
efetivamente prestados. Um exemplo neste sentido é o das empresas de
consultoria, nas quais a cobrança dos serviços é feita segundo as horas-
homens de serviços prestados, durante, por exemplo, um mês, embora
os trabalhos possam prolongar-se por muitos meses ou até ser por
prazo indeterminado. Repare que o critério é o da regra geral, pois o
que a empresa prestadora de serviço combina é fazer o serviço
(projetado para um determinado número de horas-homem) e, de acordo
com a passagem dessas horas, ela cumpre o que havia combinado,
fazendo jus ao pagamento. O importante, nestes casos, é a existência
de unidade homogênea de medição formalizada contratualmente, além,
evidentemente, da medição propriamente dita. As unidades físicas mais
comuns estão relacionadas com tempo – principalmente tempo-homem
e tempo-máquina –, embora possa ser qualquer outra, como metros
cúbicos por tipo de material escavado, metros lineares de avanço na
perfuração de poços artesianos, e outros.
Nas Entidades em que a produção demanda largo espaço de tempo,
deve ocorrer o reconhecimento gradativo da receita, proporcionalmente
ao avanço da obra, quando ocorre a satisfação concomitante dos
seguintes requisitos:
- preço do produto é estabelecido mediante contrato,
inclusive quanto à correção dos preços, quando houver;
- não há riscos maiores de descumprimento do contrato,
tanto de parte do vendedor, quanto do comprador;
- existe estimativa, tecnicamente sustentada, dos custos a
serem incorridos.
Assim, no caso de obras de engenharia, em que usualmente estão
presentes os três requisitos nos contratos de fornecimento, o
reconhecimento da receita não deve ser postergado até o momento da

entrega da obra pronta em sua plenitude, pois o procedimento

redundaria num quadro irreal da formação do resultado, em termos
cronológicos. O caminho correto está na proporcionalização da receita
aos esforços despendidos, usualmente expressos por custos – reais ou
estimados – ou etapas vencidas.
Bulhões Pedreira (Finanças e Demonstrações Financeiras da Companhia
– Ed. Forense, Rio de Janeiro 1989), no mesmo sentido, define receita
conforme abaixo (fls. 455 e seguintes):
Receita é quantidade de valor financeiro, originário de
outro patrimônio, cuja propriedade é adquirida pela
sociedade empresária ao exercer as atividades que
constituem as fontes de seu resultado (v. n° 184).
No item n° 184, da obra acima referida, Bulhões Pedreira, às folhas 451

a 454, trata das fontes de resultado da sociedade empresária, dividindo-
as em 5 (cinco) categorias: (1) exercício da função empresarial –
entrega de mercadorias ou produtos; (2) fornecimento de serviços; (3)
saída de bens do patrimônio, (4) participações societárias e (5) uso do
capital de terceiros – que geralmente é apenas fonte de custos,
admitido como fonte de receitas no caso de inflação acentuada, com
ganhos em passivos monetários.
7.1.6.1.2 Despesas
As despesas, ao contrário das receitas, podem ser conceituadas como
reduções brutas do patrimônio. Ora, se o patrimônio é composto de
bens, direitos e obrigações, ocorre uma despesa no momento da
ocorrência de um fato que enseje (conjunta ou alternativamente)
redução de bens e direitos e/ou aumento de obrigações.
Veja que esse conceito de despesa, assim como já visto para o conceito
de receitas, – apesar de perfeitamente lógico e de acordo com tudo o
que foi visto até aqui – não corresponde àquilo que nós normalmente
pensamos. Tendemos a pensar – de forma errada – que a despesa
somente ocorre (tecnicamente, utiliza-se o termo incorre) quando há
pagamento de dinheiro e que, enquanto não se efetua o pagamento,
nada ainda aconteceu.
Para afastar esse pensamento errado (de que somente há despesa no
momento do pagamento) compare dois patrimônios idênticos – de duas
pessoas (ou empresas) que tenham mil reais cada uma – sendo que a
primeira, além dos mil reais tem a obrigação de pagar, ao final do mês,
a quantia de duzentos reais. Agora eu pergunto: qual dos dois
patrimônios é menor? Sem dúvida o primeiro (que reduzindo os mil
reais em dinheiro, apresenta uma obrigação avaliada em duzentos

reais). Assim, podemos perceber que a visão do patrimônio é muito

mais adequada quando se considera a riqueza independentemente da
ocorrência do pagamento, em dinheiro. Ora, considerando a despesa
como uma “redução da riqueza”, é mandatório concluir que essa
redução é visualizada de maneira mais acurada quando considerada
independentemente do pagamento de dinheiro.
Pelo regime de caixa, considera-se ocorrida (ou, tecnicamente,
incorrida) a despesa somente no momento de seu pagamento. Ao
contrário, no regime de competência, a despesa é considerada incorrida
no momento em que ocorre um fato que enseja a redução do
patrimônio, independentemente de pagamento de dinheiro.
O que falta aqui (assim como aconteceu quando do estudo das receitas)
é ter uma visão clara de quais são os fatos que podem vir a ensejar tal
redução de patrimônio e, com isso, ter condições de identificar o
momento em que a Contabilidade (pelo regime de Competência) deve
registrar a despesa.
Alguns casos são auto-explicativos como, por exemplo, uma doação: no
momento em que eu realizo uma doação meu patrimônio é reduzido,
justamente pela saída – dele – de um elemento (o bem doado). No
momento em que se perdoa uma dívida, o patrimônio também diminui,
pelo desaparecimento do direito de exigir que a dívida seja paga. Essas
são situações em que, pela simples leitura do caso, é possível identificar
o momento em que ocorre a redução patrimonial (despesa). Mas o que
queremos aqui é definir uma diretriz, que possa guiar o pensamento do
estudante na hora de decidir se houve ou não despesa.
Nossa proposta de identificação do momento em que a despesa ocorre
(para o caso geral de negócios entre partes que estejam interessadas
em vendas ou prestações de serviço) é a seguinte: haverá despesa no
momento em que houver o cumprimento, pela outra parte, do
que havia sido combinado.
Este é o fulcro do pensamento Contábil, no que diz respeito ao regime
de competência e, em especial, às despesas.
Com a colocação dessas idéias iniciais acerca do princípio da
Competência, podemos analisar casos e identificar, neles, o momento
em que se a despesa é considerada incorrida. Para isso, sugiro
considerar a mesma situação antes utilizada para ilustrar o momento de
reconhecimento da receita, porém do ponto de vista da outra parte na
relação comercial, conforme abaixo descrito.
Um grupo de dez leitores resolve, numa segunda-feira, combinar com o
professor uma aula de Contabilidade, para o final de semana, por R$
1,00 (um real). Nesse caso, podem ocorrer diferentes situações acerca
do pagamento, conforme a seguir:

a) o grupo pode resolver entregar o dinheiro, R$ 10,00

(dez reais), imediatamente (já na segunda-feira) para
o professor, por conta da aula a ser ministrada
somente no final de semana;
b) ainda, o grupo pode resolver entregar o dinheiro, R$
10,00 (dez reais), para o professor, no momento em
que for ministrada a aula, no final de semana;
c) finalmente, o grupo pode resolver entregar o dinheiro,
R$10,00 (dez reais), para o professor, somente no
final do mês, ou seja, após o momento em que for
ministrada a aula do final de semana.
No primeiro caso, em que o grupo entrega o dinheiro, R$ 10,00 (dez
reais), imediatamente (já na segunda-feira) para o professor, por conta
da aula a ser dada somente no final de semana; no patrimônio dos
alunos, em que pese ter havido a saída de dinheiro, não há uma efetiva
redução do patrimônio como um todo, porque – ao mesmo tempo –
nasce, no patrimônio dos alunos, um direito (de receber a aula ou ter
seu dinheiro devolvido) que tem o mesmo valor que o dinheiro pago e,
assim, vê-se que, no momento do pagamento do dinheiro (segunda-
feira), não há redução no patrimônio dos alunos. A efetiva redução do
patrimônio dos alunos somente se dará no final de semana, ao final da
aula, pois, como naquele momento o professor cumpre o que havia
combinado fazer, desaparece, do patrimônio dos alunos, o direito (de
receber a aula ou ter seu dinheiro devolvido), o que enseja – sem
dúvida – uma redução dos patrimônios dos alunos. Assim, pelo regime
de competência, temos a despesa incorrida no final de semana, no
momento em que a aula é ministrada, independentemente do
pagamento do dinheiro ter sido realizado antecipadamente, na segunda-
feira.
No segundo caso, em que o grupo decide entregar o dinheiro, R$ 10,00
(dez reais), para o professor, no momento em que é ministrada a aula,
ou seja, no final de semana; nos patrimônios dos alunos ocorre uma
redução, no mesmo final de semana, ao final da aula, pois, esse é o
momento em que o professor cumpre o que havia combinado fazer.
Assim, desaparece, do patrimônio dos alunos, um elemento – o
dinheiro, sem que surja qualquer direito (de receber a aula ou ter seu
dinheiro devolvido), isso porque já está cumprido – pelo professor – o
que foi combinado – dar a aula. Desse modo, pelo regime de
competência, temos a despesa incorrida no final de semana,no
momento em que a aula foi ministrada, pelo fato da aula ter sido dada,
e não pelo fato do pagamento ter ocorrido (também) naquele momento.

No terceiro caso, em que o grupo acorda entregar o dinheiro, R$10,00

(dez reais), para o professor, somente no final do mês, ou seja, após o
momento em que é ministrada a aula do final de semana, já no
momento em que essa aula é ministrada, há uma redução nos
patrimônios dos alunos. Como o professor cumpre, no final de semana,
o que havia combinado fazer, mesmo sem o pagamento do dinheiro, já
aparece – nos patrimônios dos alunos uma obrigação (de pagar os R$
10,00 a que o professor faz jus). Assim, pelo regime de competência,
temos a despesa incorrida no final de semana, no momento em que a
aula foi ministrada, independentemente do fato de não ter ocorrido o
pagamento até aquele momento (o que somente ocorrerá ao final do
mês).
Concluindo, conforme visto, as despesas, na maioria das vezes,
representam consumo de ativos, que tanto podem ter sido pagos em
períodos passados, no próprio período, ou ainda virem a ser pagos no
futuro. De outra parte, não é necessário que o desaparecimento do ativo
seja integral, pois muitas vezes o consumo é somente parcial, como no
caso das depreciações20 ou nas perdas de parte do valor de um
componente patrimonial do ativo, por aplicação do Princípio da
PRUDÊNCIA à prática, de que nenhum pode permanecer avaliado por
valor superior ao de sua recuperação por alienação ou utilização nas
operações em caráter corrente. Mas a despesa também pode decorrer
do surgimento de uma exigibilidade sem a concomitante geração de um
bem ou de um direito, como acontece, por exemplo, nos juros
moratórios e nas multas de qualquer natureza.
7.1.6.2 Receitas e despesas x recebimentos e pagamentos

A competência, portanto, é o princípio que estabelece quando um
determinado componente passa a integrar ou deixa de integrar o
patrimônio, para transformar-se em elemento modificador de seu valor
(alterando o Patrimônio Líquido). Da confrontação entre o valor final dos
aumentos do Patrimônio Líquido – usualmente denominados “receitas” –
e das suas diminuições – normalmente chamadas de “despesas” –,
emerge o conceito de “resultado do período”: positivo, se as receitas
forem maiores do que as despesas; ou negativo, quando ocorrer o
contrário.
Observa-se que o Princípio da Competência não está relacionado com
recebimentos ou pagamentos, mas com o reconhecimento das receitas
geradas e das despesas incorridas no período. Mesmo com
20
Depreciações são consideradas perdas do valor de um bem por (1) uso, (2) desgaste
ou (3) obsolescência. Esse conceito será apresentado, e minuciosamente analisado,
adiante neste curso.

desvinculação temporal das receitas e despesas, respectivamente do

recebimento e do desembolso, a longo prazo ocorre a equalização entre
os valores do resultado contábil e o fluxo de caixa derivado das receitas
e despesas, em razão dos princípios referentes à avaliação dos
componentes patrimoniais.
Quando existem receitas e despesas pertencentes a um exercício
anterior, que nele deixarem de ser consideradas por qualquer razão, os
correspondentes ajustes devem ser realizados no exercício em que se
evidenciou a omissão.21
O Princípio da Competência é aplicado a situações concretas altamente
variadas, pois são muito diferenciadas as transações que ocorrem nas
Entidades, em função dos objetivos destas. Por esta razão é a
competência o princípio que tende a suscitar o maior número de dúvidas
nos estudantes e na atividade profissional dos contabilistas. Em nosso
curso, retornaremos a esse princípio em várias ocasiões, o que deve
esclarecer os conceitos aqui tratados.
Por ora, para tornar mais claro esse assunto, cabe fazer um cotejo entre
o texto normativo e os conceitos acima apresentados, focando, em
específico o inciso I, do § 3o, do art. 9o, da Resolução CFC 750, de 1993.
Segundo esse dispositivo, "as receitas consideram-se realizadas nas
transações com terceiros, quando estes efetuarem o pagamento ou
assumirem o compromisso firme de efetivá-lo, quer pela investidura na
propriedade de bens anteriormente pertencentes à ENTIDADE, quer pela
fruição de serviços por esta prestados".
A verdade é que, em que pese o palavreado ser rebuscado, a idéia - por
traz dele - é simples. Ocorre que a frase está invertida, portanto,
vamos analisá-la na forma correta, por partes:
(1) A afirmação "a receita considera-se realizada nas transações com
terceiros" refere-se a quais situações em que a receita é considerada
auferida, no âmbito de transações com terceiros. Esclareça-se que as
transações com terceiros aqui referidas são as famosas (a) vendas de
mercadorias/produtos e (b) prestações de serviços.
Pois bem, esse dispositivo normativo diz quando ocorre receita da
empresa (entidade), na venda de mercadorias/produtos ou na prestação
de serviços.
(2) A parte final do dispositivo apresenta essas situações, quando afirma
que a receita de nossa empresa (entidade) ocorre "pela investidura na
propriedade de bens anteriormente pertencentes à ENTIDADE, quer pela
21
Trata-se do conceito de ajustes de exercícios anteriores, que serão estudados
quando da apresentação da DLPA, adiante em nosso curso.

fruição de serviços por esta prestados". Em outras palavras, nossa

empresa tem receita no momento: (a) em que ela transfere bens que
antes eram de sua titularidade (esse é o caso da venda de mercadorias
ou outros bens) ou (b) quando ela entrega (para fruição pelo cliente) os
serviços prestados por nossa empresa.
(3) finalmente, a parte do meio diz respeito às vendas (tanto de
mercadorias/produtos quanto de serviços) à vista ou a prazo. Quando,
no texto, afirma-se: "quando estes efetuarem o pagamento ou
assumirem o compromisso firme de efetivá-lo", há clara referência à
vendas à vista (pois nesse caso há imediato pagamento pelos bens
recebidos ou pelos serviços fruídos) ou a prazo (pois nesse caso há forte
compromisso de pagamento no futuro).
Resumindo, nas transações com terceiros (vendas de bens ou prestação
de serviços), há receita quando: (1) a outra empresa recebe os bens
que eram nossos ou (2) a outra empresa frui os serviços por nós
prestados; lembrando que não importa se o pagamento é imediato ou
se há firme compromisso de efetivá-lo no futuro.
7.1.7 O Princípio da Prudência

O princípio da prudência determina a adoção do menor valor para os
componentes do Ativo e do maior para os componentes do Passivo,
sempre que se apresentem duas alternativas igualmente válidas para a
quantificação das mutações do patrimônio.
Em outras palavras, pelo princípio da prudência, o patrimônio não pode
ser apresentado mais bonito do que ele é, para não causar uma
surpresa desagradável para terceiros. De forma bem humorada,
podemos dizer que a informação contábil deve ser exatamente o
contrário do que se diz pela INTERNET. Na INTERNET, as pessoas
podem se descrever mais bonitas do que são. Ao contrário, pelo
princípio da prudência, na dúvida, a Contabilidade deve descrever o
patrimônio da forma mais feia possível.
O Princípio da Prudência está definido no art. 10 da Resolução CFC n°
750, de 1993, abaixo:
Art. 10. O Princípio da PRUDÊNCIA determina a adoção do
menor valor para os componentes do ATIVO e do maior
para os do PASSIVO, sempre que se apresentem
alternativas igualmente válidas para a quantificação das
mutações patrimoniais que alterem o patrimônio líquido.
§ 1º O Princípio da PRUDÊNCIA impõe a escolha da
hipótese de que resulte menor patrimônio líquido, quando
se apresentarem opções igualmente aceitáveis diante dos
demais Princípios Fundamentais de Contabilidade.

