Contabilitate de Gestiune - II Zi Cig 2019

UNIVERSITATEA „ALEXANDRU IOAN CUZA” IAŞI
FACULTATEA DE ECONOMIE ŞI ADMINISTRAREA AFACERILOR
PROF. UNIV. DR. DORINA BUDUGAN
CONTABILITATE DE GESTIUNE
suport de curs pentru anul II CIG -
ZI
2018/2019
CUPRINS
1. BAZELE TEORETICE ŞI ORGANIZATORICE ALE CONTABILITĂŢII

DE GESTIUNE.................................................................................................. 4
1.1. Contabilitatea financiară şi contabilitatea de gestiune - componente ale sistemului

informaţional contabil ............................................................................................................................ 5
1.2. Obiectivele contabilităţii de gestiune................................................................................. 6
1.3. Organizarea contabilităţii de gestiune............................................................................... 8
1.4. Conturile de gestiune ........................................................................................................11
1.5. Definirea calculaţiei costurilor .........................................................................................16
1.6. Caracteristicile calculaţiei costurilor ...............................................................................17
1.7. Organizarea calculaţiei costurilor ....................................................................................19
1.8. Locul şi rolul calculaţiei costurilor ...................................................................................22
2. GESTIUNEA INTERNĂ A STOCURILOR ......................................... 26
2.1. Conceptul de stocuri şi clasificarea lor.............................................................................26
2.2. Evaluarea elementelor de stocuri .....................................................................................29

2.2.1. Evaluarea intrărilor de stocuri ....................................................................................31
2.2.2. Evaluarea ieşirilor de stocuri ......................................................................................31
2.2.3. Evaluarea producţiei în curs de execuţie......................................................................36
2.2.4. Evaluarea produselor reziduale ...................................................................................42
2.2.5. Evaluarea ambalajelor ................................................................................................44
2.2.6. Diferenţe de încorporat în cazul stocurilor ..................................................................46
2.3. Sisteme de inventariere a stocurilor .................................................................................47
2.4. Contabilitatea analitică a stocurilor .................................................................................50
3. CONTABILITATEA ANALITICĂ A CHELTUIELILOR ........................ 54
3.1. Conceptele de consumaţiuni şi cheltuieli de producţie ....................................................54
3.2. Clasificarea cheltuielilor de producţie..............................................................................57
1
3.3. Interfaţa contabilitate financiară – contabilitate de gestiune .........................................74
4. AFECTAREA ŞI REPARTIZAREA CHELTUIELILOR DE PRODUCŢIE

ÎN ABORDAREA LOR ANALITICĂ ................................................................ 90
4.1. Centrele de analiză şi unităţile de măsură ale activităţii.................................................90
4.2. Repartizare primară şi repartizare secundară ................................................................92
4.3. Procedee de identificare a cheltuielilor şi repartizarea lor..............................................96

4.3.1. Procedee de determinare şi delimitare a cheltuielilor pe purtători şi pe sectoare ........97
4.3.2. Procedee de repartizare a cheltuielilor indirecte........................................................101
4.3.3. Procedee de delimitare a cheltuielilor de producţie în variabile şi fixe ......................105
4.3.4. Procedee de evaluare şi calculare a costurilor privind producţia de fabricaţie
interdependentă ................................................................................................................................112
4.3.5. Procedee de determinare a costurilor pe unitatea de produs......................................125
5. NOŢIUNI GENERALE PRIVIND COSTURILE DE PRODUCŢIE......144
5.1. Conceptul de costuri........................................................................................................144
5.2. Clasificarea costurilor producţiei ...................................................................................147
5.3. Principii de aplicat în calculaţia costurilor producţiei ..................................................151
5.4. Cheltuieli incluse în costuri.............................................................................................173
5.5. Remanenţa costurilor......................................................................................................179
6. METODE DE CALCULAŢIE A COSTURILOR .................................181
6.1. Factorii care determină alegerea metodei de calculaţie a costurilor ............................183
6.2. Metode de evidenţă analitică a cheltuielilor de producţie şi de calculaţie a costurilor

totale sau integrale (absorbante) ........................................................................................................185
6.2.1. Metoda globală..........................................................................................................186
6.2.2. Metoda pe faze...........................................................................................................191
6.2.3. Metoda pe comenzi ....................................................................................................206
6.2.4. Metoda tarif-oră-maşină............................................................................................214
6.2.5. Metoda PERT-cost .....................................................................................................223
6.2.6. Metoda G. P. ..............................................................................................................236
6.2.7. Metoda costurilor normale ........................................................................................242
6.2.8. Metoda standard-cost ................................................................................................247
2
6.3. Metode de evidenţă analitică a cheltuielilor de producţie şi de calculaţie a costurilor
parţiale .................................................................................................................................................265
6.3.1. Metoda direct-costing ................................................................................................266
6.3.1.1. Particularităţile metodei direct-costing ...............................................................266
6.3.1.2. Variante ale metodei direct-costing.....................................................................274
6.3.2. Metoda costurilor directe şi metoda costurilor specifice............................................276
6.4. Limitele metodelor de calculaţie tradiţionale ................................................................282
BIBLIOGRAFIE SELECTIVĂ...............................................................286
3
1. Bazele teoretice şi organizatorice ale contabilităţii de
gestiune
Obiectiv fundamental:
• să cunoască problematica şi specificul contabilităţii de gestiune.
Obiective operaţionale:
Obiective cognitive:
• să prezinte legăturile dintre contabilitatea financiară şi contabilitatea de
gestiune;
• să precizeze obiectivele contabilităţii de gestiune;
• să precizeze care sunt formele de organizare şi utilizările contabilităţii de
gestiune;
• să prezinte detaliat funcţionarea conturilor de gestiune;
• să definească calculaţia costurilor şi să precizeze care sunt caracteristicile
acesteia;
• să specifice care este modul de organizare al calculaţiei costurilor;
• să precizeze locul şi rolul calculaţiei costurilor.
Obiective afective:
• să formuleze opinii privitoare la interdependenţa contabilitate financiară -
contabilitate de gestiune;
• să manifeste interes asupra conţinutului prezentat;
• să formuleze întrebări cu privire la materialul prezentat.
Tehnici şi procedee didactice:
Metode expozitive:
• expunerea;
• descrierea;
• explicarea.
Metode conversative:
• conversaţia;
• dialogul;
• problematizarea.
Metode de explorare directă:
• observaţia;
• studiul de caz.
Termeni cheie: contabilitate de gestiune, concepţie integralistă/dualistă, conturi de
gestiune, calculaţia costurilor, organizarea calculatiei, locul şi rolul
calculaţiei costurilor.
4
1.1. Contabilitatea financiară şi contabilitatea de gestiune - componente
ale sistemului informaţional contabil
Funcţia de bază a oricărui sistem informaţional economic, indiferent de gradul de

compexitate, este de a produce informaţii pe baza cărora să se ia decizii. Principala
sursă de date a sistemului informaţional economic şi, în acelaşi timp, una din
componentele de bază ale acestuia este contabilitatea.1Ea permite producerea şi
difuzarea de informaţii către utilizatori.
Sistemul informaţional contabil din România este organizat după concepţia
dualistă, fiind structurat pe două componente: contabilitatea financiară şi contabilitatea
de gestiune. Există destule similarităţi între contabilitatea financiară şi cea de gestiune.
Astfel, ambele consemnează evenimente din viaţa economică pe care le cuantifică în
etalon bănesc, furnizând informaţii utilizatorilor interesaţi. Cu toate acestea, diversele
necesităţi informaţionale ale utilizatorilor interni şi externi determină existenţa unor
diferenţe notabile între contabilitatea de gestiune şi cea financiară. Aceste diferenţe pot
fi analizate prin prisma următoarelor criterii:2
a. Obiective principale. Contabilitatea financiară trebuie să asigure
înregistrarea cronologică şi sistematică, prelucrarea, publicarea şi păstrarea informaţiilor
cu privire la poziţia financiară, performanţa financiară şi alte informaţii referitoare la
activitatea desfăşurată, atât pentru cerinţele interne ale acestora, cât şi în relaţiile cu
investitorii prezenţi şi potenţiali, creditorii financiari şi comerciali, clienţii, instituţiile
publice şi alţi utilizatori3. Spre deosebire de aceasta, contabilitatea de gestiune oferă o
imagine detaliată a fiecărei activităţi, de unde şi denumirea de analitică, având
următoarele obiective principale: calcularea costurilor; stabilirea rezultatelor şi a
rentabilităţii produselor, lucrărilor şi serviciilor executate; întocmirea bugetului de
venituri şi cheltuieli pe feluri de activităţi, urmărirea şi controlul executării acestora în
scopul cunoaşterii rezultatelor şi furnizării datelor necesare fundamentării deciziilor
privind gestiunea enităţii economice şi altele.
b. Organizare şi conducere. Contabilitatea financiară este puternic formalizată
şi obligatorie pentru toate entităţile economico-sociale, fiind reglementată atât de legi4
cât şi de principii unanim acceptate sau de norme şi recomandări internaţionale. Ea
operează numai cu mărimi monetare. Entităţile economico-sociale organizează şi
1
Pântea, I.P. şi colectiv, Contabilitatea financiară a agenţilor economici din România, Editura Intelcredo,
Deva, 1995, p. 5.
2
Alazard, C., Separi, S., Contrôle de gestion, 2e édition, Dunod, Paris, 1994, pp. 99-100; Melyon, G. ş.a.,
Comptabilité analytique: principes, tehniques et evolutions, Editions ESKA, Paris, 1994, pp. 25-30.
3
*** Legea contabilităţii nr. 82/1991, republicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, Nr. 454 din
18.06.2008, actualizată prin OUG nr. 79 din 10/12/2014, publicată în Monitorul Oficial al României, Partea
I, nr. 902 din 11/12/2014.
4
*** Legea contabilităţii nr. 82/1991, republicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, Nr. 454 din
18.06.2008, actualizată prin OUG nr. 79 din 10/12/2014, publicată în Monitorul Oficial al României, Partea
I, nr. 902 din 11/12/2014; *** OMFP nr. 1802/29.12.2014 pentru aprobarea Reglementărilor contabile
privind situațiile financiare anuale individuale și situațiile financiare anuale consolidate, publicat în
Monitorul Oficial al României, Partea I, Nr. 963 din 30.12.2014; *** OMFP nr. 2869/2010 pentru
modificarea şi completarea unor reglementări contabile, publicat în Monitorul Oficial al României, Partea
I, Nr. 882 din 29.12.2010, ***OMFP nr. 2382/2011 pentru completarea unor reglementări contabile,
publicat în Monitorul Oficial al României, Partea I, Nr. 563 din 8.08.2011.
5
conduc, după caz, şi contabilitate de gestiune1, dar aceasta trebuie să fie adaptată la
specificul activităţii lor. Alături de valori monetare, ea integrează numeroase mărimi
cantitative necesare pentru a fi analizate (cantităţi de materii prime, număr de ore
lucrate, timp de funcţionare a utilajelor etc.).
c. Cadrul de analiză. Contabilitatea financiară tinde să analizeze, în principal,
fluxurile dintre entitatea economică şi exteriorul acesteia, adică fluxurile externe (cu
mediul ei economic, social şi administrativ). Contabilitatea de gestiune, în schimb,
analizează fluxurile interne în vederea determinării costurilor producţiei2.
d. Modul de lucru. Spre deosebire de contabilitatea financiară care este
puternic formalizată şi obligatorie pentru toate entităţile economico-sociale,
contabilitatea de gestiune este organizată pe principii şi baze proprii fiecărei entităţi.
Deoarece este orientată cu precădere spre controlul intern, orice normalizare a
contabilităţii de gestiune ar echivala cu o îngrădire, ceea ce înseamnă că informaţiile
oferite de aceasta nu sunt limitative3.
La prima vedere, s-ar părea că pentru contabilitatea de gestiune nu există nici un
cadru legal. Nu aşa stau lucrurile în realitate. În fiecare ţară, în planul contabil general
sunt propuse principiile generale ale contabilităţii de gestiune în ansamblul ei şi ale
calculaţiei costurilor în special. Întreprinderile vor alege dintre aceste principii pe cele
care le consideră adecvate scopului lor.
1.2. Obiectivele contabilităţii de gestiune
În doctrina contabilă vest-europeană, în special cea franceză, contabilitatea de

gestiune este definită drept o tehnică de analiză a activităţii unei întreprinderi, o
modalitate de prelucrare a datelor, pe care contabilitatea financiară i le-a furnizat, având,
în principal, următoarele obiective:4
cunoaşterea costurilor diferitelor funcţii ale întreprinderii (de producţie,
comercială, administrativă, cercetare – dezvoltare), ale produselor fabricate,
lucrărilor executate şi serviciilor prestate (inclusiv a producţiei în curs de
execuţie);
determinarea bazelor de evaluare a anumitor active (stocuri şi producţie
imobilizată) obţinute din producţie proprie, înregistrate în contabilitatea
financiară la „cost de producţie” (noţiune strict definită şi limitată la anumite
elemente precise);
analiza rezultatelor prin compararea costurilor cu veniturile obţinute;
elaborarea de previziuni privind cheltuielile şi veniturile, în principal, prin
întocmirea de bugete;
calculul abaterilor de la previziuni în scopul obţinerii indicatorilor de gestiune,
care ar permite explicarea acestora.
1
*** OUG nr. 37 din 13 aprilie 2011, publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, Nr. 285 din 22
aprilie 2011, art.1, alin. (6).
2
Melyon, G. ş.a., Op. cit., p. 28.
3
Alazard, C., Separi, S., Op. cit., p. 100.
4
Keiser, A. M., Comptabilité analytique et de gestion, Editions ESKA, Paris, 1994, pp. 10-11.
6
Dintre obiectivele prezentate, managerul poate alege pe cele care corespund cel
mai bine informaţiei dorite. În acest caz, reţinem următoarele imperative:
contabilitatea de gestiune trebuie să fie utilă tuturor factorilor de decizie ai entităţii
economice, oricare ar fi poziţia lor ierarhică. În anumite situaţii, chiar şi terţii pot
dispune de aceste informaţii ale contabilităţii de gestiune, dar numai atunci când
informaţiile furnizate de contabilitatea financiară nu sunt suficiente;
contabilitatea de gestiune trebuie să permită obţinerea de informaţii rapide. În acest
caz, este preferată, o informaţie rapidă, dar aproximativă în locul unei informaţii
exactă, dar tardivă;
contabilitatea de gestiune este o etapă în vederea realizării unui control de gestiune
complet. Definit ca un sistem de informaţii, controlul de gestiune va fi eficient doar
dacă rezultatele prelucrării sale sunt conforme cu obiectivele şi nevoile utilizatorului.
Controlul de gestiune trebuie să ofere sistemului de decizie informaţii pertinente,
adaptate la problemele concrete de gestiune. Controlul de gestiune trebuie perceput,
deci, ca o veritabilă verificare pentru cea mai bună conducere şi nu ca un control –
sancţiune. În această optică se poate considera contabilitatea de gestiune ca un
instrument al controlului de gestiune.
contabilitatea de gestiune nu este supusă nici unei reguli rigide, dar ea este
adaptabilă nevoilor utilizatorului. De asemenea, ea este concepută pentru a fi
evolutivă;
contabilitatea de gestiune îşi preia informaţiile din contabilitatea financiară, ceea ce
va permite remedierea unor eventuale deformări ale datelor financiar-contabile.
În consonanţă cu această concepţie, potrivit reglementărilor normative din ţara
noastră, contabilitatea de gestiune se organizează de fiecare entitate economico-socială
în funcţie de specificul activităţii şi necesităţile proprii, având ca obiective principale
următoarele1:
înregistrarea operaţiunilor privind colectarea şi repartizarea cheltuielilor pe
destinaţii, respectiv, pe activităţi, secţii, faze de fabricaţie, centre de costuri,
centre de profit, după caz;
calculul costului de achiziţie, de producţie, de prelucrare al bunurilor intrate,
obţinute, lucrărilor executate, serviciilor prestate, producţiei în curs de
execuţie, imobilizărilor în curs etc., din unităţile de producţie, comerciale,
prestatoare de servicii, financiare şi alte domenii de activitate.
Contabilitatea de gestiune cuprinde, deci, ansamblul elementelor de
identificare, măsurare, analiză, prezentare şi interpretare a informaţiilor utilizate de
management pentru a evalua, planifica, previziona şi controla, în interiorul unei
entităţi economico-sociale, utilizarea optimă a resurselor proprii. Toate acestea permit
furnizarea de informaţii utilizatorilor interni necesare acestora în procesul decizional.
1
*** OMFP nr. 1826/2003 pentru aprobarea Precizărilor privind unele măsuri referitoare la organizarea şi
conducerea contabilităţii de gestiune, publicat în Monitorul Oficial al României, Partea I, Nr.
23/12.01.2004.
7
1.3. Organizarea contabilităţii de gestiune
Organizarea şi conducerea unei contabilităţi de gestiune, care să prezinte interes

