ACADEMIA DE STUDII ECONOMICE DIN BUCUREȘTI

FACULTATEA DE CONTABILITATE ȘI INFORMATICĂ DE GESTIUNE

IMPACTUL METODEI ABC ÎN

PRACTICAREA GESTIUNII
COSTURILOR. STUDIU PRIVIND
APLICAREA METODEI

București
2013

Cuprins
I. Introducere.........................................................................................................................................1
II. O comparație între sistemul tradițional și sistemul ABC...........................................................4
III. Etapele calculării costului pe activități.........................................................................................8
IV. Exemplu de aplicare a metodei ABC si a metodei traditionale................................................11
V. Implementarea unui sistem de calculare a costului bazat pe activitati........................................15
VI. Probleme intampinate de companii in implementarea metodei ABC......................................18
VII. Mentinerea unui sistem eficient ABC/ABM..............................................................................19
1. Sistemul ABC/ABM- Abordare conceptuala.............................................................................19
2. Model individual ABC/ABM. Sistem integrat ABC/ABM........................................................19
3. Actualizarea, improspatarea si reexecutarea sistemului ABC/ABM.......................................20
4. Analiza multidimensionala a datelor..........................................................................................21
5. Avantajele si dezavantajele sistemului ABC/ABM....................................................................21
6. Concluzii.......................................................................................................................................22
VIII. Studii de caz.............................................................................................................................23
1. Introducere...................................................................................................................................23
2. Gradul de implementare a sistemelor ABC...............................................................................24
3. Implementarea ABC....................................................................................................................26
4. Studiu de caz 1.............................................................................................................................29
a. Așteptările managementului de la sistemul ABC..................................................................31
b. Probleme pe parcursul implementării....................................................................................32
c. Rezultatele sistemului ABC.....................................................................................................32
d. Statutul curent al sistemului ABC..........................................................................................33
5. Studiu de caz 2 : Ciba Specialty Chemicals...............................................................................34
a. Dezvoltarea prototipului ABC................................................................................................35
b. Probleme apǎrute în timpul implementǎrii...........................................................................36
c. Beneficiile sistemului ABC în CAHK.....................................................................................36
d. Concluzii...................................................................................................................................37
Bibliografie:..............................................................................................................................................39

I. Introducere

1
 Schimbarile survenite in mediul economic, modernizarea tehnologiei (automatizare si
robotizare), nevoia de informatii pertinente in procesul decizional, atingerea obietivelor de
performanta au condus la o regandire a calculatiei costurilor in contextul unui nou management.
Managementul economic are nevoie de o mai buna cunoastere a mecanismelor de
formare a performantei. Este evident ca acest lucru nu se poate face din exterior, ci rezulta prin
corelarea eforturilor personalului operational si de conducere. Din aceasta perspectiva, nivelurile
de analiza care se impun sunt procesele si activitatile.
Gestiunea pe activitati se bazeaza pe:
- Analiza activitatilor si proceselor ce participa la livrarea produselor catre clienti;
- Punerea in evidenta a modului de formare a costurilor;
- Analiza valorii adaugate produselor de catre activitati.
Ea a fost conceputa pentru a raspunde urmatoarelor obiective:
- Obtinerea de costuri cu fundamentare profund economica si cresterea relevantei
informatiei de tip cost in procesul decizional;
- Facilitarea dezvoltarii permanente si reducerea continua a costurilor;
- Crearea premiselor desfasurarii strategiei prin actiunile pilotajului operational.
Metoda ABC este rezultatul unor cercetari justificate prin:
- Nevoia de a elimina risipa;
- Identificarea relatiilor cauza-efect intre cheltuieli si produse;
- Alocarea rationala a cheltuilelilor asupra produselor si nu de o maniera globala si
imprecisa;
- Integrarea in calculul costului a deferentelor de cheltuieli impuse de personalizarea
produselor.
Originea metodei pe activitati se afla in SUA si lucrarea de baza se considera a fi „The
Hidden Factory” elaborata de Jeffrey G. Miller si Thomas E. Vollmaan. Cei doi autori au supus
uniu studiu critic sectoarele si locurile de costuri comune (indirecte), ajungand la concluzia ca
pasul hotarator pentru controlul costurilor indirecte constaq in elaborarea unui model care sa
detalieze si sa structureze cauzele acestor costuri.
Problema fundamentala a calculatiei costurilor o constituie costurile indirecte si alocarea
acestora pe obiecte de cost (produse, servicii). Metodele traditionale de calcul a costurilor

2
rezolva acest lucru prin utilizarea unei baze de absortie (ore manopera, ore masina, salarii directe
etc.), mai mult sau mai putin aleatoare.1
Metoda costurilor bazate pe activitati a fost dezvoltata din cauza deficientelor sistemului
traditional de alocare a costurilor. Aceasta metoda a fost inventata cu scopul de a introduce un
sistem logic de alocare suplimentar care rezulta intr-o mai buna informare si imbunatatirea
deciziilor manageriale.2
Metoda ABC este o alternativa la contabilitatea traditionala. Este un model de calculatie a
costurilor care identifica blocurile de cost, sau centrele de activitate dintr-o organizatie si
reparizeaza costurile produselor si serviciilor, pe baza numarului de evenimente sau tranzactii
implicate in procesul obinerii unui produs sau serviciu.
Metoda ABC stabileste costul produsului pe baza activitatilor ce se desfasoara pentru
fabricarea sa, oferind avantajul unui cost mai real, pe baza caruia se pot lua decizii strategice.3

1
Chirata Caraiani, Mihaela Dumitrana – Contabilitate de Gestiune & Control de Gestiune, Editura InfoMega,
Bucuresti 2005 – pag: 224,225;
2
Steven M. Bragg – Controller’s Guide to Costing, Editura John Wiley &Sons, Inc. pag: 116;
3
Chirata Caraiani, Mihaela Dumitrana – Contabilitate de Gestiune & Control de Gestiune, Editura InfoMega,
Bucuresti 2005 – pag: 227

3
 II. O comparație între sistemul tradițional și sistemul ABC.

Figura 1 ilustrează diferența majoră dintre costurile tradiționale și sistemul ABC. Este
evident din figura 1 că ambele sisteme conțin cele 2 faze ale procesului de repartiție. În prima
fază, sistemul tradițional repartizează cheltuielile de regie departamentelor de producție și de
întreținere și apoi redistribuie costurile departamentului de întreținere departamentelor de
producție. Sistemul ABC alocă cheltuielile de regie fiecărei activitate majoră ( mai degrabă decât
departamentelor). Cu sistemul ABC, multe centre bazate pe costuri pe activități sunt stabilite, în
timp ce cu sistemele tradiționale, cheltuielile de regie tind să fie îngropate de departamente,
astfel ele sunt descrise precum costuri pe centre.
Activitățile constă în agregarea a mai multor acțiuni diferite și sunt descrise ca verbe
asociate cu obiecte. Activitățile tipice care pot fi susținute includ: inventarul producției, montarea
mașinilor, mutarea materialelor, achiziționarea materialelor, inspecția posturilor, înregistrarea
evoluției cu furnizorii, expediția și evoluția comenzilor clienților. Evoluția activităților de
producție include producția mașinilor și asamblarea produselor. Conform procesului de
producție, costul centrelor pe activitați sunt adesea identice cu costul centrelor folosite de
sistemele tradiționale. Activitățile susținute sunt de asemenea câteodată identice cu costul
centrelor folosite de sistemele tradiționale, cum ar fi când departamentul de achiziție si
activitatea sunt amândouă tratate precum cost pe centre.
A doua fază din cele două faze ale procesului de alocare, alocă costuri din costul pe
centre, la produse sau alte costuri pe obiecte alese. Sistemul de costuri tradițional proiectează
cheltuielile de regie produselor folosind un număr mic de baze de alocare ale etapei a doua (în
mod normal descris ca rate de alocare ale cheltuielilor de regie), care variază direct proporțional
cu volumul produs. În loc să folosească termenii „baze de alocare” sau „rate de alocare ale
cheltuielilor de regie” sistemul ABC folosește termenul „inductor de cost”. Mâna de lucru directă
și orele pe mașină sunt bazele de alocare care sunt în mod normal folosite de sistemele
tradiționale de costuri. În contrast, sistemul ABC folosește mulți inductori de cost diferiți în
etapa a doua, incluzând inductorii non-volum, cum ar fi numărul de producție realizată din
programul de producție și numărul de comenzi de achiziție din activitatea de achiziție. O
caracteristică suplimentară remarcabilă este că sistemul tradițional în mod normal alocă costurile
de întreținere centrelor de producție. Costurile lor sunt îmbinate cu costul centrelor de producție
și acestea includ înăuntru ratele cheltuielilor de regie ale centrelor de producție. În contrast,
sistemele ABC țintesc să stabilească rate separate ale inductorilor de cost pentru centrele de
întreținere, și să stabilească costul activităților de întreținere direct costului obiectelor fără altă
realocare centrelor de producție.

