Pragul de semnificaţie si riscul în audit

O problemă importantă care trebuie avută în vedere în cadrul activităţii de planificare

a auditului după cunoaşterea clientului este stabilirea nivelului pragului de semnificaţie.
Standardul de Audit numărul 320, oferă instrucţiuni despre conceptul de prag de semnificaţie
şi relaţia acestuia cu riscul de audit.

Definirea pragului de semnificaţie

Pragul de semnificaţie reprezintă importanţa relativă a unei părţi componente, în
contextul situaţiilor financiare privite ca întreg.
O parte componentă este considerată semnificativă în două cazuri:
a) omisiunea ei ar putea influenţa considerabil deciziile luate de utilizatorii raportului de
audit;
b) prezentarea ei eronată ar afecta deciziile luate de utilizatorii raportului de audit.
Pragul de semnificaţie depinde deci de mărimea omisiunii sau a erorii, fiind mai degrabă o
limită decât o caracteristică fundamentală calitativă pe care informaţia furnizată trebuie să o
aibe pentru a fi utilă.
Pragul de semnificaţie îl găsim prezent în contextul oricărei situaţii individuale din cadrul
situaţiilor financiare sau la nivelul fiecărui element individual din cadrul acestora.
Obiectivul auditului situaţiilor financiare este exprimarea de către auditor a unei
opinii, conform căreia situaţiile financiare oferă o imagine fidelă a tranzacţiilor şi a poziţiei
financiare a entităţii patrimoniale pentru perioada auditată. Prin urmare, pentru a-şi putea
exprima o opinie, auditorul trebuie să se asigure că există un grad rezonabil de certitudine ca
toate elementele componente importante ce ar putea afecta opinia sa au fost luate în
consideraţie integral. Pentru realizarea acestui deziderat, procedurile de audit trebuiesc
concepute în aşa fel încât să furnizeze o asigurare rezonabilă că au fost descoperite toate
problemele semnificative, cu impact asupra situaţiilor financiare.
Trebuie menţionat faptul că pragul de semnificaţie are un caracter subiectiv, stabilirea
lui depinzând de raţionamentul profesional al auditorului şi de experienţa sa.

Calculul pragului de semnificaţie

Deşi Standardele de Audit indică o arie de aplicabilitate largă pentru determinarea
pragului de semnificaţie, există criterii universal acceptate pentru acest calcul validate de
practică. În practică această măsurare se bazează pe proporţia din totalul activelor, cifrei de
afaceri şi din profitul brut, înainte de impozitare, existând şi alte criterii care se pot folosi,
cum ar fi capitalul propriu sau capitalul de lucru.
Metodologia de calcul a pragului de semnificaţie raportată la active, cifra de afaceri şi profitul
brut, se poate sintetiza în tabelul următor:

Tipul Referinţa de calcul Procent Factor de

% fiabilitate
(FF)
I Total active 1% 1
Total active 2% 2
II Cifra de afaceri 0.5% 3
Cifra de afaceri 1% 4
III Profit brut 5% 5
Profit brut 10% 6

Total active = imobilizări + active circulante

1
Cifra de afaceri = venituri din producţia vândută+venituri din vânzarea
mărfurilor + venituri din subvenţii de exploatare
Profitul brut = profit din exploatare + profit din activitatea financiară
+profit din activitatea excepţională
Exemplu de calcul:
I. Total active 300,000lei
Pragul de semnificaţie = 300,000x 1% = 3,000 lei-FF(1)
Sau
Pragul de semnificaţie = 300,000x 2% = 6,000lei-FF(2)

II. Cifra de afaceri 1,000,000lei

Pragul de semnificaţie = 1,000,000 x 0,5% = 5,000 lei-FF(3)
Sau
Pragul de semnificaţie = 1,000,000 x 1% = 10,000 lei-FF(4)

III Profitul brut 80,000 lei

Pragul de semnificaţie = 80,000 x 5% = 4,000 lei-FF(5)
Sau
Pragul de semnificaţie = 80,000 x 10% = 8,000 lei-FF(6)

Nivelul pragului de semnificaţie se stabileşte de obicei, între valoarea celui mai mic şi a celui
mai mare din factorii calculaţi, situându-se în intervalul indicat de factorii 1-6.
În funcţie de circumstanţe, de natura activităţii, pragul de semnificaţie se poate stabili peste
sau sub limitele prezentate, în funcţie de raţionamentul profesional al auditorului.