deosebit pentru managerii entităţilor economice, trebuie să permită, în principal,
controlul factorilor de producţie în vederea obţinerii unor produse, lucrări şi servicii de
calitate, cu costuri raţionale. Potrivit prevederilor articolului 10 aliniat (1) din Legea
contabilităţii nr. 82/1991, republicată, răspunderea pentru organizarea şi conducerea
contabilităţii de gestiune, adaptate la specificul activităţii, revine administratorului,
ordinatorului de credite sau altei persoane care are obligaţia gestionării entităţii
respective1. În funcţie de obiectivele fundamentale ale contabilităţii de gestiune se
disting ca structuri ale organizării acesteia următoarele2:
organizarea determinării costurilor de producţie ale produselor, lucrărilor şi
serviciilor executate;
organizarea determinării rezultatelor şi a rentabilităţii;
organizarea bugetării activităţii;
organizarea controlului de gestiune.
Pentru a evidenţia elementele caracteristice fiecărei structuri se impune ca
administratorul (ordinatorul de credite sau altă persoană care are obligaţia gestionării
unităţii respective) să stabilească procedurile interne privind organizarea şi conducerea
contabilităţii de gestiune. Contabilitatea de gestiune se organizează:
fie utilizând conturi specifice (clasa 9 „Conturi de gestiune”);
fie prin dezvoltarea conturilor din contabilitatea financiară;
fie cu ajutorul evidenţei tehnico- operative proprii.
Cu toate acestea, ultimele reglementări contabile româneşti3 fac următoarea
precizare: pentru organizarea contabilităţii de gestiune, nu este obligatorie utilizarea
conturilor din clasa 9 „Conturi de gestiune.”
În acest sens, se ridică o serie de probleme, printre care:
precizarea organelor care execută lucrările contabilităţii de gestiune,
apelându-se la una din următoarele modalităţi:
• separarea activităţilor de calculaţie a costurilor de cele de analiză şi fundamentarea
deciziilor. Astfel, lucrările de calculaţie a costurilor pot fi efectuate în cadrul unui
compartiment distinct, denumit „postcalcul”, subordonat directorului economic, fie
în cadrul compartimentului financiar-contabil, în timp ce antecalculaţia şi
elaborarea bugetelor pe feluri de activităţi se realizează în cadrul compartimentului
plan-dezvoltare;
• concentrarea lucrărilor de calculaţie a costurilor într-un singur compartiment
funcţional, cunoscut sub denumirea de „Costuri, preţuri şi analize economice”.
1
23/12.01.2004.
2
Epuran, M., Băbăiţă, V., Grosu, C., Contabilitate şi control de gestiune, Editura Economică, Bucureşti,
1999, p. 91.
3
*** OMFP nr. 1802/29.12.2014 pentru aprobarea Reglementărilor contabile privind situațiile financiare
anuale individuale și situațiile financiare anuale consolidate, publicat în Monitorul Oficial al României,
Partea I, Nr. 963 din 30.12.2014, pct. 593, alin. (4).
8
alegerea metodei de organizare a evidenţei analitice a cheltuielilor de
producţie şi de calculaţie a costurilor cât şi a elaborării bugetelor, care să
corespundă cel mai bine managementului entităţii;
precizarea perioadelor de executare a lucrărilor de calculaţie şi de
bugetare a costurilor, aspect care vizează cu precădere executarea la timp a acestora,
în vederea luării deciziilor privind activitatea viitoare.
În teoria şi practica modernă a contabilităţii de gestiune s-au conturat două
concepţii generale de organizare a acesteia, şi anume:
a. Concepţia integralistă presupune ţinerea concomitentă a contabilităţii de
gestiune şi a celei financiare, denumită şi contabilitate de gestiune integrată.
În acest caz, conturile de cheltuieli (din clasa 6) şi cele de venituri (din clasa 7)
din contabilitatea financiară intră în corespondenţe directe cu conturile utilizate în
contabilitatea de gestiune. Astfel conturile din clasele 6 „Conturi de cheltuieli” şi 7
„Conturi de venituri” se soldează treptat. De asemenea, cheltuielile şi veniturile sunt
delimitate şi clasificate atât în funcţie de natura lor economică, cât şi pe destinaţii,
respectiv articole de calculaţie în cazul cheltuielilor sau sursa lor în cazul veniturilor.
Pentru înregistrarea cheltuielilor directe, corespondenţa se stabileşte între debitul
conturilor de costuri din contabilitatea de gestiune şi creditul conturilor de cheltuieli de
exploatare din contabilitatea financiară.
Pentru înregistrarea cheltuielile indirecte, corespondenţa se stabileşte între
debitul conturilor de centre de analiză din contabilitatea de gestiune şi creditul
conturilor de cheltuieli de exploatare din contabilitatea financiară.
Pentru înregistrarea veniturilor, corespondenţa se stabileşte între debitul
conturilor de venituri din contabilitatea financiară şi creditul conturilor de rezultate
analitice din contabilitatea de gestiune.
Concepţia integralistă poate îmbrăca două forme, şi anume1:
1. varianta prelungirii contabilităţii financiare, în care înregistrările
contabilităţii de gestiune urmează celor din contabilitatea financiară. În acest caz, nu se
utilizează conturile din grupa 90 „Decontări interne". În conturile din clasele 6 „Conturi
de cheltuieli" şi 7 „Conturi de venituri" se înregistrează cheltuielile, respectiv, veniturile
în funcţie de natura lor economică, iar în conturile din clasa 9 (grupele 92 „Conturi de
calculaţie" şi 93 „Costul producţiei") cheltuielile, respectiv, veniturile, se preiau după
destinaţia lor. Astfel, conturile din clasele 6 şi 7 se soldează;
2. varianta „nucleu”, în care conturile din clasele 6 „Conturi de cheltuieli" şi 7
„Conturi de venituri" sunt puse în funcţiune numai la sfârşitul perioadei de gestiune,
când preiau cheltuielile şi veniturile, grupate în funcţie de destinaţia lor, intrând în
corespondenţă cu creditul conturilor din grupa 92 „Conturi de calculaţie", respectiv
debitul conturilor din grupa 93 „Costul producţiei". Nu se utilizează conturile din grupa
90 „Decontări interne".
La o cercetare mai atentă, concepţia integralistă relevă o serie de neajunsuri, şi
anume:
este relativ greu de practicat în condiţii „clasice” (creion şi hârtie) şi nu
facilitează diviziunea muncii;
face ca în balanţa de verificare conturile de cheltuieli şi venituri să nu prezinte
solduri finale, ele fiind deja soldate pe măsură ce determinăm costurile şi rezultatele;
1
Ristea, M. (coordonator), Contabilitatea societăţilor comerciale, vol. II, Editura CECCAR, Bucureşti,
1996, pp. 394–395.
9
nu permite obţinerea rezultatului direct în contul de profit sau pierdere. În
condiţiile în care conturile din clasele 6 „Conturi de cheltuieli" şi 7 „Conturi de
venituri" nu intră în corespondenţă directă cu contul de rezultate, profitul sau pierderea
nu se pot calcula decât printr-un procedeu extracontabil (extragerea, regruparea şi
compararea cheltuielilor şi veniturilor aferente perioadei).
b. Concepţia dualistă presupune organizarea contabilităţii de gestiune într-un
circuit complet autonom faţă de cel al contabilităţii financiare. De aici şi denumirea de
contabilitate de gestiune autonomă. În acest caz, toate cheltuielile şi veniturile unei
entităţi economice se vor înregistra, după natura lor economică sau destinaţia lor
(respectiv sursa lor în cazul veniturilor), după caz, doar în conturile contabilităţii
financiare (în clasele 6 „Conturi de cheltuieli" şi 7 „Conturi de venituri"). Pe de altă
parte, în contabilitatea de gestiune se vor înregistra doar cheltuielile încorporabile în
costuri şi respectiv veniturile ce formează cifra de afaceri, utilizând numai conturile din
clasa 9 „Conturi de gestiune".
Înregistrările cu ajutorul conturilor de gestiune se pot efectua în două moduri, şi
anume:
• obişnuit, utilizând articolele contabile tradiţionale;
• utilizând tabelele cu dublă intrare, în care: pe linie se trec conturile creditoare, pe
coloană se trec conturile debitoare. Comparativ cu articolul contabil, acest model
este mai sugestiv şi mai accesibil specialiştilor din serviciile tehnice.
Conexiunea dintre contabilitatea financiară şi contabilitatea de gestiune se
realizează prin utilizarea aşa-ziselor „conturi oglindă sau de reflectare", grupa 90
„Decontări interne”.
Contabilitatea de gestiune autonomă, deşi este o procedură greoaie şi
costisitoare, oferă totuşi posibilitatea controalelor încrucişate şi, deci, diminuarea
riscurilor de erori. O asemenea modalitate de organizare şi conducere a contabilităţii
de gestiune se regăseşte şi în reglementările normative din ţara noastră.
În literatura de specialitate mai sunt menţionate şi alte concepţii de organizare şi
conducere a contabilităţii de gestiune, cum ar fi:1
a. Tabloul de colectare şi decontare presupune folosirea unor situaţii sau
tablouri de colectare a cheltuielilor în funcţie de destinaţia lor, respectiv repartizarea şi
decontarea cheltuielilor asupra producţiei obţinute. Exactitatea datelor înscrise în aceste
tablouri se verifică pe baza „controlului pătrat" dintre rânduri şi coloane. De asemenea,
subtotalurile şi totalurile din aceste tablouri de colectare şi decontare, care reflectă
datele înregistrate în contabilitatea de gestiune, trebuie să fie identice cu cele
înregistrate în conturile din clasele 6 „Conturi de cheltuieli" şi 7 „Conturi de venituri"
din contabilitatea financiară.
b. Codificarea multiplă presupune folosirea a două sau mai multe codificări,
după criterii diferite, pentru aceleaşi elemente de cheltuieli şi venituri. Acest lucru ar
ţine seama atât de obiectivele contabilităţii financiare, cât şi de cele ale contabilităţii de
gestiune. „Conturile oglindă sau de reflectare" nu şi-ar mai găsi utilitatea, deci
procedura de lucru ar fi mai uşoară.
1
Ristea, M. (coordonator), Op. cit., pp. 396-397.
10
1.4. Conturile de gestiune
Planul de conturi general din România a prevăzut pentru realizarea contabilităţii

de gestiune o clasă specială de conturi, şi anume clasa 9 denumită „Conturi de
gestiune”. Aceste conturi au un caracter orientativ, fiecare entitate putându-şi dezvolta
un sistem de conturi propriu, în funcţie de interese, profil de activitate şi necesităţi
informaţionale.1
Clasa specială de conturi, şi anume clasa 9 „Conturi de gestiune” este
structurată astfel:
90 Decontări interne
901 „Decontări interne privind cheltuielile“
902 „Decontări interne privind producţia obţinută“
903 „Decontări interne privind diferenţele de preţ“
92 Conturi de calculație
921 „Cheltuielile activităţii de bază“
922 „Cheltuielile activităţilor auxiliare“
923 „Cheltuieli indirecte de producţie“
924 „Cheltuieli generale de administraţie“
925 „Cheltuieli de desfacere“
93 Costul producției
931 „Costul producţiei obţinute“
933 „Costul producţiei în curs de execuţie“
Conturile din această clasă, conform normelor metodologice de utilizare a lor,

au o serie de caracteristici, şi anume:
funcţionează după principiul înregistrării în partidă dublă;
corespondenţele acestor conturi sunt limitate, funcţionează în circuit închis
(nu intră în corespondenţă cu conturi din celelalte clase);
la sfârşitul perioadei de gestiune curente, deci după efectuarea calculelor
privitoare la costuri, aceste conturi sunt soldate. Evident, ele nu apar în balanţa de
verificare sintetică, deoarece nu se consideră ca aparţinând contabilităţii financiare;
conturile 903 „Decontări interne privind diferenţele de preţ“, 921 „Cheltuielile
activităţii de bază“, 922 „Cheltuielile activităţilor auxiliare“, 923 „Cheltuieli indirecte
de producţie“, 924 „Cheltuieli generale de administraţie“, 925 „Cheltuieli de desfacere“,
931 „Costul producţiei obţinute“ şi 933 „Costul producţiei în curs de execuţie“
funcţionează, prin analogie, după regula de funcţionare a conturilor de activ;
conturilor 901 „Decontări interne privind cheltuielile“ şi 902 „Decontări
interne privind producţia obţinută“ li se va aplica prin analogie, regula de funcţionare a
conturilor de pasiv.
Se observă din denumirile acestor conturi că, sfera lor de utilizare este restrânsă
doar la consemnarea următoarelor operaţiuni:
1. preluarea cheltuielilor aferente producţiei în curs de execuţie de la începutul
perioadei de gestiune;
1
Pentru organizarea contabilității de gestiune folosirea conturilor din această clasă este opțională (vezi
OMFP nr. 1802/2014, Cap. 14 - Planul de conturi general).
11
2. preluarea din contabilitatea financiară a cheltuielilor de producţie ce urmează
a fi încorporate în costuri;
3. reclasarea cheltuielilor încorporabile pe locuri generatoare de costuri (centre
de analiză sau responsabilitate), pe purtători de costuri, pe articole de calculaţie şi
înregistrarea lor în conturile de gestiune;
4. înregistrarea, urmărirea şi controlul producţiei obţinute în decursul unei
perioade de gestiune, evaluată la costuri prestabilite (standard);
De reţinut că: această înregistrare se face numai pentru producţia obţinută,
constând în produse finte şi semifabricate destinate vânzării, lucrări executate şi
servicii prestate pentru terţi, investiţii proprii sau alte activităţi.
5. determinarea şi înregistrarea producţiei în curs de execuţie de la finele
perioadei de gestiune, evaluată la costuri efective sau reale;
6. stabilirea şi înregistrarea diferenţelor dintre costurile efective şi cele
prestabilite, pentru producţia obţinută;
7. închiderea conturilor la sfârşitul perioadei de gestiune, dacă este cazul (doar
pentru conturile care până în acel moment nu sunt soldate).
Aceste operaţii generează, în Registrul-Jurnal, următoarele corespondenţe:
1. Înregistrarea cheltuielilor aferente producţiei în curs de execuţie de la

începutul perioadei de gestiune, atât pentru activitatea de bază, cât şi pentru cea
auxiliară (dacă este cazul):
1a 2
∑ Si
% = 901 „Decontări interne i =1
933 „Costul producţiei în curs privind cheltuielile“ S1

de execuţie“ - analitic
activitatea de bază
933 „Costul producţiei în curs
de execuţie“ - analitic S2
activitatea auxiliară
1b
921 = 933 S1 S1
„Cheltuielile activităţii de „Costul producţiei în curs
bază“ de execuţie“ - analitic
activitatea de bază
1c
922 = 933 S2 S2
„Cheltuielile activităţilor „Costul producţiei în curs
auxiliare“ de execuţie“ - analitic
activitatea auxiliară
2. Înregistrarea cheltuielilor activităţii de bază, respectiv a cheltuielilor directe
(contul 921 „Cheltuielile activităţii de bază“ poate fi dezvoltat în analitice
corespunzătoare obiectelor de calculaţie):
2
921 = 901 S3 S3
„Cheltuielile activităţii de „Decontări interne privind
bază“ cheltuielile“
3. Înregistrarea cheltuielilor activităţilor auxiliare (dacă este cazul):
12
3
922 = 901 S4 S4
„Cheltuielile activităţilor „Decontări interne privind
auxiliare“ cheltuielile“
4. Înregistrarea cheltuielilor indirecte de producţie (CIFU, CGS, şi CGA), cât şi a

cheltuielilor de desfacere (dacă este cazul):
4 7
% = 901 ∑S
i =5
i
923 „Decontări interne privind S5

„Cheltuieli indirecte de cheltuielile“
producţie“
924 S6
„Cheltuieli generale de
administraţie“
925 S7
„Cheltuieli de desfacere“
5. Înregistrarea producţiei obţinute pe parcursul perioadei de gestiune, evaluată

la costuri prestabilite (standard):
5
= 902„Decontări interne privind S8 S8
931„Costul producţiei obţinute“
producţia obţinută“
6. Repartizarea şi decontarea cheltuielilor indirecte şi a cheltuielilor de desfacere

(dacă este cazul):
a. aferente produsului fabricat, lucrării executate sau serviciului prestat:
6 7
921 = % ∑S
i =5
i
„Cheltuielile activităţii de bază“ 923 S5

„Cheltuieli indirecte de
producţie“
924 S6
administraţie“
925 S7
b. sau ca fiind cheltuieli ale perioadei de gestiune încheiate, concomitent cu

închiderea conturilor de gestiune pentru partea reprezentând aceste cheltuieli:
6a 7
902 = % ∑S
i =5
i
„Decontări interne privind 923 S5

producţia obţinută“ „Cheltuieli indirecte de
producţie“
924 S6
13
administraţie“
925 S7
6b 7 7
901 = 902 ∑S ∑S
i i
„Decontări interne privind „Decontări interne privind i =5 i =5
cheltuielile“ producţia obţinută“
7. Decontarea consumurilor interne de semifabricate (dacă au fost înregistrate

anterior) şi a producţiei (sau lucrărilor) auxiliare:
7a
921 = 921 S9 S9
„Cheltuielile activităţii de „Cheltuielile activităţii de
bază“- analitic produs A bază“- analitic semifabricat Y
7b
921 = 922 S4 S4
„Cheltuielile activităţii de bază“ „Cheltuielile activităţilor
auxiliare”
8. Calculul şi decontarea costurilor efective aferente producţiei în curs de
execuţie (dacă există la finele perioadei de gestiune):
a. pentru activitatea de bază:
8a
933 921
= S10 S10
„Costul producţiei în curs de „Cheltuielile activităţii de
execuţie“ bază“
b. pentru activitatea auxiliară:

8b
933 = 922 S11 S11
„Costul producţiei în curs de „Cheltuielile activităţilor
execuţie“ auxiliare”
9. Calculul şi decontarea costurilor efective aferente producţiei obţinute:
a. pentru activitatea de bază:
9a
902 = 921 S12 S12
„Decontări interne privind „Cheltuielile activităţii de
producţia obţinută “ bază“
b. pentru activitatea auxiliară (dacă este cazul):
9b
902 = 922 S13 S13
„Decontări interne privind „Cheltuielile activităţilor
producţia obţinută “ auxiliare”
10. Stabilirea şi înregistrarea diferenţelor dintre costul prestabilit (standard) şi
cel efectiv:
D 902 „Decontări interne privind producţia obţinută“ C
Cost efectiv Cost prestabilit (standard)
Sold creditor – diferenţă Sold debitor - diferenţă
favorabilă nefavorabilă
14
− pentru diferenţele favorabile:
10a
902 = 903 S14 S14
„Decontări interne privind „Decontări interne privind
producţia obţinută “ diferenţele de preţ“
sau:
10a
903 = 902 -S14 -S14
„Decontări interne privind „Decontări interne privind “
diferenţele de preţ“ producţia obţinută”
− pentru diferenţele nefavorabile:
10b
903 = 902 S14 S14
diferenţele de preţ“ producţia obţinută “
11. La sfârşitul lunii închiderea conturilor se face astfel:
- contul 931 „Costul producţiei obţinute”:
11a
901 = 931 S8 S8
„Decontări interne privind „Costul producţiei obţinute“
cheltuielile“
- contul 933 „Costul producţiei în curs de execuţie” (pentru activitatea de bază):
11b
902 = 933 S10 S10
„Decontări interne privind „Costul producţiei în curs de
producţia obţinută “ execuţie“
- contul 933 „Costul producţiei în curs de execuţie” (pentru activitatea auxiliară):
11c
902 = 933 S11 S11
„Decontări interne privind „Costul producţiei în curs de
producţia obţinută “ execuţie“
- contul 903 „Decontări interne privind diferenţele de preţ“ (în cazul diferenţelor
favorabile):
11d
903 = 901 S14 S14
diferenţele de preţ“ cheltuielile “
sau:
11d
901 = 903 -S14 -S14
cheltuielile “ diferenţele de preţ“
- contul 903 „Decontări interne privind diferenţele de preţ“ (în cazul diferenţelor
nefavorabile):
11e
901 = 903 S14 S14
cheltuielile “ diferenţele de preţ“
- conturile 901 „Decontări interne privind cheltuielile” şi 902 „Decontări
interne privind producţia obţinută” (dacă există producţie în curs de execuţie
la sfârşitul perioadei de gestiune sau cu partea din cheltuielile de exploatare
15
ce priveşte cheltuielile înregistrate în avans efectuate de o secţie de bază sau
auxiliară):
11f
901 = 902 S15 S15
cheltuielile “ producţia obţinută“
De remarcat că, aceste conturi nu intră în corespondenţă directă cu conturile din

clasa 6 „Conturi de cheltuieli” ci au o misiune de reflectare.
1.5. Definirea calculaţiei costurilor
Calculaţia costurilor, deşi din punct de vedere evolutiv, a apărut înaintea teoriei
costurilor şi a teoriei calculaţiei costurilor, definirea ei pe baza unei interpretări
ştiinţifice a avut loc mult mai târziu. Aceasta, deoarece în prima perioadă a apariţiei
sale, calculaţia costurilor s-a practicat într-o formă empirică, izvorâtă din necesitatea
determinării costului activităţii desfăşurate, necesitate care constituia obiectivul şi,
totodată, scopul calculaţiei1.
Pe măsura dezvoltării şi perfecţionării calculaţiei costurilor, treptat a început să
se impună ca o necesitate şi dezvoltarea laturii teoretice a acesteia pentru fundamentarea
ei ştiinţifică. Astfel, apariţia şi instaurarea teoriei calculaţiei costurilor, ca element
component de bază al studiului costurilor, au determinat urmărirea de la început a
definirii noţiunii de calculaţie.
Pentru cunoaşterea structurii costului unitar al unui produs, al unei lucrări sau
prestări de servicii, calculaţia costurilor urmăreşte, în principal, determinarea mărimii
costului de producţie pe fiecare articol de calculaţie, pe locuri generatoare de costuri şi
pe purtători de costuri, în concordanţă cu specificul activităţii entităţii. Ca urmare,
cheltuielile de producţie trebuie să fie supuse unui proces de identificare, evaluare,
grupare şi agregare în raport cu structurile de mai sus.
În acest scop, se folosesc atât conceptele teoriei costurilor, cât şi ale teoriei
calculaţiei costurilor care, astfel, îşi găsesc verificarea lor practică prin calculaţia
costurilor. La rândul ei, calculaţia costurilor trebuie să-şi găsească o fundamentare
ştiinţifică pentru metoda de calculaţie adoptată, fundamentare pe care şi-o asigură prin
conceptele teoriei calculaţiei costurilor.
În acest context, calculaţia costurilor poate fi definită ca ansamblul de operaţii
matematice, mai mult sau mai puţin complexe, folosite în conformitate cu
prevederile metodologice în vigoare2 pentru determinarea costului unitar al unui
produs, al unei lucrări executate sau al unui serviciu prestat, în condiţiile tehnice,
organizatorice şi funcţionale specifice activităţii şi necesităţilor proprii ale unei
entităţi economico-sociale.
Prin calculaţie, costul se delimitează ca o mărime agregată exprimată în unităţi
monetare a tuturor consumurilor de resurse încorporate, printr-o succesiune de procedee
1
Olariu, C., Costul şi calculaţia costurilor, E.D.P., Bucureşti, 1977, p. 95.
2
23/12.01.2004.
16
tehnice, într-un produs, lucrare executată sau serviciu prestat în cadrul unei entităţi
economico-sociale.
1.6. Caracteristicile calculaţiei costurilor
Calculaţia costurilor, în funcţie de metoda şi procedeele folosite, poate furniza