§ 2º Observado o disposto no art. 7º, o Princípio da

PRUDÊNCIA somente se aplica às mutações posteriores,
constituindo-se ordenamento indispensável à correta
aplicação do Princípio da COMPETÊNCIA.
§ 3º A aplicação do Princípio da PRUDÊNCIA ganha ênfase
quando, para definição dos valores relativos às variações
patrimoniais, devem ser feitas estimativas que envolvem
incertezas de grau variável.
7.1.7.1 Aspectos do princípio da prudência

A aplicação do Princípio da PRUDÊNCIA – de forma a obter-se o menor
Patrimônio Líquido, dentre aqueles possíveis diante de procedimentos
alternativos de avaliação – está restrita às variações patrimoniais
posteriores às transações originais com o mundo exterior, uma vez que
estas deverão decorrer de consenso com os agentes econômicos
externos ou da imposição destes. Esta é a razão pela qual a aplicação do
Princípio da Prudência ocorrerá concomitantemente com a do Princípio
da COMPETÊNCIA, conforme assinalado no parágrafo 2º, quando
resultará, sempre, variação patrimonial quantitativa negativa, isto é,
redutora do Patrimônio Líquido.
A prudência deve ser observada quando, existindo um ativo ou um
passivo já escriturado por um determinado valor, segundo o Princípio do
REGISTRO PELO VALOR ORIGINAL, surge dúvida se tais valores
continuam corretos. Havendo formas alternativas de calcular novo valor
para o item patrimonial, deve-se optar sempre pelo que for menor do
que o inicial, no caso de ativos, e maior, no caso de componentes
patrimoniais integrantes do passivo. Naturalmente, é necessário que as
alternativas mencionadas configurem, pelo menos à primeira vista,
hipóteses igualmente razoáveis. A provisão para créditos de liquidação
duvidosa22 constitui exemplo da aplicação do Princípio da PRUDÊNCIA,
pois sua constituição determina o ajuste, para menos, de valor
decorrente de transações com o mundo exterior, das duplicatas ou de
contas a receber. A escolha não está no reconhecimento ou não da
provisão, indispensável sempre que houver risco de não-recebimento de
alguma parcela, mas, sim, no cálculo do seu montante.
Cabe observar que o atributo da incerteza, à vista no exemplo referido
no parágrafo anterior, está presente, com grande freqüência, nas
situações concretas que demandam a observância do Princípio da
PRUDÊNCIA.
22
Assunto que será visto em detalhes adiante neste curso, corresponde a uma redução
no valor dos direitos de receber, pela consideração da inadimplência.

No reconhecimento de exigibilidades, o Princípio da PRUDÊNCIA envolve

sempre o elemento incerteza em algum grau, pois, havendo certeza,
cabe, simplesmente, o reconhecimento delas, segundo o Princípio da
OPORTUNIDADE.
Para melhor entendimento da aplicação do Princípio da PRUDÊNCIA
cumpre lembrar que os custos ativados (valores pagos na esperança de
se adquirir algum direito) devem ser considerados perdidos (como
despesa) no período em que ficar caracterizada a impossibilidade de que
eles contribuam para a realização dos objetivos operacionais da
Entidade.
7.1.7.2 Limites à aplicação do princípio da prudência

A aplicação do Princípio da PRUDÊNCIA não deve levar a excessos, a
situações classificáveis como manipulações do resultado, com a
conseqüente criação de reservas ocultas. Pelo contrário, deve constituir
garantia de inexistência de valores artificiais, de interesse de
determinadas pessoas, especialmente administradores e controladores,
aspecto muito importante nas Entidades integrantes do mercado de
capitais.
O comentário inserido no parágrafo anterior ressalta a grande
importância das normas concernentes à aplicação da PRUDÊNCIA, com
vista a impedir-se a prevalência de juízos puramente pessoais ou por
outros interesses.
7.1.7.3 Prudência x mutações posteriores x competência

O parágrafo segundo do art. 10 da Resolução CFC 750, de 1993, dispõe
que:
Observado o disposto no art. 7o, o Princípio da Prudência
somente se aplica às mutações posteriores, constiuindo-se
ordenamento indispensável à correta aplicação do princípio
da competência.
Analisando o texto parte por parte, temos o seguinte.
(1) Observado o disposto no art. 7o.
O art. 7o dispõe sobre o princípio do registro pelo valor original. Assim,
não resta dúvida: NO MOMENTO DA AQUISIÇÃO DE UM BEM OU
DIREITO, seu valor deve ser registrado de acordo com quanto foi pago
(transacionado com terceiros). Isso decorre do fato de que, no
momento da aquisição, não resta dúvida quanto ao valor (afinal,
estamos pagando por ele).

Ex.: Compramos tamancos - para revender - por R$ 10,00 o par. Esses

tamancos devem figurar no patrimônio pelo valor de R$ 10,00 - cada
par.
(2) O Princípio da Prudência somente se aplica às mutações posteriores.
Depois de adquirido um bem por um determinado valor, pode ocorrer
algum fato que enseje redução do valor de mercado do bem. Nesse
caso, cabe a aplicação do princípio da prudência: (a) deve-se reduzir o
valor patrimonial do bem e (b) deve-se considerar "perdida" -
patrimonialmente - a diferença (o que logra reduzir o valor do
patrimônio como um todo).
Ex.: Caso, após a aquisição de tamancos por R$ 10,00 o par, tenhamos
a informação de que tamancos fazem mal à saúde dos pés e que, por
isso, as pessoas não mais querem comprar tamancos (somente os
pobres aceitariam comprar tamancos, por um preço menor - R$ 7,00).
Nessa situação, pela aplicação do princípio da prudência a essa mutação
posterior: (a) devemos reduzir o valor patrimonial dos tamancos, de R$
10,00 para R$ 7,00; e (b) devemos considerar perdidos R$ 3,00.
(3) constituindo-se ordenamento indispensável à correta aplicação do
princípio da competência.
Repare que a perda de R$ 3,00 - no nosso exemplo ilustrativo - resulta
em uma redução do patrimônio como um todo e que essa redução do
patrimônio enseja uma despesa pelo regime de competência
(independentemente do pagamento). Em tempo, cabe referir que essa
despesa é uma despesa especial que leva o nome de provisão e que
será oportunamente estudada.
7.1.8 Conseqüências da inobservância dos princípios

A inobservância dos princípios pode vir a ser punida com sanções
administrativas.
Art. 11. A inobservância dos Princípios Fundamentais de
Contabilidade constitui infração nas alíneas “c”, “d” e “e”
do art. 27 do Decreto-Lei n.º 9.295, de 27 de maio de
1946 e, quando aplicável, ao Código de Ética Profissional
do Contabilista.
7.2 Convenções – antiga Deliberação CVM n° 29, de 1986

Antes de entrar no assunto “convenções contábeis”, cabe colocar que a
Deliberação CVM nº 29 de 1986 (que apresenta trata o conceito) foi
revogada a partir de 01 de janeiro de 2009. Ocorre que os conceitos a
seguir apresentados não foram expurgados da técnica contábil, apenas
foram absorvidos pelos outros textos normativos – nesta aula
estudados. Assim, vamos tratar esse assunto – neste tópico – de

maneira teórica e, adiante, faremos um cotejo entre os conceitos

anteriormente introduzidos pela revogada Deliberação CVM nº 29, de
1986, e os textos normativos em vigor, onde eles se encontram.
Pois bem, enquanto os princípios devem ser rigorosamente seguidos
pelos contadores, temos outras disposições que apenas os
complementam – as convenções, que definem mais precisamente os
métodos e critérios contábeis. Tais convenções são apenas indicativas e
terão menor peso que os princípios. Assim, do ponto de vista prático,
uma convenção pode deixar de ser aplicada, desde que o fato esteja
devidamente identificado em notas explicativas.
Para contextualizar teoricamente o conceito de convenção que aqui
vamos estudar, cabe uma rápida referência à Deliberação CVM n° 29, de
1986, que aprovou Pronunciamento do Ibracon, que apresentava
postulados, princípios e convenções, conforme a seguir:
Para nossas finalidades, classificamos os Princípios
(Conceitos) Fundamentais de Contabilidade em três
categorias básicas, a saber:
- Postulados ambientais da contabilidade.
- Princípios contábeis propriamente ditos.
- Restrições aos princípios contábeis fundamentais -
Convenções.
Numa enunciação axiomática da Teoria da Contabilidade,
os postulados ambientais seriam os próprios Postulados
ou Axiomas; os princípios seriam os Teoremas; e as
convenções (restrições) seriam os Corolários.
Quando da edição da Deliberação CVM (em 1986), foram propostos os
seguintes postulados, princípios e convenções:
(1) Postulados: (a) da entidade e (b) da continuidade.
(2) Princípios: (a) custo como base de valor, (b) realização da receita e
confrontação com a despesa, (c) denominador comum monetário.
(3) Convenções: (a) objetividade, (b) materialidade, (c) consistência e
(d) conservadorismo.
Ocorre que, em 1993, com o advento da Resolução CFC n° 750, foram
introduzidos os princípios antes estudados, derrogando em parte a
Deliberação CVM, conforme tabela a seguir:

Postulados-princípios-convenções princípios CFC

postudado da entidade entidade
postulado da continuidade continuidade
princípio do custo como vase de valor reg. Valor original
princípio da realização da receia e confrontação com despesa competência
princípio do denominador comum monetário reg. Valor original
convenção da objetividade n/a
convenção da materialidade n/a
convenção da consistência n/a
convenção do conservadorismo prudência
Repare que os postulados e os princípios propostos pela Deliberação

CVM n° 29, de 1986, foram tratados integralmente pela Resolução CFC
n° 750, de 1993. Adicionalmente, a convenção do conservadorismo foi
substituída pelo princípio da prudência. Assim, restaram, a ser
harmonizadas no âmbito da aplicação dos princípios, apenas três
convenções: (a) da objetividade, (b) da materialidade e (c) da
consistência.
Saliente-se, entretanto, que:
a) A convenção da objetividade (antes proposta pela Deliberação CVM
nº 29, de 1986) foi tratada pelo Pronunciamento Conceitual Básico do
CPC pelo nome de “neutralidade”, caracterizada como um “requisito de
confiabilidade da informação” contábil;
b) A convenção da materialidade (também anteriormente proposta pela
Deliberação CVM nº 29, de 1986) foi tratada pelo Pronunciamento
Conceitual Básico do CPC na apresentação do conceito de “custo x
benefício” caracterizador de uma limitação da confiabilidade da
informação contábil em face de sua relevância;
c) A convenção da consistência (por sua vez, também anteriormente
proposta pela Deliberação CVM nº 29, de 1986) foi tratada pelo
Pronunciamento Conceitual Básico do CPC na apresentação do conceito
de “comparabilidade”, como uma “característica qualitativa da
informação contábil”.
Assim, de forma rigorosa, essas três convenções poderiam deixar de ser
aqui apresentadas. Entretanto, optamos por estudar, a seguir, – em
separado – cada uma dessas convenções por motivos didáticos (que
facilitarão o entendimento do próprio texto do Pronunciamento
Conceitual Básico do CPC e da resolução de questões de concurso.
7.2.1 Consistência (Uniformidade)

De acordo com a convenção da consistência (também denominada
convenção da uniformidade), adotado determinado procedimento
contábil, entre outros possíveis, este não deverá ser mudado
freqüentemente, sob pena de prejudicar a comparação
de séries históricas de registros. Para que usuários das
demonstrações contábeis

tenham a capacidade de comparar dados de vários exercícios, delinear

tendências e projetar situações futuras com um grau de precisão
aceitável, deve ser – preferencialmente – utilizado o mesmo método de
apuração e registro de valores ao longo do tempo.
O enunciado dessa convenção encontrava-se apresentado pelo revogado
texto normativo, conforme a seguir reproduzido:
"A Contabilidade de uma entidade deverá ser mantida de
forma tal que os usuários das demonstrações contábeis
tenham possibilidade de delinear a tendência da mesma
com o menor grau de dificuldade possível..."
Exemplificando:
Seja uma empresa denominada Tamancos & Tamancos S/A, que tenha
por objeto comprar tamancos em Novo Hamburgo (pólo calçadista, no
Rio Grande do Sul) e vendê-los em Porto Alegre (Capital do Rio Grande
do Sul), na Praça dos Açorianos, para a colônia de origem lusitana.
Imagine que fora realizada uma compra de 100 pares de tamancos a R$
10,00 cada – no valor total de R$ 1.000,00 e que, no dia seguinte, a
empresa resolve comprar mais 100 pares. Ocorre que o fornecedor
informou que o preço havia subido (para R$ 12,00) e nossa empresa
decide comprar os 100 pares adicionais assim mesmo.
Repare que, o estoque de tamancos ficou formado por tamancos
adquiridos ao preço unitário de R$ 10,00 (100 pares) e ao preço unitário
de R$ 12,00 (100 pares). Considere ainda que, na semana seguinte, a
empresa Tamancos & Tamancos consiga vender por R$ 15,00 o primeiro
par de tamancos. Observe que não há qualquer marca nos tamancos
em estoque que permita identificar o valor que foi pago em sua
aquisição; assim, o par de tamancos entregue na primeira venda pode
tanto ter sido um adquirido por R$ 10,00 quanto por R$ 12,00 ou,
ainda, pode se tratar de um pé de cada (que, na média, resultaria em
tamanco adquirido por R$ 11,00).
Pois bem, em vista do problema descrito no parágrafo acima, a
legislação permite a utilização de dois critérios diferentes:
a) considerar que o primeiro tamanco adquirido foi o
tamanco vendido – que resultaria em um custo de R$
10,00;
b) considerar que o tamanco vendido é uma média de todos
os tamancos adquiridos até o momento da venda – que
resultaria em um custo de R$ 11,00.
Veja que, uma vez escolhido o critério, ele deve ser mantido ao longo do
tempo. Facilitando a comparação dos custos de tamanco ao longo do
tempo.

Finalmente, como as convenções não são de obediência mandatória, no

caso de alteração do contexto da entidade, não é proibida a mudança de
critério, desde que – conforme já dito – a mudança esteja explicitada
nas Notas Explicativas às demonstrações.
7.2.2 Materialidade (Relevância)

Visando evitar desperdício de tempo e dinheiro na aplicação do sistema
contábil, de acordo com a convenção da materialidade (também
denominada relevância), os fatos devem ser registrados quando
materialmente relevantes em relação ao patrimônio e na ocasião
oportuna. Um exemplo de aplicação dessa convenção está em se
considerar como imediatamente gastos os bens adquiridos que sejam de
pequeno valor e tenham previsão de utilização em pouco tempo. Tal
situação é aquela do material de consumo em escritório (lápis, borracha,
papel e caneta). É óbvio que no momento de sua aquisição eles não
estão ainda gastos (por não terem ainda sido utilizados), porém o custo
(administrativo) de controlar o momento e a quantidade de seu uso,
frente a seu valor, não justifica esse controle.
texto normativo, conforme a seguir reproduzido::
"O contador deverá, sempre, avaliar a influência e
materialidade da informação evidenciada ou negada para o
usuário à luz da relação custo-benefício, levando em conta
aspectos internos do sistema contábil..."
7.2.3 Objetividade
De acordo com a convenção da objetividade, entre um critério subjetivo
de valor, mesmo que confiável, e outro objetivo, a Contabilidade deverá
adotar sempre o mais objetivo, entendido como aquele que possa ser
comprovado por documentos. Somente depois devem ser considerados
critérios pessoais e opiniões de peritos.
texto normativo, conforme a seguir reproduzido:
"Para procedimentos igualmente relevantes, resultantes da
aplicação dos Princípios, preferir-se-ão, em ordem
decrescente: a) os que puderem ser comprovados por
documentos e critérios objetivos; b) os que puderem ser
corroborados por consenso de pessoas qualificadas da
profissão, reunidas em comitês de pesquisa ou em
entidades que têm autoridade sobre princípios
contábeis..."
Como, por exemplo, no caso de para uma mesma operação haver a
opinião de um perito e um documento, vale, para registro, o valor
constante do documento.