4
 De aici, caracteristicele majore de distingere ale sistemului ABC sunt că în cele două
etape ale procesului de alocare se bazează pe:
1) Un număr important de centre de cost, și
2) Un număr important și o varietate de inductori de cost în etapa a doua.
Folosind un număr important de centre de cost si inductori de cost care cauzează
consumația de resurse a activității, și stabilește costurile activității la costurile obiectelor pe baza
folosirii inductorului de cost, sistemul ABC poate măsura într-un mod mai sigur resursele
consumate de obiectele de cost. Sistemele tradiționale de cost reportează costuri mai puțin sigure
deoarece ele folosesc inductori de cost unde relația cauză-efect nu există pentru a stabili costurile
de întreținere ale costului obiectelor.
O figură a celor două stagii ale procesului de alocare ale sistemului tradițional si
sistemului costului pe activități:

5
 A) Sistemele tradiționale de costuri

Cheltuielile de regie calculate (pentru fiecare categorie individuală de cheltuieli,

de exemplu impozite pe proprietate, amortizarea etc)
Prima etapă
de alocare

Costul Costul Costul

centrelor centrelor centrelor

1 2
. ......
N

(departamente (departamen (departamente

normale) te normale) normale)
A doua etapă de
alocare (mâna de
lucru directă sau
orele pe mașină)
Costurile directe
Costurile pe obiecte (produse, servicii și clienți)

B) Sistemele ABC

Costurile de regie calculate (pentru fiecare categorie individuală de costuri, de

exemplu impozitul pe proprietăți, amortizarea etc)

Prima etapă de alocare

(inductorii de cost pe
resursă)
Centrul
Centrul costului .. Centrul costului .......... costului pe
pe activități pe activități
activități
1 2
3

6
A doua etapă de alocare
(inductorii de cost pe activitate)
Costurile directe
Costurile pe obiecte(produse, servicii și clienți)

Figura 1. Cele două stagii ale procesului de alocare ale sistemului tradițional si sistemului
costului pe activități4

4
Colin Drury – Cost & Management Acoounting, Editura Thomson, Londra 2003, pag: 260,261;

7
 III. Etapele calculării costului pe activități

Etapele calculării costului pe activități sunt următoarele:

1) Identificarea activităților din cadrul întreprinderii
Activitățile sunt compuse din agregarea unităților de muncă sau sarcinilor și sunt descrise
precum verbe asociate cu sarcini. De exemplu, achiziționarea de materiale poate fi identificată ca
o activitate separată. Această activitate constă în agregarea a mai multe sarcini diferite, cum ar fi
primirea unei cereri de achiziție, identificarea furnizorilor, realizarea ordinului de achiziție,
trimiterea prin mail a ordinelor de achiziție și execuția ofertelor consecutive.
Innes și Mitchell (1995b) sugerează că un punct de plecare folositor este să examinezi
planul fizic al locului de muncă (să identifici cum întregul loc de muncă este folosit) și listarea
ștatului de plată ( pentru a te asigura că a fost luat în calcul tot personalul relevant). Această
examinare în mod normal trebuie să fie suplimentată cu o serie de interviuri cu personalul
implicat, sau prin completarea unui plan al timpului pe o perioadă de timp specifică explicând
cum își consumă timpul. Interviatorii le vor pune managerilor și angajaților întrebări cum ar fi:
ce personal muncește în acel loc și ce sarcini realizează persoanele angajate în acel loc.
Multe sarcini detaliate complet sunt predispuse să fie identificate în primă instanță, dar
după multe interviuri, activitatea principală va ieși la lumină. Activitatea aleasă trebuie să fie la
un nivel rezonabil de agregare bazată pe criteriul costuri versus beneficii. De exemplu, decât să
clasificăm achiziționarea de materiale ca o activitate, mai bine fiecare din sarcinile sale care o
constituie pot fi clasificate ca o activitate separată. Totuși acest nivel de decompunere va implica
colectarea unei vaste cantități de date si sunt predispuse la a fi prea costisitoare pentru rezultatele
costului pe produs. În mod alternativ, activitatea de achiziție poate fi îmbinată cu recepția
materialelor, depozitarea și distribuirea activităților pentru a forma o singură aprovizionare de
materiale și manipulare a activității. Acesta este probabil să reprezinte prea sus un nivel de
agregare deoarece un singur inductor de cost este improbabil să dea un determinant satisfăcător
al costului pe activități. De exemplu, selectarea numărului de comenzi de achiziție ca un inductor
de cost poate da o bună interpretare a costurilor de aprovizionare dar poate fi total inapropiat
pentru a explica costurile referitoare la recepția si distribuirea. De aici, în loc să stabilim
aprovizionarea materialelor și manipularea ca o singură activitate este preferabil să o
descompunem în trei activități separate și anume: achiziționarea, recepția și distribuirea, și să
stabilim separat inductori de cost pentru fiecare activitate.
În câteva din recentele sisteme ABC sute de centre de cost pe activități au fost stabilite
dar studiile recente sugerează că între 20 și 30 centre de activități tind să fie norma. Alegerea
finală de activități trebuie să fie o problemă de judecată dar este probabil să fie influențată de
factori cum ar fi costul total al centrului de activitate (trebuie să fie sub semnificație să justifici

8
un tratament separat) și abilitatea unui singur inductor să asigure un determinant satisfăcător al
costului activității. Activitățile cu același raport de consum al produsului pot folosi același
inductor de cost pentru a stabili costurile pe produse. De aici, toate activitățile care au același
inductor de cost pot fi îmbinate pentru a forma un singur centru de cost pe activitate. Totuși, dacă
sunt diferențe semnificante în raportul de consum de activitate pe produs, produsele vor consuma
activități in proporții diferite și activitățile nu trebuie să fie agregate.

2) Alocarea costurilor centrelor de cost pentru fiecare activitate

După ce activitatea a fost identificată, costul resurselor consumate de-alungul unei
perioade specificate trebuie să fie alocat fiecărei activități. Scopul este de a determina cât de mult
organizația cheltuiește pe fiecare din activitățile sale. Multe din resurse vor fi direct atribuibile
unor centre de activități specifice dar altele (cum ar fi costurile cu mâna de lucru, lumina și
încălzirea) pot fi indirecte și împărțite împreună de diverse activități. Aceste costuri ar trebui
alocate activităților în baza cauzei si efectului inductorilor de cost, sau interviurilor cu personalul
care ar putea asigura o estimare rezonabilă a resurselor consumate de diferite activități.
În mod arbitrar, repartiția nu ar trebui să fie folosită. Cu cât mărimea costurilor înaintează
la centrele de activități prin repartiția costurilor la această etapă cu atât arbitrar și mai puțin fiabil
va fi informația privind costul produsului generat de sistemul ABC. Inductorii de cauză și efect
folosiți la această etapă pentru a repartiza resurse folosite în comun activităților individuale sunt
numiți inductori de cost resursă.

3) Selectarea inductorilor de cost apropiați pentru alocarea costului activităților

costului obiectelor.
Deoarece trebuie să alocăm costurile legate de fiecare centru de activitate produselor, un
inductor de cost trebuie să fie selectat pentru fiecare centru de activitate. Inductorii de cost
folosiți la această etapă sunt denumiți inductori de cost pe activitate. Diverși factori trebuie să fie
născuți în minte când selectezi un inductor de cost adecvat. Prima dată, trebuie să asigure o bună
explicație a costurilor în fiecare cost pe activitate. În al doilea rând, un inductor de cost trebuie să
fie ușor măsurabil, informațiile ar trebui să fie relativ ușor de obținut și să fie identificabile cu
produsele. Costul măsurării ar trebui de asemenea luat în calcul.
Inductorii de cost pe activități constă în tranzacțiile și durata inductorilor. Inductorii de
tranzacție, cum ar fi numărul de comenzi de aprovizionare prelucrate, numărul de comenzi ale
clienților prelucrate, numărul de inspecții efectuate și numărul de montări întreprinse, toate
numără în cât timp o activitate este realizată. Inductorii de tranzacție sunt cel mai puțin costisitor
tip de inductori de cost dar ei sunt de asemenea probabili să fie cei mai puțin exacți deoarece ei
admit că aceeași cantitate de resurse este cerută de fiecare dată când o activitate este realizată.
Totuși, dacă variația cantității de resurse cerută de costul obiectelor individuale nu este bună,

9
inductorii de tranzacție vor asigura o rezonabilă și precisă măsurătoare de resurse pe activitate
consumată. Dacă această condiție nu este îndeplinită, atunci trebuie folosiți inductorii pe durată.
Inductorii pe durată reprezintă cantitatea de timp necesară pentru a realiza o activitate.
Exemple de inductori de durată sunt: orele de montare și orele de inspecție. De exemplu, dacă un
produs necesită un scurt timp de montare și un altul necesită un timp lung, atunci folosirea orelor
de montare ca un inductor de cost va măsura mai exact resursa pe activitate consumată decât
inductorul de tranzacție (numărul de montări) care admite că o cantitate egală de resurse pe
activitate este consumată de ambele produse. Folosind numărul de montări va rezulta în produs
că necesită o lungă montare fiind sub cost câtă vreme produsul care necesită o scurtă montare va
fi peste cost. Această problemă poate fi învinsă folosind orele de montare ca inductor de cost, dar
aceasta va crește costurile de măsurare.
În cele mai multe situații informațiile nu vor fi inițial disponibile referitoare la costurile
pe activități trecute sau potențialul volum al inductorilor de cost. Pentru a determina potențialii
inductori de cost sunt necesare interviurile cu personalul implicat în activitatea specifică.
Interviurile vor căuta să determine ce a determinat-o pe acea activitate particulară să consume
resurse și să-și creeze costuri. Alegerea finală a unui inductor de cost este probabilă să fie bazată
pe judecata managerială după ce au fost luați în calcul factorii enunțați mai sus.