informaţii asupra costurilor trecute, asupra costurilor actuale sau a celor viitoare, ceea ce
prezintă o importanţă deosebită în prognozarea, urmărirea, analiza şi controlul
costurilor. Astfel, întreaga muncă de previzionare şi de întocmire a bugetelor de costuri
este fundamentată la toate nivelurile decizionale ale entităţii pe baza informaţiilor
privind costurile de producţie.
Valoarea informaţiilor privind costurile fiind condiţionată de relevanţa,
exactitatea, actualitatea şi costul acestora, calculaţia costurilor trebuie să ţină seama de
respectarea acestor cerinţe.
Pentru caracterizarea calculaţiei costurilor, teoria calculaţiei costurilor pleacă
de la cele două funcţii de bază ale costului, şi anume:
♦ funcţia de măsurare;
♦ funcţia de control şi reglare.
Aceste funcţii, fiind strâns legate între ele şi inseparabile, sunt folosite în
practica economică cu ajutorul informaţiilor privind costurile ca instrument managerial
esenţial pentru elaborarea şi implementarea strategiilor în afaceri.
Pentru caracterizarea calculaţiei costurilor se urmăresc, în principal,
următoarele două aspecte:
1. Determinarea naturii informaţiilor pe care calculaţia costurilor este în
măsură să le furnizeze. Din acest punct de vedere, teoria calculaţiei costurilor
analizează informaţiile privind costurile prin prisma actualităţii acestora pentru
managementul organizaţiei. Sub acest aspect, calculaţia costurilor poate fi caracterizată
ca:
a) un calcul al trecutului;
b) un calcul curent;
c) un calcul previzional, având fiecare importanţa sa.
a. Calculaţia costurilor, privită ca un calcul al trecutului, urmăreşte
determinarea costului unor produse, grupe de produse, lucrări executate etc. Cum durata
procesului de producţie este diferită, putând fi de ordinul minutelor, zilelor, lunilor sau
anilor, în funcţie de natura obiectului calculaţiei şi a tehnologiei pe care o impune,
rezultă că determinarea costului acestora nu se poate face decât după obţinerea
produsului. Ca urmare, actualizarea informaţiei furnizate de calculaţia costurilor este
dependentă de durata procesului de producţie şi ea nu va putea oglindi decât aspecte ale
perioadei de gestiune trecute. Capacitatea limitată de informare, în condiţiile lipsei de
operativitate, face ca datele furnizate de această calculaţie ulterioară să aibă o valoare
scăzută în procesul de luare a deciziilor la diferitele niveluri decizionale ale entităţii.
Există, totuşi, opinii că această calculaţie a trecutului este singura calculaţie
exactă, care asigură determinarea unui cost efectiv, real pe baza căruia poate fi orientată
activitatea viitoare a entităţii. Conţinutul unui astfel de cost calculat ne face să nu ne
asociem acestor opinii, deoarece aşa-numitul „cost efectiv” nu se bazează în totalitatea
sa pe consumaţiunile efective de valori materiale şi de muncă vie fiind influenţat şi de o
17
serie de alte elemente de calcul. Aceste elemente sunt numite „cheltuieli calculate” şi
sunt determinate pe baza unor criterii convenţionale. Toate acestea vin să modifice
valoarea cheltuielilor de inclus în costuri, de unde rezultă că o astfel de calculaţie, pe
lângă faptul că este lipsită de operativitate nu asigură determinarea unui cost efectiv.
b. Calculaţia costurilor mai poate fi caracterizată şi ca un calcul curent.
Aceasta presupune urmărirea şi controlul costurilor în paralel cu desfăşurarea procesului
de producţie. În actualele condiţii o astfel de calculaţie a costurilor prezintă o
importanţă deosebită pentru optimizarea deciziilor, având în vedere caracterul operativ
al informaţiilor furnizate, cu ajutorul cărora se poate măsura nivelul costurilor şi regla
corespunzător întregul proces de producţie. Această calculaţie se caracterizează prin
optica adoptată de a folosi norme sau standarde de costuri calculate în mod ştiinţific,
înainte de începerea procesului de fabricaţie, faţă de care se urmăresc toate abaterile în
timpul procesului de producţie. Calitatea informaţiilor furnizate în aceste condiţii
depinde de gradul în care ea poate exprima felul, cauzele şi răspunderile pentru abaterile
semnalate.
c. Calculaţia costurilor este caracterizată şi ca un calcul previzional datorită
faptului că permite stabilirea cu anticipaţie a anumitor nivele de costuri, pe baza unor
calcule fundamentate ştiinţific. Această caracteristică are o deosebită importanţă pentru
orientarea activităţii entităţii pe o perioadă de timp mai lungă, precum şi în elaborarea
notelor de comandă ale investiţiilor privind dezvoltarea sau reutilarea capacităţilor de
producţie existente şi achiziţionarea unor capacităţi noi, pentru calcularea costului
producţiei în noile condiţii de fabricaţie şi maximizarea profitului.
2. Determinarea calităţii informaţiilor pe care calculaţia costurilor este în
măsură să le furnizeze. Din acest punct de vedere, teoria calculaţiei costurilor
analizează informaţiile privind costurile prin prisma relevanţei, exactităţii,
operativităţii şi a costului aferent acestora pentru managementul entităţii. Indiferent
de metoda de calculaţie adoptată, scopul principal care trebuie urmărit în organizarea
calculaţiei costurilor este acela al obţinerii unor informaţii utile managementului
entităţii. Eficienţa diferitelor metode de calculaţie a costurilor rezidă, în primul rând, în
capacitatea lor de a furniza în mod operativ toate informaţiile necesare managementului
unei entităţi economico-sociale.
a. Informaţiile privind costurilor reflectă aspecte diverse cu indicarea cauzelor
care caracterizează activitatea productivă. Fiecare treaptă ierarhică a managementului
are nevoie de anumite informaţii, specifice nivelului ei. Deci, calculaţia costurilor
trebuie să furnizeze numai informaţii relevante (pertinente) privind costurilor, adică
informaţii deosebit de semnificative care necesită luarea de măsuri urgente impuse de
soluţionarea unor probleme majorare. În felul acesta, se asigură o informare selectivă
numai asupra aspectelor care implică luarea unor decizii urgente, eliberând
managementul de informaţiile mai puţin semnificative. Pentru aceasta, calculaţia
costurilor trebuie organizată pe principiul conducerii prin obiective în sensul de
„management by exception”. Aceasta asigură un management al locurilor de costuri în
condiţiile unei responsabilităţi şi operativităţii sporite de informare.
b. Pentru luarea unor decizii optime, managerii solicită ca informaţiile asupra
costurilor să fie exacte. De aceea, se recomandă studierea în prealabil a mai multor
metode de calculaţie a costurilor, sub aspectul capacităţii lor de a furniza informaţii
exacte şi adoptarea acelei calculaţii care răspunde cel mai bine acestei cerinţe. Varietatea
mare a metodelor de calculaţie a costurilor impune sporirea atenţiei asupra problemelor
organizatorice, dat fiind că nu orice metodă şi, în orice condiţii poate fi aplicată eficient.
18
Complexitatea procesului de producţie face ca, de exemplu, într-o entitate economică să
nu se poată aplica decât un fel de metodă de calculaţie a costurilor, în timp ce în altă
entitate să existe posibilitatea aplicării mai multor metode sau să se recurgă chiar la o
combinare a acestora, în funcţie de scopul şi de necesităţile urmărite. Aceasta face ca
tendinţa generală să încline spre combinarea diferitelor metode de calculaţie care,
adaptate la diversitatea obiectivelor, se pot mai bine integra în sistemul informaţional
complex al unei afaceri, încât să poată furniza informaţiile necesare previzionării,
urmăririi şi controlului costurilor.
Exactitatea informaţiei nu trebuie privită numai sub aspectul calculului propriu-
zis ci şi sub aspectul reflectării reale a tuturor elementelor legate de costuri, al cauzelor
care le-au generat şi al responsabilităţilor pentru acestea. O informaţie exactă
caracterizează metoda de calculaţie adoptată şi constituie garanţia luării unei decizii
bune. Legat de aceasta, aprecierile merg atât de departe încât se consideră, pe bună
dreptate, că lipsa unei informaţii este de preferat în locul unei informaţii greşite. Dar, nu
trebuie scăpat din vedere faptul că o creştere a gradului de exactitate conduce la
obţinerea informaţiei la un cost mai mare. Se ridică întrebarea dacă este de preferat
informaţia exactă, mai scumpă, în locul celei mai puţin exacte, dar mai ieftine care
poate aduce, uneori, pierderi importante entităţii. Părerile în această privinţă sunt
diferite, înclinând totuşi în cea mai mare măsură în favoarea informaţiilor exacte.
c. În această manieră trebuie tratată şi operativitatea informaţiei, ca un element
de caracterizare a calculaţiei costurilor şi care depinde de promptitudinea cu care este
culeasă, prelucrată şi transmisă. Aceasta, deoarece o informaţie obţinută cu întârziere îşi
pierde valoarea, echivalând pentru management cu o lipsă totală de informaţii. Ca
urmare, preocupările specialiştilor sunt concentrate spre creşterea operativităţii
metodelor de calculaţie a costurilor prin construirea unor modele de costuri
previzionale.
d. Costul informaţiei, ca element de caracterizare a calculaţiei costurilor,
depinde de volumul informaţiilor culese, stocate şi prelucrate în vederea determinării
costurilor producţiei. Aceasta, deoarece nu trebuie uitat un amănunt important:
informaţiile suplimentare induc costuri suplimentare.
1.7. Organizarea calculaţiei costurilor
Organizarea calculaţiei costurilor se găseşte într-o strânsă legătură cu

organizarea contabilităţii costurilor de producţie.
Problemele principale care ţin de organizarea calculaţiei costurilor se referă
la:1
a) precizarea obiectului calculaţiei (obiect ce prezintă o mare varietate de
forme de exprimare);
b) stabilirea unităţii de calcul (dependentă de obiectul calculaţiei)
c) alegerea procedeului sau procedeelor, atunci când este cazul, de repartizare
a cheltuielilor indirecte;
d) alegerea unei nomenclaturi a costurilor de producţie pe elemente primare şi
pe articole de calculaţie adaptată la specificul activităţii unei entităţi;
1
Olariu, C., Costul şi calculaţia costurilor, E.D.P., Bucureşti, 1977, pp. 130-133.
19
e) adoptarea celei mai adecvate metode de calculaţie a costurilor (ca
exprimare a legăturii ce se stabileşte între tipul producţiei şi modul de
organizare a evidenţei cheltuielilor de producţie).
De reţinut că: caracteristicile produsului determină tehnologia de fabricaţie iar
specificul tehnologiei determină metoda de calculaţie.
Ce forme de organizare a calculaţiei costurilor pot fi întâlnite?
Formele de organizare ale calculaţiei sunt dependente de caracterul producţiei.
Organizarea calculaţiei costurilor poate fi realizată având la bază una din
metodele de calculaţie pure sau combinaţii ale acestora, cum ar fi:
metoda globală;
metoda pe faze;
metoda pe comenzi;
metoda standard – cost etc.
În cadrul metodelor amintite, calculaţia costurilor poate fi astfel organizată,
încât să permită realizarea:
1. aspectului formal al calculaţiei prin:
a. calculaţia pe feluri de costuri;
b. calculaţie pe locuri de costuri sau centre de cost (sau centre de
responsabilitate);
c. calculaţia pe purtători de costuri.
2. aspectului funcţional al calculaţiei prin:
a. calculaţia de plan sau antecalculul;
b. calculaţia efectivă sau postcalculul;
c. calculul abaterilor.
Calculaţia de plan şi calculul abaterilor pe locuri şi purtători de costuri prezintă o
deosebită importanţă pentru management în procesul luării deciziilor.
1. Aspectul formal al calculaţiei
a. Calculaţia pe feluri de costuri utilizează sau poate utiliza diferite criterii de
grupare a costurilor, cum ar fi de exemplu:
după natura consumurilor în costul materialelor şi în costul manoperei;
în funcţie de modificarea volumului fizic al producţiei în costuri fixe şi
costuri variabile etc.
În organizarea calculaţiei costurilor pe feluri, o importanţă deosebită o au
purtătorii primari de date şi informaţii, circuitul lor, cât şi corectitudinea întocmirii lor.
Multe implicaţii generează o defectuoasă evidenţă primară a costurilor, modul
neadecvat de conservare şi circulaţie a datelor şi informaţiilor privind costurile. Acest
mod de „înţelegere” a problemei conduce spre tendinţa de aproximare a informaţiilor în
domeniul costurilor cu multe, foarte multe efecte nedorite, nu numai pentru economia
întreprinderii ci, şi pentru economie în ansamblu. Ca şi aproximarea, eroarea voită sau
nu, din domeniul informaţiei costurilor, este tot atât de nedorită, tot atât de dăunătoare1.
b. Calculaţia pe locuri de costuri sau centre de costuri ca mod de organizare,
depinde de specificul activităţii şi necesităţile proprii ale entităţii. Potrivit structurii
entităţii calculaţia trebuie astfel organizată încât să permită un calcul de plan, unul
efectiv şi altul legat de abaterile privind costurile. Ca urmare, locul de cost trebuie tratat
din mai multe puncte de vedere, şi anume:
1
Cristea, H., Contabilitatea şi calculaţiile în conducerea întreprinderii, Editura CECCAR, Bucureşti, 2003,
p. 76.
20
formal (al procedeelor de colectare şi repartizare a cheltuielilor
încorporabile);
funcţional (al conducerii eficiente prin latura responsabilităţii);
mixt.
Organizarea pe locuri pune atât problema calităţii informaţiei cât şi a costului de
obţinere a acestei informaţiei. Se impune găsirea sau mai bine spus stabilirea unui
număr optim de locuri de cost prin prisma costului informaţiei.
Pe lângă optimizare, se pune şi problema conducerii locurilor de costuri, bazată
pe o metodă adecvată, cum ar fi de exemplu „management by exception”.
Un aspect deosebit de important este cel al repartizării cheltuielilor indirecte pe
fiecare loc de cost. Dar cum? Prin folosirea unor calcule convenţionale sau „chei de
repartizare” bazate pe etaloane naturale şi valorice sau prin procedee judicios alese.
c. Organizarea calculaţiei costurilor pe purtători de costuri reprezintă
înfăptuirea, de fapt, a obiectului calculaţiei. Acest mod de organizare a calculaţiei
trebuie să ţină seama atât de definirea purtătorilor de costuri, cât şi de marea diversitate
a acestora.
Iată care este opinia unor autori1 în legătură cu purtătorii de costuri:
Purtătorii de costuri constituie în calculaţie entităţile (adică produsele, lucrările
executate, serviciile prestate etc.) pentru care se antecalculează şi se postcalculează
costuri potrivit unei anume metode. Ei îndeplinesc în calculaţie două funcţiuni, şi
anume:
de identificare a cheltuielilor specifice (individuale) şi, în anumite condiţii de
preluare a celor comune care se colectează iniţial pe sectoare;
de control al volumului de activitate desfăşurat de întreprindere.
2. Având în vedere aspectul funcţional al calculaţiei, una din formele de
organizare a calculaţiei costurilor este:
a) Calculaţia de plan sau antecalculul cuprinde un maxim determinat de
cheltuieli. Antecalculul se utilizează la determinarea costului planificat,
normat, standard sau antecalculat al produselor, lucrărilor sau serviciilor pe
articole de calculaţie, pe baza normelor de consum sau a standardelor de
materii şi materiale, a normelor de timp şi de folosire a capacităţilor de
producţie etc.;
b) Calculaţia efectivă sau postcalculul este expresia aplicării reale a normelor
(sau standardelor) de consum programate pe obiectul de calcul. Postcalculul
are drept scop stabilirea costurilor efective, reale ale produselor obţinute,
lucrărilor executate şi serviciilor prestate pe baza datelor furnizate de
contabilitatea financiară;
c) Calculul abaterilor, care potrivit „principiului excepţiilor” urmăreşte
furnizarea fiecăruia dintre nivelurile decizionale ale entităţii numai a
abaterilor relevante în vederea evitării fenomenului de „sufocare” generat,
uneori, de volumul şi diversitatea mare al abaterilor care cuprinde, de regulă,
multe elemente nesemnificative.
1
Cârstea, Gh., Călin, O., Calculaţia costurilor, E. D. P., Bucureşti, 1980, pp. 54-56.
21
1.8. Locul şi rolul calculaţiei costurilor
Calculaţia costurilor orientată spre control şi decizie devine una dintre

componentele de bază ale mecanismului de elaborare şi implementare a stategiilor
manageriale generale. De asemenea, ca instrument informaţional calculaţia „produce”
şi oferă informaţia privind costurile şi profitul, iar ca instrument de conducere
reprezintă o tehnică de decizie privind maximizarea rentabilităţii1.
Calculaţia costurilor nu trebuie privită ca un scop în sine, ci ca o sursă
importantă de furnizare a informaţiilor din domeniul costurilor, având rol hotărâtor
pentru asigurarea unui managemet eficient şi eficace al entităţii. Astfel, în cadrul
sistemului informaţional economic, un loc central îl ocupă sistemul informaţional al
costurilor. Datorită acestui rol important, calculaţia costurilor de producţie a devenit o
problemă de bază a managementului firmei.
Scopul calculaţiei fiind furnizarea informaţiilor din domeniul costurilor, rezultă
că aceasta trebuie să fie astfel organizată încât să asigure:
a) pe de o parte măsurarea cantitativă şi calitativă a întregului proces de
producţie;
b) pe de altă parte să constituie un mijloc de control, orientare şi reglare prin
decizii corespunzătoare a laturii valorice a acestuia pe baza informaţiilor
furnizate fiecărui manager.
În funcţie de metodele folosite, calculaţia costurilor este în măsură să răspundă
acestor cerinţe şi să furnizeze informaţii asupra costurilor trecute, asupra costurilor
actuale şi asupra costurilor viitoare. Cu toate acestea, practica demonstrează că
informaţiile privind costurilor nu sunt folosite în suficientă măsură în procesul
decizional datorită unor concepţii retrograde care mai dăinuie în unele organizaţii, unde
funcţia calculaţiei costurilor se limitează la simpla determinare a costurilor de producţie
de către câţiva specialişti grupaţi, izolaţi într-un birou, care fac legătura între
managementul organizaţiei şi sectoarele, respectiv compartimentele funcţionale.
Deoarece costurile sunt generate de toate locurile de costuri, rezultă că toate
sectoarele şi compartimentele funcţionale ale entităţii concură la costul producţiei. De
aceea, considerăm că problema calculaţiei costurilor nu trebuie privită izolat, ca un fel
de intermediar între managementul firmei, sectoarele şi compartimentele funcţionale, ci
ca o problemă de bază a entităţii, a întregului personal. Aceasta, deoarece o tratare
izolată a costurilor constituie o frână în optimizarea lor. Cine poate cunoaşte şi soluţiona
mai competent problemele costurilor dintr-o secţie decât managerul secţiei respective?
De aceea, problemele costurilor trebuie să fie prezente peste tot, în toate
compartimentele entităţii iar calculaţia costurilor să ocupe un loc central în cadrul
acestora.
Nu trebuie să uităm faptul că nici o problemă de specialitate nu poate fi
soluţionată numai pe baza gândirii din domeniul respectiv, fără a o trata şi sub aspectul
costului. Nu putem întreprinde o acţiune, o măsură, activitate sau proces economic fără
a urmări şi analiza în prealabil costurile pe care le generează.
Întrucât prin costuri se reflectă întreaga activitate a entităţii, calculaţia costurilor
trebuie privită ca un sistem informaţional de bază al managementului organizaţiei. Rolul
1
Ebbeken, K., Possler, L., Ristea, M., Calculaţia şi managementul costurilor, Editura Teora, Bucureşti,
2000, p. 11.
22
şi importanţa calculaţiei costurilor pentru fiecare dintre nivelurile decizionale ale
entităţii rezidă în faptul că:
1. asigură antecalculul şi postcalculul costurile din cadrul unei entităţi;
2. calculaţia costurilor este singura în măsură să explice eficienţa activităţii
economice şi atingerea sau abaterea de la scopul urmărit;
3. informaţiile furnizate de calculaţia costurilor sunt deosebit de utile în
procesul elaborării deciziilor manageriale;
4. oferă informaţii indispensabile pentru contabilitatea financiară, referitoare
la costurile necesare evaluării stocurilor fabricate sau în curs de execuţie;
5. informaţiile furnizate de calculaţia costurilor permit managerilor să
evalueze viabilitatea strategiilor alternative de afaceri, să aleagă între
deciziile alternative obţinute şi să evalueze rezultatele segmentelor de
activităţi ale entităţii;
6. permite stabilirea rezultatelor analitice prin compararea costurilor
determinate cu preţurile de vânzare aferente bunurilor şi serviciilor
destinate valorificării;
7. răspunderea pentru nivelul costurilor atrage toate treptele ierarhice ale
managementului din cadrul unei entităţi;
8. fiecare manager este răspunzător, la rândul său, pentru costurile din
compartimentul pe care-l gestionează;
9. asigură controlul costurilor pe termen scurt şi lung, ceea ce va permite
managerilor să ia decizii referitoare la sporirea valorii comerciale a
produselor şi serviciilor entităţii cât şi a reducerii costurilor acestora.
Managerii entităţii au la dispoziţie o seamă de tehnici specifice, cum sunt
managementul prin obiective, managementul prin delegare, managementul prin excepţii,
cercetarea operaţională şi altele. Se ridică necesitatea integrării calculaţiei
corespunzătoare acestora, astfel ca să constituie elementul informaţional de bază în
fundamentarea deciziilor1. În acest context, adaptarea calculaţiei costurilor la noile
cerinţe ale managementului, într-un sistem de management strategic al costurilor,
constituie o problemă de mare actualitate. Un astfel de sistem în care obiectivele fixate
şi mijloacele necesare îndeplinirii lor, în concordanţă cu principiile economiei de piaţă,
sunt urmărite prin prisma costurilor şi a abaterilor legate de responsabilităţi, asigură un
management eficient pe baza informaţiilor furnizate de calculaţia costurilor, în condiţiile
apropierii nivelurilor decizionale ale entităţii de sursele de informare.
Adoptând o astfel de concepţie, în care costul este urmărit pe locuri generatoare
de costuri, în cadrul unor limite prestabilite cu ajutorul metodelor evoluate de calculaţie
a costurilor, se poate îmbina managementul prin delegare de autoritate în aşa fel ca
fiecare manager, la nivelul său din ierarhia entităţii, să răspundă de obiectivul parţial
fixat. Aceasta permite o folosire mai bună a rezervelor în management la nivelele
mijlocii şi inferioare şi la descongestionarea managementului de vârf, în condiţiile,
creşterii responsabilităţii şi a cointeresării pentru obiectivele fixate. Plecând de la
executanţi, răspunderea pentru costuri este localizată pe fiecare manager în scara
ierarhiei, îmbinându-se în lanţ până la nivelul superior al managementului entităţii. O
astfel de urmărire a costurilor asigură concomitent cunoaşterea abaterilor şi localizarea
lor cu indicarea cauzelor care le-au generat şi a responsabilităţii. De asemenea, permite
o filtrare a informaţiilor privind costurile în limita necesităţilor fiecărui nivel ierarhic,
1
Olariu, C., Conducerea întreprinderii prin costuri, Editura Facla, Timişoara, 1975, pp. 63-64.
23
prin aplicarea principiilor managementului prin excepţii, evitându-se astfel apariţia
fenomenului de „sufocare” a managementului entităţii, generat de avalanşa de informaţii
declanşată în cazul folosirii metodelor clasice de calculaţie a costurilor.
Teste-grilă:
1. Pentru caracterizarea calculaţiei costurilor, teoria calculaţiei costurilor