Saliente-se que a aplicação dessa convenção está cada vez menos

prestigiada, com a adoção dos padrões internacionais de Contabilidade
(comentados a seguir, quando da análise do Pronunciamento Conceitual
Básico do CPC) que introduziu – para várias situações – o conceito de
“subjetivismo responsável”.23
7.3 Pronunciamento Conceitual Básico – CPC

A seguir, para fechamento do arcabouço teórico necessário ao
conhecimento da Contabilidade, estudaremos, resumidamente, o
conteúdo da estrutura básica da Contabilidade – definida pelo IASB24 e
encampada pelo CPC25, no Brasil. Saliente-se que o texto ora estudado
está em linha com a seguinte Norma Internacional – “Framework for the
Preparation and Presentation of Financial Statements”, do IASB –
International Accounting Standards Board.
As principais premissas sobre as quais esse pronunciamento está
baseado são as seguintes:
(a) O objetivo da Contabilidade é o de fornecer informações acerca do
patrimônio, para que usuários possam tomar as mais diversas decisões,
geralmente no sentido de prever uma situação patrimonial futura e no
sentido de confirmar se uma situação esperada ocorreu; e
(b) O modelo básico de avaliação do patrimônio está baseado no critério
do custo histórico recuperável (podendo ser utilizados outros critérios –
quando isso trouxer vantagens, desde que explicitamente determinado).
Neste estudo, para entendimento da estrutura básica da Contabilidade,
serão – em separado – apresentados:
- o objetivo das demonstrações contábeis;
- as características qualitativas das informações;
- a definição, o reconhecimento e a mensuração dos elementos que
compõem as demonstrações contábeis; e
- os conceitos de capital e de manutenção do capital.
23
Expressão cunhada pelo professor Sérgio de Iudícibus, referindo a situação em que a
entidade, para apresentar informações de valor para a tomada de decisão do usuário,
poderá se valer de juízo de valor do administrador, na apresentação do patrimônio.
24
International Accounting Standards Board – organização internacional destinada a
estudar a Contabilidade e determinar as normas gerais atinentes à matéria.
25
Comitê de Pronunciamentos Contábeis: organização sem fins lucrativos, encarregada
de interpretar a legislação e emitir pareceres técnicos sobre Contabilidade, a serem
aprovados pelos órgãos normativos, com o objetivo de alcançar a convergência da
técnica contábil aplicável no Brasil às normas internacionais sobre a matéria.

Cabe referir que a ora estudada Estrutura Conceitual estabelece os

conceitosque fundamentam a preparação e a apresentação de
demonstrações contábeis destinadas a usuários externos e que, não
sendo um Pronunciamento Técnico propriamente dito, não define
normas ou procedimentos para qualquer questão particular
sobre aspectos de mensuração ou divulgação. Trata-se,
assim, de uma abordagem filosófica do assunto.
7.3.1 Notas iniciais – Princípios e convenções contábeis x estrutura

básica
Desde 1993, os fundamentos da técnica contábil, no Brasil, estavam
dispostos nos seguintes textos normativos, já estudados: (a)
Deliberação CVM n° 29, de 1986, e (b) Resolução CFC n° 750, de 1993.
A Deliberação CVM n° 29, de 1986, estabelecia postulados, princípios e
convenções. A Resolução CFC n° 750, de 1993, tratou dos Princípios
Fundamentais de Contabilidade.
Saliente-se que a Resolução CFC tratou dos princípios, dos postulados e
da convenção do conservadorismo (dando a ela o nome de prudência),
restando apenas as convenções da objetividade, materialidade e
uniformidade. Assim, conjuntamente, os dois textos passaram a tratar
dos princípios e das convenções contábeis.
Em 2007, no processo de convergência das práticas contábeis brasileiras
com os padrões internacionais, foi preparado pelo CPC26 um
pronunciamento técnico destinado a apresentar os fundamentos da
Contabilidade. Esse pronunciamento recebeu o título de
“Pronunciamento Conceitual Básico” e o subtítulo “Estrutura Conceitual
para a Preparação e Apresentação das Demonstrações Contábeis”.
Cumpre referir que:
- esse pronunciamento técnico está em linha com os critérios definidos
pelo IASB27;
- esse pronunciamento técnico foi adotado pela CVM em sua íntegra na
Deliberação CVM n.º 539, de 14/3/2008, passando a conviver – em
parte – com a Deliberação CVM n° 29, de 1986 – que foi expressamente
revogada a partir de 01/01/2009;
26
Comitê de Pronunciamentos Contábeis: organização sem fins lucrativos, encarregada
de interpretar a legislação e emitir pareceres técnicos sobre Contabilidade, a serem
aprovados pelos órgãos normativos, com o objetivo de alcançar a convergência da
técnica contábil aplicável no Brasil às normas internacionais sobre a matéria.
27
International Accounting Standards Board – organização internacional destinada a
estudar a Contabilidade e determinar as normas gerais atinentes à matéria.

- esse pronunciamento técnico também foi adotado, na íntegra, pelo

CFC, como a Norma Brasileira de Contabilidade – Técnica – n° 1,
passando a conviver com a Resolução CFC n° 750, de 1993 (que já
dispunha sobre os Princípios Fundamentais de Contabilidade).
Assim, passam a conviver os seguintes textos normativos: (a)
Resolução CFC nº 750, de 1993 e (b) Pronunciamento Conceitual Básico
– do CPC. Em que pese a Deliberação CVM nº 29, de 1986, ter sido
expressamente revogada, seus conceitos passaram a ser tratados nos
dois textos acima referidos.
Antes de entrar no conteúdo do pronunciamento sob análise, é
importante uma contextualização do momento histórico em que ele é
agregado ao sistema que orienta a Contabilidade em nosso país e seu
objetivo. Com efeito, estamos vivenciando um processo de
internacionalização dos padrões de contabilidade, com vista a uma
uniformização global da informação acerca dos patrimônios das
entidades. Ocorre que essa uniformização, no mundo ocidental, tem
profundas implicações e encontra dificuldades de implementação, em
decorrência da existência de duas grandes linhas de pensamento (e,
conseqüentemente de modelos contábeis), historicamente diferentes e
que necessitam, para isso, convergir: (a) o modelo dos países da Code
Law (da Europa continental – que segue a tradição do direito romano
germânico legislado – a qual o Brasil, historicamente esteve ligado) e
(b) o modelo dos países da Common Law (do mundo anglo-saxão – que
segue a tradição do direito não legislado – hegemônica, que está sendo
aplicada, ao menos no que concerne à Contabilidade, ao Brasil).
Repare que há uma mudança de linha de pensamento e, portanto, é
necessário entender o pensamento que está sendo aqui adotado, de
forma profunda.
No estudo do direito, a dicotomia entre os países da Code Law e da
Common Law é largamente referenciada e trabalhada.28 Ocorre que
essa dicotomia também diz respeito ao modelo de desenvolvimento da
economia e acabou por alcançar a Contabilidade, conforme veremos –
em resumo – nos próximos parágrafos.
Nos países da Europa continental, o financiamento da atividade
econômica (notadamente quando da revolução industrial) foi realizado,
basicamente, com a utilização das instituições financeiras. Assim, os
bancos recebiam a poupança do público em geral (na forma de
depósitos bancários ou investimentos remunerados com juros) e a
utilizava para oferecer empréstimos e financiamentos (cobrando juros)
28
Portanto, não teceremos maiores comentários acerca do tema, que é tratado em
livros de Teoria Geral do Direito.

às empresas, que desenvolviam a, com a utilização desses recursos, sua

atividade econômica.
Nos países anglo-saxões, o desenvolvimento da economia foi realizado
de forma diferente, principalmente através do mercado de capitais. Lá,
as empresas captavam diretamente, do público, dinheiro, para financiar
suas atividades, por meio de emissão de ações – com remuneração
através de dividendos.
Saliente-se que no mundo anglo-saxão também havia bancos (mas o
mercado de capitais é que era o principal financiador da atividade
produtiva) e que na Europa continental também havia bolsa de valores
(mas os bancos eram o principal financiador da atividade produtiva). O
importante é diferenciar o modelo principal de financiamento da
atividade econômica, utilizado em cada um desses lugares.
Ora, na Europa continental, os bancos, em decorrência de seu poder de
barganha, tinham possibilidade de acesso a informações específicas
acerca da atividade das empresas para fins de avaliação dos riscos de
seus empréstimos. Ao contrário, nos países anglo-saxões, o investidor
não tinha (sozinho) poder de barganha suficiente para exigir das
empresas informações específicas que pudessem nortear sua decisão de
investimento. Assim, é possível verificar, nos países da Common Law,
uma necessidade maior de efetividade da informação contábil (acerca do
patrimônio das empresas), no tocante à tomada de decisão por parte do
investidor.
Seguindo esse raciocínio, temos que nos países da Civil Law (com a
tradição do direito legislado):
- os critérios de Contabilidade eram determinados pela lei (Rules
Oriented);
- buscava-se, na representação do patrimônio, uma imagem fiel àquilo
que a Lei tivesse determinado (Image Fidèle);
- como o credor (instituição financeira – banco) era o principal usuário
da informação patrimonial das empresas, interessado na aplicação de
critérios objetivos (cuja veracidade pudesse ser facilmente constatada
através de documentação) e do conservadorismo (para evitar a
inadimplência dos empréstimos).
Lembrando que nos países da Europa Continental o direito era legislado,
não tardou o surgimento de leis (normas cogentes) que obrigassem a
empresa a utilizar critérios objetivos e conservadores no
acompanhamento e apresentação de seus patrimônio e resultado.
Como exemplo dessa situação, podemos facilmente visualizar a
estrutura normativa que regulava a Contabilidade no Brasil, até 2007, a
partir do texto da Lei das S/A.

Por outro lado, nos países da Common Law (com a tradição do direito
não-legislado):
- o principal usuário da contabilidade era o investidor e, portanto,
buscava-se a representação econômica do patrimônio – preditiva,
baseada em projeções, que permitisse a avaliação do custo benefício do
investimento;
- os critérios de Contabilidade não eram determinados normativamente,
mas pelos estudiosos, reunidos em academias/universidades/conselhos,
que apresentavam os “princípios contábeis geralmente aceitos”, não
necessariamente cristalizados em lei;
- buscava-se uma representação “verdadeira” do patrimônio, de acordo
com a avaliação subjetiva do administrador – não aquela de acordo com
critérios normativos determinados objetivamente, objetivando prestigiar
uma visão financeira dando ênfase à substância econômica (true and
fair view)em detrimento da forma.
Hoje, com a hegemonia do pensamento Anglo-saxão, temos que o órgão
que está internacionalmente propondo padrões de contabilidade – o
IASB – optou pelos valores da Common Law.
Aqui é necessário salientar que: (a) a tradição brasileira sempre foi a do
direito legislado, (b) nosso mercado de capitais não era – até pouco
tempo – o motor de nossa economia e (c) em que pese essa realidade
estar atualmente em processo de mudança, há que se reconhecer que
se trata de uma mudança profunda, de linha de pensamento.
Portanto, é nesse contexto que devemos entender a introdução dos
padrões internacionais de contabilidade no Brasil, como uma mudança
de linha de raciocínio:
- da norma impositiva, para o conceito aceito pelos estudiosos;
- do cumprimento das normas de registro da informação, para a busca
da melhor representação da realidade econômica do patrimônio.
Mais do que a introdução de novos conceitos, estamos vivenciando uma
nova maneira de encarar conceitos antigos. Assim, não se pode falar
em uma revogação dos princípios (nem mesmo das convenções) até
aqui estudados, mas sim de uma nova maneira de interpretá-los e
aplicá-los, de forma sistemática, harmonicamente com os critérios da
estrutura básica da contabilidade proposta pelo CPC/IASB.
7.3.2 O objetivo das demonstrações contábeis

O objetivo básico da Contabilidade é fornecer informações sobre a
posição patrimonial e financeira, o desempenho e as mudanças na
posição financeira da entidade, conforme a seguir reproduzido:

As demonstrações contábeis são preparadas e

apresentadas para usuários externos em geral, tendo em
vista suas finalidades distintas e necessidades diversas.
Governos nacionais, órgãos reguladores ou autoridades
fiscais, por exemplo, podem especificamente determinar
exigências para atender a seus próprios fins. Essas
exigências, no entanto, não devem afetar as
demonstrações contábeis preparadas segundo esta
Estrutura Conceitual, a não ser que também atendam às
necessidades de seus usuários em geral.
Demonstrações contábeis preparadas sob a égide desta
estrutura conceitual objetivam fornecer informações que
sejam úteis na tomada de decisões e avaliações por parte
dos usuários em geral e não têm o propósito de atender
finalidades ou necessidades específicas de determinados
grupos de usuários.
As demonstrações contábeis preparadas com tal finalidade
satisfazem as necessidades comuns da maioria dos seus
usuários, uma vez que quase todos eles utilizam essas
demonstrações contábeis para a tomada de decisões
econômicas [...]
O Pronunciamento Conceitual Básico define os usuários da Contabilidade
(Investidores, Empregados, Credores por empréstimos, fornecedores e
outros credores comerciais, Clientes, o Governo e suas agências e o
Público) e seu interesse na informação contábil, conforme a seguir:
Investidores. Os provedores de capital de risco e seus
analistas que se preocupam com o risco inerente ao
investimento e o retorno que ele produz. Eles necessitam
de informações para ajudá-los a decidir se devem
comprar, manter ou vender investimentos. Os
acionistas também estão interessados em informações que
os habilitem a avaliar se a entidade tem capacidade de
pagar dividendos.
Empregados. Os empregados e seus representantes
estão interessados em informações sobre a estabilidade e
a lucratividade de seus empregadores. Também se
interessam por informações que lhes permitam avaliar a
capacidade que tem a entidade de prover sua
remuneração, seus benefícios de aposentadoria e suas
oportunidades de emprego.
Credores por empréstimos. Estes estão interessados em
informações que lhes permitam determinar se os seus
empréstimos e os correspondentes juros serão pagos
no vencimento.
Fornecedores e outros credores comerciais. Os
fornecedores e outros credores estão interessados em
informações que lhes permitam avaliar se as
importâncias que lhes são devidas serão pagas nos
respectivos vencimentos. Os credores comerciais