4) Alocarea costului pe activități produselor

Etapa finală implică aplicarea cantității inductorilor de cost produselor. Astfel, inductorii
de cost trebuie să fie măsurabili într-un mod care le permite să fie identificați cu produse
individuale. De aceea, dacă, orele de instalare sunt selectate ca inductor de cost, trebuie să fie un
mecanism să măsoare orele consumate de fiecare produs. În mod alternativ, dacă numărul de
instalări este selectat ca inductor de cost măsurarea produselor nu este cerută din moment ce
toate produsele care necesită o instalare sunt încărcate cu un cost de instalare constant.
Descărcarea și obținerea informațiilor despre consumul inductorilor pe produse este astfel un
factor care trebuie să fie luat în considerare de-alungul etapei a treia când un inductor apropiat
este selectat.5

5
Colin Drury – Cost & Management Acoounting, Editura Thomson, Londra 2003, pag: 269,272;

10
 IV. Exemplu de aplicare a metodei ABC si a metodei traditionale

O societate comercială fabrică și comercializează două produse A și B. Informațiile

comunicate de contabilitatea de gestiune sunt următoarele:
Costurile directe (materii prime, manoperă, energie etc) au fost de 150 um și 250 um
pentru fiecare produs A, respectiv B.
În cursul perioadei considerate, cheltuielile indirecte s-au ridicat la suma de 100.000 um,
vânzările la 500 unități A și 700 unități B. Cheltuielile indirecte se repartizează în funcție de
cheltuielile directe. Cheltuielile de comercializare sunt de 20.000 um și se repartizează în funcție
de costul de producție. Obiectivul de profitabilitate este de 10% din prețul de vânzare. Niciun
stoc nu a fost înregistrat nici la începutul, nici la sfârșitul perioadei.
Metoda tradițională utilizată de societatea comercială pentru determinarea costului de
producție constă în adăugarea la costul direct de producție al fiecărui produs a unei cote-părți din
cheltuielile de producție imputate în funcție de cheltuielile directe.
Această metodă de calcul nu mai convine conducerii. Din această cauză, ea a
implementat metoda ABC.
Analiza și gruparea activităților de funcționare pentru această societate pot fi rezumate
astfel:

Activitatea Valoarea (um) Inductorul

Comandă materii prime 10.000 Număr comenzi

Comercializare 20.000 O unitate monetară la cost

adăugat

Producție 50.000 Ore mașină

Gestiunea stocurilor 10.000 Număr tipuri de produse

Pregătirea și lansarea 30.000 Număr loturi

producției

Informații complementare:

Inductori Total Produsul A Produsul B

11
Număr comenzi 4 1 3

Ore mașină 400 50 350

Număr loturi 10 2 8

Să se calculeze:
1) Costul complet și prețul de vânzare prin metoda de calculație tradițională;
2) Costul complet și prețul de vânzare prin metoda ABC.

1) Metoda tradițională:
Total cheltuieli directe=150*500+250*700=250.000 um
Calculul coeficientului de repartizare a cheltuielilor indirecte=100.000/250.000=0,4
Cheltuieli indirecte repartizate asupra produsului A=0,4*75.000=30.000 um
Cheltuieli indirecte repartizate asupra produsului B=0,4*175.000=70.000 um
Costul de producție:

Elemente Produsul A Produsul B

Cheltuieli directe 150 250

Cheltuieli indirecte 60 100

Cost de producție 210 350

Cheltuieli de comercializare=20.000 um
Cost de producție= 350.000 um
Calculul coeficientului de repartizare a cheltuielilor de comercializare=20.000/350.000=0,057
Cheltuieli de comercializare repartizate asupra produsului A= 0,057*105.000=5.985 um
Cheltuieli de comercializare repartizate asupra produsului B=20.000-5.985=14.015 um
Prețul de vânzare:
 Produsul A: 210+10%X=X;
X=233 um
 Produsul B: 350+10%Y=Y;

12
 Y=389 um
2) Metoda ABC:

Activitate Cost Inductori Cheltuieli Inductori Cheltuieli

produsul A aferente produsul B aferente
produsului A produsului B

Comanda 10.000 1 2.500 3 7.500

materii prime

Comercializar 20.000 4.700 15.300

e

Producție 50.000 100 10.000 300 30.000

Gestiunea 10,000 1 5.000 1 5.000

stocurilor

Pregătirea și 30.000 2 6.000 8 24.000

lansarea
producției

Total 120.000 - 28.200 - 91.800

Calculul ponderii cheltuielilor de comercializare în totalul celorlalte cheltuieli indirecte

=20.000/100.000=0,2
Cheltuieli comercializate produsul A= 0,2*(2.500+10.000+5.000+6.000)=4.700 um
Cheltuieli comercializate aferente produsului B=20.000-4.700=15.300 um.
Calculul costurilor unitare ale produselor:
 Produsul A:
Cheltuieli directe: 150 um
Cheltuieli indirecte: 28.200/500=56,4 um
Cost complet: 206,4 um
 Produsul B:
Cheltuieli directe: 250 um
Cheltuieli indirecte: 91.800/700=131,14 um
Cost complet: 381,14 um

13
Prețul de vânzare:
 Produsul A: 206,4+10%X=X;
X=229,33 um
 Produsul B: 381,14+10%Y=Y;
Y=423,49 um
Profit: (229,33-206,4)*500+(423,49-381,14)*700=41.110 um.6

6
Chirata Caraiani, Mihaela Dumitrana – Contabilitate de Gestiune & Control de Gestiune, Editura InfoMega,
Bucuresti 2005 – pag: 89-92

14
 V. Implementarea unui sistem de calculare a costului bazat pe
activitati

Desi o mica instalare ABC poate fi finalizata de catre o singura persoana in cateva zile,
scenariul cel mai probabil este ca instalarea necesita multa analiza, resurse dedicate pentru un
numar de luni, si propriul buget. Pentru acest scenariu secund, avem o lista de pasi standarzi de
implementare:
1. Obtine sprijin la nivel inalt. Un proiect ABC implica procurarea de fonduri si relatii
bune cu departamente multiple. Pentru a face aceste treburi mai usoare, trebuie sa
existe un sprijin la nivel inalt al proictului din partea echipei de management care
poate oferii destul „suport” prin birocratia corporatista pentru a asigura finalizarea in
timp util.
2. Obtine un program al proiectului si un buget. Liderul echipei de proiect trebuie sa
lucreze cu sponsorul proiectului pentru a obtine un program al proiectului si
finantarea acestuia este suficient pentru finalizarea sistemului. Pentru organizatiile
nefamiliarizate cu ABC, acesta poate fi impartit in doi pasi, cu primul pas in care se
ofera suficiente fonduri pentru un proiect pilot, si o posibila finantare completa avand
in vedere rezultatul pilotului.
3. Strange echipa ABC. Aceasta echipa nu costa doar in contabili. In schimb, datorita
unei game largi de cunostinte necesare pentru a formula un sistem ABC, trebuie sa
imcluda angajati din inginerie, marketing, managementul materialelor, service-ului
calculatoarelor, si din departamentul de productie. Ei pot fi alocati proiectului full-
time daca instalarea este suficient de larga.
4. Instruieste echipa. Multi dintre membri echipei poate nu au auzit niciodata despre
metoda ABC sau au doar vagi cunostinte despre aceasta metoda. Un expert intern sau
un consultant poate fi adus pentru a conduce o sesiune intensiva de recenzie cu
echipa.
5. Aduna informatii. Echipa de proiect trebuie sa adune date cu scopul de a indentifica
activitatile, costurile, relatiile dintre activitati si costuri si tipuri de conducatori de
cost. Cea mai buna informatie este obtinuta, de obicei, prin interviuri. Alte surse de
informatie sunt registrul general, declaratiile financiare si o recenzie detaliata a
tuturor costurilor. Echipa de proiect poate obtine de asemenea informatii generale
operationale prin observarea operatiilor in actiune.
6. Efectueaza modelarea si analiza. Cu toate informatiile in mana, echipa trebuie sa
utilizeze diagrame de flux pentru a determina cum apar activitatile si circula prin