pleacă de la cele două funcţii de bază ale costului:
a) funcţia de măsurare şi funcţia de control şi analiză comparativă
b) funcţia de măsurare şi funcţia de control şi previziune
c) funcţia de măsurare şi funcţia de control şi reglare
R: c)
2. Calculaţia costurilor poate fi caracterizată, din punctul de vedere al naturii

informaţiilor pe care aceasta este în măsură să le furnizeze, ca fiind:
a) un calcul al trecutului
b) un calcul curent
c) un calcul analitic
d) un calcul previzional
R: a), b), d)
3. Formele de organizare a calculaţiei costurilor nu sunt dependente de

caracterul producţiei.
a) corect
b) fals
R: b)
4. Care din următoarele afirmaţii, ce ar trebui să corespundă” Precizărilor

privind unele măsuri referitoare la organizarea şi conducerea contabilităţii de
gestiune”, este incorectă:
a) Contabilitatea de gestiune se organizează de către fiecare entitate economică în funcţie
de specificul activităţii şi necesităţile proprii, având ca obiective principale următoarele:
calcularea costurilor produselor, lucrărilor şi serviciilor executate; întocmirea bugetului
de venituri şi cheltuieli pe feluri de activităţi, urmărirea şi controlul executării acestora,
prezentarea informaţiilor necesare analizelor financiare în vederea fundamentării
deciziilor manageriale privind conducerea activităţii interne şi altele.
b) Contabilitatea de gestiune se organizează de către fiecare entitate economic având ca
obiective principale următoarele: înregistrarea operaţiunilor privind colectarea şi
repartizarea cheltuielilor pe destinaţii, respectiv, pe activităţi, secţii, faze de
fabricaţie , centre de costuri, centre de profit, după caz; calculul costului de achiziţie,
de producţie, de prelucrare al bunurilor intrate, obţinute, lucrărilor executate,
serviciilor prestate, producţiei în curs de execuţie, imobilizărilor încurs etc., din
unităţile de producţie, comerciale, prestatoare de servicii, financiare şi alte domenii
de activitate.
R: a)
5. Pentru a colecta cheltuielile generale ale secţiei “S1” în clasa 9 “Conturi de

gestiune”, de 230.000 lei este corect articolul contabil:
24
a) 923 = 6xx 230.000 230.000
b) 923 = 902 230.000 230.000
c) 923 = 901 230.000 230.000
R: c)
6. Delimitarea cheltuielilor directe aferente producţiei neterminate de 105.700

lei se contabilizează în felul următor:
a) 933 = 901 105.700 105.700
b) 933 = 902 105.700 105.700
c) 933 = 921 105.700 105.700
R: c)
7. Pentru a înregistra decontarea costului efectiv al produselor finite de 684.000

lei este corect articolul:
a) 901 = 921 684.000 684.000
b) 921 = 902 684.000 684.000
c) 902 = 921 684.000 684.000
R: c)
8. Ştiind că pentru produsele finite obţinute costul de producţie prestabilit a fost

420.000 lei, iar costul de producţie efectiv decontat a fost de 430.000 lei, diferenţele de
preţ rezultate se înregistrează astfel:
a) 903 = 902 10.000 10.000
b) 902 = 903 10.000 10.000
c) 903 = 902 10.000 10.000
R: a)
25
2. Gestiunea internă a stocurilor
• să înţeleagă necesitatea implicării managementului în gestiunea internă a
stocurilor.
• să definească conceptul de stoc;
• să clasifice stocurile;
• să explice sistemele de inventariere a stocurilor;
• să prezinte metodele de evaluare a elementelor de stocuri la ieşirea din
patrimoniu;
• să înţeleagă importanţa organizării contabilităţii analitice a stocurilor în funcţie
de specificul activităţii şi necesităţile proprii ale entităţii economice.
Obiective afective:
• să participe activ la discuţiile angajate pe tema supusă dezbaterii;
• să formuleze opinii privitoare la managementul stocurilor;
• să formuleze întrebări privitoare la materialul prezentat.
Metode expozitive:
• expunerea;
• descrierea;
• explicarea.
• conversaţia;
• dialogul colectiv;
• observaţia;
• studiul de caz.
Termeni cheie: stoc, sistem de inventariere a stocurilor, sistemul inventarului
permanent/intermitent, FIFO, CMP, LIFO, NIFO, IS.
2.1. Conceptul de stocuri şi clasificarea lor
Stocurile reprezintă cantităţile fizice de materii prime, materiale consumabile,

produse etc. necesare fiecărui stadiu al ciclului de exploatare (aprovizionare, producţie,
desfacere) pentru a asigura desfăşurarea continuă şi ritmică a activităţii de exploatare.
Stocurile sunt active circulante:1
1
Partea I, Nr. 963 din 30.12.2014, pct. 272, alin. (1), (2), (3) și (4).
26
a) deţinute pentru a fi vândute pe parcursul desfăşurării normale a activităţii;
b) în curs de producţie în vederea vânzării în procesul desfăşurării normale a
activităţii;
c) sub formă de materii prime, materiale şi alte consumabile care urmează să fie
folosite în procesul de producţie sau pentru prestarea de servicii.
În categoria stocurilor se cuprind şi activele cu ciclu lung de fabricaţie,
destinate vânzării (de exemplu, echipamente, nave, ansambluri sau complexuri de
locuinţe etc. realizate de entităţile ce au ca activitate principală obţinerea şi vânzarea
unor astfel de produse). Dacă construcţiile sunt realizate în scopul exploatării pe
termen lung, de către entitatea care le-a realizat, ele reprezintă imobilizări. De
asemenea, atunci când un teren este cumpărat în scopul construirii pe acesta de
construcţii destinate vânzării, acesta este înregistrat la stocuri.
În cadrul stocurilor se cuprind:1
a) mărfurile, şi anume bunurile pe care entitatea le cumpără în vederea
revânzării sau produsele predate spre vânzare magazinelor proprii;
b) materiile prime, care participă direct la fabricarea produselor şi se regăsesc în
produsul finit integral sau parţial, fie în starea lor iniţială, fie transformată;
c) materialele consumabile (materiale auxiliare, combustibili, materiale pentru
ambalat, piese de schimb, seminţe şi materiale de plantat, furaje şi alte materiale
consumabile), care participă sau ajută la procesul de fabricaţie sau de exploatare fără a
se regăsi, de regulă, în produsul finit;
d) materialele de natura obiectelor de inventar;
e) produsele, şi anume:
semifabricatele, prin care se înţelege produsele al căror proces tehnologic a fost
terminat într-o secţie (fază de fabricaţie) şi care trec în continuare în procesul
tehnologic al altei secţii (faze de fabricaţie) sau se livrează terţilor;
produsele finite, adică produsele care au parcurs în întregime fazele procesului
de fabricaţie şi nu mai au nevoie de prelucrări ulterioare în cadrul entităţii,
putând fi depozitate în vederea livrării sau expediate direct clienţilor;
rebuturile, materialele recuperabile şi deşeurile;
produsele agricole adică cele rezultate la momentul recoltării de la activele
biologice ale entității, de exemplu, lână, copaci tăiați, bumbac, lapte, struguri,
fructe culese etc.
f) activele biologice de natura stocurilor, respectiv animalele destinate
producției de carne, animalele deținute în vederea vânzării, peștii din fermele piscicole,
culturile, cum ar fi cele de porumb și grâu și copacii crescuți pentru cherstea;
g) ambalajele, care includ ambalajele refolosibile, achiziţionate sau fabricate,
destinate produselor vândute şi care în mod temporar pot fi păstrate de terţi, cu obligaţia
restituirii în condiţiile prevăzute în contracte;
h) producţia în curs de execuţie, reprezentând producţia care nu a trecut prin
toate fazele (stadiile) de prelucrare, prevăzute în procesul tehnologic, precum şi
produsele nesupuse probelor şi recepţiei tehnice sau necompletate în întregime. În
1
27
cadrul producţiei în curs de execuţie se cuprind, de asemenea, lucrările şi serviciile,
precum şi studiile în curs de execuţie sau neterminate.
În cadrul stocurilor se includ şi bunurile aflate în custodie, pentru prelucrare sau
în consignaţie la terţi, maşinile folosite numai ca material de demonstraţie pentru
negociere în domeniul automobilelor, cu durata de utilizare de sub un an. Acestea se
înregistrează distinct în contabilitate, pe categorii de stocuri. Dacă materialele de
demonstraţie au durata de utilizare mai mare de un an, ele reprezintă imobilizări.
După apartenenţa la patrimoniu, stocurile se pot grupa în:1
• stocuri aflate în gestiunea entităţii economice şi care fac parte din patrimoniul
propriu. Ele se găsesc fie în depozitele sau spaţiile proprii (depozite, magazii,
magazine, locuri de producţie), fie se află la terţi (materii şi materiale aflate la
terţi, mărfuri în custodie sau consignaţie la terţi etc.);
• stocuri aflate în gestiune, dar care nu fac parte din patrimoniul propriu.
Acestea se referă la stocurile primite spre prelucrare, în custodie sau în
consignaţie şi se înregistrează în conturile extrapatrimoniale (în afara
bilanţului).
În funcţie de provenienţa lor, stocurile se pot grupa în:
stocuri obţinute ca urmare a procesului de aprovizionare, cum sunt: materii
prime, materiale consumabile, materiale de natura obiectelor de inventar,
animale şi păsări, mărfuri, ambalaje etc.;
stocuri obţinute din producţie proprie, cum sunt: produse, semifabricate,
animale şi păsări, ambalaje etc.
Stocurile propriu-zise cât şi producţia în curs de execuţie mai sunt clasificate şi
din punct de vedere contabil şi financiar. Din punct de vedere contabil (conform
Planului Contabil General francez din 1982) sunt reţinute două criterii, şi anume:
a. Natura fizică a bunurilor sau a serviciilor impune clasificarea stocurilor fie
pe categorii, pe grupe, subgrupe, fie pe clase, astfel încât în interiorul unei subdiviziuni
să figureze stocuri cu însuşiri comune. Ca urmare, fiecare entitate economică trebuie să-
şi stabilească fişierul său propriu de stocuri în funcţie de nomenclatorul care corespunde
cel mai bine necesităţilor sale de gestiune internă. Deoarece există şi un nomenclator
oficial de bunuri şi servicii se recomandă articularea la acesta a nomenclatorului propriu
pentru a facilita elaborarea anchetelor statistice.
b. Clasificarea stocurilor după succesiunea, ordinea lor în ciclul de exploatare
are în vedere destinaţia acestora în activitatea de exploatare, pe baza principiului
grupării, omogenizării şi generalizării prin conturi2. Această clasificare este folosită la
delimitarea conturilor sintetice şi construcţia sistemului de conturi pentru contabilitatea
stocurilor, respectiv clasa 3 „Conturi de stocuri şi producţie în curs de execuţie”.
În formatul de bilanţ prevăzut de reglementările contabile româneşti actuale,
postul „Stocuri” cuprinde următoarele elemente:
Materii prime şi materiale consumabile;
Producţia în curs de execuţie;
Produse finite şi mărfuri;
Avansuri pentru cumpărări de stocuri.
1
Feleagă, N., Ionaşcu, I., Contabilitate financiară, vol.2, Editura Economică, Bucureşti, 1993, p. 215.
2
Epuran, M. ş.a., Contabilitatea financiară în noul sistem contabil, vol. I, Editura de Vest, Timişoara, 1994,
p. 213.
28
Din punct de vedere financiar, stocurile reprezintă alocări de capital ce nu poate
fi recuperat până când aceste stocuri nu parcurg întregul ciclu de exploatare şi sunt
valorificate prin vânzarea şi încasarea produselor, lucrărilor sau serviciilor realizate de
entitatea economică. Aceasta impune următoarea clasificare a lor:
• stoc necesar sau stoc util, care asigură desfăşurarea continuă şi ritmică a ciclului
de exploatare. Există două noţiuni de stoc util:
⇒ stocul normal, optim sau ideal, care asigură nivelul de rentabilitate optimă;
⇒ stocul util efectiv, respectiv minimul de stoc care este necesar pentru
funcţionarea entităţii economice.
• stoc de siguranţă (securitate) pentru a preîntâmpina lipsa de regularitate în
aprovizionarea entităţii economice;
• stoc de speculaţie (de rezervă conjunctural-speculativ) constituit în condiţiile
unor surplusuri de trezorerie şi profitând de ocaziile favorabile de cumpărare (este cazul
materialelor supuse fluctuaţiilor de preţ);
• stoc zero, ceea ce presupune că procesul de exploatare s-ar desfăşura fără
stocuri sau cu stocuri foarte mici (doar într-un mediu operaţional JIT/TQM).
Pentru o mai bună gestionare a stocurilor, câteva probleme deosebite se cer, deci,
să fie rezolvate corect şi într-o manieră unitară, între care amintim:
natura bunurilor să fie identificată cu precizie;
bunurile să fie clasificate după destinaţia lor;
intrarea în stoc să fie înregistrată în momentul transferului de proprietate;
evaluarea intrărilor şi ieşirilor de bunuri în/şi din stoc să fie definită cu
exactitate şi să rămână invariabilă.
2.2. Evaluarea elementelor de stocuri
Potrivit reglementărilor contabile româneşti actuale, elementele prezentate în

situaţiile financiare anuale, în general, şi, implicit, stocurile se evaluează în conformitate
cu principiile contabile generale, conform contabilităţii de angajamente. Astfel, efectele
tranzacţiilor şi ale altor evenimente sunt recunoscute atunci când tranzacţiile şi
evenimentele se produc (şi nu pe măsură ce trezoreria sau echivalentul său este încasat
sau plătit) şi sunt înregistrate în contabilitate şi raportate în situaţiile financiare ale
perioadelor aferente1.
Conform principiului permanenţei metodelor, metodele de evaluare trebuie
aplicate consecvent de la un exerciţiu financiar la altul. În cazuri justificate şi în
condiţiile prevăzute de lege, entitatea economică poate schimba metodele de evaluare,
făcând în acest sens menţiuni în notele explicative, prezentând efectele acestora asupra
activelor, datoriilor, poziţiei financiare şi a profitului sau pierderii.
1
Partea I, Nr. 963 din 30.12.2014, pct. 53.
29
Evaluarea elementelor de stocuri se realizează după reguli distincte în funcţie de
momentul la care se face evaluarea, şi anume:1
1. La data intrării în entitate, elementele de stocuri (bunurile materiale) se
evaluează şi se înregistrează în contabilitate la valoarea de intrare, care se stabileşte
astfel:
a) pentru bunurile procurate cu titlu oneros – la cost de achiziţie;
b) pentru bunurile produse în entitate – la cost de producţie;
c) pentru bunurile reprezentând aport la capitalul social – la valoarea de aport,
stabilită în urma evaluării;
d) pentru bunurile obţinute cu titlu gratuit sau constatate plus la inventariere – la
valoarea justă.
Costul de achiziţie şi costul de producţie sunt determinate, de regulă, prin
contabilitatea de gestiune. În lipsa acesteia, literatura de specialitate mai citează şi alte
modalităţi de stabilire a costurilor, cum ar fi: calcule şi evaluări statistice, pornind de la
un preţ de vânzare, comparaţii cu bunuri similare etc.
2. Evaluarea la inventar şi prezentarea elementelor în bilanţ.
Activele de natura stocurilor, cu ocazia inventarierii, se evaluează la valoarea
contabilă, mai puţin ajustările pentru depreciere constatate. Ajustări pentru depreciere se
constată inclusiv pentru stocurile fără mişcare. În cazul în care valoarea contabilă a
stocurilor este mai mare decât valoarea de inventar, valoarea stocurilor se diminuează
până la valoarea realizabilă netă, prin constituirea unei ajustări pentru depreciere. Fac
obiectul evaluării şi stocurile în curs de execuţie.
Prin valoare realizabilă netă a stocurilor se înţelege preţul de vânzare estimat
care ar putea fi obţinut pe parcursul desfăşurării normale a activităţii, minus costurile
estimate pentru finalizarea bunului, atunci când este cazul, şi costurile estimate necesarii
vânzării.
La stabilirea valorii de inventar a bunurilor se va aplica principiul prudenţei,
potrivit căruia se va ţine seama de toate ajustările de valoare datorate deprecierilor sau
pierderilor de valoare.2
Pentru elementele de natura activelor înregistrate la cost, diferenţele constatate în
minus între valoarea de inventar şi valoarea contabilă se evidenţiază distinct în
contabilitate, în conturi de ajustări, aceste elemente menţinându-se la valoarea lor de
intrare.
Evaluarea elementelor de stocuri la prezentarea elementelor în bilnţ presupune
reflectarea acestor elemente în situaţiile financiare anuale la valoarea contabilă pusă de
acord cu rezultatele evaluărilor la inventariere. Prezentele reglementări se aplică
inclusiv în cazul bunurilor care au fost aduse drept aport la capital şi a activelor în curs
de execuţie.
3. Evaluarea şi scădera din gestiune a elementelor de stocuri la data ieşirii din
entitate sau la darea în consum se face la valoarea lor de intrare sau la valoarea la
care sunt înregistrate în contabilitate.
1
anuale individuale și situațiile financiare anuale consolidate , publicat în Monitorul Oficial al României,
Partea I, Nr. 963 din 30.12.2014, Capitolul 3 – Reguli generale de evaluare.
2
*** OMFP nr. 2861 din 9 octombrie 2009 pentru aprobarea Normelor privind organizarea şi efectuarea
inventarierii elementelor de natura activelor, datoriilor şi capitalurilor proprii, publicat în Monitorul
Oficial al României, Partea I, Nr. 704 din 20.10.2009, pct. 37.
30
Activele constatate minus în gestiune se scot din evidenţă la data constatării
lipsei acestora. Ca urmare, se reiau la venituri ajustările pentru depreciere aferente
acestora.
2.2.1. Evaluarea intrărilor de stocuri

Conform Cadrului general de întocmire şi prezentare a situaţiilor financiare
(paragraful 89), un activ este recunoscut în bilanţ în momentul în care este probabilă
realizarea unui beneficiu economic viitor de către entitate şi activul are un cost sau o
valoare, care poate fi evaluat(ă) fiabil1.
În acest context, costul stocurilor trebuie să cuprindă toate costurile aferente
achiziţiei şi prelucrării, precum şi alte costuri suportate pentru a aduce stocurile în
forma şi în locul în care se găsesc.
Costul de achiziţie al bunurilor cuprinde preţul de cumpărare, taxele de import şi
alte taxe (cu excepţia acelora pe care persoana juridică le poate recupera de la
autorităţile fiscale), cheltuielile de transport, manipulare şi alte cheltuieli care pot fi
atribuibile direct achiziţiei bunurilor respective. De asemenea, în costul de achiziţie se
includ comisioanele, taxele notariale, cheltuielile cu obţinerea de autorizaţii şi alte
cheltuieli nerecuperabile, atribuibile direct bunurilor respective. Cheltuielile de
transport sunt incluse în costul de achiziţie şi atunci când funcţia de aprovizionare este
externalizată. Reducerile comerciale acordate de furnizor şi înscrise pe factura de
achiziţie ajustează în sensul reducerii costului de achiziţie al bunurilor2.
Costul de producţie sau de prelucrare al stocurilor cuprinde cheltuielile directe
aferente producţiei, şi anume: materiale directe, energie consumată în scopuri
tehnologice, manoperă directă şi alte cheltuieli directe de producţie, precum şi cota
cheltuielilor indirecte de producţie alocată în mod raţional ca fiind legată de fabricaţia
acestora.
În cazul bunurilor de natura stocurilor reprezentând aport la capitalul social
cât şi a celor obţinute cu titlu gratuit, valoarea de aport şi, respectiv, valoarea justă se
substituie costului de achiziţie.3
2.2.2. Evaluarea ieşirilor de stocuri