În cazul în care entitatea patrimonială auditată înregistrează pierderi, sau dacă se constată că
profitul este prezentat distorsionat, nu se vor lua în considerare la calculul pragului de
semnificaţie factorii de fiabilitate 5 şi 6, utilizându-se alţi factori consideraţi mai adecvaţi.
Cea mai uzitată metodă în practică pentru calculul pragului de semnificaţie este cifra de
afaceri:

NPS = CA x 0.5% -factor de fiabilitate 3, unde:

NPS-nivelul pragului de semnificaţie

CA-cifra de afaceri.

Elementele pot fi considerate semnificative şi din alte considerente decât valoarea lor
absolută, de exemplu:
• atunci când se constată o fraudă;
• când un profit redus se transformă în pierdere;
• când valoarea netă a activelor (patrimoniul net) devine negativă;
• când un indicator financiar cum ar fi lichiditatea sau solvabilitatea este afectat
semnificativ, suferind modificări majore.

Legătura dintre pragul de semnificaţie şi etapele auditului

Pragul de semnificaţie se ia în considerare în două etape ale auditului şi anume:
1. etapa de planificare-când se stabileşte gradul de extindere a testelor şi a procedurilor
de audit;
2. etapa de formulare a opiniei-când se evaluează probele de audit şi erorile constatate.

2
1.Pragul de semnificaţie în etapa de planificare
Natura, durata şi gradul de extindere a testelor şi a procedurilor de audit se stabilesc în etapa
de planificare în funcţie de pragul de semnificaţie. În această etapă, auditorul impune un nivel
acceptabil al pragului de semnificaţie, astfel încât să se asigure că poate detecta din punct de
vedere cantitativ, informaţiile eronate semnificative. Pragul de semnificaţie trebuie luat în
considerare atât la nivelul global al situaţiilor financiare, cât şi în relaţia cu soldurile
conturilor individuale, categoriilor de tranzacţii şi prezentărilor de informaţii. Erorile
semnificative trebuiesc abordate atât din punct de vedere cantitativ cât şi calitativ. O eroare
calitativă ar putea fi descrierea greşită sau improprie a unei politici contabile (exemplu
politica de amortizare), iar utilizatorul situaţiilor financiare să fie indus în eroare de descriere
şi să ia decizii eronate.
Trebuie menţionat faptul că în unele situaţii trebuiesc verificate şi sume care se află sub
pragul de semnificaţie, dar care sunt relevante. Un astfel de exemplu este verificarea
împrumuturilor acordate conducerii entităţii, sau avansurile date spre decontare salariaţiilor.
Pentru verificarea remuneraţiilor directorilor şi a altor elemente sensibile, nu se vor folosi
praguri de semnificaţie.
În cazul în care angajamentul de audit a fost semnat înaintea elaborării situaţiilor financiare şi
nu există estimări sau un buget pentru anul în curs, în etapa de planificare pragul de
semnificaţie se va stabili be baza datelor din exerciţiul anterior şi se va revizui după ce
situaţiile financiare vor fi disponibile.
Concluzia este că pragul de semnificaţie stabilit în etapa de planificare, are ca scop stabilirea
mărimii eşantioanelor, a testelor şi a procedurilor de audit, astfel încât auditorul să se asigure
că poate detecta orice eroare semnificativă, care ar putea altera situaţiile financiare.
2. Pragul de semnificaţie în etapa de formulare a opiniei
După obţinerea probelor de audit, se face o evaluare a acestora şi a erorilor constatate sau
detectate. În această faza de evaluare, auditorul trebuie să aprecieze dacă totalul informaţiilor
eronate necorectate care au fost identificate în timpul auditului au un nivel semnificativ.
Dacă concluzia sa este că aceste erori sunt semnificative auditorul poate extinde procedurile
de audit sau poate cere conducerii să ajusteze situaţiile financiare. Există posibilitatea
refuzului din partea conducerii de a face ajustările cerute de auditor. În acest caz în funcţie de
mărimea acestor erori şi a implicaţiilor asupra situaţiilor financiare, auditorul are două
alternative:
1. să exprime o opinie cu rezerve (calificată) –dacă consideră că impactul acestor erori
nu este atât de semnificativ şi de profund;
2. să exprime o opinie contrară –dacă consideră că nu este oportună o opinie cu rezerve,
erorile constatate fiind atât de semnificative încât determină o prezentare incorectă sau
înşelătoare a situaţiilor financiare.
Riscul de audit
In cadrul fiecărei misiuni de audit financiar, auditorii sunt supuşi riscului de a formula o
opinie inadecvată asupra situaţiilor financiare.
Standardul de Audit (SA) nr. 400 „ Evaluarea riscurilor şi a controlului intern”, stabileşte
standarde şi oferă instrucţiuni pentru obţinerea înţelegerii sistemelor de contabilitate şi a celor
de control intern, precum şi a riscului de audit.