provavelmente estarão interessados em uma entidade por

um período menor do que os credores por empréstimos, a
não ser que dependam da continuidade da entidade como
um cliente importante.
Clientes. Os clientes têm interesse em informações sobre
a continuidade operacional da entidade, especialmente
quando têm um relacionamento a longo-prazo com ela,
ou dela dependem como fornecedor importante.
Governo e suas agências. Os governos e suas agências
estão interessados na destinação de recursos e, portanto,
nas atividades das entidades. Necessitam também de
informações a fim de regulamentar as atividades das
entidades, estabelecer políticas fiscais e servir de base
para determinar a renda nacional e estatísticas
semelhantes; e
Público. As entidades exercem influência sobre o público
de diversas maneiras. Elas podem, por exemplo, fazer
contribuição substancial à economia local de vários
modos, inclusive empregando pessoas e utilizando
fornecedores locais. As demonstrações contábeis podem
ajudar o público fornecendo informações sobre a evolução
do desempenho da entidade e os desenvolvimentos
recentes. (grifos na transcrição)
Repare que, no pronunciamento em análise, o primeiro (portanto o mais
importante) usuário da informação contábil é o investidor.
Confirmando que os objetivos da contabilidade são aqueles
classicamente conhecidos como “administrativo” (controlar o
patrimônio) e “econômico” (apurar o resultado), é referido, no texto,
que os usuários poderão melhor avaliar a capacidade que a empresa
tem, de gerar caixa e equivalentes de caixa, se lhes forem fornecidas
informações que focalizem a posição patrimonial e financeira, o
resultado e as mutações na posição financeira da entidade, conforme a
seguir reproduzido:
As decisões econômicas que são tomadas pelos usuários
das demonstrações contábeis requerem uma avaliação da
capacidade que a entidade tem para gerar caixa e
equivalentes de caixa, e da época e grau de certeza dessa
geração. Em última análise, essa capacidade determina,
por exemplo, se a entidade poderá pagar seus empregados
e fornecedores, os juros e amortizações dos seus
empréstimos e fazer distribuições de lucros aos seus
acionistas. Os usuários poderão melhor avaliar essa
capacidade de gerar caixa e equivalentes de caixa se lhes
forem fornecidas informações que focalizem a posição
patrimonial e financeira, o resultado e as mutações na
posição financeira da entidade.
Assim, é introduzida a importância das diferentes demonstrações
financeiras: (a) o balanço patrimonial e (b) a demonstração do resultado

do exercício. É importante frisar que – além das duas demonstrações

referidas – é reconhecida a importância de uma terceira demonstração
que acompanhe a performance financeira da entidade.
7.3.2.1 Posição patrimonial/financeira - resultado -

mutações na posição financeira e notas explicativas
Para apresentar a posição patrimonial e financeira da entidade, é
necessário informar sobre os recursos econômicos por ela controlados e
sua capacidade, no passado, de modificar esses recursos. As
informações sobre a posição patrimonial e financeira são principalmente
apresentadas em uma demonstração denominada “balanço
patrimonial29”.
Quanto ao desempenho, devem ser apresentadas informações
referentes ao resultado da entidade, especialmente a sua rentabilidade.
Essas informações têm a finalidade de avaliar possíveis mudanças
necessárias na composição dos recursos econômicos controlados pela
entidade. As informações sobre o desempenho são basicamente
apresentadas em uma demonstração denominada “demonstração do
resultado30”.
Informações sobre mudanças na posição financeira da entidade são
úteis para avaliar as suas atividades de investimento, financeiras e
operacionais durante o período. As informações sobre as mutações na
posição financeira são fornecidas nas demonstrações contábeis por meio
de uma demonstração em separado31.
Nesse sentido cabe reproduzir os termos do texto estudado:
As informações sobre a posição patrimonial e financeira
são principalmente fornecidas pelo balanço patrimonial. As
informações sobre o desempenho são basicamente
fornecidas na demonstração do resultado. As informações
sobre as mutações na posição financeira são fornecidas
nas demonstrações contábeis por meio de uma
demonstração em separado.
As partes componentes das demonstrações contábeis se
inter-relacionam porque refletem diferentes aspectos das
29
Adiante, neste curso, estudaremos a finalidade e a estrutura desta demonstração
financeira.
30
Adiante, neste curso, também estudaremos a finalidade e a estrutura desta
demonstração financeira.
31
No Brasil, essa informação era (até o advento da Lei n° 11.638, de 2007) fornecida
pela DOAR – Demonstração de Origens e Aplicações de Recursos. Atualmente, para
esse objetivo, está prevista a elaboração da DFC – Demonstração dos Fluxos de Caixa,
demonstrações que serão estudadas adiante neste curso.

mesmas transações ou outros eventos. Embora cada

demonstração apresente informações que são diferentes
das outras, nenhuma provavelmente se presta a um único
propósito, nem fornece todas as informações necessárias
para necessidades específicas dos usuários. Por exemplo,
uma demonstração do resultado fornece um retrato
incompleto do desempenho da entidade, a não ser que
seja usada em conjunto com o balanço patrimonial e a
demonstração das mutações na posição financeira.
As informações acima, apresentadas por meio de demonstrações
contábeis, devem ser complementadas por notas explicativas – que têm
o objetivo de adequar, às características específicas da entidade, a
informação necessária ao usuário, nos termos a seguir reproduzidos:
As demonstrações contábeis também contêm notas
explicativas, quadros suplementares e outras informações.
Por exemplo, poderão conter informações adicionais que
sejam relevantes às necessidades dos usuários sobre itens
constantes do balanço patrimonial e da demonstração do
resultado. Poderão incluir divulgações sobre os riscos e
incertezas que afetem a entidade e quaisquer recursos
e/ou obrigações para os quais não exista obrigatoriedade
de serem reconhecidos no balanço patrimonial (tais como
reservas minerais). Informações sobre segmentos
industriais ou geográficos e o efeito de mudanças de
preços sobre a entidade podem também ser fornecidos sob
a forma de informações suplementares.
7.3.2.2 Pressupostos básicos - Regime de competência e

continuidade
Para alcançar seu objetivo de informar, as demonstrações financeiras
devem ser elaboradas: (1) segundo o regime da competência e (2)
considerando a continuidade da entidade.
7.3.2.2.1 Considerações sobre o regime de competência

De acordo com o regime de competência, os efeitos das transações e
outros eventos são reconhecidos quando ocorrem (e não quando caixa
ou outros recursos financeiros são recebidos ou pagos) e são lançados
nos registros contábeis e reportados nas demonstrações contábeis dos
períodos a que se referem. Nesse sentido, cabe referência ao
Pronunciamento Conceitual Básico, que dispõe conforme a seguir:
A fim de atingir seus objetivos, demonstrações contábeis
são preparadas conforme o regime contábil de
competência. Segundo esse regime, os
efeitos das transações e outros eventos são
reconhecidos quando ocorrem (e não quando caixa
ou outros recursos financeiros são recebidos ou
pagos) e são lançados nos registros contábeis e
reportados nas demonstrações

contábeis dos períodos a que se referem. As

demonstrações contábeis preparadas pelo regime de
competência informam aos usuários não somente sobre
transações passadas envolvendo o pagamento e
recebimento de caixa ou outros recursos financeiros, mas
também sobre obrigações de pagamento no futuro e sobre
recursos que serão recebidos no futuro. Dessa forma,
apresentam informações sobre transações passadas e
outros eventos que são mais úteis aos usuários na tomada
de decisões econômicas.
Sobre os conceitos relacionados ao regime de competência, cabe
referência à Resolução CFC n° 750, de 1993, que trata – de forma mais
detalhada – o assunto sob o nome de “Princípio da Competência”, já
tratado acima neste tópico.
7.3.2.2.2 Considerações sobre a continuidade

A idéia de continuidade consiste no pressuposto de que a entidade está
em marcha e continuará em operação no futuro previsível. Dessa forma,
presume-se que a entidade não tem a intenção nem a necessidade de
entrar em liquidação, nem reduzir materialmente a escala das suas
operações; se tal intenção ou necessidade existir, as demonstrações
contábeis terão que ser preparadas numa base diferente e, nesse caso,
tal base deverá ser divulgada. Nesse sentido, cabe referência ao
Pronunciamento Conceitual Básico, que dispõe conforme a seguir:
As demonstrações contábeis são normalmente preparadas
no pressuposto de que a entidade está em marcha e
continuará em operação no futuro previsível. Dessa forma,
presume-se que a entidade não tem a intenção nem a
necessidade de entrar em liquidação, nem reduzir
materialmente a escala das suas operações; se tal
intenção ou necessidade existir, as demonstrações
contábeis terão que ser preparadas numa base diferente e,
nesse caso, tal base deverá ser divulgada.
Nesse mesmo sentido, já dispunha a Resolução CFC n° 750, de 1993,
quando da apresentação do Princípio da Continuidade, também já
tratado acima neste tópico.
7.3.3 As características qualitativas das informações

As características qualitativas são os atributos que tornam as
informações das demonstrações contábeis úteis para os usuários. As
quatro principais características qualitativas são: (1)
compreensibilidade, (2) relevância, (3) confiabilidade e (4)
comparabilidade. Nesse sentido, o texto que trata da estrutura básica
dispõe, conforme a seguir transcrito:

As características qualitativas são os atributos que tornam

as demonstrações contábeis úteis para os usuários. As
quatro principais características qualitativas são:
compreensibilidade, relevância, confiabilidade e
comparabilidade.
Em outras palavras, (1) o usuário deve entender a informação -
compreensibilidade, (2) deve necessitar daquela informação para
tomada de decisões - relevância, (3) deve poder confiar na correção
dessa informação - confiabilidade e (4) deve poder compará-la com
outras informações semelhantes - comparabilidade.
A seguir, trataremos – em separado – de cada uma dessas quatro
características qualitativas da informação contábil, tratadas no
pronunciamento em estudo.
7.3.3.1 Característica da Compreensibilidade

A compreensibilidade é a primeira característica da informação
contábil. Por compreensibilidade entende-se que a informação contábil
deva ser prontamente entendida pelo usuário. É obvio que, para que
isso ocorra, o usuário deve ser minimamente preparado, com um
conhecimentorazoável dos negócios, atividades econômicas e da
própria Contabilidade. Saliente-se que a complexidade da realidade
pode levar a situações em que a informação gerada se refira a fatos
complexos. Por óbvio, essa informação será de entendimento mais
difícil, mas isso não quer dizer que ela não deva ser apresentada. Com
efeito, para manter a característica da compreensibilidade, a informação
deve ser apresentada de maneira clara, porém de forma a representar a
realidade e, assim, não tornar o entendimento mais difícil do que o
necessário.
7.3.3.2 Característica - Relevância (materialidade e

eventualidade)
A segunda característica da informação é a Relevância. Para serem
úteis, as informações devem ser relevantes às necessidades dos
usuários na tomada de decisões. A relevância deve ser analisada tanto
do ponto de vista da materialidade quanto do ponto de vista da
eventualidade.
Do ponto de vista da materialidade, devem ser considerados relevantes
os elementos cujo valor seja grande, em comparação com o patrimônio
da entidade.
Do ponto de vista da eventualidade, mesmo sem materialidade
(momentaneamente) um item pode ser relevante, desde que haja uma
perspectiva de crescimento no tempo – como é o caso da decisão de
investimento em uma nova linha de negócios. Por outro lado, um item

com materialidade, caso seja esporádico deve ser apresentado em

separado dos itens relacionados à atividade básica da entidade.
7.3.3.3 Característica - Confiabilidade

A terceira, e uma das mais complexas características da informação
contábil é a confiabilidade. É claro que, para ser útil, útil, a
informação deve ser confiável, ou seja, deve estar livre de erros ou
vieses relevantes e representar com propriedade aquilo que se propõe a
representar. O problema da confiabilidade – aqui tratado – não se
resume e erros ou má-fé na apresentação da informação contábil, pois,
por óbvio, isso deve ser evitado. A característica da confiabilidade diz,
principalmente, respeito à incerteza acerca dos efeitos patrimoniais
futuros de fatos ocorridos – saliente-se que a incerteza é inerente a tudo
o que é futuro.
Em face dessa situação, para que se garanta a confiabilidade, busca-se
quatro requisitos, a saber: (1) representação com propriedade, (2)
primazia da essência sobre a forma, (3) neutralidade, (4) prudência e
(5) integridade. A seguir, veremos cada um desses requisitos.
7.3.3.3.1 Requisito da representação com propriedade –

relevância x confiabilidade
O primeiro requisito para confiabilidade da informação é o requisito da
Representação com Propriedade. Para que se garanta a realização de
uma representação com propriedade, podem ocorrer certos casos em
que a mensuração dos efeitos financeiros dos itens esteja eivada de
muita incerteza, nesses casos não é apropriado o reconhecimento
desses efeitos nas demonstrações contábeis32. Em outros casos,
entretanto, nos quais o risco écontrolável, pode ser relevante
reconhecer os itens patrimoniais e os respectivos efeitos financeiros,
desde que sejadivulgado o risco de erro envolvendo esse
reconhecimento e mensuração. Sobre a questão, o texto que trata da
estrutura básica, dispõe o seguinte:
A maioria das informações contábeis está sujeita a algum
risco de ser menos do que uma representação fiel daquilo
que se propõe a retratar. Isso pode decorrer de
dificuldades inerentes à identificação das transações ou
outros eventos a serem avaliados ou à identificação e
aplicação de técnicas de mensuração e apresentação que
possam transmitir, adequadamente, informações que
correspondam a tais transações e eventos. Em certos
casos, a mensuração dos efeitos financeiros dos itens pode
ser tão incerta que não é apropriado o seu reconhecimento
32
Em outras palavras, não se deve dizer o que não se acha que vai acontecer.

nas demonstrações contábeis; por exemplo, embora

muitas entidades gerem ágio internamente ao longo do
tempo decorrente de rentabilidade futura (goodwill), é
usualmente difícil identificar ou mensurar esse ágio com
confiabilidade. Em outros casos, entretanto, pode ser
relevante reconhecer itens e divulgar o risco de erro
envolvendo o seu reconhecimento e mensuração.
Trata-se, portanto, da busca do equilíbrio entre o risco da falta da
informação e o risco da informação errada. Se o caso é muito relevante
e a incerteza controlável, o risco da falta de informação é muito mais
danoso do que o erro na sua apresentação. Caso contrário, se o grau
de incerteza suplanta a relevância do item patrimonial, a falta da
informação não chega a causar tantos danos quanto sua apresentação
com erros.
7.3.3.3.2 Requisito da primazia da essência sobre a forma

O seguindo requisito para a confiabilidade da informação é o requisito
da primazia da essência sobre a forma. Considerando a primazia da
essência sobre a forma, a informação contábil deve ser apresentada de
acordo com a sua essência ou substância e a sua realidade econômica, e
não meramente sua forma legal. Sobre o assunto, assim dispõe o texto
que trata da estrutura básica:
... A essência das transações ou outros eventos nem
sempre é consistente com o que aparenta ser com base na
sua forma legal ou artificialmente produzida. Por exemplo,
uma entidade pode vender um ativo a um terceiro de tal
maneira que a documentação indique a transferência legal
da propriedade a esse terceiro; entretanto, poderão existir
acordos que assegurem que a entidade continuará a
usufruir os futuros benefícios econômicos gerados pelo
ativo. Em tais circunstâncias, reportar a venda não
representaria com propriedade a transação realizada (se é
que de fato houve uma transação).
Na esteira do que foi acima colocado, estão em voga, no atual
momento, frases de efeito, como: (a) primazia da essência sobre a
forma, ou (b) busca da substância, ou realidade econômica, em
detrimento da forma legal. Entretanto, cabe colocar que, como tudo o
que é badalado, essas frases são pouco analisadas e conhecidas em
profundidade. Antes de comentar seu significado, é mister apresentar
alguns questionamentos: (a) O que é essência? (b) O que é realidade
econômica? e (c) A forma legal é algo falso? Me parece que, para tratar
com seriedade as colocações antes apresentadas, seja necessário
enfrentar esses questionamentos.
De início, é importante esclarecer que o conceito de essência ou de
realidade é um conceito filosófico e que uma grande parte dos filósofos

é cético quanto à existência dessa essência, ou realidade última, outra

parte, que admite a existência de uma essência diverge na sua
conceituação. Assim, de forma prática, esses jargões não podem estar
equiparando a referida essência à uma verdade (que, em contraponto,
implicaria dizer que a forma legal é uma falsidade). Entendo, de uma
forma ponderada, que o que se está querendo dizer é que o viés, ou a
abordagem, de apresentação dos efeitos financeiros das transações (no
patrimônio e no resultado) é que deve ser PRESTIGIADO, em
detrimento da reprodução das cláusulas contratuais. Aí, sim teríamos
uma aplicação prática para as frases de efeito em comento.
Cabem aqui, ainda, algumas colocações que têm o propósito de
esclarecer sobre o assunto: (1) a Contabilidade é a ciência que estuda o
patrimônio, (2) o patrimônio – por sua vez – é definido de acordo com o
sistema jurídico em que a entidade está inserida. Portanto, a dimensão
jurídica do patrimônio é fundamental para sua representação. O que se
coloca nesse ponto é que a avaliação do patrimônio extrapola a forma
pela qual as transações são juridicamente apresentadas e que – por
vezes – o efeito conjunto de transações formalmente apresentadas pode
ser diverso daquele formalmente apresentado. Ora, é esse efeito que
deve ser demonstrado no patrimônio.
Portanto, não se trata de rasgar a Constituição, de desprezo à lei, de
desobediência civil, ou de descumprimento de contrato. Trata-se – tão
somente – de cuidado, para não deixar de expressar os efeitos
financeiros e patrimoniais dos atos ocorridos.
7.3.3.3.3 Requisito da neutralidade