Pentru evaluarea ieşirilor de stocuri, literatura contabilă menţionează
următoarele metode:
1. metoda „primul intrat - primul ieşit“ (FIFO);
2. metoda „costului mediu ponderat” (CMP);
3. metoda „ultimul intrat - primul ieşit“ (LIFO);
4. metoda „costului standard“ (prestabilit);
1
*** Standardele Internaţionale de Raportare Financiară emise la 1 ianuarie 2015, Textul integral al
Standardelor Internaţionale de Raportare Financiară (IFRSS), incluzând Standardele Internaţionale de
Contabilitate (IASS) şi Interpretările, împreună cu documentele care le însoţesc, emise la 1 ianuarie 2015,
Editura CECCAR, Bucureşti, 2015, p. 94.
2
Partea I, Nr. 963 din 30.12.2014, Secțiunea 1.2 – Definiții.
3
*** Ibidem, pct. 75.
31
5. metoda” identificării specifice a costurilor individuale” (IS);
6. metoda „preţului cu amănuntul“;
7. metoda „costului de înlocuire“ sau „următorul intrat - primul ieşit“ (NIFO).
Cu excepţia metodei „costului de înlocuire” (NIFO), toate celelalte metode de
evaluare a elementelor de stocuri la ieşirea din entitate sunt prevăzute de normele
contabile româneşti actuale.1
În literatura de specialitate aceste metode sunt grupate în trei mari categorii, şi
anume:
metode ale costului mediu unitar ponderat;
metode bazate pe epuizarea stocurilor (loturilor);
metode bazate pe costuri convenţionale (estimate) sau metode ale costurilor
teoretice.
Deoarece în practica entităţilor economice nu toate elementele de stocuri pot fi
urmărite individual se disting două categorii ale acestora:
elemente de stocuri identificabile, adică bunuri ce sunt individualizate
pentru fiecare articol sau categorie de bunuri, atât în momentul intrării în
patrimoniu cât şi cele ale gestionării, stocării şi ieşirii din stoc. Costul acestor
stocuri este determinat prin identificarea specifică a costurilor individuale.
Identificarea specifică a costului presupune atribuirea costurilor specifice
elementelor identificabile ale stocurilor. În funcţie de specificul activităţii,
pentru determinarea costului pot fi folosite, de asemenea, metoda costului
standard, în activitatea de producţie sau metoda preţului cu amănuntul, în
comerţul cu amănuntul;
elementele de stocuri interschimbabile sau fungibile, adică bunuri de orice
natură care nu se pot distinge în mod substanţial unele de altele. La ieşirea din
gestiune, stocurile şi alte active fungibile se evaluează şi înregistrează în
contabilitate prin aplicarea uneia din următoarele metode: metoda costului mediu
ponderat (CMP), metoda primul intrat–primul ieşit (FIFO), metoda ultimul intrat
– primul ieşit (LIFO).
1. Metoda FIFO (FIRST-IN, FIRST-OUT). Potrivit acestei metode bunurile
ieşite din gestiune se evaluează la costul de achiziţie (sau de producţie) al primei intrări
(lot). Pe măsura epuizării lotului, bunurile ieşite din gestiune se evaluează la costul de
achiziţie sau de producţie al lotului următor, în ordine cronologică.
Avantajele metodei FIFO:
este simplă şi uşor de aplicat;
stocurile finale sunt evaluate la valorile cele mai recente şi sunt, deci, mai apropiate
de realitatea economică.
Dezavantajele metodei FIFO:
ieşirile din stoc sunt subevaluate în perioada de inflaţie ceea ce conduce la o
minimizare a cheltuielilor şi la o supraevaluare a rezultatului final;
invers, ieşirile din stoc sunt supraevaluate într-o perioadă de scădere a preţurilor,
deci, costurile se corelează cu întârziere cu variaţiile de preţ.
2. Metoda „costului mediu ponderat“ (CMP) presupune calcularea costului
fiecărui element pe baza mediei ponderate a costurilor elementelor similare aflate în
1
Partea I, Nr. 963 din 30.12.2014, 4.5.2. Stocuri.
32
stoc la începutul perioadei şi a costului elementelor similare produse sau cumpărate în
timpul perioadei, conform relaţiei:
Si + I
CMP = ,
St i + QI
în care:
Si reprezintă valoarea totală a stocului iniţial;
I valoarea intrărilor;
Sti stocul iniţial;
QI cantităţile intrate.
După momentul când este calculat costul mediu metoda poate fi aplicată în două
variante:
a. Metoda costului mediu unitar ponderat calculat la sfârşitul perioadei (sau
metoda costului mediu unitar ponderat global sau total), presupune o singură
evaluare a stocurilor la sfârşitul perioadei de gestiune, conform relaţiei:
Si + ∑ I
CMUPt =
St i + ∑QI
în care notaţiile au aceeaşi semnificaţie ca în relaţia anterioară.

În cursul perioadei de gestiune se înregistrează cantitativ şi valoric doar intrările,
în timp ce ieşirile din stoc se înregistrează numai cantitativ. La sfârşitul perioadei de
gestiune se calculează CMUPt şi se evaluează toate ieşirile din stoc.
Această variantă a metodei costului mediu unitar ponderat are avantajul:
de a nivela variaţiile de cost (preţ) în cazul fluctuaţiilor de curs;
de a simplifica calculele de evaluare a stocurilor.
Dezavantajele acestei variante sunt următoarele:
nu permite evaluarea fiecărei ieşiri din stoc, ci numai evaluarea lor globală la
sfârşitul perioadei de gestiune, ceea ce este în contradicţie cu principiul de bază al
inventarului permanent: posibilitatea de a determina în orice moment valoarea
stocului final;
mijloc de netezire a evaluărilor: valoarea stocurilor finale va fi minimizată în
perioadele de creştere a preţurilor şi supraevaluată în perioadele de scădere a
preţurilor.
b. Metoda costului mediu unitar ponderat calculat după fiecare recepţie
permite evaluarea ieşirilor, în funcţie de recepţionarea unui nou lot. Relaţia de calcul
este următoarea:
Si + Iui
CMUPui = ,
St i + Qlui
în care: Iui şi QIui reprezintă valoarea, respectiv cantitatea ultimei intrări pentru care se
calculează CMUPui.
Avantajele acestei variante sunt următoarele:
valoarea stocului şi a ieşirilor din stoc sunt cunoscute în permanenţă;
valoarea ieşirilor calculate astfel sunt mai apropiate realităţii economice din acel
moment.
Datorită complexităţii sale, utilizarea acestei variante de calcul a costului mediu
unitar ponderat este dificilă, mai ales pentru ciclurile de exploatare în care mişcările de
33
stocuri sunt foarte numeroase. Ea poate fi, însă, uşor adaptată în cazul unor gestiuni
automatizate.
3. Metoda LIFO (LAST-IN, FIRST-OUT). Potrivit acestei metode, bunurile
ieşite din gestiune se evaluează la costul de achiziţie (sau de producţie) al ultimei intrări
(lot). Pe măsura epuizării lotului, bunurile ieşite din gestiune se evaluează la costul de
achiziţie (sau de producţie) al lotului anterior, în ordine cronologică.1
Avantajele metodei LIFO:
ieşirile din stoc sunt evaluate la costurile cele mai recente;
în perioadele de inflaţie, consumurile sunt supraevaluate, în comparaţie cu metoda
FIFO, ceea ce conduce la o majorare a cheltuielilor şi la o diminuare a rezultatului
exerciţiului, deci o micşorare a impozitului pe profit;
fenomenul invers se produce într-o perioadă de scădere a preţurilor.
Dezavantajele metodei LIFO:
• costurile se corelează cu variaţiile de preţ, dar stocul este subevaluat în caz de
depreciere monetară;
• în perioada de creştere puternică a preţurilor, entitatea, care poate fixa preţurile sale
de vânzare după costurile complete, este interesată să urmărească ca preţurile de
vânzare să urmeze imediat preţurilor sale de cumpărare, astfel încât preţurile de
vânzare să genereze o rezervă suficientă pentru a face faţă cumpărărilor. Această
argumentare nu este valabilă, decât, atunci când întârzierile de lichidare sunt mai
scurte decât duratele de viaţă ale stocurilor.
4. Metoda costului standard
În activitatea de producţie, în funcţie de specificul activităţii, pentru
determinarea costului unui bun de natura stocurilor poate fi folosită, de asemenea, şi
metoda costului standard. Costul standard ia în considerare nivelurile normale ale
materialelor şi consumabilelor, manoperei, eficienţei şi capacităţii de producţie. Aceste
niveluri trebuie revizuite periodic şi ajustate, dacă este necesar, în funcţie de condiţiile
existente la un moment dat. Diferenţele de preţ faţă de costul de achiziţie sau de
producţie trebuie evidenţiate distinct în contabilitate, fiind recunoscute în costul
activului. Repartizarea diferenţelor de preţ asupra bunurilor ieşite şi asupra stocurilor se
efectuează cu ajutorul unui coeficient care se calculează astfel:
Diferenţe de preţ aferente intrărilor în cursul
Soldul iniţial al
+ perioadei, cumulat de la începutul exerciţiului
diferenţelor de preţ
Coeficient de financiar până la finele perioadei de referinţă
=
repartizare Valoarea intrărilor în cursul perioadei, la preţ de
Soldul iniţial al stocurilor
+ înregistrare, cumulat de la începutul exerciţiului
la preţ de înregistrare
financiar până la finele perioadei de referinţă
Acest coeficient de repartizare se înmulţeşte cu valoarea bunurilor ieşite din

gestiune la preţ de înregistrare, iar suma rezultată se înregistrează în conturile
1
IAS 2 ”Stocuri„ nu permite utilizarea formulei ultimul intrat, primul ieşit (LIFO) pentru determinarea
costului stocurilor. [vezi *** Standardele Internaţionale de Raportare Financiară emise la 1 ianuarie 2015,
Textul integral al Standardelor Internaţionale de Raportare Financiară (IFRSS), incluzând Standardele
Internaţionale de Contabilitate (IASS) şi Interpretările, împreună cu documentele care le însoţesc, emise la
1 ianuarie 2015, Editura CECCAR, Bucureşti, 2015, p. 1017, IN13 şi pp. 1030-1032]
34
corespunzătoare în care au fost înregistrate bunurile ieşite. La finele perioadei, soldurile
conturilor de diferenţe se cumulează cu soldurile conturilor de stocuri, la preţ de
înregistrare, astfel încât aceste conturi să reflecte valoarea stocurilor la costul de
achiziţie, respectiv de producţie, după caz.
Scopul acestei metode este, deci, de a obţine simplu şi rapid o evaluare în timp
real a ieşirilor din gestiune a stocurilor.
În cazul entităţilor cu activitate de producţie, există posibilitatea evaluării
producţiei şi la costuri prestabilite. Aceste costuri sunt fixe pentru perioada de gestiune
în curs. De asemenea, ele sunt determinate integrând, în acelaşi timp, rezultatele trecute
(anterioare), dar şi obiectivele pe care şi le fixează entitatea în perspectivă. Costul
prestabilit poate fi: fie costul mediu unitar ponderat rotunjit, fie costul mediu unitar
ponderat al perioadei precedente, fie un cost antecalculat.
Avantajele metodei costurilor standard:
costurile prestabilite servesc atât la înregistrarea ieşirilor cât şi a intrărilor în stoc,
ceea ce simplifică calculaţia şi reduce volumul de muncă;
costurile sunt cunoscute pe durata unui exerciţiu;
valoarea stocurilor la sfârşitul perioadei de gestiune va fi cunoscută foarte repede;
costurile prestabilite sunt şi baza controlului gestionar şi a evaluării (măsurării)
rezultatelor.
Dezavantajele metodei costurilor standard:
costurile utilizate nu sunt costuri reale;
la sfârşitul exerciţiului trebuie să se procedeze la o apropiere între rezultatele
analitice şi cele ale contabilităţii financiare cu scopul de a corecta diferenţele de
evaluare a costurilor.
5. Metoda identificării specifice (IS) presupune atribuirea costurilor specifice
elementelor identificabile ale stocurilor. Acest tratament contabil este adecvat pentru
acele elemente care fac obiectul unei comenzi distincte, indiferent dacă au fost
cumpărate sau produse. Identificarea specifică nu poate fi folosită în cazurile în care
stocurile cuprind un număr mare de elemente, care sunt de regulă fungibile.
Metoda identificării specifice ar putea fi utilizată în operaţiunile de vânzare –
cumpărare a unor articole de valoare mare, cum ar fi automobilele, utilajele complexe,
operele de artă etc. Deşi această metodă ar putea părea logică, ea nu este aplicată de
multe companii deoarece prezintă două dezavantaje1:
în multe cazuri este dificil şi incomod să se ţină evidenţa cumpărării şi vânzării
unor articole individuale;
atunci când o entitate operează cu articole de aceeaşi natură, identificarea
articolului care a fost vândut devine arbitrară; prin urmare entitatea îşi poate sori
sau reduce venitul net, optând pentru trecerea la vânzări a articolelor cu un cost mai
mare sau mic.
6. Metoda preţului cu amănuntul
În comerţul cu amănuntul poate fi utilizată metoda preţului cu amănuntul, pentru
a determina costul stocurilor de articole numeroase şi cu mişcare rapidă, care au marje
similare şi pentru care nu este practic să se folosească altă metodă. În această situaţie,
costul bunurilor vândute se calculează prin deducerea valorii marjei brute din preţul de
1
Needles Jr., B.E., Anderson, H.R., Caldwell, J.C., Principiile de bază ale contabilităţii, traducere Leviţchi,
R., Editura ARC, Chişinău, 2000, p. 409.
35
vânzare al stocurilor. Orice modificare a preţului de vânzare presupune recalcularea
marjei brute.
Avantajul metodei preţului cu amănuntul constă în faptul că permite
simplificarea calculelor (sarcinilor), mai ales în gestiunile în care mărfurile sunt
numeroase şi viteza de rotaţie a stocurilor mare.
Dezavantajul metodei preţului cu amănuntul rezidă din faptul că regularizarea
valorilor stocurilor se poate efectua doar la sfârşitul perioadei de gestiune.
7. Metoda NIFO (NEXT-IN, FIRST-OUT). Potrivit acestei metode, ieşirile
sunt evaluate la costul ultimei intrări (eventual la costul estimat al următoarei intrări)
sau al ultimului lot produs (eventual la costul estimat al următorului lot ce se va
fabrica). Ieşirile sunt estimate la valoarea de înlocuire şi este, deci, necesar, pentru a nu
se obţine un sold negativ, să se reevalueze stocul final. Stocul necesar („stock-outil“)
este, deci, reevaluat permanent (diferenţa din reevaluare fiind neutralizată).
Avantajele metodei NIFO:
valoarea ieşirilor este cunoscută pe întreaga perioadă de gestiune;
costul estimat sau costul de înlocuire reprezintă un adevărat cost economic, motiv
pentru care este recomandată în perioadele de inflaţie puternică (hiperinflaţie) sau
pentru entităţile care folosesc bunuri ce devin foarte repede perisabile.
Dezavantajele metodei NIFO:
costurile utilizate sunt costuri aproximative;
la sfârşitul perioadei de gestiune se procedează la o apropiere între rezultatele
analitice şi rezultatele contabilităţii financiare cu scopul de a corecta evaluarea
costului.
De reţinut că, această metodă nu este autorizată din punct de vedere contabil şi
fiscal în practica entităţilor din ţara noastră.
Din analiza acestor metode se degajă ideea că entităţile din ţara noastră dispun
de o anumită flexibilitate în alegerea metodei pentru evaluarea stocurilor, ceea ce are
influenţă asupra rezultatului exerciţiului.
2.2.3. Evaluarea producţiei în curs de execuţie

Producţia în curs de execuţie reprezintă produsele (sau lucrările) care, în
momentul calculului costului, nu au parcurs toate fazele ciclului de fabricaţie prevăzute
în procesul tehnologic, precum şi produsele nesupuse probelor şi recepţiei tehnice sau
necompletate în întregime; ele sunt încă în secţie (atelier). Deci, fiecare ciclu de
exploatare poate genera apariţia de produse în curs de execuţie. Ca principiu, se admite
că aceste produse vor fi primele terminate în perioada următoare.
Schema din figura nr. 2.1. ilustrează noţiunea de producţie în curs de execuţie.
36
Figura nr. 2.1 Semnificaţia producţiei în curs de execuţie
Analiza producţiei în curs de execuţie cuprinde:
• pe de o parte, producţia în curs de execuţie la sfârşitul perioadei M –1;
• pe de altă parte, producţia în curs de execuţie aferentă perioadei M.
Producţia în curs de execuţie dintr-o perioadă de gestiune constituie, deci,
producţia în curs de execuţie iniţială aferentă perioadei viitoare.
Exemplu: la o societate comercială producţia obţinută la sfârşitul lunii iunie (M)
este constituită din:
•produse a căror fabricare a început şi s-a terminat în cursul lunii de referinţă (iunie);
•producţie începută în perioada precedentă, adică în luna mai (M–1) şi terminată în
cursul lunii de referinţă (M).
La sfârşitul perioadei M (iunie în exemplul nostru) se constată existenţa unei
producţii în curs de execuţie şi care va fi terminată în perioada M+1 (iulie). Această
producţie nu face, deci, parte din producţia lunii iunie. Schematic, acest aspect este
redat în figura nr. 2.2.
Figura nr. 2.2 Analiza producţiei în curs de execuţie

Determinarea valorii producţiei în curs de execuţie ridică două probleme:
1. influenţa acesteia asupra costului produselor terminate;
2. evaluarea producţiei în curs de execuţie la finele perioadei de gestiune.
1. Influenţa pe care producţia în curs de execuţie o exercită asupra costului
produselor terminate în luna M se poate sintetiza ca în figura nr. 2.3.
Pentru o perioadă de gestiune dată M, costul produselor obţinute cuprinde:
• totalul cheltuielilor directe şi indirecte angajate pentru producţia începută şi
terminată în timpul acestei perioade de gestiune;
• ansamblul cheltuielilor directe şi indirecte aferente producţiei începute în
luna M-1 şi terminate în luna M.
Cheltuielile ce privesc producţia în curs de execuţie la finele lunii M nu vor fi
încorporate decât în costurile perioadei de gestiune următoare, adică luna M+1.
Decalajul dintre costul de producţie al perioadei (cheltuielile lunii) şi costul de
producţie al produselor finite obţinute în perioada de gestiune respectivă impune
respectarea unei reguli de calcul, ca cea redată sintetic în figura nr. 2.4.
37
Figura nr. 2.3 Influenţa producţiei în curs de execuţie asupra costului produselor
terminate
Cheltuielile directe de producţie ale perioadei M
+ Cheltuielile indirecte de producţie ale perioadei M
+ Valoarea producţiei în curs de execuţie la începutul perioadei M
- Valoarea producţiei în curs de execuţie la sfârşitul perioadei M
= COSTUL DE PRODUCŢIE AL PRODUSELOR TERMINATE ÎN PERIOADA M
Figura nr. 2.4 Încorporarea valorii producţiei în curs de execuţie în costul produselor
terminate
Rezultă că, producţia în curs de execuţie este luată în calculul costului producţiei
din perioada în care aceasta a fost terminată. Ca urmare, la sfârşitul fiecărei perioade de
gestiune trebuie să evaluăm producţia în curs de execuţie din secţii (ateliere).
2. Metodele de evaluare a producţiei în curs de execuţie pot fi mai mult sau mai
puţin precise, în funcţie de specificul activităţii fiecărei entităţi. O schemă a clasificării
acestor metode de evaluare a producţiei în curs de execuţie este prezentată în figura nr.
2.51.
1
Keiser, A.M., Op. cit., p. 86.
38
Figura nr. 2.5 Metode de evaluare a producţiei în curs de execuţie
Evaluarea producţiei în curs de execuţie prin metoda cumulării cheltuielilor
este posibilă atunci când informaţia cercetată este disponibilă. Aceasta presupune
însumarea tuturor cheltuielilor angajate în producţia în curs de realizare.
Exemplu: să presupunem că o societate comercială este specializată în fabricarea
unui produs A. Acest produs este obţinut dintr-o materie primă unică m1.
Consumurile perioadei de gestiune analizată sunt următoarele:
• materii prime m1: 8.000 kg cu 2 lei/kg;
• manoperă directă: 2.400 ore cu 16 lei/oră;
• cheltuieli atelier: 2.400 ore cu 6 lei/oră.
Aceste consumuri cuprind şi valorile aferente producţiei în curs de execuţie de la
sfârşitul perioadei de gestiune, şi anume:
• materii prime m1: 1.000 kg;
• manoperă directă: 400 ore;
• cheltuieli atelier: 400 ore.
Producţia în curs de execuţie de la începutul perioadei de gestiune a necesitat
următoarele:
• materii prime m1: 600 kg cu 1,80 lei/kg;
• manoperă directă: 200 ore cu 15 lei/oră;
• cheltuieli atelier: 200 ore cu 5,60 lei/oră.
Producţia acestei perioade de gestiune a fost de 2.000 buc. produse finite.
Se cere:
să se redea schematic relaţia dintre producţia în curs de execuţie de la începutul
şi sfârşitul perioadei de gestiune cât şi a producţie terminate;
să se calculeze costul de producţie al perioadei.
Rezolvarea primei cerinţe este redată schematic în figura nr. 2.6.
Figura nr. 2.6 Interdependenţa producţie în curs de execuţie – producţie terminată

Din schema prezentată în figura nr. 2.6 rezultă următoarele:
39
• valoarea producţiei în curs de execuţie care se adaugă la costul de producţie al
perioadei este de 5.200 lei, adică chiar producţia în curs de execuţie de la începutul
perioadei de gestiune analizată;
• valoarea producţiei în curs de execuţie care se deduce din costul de producţie al
perioadei este de 10.800 lei, adică producţia în curs de execuţie de la sfârşitul
perioadei de gestiune analizată.
Rezolvarea celei de a doua cerinţe este redată schematic în figura nr. 2.7.
Urmărirea operativă a comenzilor în curs de execuţie, când este posibilă, oferă
rezultatele cele mai fiabile datorită unei organizări simple şi riguroase.
Figura nr. 2.7 Calculul costului de producţie al perioadei M