15
 departamente. In acest moment conducatori resurselor, costurile si activitatile sunt
identificate si documentate.
7. Selecteaza si achizitioneaza un pachet software. Poate fi necesar sa achizitionezi un
pachet software ABC ca terta parte, care de obicei face mai usoara efectuarea analizei
si anchete ad hoc, de asemenea face mai usor controlul sistemului de cand toate
fisierele legate de ABC sunt tinute intr-un singur loc. Echipa de proiect trebuie sa
efectueze o lista detaliata a cerintelr functionalitatii sofware-ului si sa compare
aceasta cu functionalitatea diferitelor posibile pachete software. Echipa trebuie sa
aleaga pachetul care indeplineste cel mai bine cerintele.
8. Creaza legaturi software. Poate fi posibil sa creezi legaturi automate intre sistemul
ABC si alte sisteme, cum ar fi registrul general, care nepermite sa salvam timp prin
rationalizarea fluxului de informatii in sistemul ABC. Aceste interfate trebuie sa fie
testate cu atentie pentru a asigura operabilitatea.
9. Testeaza software-ul. Echipa ar trebui sa creeze un set de teste a tranzctiilor ABC si
rularea acestora prin software-ul ABC. Acest pas este proiectat nu doar pentru a vedea
daca software-ul functioneaza ca publicitate dar, de asemenea, sa se asigure ca echipa
intelege cum functioneaza sistemul ABC.
10. Proiecteaza rapoarte. Un sistem ABC, de obicei, solicita un intreg nou sistem de
rapoarte. Acestea trebuie sa fie construite cu scriitorul de rapoaste al pachetului ABC,
sau personalizate, sau scrise cu ajutorul unui pachet software terta parte. Echipa
trebuie sa creeze rapoarte teste cu testul de tranzactie pentru a fi siguri ca rapoartele
functioneaza cum a fost planificat.
11. Proiecteaza politici si proceduri. Odata ce software-ul a fost acceptat, echipa trebuie
sa stabileasca un set de politici si proceduri pentru a integra operatiunile sistemului
ABC si software-ul in operatiunile existente ale departamentului de contabilitate.
Acestea trebuie sa fie testate cu oamenii care vor utiliza sistemul, si retestat dupa ce
sistemul a fost instalat, pentru a fi siguri ca acestia au fost instruiti corect.
12. Implementeaza sistemul. Echipa trebuie sa coordoneze instruirea tuturor
utilizatorilor sistemului ABC chiar inainte de datele reale, sa fie prezent in ziua in
care sistemul devine operational, si, pentru cateva saptamani ulterior acestei date, sa
ofere ajutor pentru a raspunde la intrebarile tuturor utilizatorilor. Alte activitati pot fi
solicitate pe parcursul acestui stagiu, cum ar fi revizii ale codurilor software-ului,
rapoarte, sau proceduri care reflecta probleme gasite ulterior implementarii.
13. Urmariti instalarea. Un sistem ABC rareori functioneaza cum te astepti. In schimb,
exista probleme care sunt cauzate de o instruire improprie sau inadecvata, proceduri
lipsa, sau analize eronate. Pentru a detecta aceste probleme, echipa de proiect trebuie
sa se intoarca la sistemul ABC pentru o scurta perioada de timp dupa instalare si sa
revada fiecare dintre pasii procesului. Aceste probleme pot fi ulterior documentate si

16
 corectate. Revizuirile suplimentare pot fi raspandite pe perioade mai lungi ca noul
sistem sa se linisteasca treptat.
Desi nu se aplica toti acesti pasi in toate cazurile, ei formeaza un ghid dur pentru
implementarea unui sistem ABC. Pasii pot fi adaugati in sau scazuti din aceasta lista pentru a
ajunge la cel mai functional set de activitati pentru o anumita instalatie ABC.7

7
Steven M. Bragg – Controller’s Guide to Costing, Editura John Wiley &Sons, Inc. pag: 131-133

17
 VI. Probleme intampinate de companii in implementarea metodei
ABC

1. Resurse substantiale necesare pentru a implementa un sistem ABC - Odata

implementat un sistem ABC este costisitor pentru a-l mentine. Date provind
masurarea numeroaselor activitati trebuie colectate, verificate si introduse in sistem.
2. Metoda ABC produce numere, cum ar fi marjele produselor, care sunt in contradictie
cu numerele produce de sistemul traditional de calcul al costului. Dar managerii sunt
obisnuiti sa utilizeze sistemele traditionale de calcul al costului pentru a-si rula
operatiile si sistemele traditionale de calcul al costului sunt adesea utilizate in
evaluarea performantelor.
3. Datele metodei ABC pot fi usor interpretate gresit si trebuie sa fie utilizat cu atentie
atunci cand este folosit pentru luarea deciziilor. Costurile atribuite produselor, clientii
si alte obiecte de cost sunt doar potential relevante. Inainte de a lua orice decizie
semnificativa utilizand datele metodei ABC, managerii trebuie sa identifice ce costuri
sunt relevante cu adevarat pentru a lua decizii.
4. Rapoartele generate de acest sistem nu sunt conforme cu GAAP (generally accepted
accounting principles). In consecinta, o organizatie implicata in analiza costurilor
bazate pe activitati trebuie sa auba doua sisteme de analiza a costurilor – unul pentru
uz intern si unul pentru pregatirea rapoarte externe.8

8
http://accounting4management.com/limitations_of_activity_based_costing.htm#Disadvantages or
Limitations of Activity Based Costing System

18
 VII. Mentinerea unui sistem eficient ABC/ABM

1. Sistemul ABC/ABM- Abordare conceptuala

Sistemul de calculatie a costurilor pe activitati este folosit la determinarea costului pe

produs, canal de distributie si client necesare pentru a lua decizii de afaceri.
Sistemul ABC se foloseste in stransa legatura cu sistemul financiar-contabil al unei
intreprinderi,fiind considerat un supliment.
In general, exista doua tipuri de sisteme:
1. Sistemul de calculatie a costurilor oficial- folosit pentru pregatirea rapoartelor financiare
externe, care vor fi utilizate de investitori si agentiile de reglementare.
2. Sistemul de costuri bazat pe activitati (ABC)- utiliza in procesul decizional intern si in
activitatea de gestionare.
Sistemul ABC este o metodologie care masoara costul si performanta obiectelor de
calculatie, activitatilor si resurselor bazate pe relatii de tip cauza-efect.Altfel spus, sistemul ABC
efectueaza calculele matematice care convertesc datele in informatii.
Managementul bazat pe activitati (ABM) este disciplina care se concentreaza asupra
gestionarii activitatilor in cadrul proceseor de afaceri, ca un mijloc de imbunatatire, atat a valorii
primite de clienti, cat si a profitului obtinut .
ABM implementeaza informatiile rezultate din calculele matematice pentru analize,
judecati si decizii.

2. Model individual ABC/ABM. Sistem integrat ABC/ABM

Modelul individual ABC/ABM permite intreprinderilor sa imbunatateasca informatiile

despre costurile manageriale, fara a afecta sistemul zilnic de informatii tranzactionale.
Sistemul ABC/ABM aduna si aplica informatiile nonfinanciare pentru a realoca
cheltuielile cu resursele incluse in costurile calculate.
Integrarea unui sistem ABC/ABM in contabilitatea de gestiune zilnica si in sistemul de
management al unei intreprinderi este de o importanta majora, deoarece acest sistem devine o
principala sursa de informatii pentru a imbunatati produsul si rationalizarea clientului,
performanta profitabilitatii si planificarea , si pentru a imbunatati productivitatea.

19
 Colectarea datelor de intrare este definita pentru a satisface cerintele sistemului
ABC/ABM cum ar fi: registrul Cartea Mare, structura centrului de costuri, inventarul/costul
procedurilor contabile de vanzre, taxe interdepartamentale, costuri de platit, costuri de
distrubutie, costuri salariale.
Sistemul integrat ABC/ABM se caracterizeaza prin faptul ca aceste sisteme suporta
efortul de colectare, stocare si prelucrare a datelor in raportarea contabilitatii manageriale.

3. Actualizarea, improspatarea si reexecutarea sistemului ABC/ABM

Modelul initial ABC/ABM poate fi revizuit frecvent cu reclasificare.In cazul in care

abordarea, metodele si ipotezele utilizate n versiunea initiala a sistemului nu sunt pe deplin
documentate, reconstructia in etapele urmatoare va fi mai dificila.
Datele sursei sunt deconectate si non-similare. Majoritatea companiilor care dezvolta
sisteme ABC/ABM integrate si automatizate procedeaza in mod regulat la rerularea acestora.
Rerularea sistemul se face lunar sau trimestrial, sistemul pilot devenind in cele din urma
un sistem de productie permanent. Modelul ABC/ABM va trebui sa se caracterizeze prin
operabilitate, fiabilitate si repetabilitate.
Datele aferente cheltuiellor trebuie completate pentru o anumita perioada.Cu toate
acestea, inductorii de resurse si de activitati trebuie sa fie actulizati de fiecare data, cu o singura
exceptie: atunci cand distributia cantitativa a perioadei de timp este suficient diferita fata de cea a
distributiei modelului ABC existent intr-o perioada anterioara.
In acest mode se reduce efortul administrativ de mentinere a modelului fara a introduce
erori semnificative. Toate datele utilizate in modelul final al sistemului ABC/ABM nu ar trebui
sa fie reduse in intregime.
Modelul BC/ABM este construit modular, iar pentru un specialist in contabilitatea
manageriala acesta ar trebui sa se armonizeze perfect cu sumele sale monetare.Adica suma totala
a cheltuielilor cu resursele sa fie egala cu cheltuielile inregistrate in jurnalul activitatilor, iar
aceste totaluri trebuie sa fie , la randul lor, aceleasi in costurile totale ale obiectelor de calculatie
finale.
Sistemul ABC/ABM modeleaza aspectul consumului referitor la modul in care obiectele
de calculatie plaseaza cererile asupra capacitatilor resurselor.Urmarirea si alocarea costurilor
conform fluxurilor costurilor de la nivelul resurselor prin activitati si asupra obiectelor de
calculatie va suprinde diversitatea obiectelor de calculatie.
Pincipiul cunoscut al sistemului ABC/ABM “Este mai bine sa fii mai degraba
aproximativ corect, decat precis inexact” sustine faptul ca intreprinderile nu pot construi un
model ABC precis si perfect.

20
 Pentru modificarile din perioadele urmatoare comparativ cu modelul perioadelor
anterioare, modificarile se vor justifica prin urmatoarele conditii:
a. Numarul de salariati angajati sau eliminati sau timpul anagajatilor distribuit pe locuri de
munca ar fi trebuit schimbat in mod semnificativ;
b. Exista o modificare importanta in profitul de distributi al consumului obiectelor de
calculatie finale consumatoare de activitati;
c. In cadrul unui proces sunt initiate activitati noi sau activitatile axistente sunt eliminate.
Software-ul comercial ABC/ABM ofera colectarea automata a datelor in moduri care
sunt simple anagajatilor.Singura sarcina este de a colecta datele cantitative ale inductorului de
costuri in mod rezonabil de la estimatorii funtionali.
Pentru inductori de resurse se va include cat de mult timp ar petrece angajatii la
activitatile lor specifice pe o perioada definita.Pentru inductori de activitati se va include cat de
multe unitati sunt consumate de activitate de catre obiectele de calculatie finale.Aceste date
pentru ambele tipuri de inductori vor fi returnate electronic modelului ABC/ABM ca intrari
pentru calculul modelului.
Software-ul comercial al sistemului rezolva inconsecventele si lipsa de respunsuri.