A neutralidade é o terceiro requisito da confiabilidade da informação.
Para preservar a neutralidade, a informação contábil deve ser
apresentada de forma imparcial – sem que um objetivo esteja
previamente determinado, nos termos a seguir:
Para ser confiável, a informação contida nas
demonstrações contábeis deve ser neutra, isto é,
imparcial. As demonstrações contábeis não são neutras se,
pela escolha ou apresentação da informação,
elas induzirem a tomada de decisão ou um
julgamento, visando atingir um resultado ou desfecho
predeterminado.
Cabe referir que não há uma neutralidade completa na observação de
nenhum fenômeno, visto que a experiência do sujeito que realiza a
observação interfere na conclusão acerca do objeto apresentado.
Portanto, a neutralidade aqui referida deve ser entendida como uma
ausência de objetivos pré-definidos, por parte do observador, na análise
do patrimônio. Exemplificando, o sistema contábil não pode ter como
objetivo melhorar a apresentação do patrimônio para atrair investidores

nem diminuir indevidamente o valor do patrimônio visando eventual

redução de custos tributários.
7.3.3.3.4 Requisito da prudência

O quarto e penúltimo requisito da confiabilidade da informação é o
requisito da Prudência. Por prudência, no caso de incertezas que
inevitavelmente envolvem certos eventos e circunstâncias33, a
informação deve ser elaborada de forma que ativos ou receitas não
sejam superestimados e que passivos ou despesas não sejam
subestimados. Saliente-se, entretanto, que uma prudência exagerada
pode gerar falta de confiabilidade da informação.
A Resolução CFC n° 750, de 1993, já dispunha sobre o conceito de
prudência, quando tratou do Princípio da Prudência, que determina a
adoção do menor valor para os componentes do Ativo e do maior para
os componentes do Passivo, sempre que se apresentem duas
alternativas igualmente válidas para a quantificação das mutações do
patrimônio – nos termos já estudados, acima, neste item.
7.3.3.3.5 Requisito da integridade

Finalmente, a integridade é o último requisito para a confiabilidade da
informação. Para ser confiável, a informação constante das
demonstrações contábeis deve ser completa, dentro dos limites de
materialidade e custo. Uma omissão pode tornar a informação falsa ou
distorcida e, portanto, não-confiável e deficiente em termos de sua
relevância.
7.3.3.4 Característica - Comparabilidade

A quarta e última característica da informação contábil é a
comparabilidade. A comparabilidade pode ser encarada através de
duas perspectivas: (1) comparação das informações contábeis de uma
entidade em diferentes momentos ou períodos de tempo e (2)
comparação das informações contábeis de uma entidade com outras de
semelhantes proporções. A informação contábil deve se prestar para
esses dois tipos de comparação. Para isso os usuários devem ser
detalhada e claramente informados das práticas contábeis utilizadas na
elaboração das demonstrações contábeis, bem como de quaisquer
mudanças nessas práticas e o efeito de tais mudanças. Assim esclarece
o texto que dispõe sobre a estrutura conceitual:
33
Ex.: a possibilidade de recebimento de contas a receber de liquidação duvidosa, a
vida útil provável das máquinas e equipamentos e o número de reclamações cobertas
por garantias que possam ocorrer.

Os usuários devem poder comparar as demonstrações

contábeis de uma entidade ao longo do tempo, a fim de
identificar tendências na sua posição patrimonial e
financeira e no seu desempenho. Os usuários devem
também ser capazes de comparar as demonstrações
contábeis de diferentes entidades a fim de avaliar, em
termos relativos, a sua posição patrimonial e financeira, o
desempenho e as mutações na posição financeira.
Conseqüentemente, a mensuração e apresentação dos
efeitos financeiros de transações semelhantes e outros
eventos devem ser feitas de modo consistente pela
entidade, ao longo dos diversos períodos, e de modo
consistente por entidades diferentes.
Os critérios de elaboração da informação contábil podem ser alterados
no tempo (em decorrência da evolução do ambiente em que a entidade
atua e da evolução da própria técnica contábil). Essas alterações,
entretanto, devem ser claramente relatadas ao usuário. Para garantir a
comparabilidade, é importante – também – que as demonstrações
contábeis apresentem as correspondentes informações de períodos
anteriores. Para fins de ilustração, cabe reprodução do texto da
estrutura básica, conforme a seguir:
A necessidade de comparabilidade não deve ser confundida
com mera uniformidade e não se deve permitir que se
torne um impedimento à introdução de normas contábeis
aperfeiçoadas. Não é apropriado que uma entidade
continue contabilizando da mesma maneira uma transação
ou evento se a prática contábil adotada não está em
conformidade com as características qualitativas de
relevância e confiabilidade. Também é inapropriado manter
práticas contábeis quando existem alternativas mais
relevantes e confiáveis.
Tendo em vista que os usuários desejam comparar a
posição patrimonial e financeira, o desempenho e as
mutações na posição financeira ao longo do tempo, é
importante que as demonstrações contábeis apresentem
as correspondentes informações de períodos anteriores.
Cabe colocar que os conceitos atinentes à comparabilidade já eram
aplicáveis em decorrência da convenção da uniformidade (ou
consistência), também já estudada, acima, neste tópico.
7.3.4 Limitações na Relevância e na Confiabilidade das Informações

Vimos que são quatro as características da informação contábil: (1)
compreensibilidade, (2) relevância, (3) confiabilidade e (4)
comparabilidade. Interessante notar que a segunda e a terceira
características (relevância e confiabilidade – duas das mais importantes)
podem ser, em alguns casos, incompatíveis entre si. Com efeito, é

necessário apresentar as informações relevantes ao patrimônio, mas

nem sempre elas estão disponíveis de forma confiável.
Já foi colocado que a busca da confiabilidade das informações pode
resultar em prejuízo da apresentação de informações relevantes. Foi
visto, também, que, por outro lado, para apresentação de informações
relevantes, sua confiabilidade pode ser prejudicada. Em outras
palavras, a apresentação de informações relevantes encontra limite na
confiabilidade da informação e a apresentação de informações confiáveis
encontra limite na falta de apresentação de informações relevantes.
Cabe colocar que esse dilema é inerente à natureza da informação,
havendo uma sempre presente dúvida acerca da decisão de informar ou
não informar algo importante, mas sobre o qual pairam dúvidas,
principalmente acerca dos respectivos detalhes.
Para esse problema, não há uma solução mágica que possa determinar
com certeza o momento de apresentação da informação e a extensão da
informação apresentada. A solução, portanto, é procurar um
balanceamento entre essas duas características da informação
(relevância e confiabilidade), o que é alcançado – em cada caso – com o
adequado tratamento a ser dado aos seguintes fatores de limitação
entre a relevância e a confiabilidade das informações: (1)
tempestividade, (2) equilíbrio entre custo e benefício, (3) equilíbrio
entre as características qualitativas da informação e (4) a busca por
uma visão verdadeira e adequada do patrimônio.
7.3.4.1 Tempestividade
O primeiro fator de limitação entre a relevância e a confiabilidade das
informações contábeis é o da tempestividade. Por esse fator, de uma
forma simples, consideramos que – em tese – os eventos relevantes
para o patrimônio devem ser registrados no momento em que ocorrem
(nem antes nem depois)34. Sabemos, entretanto, que esse critério
temporal para o registro de informações não é passível de observação
em todos os casos sem dificuldades, pois, no momento em que um
evento ocorre, nem sempre se pode antever – em sua completude – os
respectivos efeitos patrimoniais futuros.
A Administração da entidade necessita ponderar os méritos relativos da
divulgação tempestiva da informação, em relação a sua relevância e à
respectiva confiabilidade.
Nesse sentido, cumpre referir que a demora na divulgação de uma
informação pode implicar a perda de sua relevância. Por outro lado, o
34
Sobre o tema, ver o Princípio Fundamental de Contabilidade da Oportunidade e, em
especial, o atributo da tempestividade, acima neste tópico.

fornecimento imediato de uma informação pode prejudicar sua

confiabilidade.
Já sabemos que, para atingir o adequado equilíbrio entre a relevância e
a confiabilidade, não há uma regra pré-definida, mas podemos colocar
que o princípio básico consiste em identificar qual a melhor forma para
satisfazer as necessidades do processo decisório econômico dos
usuários.
Ilustrando os conceitos acima apresentados, encontra-se, a seguir,
reproduzido excerto do texto da estrutura básica:
Quando há demora indevida na divulgação de uma
informação, é possível que ela perca a relevância. A
Administração da entidade necessita ponderar os méritos
relativos entre a tempestividade da divulgação e a
confiabilidade da informação fornecida. Para fornecer uma
informação na época oportuna pode ser necessário
divulgá-la antes que todos os aspectos de uma transação
ou evento sejam conhecidos, prejudicando assim a sua
confiabilidade. Por outro lado, se para divulgar a
informação a entidade aguardar até que todos os aspectos
se tornem conhecidos, a informação pode ser altamente
confiável, porém de pouca utilidade para os usuários que
tenham tido necessidade de tomar decisões nesse ínterim.
Para atingir o adequado equilíbrio entre a relevância e a
confiabilidade, o princípio básico consiste em identificar
qual a melhor forma para satisfazer as necessidades do
processo decisório econômico dos usuários.
Mais uma vez, cabe colocar, que questão da tempestividade é – também
– tratada na Resolução CFC n° 750, de 1993, na apresentação do
princípio fundamental de contabilidade da oportunidade, acima, neste
tópico. Naquela oportunidade, foi possível colocar que, nem sempre, a
tempestividade vai prejudicar o equilíbrio entre a relevância e a
confiabilidade, mormente nos casos em que as transações estão
devidamente documentadas.
7.3.4.2 Equilíbrio entre Custo e Benefício

Um segundo fator de limitação entre as características de relevância e
confiabilidade da informação contábil é o do equilíbrio entre o custo e o
benefício. Nessa seara, os benefícios decorrentes da informação devem
exceder o custo de produzi-la.
Esse ponto já foi tratado quando da apresentação da convenção da
materialidade, vista acima. Visando evitar desperdício de tempo e
dinheiro na aplicação do sistema contábil, os fatos devem ser
registrados quando relevantes em relação ao patrimônio e na ocasião
oportuna. Um exemplo de aplicação dessa convenção está em se
considerar como imediatamente gastos os bens adquiridos que sejam de

pequeno valor e tenham previsão de utilização em pouco tempo. Tal

situação é aquela do material de consumo em escritório (lápis, borracha,
papel e caneta). É óbvio que no momento de sua aquisição eles não
estão ainda gastos (por não terem ainda sido utilizados), porém o custo
(administrativo) de controlar o momento e a quantidade de seu uso,
frente a seu valor, não justifica esse controle.
É importante lembrar, entretanto, que os benefícios são destinados aos
usuários, enquanto o custo de produção da informação é – basicamente
– da entidade. Por exemplo, o fornecimento de maiores informações
aos credores por empréstimos pode reduzir os custos financeiros da
entidade. Por essas razões, é difícil aplicar o teste de custo-benefício em
qualquer caso específico.
7.3.4.3 Equilíbrio entre Características Qualitativas

Compondo o conjunto de fatores de limitação entre as características de
relevância e da confiabilidade, encontra-se o terceiro fator: equilíbrio
entre as características qualitativas da informação contábil. Na prática,
é freqüentemente necessário um balanceamento entre as características
qualitativas (compreensibilidade, relevância, confiabilidade e
comparabilidade), por óbvio, o balanceamento tem o condão de limitar
cada uma das características. Geralmente, o objetivo é atingir um
equilíbrio apropriado entre as características, a fim de satisfazer aos
objetivos das demonstrações contábeis. A importância relativa das
características em diferentes casos é uma questão de julgamento
profissional.
Nesse sentido, cabe referência à expressão, cunhada pelo prof. Sérgio
de Iudícibus, “subjetivismo responsável” que, no âmbito do equilíbrio
entre as características qualitativas da informação, reflete a importância
do julgamento do contador e da administração na apresentação da
informação patrimonial. Lembramos, entretanto, que para que a
informação chegue ao destinatário (usuário) da forma mais clara e
correta possível, é necessário haver transparência, com a informação
clara de quais critérios subjetivos foram levados em consideração no
balanceamento das características ora referido.
7.3.4.4 Visão Verdadeira e Adequada/Apresentação

Adequada
Finalmente, o último o último fator de limitação entre a relevância e a
confiabilidade é a tentativa de atendimento ao critério da visão
verdadeira e adequada do patrimônio. Segundo esse critério, ao fim e
ao cabo, o que se busca é que a informação contábil seja uma

representação verdadeira e adequada da realidade (quanto ao

patrimônio e ao resultado), nos termos a seguir reproduzidos:
Demonstrações contábeis são freqüentemente descritas
como apresentando uma visão verdadeira e adequada
(“true and fair view”) da posição patrimonial e financeira,
do desempenho e das mutações na posição financeira de
uma entidade. Embora esta Estrutura Conceitual não trate
diretamente de tais conceitos, a aplicação das principais
características qualitativas e de normas e práticas de
contabilidade apropriadas normalmente resultam em
demonstrações contábeis que refletem aquilo que
geralmente se entende como apresentação verdadeira e
adequada das referidas informações.
Contextualizando, podemos dizer que, ainda que sejam seguidas todas
as regras de escrituração, todas as normas e procedimentos previstos
na extensa legislação, interpretadas de acordo com a melhor doutrina,
caso a informação gerada não seja uma representação adequada e
verdadeira (do ponto de vista econômico-financeiro) da efetiva situação
patrimonial da Entidade, conclui-se que a Contabilidade não está de
acordo com essas próprias normas.
Um exemplo do que foi colocado no parágrafo acima, é retirado dos
recentes escândalos financeiros americanos, em que empresas
informavam aos usuários (utilizando-se, no limite, da observância das
regras de registro de informações patrimoniais) uma situação muito
confortável, diferentemente daquela que patrimonialmente a empresa
efetivamente vivenciava.
7.3.5 Quadro comparativo – Princípios Fundamentais de

Contabilidade-CFC x Estrutura Básica da Contabilidade-CVM x
Estrutura Básica-CPC
Para facilitar o aprendizado dos conceitos até aqui colocados, referentes
ao pronunciamento conceitual básico – do CPC, é necessária sua
comparação com os conceitos correlatos, até o seu advento aplicáveis,
referentes aos ora vigentes princípios contábeis e às recentemente
revogadas convenções contábeis.
Interessante: a conclusão decorrente dessa comparação é que os
conceitos se complementam e estão – em essência – de acordo,
formando um verdadeiro sistema, conforme será visto a seguir.
Sabemos que, até o advento do texto em estudo, havia duas estruturas
conceituais que seriam de alicerce e arcabouço teórico para a
Contabilidade no Brasil: (a) a Estrutura Conceitual Básica da
Contabilidade – Deliberação CVM n° 29, de 1986 e (b) a Estrutura
Conceitual do Sistema CFC/CRCs – resolução CFC n° 750, de 1993.
Com a introdução do Pronunciamento Conceitual Básico, por parte do