Evaluarea în funcţie de stadiul de prelucrare al producţiei în curs de
execuţie este utilizată atunci când entitatea nu este în măsură să estimeze cu precizie
materiile prime consumate sau un alt element de cheltuială. Ca urmare, fiecare element
de cheltuială încorporat în producţia în curs de execuţie este evaluat global.
În această situaţie, criteriile de evaluare pot fi în funcţie de:
timpul de fabricaţie ce corespunde numărului de ore manoperă care a fost necesar
pentru a aduce producţia în curs de execuţie la stadiul în care se găseşte în
momentul evaluării;
momentul în care fiecare element de cheltuială intervine în procesul de producţie.
Două cazuri trebuie puse, însă, în evidenţă:
• cazul nr. 1: producţie continuă (neîntreruptă). În acest caz, diferitele
elemente de cheltuieli (materii prime, manoperă etc.) se eşalonează pe durata întregului
proces de producţie. Valoarea producţiei în curs de execuţie este stabilită aleatoriu la
50% din suma cheltuielilor încorporate în produsele finite (materii prime, manoperă
etc.). Producţia în curs de execuţie este considerată terminată doar pe jumătate. Costul ei
reprezintă, deci, jumătate din costul producţiei terminate.
• cazul nr. 2: producţie întreruptă (discontinuă). În acest caz, consumurile de
materii prime, de exemplu, sunt încorporate în totalitate la începutul procesului de
producţie. Evaluarea producţiei în curs de execuţie ţine cont de costul total al materiilor
40
prime încorporate (100%), precum şi de o estimare medie pentru celelalte cheltuieli
(manoperă, cheltuieli indirecte etc.).
Schematic, aceste aspecte sunt redate în figura nr. 2.81.
Se observă, din figura nr. 2.8, că producţia în curs de execuţie care a parcurs
deja 50% din ciclul de fabricaţie va primi 100% consumuri de materii prime şi o parte
din cheltuielile indirecte de producţie.
Figura nr. 2.8 Evaluarea la nivelul cheltuielilor efectiv încorporate

Dacă, evaluarea se face la costuri prestabilite schema va rămâne aceeaşi ca mai
sus (adică figura nr. 2.8). Diferenţa va consta în modul de evaluare a componentelor
costurilor de producţie (care poate fi realizată la cost prestabilit).
Remarcă: în funcţie de stadiul de prelucrare a producţiei, o evaluare a producţiei în
curs de execuţie se efectuează în termeni de echivalenţă a producţiei terminate.
Exemplu: să presupunem că o societate comercială fabrică componente pentru
industria aeronautică în 2 ateliere. În atelierul At1 se fabrică semifabricatul S1, iar în
atelierul At2 un produs finit PF.
Pentru semifabricatul S1 s-au consumat următoarele:
• materie primă m1: 131 kg a 16 lei/kg;
• manoperă directă: 4 ore a 18 lei/oră;
• cheltuieli indirecte: 1.672 lei.
Pentru produsul finit PF s-au consumat următoarele:
• o unitate semifabricat S1;
• materie primă m2: 44 kg a 24 lei/kg;
• manoperă directă: 2 ore a 22 lei/oră;
• cheltuieli indirecte: 1.912 lei.
Se ştie că:
⇒ la începutul lunii M erau 200 buc. produs finit PF în curs de execuţie în
atelierul At2. În acest stadiu, fiecare produs în curs de execuţie a primit întreaga
cantitate de materii prime, precum şi 50% din manopera directă şi din
cheltuielile indirecte de producţie;
⇒ producţia lunii M a fost de:
8.000 buc. semifabricat S1 fabricate şi livrate atelierului At2;
7.900 buc. produs finit PF fabricate.
Se cere:
1. să se calculeze costul de producţie al unei unităţi de semifabricat S1;
1
Keiser, A.M., Op. cit., p. 87.
41
2. să se calculeze costul de producţie al unei unităţi de produs finit PF;
3. să se calculeze costul unei unităţi de produs finit în curs de execuţie;
4. să se calculeze numărul de bucăţi de produse finite PF în curs de execuţie la
sfârşitul lunii M;
5. să se calculeze valoarea producţiei în curs de execuţie la sfârşitul lunii M;
6. să se calculeze valoarea producţiei în curs de execuţie la începutul lunii M.
Soluţii:
a) Calculul costului unitar pentru semifabricatul S1:
materie primă m1: 131 × 16 = 2.096
manoperă directă: 4 × 18 = 72
cheltuieli indirecte: = 1.672
TOTAL = 3.840 lei
b) Calculul costului unitar pentru produsul finit PF:
o unitate semifabricat S1: 3.840
materie primă m2: 44 × 24 = 1.056
manoperă directă: 2 × 22 = 44
cheltuieli indirecte: = 1.912
TOTAL = 6.852 lei
c) Calculul costului unei unităţi de produs finit în curs de execuţie:
o unitate semifabricat S1: = 3.840
materie primă m2 (100%): = 1.056
manoperă directă (50%): = 22
cheltuieli indirecte (50%): = 956
TOTAL = 5.874 lei
d) Determinarea numărului de bucăţi din produsul finit PF în curs de execuţie la
sfârşitul lunii M:
produse în curs de execuţie la începutul perioadei: 200
semifabricat S1: 8.000
8.200
produse finite PF terminate - 7.900
300 buc.
e) Valoarea producţiei în curs de execuţie la sfârşitul lunii M va fi de:
300 buc. × 5.874 lei = 1.762.200 lei
f) Valoarea producţiei în curs de execuţie la începutul lunii M este de:
200 buc. × 5.874 lei = 1.174.800 lei
Evaluarea producţiei în curs de execuţie este destul de dificilă. Ea depinde atât
de specificul activităţii din fiecare entitate cât şi de calitatea sistemului informaţional al
contabilităţii de gestiune existent în unitate.
2.2.4. Evaluarea produselor reziduale

Produsele reziduale se referă la deşeurile, materialele recuperabile şi rebuturile
rezultate din fabricaţia produselor finite. Astfel, deşeurile sunt reziduri de materiale
provenind din fabricaţia produselor, în timp ce rebuturile sunt produse prelucrate sau
semiprelucrate care sunt improprii pentru utilizare sau desfacere, fiind determinate de
eşecul tehnic al producţiei. Atunci când produsele reziduale pot fi reciclate sau
42
reutilizate de către întreprinderi ele poartă denumirea de materiale recuperabile (sau
recondiţionări1).
Pornind de la faptul că produsele reziduale pot avea sau nu valoare de piaţă, ele
pot fi clasificate astfel:2
• produse reziduale vandabile;
• produse reziduale reciclabile;
• produse reziduale nevandabile.
Produsele reziduale vandabile au o valoare de piaţă dacă pot fi vândute, fie în
aceeaşi stare, fie în urma unor prelucrări ulterioare. Marja netă rezultată din vânzarea
produselor reziduale vandabile este calculată după formula:
Preţul de vânzare al produselor reziduale
- Cheltuieli de prelucrare
- Cheltuieli de desfacere
= Marja netă din vânzarea produselor reziduale
Această marjă permite pe de-o parte, diminuarea costului de producţie al
produsului finit fabricat (din a cărui prelucrare au rezultat produse reziduale) şi, pe de
altă parte, creşterea volumului vânzărilor entităţii.
Produsele reziduale reciclabile pot fi reutilizate de către întreprindere, ele fiind
evaluate la valoarea de piaţă sau la o valoare forfetară. Valoarea acestor produse
reziduale trebuie să fie dedusă din costul producţiei în care sunt încorporate.
Produse reziduale nevandabile sunt produsele reziduale fără valoare de piaţă,
neputând fi comercializate. O eventuală eliminare a acestora va determina costuri
suplimentare care trebuie incluse în costul produsului finit.
Exemplu: Considerăm că o societate comercială obţine, în cursul lunii martie
200N, 250 bucăţi produse finite şi 30 bucăţi produse în curs de execuţie. Cheltuielile
efectuate în cursul acestei luni sunt:
• materii prime : 27,5 tone x 112 lei/ tonă;
• manoperă directă: 700 ore x 42 lei/ oră;
• ore- maşină: 300 ore x 31,5 lei / oră.
Producţia în curs de execuţie la începutul lunii, în cantitate de 15 bucăţi,
încorporează următoarele cheltuieli:
• materii prime: 0,25 tone x 91 lei / tonă;
• manoperă directă: 25 ore x 38,5 lei / oră;
• ore- maşină: 2,5 x 35 lei/ oră.
Cheltuielile aferente producţiei în curs de execuţie la sfârşitul lunii sunt:
• materii prime: 0,4 tone x 112 lei / tonă;
• manoperă directă: 30 ore x 42 lei / oră;
• ore- maşină: 3 ore x 31,5 lei/ oră.
Din procesul de fabricaţie au rezultat deşeuri ce reprezintă 4 % din materiile
prime utilizate. Acestea au fost vândute la preţul de 24,5 lei/ tonă, iar costurile
suplimentare se ridică la 7 lei.
1
Horngren, C.T., Datar, S.M., Foster, G., Contabilitatea costurilor, o abordare managerială, Ediţia a 11-a,
traducători: Leviţchi, R., Leviţchi, V., Stanciu, D., Editura ARC, Chişinău, 2006, p. 684.
2
Melyon, G., Comptabilité analytique, 3eédition, Éditions Bréal, 2004, pp. 82-83.
43
De reţinut că: materiile prime şi manopera directă sunt considerate cheltuieli
directe, în timp ce valoarea orelor-maşină este o cheltuială indirectă a centrului de
producţie.
Determinarea costurilor produselor în curs de execuţie de la începutul şi de la
sfârşitul lunii este prezentată în tabelul nr. 2.1.
Tabelul nr. 2.1 Determinarea costurilor produselor în curs de execuţie
Produse în curs de execuţie la Produse în curs de execuţie la
Nr.
Elemente de cheltuieli începutul lunii sfârşitul lunii
crt.
Cantitate Cost unitar Valoare Cantitate Cost unitar Valoare
0 1 2 3 4 5 6 7
1. Materii prime 0,25 91 22,75 0,4 112 44,80
2. Manoperă directă 25 38,50 962,50 30 42 1.260,00
3. Total cheltuieli directe - - 985,25 - - 1.304,80
4. Cheltuieli indirecte ale
centrului de producţie 2,50 35 87,50 3 31,50 94,50
* *
5. Cost de producţie 15 71,5166 1.072,75 30 46,64 1.399,20
∗
valorile reprezintă cantitatea, exprimată în bucăţi, de produse în curs de execuţie.
În tabelul nr. 2.2 sunt sistematizate calculele pentru determinarea costului de
producţie al produsului finit.
Tabelul nr. 2.2 Determinarea costului de producţie al produsului finit
Nr.
Elemente de cheltuieli Cantitate Cost unitar Valoare
crt.
0 1 2 3 4
1. I. Producţie în curs de execuţie la începutul perioadei 15 71,5166 1. 072,75
2. Materii prime 27,50 112 3. 080
3. Manoperă directă 700 42 29. 400
4. Total cheltuieli directe - - 32. 480
5. Cheltuieli indirecte ale centrului de producţie 300 31,5 9. 450
6. II. Cost de producţie al perioadei - - 41. 930
7. III. Marja netă din vânzarea deşeurilor 1,1 (1) 17,50 (2) 19,25
8. IV. Producţie în curs de execuţie la sfârşitul
perioadei 30 46,64 1. 399,20
9. Costul de producţie al produsului finit (I+II- III-IV) 250 166,34 41.584,30
Notă: (1) Cantitatea de deşeu = 27,5 tone x 0,04 = 1,1 tone;
(2) Marja netă unitară din vânzarea deşeurilor = 24,5 lei –7 lei = 17,5 lei / tonă.
Aşa cum se observă din calculele efectuate în tabelul nr. 2.2, costul producţiei în
curs de execuţie la începutul perioadei măreşte costul producţiei finite, în timp ce costul
producţiei în curs de execuţie la sfârşitul perioade îl diminuează. De asemenea, marja
netă rezultată din vânzarea deşeurilor diminuează costul producţiei finite.
2.2.5. Evaluarea ambalajelor

Ambalajele sunt bunurile folosite pentru asigurarea protecţiei materiilor prime,
materialelor, produselor finite, mărfurilor etc. pe timpul transportului şi depozitării sau
pentru prezentarea lor comercială. În contabilitatea analitică se face distincţie între
ambalajele nerecuperabile şi ambalajele recuperabile.
Indiferent că sunt achiziţionate sau produse de către o entitate, ambalajele
nerecuperabile sunt livrate clienţilor odată cu bunurile pe care le protejează, fără să
existe obligaţia de restituire a lor. Deoarece ambalajele nerecuperabile sunt considerate
44
ca parte integrantă a bunurilor vândute, costul lor este inclus în preţul de vânzare al
bunurilor. Pot să apară două situaţii:1
existenţa acestor ambalaje condiţionează atât fabricarea cât şi vânzarea produsului
(de exemplu, producerea şi vânzarea de parfumuri). În acest caz, costurile
ambalajelor sunt incluse în costul de producţie al produsului finit ambalat;
existenţa acestor ambalaje condiţionează numai vânzarea produselor (de exemplu,
cartonul sau folia utilizate pentru baxurile de apă minerală). Valoarea ambalajelor
va fi, în această situaţie, inclusă în costurile de desfacere ale produselor.
Ambalajele recuperabile sunt acelea care, în mod temporar pot fi păstrate de
terţi, cu obligaţia restituirii în condiţiile prevăzute în contracte. Tratamentul contabil al
ambalajelor diferă în funcţie de caracterul identificabil sau neidentificabil al acestor
bunuri. Spre deosebire de ambalajele nerecuperabile, această categorie de ambalaje
generează profituri în următoarele situaţii:
atunci când entitatea stabileşte, cu ocazia livrării acestora către clienţi, preţuri
mai mari decât cele de la restituirea lor;
atunci când ambalajele nu sunt restituite de client şi entitatea care le-a dat va
încasa de la acesta contravaloarea lor.
Exemplu: Considerăm că o societate comercială care produce şi comercializează
băuturi alcoolice livrează clienţilor sticle de vin ambalate în navete de plastic,
considerate ambalaje recuperabile. Pentru luna decembrie 200N, informaţiile furnizate
de serviciul contabilitate sunt următoarele:
• stoc iniţial în depozitul unităţii: 1.000 navete la preţul unitar de 30 lei;
• stoc iniţial la clienţi: 3.000 navete la preţul unitar de 30 lei;
• achiziţii în cursul lunii: 500 navete la preţul unitar de 29,25 lei;
• cheltuieli de transport aferente achiziţiei: 3.075 lei;
• livrate clienţilor: 1.100 navete la preţul unitar de 36 lei;
• restituite de clienţi: 2.000 navete la preţul unitar de 33 lei;
• nerestituite de clienţi: 60 navete;
• ambalaje deteriorate: 10 navete.
Pentru evaluarea stocurilor de ambalaje recuperabile aflate în depozitul unităţii şi
a celor ieşite se utilizează metoda costului mediu unitar ponderat calculat la sfârşitul
perioadei (CMUPt), şi anume:
1.000 ⋅ 30 + 3.000 ⋅ 30 + 500 ⋅ 29,25 + 3.075
CMUP t = = 30,6 lei
1.000 + 3.000 + 500
Calculul valorii ambalajelor recuperabile aflate în depozitul unităţii este
prezentat în tabelul nr. 2.3.
Tabelul nr. 2.3. Evaluarea ambalajelor aflate în depozitul entităţii
Nr. crt. Explicaţii Q Cu Val. Explicaţii Q Cu Val.
0 1 2 3 4 5 6 7 8
1. Stoc iniţial 1.000 30 30.000 Ambalaje ieşite 1.100 30,60 33.660
2. Achiziţii 500 29,25 14.625 Ambalaje deteriorate 10 30,60 306
3. Cheltuieli de
transport - - 3.075 Stoc final teoretic 2.390 - 74.934(b)
4. Ambalaje restituite 2.000 30,60 61.200 Stoc real 2.390 30,60 73.134
5. Total 3.500 31,11(a) 108.900 Regularizare (c) - - + 1.800
Notă: (a) CMUPt pentru ambalajele din depozitul propriu = 108.900 lei/ 3.500 navete = 31,11 lei/navetă;
(b) 108.900 lei – (33.660 lei + 306 lei) = 74.934 lei;
1
Melyon, G., Op. cit., p. 124.
45
(c) Diferenţa dintre stocul final teoretic şi stocul real de 1.800 lei reprezintă suma cu care trebuie
regularizat contul de ambalaje în contabilitatea financiară (în sensul creditării contului).
Evaluarea stocului de ambalaje recuperabile ieşite din gestiunea entităţii este
prezentată în tabelul nr. 2.4.
Tabelul nr. 2.4. Evaluarea ambalajelor ieşite din gestiunea entităţii
Nr.
Explicaţii Q Cu Val. Explicaţii Q Cu Val.
crt.
0 1 2 3 4 5 6 7 8
1. Stoc iniţial 3.000 30 90.000Ambalaje restituite 2.000 30,60 61.200
de clienţi
2. Ambalaje livrate Ambalaje
clienţilor 1.100 30,60 33.660 nerestituite 60 30,60 1.836
3. - - - Stoc final teoretic 2.040 - 60.624(b)
4. - - - Stoc real 2.040 30,60 62.424
5. Total 4.100 30,16(a) 123.660 Regularizare (c) - - - 1.800
Notă: (a) CMUPt pentru ambalajele ieşite din gestiune = 123.660 lei/ 4.100 navete = 30,16 lei/navetă;
(b) 123.660 lei – (61.200 lei + 1.836 lei) = 60.624 lei;
(c) Diferenţa dintre stocul final teoretic şi stocul real de –1.800 lei reprezintă suma cu care trebuie
regularizat contul de ambalaje în contabilitatea financiară (în sensul debitării contului).
Preluând datele din tabelele anterioare se poate determina rezultatul analitic
privind ambalajele recuperabile ale entităţii. Calculul acestui rezultat este prezentat în
tabelul nr. 2.5.
Tabelul nr. 2.5. Calculul rezultatului analitic al ambalajelor recuperabile
Nr.
Explicaţii Q Cu Val. Explicaţii Q Cu Val.
crt.
0 1 2 3 4 5 6 7 8
1. Ambalaje Venituri din vânzarea
deteriorate 10 30,60 306 ambalajelor 60 36 2.160
2. Ambalaje vândute 60 30,60 1.836 Beneficiu (a) 2.000 3 6.000
3. Sold creditor - - 6.018
4. Total - - 8.160 Total - - 8.160
Notă: (a) Este vorba de diferenţa dintre preţul unitar la care au fost trimise clienţilor (36 lei) şi preţul
unitar la care a fost consemnată restituirea acestor ambalaje recuperabile (33 lei).
2.2.6. Diferenţe de încorporat în cazul stocurilor

Potrivit reglementărilor normative din ţara noastră, atât în contabilitatea
financiară cât şi în contabilitatea de gestiune, elementele de stocuri sunt înregistrate la
aceeaşi valoare.
Considerăm că, în cazul stocurilor contul ce ar putea fi utilizat este 970
„Diferenţe de încorporat la materii şi materiale”, grupa 97 „Diferenţe de tratament
contabil”. Aceste diferenţe apar atunci când ieşirile din stocuri sunt evaluate la un cost
convenţional sau la un cost de înlocuire:
valoarea convenţională: pentru a-şi evalua ieşirile de materii prime şi
materiale din magazie destinate secţiilor de producţie, entitatea economică poate reţine
o valoare convenţională în locul valorii reale. Această decizie este luată din motive de
„comoditate“ sau pentru a urgenta calculul costurilor.
Exemplu: pentru perioada de gestiune N o societate comercială dispune de
40.000 kg materii prime directe la un cost unitar de 2,47 lei/kg. Ieşirile au reprezentat
10.000 kg, evaluate la 2,50 lei/kg de unde a rezultat o diferenţă de încorporat de + 300
lei, calculată astfel:
(2,50 – 2,47) × 10.000 = +300 lei
46
valoarea de înlocuire: cheltuielile cu materiile prime directe pot fi încorporate
costului de producţie la o valoare de înlocuire şi nu la valoarea reală. Această decizie se
justifică prin condiţiile economice specifice ale entităţii.
Exemplu: în cursul perioadei de gestiune N la o societate comercială ieşirile din
stocul de materii prime directe sunt de 150 kg evaluate la 34 lei/kg. CMUP al perioadei
este de 26,30 lei. Rezultă o diferenţă de încorporat de +1.155 lei, calculată astfel:
(34 – 26,30) × 150 = 1.155 lei
În acest caz, creditul contului de stoc primeşte costul mediu unitar ponderat, în
timp ce costul de producţie primeşte ieşirile din stoc evaluate la costul de înlocuire.
Această operaţie generează, în nota de jurnal, următoarea corespondenţă:
93 „Cost de producţie“ (150×34) = % 5.100
94 „Stoc de materii prime“ 3.945