4. Analiza multidimensionala a datelor

Unul din obiectivele sistemului ABC/ABM este de a oferi managerilor si anagjatilor

informatii despre structura economica si de costuri a intreprinderii si de stimula analiza
comportamentului costurilor entitatii.
Prin metoda ABC/ABM se ofera transparenta si vizibilitatea costurilor.
Analiza multidimensionala permite vizualizarea acelorasi costuri de mai multe categorii:
produse, clienti, canale de distrbutie, regiuni de vanzari, tipuri de vanzari.
Utilizatori finali pot separa, amesteca, sorta, previziona, pivota si insuma datele pe
structuri organizatorice si pe categorii structurale cu ajutorul raportarii multidimensionale.

5. Avantajele si dezavantajele sistemului ABC/ABM

Sistemul ABC/ABM ajuta la gestionarea costurilor indirecte si la intelegerea

profitablitatii produselor, canalelor de distributie si clientilor.
Totodata, sistemul ABC/ABM este un instrument de luare a deciziilor.

21
Avantajele implementarii sistemului ABC/ABM sunt:
 Determinarea corecta a costurilor asociate produselor, serviciilor, clientilor, canalelor de
distributie;
 O mai buna determinare si intelegere a comportamentului costurilor activitatilor;
 Permite calcularea costurilor proceselor, lanturilor de aprovizionare si valorii fluxurilor;
 Se integreaza bine cu alte programe asigurand o imbunatatire continua;
 Face vizibila nonavaloare si valoare mica adaugata a actovotatilor;
 Sprijina managementul performantei prin intermediul tablorulor de bord;
 Faciliteaza analiza comparativa prin asigurarea comparabilitatii.
Dezavantajele metodei ABC/ABM includ:
 Implementarea acetsui sistem este un proiect cu resurse dedicate.Acest sistem trebuie
mentinut dupa implementare, iar structura de alocarea a costurlor va trebui
revizuita.Sursele datelor de intrare trebuie sa fie colectate, verificate si introduse in
sistem.
 Managerii sunt obisnuiti sa foloseaza sisteme traditionale, mai putin costisitoare;
 Infomatiile costurilor baxate pe activitati pot fi interpretate gresit si trebuie utilizate cu
prudenta in luarea deciziilor;
 Rapoartele generate de acest sistem nu sunt de obicei in conformitate cu principiile
contabile general acceptate.

6. Concluzii

Obiectivul unui sistem ABC/ABM este de a oferi cunostinte managerilor si anagajatilor,

nu doar date de baza.
Rapoartele standard, in mod ideal, ar trebui sa conduca la intrebari, iar aceste rapoarte
impreuna cu programele softaware sunt medii bidimensionale limitate.
Un alt obiectiv al sistemului ABC/ABM este acela de a-I ajuta pe angajati sa devina
participanti activi in modelarea viitorului entitatii.9

9
Gary Cokins – Mentinerea in functiune a unui sistem efficient ABC/ABM, Editura SAS Institute Inc, Cary, North
Carolina 2011, pag 46-57

22
 VIII. Studii de caz

Activitatea pe baza costurilor în procesul de fabricaţie

1. Introducere

Organizaţiile care desfaşoară procese de fabricaţie în prezent sunt mult mai complxe fată
de cele din anii 60 sau anterior anului 1960.Pentru a putea conduce organizaţii care desfaşoară
procese de fabricaţie managerii solicită informaţii care să fie relevante, exacte şi
disponibile.Aceste informaţii sunt necesare pentru a formula si operationaliza strategii
functionale si pentru a lua decizii asupra produselor şi a costurilor acestora.

Deşi sistemul de producţie s-a schimbat pentru a implementa nevoile de piaţă în

schimbare,în multe companii sistemele de Contabilitate de gestiune internă şi sitemele
informatice au rămas neschimbate.Managerii şi contabilii au devenit nesatisfăcuti de sistemele
convenţionale de costuri şi au exprimat nelămuriri cu privire la adecvarea lor în mediul modern
de fabricaţie.

Activitatea bazată pe costuri a apărut ca o alternativă la sistemele convenţionale de

costuri.A fost dezvoltată în SUA,de către profesorii Kaplan şi Cooper ai Universităţii Harvard şi
este un proces individual de listare şi măsurare a costului fiecărei activităţi care contribuie la
procesul de producţie şi la procesul de livrare al unui anumit produs sau serviciu.În rezumatul
unui raport ABC publicat de Institutul de Contabilitate de Gestiune Internă, Innes şi Mitchell au
diferenţiat activitatea bazată pe costuri de costurile convenţionale astfel:

 ABC diferă de costurile convenţionale prin tratamentul adoptat asupra costurilor

convenţionale.Mare parte din cheltuielile semnificative sunt legate de activităţi specifice
care sunt independente de volumul producţiei.De exemplu, cheltuielile de achiziţionare
pot fi legate de numărul comenzilor de cumpărare.Este vorba de volumul acestor tipuri
activităţi care consumăresursele şi astfel se determină costul.

23
 Innes şi Mitchell,bazându-se pe o analiză critică,prezintă beneficiile activităţii bazate pe
costuri:

1. Oferă informaţii mai exacte legate de costul liniei de produse, în special atunci
când cheltuielile generale sunt semnificative, iar linia de produse fabricate este
diversificată.
2. Este o metodă destul de flexibilă pentru a permite analiza din punct de vedere al
costurilor alte obiective decât produsele, şi anume: procésele, responsabilitatea
managerială şi clienţii.
3. Oferă o indicaţie fiabilă a costurilor variabile pe termen lung ale produselor,ceea
ce este relevant pentru luarea deciziilor la nivel strategic.
4. Oferă măsuri financiare si non-financiare,care sunt relevante pentru costul
managementului şi performanţa de evaluare la nivel operaţional.
5. Ajută la identificarea şi întelegerea comportamentului costurilor şi astfel are
potenţialul de a îmbunătăţi estimarea costurilor.
6. Oferă o bază de lucru pentru costuri mai logică,acceptabilă şi cuprinzătoare .

Implementarea este cea mai dificilă etapa în adopatrea unor noi filosofii si tehnici de
management.

Nevoia de o nouǎ abordare a managementului costurilor si design-ul si operativitatea

sistemului ABC a atras atenţia academicienilor in contabilitate şi a cercetǎtorilor.

2. Gradul de implementare a sistemelor ABC

La aproape 10 ani de când a fost dezvoltat,sistemul ABC încǎ are o ascensiune lentǎ aşa
cum aratǎ şi rezultatele unor serii de anchete realizate in America de Nord, Marea Britanie şi
Australia.

O anchetǎ efectuatǎ în 1990 în numele Institutului Britanic al Contabililor de Gestiune

Internǎ,grupul de lucru ABC , format din organizaţii din sectorul financiar şi cel de fabricaţie, au
descoperit cǎ doar 6% din firmele interogate au început implementarea sistemului ABC şi 9%
dintre aceştia au respins sistemul ABC.

24
 În 1995 a fost iniţiatǎ o anchetǎ majorǎ asupra sistemului ABC printre fabricile
australiene.Aceasta anchetǎ, iniţiatǎ de Universitatea de Tehnologie din Sydney, a implicat 213
firme care acoperǎ toate aspectele procesului de fabricaţie din Australia.Conform anchetei 45%
dintre firmele anchetate nu au luat în considerare niciodatǎ posibilitatea de a adopta metoda
ABC, 29% au luat în considerare adoptarea acestui sistem, 14% au luat n considerare sistemul
ABC dar l-au respins ulterior si doar 12% dintre firmele anchetate au implementat sistemul.Cea
mai mare ratǎ de implementare a sistemului ABC s-a înregistrat în industria alimentarǎ, a
bǎuturilor şi a ţigǎrilor.

Multe dintre companiile care au adoptat metoda ABC, au implementat sistemul în 1-2 ani
dupǎ ce au luat decizia de a accepta metoda, iar majoritatea acestora au considerat cǎ au
îndeplinit cinci obiective:

 Un cost al produselor mai exact

 Un mai bun management al costului

 Un mai bun control asupra costului

 O mai buna alocare a cheltuielilor

 Informaţii mai exacte despre cost.

Ancheta australianǎ a descoperit cǎ motivele pentru care unele companii care au respins
metoda ABC sunt incertitudinea beneficiilor şi costul ridicat în raport cu beneficiile percepute.

Corrigan (1996) face referire la o anchetǎ similarǎ cu cea din Australia, iniţiatǎ în SUA
de cǎtre Institutul Contabililor de Gestiune Internǎ, din care a rezultat un nivel ridicat al
implementǎrii metodei ABC printre firmele americane.41% dintre respondenţi utilizau deja
ABC, iar 33% dintre acestia considerau cǎ ar trebui sa utilizeze sistemul ABC.