CPC e a revogação expressa da Deliberação CVM n° 29, de 1986,

passaram a fazer parte do sistema de normas básicas: (a) o
Pronunciamento Conceitual Básico do CPC e (b) a Estrutura Conceitual
do Sistema CFC/CRCs – resolução CFC n° 750, de 1993. Saliente-se,
por fim, que – mesmo com a revogação da Deliberação CVM n° 29, de
1986, os conceitos nela tratados estão inseridos nos dois textos em
vigor (com as naturais atualizações).
a) Resolução CFC n° 750, de 1993
CFC Correspondência
Princípios Fundamentais de contabilidade Deliberação CVM Estrutura básica - CPC
Entidade Postulado n/a
Oportunidade n/a limitação confiabilidade x relevância
Continuidade postulado pressuposto básico
Registro pelo Valor original princípio critério de avaliação do ativo (custo histórico)
Atualização Monetária n/a n/a
Competência princípio pressuposto básico
Prudência convenção requisito da confiabilidade de informação
b) Deliberação CVM n° 29, de 1996

CVM Correspondência
Postulados-princípios-convenções princípios CFC Estrutura básica - CPC
postudado da entidade entidade n/a
postulado da continuidade continuidade pressuposto básico
princípio do custo como base de valor reg. Valor original critério de avaliação do ativo (custo histórico)
princípio da realização da receita e confrontação com despesa competência pressuposto básico
princípio do denominador comum monetário reg. Valor original critério de avaliação do ativo (custo histórico)
convenção da objetividade n/a requisito da confiabilidade de informação (neutralidade)
convenção da materialidade n/a limitação da confiabilidade x relevância (custo x benefício)
convenção da consistência n/a característica qualitativa da informação (comparabilidade)
convenção do conservadorismo prudência requisito da confiabilidade de informação (prudência)
Repare que os postulados e princípios, bem como convenções, da

Deliberação CVM n° 29, de 1986, estão completamente absorvidos pelas
normas posteriores (CFC – CPC) tendo recebido tratamento específico.
c) Estrutura Conceitual Básica - CPC

CPC Correspondência
Pressupostos-características qualitativas - requisitos confiab. princípios CFC CVM
pressuposto básico da competência competência princípio da realiz da receita e confront com depesa
pressuposto básico da continuidade continuidade postulado da continuidade
caracterítica qualitativa da compreensibilidade n/a n/a
característica qualitativa da comparabilidade n/a convenção da consistência
característica qualitativa da confiabilidade n/a n/a
requisito da confiabilidade - representação com propriedade n/a n/a
requisito da confiabilidade - essência sobre a forma n/a n/a
requisito da confiabilidade - neutralidade n/a convenção da objetividade
requisito da confiabilidade - prudência prudência convenção do conservadorismo
requisito da confiabilidade - integridade n/a n/a
característica qualitativa da relevância n/a n/a
limitação da relevância x confiabilidade - tempestividade oportunidade n/a
limitação da relevância x confiabilidade - custo/benefício n/a convenção da materialidade
limitação da relevância x confiabilidade - equilíbrio das características n/a n/a
limitação da relevância x confiabilidade - visão verdadeira e adequada n/a n/a
Repare, ainda, que, no Pronunciamento Conceitual Básico, do CPC,
foram tratados assuntos que não eram explicitamente referidos nos
textos normativos anteriores. Assim, verifica-se um aprimoramento, no
que diz respeito à especificidade e ao detalhamento dos assuntos
regulados.
7.3.6 Definição, reconhecimento e mensuração de elementos das

demonstrações contábeis
Os elementos da informação contábil35 são divididos em: (1) elementos
relacionados à mensuração da posição patrimonial e financeira e (2)
elementos relacionados à mensuração do resultado. No primeiro grupo,
estão o ativo, o passivo e o patrimônio líquido (típicos do Balanço
Patrimonial); no segundo grupo estão as receitas e as despesas (típicas
da Demonstração de Resultado). Os conceitos de ativo, passivo,
patrimônio líquido, receitas e despesas já foram vistos – de uma forma
genérica – acima. Aqui, cabe a apresentação da maneira pela qual
esses conceitos são especificamente tratados no pronunciamento
conceitual básico do CPC e o cotejo das diferentes abordagens,
permitindo um conhecimento aprofundado do tema.
É importante colocar que o pronunciamento faz referência a
demonstrações destinadas à explicitação das mutações na posição
financeira da entidade, mas que, nele é ressalvado, não existir
elementos característicos desse tipo de demonstração, esclarecendo que
essa demonstração utiliza elementos das duas anteriormente referidas –
justamente para apresentação da maneira pela qual o resultado se
transforma em elemento patrimonial financeiro (dinheiro em caixa).36
35
Efeitos patrimoniais de eventos.
36
Adiante, em nosso curso, especificamente na aula em que é tratada a DFC
(Demonstração dos Fluxos de Caixa) trabalharemos a fascinante relação entre: (1) as

O texto da estrutura básica esclarece sobre os itens componentes do

balanço patrimonial nos termos a seguir:
Os elementos diretamente relacionados com a mensuração
da posição patrimonial financeira são ativos, passivos e
patrimônio líquido. Estes são definidos como segue:
a) Ativo é um recurso controlado pela entidade como
resultado de eventos passados e do qual se espera que
resultem futuros benefícios econômicos para a entidade.
b) Passivo é uma obrigação presente da entidade, derivada
de eventos passados, cuja liquidação se espera que resulte
em saída de recursos capazes de gerar benefícios
econômicos.
c) Patrimônio Líquido é o valor residual dos ativos da
entidade depois de deduzidos todos os seus passivos.
Da mesma forma, são apresentados os conceitos referentes aos itens
que compõem o resultado, conforme abaixo:
Receitas e despesas são definidas como segue:
a) Receitas - são aumentos nos benefícios econômicos
durante o período contábil sob a forma de entrada de
recursos ou aumento de ativos ou diminuição de passivos,
que resultam em aumentos do patrimônio líquido e que
não sejam provenientes de contribuição dos proprietários
da entidade; e
b) Despesas - são decréscimos nos benefícios econômicos
durante o período contábil sob a forma de saída de
recursos ou redução de ativos ou incrementos em
passivos, que resultam em decréscimo do patrimônio
líquido e que não sejam provenientes de distribuição aos
proprietários da entidade.
Conforme já referido, acima, na definição de ativos, trocou-se a

definição tradicional, “bens e direitos”, pela definição pragmática,
“recursos”. Salutar essa colocação, visto que a definição tradicional era
imprecisa, pois bens são objetos de direitos e que, portanto, não
possuíam valor intrínseco. Recapitulando, através de um exemplo, um
automóvel – em si – não tem valor patrimonial, o que tem valor (a ser
reconhecido no patrimônio) são as faculdades que uma pessoa têm
(frente as demais) com relação a esse vem, são elas: poder usar, poder
fruir, poder alienar e reivindicar que lhe devolvam o bem. Em outras
palavras são os direitos (reais ou pessoais) que têm valor, e não os
bens em si.
receitas e despesas (constantes da DRE), que afetam o patrimônio como um todo

(demonstrado no BP), e (2) a geração e o consumo de caixa ou equivalentes de caixa.

Dessa forma, quando o ativo é definido como “recurso controlado pela

entidade como resultado de eventos passados e do qual se espera que
resultem futuros benefícios econômicos para a entidade”, podemos
analisar o conceito da seguinte forma:
- recurso: qualquer elemento passível de avaliação econômica
(independentemente da sua qualificação jurídica), podendo estar
relacionado a direitos reais ou pessoais;
- controlado pela entidade: cuja utilização possa ser realizada pela
entidade, independentemente do reconhecimento de propriedade;
- como resultado de eventos passados: já incorporado (no passado) ao
patrimônio da entidade
- do qual se espera que resultem futuros benefícios econômicos para a
entidade - esses benefícios (exemplificativamente, de uso, fruição,
alienação, etc.) é que terão valor no patrimônio.
Importantíssimo colocar que os demais conceitos (passivo, PL, receitas e
despesas) são TODOS ELES definidos a partir do conceito de ativo,
vejamos:
- passivo ¬ obrigação cuja liquidação demanda a utilização de ativo;
- PL ¬ diferença entre ativos e passivos;
- receita ¬ aumento de ativos ou redução de passivos;
- despesa ¬ redução de ativos ou aumento de passivos.
Colocados os conceitos referentes aos elementos das demonstrações
contábeis, passaremos a analisar os critérios de seu reconhecimento no
patrimônio.
Reconhecimento é o processo de incorporar um elemento à informação
contábil. Envolve a descrição do item, a atribuição do seu valor e a sua
inclusão no balanço patrimonial ou na demonstração do resultado. Um
item que se enquadre na definição de ativo ou passivo deve ser
reconhecido nas demonstrações contábeis se: (a) for provável que
algum benefício econômico futuro referente ao item venha a ser
recebido ou entregue pela entidade; e (2) ele tiver um custo ou valor
que possa ser medido em bases confiáveis37. O inter-relacionamento
37
Quando não puder ser feita uma estimativa razoável, o item não deve ser
reconhecido no balanço patrimonial ou na demonstração do resultado. Por exemplo, o
valor que se espera receber de uma ação judicial pode enquadrar-se nas definições
tanto de um ativo como de uma receita, assim como nos critérios exigidos para
reconhecimento; todavia, se não é possível determinar, em bases confiáveis, o valor
que será recebido, ele não deve ser reconhecido como um ativo ou uma receita; a
existência da reclamação deverá ser, entretanto, divulgada nas notas explicativas ou
demonstrações suplementares.

entre os elementos significa que um item que se enquadra na definição

e nos critérios de reconhecimento de um determinado elemento, por
exemplo, um ativo, requer automaticamente o reconhecimento de outro
elemento, por exemplo, uma receita ou um passivo38. Nesse sentido
dispõe o texto que apresenta a estrutura básica, ora estudado:
Reconhecimento é o processo que consiste em incorporar
ao balanço patrimonial ou à demonstração do resultado um
item que se enquadre na definição de um elemento e que
satisfaça os critérios de reconhecimento mencionados no
parágrafo 83. Envolve a descrição do item, a atribuição do
seu valor e a sua inclusão no balanço patrimonial ou na
demonstração do resultado. Os itens que satisfazem os
critérios de reconhecimento devem ser registrados no
balanço ou na demonstração do resultado. A falta de
reconhecimento de tais itens não é corrigida pela
divulgação das práticas contábeis adotadas nem pelas
notas ou material explicativo.
Um item que se enquadre na definição de ativo ou passivo
deve ser reconhecido nas demonstrações contábeis se:
a) for provável que algum benefício econômico futuro
referente ao item venha a ser recebido ou entregue pela
entidade; e
b) ele tiver um custo ou valor que possa ser medido em
bases confiáveis.
Uma vez determinado o momento de reconhecimento de um
determinado elemento no patrimônio, o problema a ser resolvido é o de
determinação de seu valor: mensuração.
Mensuração é o processo que consiste em determinar os valores pelos
quais os elementos das demonstrações contábeis devem ser
reconhecidos e apresentados no balanço patrimonial e na demonstração
do resultado. Esse processo envolve a seleção de uma base de
específica de mensuração. Diversas bases de mensuração são
empregadas em diferentes graus e em variadas combinações nas
demonstrações contábeis, a saber: (1) custo histórico, (2) custo
corrente, (3) valor realizável e (4) valor presente. Para utilização das
duas primeiras bases de mensuração consideram-se valores de entrada
e para as duas últimas, valores de saída, nos termos abaixo:
a) Custo histórico. Os ativos são registrados pelos valores
pagos em caixa ou equivalentes de caixa ou pelo valor
justo dos recursos que são entregues para adquiri-los na
data da aquisição. Os passivos são registrados pelos
valores dos recursos que foram recebidos em troca da
obrigação ou, em algumas circunstâncias (por exemplo,
38
Adiante neste curso, veremos que o inter-relacionamento entre elementos
patrimoniais e/ou de resultado é decorrente do próprio sistema de partidas dobradas.

imposto de renda), pelos valores em caixa ou equivalentes

de caixa que serão necessários para liquidar o passivo no
curso normal das operações.
b) Custo corrente. Os ativos são reconhecidos pelos
valores em caixa ou equivalentes de caixa que teriam de
ser pagos se esses ativos ou ativos equivalentes fossem
adquiridos na data do balanço. Os passivos são
reconhecidos pelos valores em caixa ou equivalentes de
caixa, não descontados, que seriam necessários para
liquidar a obrigação na data do balanço.
c) Valor realizável (valor de realização ou de liquidação).
Os ativos são mantidos pelos valores em caixa ou
equivalentes de caixa que poderiam ser obtidos pela venda
do ativo em condições normais. Os passivos são mantidos
pelos seus valores de liquidação, isto é, pelos valores em
caixa e equivalentes de caixa, não descontados, que se
espera sejam pagos para liquidar as correspondentes
obrigações no curso normal das operações da entidade.
d) Valor presente. Os ativos são mantidos pelo valor
presente, descontado, do fluxo futuro de entrada líquida de
caixa que se espera seja gerado pelo item no curso normal
das operações da entidade. Os passivos são mantidos pelo
valor presente, descontado, do fluxo futuro de saída
líquida de caixa que se espera seja necessário para liquidar
o passivo no curso normal das operações da entidade.
Com base no custo histórico, os ativos são registrados pelo valor pago
(em dinheiro ou em recursos a serem entregues) e os passivos, pelos
valores dos recursos que foram recebidos (em troca da obrigação) ou
pelo valor que será necessário para liquidar a obrigação. Com base no
custo corrente, os ativos são registrados pelo valor que seriam
necessários para adquiri-lo no momento e os passivos, pelos valores
totais necessários para liquidar a obrigação no momento. Com base no
valor realizável, os ativos são registrados pelos valores que seriam
obtidos pela sua venda e os passivos, pelos valores totais necessários
para liquidar a obrigação no curso normal das operações da entidade.
Com base no valor presente, os ativos são registrados pelo valor
presente do fluxo de entrada líquida de caixa que se espera seja gerado
pelo item no curso normal das operações da entidade e os passivos,
pelo valor presente do fluxo de caixa necessário para liquidá-lo no curso
normal das operações da entidade.
Normalmente, a base de mensuração é a do custo histórico, que é
combinado, porém, com outras bases de avaliação – conforme o caso –
exemplos: (1) estoques - o menor valor entre o custo e o valor líquido
de realização; (2) títulos e ações negociáveis - valor de mercado e (3)
passivos decorrentes de pensões - valor presente de tais benefícios no
futuro. Além disso, em algumas circunstâncias entidades usam a base
de custo corrente como uma resposta à incapacidade do modelo contábil

de custo histórico enfrentar os efeitos das mudanças de preços dos

ativos não-monetários.
A seguir são apresentados, em separado para ativos, passivos, receitas
e despesas, as respectivas definições, critérios de reconhecimento e
critérios de mensuração.
7.3.6.1 Ativo
Ativo é um recurso controlado pela entidade como resultado de eventos
passados e do qual se espera que resultem futuros benefícios
econômicos para a entidade (capacidade de gerar caixa ou de reduzir
consumo de caixa), por: (1) utilização, isolada ou em conjunto com
outros ativos, na produção de mercadorias e serviços a serem vendidos
pela entidade; (2) troca por outros ativos; (3) uso para liquidar um
passivo; ou (4) distribuição aos proprietários da entidade. Saliente-se
que substância física não é essencial à existência de um ativo.
A figura a seguir ilustra o conceito de ativo
Futuro benefício U = recursos
resultado
controlado
de
ativo pela
evento
entidade
passado
Os ativos resultam de transações passadas (compra, recebimento em

doação etc.), assim, eventos previstos para ocorrer no futuro não geram
– por si – ativos (ex.: a intenção de aquisição de algo não transforma
esse objeto em um ativo).
Ilustrando os conceitos acima colocados, cabe reprodução dos termos da
estrutura básica em estudo:
O benefício econômico futuro embutido em um ativo é o
seu potencial em contribuir, direta ou indiretamente, para
o fluxo de caixa ou equivalentes de caixa para a entidade.
Tal potencial poderá ser produtivo, quando o recurso for
parte integrante das atividades operacionais da entidade.
Poderá também ter a forma de conversibilidade em caixa
ou equivalentes de caixa ou poderá ainda ser capaz de
reduzir as saídas de caixa, como no caso de um processo
industrial alternativo que reduza os custos de produção.