(150x26,30)
970 „Diferenţe de încorporat la 1.155
materii şi materiale“
Din exemplele prezentate se constată că folosirea unui cost convenţional (sau a
unui cost de înlocuire) conduce la majorarea costului de producţie şi, deci, la
diminuarea rezultatului analitic (din contabilitatea de gestiune) în raport cu cel din
contabilitatea financiară. Pentru a aduce rezultatul analitic mai aproape de nivelul
rezultatului din contabilitatea financiară, trebuie să adăugăm diferenţa de încorporat la
materii şi materiale.
2.3. Sisteme de inventariere a stocurilor
O entitate economică poate să-şi organizeze contabilitatea stocurilor alegând

între două sisteme de inventariere, şi anume:
1. Sistemul inventarului permanent presupune înregistrarea în contabilitate a
tuturor operaţiilor de intrare şi ieşire a bunurilor materiale, ceea ce permite stabilirea şi
cunoaşterea în orice moment a stocurilor, atât cantitativ cât şi valoric. Această
înregistrare se face la nivelul costului de achiziţie, costului de producţie sau a preţului
prestabilit (standard), după caz.
La sfârşitul perioadei de gestiune valoarea stocurilor se stabileşte folosind
relaţia:
Sf = Si + I − E
în care:
Sf reprezintă valoarea stocurilor finale, stabilite prin inventariere;
Si - valoarea stocurilor iniţiale;
I - valoarea intrărilor
E - valoarea ieşirilor
La sfârşitul exerciţiului financiar soldurile conturilor de stocuri sunt comparate

cu stocurile faptice stabilite prin inventariere. Dacă există diferenţe (plusuri sau
minusuri de inventar) acestea se vor regulariza, aducându-se stocurile la nivelul lor real.
47
În cazul utilizării inventarului permanent este, deci, posibil să se cunoască în
orice moment cantitatea şi valoarea bunurilor materiale existente în stoc, cu o precizie
destul de mare.
De regulă, sistemul inventarului permanent se aplică la entităţile mari, ceea ce
generează costuri ridicate (deoarece presupune numeroase înregistrări contabile şi
calcule iterative). Utilizarea din ce în ce mai frecventă a tehnicilor moderne de calcul a
condus la diminuarea efectelor acestui inconvenient. Sistemul inventarului permanent
nu poate fi, deci, eficace decât în condiţiile unei proceduri administrative extrem de
riguroase (precise) şi a utilizării echipamentelor informatice pentru întocmirea
documentelor justificative, a prelucrării şi înregistrării datelor atât în contabilitatea
financiară, cât şi în cea analitică.
2. Sistemul inventarului intermitent, care poate fi aplicat în entităţile
economice din categoria microentităților și a entităților mici, constă în stabilirea ieşirilor
şi înregistrarea lor în contabilitate pe baza inventarierii faptice a stocurilor la sfârşitul
perioadei. În acest caz, ieşirile de stocuri se determină ca diferenţă între valoarea
stocurilor iniţiale, la care se adugă valoarea intrărilor, şi valoarea stocurilor la sfârşitul
perioadei stabilite pe baza inventarului.1 Relaţia de calcul este următoarea:
E = Si + I − Sf
în care notaţiile au aceeaşi semnificaţie ca în relaţia anterioară.
În condiţiile utilizării inventarului intermitent organizarea şi conducerea
contabilităţii interne a stocurilor este mai puţin complexă deoarece se elimină
întocmirea documentelor de evidenţă a ieşirilor de stocuri cât şi operarea lor în
documentele de evidenţă a acestora. Pe de altă parte, acest sistem impune inventarieri
faptice la intervale scurte de timp, uneori greu de realizat.
Inventarul intermitent este „preferat” de entităţile din categoria celor mici şi
mijlocii (care sunt şi cele mai numeroase), deoarece este mai simplu şi mai puţin
costisitor decât inventarul permanent. Astfel, intrările de bunuri materiale din cursul
perioadei de gestiune sunt înregistrate direct în conturile de cheltuieli corespunzătoare,
renunţându-se la conturile de stocuri. În acest caz, stabilirea valorii stocurilor scriptice
după fiecare intrare nu mai este posibilă.
La sfârşitul fiecărei perioade de gestiune se stabilesc stocurile finale prin
inventariere şi se înregistrează în conturile de stocuri concomitent cu micşorarea
cheltuielilor. Aceste stocuri finale vor deveni stocuri iniţiale ale perioadei de gestiune
următoare, înregistrarea lor presupunând includerea pe cheltuieli a valorii acestora.
Cu toate acestea, inventarul intermitent prezintă şi câteva mari dezavantaje:
o eroare sau omisiune la inventarierea stocurilor la finele perioadei de gestiune
poate genera informaţii „false” pentru conturile de stocuri;
în plus, există tendinţa de „a subevalua” stocurile din motive fiscale, ceea ce
duce la creşterea artificială a cheltuielilor şi, ca urmare, la diminuarea
profitului impozabil. În acest fel se încalcă „principiul sincerităţii” (imagine
fidelă), cu atât mai mult cu cât stocurile reprezintă adesea activul cu
ponderea cea mai mare2.
1
2
Feleagă, N., Ionaşcu, I., Contabilitate financiară, vol.2, Editura Economică, Bucureşti, 1993, p. 231.
48
Potrivit reglementărilor contabile din ţara noastră „contabilitatea stocurilor se
ţine cantitativ şi valoric sau numai valoric prin folosirea inventarului permanent sau a
inventarului intermitent”1. Aceste norme nu precizează, însă, în care circuit contabil
(contabilitate financiară sau contabilitate de gestiune) trebuie organizată contabilitatea
stocurilor prin inventar permanent sau prin inventar intermitent.
Normele metodologice pentru întocmirea şi utilizarea formularelor comune
privind activitatea financiară şi contabilă şi modelele acestora precizează: „în cazul
folosirii inventarului permanent, contabilitatea analitică a valorilor materiale se poate
ţine pe baza uneia din următoarele metode: operativ-contabilă (pe solduri), cantitativ-
valorică (pe fişe de cont analitic) şi global-valorică”2. De asemenea, se mai face
precizarea că inventarul intermitent nu se utilizează în comerţul cu amănuntul în situaţia
în care se aplică metoda global-valorică.3
Din aceste prevederi se desprinde clar:
pe de o parte, ideea unui inventar permanent atât în contabilitatea financiară cât
şi în contabilitatea de gestiune;
iar, pe de altă parte, ideea unui inventar intermitent în contabilitatea financiară
neurmat de un inventar intermitent sau, de ce nu unul permanent, în contabilitatea de
gestiune.
Toate acestea au determinat pe practicieni să opteze pentru sistemul
inventarului permanent, atât în organizarea şi conducerea contabilităţii financiare, cât
şi a celei de gestiune.
Unii autori susţin: „contabilitatea internă nu poate adopta decât metoda
inventarului permanent, în condiţiile în care prin sistemul de conturi analitice se
realizează evidenţa cantitativ-valorică pe feluri de bunuri stocate şi pe gestiuni”4.
Această opţiune este generată de necesitatea organizării unei gestiuni moderne a
stocurilor care să permită eliminarea cheltuielilor suplimentare inutile ce pot rezulta atât
din stocuri insuficiente cât şi din stocuri excesive.
Există şi păreri opuse potrivit cărora „în cazul organizării şi conducerii
contabilităţii de gestiune în sistem integrat cu contabilitatea financiară, evidenţa
stocurilor prin inventar permanent se realizează în contabilitatea financiară, iar în cazul
organizării contabilităţii de gestiune în circuit autonom, evidenţa stocurilor prin inventar
permanent se realizează în contabilitatea de gestiune, urmând ca în contabilitatea
financiară să se conducă evidenţa stocurilor numai pe bază de inventar intermitent”5.
1
2
*** Normele metodologice pentru întocmirea şi utilizarea formularelor comune privind activitatea
financiară şi contabilă şi modelele acestora, Editura Economică, Bucureşti, 1998, p. 28, actualizate prin
OMFP nr. 2.634/5.11.2015 privind documentele financiar-contabile, publicat în Monitorul Oficial al
României, Partea I, Nr. 910 din 2/12/2015.
3
*** OMFP nr. 2.634/5.11.2015 privind documentele financiar-contabile, publicat în Monitorul Oficial al
4
Ristea, M., Contabilitatea societăţilor comerciale, vol. I, Editura CECCAR, Bucureşti, 1995, p. 257.
5
Dumbravă, P., Pop, A., Contabilitatea de gestiune în industrie, Editura Intelcredo, Deva, 1997, p. 315.
49
2.4. Contabilitatea analitică a stocurilor
Contabilitatea analitică a stocurilor trebuie astfel organizată încât să permită

urmărirea existenţei şi mişcării acestora cantitativ şi valoric pe fiecare loc de depozitare
în parte, pe feluri de materiale, produse, mărfuri etc., precum şi pe gestiuni.
Potrivit reglementărilor contabile româneşti, în cazul folosirii inventarului
permanent, contabilitatea analitică a bunurilor se poate organiza după una din
următoarele metode, în funcţie de specificul activităţii şi necesităţile proprii ale
entităţii1:
a. Metoda operativ-contabilă (pe solduri) se poate aplica pentru contabilitatea
analitică a materiilor prime, materialelor consumabile, materialelor de natura obiectelor
de inventar, semifabricatelor, produselor finite, produselor reziduale, mărfurilor şi
ambalajelor. Aceasta presupune ţinerea, la locul de depozitare, a evidenţei cantitative a
bunurilor materiale pe categorii, iar la contabilitate a evidenţei valorice desfăşurate pe
gestiuni, iar în cadrul gestiunilor, pe grupe sau subgrupe de bunuri, după caz.
Controlul exactităţii şi concordanţei înregistrărilor din evidenţa depozitelor cu
cele din contabilitate se asigură lunar, prin evaluarea stocurilor cantitative transcrise din
Fişele de magazie în Registrul stocurilor.
Fişele de magazie servesc pentru evidenţa cantitativă pe feluri de bunuri la locul
de depozitare, iar în contabilitate, pentru controlul operaţiilor înregistrate de gestionar
sau persoana desemnată, precum şi pentru calculul valorii bunurilor materiale existente
în stoc la sfârşitul lunii, în scopul confruntării cu datele din contabilitatea sintetică.
La magazie (depozit), în fişele de magazie, cantităţile se înregistrează zilnic de
către gestionar sau persoana desemnată, pe baza documentelor de intrare (factură,
dispoziţie de livrare, aviz de însoţire a mărfii, notă de recepţie şi constatare de diferenţe
etc.) şi a documentelor de ieşire (bon de consum – individual şi colectiv, fişa limită de
consum – individual (şi colectivă etc.), poziţie cu poziţie. Documentele de intrare şi
ieşire a bunurilor materiale rămân la magazie (depozit), urmând a fi puse la dispoziţia
persoanei din compartimentul contabilitate desemnată pentru a ţine evidenţa bunurilor,
care răspunde de verificarea documentelor şi controlul operaţiilor efectuate în fişele de
magazie. Preluarea documentelor de către persoana desemnată se face după ce verifică:
emiterea şi completarea corectă a documentelor de intrare şi ieşire a bunurilor,
înregistrarea corectă a acestora în fişele de magazie şi stabilirea exactă a stocului
scriptic în aceste fişe. Erorile constatate în evidenţa gestiunilor se corectează în prezenţa
persoanei care răspunde de înregistrările efectuate în fişele de magazie, iar abaterile de
la regulile de întocmire şi utilizare a documentelor se aduc la cunoştinţa conducătorului
compartimentului financiar-contabil pentru stabilirea măsurilor care se impun.
Semnătura persoanei desemnată pentru a ţine evidenţa stocurilor în fişele de
magazie constituie dovada verificării înregistrărilor efectuate şi prelucrării
documentelor de intrare şi de ieşire a bunurilor. În cazul când se consideră necesar,
preluarea documentelor privind mişcarea stocurilor se face pe baza Borderoului de
predare a documentelor.
1
*** Norme metodologice pentru întocmirea şi utilizarea formularelor comune privind activitatea
financiară şi contabilă şi modelele acestora, Editura Economică, Bucureşti, 1998, pp. 28–33, actualizate
prin OMFP nr. 2.634/5.11.2015 privind documentele financiar-contabile, publicat în Monitorul Oficial al
50
În contabilitate, documentele privind mişcarea stocurilor se grupează pe gestiuni,
surse de aprovizionare (de la furnizori, din prelucrare la terţi etc.) şi, în cadrul acestora,
pe conturi de stocuri sau subgrupe de bunuri, după caz.
Intrările şi ieşirile de bunuri se înregistrează în contabilitatea sintetică şi
analitică, fie direct pe baza acestor documente, fie cu ajutorul Situaţiilor privind valorile
materiale intrate sau ieşite, întocmite zilnic sau la alte perioade stabilite de unitate, prin
centralizarea datelor din documentele respective.
Verificarea înregistrărilor efectuate în conturile de stocuri şi în fişele de magazie
se face cu ajutorul Registrului stocurilor. În acest scop, în registrul stocurilor, la
sfârşitul fiecărei luni, se înscriu la fiecare fel de bunuri, grupate pe magazii (depozite),
conturi, grupe, eventual subgrupe, stocurile cantitative din fişele de magazie, se
calculează valoarea cantităţilor aflate în stoc pe baza preţurilor (costurilor) de
înregistrare şi se totalizează valoarea acestora pe pagini ale registrului stocurilor, pe
grupe de bunuri, subgrupe de bunuri, conturi şi magazii (depozite).
În măsura în care nu se constată diferenţe între valoarea cantităţilor în stoc din
fişele de magazie şi soldurile conturilor de stocuri din contabilitate, registrul stocurilor
se poate întocmi trimestrial. În cazul în care se constată că există frecvente diferenţe
între soldurile conturilor de stocuri din registrul stocurilor şi cele din contabilitate,
provenind din înregistrarea operaţiilor, evaluarea cantităţilor de stocuri din documentele
de intrare şi ieşire, prelucrarea acestora etc., diferenţele respective pot fi localizate
printr-o nouă centralizare a intrărilor şi ieşirilor valorice de bunuri, pe grupe sau feluri
de bunuri şi confruntarea totalurilor obţinute cu datele din registrul stocurilor. De
menţionat că atunci când se utilizează Registrul stocurilor nu se mai întocmeşte Balanţa
analitică a valorilor materiale.
În cazul utilizării echipamentelor informatice pentru prelucrarea datelor în cadrul
metodei operativ-contabilă (pe solduri), în afara formularelor menţionate anterior, se
mai foloseşte Jurnalul privind operaţiile diverse.
Metoda operativ-contabilă (pe solduri) este mai eficientă în practică decât
celelalte metode de organizare a contabilităţii analitice a stocurilor, prezentând unele
avantaje, dintre care menţionăm:
registrul stocurilor scuteşte entităţile de a mai întocmi fişele conturilor
analitice pentru valorile materiale (care consumă mult timp pentru
înregistrarea operaţiunilor economico-financiare);
registrul stocurilor înlocuieşte balanţele analitice lunare de verificare care se
întocmesc în condiţiile aplicării metodei cantitativ-valorice (pe fişe de
conturi analitice);
contribuie la apărarea integrităţii stocurilor din gestiune, prin urmărirea
atentă de către contabilitate a operaţiunilor înregistrate în fişele de magazie
de la gestionar.
b. Metoda cantitativ-valorică (pe fişe de cont analitic) constă în ţinerea
evidenţei cantitative pe feluri de stocuri în cadrul fiecărei gestiuni, iar în contabilitate a
celei cantitativ-valorice. Contabilitatea stocurilor se desfăşoară pe gestiuni, iar în cadrul
acestora pe categorii de bunuri. Controlul exactităţii şi concordanţei înregistrărilor din
evidenţa de la locurile de depozitare şi contabilitate se face prin punctajul periodic
dintre cantităţile înregistrate în Fişele de magazie şi cele din Fişele de cont analitic din
contabilitate.
Evidenţa cantitativă a bunurilor se ţine la gestiune cu ajutorul fişelor de magazie
care se aranjează în ordinea fişelor de cont analitic din contabilitate. În fişele de
51
magazie, înregistrările se fac zilnic de către gestionar sau persoana desemnată, pe baza
documentelor de intrare şi ieşire a bunurilor materiale. După înregistrare, documentele
respective se predau la contabilitate pe bază de borderou. În contabilitate, documentele
primite se înregistrează în Fişele de cont analitic pentru valori materiale şi se stabilesc
stocurile şi soldurile, după ce în prealabil s-a verificat modul de emitere şi completare a
documentelor privind mişcarea bunurilor. De asemenea, pe baza aceloraşi documente se
întocmesc Situaţiile centralizatoare privind intrările şi ieşirile de bunuri pentru
înregistrarea în contabilitatea sintetică.
Controlul înregistrărilor din contabilitatea analitică şi cea sintetică a bunurilor
materiale se asigură lunar cu ajutorul Balanţei analitice a valorilor materiale, întocmită
separat pentru fiecare cont de stocuri. În vederea întocmirii balanţelor analitice a
valorilor materiale este necesar ca, lunar, să se efectueze controlul asupra concordanţei
stocurilor scriptice din fişele de magazie cu cele din fişele de cont analitic pentru valori
materiale.
Metoda cantitativ-valorică (pe fişe de cont analitic) este simplă şi prezintă
avantajul că poate furniza în orice moment date cu privire la existenţa şi mişcarea
bunurilor materiale. Are însă dezavantajul că necesită un volum mare de muncă
deoarece înregistrarea mişcărilor cantitative de bunuri se face atât în fişele de magazie
cât şi în fişele de conturi analitice de la contabilitatea stocurilor1.
c. Metoda global-valorică constă în ţinerea evidenţei bunurilor materiale numai
valoric, atât la nivelul gestiunii, cât şi în contabilitate. Controlul concordanţei
înregistrărilor din evidenţa gestiunii şi din contabilitate se efectuează numai valoric, la
perioade stabilite de unitate (decadal, chenzinal sau lunar). Această metodă se aplică, în
principiu, pentru evidenţa mărfurilor şi ambalajelor aflate în unităţile de desfacere cu
amănuntul şi pentru alte bunuri, în cazul unităţilor care nu au dotarea tehnică
corespunzătoare. Potrivit acestei metode, la evidenţa operativă a fiecărei gestiuni nu se
mai întocmeşte şi înregistrează mişcările de stocuri în fişa de magazie. Aceasta este
înlocuită cu Raportul de gestiune (formular tipizat specific din activitatea de comerţ), în
care zilnic sunt înregistrate valoric intrările şi ieşirile, pe baza documentelor justificative
şi se stabileşte soldul la sfârşitul zilei.
Raportul de gestiune se întocmeşte în două exemplare, din care exemplarul 1,
împreună cu documentele justificative, este transmis la compartimentul de contabilitate.
Aici se verifică legalitatea şi realitatea documentelor înscrise în raportul de gestiune,
preţurile, precum şi evaluarea împreună cu celelalte calcule, astfel că după ce se
constată corecta şi legala lor alcătuire se vizează şi se înregistrează în Fişa de cont
pentru operaţii diverse, ţinută pentru fiecare gestiune în parte.
Soldurile valorice ale mărfurilor şi ambalajelor aflate în gestiunea unităţilor de
desfacere cu amănuntul se verifică pe baza raportului de gestiune predat de unitate (un
exemplar) şi cu ocazia inventarierilor.
Deşi are o sferă de cuprindere mai redusă (se poate aplica numai la cazurile
amintite mai sus) această metodă prezintă mai multe avantaje, dintre care cel mai
semnificativ este eliminarea fişelor de cont analitic de la contabilitate, ceea ce are ca
rezultat reducerea volumului de muncă la acest compartiment.
De reţinut că, modalităţile de realizare ale acestor trei metode de organizare a
contabilităţii analitice sunt influenţate atât de metoda de tehnică contabilă utilizată
1
Pântea, I.P. ş.a., Contabilitatea analitică, Editura Dacia, Cluj-Napoca, 1984, p. 29.
52
(„maestru şah” sau „pe jurnale”), cât şi de mijloacele tehnice folosite în prelucrarea
datelor.
Teste – grilă:
1. La ieşirea din patrimoniu, conform reglementărilor contabile româneşti,
elementele de stocuri se evaluează prin:
a) metoda “costului mediu ponderat” (CMP)
b) metoda “primul intrat- primul ieşit” (FIFO)
c) metoda “ultimul intrat – primul ieşit” (LIFO)
d) metoda “costului de înlocuire” sau “următorul intrat – primul ieşit” (NIFO)
e) metoda “preţului cu amănuntul”
f) metoda “costului standard” (prestabilit)
g) metoda “identificării specifice a costurilor individuale ” (IS)
R: a), b), c), e), f), g)
2. Pe baza afirmaţiilor de mai jos, precizaţi care sunt succesiunile de afirmaţii
corecte cu privire la avantajele metodei costurilor standard (prestabilite).
A. costurile prestabilite servesc atât la înregistrarea ieşirilor cât şi a intrărilor în
stoc, ceea ce simplifică calculaţia şi reduce volumul de muncă;
B. costurile sunt cunoscute pe durata unui exerciţiu;
C. la sfârşitul exerciţiului trebuie să se procedeze la o apropiere între rezultatele
analitice şi cele ale contabilităţii financiare cu scopul de a corela diferenţele de
evaluare a costurilor;
D. valoarea stocurilor la sfârşitul perioadei de gestiune va fi cunoscută foarte
repede;
E. costurile prestabilite sunt şi baza controlului gestionar şi a evaluării
(măsurării) rezultatelor;
F. costurile utilizate nu sunt costuri reale.
a) A; B; D; E
b) A; B; C; D
c) A; B; D; F
d) A; B; E; F
R: a)
3. Potrivit reglementărilor contabile româneşti, în cazul folosirii inventarului
permanent, contabilitatea analitică a stocurilor se poate organiza după una din
următoarele metode, în funcţie de specificul activităţii şi necesităţile proprii ale entităţii
economice:
a) metoda operativ - contabilă (pe solduri)
b) metoda centralizatoarelor
c) metoda valorică la locurile de depozitare
d) metoda cantitativ – valorică (pe fişe de cont analitic)
e) metoda global – valorică
R: a), d), e)
4. Evaluarea în funcţie de stadiul de prelucrare al producţiei în curs de execuţie
este utilizată atunci când entitate este în măsură să estimeze cu precizie materiile prime
consumate sau un alt element de cheltuială.
a) corect
b) fals
R: b)
53
3. Contabilitatea analitică a cheltuielilor
• explicarea şi definirea noţiunilor folosite în contabilitatea analitică a
cheltuielilor.
• să definească conceptele de consumaţiuni şi cheltuieli de producţie;
• să clasifice cheltuielile de producţie;
• să precizeze care este legătura dintre contabilitatea de gestiune şi cea
financiară.
Obiective afective:
• să discute pe marginea subiectelor supuse dezbaterii;
• să formuleze opinii şi păreri personale cu referire la puterea de influenţă a
managerului asupra cheltuielilor;
• să completeze informaţiile prin intermediul bibliografiei indicate.
Metode şi tehnici didactice:
Metode expozitive:
• explicarea;
• descrierea.
• dialogul colectiv;
• observaţia;
• studiul de caz.
Termeni cheie: consumaţiune, cheltuială, grad de reacţie, indice de variabilitate a
cheltuielilor, articole de calculaţie, elemente primare, cheltuieli
fixe, cheltuieli variabile, cheltuieli directe, cheltuieli indirecte.
3.1. Conceptele de consumaţiuni şi cheltuieli de producţie
Conceptul de la care se poate pleca în elaborarea teoriei calculaţiei contabile a