O altǎ anchetǎ din Australia, condusǎ de Chenall şi Langfield-Smith (1996) a examinat:

- mǎsura în care firmele mari au adoptat anumite practici tradiţionale şi contemporane de

contabilitate de gestiune internǎ;
- beneficiile resimţite din aceste practici;
- intenţia de a sublinia în viitor anumite practici de contabilitate de gestiune;

25
 - mǎsura în care beneficiile primite din anumite practici au fost legate de aplicarea
eficientǎ a anumitor inovaţii de management.

Ancheta a fost transmisǎ unui numǎr de 140 de firme selectate din lista celor 200 de
companii de top din Australia,publicatǎ în 1994 în Business Review Weekly.S-a dovedid faptul
cǎ metoda ABC a ocupat locul 24 în ceea ce priveste adoptarea metodei, locul 38 în ceea ce
priveşte beneficiile primite în urma utilizǎrii metodei şi locul 29 în ceea ce priveşte o viitoare
accentuare a fiecarui element al sistemului ABC.

3. Implementarea ABC

Cobb (1992) a folosit rezultatul anchetei din 1990 a Institutului de Contabilitate de

Gestiune şi a urmǎrit anumiţi respondenţi pentru a investiga problemele pe care acestia le-au
experimentat sau perceput cu sistemul ABC.

Aceştia au susţinut interviuri telefonice cu 30 din cei 62 de respondenţi, care cu un an în

urmǎ luau în considerare metoda ABC şi au identificat poteţiale probleme în implementarea
sistemului.De asemenea, au vizitat 12 companii care au implementat sistemul ABC, doua dintre
aceste companii iniţial respingând metoda.

Acest proiect a fost special conceput pentru a investiga problemele apǎrute în adoptarea
metodei ABC.

În acest grup de 20 de companii, realizarea de schimbări majore și inovații la sistemul

managementului de contabilitate a fost văzută ca o problemă foarte sensibilă datorate
combinației următorilor factori:

- importanța percepută a sistemului de management a contabilității;

- dificultatea de a accepta că este greșit;
- lipsa de experiență inovativă a managementului contabilității sau
- simplele dubii continue despre valoarea ABC.

Trei din 30 de companii intervievate la telefon a considerat și apoi a respins ABC fără s-
o implementeze. Ei de asemenea au văzut dificultatea în colectarea datelor, alte priorități și

26
timpul implicat de contabili ca o problemă majoră. Costul implementării și rulării sistemului
ABC a fost considerat să depășească de departe beneficiile pe care le generează. Aceasta a fost
de asemenea părerea a două mici companii care au implementat ABC și apoi au respins-o. 10
(Cobb et al., 1992)

Cea mai comună problemă identificată pe parcursul primului an al implementării

sistemului ABC( în total au fost 17 companii în acest grup, 7 au fost intervievate la telefon și 10
companii au fost vizitate de echipa de cercetări) cantitatea de timp petrecută cu ABC și
recalificarea sunt necesare atât pentru contabili cât și pentru personalul calculatorului. Ca toate
celelalte proiecte de schimbări organizaționale, ABC neceesită de asemenea o schimbare a
structurii organizaționale. Aceasta este o problemă continua ale companiilor din acest grup.
Alegerea activităților, selectarea inductorilor de cost, incertitudinea folosirii ABC pentru
evaluarea stocurilor pentru reportările financiare externe și legarea inductorilor de cost cu liniile
de produse individuale au fost de asemenea probleme întâmpinate de multe companii pe
parcursul stagiului initial de implementare (Cobb et al., 1992)

Recunoscând potențialul ABC, Institutul Managementului Contabililor a inițiat cercetări

de studii de caz în Regatul Unit. Initial 3 studii de caz au fost pregătite. Două dintre cazuri erau
producători având un singur an experiență în organizarea și implementarea ABC. Al treilea caz a
fost o companie de distribuție vanzarea cu amănuntul cu 2 ani de experiență cu ABC. Aceste 3
studii de caz sunt prezentate în Innes și Mitchell, (1990).

Cele 3 studii de caz au demonstrat deficiențele informațiilor privind costul produs de

sistemul conventional de cost folosit. Acestea au fost bine recunoscute de către contabili și
manageri în cele 3 companii și ABC a fost văzută ca însemnând depășirea a multe dezavantaje
associate cu sistemul conventional de cost. Credibilitatea informațiiilor despre cost, este
percepută ca fiind utilă și înțelegerea ei de management a fost îmbunătățită în cele 3 companii.

Innes și Mitchel au identificat un număr de similitudini în abordarea adoptată de cele 3

companii în implementarea ABC. Acestea includ:

- ascendența unei echipe mici pentru a proiecta și a implementa sistemul. În fiecare caz
echipa a fost condusă de un contabil senior.

Cobb, I., Innes, J., Mitchell, F. (1992), Activity Based Costing - Problems in Practice ,
10

Chartered Institute of Management Accountants, London, 1992.

27
 - consultarea cu managerul relevant în organizație. Acset lucru i-a asigurat că managerii
au oportunitatea să facă o intrare proiectării sistemului și să asigure că propunerile erau
acceptabile și de bun-simț.
- sistemul cât de simplu posibil prin limitarea numărului centrelor de cost și inductorilor de
cost.

Aceasta a asigurat că un sistem care merge era introdus și rula într-o cantitate de timp
rezonabilă.

Bazați pe experiența celor 3 companii, Innes și Mitchell, au concluzionat că o organizație

poate atinge o gamă de beneficii în mod rezonabil, repede din proiectarea și implementarea
ABC. În două dintre companii un model substantial diferit a costului liniei de producție a fost
apparent și în toate cele 3 cazuri ABC a crescut ”vizibilitatea costurilor de regie”. Îmbunătățirea
costurilor liniei de producție este de neprețuit pentru organizațiile unde prețul poate fi costul de
bun-simț și unde promovarea strategiilor produsului și deciziile gamei de produse trebuie să fie
făcute frecvent. O îmbunătățire vizibilă a costului cheltuielilor de regie îmbunătățește procesul
de control al costurilor prin legarea costurilor seriilor de activități care le cauzează. 11(Innes și
Mitchell, 1990).

Mai mult de atât, într-una din companii, ratele inductorilor de cost dau o bază pentru o
comparatie detaliată a costurilor între fabricație și permite managementului să ia decizii mai
bune privind locația pentru diferite procese de muncă. Proiectarea noilor produse sau
modificarea produselor existente poate fi de asemenea îmbunătățită de proiectanți pentru a avea
o mai bună înțelegere a caracteristicilor produsului care cauzează costul de regie.

Cele 3 studii de asemenea subliniază un număr de probleme în adoptarea ABC. Problema

majoră este cea privind costurile mari cu montarea associate cu proiectarea initială a sistemului
ABC, care implică o considerabilă cantitate de timp a managementului și a contabilului. Două
dintre companii consideră că timpul și efortul necesar să identifice inductorii de cost și asocierea
lor cu liniile de produse este un exercițiu costisitor și una dintre aceste companii crede că,
cantitatea de informații generată de sistemul ABC necesită personal suplimentar în funcția de
contabil.

11
Innes, J., Mitchell, F. (1990), Activity Based Costing: A Review with Case Studies , Chartered
Institute of Management Accountants, London, 1990
28
 Innes și Mitchell( 1991)12 de asemenea prezintă un studiu de caz mai detaliat de
implementare a ABC la fabrica din Daventry (UK) la compania ”Cummins Engine”. Larga
consultare a organizației si acceptarea și nivelul de support al conducerii de-alungul perioadei
implementării sunt considerate a fi factorii majori de success în acest caz. Noile informații
produse de sistemul ABC sunt folosite să facă o gamă de decizii manageriale care reduc costurile
în mai multe zone.

Este clar din revizuirea de sus că managerii trebuie să înțeleagă mai bine procesele
necesare adoptării ABC și să recunoască factorii decisivi implementării.

4. Studiu de caz 113

Compania, denumita aici “MelCo” a fost intemeiata in Melbourne si fabrica componente

de masini. Este singura care fabrica aceste produse in Australia dar a experimentat recent o
considerabila competitie a producatorilor de peste hotare. Melco este parte dintr-un mare grup de
companii si a angajat recent peste 100 de persoane. Sase persoane sunt angajate in functia de
contabil, incluzand un controlor financiar care a fost numit sa introduca ABC in companie.
Programarea lui precedenta a fost cu o alta companie intemeiata in Melbourne care fabrica
componente auto. Incercarile lui de a introduce ABC a esuat deoarece conducerea superioara nu
a fost convinsa de beneficiile costului pe activitati.

In interiorul grupului nu au fost incercari sa introduca ABC. MelCo a fost prima

companie din grup care a facut asta cu success. Sistemul ei de cost precedent a fost un sistem de
cost conventional unde cheltuielile de regie au fost alocate produselor pe baza orelor cu mana de
lucru folosite. Compania fabrica o gama de produse foarte apreciata de o baza mare de clienti
folosind o varietate mare de procese si metode categorisite de procese inalte,sofisticate si
automatizate pentru cerintele specifice ale clientilor. Un nivel inalt de flexibilitate si capacitate
de raspuns a fost cerut de piata.