A entidade geralmente usa os seus ativos na produção de

mercadorias ou prestação de serviços capazes de
satisfazer os desejos e necessidades dos clientes. Tendo
em vista que essas mercadorias ou serviços podem
atender aos seus desejos ou necessidades, os clientes se
dispõem a pagar por eles e contribuir assim para o fluxo
de caixa da entidade. O próprio caixa presta um serviço à
entidade, considerando sua natureza.
Os benefícios econômicos futuros de um ativo podem fluir
para a entidade de diversas maneiras. Por exemplo, um
ativo pode ser:
a) usado isoladamente ou em conjunto com outros ativos
na produção de mercadorias e serviços a serem vendidos
pela entidade;
b) trocado por outros ativos;
c) usado para liquidar um passivo; ou
d) distribuído aos proprietários da entidade.
Muitos ativos, por exemplo, máquinas e equipamentos
industriais, têm uma substância física. Entretanto,
substância física não é essencial à existência de um ativo;
dessa forma, as patentes e direitos autorais, por exemplo,
são ativos, desde que deles sejam esperados benefícios
econômicos futuros para a entidade e que eles sejam por
ela controlados.
Muitos ativos, por exemplo, contas a receber e imóveis,
estão ligados a direitos legais, inclusive o direito de
propriedade. Ao determinar a existência de um ativo, o
direito de propriedade não é essencial; assim, por
exemplo, um imóvel objeto de arrendamento é um ativo,
desde que a entidade controle os benefícios econômicos
provenientes da propriedade. Embora a capacidade de
uma entidade controlar os benefícios econômicos
normalmente seja proveniente da existência de direitos
legais, um item pode satisfazer a definição de um ativo
mesmo quando não há controle legal. Por exemplo, o
"know-how" obtido por meio de uma atividade de
desenvolvimento de produto pode satisfazer a definição de
ativo quando, mantendo o "know-how" em segredo, a
entidade controla os benefícios econômicos provenientes
desse ativo.
Os ativos de uma entidade resultam de transações
passadas ou outros eventos passados. As entidades
normalmente obtêm ativos comprando-os ou fabricando-
os, mas outras transações ou eventos podem gerar ativos;
por exemplo: um imóvel recebido do governo como parte
de um programa para fomentar o crescimento econômico
da região onde se localiza a entidade ou da descoberta de
jazidas minerais. Transações ou eventos previstos para
ocorrer no futuro não podem resultar, por si mesmos, no
reconhecimento de ativos; daí, por exemplo, a intenção de

adquirir estoques não atende, por si só, à definição de um

ativo.
Há uma forte associação entre incorrer em gastos e gerar
ativos, mas ambas as atividades não necessariamente
coincidem entre si. Assim, o fato de uma entidade ter
incorrido num gasto pode fornecer evidência da sua busca
por futuros benefícios econômicos, mas não é prova
conclusiva de que a definição de ativo tenha sido obtida.
Da mesma forma, a ausência de um gasto não impede que
um item satisfaça a definição de ativo e se qualifique para
reconhecimento no balanço patrimonial; por exemplo,
itens que foram doados à entidade podem satisfazer a
definição de ativo.
Um ativo é reconhecido no balanço patrimonial quando for provável que
benefícios econômicos futuros dele provenientes fluirão para a entidade
e seu custo ou valor puder ser determinado em bases confiáveis.
A situação clássica de reconhecimento de ativos é sua aquisição onerosa
(ex. compra), que enseja um desembolso (gasto). Entretanto, nem
todo gasto gera um ativo, é necessário que esse gasto traga ao
patrimônio um recurso do qual se espera benefícios futuros; caso
contrário, haverá uma mera perda. Ainda que essa perda seja
necessária à entidade como um todo, não haverá ativo em específico a
ser reconhecido.
No texto da estrutura básica, em tela, os critérios de reconhecimento de
ativos são apresentados nos termos a seguir reproduzidos:
Um ativo é reconhecido no balanço patrimonial quando for
provável que benefícios econômicos futuros dele
provenientes fluirão para a entidade e seu custo ou valor
puder ser determinado em bases confiáveis.
Um ativo não é reconhecido no balanço patrimonial quando
desembolsos tiverem sido incorridos ou comprometidos,
dos quais seja improvável a geração de benefícios
econômicos para a entidade após o período contábil
corrente. Ao invés, tal transação é reconhecida como
despesa na demonstração do resultado. Esse tratamento
não implica dizer que a intenção da Administração ao
incorrer na despesa não tenha sido a de gerar benefícios
econômicos futuros para a entidade ou que a
Administração tenha sido mal conduzida. A única
implicação é que o grau de certeza quanto à geração de
benefícios econômicos para a entidade, após o período
contábil corrente, é insuficiente para justificar o
reconhecimento de um ativo.
A figura a seguir ilustra as condições de reconhecimento de um ativo, de
acordo com o pronunciamento ora estudado:

CONDIÇÕES PARA RECONHECIMENTO DE UM

ATIVO
TER PROBABILIDADE
SATISFAZER ÀS SUFICIENTE DE GERAÇÃO DE
CONDIÇÕES DE BENEFÍCIOS MATERIALMENTE TER MEDIÇÃO
DEFINIÇÃO DE ATIVO RELEVANTES CONFIÁVEL
Recurso controlado Oriundo de eventos

pela entidade passados Futuros benefícios econômicos
Finalmente, quanto à mensuração dos ativos, há que se considerar um

critério. Diversas bases de mensuração são empregadas em diferentes
graus e em variadas combinações nas demonstrações contábeis. Essas
bases incluem os critérios antes apresentados: (a) custo histórico, (b)
custo corrente, (c) valor realizável e (d) valor presente.
Resumidamente, para os ativos, os critérios de mensuração podem ser
entendidos da seguinte forma: (a) custo histórico–Registro pelos valores
pagos em caixa ou equivalentes de caixa ou pelo valor justo dos
recursos entregues, na data da aquisição; (b) custo corrente–Registro
pelos valores em caixa ou equivalentes de caixa que teriam de ser
pagos se esses ativos ou ativos equivalentes fossem adquiridos na data
do balanço; (c) valor realizável (valor de realização ou de liquidação )–
Registro pelos valores em caixa ou equivalentes de caixa que poderiam
ser obtidos pela venda do ativo em condições normais e (d) valor
presente–Registro mantidos pelo valor presente, descontado, do fluxo
futuro de entrada líquida de caixa que se espera seja gerado pelo item
no curso normal das operações da entidade.
Saliente-se que o critério padrão e o do custo histórico, sendo aplicáveis
outros critérios em situações específicas, determinadas explicitamente
na lei.
7.3.6.2 Passivo
Passivo é uma obrigação presente da entidade, derivada de eventos
passados, cuja liquidação se espera que resulte em saída de recursos
capazes de gerar benefícios econômicos.
A figura a seguir ilustra o conceito de passivo

obrigação atual U = obrigações
liquidação
resultante
com
passivo de
desembolso
eventos
de um
passados
benefício
A decisão da Administração de uma entidade de adquirir ativos no futuro

não constitui, por si só, uma obrigação presente. A obrigação
normalmente surge somente quando o ativo é entregue ou a entidade
assina um acordo irrevogável de aquisição do ativo.
A extinção do passivo implica entrega de recursos capazes de gerar
benefícios econômicos (para satisfazer o direito da outra parte): (1)
pagamento em dinheiro; (2) transferência de outros ativos; (3)
prestação de serviços; (4) substituição da obrigação por outra; ou (5)
conversão da obrigação em capital. Uma obrigação pode também ser
extinta por outros meios, tais como pela renúncia do credor ou pela
perda dos seus direitos creditícios, tais situações ensejam aumento do
patrimônio, pela extinção do passivo sem que a entidade tenha aberto
mão de um benefício.
Alguns passivos somente podem ser mensurados com o emprego de um
elevado grau de estimativa. No Brasil esses passivos são descritos como
provisões.
A definição dos passivos é tratada no texto da estrutura básica conforme
a seguir:
Uma característica essencial para a existência de um
passivo é que a entidade tenha uma obrigação presente.
Uma obrigação é um dever ou responsabilidade de agir ou
fazer de uma certa maneira. As obrigações podem ser
legalmente exigíveis em conseqüência de um contrato ou
de requisitos estatutários. Esse é normalmente o caso, por
exemplo, das contas a pagar por mercadorias e serviços
recebidos. Obrigações surgem também de práticas usuais
de negócios, usos e costumes e o desejo de manter boas
relações comerciais ou agir de maneira eqüitativa. Se, por
exemplo, uma entidade decide, por uma questão de
política mercadológica ou de imagem, retificar defeitos em
seus produtos, mesmo quando tais defeitos tenham se

tornado conhecidos depois que expirou o período da

garantia, as importâncias que espera gastar com os
produtos já vendidos constituem-se passivos.
Deve-se fazer uma distinção entre uma obrigação presente
e um compromisso futuro. A decisão da Administração de
uma entidade de adquirir ativos no futuro não constitui,
por si só, uma obrigação presente. A obrigação
normalmente surge somente quando o ativo é entregue ou
a entidade assina um acordo irrevogável de aquisição do
ativo. Neste último caso, a natureza irrevogável do acordo
pode significar que as conseqüências econômicas de deixar
de cumprir a obrigação, por exemplo, por causa da
existência de uma penalidade significativa, deixem a
entidade com pouca ou nenhuma alternativa para evitar o
desembolso de recursos em favor da outra parte.
A liquidação de uma obrigação presente geralmente
implica na utilização, pela entidade, de recursos capazes
de gerar benefícios econômicos a fim de satisfazer o direito
da outra parte. A extinção de uma obrigação presente
pode ocorrer de diversas maneiras, por exemplo, por meio
de:
a) pagamento em dinheiro;
b) transferência de outros ativos;
c) prestação de serviços;
d) substituição da obrigação por outra; ou
e) conversão da obrigação em capital.
Uma obrigação pode também ser extinta por outros meios,
tais como pela renúncia do credor ou pela perda dos seus
direitos creditícios.
Passivos resultam de transações ou outros eventos
passados. Assim, por exemplo, a aquisição de mercadorias
e o uso de serviços resultam em contas a pagar (a não ser
que pagos adiantadamente ou na entrega) e o recebimento
de um empréstimo resulta na obrigação de liquidá-lo. Uma
entidade pode também reconhecer como passivo futuros
abatimentos baseados no volume das compras anuais dos
clientes; nesse caso, a venda das mercadorias no passado
é a transação da qual deriva o passivo.
Alguns passivos somente podem ser mensurados com o
emprego de um elevado grau de estimativa. No Brasil
esses passivos são descritos como provisões.
Um passivo é reconhecido no balanço patrimonial quando for provável
que uma saída de recursos envolvendo benefícios econômicos seja
exigida em liquidação de uma obrigação presente e o valor pelo qual
essa liquidação se dará possa ser determinado em bases confiáveis. O
reconhecimento do passivo exige o reconhecimento dos correspondentes
ativo ou despesa.

Sobre o reconhecimento de passivos, o texto da estrutura básica dispõe

da seguinte forma:
Um passivo é reconhecido no balanço patrimonial quando
for provável que uma saída de recursos envolvendo
benefícios econômicos seja exigida em liquidação de uma
obrigação presente e o valor pelo qual essa liquidação se
dará possa ser determinado em bases confiáveis. Na
prática, as obrigações contratuais ainda não integralmente
cumpridas de forma proporcional (por exemplo, obrigações
decorrentes de pedidos de compra de produtos e
mercadorias, mas ainda não recebidos) não são
geralmente reconhecidas como passivos nas
demonstrações contábeis. Contudo, tais obrigações podem
enquadrar-se na definição de passivos e, desde que sejam
atendidos os critérios de reconhecimento nas
circunstâncias específicas, poderão qualificar-se para
reconhecimento. Nesses casos, o reconhecimento do
passivo exige o reconhecimento dos correspondentes ativo
ou despesa.
7.3.6.3 Patrimônio Líquido

Patrimônio Líquido é o valor residual dos ativos da entidade depois de
deduzidos todos os seus passivos. Esse conceito está de acordo com a
equação fundamental do patrimônio, que define o PL como a diferença
entre os ativos e os passivos.
O PL pode ser organizado em grupos, apresentando subclassificações,
como, por exemplo, recursos contribuídos pelos acionistas, lucros
acumulados, reservas resultantes de apropriações de lucros acumulados
e reservas para manutenção do capital. Tais classificações podem ser
importantes quando indicarem restrições legais ou de outra natureza
sobre a capacidade que a entidade tem de distribuir ou aplicar de outra
forma os seus recursos patrimoniais ou refletir o fato de que acionistas
de uma entidade tenham direitos diferentes em relação ao recebimento
de dividendos ou reembolso de capital.
O valor pelo qual o patrimônio líquido é apresentado no balanço
patrimonial depende da mensuração dos ativos e passivos, não
necessitando ser idêntico ao valor de mercado desses itens ou das ações
representativas do capital da entidade.
7.3.6.4 Receitas
Receitas são aumentos nos benefícios econômicos durante o período
contábil sob a forma de entrada de recursos ou aumento de ativos ou
diminuição de passivos, que resultam em aumentos do patrimônio
líquido e que não sejam provenientes de contribuição dos proprietários
da entidade.

A definição abrange tanto o conceito de receitas quanto o de ganhos. A

receita surge no curso das atividades ordinárias de uma entidade e é
designada por uma variedade de nomes, tais como vendas, honorários,
juros, dividendos, "royalties" e aluguéis. Ganhos representam outros
itens que se enquadram na definição de receita e podem ou não surgir
no curso das atividades ordinárias da entidade; incluem, por exemplo,
aqueles que resultam da venda de ativos não-correntes.
A definição de receita também inclui ganhos não realizados; por
exemplo, os que resultam de nova avaliação de títulos negociáveis e os
que resultam de aumentos no valor de ativos a longo prazo. Quando
esses ganhos são reconhecidos na demonstração do resultado, eles são
usualmente apresentados separadamente.
A receita pode resultar do aumento de ativos ou da redução de passivos.
A receita é reconhecida na demonstração do resultado quando resulta
em um aumento, que possa ser determinado em bases confiáveis, nos
benefícios econômicos futuros provenientes do aumento de um ativo ou
da diminuição de um passivo. Isso significa, de fato, que o
reconhecimento da receita ocorre simultaneamente com o
reconhecimento de aumento do ativo ou de diminuição do passivo (por
exemplo, o aumento líquido do ativo resultante de uma venda de
mercadorias ou prestação de serviços, ou a diminuição do passivo
resultante do desconto, abatimento ou perdão de dívida a pagar).
A seguir, encontram-se reproduzidos os termos nos quais o texto do
pronunciamento básico trata do reconhecimento de receitas:
A receita é reconhecida na demonstração do resultado
quando resulta em um aumento, que possa ser
determinado em bases confiáveis, nos benefícios
econômicos futuros provenientes do aumento de um ativo
ou da diminuição de um passivo. Isso significa, de fato,
que o reconhecimento da receita ocorre simultaneamente
com o reconhecimento de aumento do ativo ou de
diminuição do passivo (por exemplo, o aumento líquido
do ativo resultante de uma venda de mercadorias ou
prestação de serviços, ou a diminuição do passivo
resultante do desconto, abatimento ou perdão de dívida a
pagar).
Os procedimentos normalmente adotados na prática para
reconhecimento da receita, como por exemplo o requisito
de que a receita deve ter sido ganha, são aplicações dos
critérios de reconhecimento definidos nesta Estrutura
Conceitual. Tais procedimentos são geralmente orientados
para restringir o reconhecimento como receita àqueles
itens que possam ser determinados em bases confiáveis e
tenham um grau suficiente de certeza.