Definirea riscul de audit

Pe parcursul efectuării auditului financiar, auditorii se confruntă cu o serie de riscuri intrinseci

şi extrinseci atât în etapa de culegere, de prelucrare şi de tratare a informaţiei de audit. Aceste
riscuri trebuiesc evaluate permanent de către auditori şi diminuate. Riscul de audit este legat
de opinia pe care auditorul trebuie să o exprime despre situaţiile financiare. Formarea acestei
opinii şi calitatea ei, depind de modul în care este prezentată şi reflectată informaţia în

3
situaţiile financiare, de probabilitatea ca acestea să nu ascundă erori semnificative şi abateri
de la principiile contabile, standardele de contabilitate şi de la legislaţie.
Riscul exprimă un pericol, ca o situaţie să se prezinte diferit faţă de situaţie normală sau una
ideală şi care poate avea consecinţe reale sau potenţiale.

Riscul de audit reprezintă riscul pe care auditorul îl atribuie unei opinii de audit
incorecte, atunci când situaţiile financiare conţin informaţii eronate semnificative.

Componentele riscului de audit (RA)

Riscul de audit poate fi împărţit în trei componente:
a) riscul inerent (RI);
b) riscul de control (RC);
c) riscul de nedectare (RN).

Riscul inerent reprezintă posibilitatea ca soldul şi/sau rulajul unui cont, sau o categorie de
tranzacţii să comporte erori ce pot fi semnificative, fie luate individual, fie cumulate cu
erori din alte solduri sau categorii de tranzacţii.

Riscul de control este riscul apariţiei unor situaţii eronate semnificative în soldul sau rulajul
unui cont sau a unor clase de conturi sau într-o categorie de tranzacţii, luate fie individual, fie
cumulate cu alte erori din alte solduri sau categorii de tranzacţii, care nu au fost dedectate în
timp util de către sistemului contabil şi de control intern al societăţii.

Riscul de nedetectare este riscul ca procedurile fundamentale ale auditorilor (proceduri

analitice, de fond, teste ale detaliilor aferente tranzacţiilor şi conturilor), să nu conducă la
descoperirea unor situaţii eronate semnificative care se înregistrează la nivelul soldului unui
cont sau a unei clase de conturi, fie luată individual, sau cumulate cu erori din alte solduri sau
clase de conturi.

Formula de calcul a riscului de audit (RA) este următoarea:

RA=RIxRCxRN

Limita maximă admisă a riscului de audit acceptată de auditor este de 5%. Acest lucru
presupune un grad de asigurare de 95%, respectiv că din 100 de probe, 95 sunt certe şi doar 5
din 100 tind (riscă) să nu fie exacte. Gradul de abatere admis fiind de maxim 5%, deci RA ≤
5%.

Riscul inerent

Riscul inerent se referă la erorile semnificative ce pot apare în rulajul sau soldul unui cont,
sau în cadrul unei categorii de tranzacţii, luate individual sau cumulate cu erori din alte
solduri de cont sau tranzacţii, datorate unui sistem contabil şi de control inadecvate sau a unor
deficienţe manageriale de organizare.

Riscul inerent este de două tipuri:

- riscul inerent global sau conjunctural;
- riscul inerent specific.

Tabelul cu factorii de risc inerenţi consideraţi adecvaţi este următorul:

4
Numărul de riscuri Nivelul general de risc inerent
inerente specifice Foarte Scăzut Mediu Ridicat
identificate scăzut
0 1 2 3 4
0, 1 sau 2 riscuri 23% 50% 70% 100%
3 sau 4 riscuri 50% 70% 100% 100%
5 sau 6 riscuri 70% 100% 100% 100%
Riscul inerent global
Verificarea riscului global sau conjunctural este utilizat pentru a putea clasifica clienţii
auditaţi în companii cu risc ridicat, mediu, scăzut şi foarte scăzut.
Pentru evaluarea riscului inerent global se întocmesc liste cu întrebări.
Întrebările trebuiesc foarte bine formulate, astfel încât un răspuns afirmativ să reprezinte un
factor de risc.
Evaluarea riscului inerent global, presupune evaluarea riscurilor inerente pentru următoarele
secţiuni:
a) activitatea societăţii auditate;
b) managementul societăţii;
c) contabilitate;
d) auditul societătii.
a) Activitatea societăţii auditate
In această secţiune se analizează factorii care afectează activitatea generală a entităţii ,
inclusiv existenţa unor unor motivaţii posibile de a manipula cifrele.