12
Innes, J., Mitchell, F. (1991), Activity Based Costing Management: A Case Study of
Development and Implementation , Chartered Institute of Management Accountants,
London,1991
13
Amrik S. Sohal, Integrated Manufacturing Systems, Australia,1998, pag:137-147.
29
 Pentru a reda nivelul cerut de flexibilitate si capacitate de raspuns MelCo a facut acum 5
ani investitii in tehnologii noi de productie incluzand imbinarea unei celule robotice. Rezultatul
acesteia a fost ca structura costului produsului fabricat de MelCo s-a schimbat dramatic, cu
costul cu mana de lucru acum numara numai contabilitatea a unei proportii a ceea ce a fost
înainte. Economiile făcute din upgradarea tehnologiei nu sunt pasate clienților și eventual un
dezavantaj al prețului clar are loc pe piață. Mulți din cumpărătorii companiei doresc să aibă sursa
peste hotare, totuși preferă să rămânâ cu MelCo.

Deși marginile profitului total al companiei crește, pierde încet mulți din clienți în
favoarea furnizorilor de peste hotare. Compania nu este conștientă de zonele care contribuiesc la
îmbunătățirea marginilor profitului. Îi era clar managementului senior că sistemul existent de
contabilitate nu era adecvat și decizii adecvate nu puteau fi făcute pe preț,etc. datorate
informațiilor insuficiente.

Gradul de conștientizare a ABC a venit de la directorul executiv din interiorul grupului;

deși, ei nu aveau experiență despre cum sistemul funcționează sau cum să-l dezvolte și să-l
implementeze. Ei recunoșteau că ABC va da o soluție problemelor firmei MelCo. Prin urmare,
controlorul financiar a fost numit special să implementeze ABC în interiorul companiei MelCo.
Luându-și în serios noua numire la MelCo, controlorul financiar a stabilit o mică echipă de
proiect, alcătuită din el, un inginer din secția de producție și din contabilitatea costului pentru a
dezvolta și implementa ABC. După o perioadă de 3 luni, echipa proiectului a purtat multe
discuții informale cu alt personal din companie. Ambii, atât inginerul cât și controlorul financiar
munceau full-time în timp ce contabilul sistemelor își petrecea două treimi din timpul său asupra
proiectului ABC.

Echipa a stabilit 25 de centre de cost pentru întreaga companie și a petrecut o cantitate

considerabilă de timp pentru a stabilii inductorii de cost. Câțiva din inductorii de cost identificați
au fost:

- frecvența montărilor pentru mașinile noi, aceasta include programarea mașinilor NC;
- numărul de comenzi de producție- acesta a condus multe activități de la citabila activitate
originală la expedierea produselor finale;
- numărul de comenzi pe linii de aprovizionare- asta a condus volumul de muncă în
departamentul de aprovizionare;

30
 - numărul de probleme ale magazinului la departamentele de producție- asta a condus
volumul de muncă în magazine;
- numărul de inspecții realizate- inspecția pentru prelevarea de probe a fost realizată în
multe zone;
- alocarea zonelor proceselor și zonelor mașinilor;
- -costurile personalului de serviciu.

Mulți inductori de cost erau comuni cu mai multe centre de cost și echipa proiectului nu a
avut dificultăți majore în alocarea inductorilor de cost activităților. Sistemul implementat la
MelCo era bazat pe calculator, în mare măsură fiind constituit din răspândirea foilor dezvoltate
în interior de controlorul financiar. Numai 1000 de dolari a fost cheltuită pentru cumpărarea
programului dar o cantitate substantială de efort a fost depusă în croirea programului pentru
nevoile specifice companiei. Colectarea și introducerea datelor a dus la un consum mare de timp.

Sistemul ABC a fost initial pilotat pe un eșantion de 40-50 de produse care a acoperit
întreaga gamă de produse fabricate de companie. Nivelul de detaliu s-a redus la 25 de produse
odată ce omogenitatea lor a fost stabilită. Vechiul sistem de cost este încă folosit, în primul rând
pentru evaluarea stocului, analiza variației și eficiența mâinii de lucru.

Sistemul ABC poate genera costuri și prețuri adevărate, în mod automat dă performanță
măsurărilor și profitabilitate produsului și dă o varietate de informații pentru deciziile ce trebuie
luate de către management. Bugetul pe anul curent este realizat folosind informații și modele
dezvoltate din sistemul ABC.

a. Așteptările managementului de la sistemul ABC.

În momentul introducerii sistemului ABC la MelCo managerul general îl susținea întru

totul și a recunoscut întregul potential al rezulatatelor sale. Totuși, nu era conștient de cantitatea
de timp și de efort necesare montării sistemului. După numai o lună de la începutul
implementării managerul general cerea rezultate. Controlorul financiar i-a spus politicos că
aceasta nu era posibil cu resursele alocate proiectului și că dacă dorește ca proiectul să fie
implementat repede atunci va trebui să aloce resurse suplimentare. Mangerul general era sub

31
presiunea sediului central să arate rezultate de la sistemul ABC. Pentru a se convinge singur, și-a
făcut propriile cercetări pentru a valida spusele controlorului financiar și să stabilească dacă
cantitatea de timp cerută a fost rezonabilă în ceea ce privește resursele alocate proiectului.
Totuși, resurse viitoare nu au fost alocate și implementarea a fost realizată cum a fost planificată
original de controlorul financiar.

b. Probleme pe parcursul implementării.

Lipsa resurselor a fost o problemă continua pe durata implementării, în mod particular

când managerul general se aștepta la rezultate rapizi. Lipsa de cunoștiințe necesare în interior a
însemnat că o cantitate considerabilă de educație și de formare trebuie realizată. Aceasta a fost
făcută în mare măsură de controlorul financiar ca informală, ca necesară, bazată pe ceva educație
formală a conducerii pentru a-I informa despre ce e vorba în ABC și cum a fost implementată în
companie. Formarea costului contabilității s-a întamplat de-alungul planificării proiectului și
etapelor de implementare.

Ca parte a exercițiului de comunicare și de obținere de date controlorul financiar a trebuit

să discute cu sindicatele de la nivelul atelierului. Un număr de sindicate oficiale a fost intervievat
pentru a determina cum își petrec timpul de-alungul zilei. În multe cazuri a fost o reticență din
partea sindicatelor oficiale pentru a răspunde întrebărilor și ei indirect au opus rezistență la
implementarea sistemului ABC. Ei erau cumva îngrijorați de cum ABC a fost implementat și în
mod particular de implicațiile în job-ul lor. Lor li s-a spus ca aceasta a fost un simplu exercițiu de
costuri. În mod general, ei au recunoscut utilitatea sistemului de supraviețuire pe termen lung a
companiei.

c. Rezultatele sistemului ABC.

Conform controlorului financiar, sistemul ABC implementat la MelCo a dus la multe

beneficii. Beneficiile includ:

32
 - informații mai exacte despre costuri și prețuri și a ținut compania pe o poziție competitivă
pe piață;
- identificarea obiectivelor de referință adecvate care pot fi folosite împotriva produselor
competitive importate;
- informațiile mai bune i-au permis companiei să externalizeze multe produse care era
fabricate ineficient în interior;
- au fost luate decizii de investiție a capitalului mai adecvate ca un rezultat al unei mai
bune evaluări determinate pe diferite aspecte ale exercițiului;
- multe zone problemă au fost identificate unde costurile erau excesive. Aceasta include
secțiunea NC unde utilizarea era mica;
- măsurarea performanței a fost dezvoltată care este folosită pentru a identifica initiative de
îmbunătățire;
- validarea bugetelor anuale pentru cheltuieli specifice.

Totuși 12 luni de zile au fost necesare pentru implementare, beneficiile în mod clar
depășesc costurile.

Beneficiul general a fost mai adecvat și informații relevante care pot fi în mod eficient
folosite de management. ABC dă un instrument pentru management pentru deciziile comerciale
care trebuie luate.

d. Statutul curent al sistemului ABC.

Lipsa resurselor adecvate pentru a rula sistemul rămâne o problemă la MelCo. Asta poate
apărea ca o problemă majoră în viitorul apropiat datorită schimbărilor recente în conducerea
companiei. Managerul general care a inițiat sistemul ABC la MelCo a plecat recent și a fost
înlocuit de un nou manager general care nu este familiar cu sistemul ABC și nu apreciază total
beneficiile lui. Resursele necesare pentru delvoltarea și rularea viitoare a sistemului ABC pot să
nu fie alocate în viitor de managerul general.

33
 Cu toate acestea, grupul managementului de top recunoaște marele potential al ABC.
Controlorul financiar vede sistemul ABC ca un bun instrument al grupului pentru dezvoltări
viitoare și pentru a se implementa total în alte companii.

Fiind implicat în implementarea a două sisteme ABC în două companii diferite

controlorul financiar privește costul pe activități precum „un sistem necesar; este sensul comun și
răspunde la multe întrebări cu care se confruntă fabricile acum. Calitatea informațiilor date de
sistem este superioară și permite să fie luate decizii informate.”

5. Studiu de caz 2 : Ciba Specialty Chemicals

Ciba Specialty Chemicals este un producator de top de produse chimicale şi este parte din
grupul Novartis, care a fost format în 1996 prin fuziunea dintre Ciba-Geigy şi compania
farmaceuticǎ Sandoz.

Aceastǎ companie are mai mult de 20.000,00 de angajaţi în întreaga lume.Genereazǎ

vânzǎri în 117 ţǎri, operezǎ 58 de unitǎţi de producţie în 29 de ţǎri şi efectueazǎ cercetǎri în 12 de
ţǎri.

Acest studiu de caz este bazat pe Ciba Addivites Hong Kong (CAHK) care este parte din
Divizia de Aditivi a Ciba Specialty Chemicals (cealalte divizii sunt produse chimice de îngrijire
pentru consumatorilor,polimeri de performanţǎ şi coloranţi de textile). CAHK se ocupǎ cu
promovarea şi distribuirea de aditivi în regiune Asia de Sud-Est.