7.3.6.5 Despesas
Despesas são decréscimos nos benefícios econômicos durante o período
contábil sob a forma de saída de recursos ou redução de ativos ou
incrementos em passivos, que resultam em decréscimo do patrimônio
líquido e que não sejam provenientes de distribuição aos proprietários
da entidade.
A definição abrange tanto o conceito de despesas como o de perdas. As
despesas que surgem no curso das atividades ordinárias da entidade;
incluem, por exemplo, o custo das vendas, salários e depreciação.
Perdas representam outros itens que se enquadram na definição de
despesas e podem ou não surgir no curso das atividades ordinárias da
entidade; incluem, por exemplo, aqueles que resultam de sinistros como
incêndio e inundações, assim como as que decorrem da venda de ativos
não-correntes. Quando as perdas são reconhecidas na demonstração do
resultado, elas são geralmente demonstradas separadamente.
As despesas são reconhecidas na demonstração do resultado quando
surge um decréscimo, que possa ser determinado em bases confiáveis,
nos futuros benefícios econômicos provenientes da diminuição de um
ativo ou do aumento de um passivo. Isso significa, de fato, que o
reconhecimento de despesa ocorre simultaneamente com o
reconhecimento do aumento do passivo ou da diminuição do ativo (por
exemplo, a provisão para obrigações trabalhistas ou a depreciação de
um equipamento).
As despesas são reconhecidas na demonstração do resultado com base
na associação direta entre os custos incorridos e os correspondentes
itens de receita. Esse processo, usualmente chamado de confrontação
entre despesas e receitas (Regime de Competência), envolve o
reconhecimento simultâneo ou combinado das receitas e despesas que
resultem diretamente das mesmas transações ou outros eventos; por
exemplo, os vários componentes de despesas que integram o custo das
mercadorias vendidas devem ser reconhecidos na mesma data em que a
receita derivada da venda das mercadorias é reconhecida.39
Quando se espera que os benefícios econômicos sejam gerados ao longo
de vários períodos contábeis, e a confrontação com a correspondente
receita somente possa ser feita de modo geral e indireto, as despesas
39
Esclareça-se que a correlação entre despesas e respectivas receitas (afirmada no
parágrafo acima) é um corolário da nossa definição de receitas (apresentada quando
do estudo do princípio da competência). Repare que a receita é considerada auferida
quando nossa empresa cumpre o que havia combinado e que, normalmente, o
combinado é entregar mercadoria ou prestar serviço. Ora, pra entregar mercadoria ou
prestar serviço, a entidade incorre em sacrifício patrimonial; assim, normalmente,
correlaciona-se a receita ao respectivo sacrifício patrimonial (despesa).

são reconhecidas na demonstração do resultado com base em

procedimentos de alocação sistemática e racional. Muitas vezes isso é
necessário ao reconhecer despesas associadas com o uso ou desgaste
de ativos, tais como imobilizado, ágio, marcas e patentes; em tais
casos, a despesa é designada como depreciação ou amortização. Esses
procedimentos de alocação destinam-se a reconhecer despesas nos
períodos contábeis em que os benefícios econômicos associados a tais
itens sejam consumidos ou expirem.
Uma despesa é reconhecida imediatamente na demonstração do
resultado quando ela não produz benefícios econômicos futuros ou
quando, e na extensão em que os benefícios econômicos futuros não se
qualificam, ou deixam de se qualificar, para reconhecimento no balanço
patrimonial como um ativo. Uma despesa é também reconhecida na
demonstração do resultado quando um passivo é incorrido sem o
correspondente reconhecimento de um ativo, como no caso de um
passivo decorrente de garantia de produto.
7.3.6.6 Ajustes
A reavaliação e a atualização de ativos e passivos dão margem a
aumentos ou diminuições do patrimônio líquido. Embora tais aumentos
ou diminuições se enquadrem na definição de receitas e de despesas,
sob certos conceitos de manutenção do capital, eles não são incluídos na
demonstração do resultado. Em vez disso, tais itens são incluídos no
patrimônio líquido como ajustes para manutenção do capital ou reservas
de reavaliação.
7.3.7 Os conceitos de capital e de manutenção do capital

Há dois diferentes critérios para definir o capital aplicado em uma
entidade: o conceito financeiro (dinheiro investido --> ativo (-) passivo)
e o conceito físico (capacidade produtiva da entidade). Dependendo do
critério utilizado, o resultado – lucro ou prejuízo –terá uma apuração
diferente.
O lucro somente é auferido quando o capital investido aumenta.
Portanto: (1) no caso utilização do conceito financeiro de capital, o lucro
é auferido se o montante (medido em unidades monetárias) dos ativos
líquidos no fim do período excede o seu montante no começo do
período, depois de excluídas quaisquer distribuições aos proprietários e
seus aportes de capital durante o período; e (2) no caso de utilização do
conceito físico de capital, o lucro é auferido se a capacidade física
produtiva (ou capacidade operacional) da entidade (ou os recursos ou
fundos necessários para atingir essa capacidade) no fim do período
excede a capacidade física produtiva no início do período, depois de

excluídas quaisquer distribuições aos proprietários e seus aportes de

capital durante o período.
O conceito físico de manutenção de capital requer a adoção do custo
corrente como base de avaliação. O conceito financeiro de manutenção
do capital, entretanto, não requer o uso de uma base específica de
mensuração.
7.4 Comentários finais acerca dos Princípios Fundamentais de

Contabilidade e do Pronunciamento Conceitual Básico
Os comentários aqui apresentados, acerca dos Princípios Fundamentais
de Contabilidade e do Pronunciamento Conceitual Básico, têm dupla
função: (1) de iniciar o estudante nos critérios que nortearão seus
estudos de Contabilidade e elucidarão os motivos pelos quais são
determinadas técnicas contábeis específicas para diferentes situações e
eventos e (2) de fornecer ao usuário conhecedor das técnicas contábeis
os fundamentos estruturais dessas técnicas. Com efeito, no texto até
aqui apresentado, em que pese o cuidado com a apresentação didática,
são citadas expressões cujo perfeito entendimento demanda o
conhecimento de técnicas e conceitos avançados, que certamente serão
abordados em nosso curso.
Assim, recomendamos que após o estudo da matéria, o estudante volte
a ler e analisar essa parte da aula, referente aos Princípios de
Contabilidade e ao Pronunciamento Conceitual Básico. Entendemos que
essa futura leitura – ora recomendada – irá permitir um novo
entendimento de seu conteúdo, com uma visão muito mais profunda.
8 Resumo
a) Conceito de Contabilidade (Ciência / Campo, objeto,
método/técnicas)
Contabilidade é a ciência (atividade rigorosa de estudo) que tem por
campo a azienda (qualquer ente que possa vir a ter patrimônio), por
objeto o patrimônio e por método o das partidas dobradas – o que
resulta na elaboração de técnicas de registro, elaboração de
demonstrações, análise de demonstrações e auditoria.
b) Histórico (Antiguidade, Renascimento, Atualidade)
A Contabilidade existe desde que o homem descobriu a idéia de
propriedade, mas sua sistematização e a transformação da feição que
ela hoje apresenta teve origem na época do renascimento e das grandes
navegações, sendo o Frei Lucca Pacciolli responsável pela condensação
das técnicas então utilizadas em seu livro Summa Aritmética;
introduzindo o método das partidas dobradas, passou a ser conhecido

como o pai da Contabilidade. Na atualidade, a Contabilidade – no Brasil

– está regida pelas disposições da Lei das S/A (Lei 6.404, de 1976).
c) Patrimônio (itens, significado, denominações)
O patrimônio é composto por recursos (bens e direitos) e obrigações.
Os recursos (bens e direitos) compõem o grupo do patrimônio
denominado Ativo, as obrigações compõem o grupo denominado
passivo. A diferença entre Ativo e Passivo é denominada Patrimônio
Líquido. Estes três grupos são conhecidos por outros nomes também,
conforme abaixo:
- Ativo – patrimônio bruto, total das aplicações, total dos
investimentos;
- Passivo – passivo exigível, exigibilidades, capital de terceiros;
- Patrimônio Líquido – capital próprio, situação líquida do
patrimônio e passivo a descoberto (somente no caso dele ser
negativo).
d) Funções da Contabilidade (Sistema de Informação / usuários /
funções: administrativa e econômica / evidenciação e forma x
essência)
A Contabilidade é um sistema de informações, para usuários internos e
externos (principalmente para estes). A informação gerada pelo
sistema contábil tem duas funções: (1) administrativa – o controle do
patrimônio e (2) econômica – apuração do resultado (ou redito). Na
apresentação da informação contábil, dois objetivos são perseguidos:
(1) a evidenciação – mostrar tudo o que realmente está acontecendo no
patrimônio e (2) a apresentação da essência (às vezes, em detrimento
da forma) dos fatos ocorridos.
e) Princípios (Entidade / Continuidade / Oportunidade:
tempestividade, integridade / Registro pelo Valor Original /
Atualização Monetária / Competência / Prudência)
- Entidade – o patrimônio dos sócios não se confunde com o
patrimônio da empresa.
- Continuidade – a empresa deve ter seu patrimônio registrado a
partir da premissa de que sua atividade é eterna; ao contrário,
quando houver clara informação de quebra de continuidade da
empresa, o registro do patrimônio pode e deve ser alterado
(ativos podem ser registrados pelo seu valor de realização –
alienação – prazos do passivo devem ser alterados para
estarem de acordo com a data de interrupção das atividades da
empresa).

- Oportunidade – o princípio da oportunidade se desdobra em

duas idéias principais, a saber: (1) a tempestividade – o que
ocorre no patrimônio deve ser registrado no momento de sua
ocorrência (nem antes, nem depois) e (2) integridade – o que
ocorre no patrimônio deve ser registrado por completo (não se
aceita o registro apenas parcial de um acontecimento).
- Registro pelo valor original – os elementos constantes do
patrimônio devem ser, nele, registrados pelo valor de
transacionado com terceiros (para a entrada do referido
elemento no patrimônio).
- Atualização monetária – proibida pela Lei 9.249, de 1995.
- Competência – as receitas devem ser registradas quando
auferidas, independentemente de seu recebimento, e as
despesas devem ser registradas quando incorridas,
independentemente de seu pagamento.
- Prudência – frente a duas opções igualmente corretas, a
Contabilidade deve preferir (para registro de fatos e
informações no patrimônio) aquele que: (1) para ativos
representem o menor valor e (2) para passivos representem o
maior valor.
f) Convenções (Uniformidade / Materialidade / Objetividade) –
tratadas na revogada Deliberação CVM nº 29, de 1986.
Pela convenção da Uniformidade, uma vez escolhido um critério de
registro do patrimônio, esse critério deve PREFERENCIALMENTE, ser
mantido ao longo do tempo (facilitando a comparação de séries
temporais). Pela convenção da Materialidade, o registro do patrimônio
deve se referir a itens materialmente importantes (sendo os demais
passíveis de registro em conjunto). Pela convenção da objetividade,
entre um suporte documental e a opinião subjetiva de alguém, o
registro contábil deve ser realizado com base no suporte documental
(objetivo).
g) PRONUNCIAMENTO CONCEITUAL BÁSICO – ESTRUTURA
CONCEITUAL PARA A PREPARAÇÃO E A APRESENTAÇÃO DAS
DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS – Pronunciamento elaborado
pelo CPC, dispondo sobre as bases da Contabilidade, em linha
com os padrões internacionais determinados pelo IASB,
adotado pela CVM e pelo CFC, coexistindo com atos anteriores
que dispunham sobre os princípios fundamentais de
contabilidade.

A) O OBJETIVO DAS DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS – Prover o

usuário de informações acerca do patrimônio das entidades,
para a tomada de decisões.
B) AS CARACTERÍSTICAS QUALITATIVAS DAS INFORMAÇÕES
A. COMPREENSIBILIDADE – As informações sobre o
patrimônio devem ser apresentadas da forma mais
simples possível, de modo a ser compreendida pela maior
parcela possível dos usuários.
B. RELEVÂNCIA – Na apresentação de informações sobre o
patrimônio, devem ser escolhidas as informações mais
relevantes, para que o usuário não se perca em detalhes.
C. CONFIABILIDADE – Na apresentação das informações
relevantes para o patrimônio, deve-se tomar cuidado
para não apresentar informações que, apesar de
relevantes, trazem tantas dúvidas em seu conteúdo que,
ao invés de auxiliar o usuário no entendimento do
patrimônio, confundam-no. para que se garanta a
confiabilidade, busca-se quatro requisitos, a saber: (1)
representação com propriedade, (2) primazia da essência
sobre a forma, (3) neutralidade, (4) prudência e (5)
integridade.
D. COMPARABILIDADE – As informações devem ser
apresentadas de forma a facilitar a comparação do
patrimônio da entidade (tanto em sua evolução no
tempo, quanto em relação a outras entidades).
C) LIMITAÇÕES NA RELEVÂNCIA E NA CONFIABILIDADE DAS
INFORMAÇÕES – São fatores da limitação na relevância e na
confiabilidade das informações: (1) a tempestividade (nem
sempre a informação está pronta para ser apresentada a tempo
de se tomar uma decisão), (2) a relação custo benefício (a
apresentação apressada de informações tem um custo – da
incerteza – e um benefício – de possibilitar decisões), (3) o
equilíbrio entre as características das informações e (4) o
objetivo de apresentar uma visão verdadeira e adequada da
informação.
D) A DEFINIÇÃO, O RECONHECIMENTO E A MENSURAÇÃO DOS
ELEMENTOS QUE COMPÕEM AS DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS
– Ativos, Passivos, Patrimônio Líquido, Receitas e despesas.
E) OS CONCEITOS DE CAPITAL E DE MANUTENÇÃO DO CAPITAL –
Conceito financeiro x conceito físico.

Contabilidade Decifrada - Introdução ao curso AFRFB 2009

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Apresentação e organização do Curso – Conceito de Contabilidade – Histórico – Patrimônio - Princípios

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questões de provas anteriores (da ESAF, de concursos para AFRF, TRF,

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Fiscal). Afinal de contas, os tributos incidem sobre a renda (lucro, no

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Aula 00 – demonstrativa - Conceito de Contabilidade, histórico

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Aula 20 - Depreciação Amortização, Exaustão e Teste de Recuperabilidade de

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3.2 O CAMPO E O OBJETO DE ESTUDO DA CONTABILIDADE .................................................................................... 10

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7.3.2.1 Posição patrimonial/financeira - resultado - mutações na posição financeira e notas explicativas. 70

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Portanto, para entender o conceito de Contabilidade, vamos conhecer o

3.1 Conceito de Ciência

3.2 O Campo e o Objeto de Estudo da Contabilidade

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recursos escassos, a Política, por outro lado, estuda as relações entre

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ciência (geração de tecnologia), faz-se necessária uma interação de

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forma que sua caracterização evite a confusão com

3.3 O Método da Contabilidade

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nosso curso. Apenas para fins de esclarecimento, faremos – a seguir –

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b. Externa – quando realizada por um terceiro, externo à

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b) Ao final do dia, os animais eram recolhidos ao cercado e

4.2 Renascimento e Grandes Navegações

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das pessoas jurídicas, o que permitiu que as empresas crescessem e,

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métodos ou critérios contábeis uniformes no tempo e

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população, conforme julgar interessante ou não, pode adquirir esses

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§ 2o É dispensado das exigências deste artigo o pequeno

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b) a melhor conceituação/diferenciação para os termos está

Bens e Direitos Obrigações

Bens e Direitos (-) Obrigações

Bulhões Pedreira, em sua obra Finanças e Demonstrações Financeiras da

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Para sedimentar a idéia de patrimônio, o autor apresenta o conceito de

5.2 Proposta Didática de Apresentação do Patrimônio

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utilizam, durante a noite, como banheiro). Considere que a caixa tenha

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da caixa, do (2) passivo (obrigações) como buracos na areia do lado

Be ns e Dire itos Obriga çõe s

--------------------------- Patrimô n io Líq u id o

Be ns e Dire itos (-) Obriga çõe s

5.3 Situações Patrimoniais e Denominação dos Grupos do

Adicionalmente, uma Situação Líquida Nula - ocorre quando o PL = 0, ou

Finalmente, uma Situação Líquida deficitária – denominada também

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