Lista de verificare a riscului inerent conjunctural pentru activitatea societăţii auditate:

Client: Intocmit de (calitatea): Data

Perioada auditată Revizuit de (responsabilul de misiune)
Răspuns
Nr Întrebarea Da Nu
1 Societatea comercială operează într-un sector cu un nivel ridicat de X
risc?

2 Există vreun creditor cu o importanţă individuală semnificativă? X

3 Există o deţinere mai mare de 25% din capitalul social de către unii X
acţionari care nu sunt implicaţi în administrarea sau în conducerea
executivă?
4 Se anticipează în viitorul apropiat vânzarea afacerii sau a unei părţi X
din ea?
5 A fost preluat controlul societăţii de altcineva în ultimele 12 luni? X
6 Este societatea comercială insolvabilă? X

Evaluarea riscului inerent conjunctural pentru activitatea societăţii

Observăm că din 6 întrebări la care se aştepta răspunsul nu, există două întrebări la care
răspunsul este da, rezultă că există doi factori de risc.
Ponderea răspunsurilor pozitive în totalul întrebărilor este de 33.33% (2/6), deci ne încadrăm
în prima linie a tabelului cu factori de risc (2 factori), coloana 2, risc scăzut. Riscul inerent
conjunctural activităţii clientului este scăzut.

5
b. Managementul societăţii
Pentru evaluarea riscului legat de managementul societăţii întrebările sunt legate de trei
aspecte, respectiv:
- încrederea în competenţa echipei manageriale de a conduce societatea;
- posibilitatea existenţei unor motive de manipulare a rezultatelor;
- atitudinea faţă de controlul intern.

Lista de verificare a riscului inerent conjunctural pentru managementul societăţii auditate:

Client: Intocmit de (calitatea): Data

Perioada auditată Revizuit de (responsabilul de misiune)
Răspuns
Nr. Întrebarea Da Nu
1 Îi ipsesc echipei manageriale cunoştinţele şi experienţa necesră
pentru a conduce societatea?
2 Au managerii tendinţa de a angaja compania în acţiuni cu risc
ridicat?
3 Au avut loc schimbări ale managerilor din funcţii cheie, pe perioada
auditată?
4 Există cerinţe de a menţine un anumit nivel de profit sau de a
îndeplini anumite obiective?
5 Au rezultatele raportate o semnificaţie personală pentru manageri
(ex. prime legate de profit)?
6 Controlul intern şi auditul intern sunt slabe?
7 Lipsesc sistemele informaţionale manageriale performante?

Evaluarea riscului inerent conjunctural pentru managementul societăţii

c) Contabilitatea
Evaluarea riscului conjunctural în cazul contabilităţii are în vedere sistemul contabil precum
şi competenţa şi credibilitatea personalului din compartimentul financiar-contabil. Întrebările
sunt foarte directe şi nu necesită lămuriri sau explicaţii suplimentare.

Lista de verificare a riscului inerent conjunctural pentru contabilitatea societăţii auditate:

Client: Intocmit de (calitatea): Data

Perioada auditată Revizuit de (responsabilul de misiune)
Răspuns
Nr. Întrebarea Da Nu
1 Este funcţia contabilă descentralizată?
2 Există un sistem informatic de prelucrare al datelor contabile
inadecvat?
3 Îi lipsesc personalului din contabilitate cunoştinţele necesare şi
instruirea pentru a-şi îndeplini sarcinile ce le revin?
4 Există probleme de atitudine sau de etică în departamentul
contabilitate?
5 Există riscul comiterii unor erori ca urmare a faptului că angajaţii
lucrează sub presiune?

Evaluarea riscului inerent conjunctural pentru contabilitatea societăţii.

6
d) Auditul societăţii
Această secţiune finală a listei de verificări a riscului inerent global are în vedere evaluarea
generală a riscului auditării, şi se referă la cunoaşterea de către auditor a clientului şi a
relaţiilor existente între auditor şi client, întrebările referindu-se strict la aceste aspecte.
Verificarea riscului inerent conjunctural al auditului societăţii, nu trebuie confundat cu riscul
de audit, primul fiind o parte componentă a riscului de audit.