Costurile de operare şi cheltuielile au fost alocate utilizând baze de alocare comune-

valoare de vânzare şi volumul vânzǎrilor.Aceastǎ abordare a fost departe de situaţia realǎ şi la
inceputul anului 1996 au început sǎ aparǎ întrebǎri cu privire la cum aceste costuri de operare pot
fi alocate pe diferite obiecte de cost.

Ciba a experimentat anterior metoda ABC în alte divizii şi a învǎţat cateva lecţii
importante.Suportul oferit de resursele umane, disponibilitatea în timp, suportul de top
management ,analiz cost/beneficii, planificare detaliatǎ a proiectului, participarea utilizatorilor şi
expertiza externǎ au fost identificate ca fiind factori de succes.

34
 a. Dezvoltarea prototipului ABC

Introducerea sistemului ABC in CAHK a început prin stabilirea unei echipe de proiect
multidisciplinar care a fost însarcinatǎ cu design-ul şi implementarea unui sistem ABC,incluzând
şi dezvoltarea software-ului ABC.

Membrii echipei au fost împarţiţi în douǎ parţi: echipa de practicǎ formatǎ dintr-un lider
de proiect care detinea cunoştinţe financiare şi contabile, un membru din departamentul de
inginerie a informatiei si membri ai departamentului de tehnologie a informatiei care preia
informaţiile sistemului pentru mentenanţǎ.

În al doilea rând, echipa de dezvolatare de la Universitatea Politehnicǎ din Hong Kong

era formatǎ din departamentul de informaticǎ, contabilitate şi inginerie.

La început, peste o perioadǎ de douǎ luni,echipa a petrecut 15 zile intervievând diferiţi

oameni din CAHK pentru a colecta informaţii.În fiecare lunǎ echipa s-a întâlnit de douǎ ori sǎ
discute diferite probleme legate de design-ul sistemului ABC,de prototipul software-ului ABC şi
alte aspecte tehnice şi organizaţionale.Cerinţa principalǎ a fost dezvoltarea unui sistem flexibil
care sǎ gǎduiascǎ modificari structurale şi manageriale.

Acest lucru era absolut necesar date fiind schimbǎrile dramatice care aveau loc in CAHK
şi în Ciba Specialty Chemical, aceste schimbǎri fiind rezultatul fuziunii recente.

În dezvoltarea sistemului ABC, echipa a identificat articolele bugetare din liniile de cont,
înregistrate în contabilitate.Aceastǎ informaţie a fost uşor extrasǎ şi clasificatǎ în urmǎtoarele
şase linii bugetare din formularul bazei de date: planificare şi control, vânzǎri şi
marketing,administraţie generalǎ, servicii clienţi, informaţii şi comunicare şi managementul de
proiect.Echipa a indentificat peste 30 de activitǎţi ( cum ar fi transport, cazare,promovarea
produselor) şi a folosit o metodǎ directǎ de alocare a cheltuielilor pe aceste activitǎţi.Cheltuielile
indirecte ca de exemplu chiriile si deprecierea echipamentelor au fost alocate utilizând metoda
ponderatǎ.

35
 Dezvoltarea şi implementarea sistemului ABC a durat aproape 18 luni.Un programator
experimentat a lucrat timp de sase lunila dezvoltarea prototipului software-ului sistemului
ABC.Acesta a fost procesat şi testat de echipa de practicǎ a CAHK.

Top managementul de la Ciba Specialty Chemicals a susţinut echipa pe durata proiectlui

şi a permis managementului local din Honk Gong sǎ se implice total în proiect.

b. Probleme apǎrute în timpul implementǎrii

Personalul cheie implicat în proiectul ABC a fost sub o persiune continuǎ deoarece
aceştia erau implicaţi şi în schimbǎrile structurale majore ce aveau loc în CAHK.Prin urmare,
disponibilitatea a fost o problemǎ.Este cunoscut faptul cǎ disponibilitatea oamenilor-cheie este o
pre-condiţie a succcesului.

De asemnea, s-a simţit o rezistenţǎ la caţiva din membrii personalului.Acest lucru a

rezultat din schimbǎrie manageriale care aveau loc în acel moment în proiectul ABC .

Susţinerea şi implicarea managementului a fost vital în depaşirea rezistenţei şi teama

printre unii angajaţi.

c. Beneficiile sistemului ABC în CAHK

Sistemul ABC dezvoltat în CAHK oferǎ costuri mai excate,permite managementului sa

analizeze mai bine baza de clienţi şi sǎ ofere servicii mai bune.Sistemul ABC a permis şi
promovarea unei linii de produse relevante şi luarea unor decizii de afaceri mai bune.

Ca urmare a proiectului ABC şi a colaborǎrii cu Universitatea Politehnica din Hong

Kong,CAHK si-a dezvoltat o serie de capacitǎţi:

 O expertizǎ superioarǎ a panificǎrii de proiecte;

 Omai bunǎ conducere şi abilitǎţi manageriale mai bune printre oamenii sǎi;

 Abilitatea de a învǎta în echipǎ;

36
  Abilitatea de a învǎţa sǎ fii rǎbdǎtor;

 Abilitatea de a învǎţa sa delegi responsabilitaţi şi încrederea în ceilalţi de a fi

responsabili.

CAHK îşi extinde sistemul ABC pentru a putea acoperi toatǎ area de fabricaţie , care este
stabilitǎ în Sudul Chinei.

Experienţa implementǎrii sistemului ABC în Hong Kong a ajutat compania sǎ înţeleagǎ

cultura diferitǎ care existǎ în China şi sǎ integreze valorile pe care fiecare parte a organizaţiei le
deţine.Respect pentru indivizi, comunicare deschisǎ,educaţie,antrenare,avansarea în carierǎ şi
lucrurul în echipǎ sunt absolut esenţiale, iar dezvoltarea personalǎ este vitalǎ în crearea unui
mediu de lucru armonios.

d. Concluzii

Bazându-ne pe studiul de caz prezentat anterior ,putem identifica urmǎtoarele ingrediente

cheie pentru o implementare cu succes a sistemului ABC:

 Implicare totalǎ din partea managementului.Acestia trebuie sǎ înteleagǎ beneficiile pe

care sistemul ABC le oferǎ organizaţiei şi trebuie sǎ se implice în setarea unor obiective
realistice şi uşor de atins.Obiectivele trebuie sǎ fie clare şi simple, pentru ca oricine din
organizaţie sǎ le poatǎ înţelege

Acestea trebuie sǎ fie revizuite regulat şi actualizate în conformitate cu schimbǎrile şi

cerinţele de pe piaţǎ.

 Stabilirea unei echipe multidisciplinare de proiect care sǎ introducǎ şi sǎ implementeze

sistemul ABC în organizaţie.Membrii echipei trebuie sǎ colaboreze şi sǎ impǎrtǎşeascǎ
valori şi atitudini similare.Aceste persoane trebuie sǎ aibǎ o experienţǎ în implementarea
proiectelor.

 Educaţia şi trainning-ul tuturor oamenilor din organizaţie pentru a întelege complexitatea

şi impactul proiectului asupra companiei.

37
  Alocarea unor resurse adecvate pentru proiectul ABC.Trebuie acordat timp suficient
pentru strangerea datelor şi pentru analiza din timpul orelor de lucru.

 Accesul la o expertizǎ exterioara, în special atunci când noi concepte şi software-uri sunt
dezvoltate.

 Pǎstrarea unei implementǎri a sistemului cât mai simplǎ,poate chiar introducerea ca un

proiect pilot la început.

De asemenea se pot identifica şi motive pentru eşuarea implementǎrii sistemului:

 Scepticismul angajaţilor, în special unde educaţia şi trainning-ul au fost inadecvate sau

acolo unde au loc schimbǎri oranizaţionale majore.

 Abordarea de cǎtre alţi manageri funcţionali a proiectului ABC ca un proiect de

contabilitate .

 Subestimarea costului colectǎrii de date.

 Sortarea adecvatǎ a resurselor, în special abilitǎţile personalului.

38
Bibliografie:

1. Amrik S. Sohal – Integrated Manufacturing Systems, Australia,1998;

2. Briciu, S., Căpuşneanu, S., Rof, L.M., Topor, D. – Accounting and
management control. Entity performance assessment tools, Editura
Aeternitas, Alba-Iulia 2010
3. Chirata Caraiani, Mihaela Dumitrana – Contabilitate de Gestiune & Control
de Gestiune, Editura InfoMega, Bucuresti 2005;
4. Colin Drury – Cost & Management Acoounting, Editura Thomson, Londra
2003;
5. Cobb, I., Innes, J., Mitchell, F. – Activity Based Costing - Problems in
Practice , Chartered Institute of Management Accountants, London, 1992;
6. Gary Cokins – Mentinerea in functiune a unui sistem efficient ABC/ABM,
Editura SAS Institute Inc, Cary, North Carolina 2011;
7. Innes, J., Mitchell, F. – Activity Based Costing Management: A Case Study
of Development and Implementation , Chartered Institute of Management
Accountants, London,1991;
8. Innes, J., Mitchell, F. – Activity Based Costing: A Review with Case
Studies, Chartered Institute of Management Accountants, London, 1990;
9. Steven M. Bragg – Controller’s Guide to Costing, Editura John Wiley
&Sons, Inc;
10.http://accounting4management.com/limitations_of_activity_based_costing.h
tm#Disadvantages or Limitations of Activity Based Costing System.

39