Lista de verificare a riscului inerent conjunctural pentru contabilitatea societăţii auditate:

Client: Intocmit de (calitatea): Data

Perioada auditată Revizuit de (responsabilul de misiune)
Răspuns
Nr. Întrebarea Da Nu
1 Este prima dată când societatea este auditată?
2 Este prima dată când auditorul, va audita acest client?
3 A existat o opinie de audit cu rezerve în ultimii doi ani?
4 Este relaţia cu clientul una conflictuală sau în curs de deteriorare?
3 Există presiuni legate de onorarii sau de timp?
4 Există un număr semnificativ de tranzacţii greu de auditat?

Evaluarea riscului inerent conjunctural pentru auditul societăţii.

Pentru fiecare secţiune din cele patru prezentate mai sus, se evaluează riscul inerent
conjunctural, apoi se face o evaluare generală a riscului inerent global. În cadrul fiecărei
secţiuni, toate întrebările se consideră a contribui în mod egal la apariţia riscului.
În funcţie de evaluarea riscului inerent global sau conjunctural, entitatea patrimonială auditată
poate fi catalogată ca fiind una cu un risc foarte scăzut, scăzut, mediu sau ridicat.

Relaţia de calcul pentru riscul inerent global este următoarea:

RIG = RIGAS x RIGM x RIGC x RIGAS, unde:

RI-riscul inerent global sau conjunctural

RIGAS-riscul inerent global al activitătii societăţii
RIGAM-riscul inerent global al managementului societăţii
RIGC-riscul inerent global al auditului societăţii.
Riscul inerent specific este riscul care apare la nivelul soldurilor de cont, al tranzacţiilor, şi
reprezintă posibilitatea producerii unei erori semnificative într-un domeniu particular, datorită
unei probleme specifice apărute în domeniul respectiv.
Există şase întrebări standard care ajută la evaluarea de către auditor a riscului inerent
specific. Întrebările se concentrează pe stabilirea cauzei apariţiei unei erori, şi nu doar asupra
posibilităţii apariţiei acestora.
Concomitent cu întrebările sunt prezentate şi situaţii ce pot conduce la apariţia unui
risc specific aferent plăţilor efectuate prin bancă şi în numerar. Exemplele au un caracter
ilustrativ, nicidecum exhaustiv:

Î1-Sistem predispus la erori/sistem neadecvat/sistem manual ?

7
 -sistem necomputerizat supus greşelii factorului uman;
-nu există o separare adecvată a sarcinilor;
-nu se face reconcilierea permanentă a extraselor de bancă
cu soldurile din balanţa de verificare;
-evidenţa nu se ţine în mod cronologic şi sistematic;
-nu există un manual cu înregistrările contabile;
-reconcilieri de conturi necorespunzătoare (solduri incorecte, stornări
neinvestigate).
Î2-Există o persoană care ţine evidenţa contabilă sau un contabil
incompetent responsabil cu acel domeniu?
-contabilul care ţine contul “cassa” face şi operaţiuni cu
numerar (încasări, plăţi);
-contabilul care înregistrează banca în valută nu ţine şi
evidenţa în valută, neavând nici un control al corectitudinii
soldului contului;

Î3-Tranzacţii complexe (punându-se accentul pe natura tranzacţiei

reale şi nu pe modul cum aceasta este contabilizată)?
-tranzacţii pe piaţa monetară;
-tranzacţii complexe cu valută (contracte forward, futures)

Î4-Societatea este susceptibilă în ceea ce priveşte pierderile/alocarea

necorespunzătoare a fondurilor/frauda?
-sustrageri de bani în numerar prin plăţi fără documente;
-acordarea de sume nejustificate conducerii;
-susceptibilitate de fraudă prin transferuri bancare nelegale.

Î5-Este utilizat din plin raţionamentul profesional?

-valute multiple, mai ales când ratele se obţin cu ajutorul
calcului prin EURO.

Î6-Tranzacţii neobişnuite (natura tranzacţiei sau natura operaţiunii

de procesare în afara sistemului)?
-plăţi în numerar neînregistrate în registrul de casă şi ţinerea
unor evidenţe extracontabile;
-împrumuturi semnificative de bani către firme cu care nu se
află în relaţii de afaceri şi fără documente;
-încasarea de numerar şi neevidenţierea în registrul de casă;
-ridicarea de numerar din bancă şi netrecerea prin caserie,
înregistrându-se tranzacţia eronat pe costuri.