costurilor este cel de „consumaţiune”. În sprijinul acestei afirmaţii este invocat faptul
că „ceea ce se sustrage pieţei, spre a se produce bunuri destinate consumului curent sau
mijloace de producţie de lungă durată, sau pentru a se aduce la îndeplinire servicii, ceea
ce prin urmare se consumă ca bunuri şi energie, spre a se obţine alte valori, poartă
numele de consumaţiuni”1. Şi mai departe acelaşi autor consideră că „prin consumaţiuni
trebuie să înţelegem consumul de valori care cade în sarcina unei anumite perioade de
timp (lună, an)”2.
1
Voina, D., Contabilitate generală, Editura Academiei, Braşov, 1944, p. 359.
2
Voina, D., Op. cit., p. 359.
54
Referindu-se la noţiunea de consumaţiune, profesorul Dumitru Rusu afirma că:
„materiile şi materialele, mijloacele fixe şi forţa de muncă sunt valori care intră într-un
proces de producţie şi se consumă sub durata unei perioade de timp. Ele sunt, deci,
consumaţii în vederea obţinerii altor valori”1.
În funcţie de obiectul generator al consumaţiunii, distingem următoarele
categorii2:
a. Consumaţiunile productive se caracterizează prin faptul că se realizează în
sfera producţiei şi au un caracter necesar. Ele prezintă un interes deosebit pentru
calculaţia costurilor de producţie deoarece sunt singurele care contribuie la crearea de
noi produse, executarea de noi lucrări şi prestarea de noi servicii.
b. Consumaţiunile neutre sunt cele determinate de defecţiunile organizatorice
şi de conducere apărute în desfăşurarea procesului de producţie şi de desfacere. Se
cuprind aici consumaţiuni generate de întreruperea procesului de producţie și de
desfacere din cauze exogene şi endogene.
c. Consumaţiunile accidentale sunt cele cauzate de prevenirea unor calamităţi
sau accidente, ori de eforturile de înlăturare a urmărilor acestora (valori distruse de
calamităţi, comenzi anulate, creanţe prescrise, debitori insolvabili etc.).
d. Consumaţiunile cu caracter special se referă la acele valori consumate în
vederea realizării anumitor obiective sau acţiuni cu caracter special (activităţi educative,
sportive, cu caracter sanitar etc.).
În condiţiile actuale, când resursele de finanţare ale consumurilor cresc, se
admite totuşi şi existenţa unor consumaţiuni cu caracter neutru, accidental şi special.
Toate aceste consumaţiuni şi altele asemănătoare, nu contribuie la crearea valorii, nu
sunt apreciate ca fiind necesare, fiind tratate drept cheltuieli ale perioadei3.
Excluderea unor asemenea consumaţiuni din calculul costului, după unele opinii,
creează aparenţa că în activitatea entităţii totul merge bine. Prin urmare, după aceste
opinii, consumaţiunile generate de activitatea nesatisfăcătoare a entităţilor se transformă
în elemente ale costului de producţie.
„Când consumaţiile de valori – afirmă profesorul D. Rusu – afectează direct un
anumit produs finit, o anumită comandă, un lot sau o serie de produse, o fază de
fabricaţie ş.a., ele poartă denumirea de cheltuieli de producţie4”. Acestea apar în cursul
procesului de exploatare indiferent de modul cum se va finaliza activitatea productivă a
entităţii.
Sfera cheltuielilor de producţie cuprinde, pe lângă consumaţiunile propriu-zise
cu caracter productiv, şi cheltuielile adiţionale. Acestea, adică cheltuielile adiţionale, nu
sunt consumaţiuni, ci părţi ale valorii adăugate, ca de exemplu: contribuţia la asigurările
sociale, contribuţia la fondul de şomaj şi altele. Numai cheltuielile de producţie reale,
inclusiv cele adiţionale, trebuie luate în considerare la determinarea costului5.
Cheltuielile de producţie, inclusiv cele adiţionale care formează costul
producţiei, nu pot fi confundate cu categoria „cheltuieli” în înţelesul ei larg, generic.
1
Rusu, D., Bazele contabilităţii, EDP, Bucureşti, 1980, p. 153.
2
Voina, D., Op. cit, p.371, Rusu, D., Op. cit, pp. 152-157, Petriş, R., Bazele contabilităţii, Editura Gorun,
Iaşi, 2002, pp. 157-158.
3
*** OMFP nr. 1826/22.12.2003 pentru aprobarea Precizărilor privind unele măsuri referitoare la
organizarea şi conducerea contabilităţii de gestiune, publicat în Monitorul Oficial al României, Partea I,
Nr. 23/12.01.2004.
4
Rusu, D., Op. cit., p. 153.
5
55
Potrivit definiţiilor de dicţionar, cheltuielile „reprezintă consumurile de mijloace
economice care se efectuează la exploatarea, întreţinerea şi administrarea de la o zi la
alta, în vederea menţinerii activelor angajate în organizarea unei activităţi economice”1.
Potrivit reglementărilor contabile româneşti, cheltuielile entităţii reprezintă
valorile plătite sau de plătit pentru:2
consumuri de stocuri şi servicii prestate, de care beneficiază entitatea;
cheltuieli cu personalul;
executarea unor obligaţii legale sau contractuale etc.
Cadrul general al IASB pentru întocmirea şi prezentarea situaţiilor financiare
defineşte cheltuielile ca fiind „scăderi ale beneficiilor economice pe durata perioadei
contabile sub forma unor ieşiri sau epuizări ale activelor sau a suportării unor datorii
care rezultă din scăderea capitalului propriu, altele decât cele legate de distribuirea
către participanţii la capitalul propriu”3.
Noţiunea generală de „cheltuieli” o înglobează pe cea de plăţi, însă este mai
largă decât aceasta din urmă, care este strict rezervată ieşirilor efective de mijloace de
plată. Într-adevăr, cheltuielile exprimă, de asemenea, constatarea (sau înregistrarea în
cont) a unui fapt generator de cheltuieli în viitor, a unei datorii contractate, a unei
pierderi de valoare care trebuie să fie acoperită. În general, noţiunea de „cheltuieli” are
un înţeles mai cuprinzător decât noţiunea de „cheltuieli de producţie”.
Există şi păreri opuse4, potrivit cărora „cheltuiala” este o noţiune ce se referă nu
la procesul de fabricare a unui produs ci la cel de circulaţie, fiind generată de plăţile5
efectuate pe linia aprovizionării şi desfacerii. De aceea, o cheltuială se transformă în
cost numai pe măsură ce valorile achiziţionate se consumă în procesele de producţie,
devenind consumaţiuni de valori. De exemplu, cheltuielile suportate cu plata facturilor
furnizorilor de materiale nu se transformă în costuri, dacă acestea nu sunt introduse şi
consumate în producţie.
Cele două sfere – ale consumaţiunilor şi ale cheltuielilor de producţie – se
întretaie, dar nu se suprapun în întregime. Astfel, există cheltuieli de producţie care nu
sunt consumaţiuni propriu-zise şi pot să apară consumaţiuni care nu reprezintă cheltuieli
de producţie.
La determinarea costului producţiei, practica economică are în vedere sfera
cheltuielilor producţiei, adică a cheltuielilor care formează costurile.
Potrivit definiţiilor de dicţionar, costurile „reprezintă ansamblul cheltuielilor
efectuate pentru obţinerea unui bun, executarea unei lucrări, prestarea unui serviciu”6,
1
Buşe, G., coordonator, Dicţionarul complet al economiei de piaţă, Editor Societatea Informaţia,
Bucureşti, 1994, p. 74.
2
3
*** Standardele Internaţionale de Raportare Financiară emise la 1 ianuarie 2015, Textul integral al
Standardelor Internaţionale de Raportare Financiară (IFRSS), incluzând Standardele Internaţionale de
Contabilitate (IASS) şi Interpretările, împreună cu documentele care le însoţesc, emise la 1 ianuarie 2015,
Editura CECCAR, Bucureşti, 2015, p. 249.
4
Olariu, C., Costul şi calculaţia costurilor, E.D.P., Bucureşti, 1997, pp. 26–27.
5
Noţiunea de plată are, în acest context, semnificaţia de achitare a valorii mărfurilor procurate.
6
Buşe, G., coordonator, Dicţionarul complet al economiei de piată, Editor Societatea Informația, Bucureşti,
1994, p. 103.
56
sau „suma, exprimată în general în monedă, a cheltuielilor necesare pentru
achiziţionarea sau producerea unui bun sau a unui serviciu”1.
Teoria şi, mai ales, practica economică atribuie adeseori noţiunilor de
„consumaţiune”, „cheltuială de producţie” şi „cost” sensuri dacă nu identice, cel puţin
asemănătoare.
Bazaţi pe necesitatea şi importanţa fundamentării ştiinţifice a terminologiei în
domeniul contabilităţii de gestiune, considerăm că noţiunea de „cost” nu este similară cu
cea de „cheltuială” şi cu atât mai mult cu cea de „consumaţiune”. Vom folosi conceptul
de „cheltuială”, şi nu cel de „cost”, pentru desemnarea unor consumaţiuni aparţinând
unei structuri organizatorice cu caracter economic şi care concură la fabricarea
produselor, executarea lucrărilor şi prestarea serviciilor, atribuindu-i, bineînţeles, sensul
de „cheltuială de producţie”.
Costul de producţie reprezintă, expresia bănească a consumaţiunilor productive
efectuate în scopul obţinerii unui produs, executării unei lucrări, prestării unui serviciu
la un moment dat, consumaţiuni care îmbracă forma cheltuielilor încorporabile
(constituite atât din consumaţiuni propriu-zise, cât şi din cheltuieli adiţionale).
Din cele prezentate, se conturează clar legătura cauzală strânsă ce există între
consumaţiunile, cheltuielile de producţie şi costul producţiei.
3.2. Clasificarea cheltuielilor de producţie
Studiul cheltuielilor de producţie cuprinde un cadru propriu de probleme.

Soluţionarea lor conduce la stabilirea corectă a costului de producţie.
În contabilitatea de gestiune adaptată managementului modern, clasificarea
cheltuielilor de producţie se face potrivit unor criterii ştiinţifice, strict necesare şi, în
acelaşi timp, convenabile pentru atingerea obiectivelor sale, dintre care amintim:
criteriul naturii economice a cheltuielilor;
criteriul raportului în care se găsesc faţă de volumul producţiei;
criteriul cerinţelor de postcalcul etc.
Separat de aceste criterii generale de clasificare a cheltuielilor de producţie, în
contabilitatea de gestiune operează, în funcţie de specificul activităţii entităţii
economice şi necesităţile de informare a decidenţilor, şi criterii specifice de clasificare a
acestora.
Dintre criteriile semnificative de clasificare a cheltuielilor, pot fi menţionate
următoarele:
1. Potrivit reglementărilor contabile conforme cu directivele europene,
contabilitatea cheltuielilor se ţine pe feluri de cheltuieli, după natura lor, astfel2:
a) cheltuieli de exploatare, care cuprind:
cheltuieli cu materiile prime şi materialele consumabile; costul de achiziţie al
materialelor de natura obiectelor de inventar consumate; costul de achiziţie al
1
Bernard, Y., Colli, J.-C. , Vocabular economic şi financiar, traducere de Eugenia şi Ioan Theodorof,
Editura Humanitas, Bucureşti, 1994, p. 140.
2
57
materialelor nestocate, trecute direct asupra cheltuielilor; contravaloarea
energiei şi apei consumate; valoarea animalelor şi păsărilor; costul mărfurilor
vândute şi al ambalajelor;
cheltuieli cu serviciile executate de terţi, redevenţe, locaţii de gestiune şi
chirii; prime de asigurare; studii şi cercetări; cheltuieli cu alte servicii
executate de terţi (colaboratori); comisioane şi onorarii; cheltuieli de
protocol, reclamă şi publicitate; transportul de bunuri şi personal; deplasări,
detaşări şi transferări; cheltuieli poştale şi taxe de telecomunicaţii, servicii
bancare şi altele;
cheltuieli cu personalul (salariile şi alte cheltuieli cu personalul);
alte cheltuieli de exploatare (cheltuielile legate de protejarea mediului
înconjurator, aferente perioadei; pierderi din creanţe şi debitori diverşi;
despăgubiri, amenzi şi penalităţi; donaţii, sponsorizări şi alte cheltuieli
similare; cheltuieli privind activele cedate şi alte operaţii de capital; creanţe
prescrise potrivit legii; certificatele de emisii de gaze cu efect de seră
achiziţionate potrivit legislaţiei în vigoare şi ale căror costuri pot fi
determinate, aferente perioadei curente etc.).
b) cheltuieli financiare, care cuprind: pierderi din creanţe legate de participaţii;
cheltuieli privind investiţiile financiare cedate; diferenţele nefavorabile de curs valutar;
dobânzile privind exerciţiul financiar în curs; sconturile acordate clienţilor; pierderi din
creanţe de natură financiară şi altele;
Cheltuielile cu provizioanele, amortizările şi ajustările pentru depreciere sau
pierdere de valoare, precum şi cheltuielile cu impozitul pe profit şi alte impozite,
calculate potrivit legii, se evidenţiază distinct, în funcţie de natura lor.
2. După natura muncii consumate, cheltuielile de producţie se împart în:
a) cheltuielile cu munca vie cuprind cheltuielile determinate de drepturile
cuvenite personalului entităţii. Tot în această categorie se mai cuprind şi contribuţia
unităţii la asigurările sociale, la fondul de asigurări sociale de sănătate şi la fondul de
şomaj, indemnizaţiile pentru detaşări şi transferări, primele de asigurare etc.
b) cheltuielile de muncă materializată sau materiale sunt formate din
consumurile de mijloace de producţie utilizate în procesul de producţie, cum ar fi:
consumul de materii prime, materiale, energie, apă şi alte utilităţi, materiale de natura
obiectelor de inventar etc.
3. După modul de repartizare în costul produselor, lucrărilor şi serviciilor,
cheltuielile de producţie se clasifică în:
a) cheltuielile directe cuprind acele consumaţiuni care se pot repartiza direct în
costul unui anumit produs şi pentru care există posibilitatea de a apare ca poziţii
distincte în structura acestuia. Ele se mai numesc şi cheltuieli individuale sau specifice,
de exemplu: consumul de materii prime şi materiale, salarii directe, apă, aburi şi alte
utilităţi tehnologice directe etc.
Cheltuielile directe se caracterizează prin destinaţia lor bine precizată şi ele se
impută direct asupra produselor fabricate sau a lucrărilor executate şi a serviciilor
prestate. Caracteristica lor se poate prezenta astfel: în volumul total al cheltuielilor de
producţie, ponderea cheltuielilor directe pe unitatea de produs este invariabilă, volumul
lor total creşte proporţional cu creşterea producţiei1, ca în figura nr. 3.1.
1
Rusu, D., Bazele contabilităţii, E.D.P., Bucureşti, 1980, p. 158.
58
Figura nr. 3.1 Cheltuieli directe
b) Cheltuielile indirecte se referă la fabricarea întregii producţii. Ele nu pot fi
incluse în costul produsului în momentul efectuării lor. Caracteristica lor se poate
sintetiza astfel: în volumul total al cheltuielilor de producţie, greutatea lor specifică este
variabilă; la o creştere substanţială a producţiei, volumul lor rămâne neschimbat şi se
reduce pe unitatea de produs1, ca în figura nr. 3.2.
Figura nr. 3.2 Cheltuieli indirecte

Deoarece nu se pot identifica şi localiza nemijlocit pe fiecare produs, lucrare sau
serviciu ele se mai numesc şi cheltuieli comune. Exemplu: cheltuielile cu întreţinerea
şi funcţionarea utilajelor (CIFU) şi cheltuielile generale ale fiecărei secţii de
producţie (CGS). Tot în această categorie se mai cuprind şi cheltuielile generale de
administraţie (CGA), cât şi o parte din cheltuielile de desfacere şi cele financiare
(adică, costurile îndatorării2 care cuprind dobânda la capitalul împrumutat pentru
finanţarea achiziţiei, construcţiei sau producţiei de active cu ciclu lung de fabricaţie).
Clasificarea cheltuielilor în directe şi indirecte creează premisa delimitării şi
repartizării lor pe sectoare şi feluri de activităţi. De asemenea, aceste cheltuieli stau la
baza determinării costului unitar al produselor, lucrărilor sau serviciilor după metode de
tip „absorbant” sau „integral”, de unde şi denumirea de cheltuieli încorporabile.
4. Sub aspectul cerinţelor normării şi postcalculului costurilor, cheltuielile de
producţie se grupează pe elemente primare şi pe articole de calculaţie. Astfel, pentru
clasificarea cheltuielilor pe elemente primare se foloseşte totdeauna o nomenclatură
1
2
59
unică, determinată de conţinutul lor economic, iar pentru clasificarea pe articole de
calculaţie se utilizează o nomenclatură diferenţiată pe ramuri ale economiei naţionale.
În cazul clasificării cheltuielilor pe elemente primare, nomenclatura utilizată în
etapa actuală la noi este următoarea:
a) materii prime şi materiale consumabile;
b) deşeuri recuperabile (care se scad din totalul materiilor prime şi
materialelor);
c) amortizarea imobilizărilor;
d) alte cheltuieli materiale.
I. Total cheltuieli materiale (a - b + c + d)
e) salarii datorate (salariul de bază împreună cu sporurile și adaosurile
aferente);
f) alte cheltuieli cu munca vie.
II. Total cheltuieli cu munca vie (e + f + g + h + i)
g) alte cheltuieli prevăzute de lege;
III. Total cheltuieli (I + II + j)
Clasificarea cheltuielilor de producţie pe elemente primare are numeroase
utilizări, întrucât aceasta asigură:
• posibilitatea determinării cheltuielilor pentru producţia obţinută;
• stabilirea unei legături organice între bugetul costurilor şi celelalte bugete;
• cunoaşterea ponderii elementelor de cheltuieli în totalul cheltuielilor de
producţie determinate la nivelul costului complet, arătând prin aceasta raportul dintre
munca materializată şi munca vie în cadrul unei entităţi economice;
• centralizarea la nivel macroeconomic a cheltuielilor în forma lor simplă pe
ramuri şi pe întreaga economie, în scopul studierii structurii costurilor. În acelaşi timp,
pe baza ei se pot face şi studii asupra gradului de automatizare şi de modernizare a
ramurilor economiei naţionale.
Evidenţa cheltuielilor de producţie este legată organic de necesitatea de a calcula
costul pe unitatea de produs. Gruparea cheltuielilor de producţie pe elemente primare nu
permite acest calcul, deoarece unele elemente nu pot fi individualizate pe produs în
momentul efectuării lor. Ca urmare, în evidenţa cheltuielilor de producţie şi calculul
costului unitar al produselor se utilizează clasificarea cheltuielilor pe articole de
calculaţie.
De regulă, nomenclatura articolelor de calculaţie îmbracă, pentru uzul general, o
formă minimală, având următoarele poziţii:
a) materii prime şi materiale consumabile directe;
b) materiale recuperabile (se scad);
c) salarii directe;
I. Cheltuieli directe (a – b + c + d)
d) cheltuieli cu întreţinerea şi funcţionarea utilajelor;
e) cheltuieli generale ale secţiei;
II. Cheltuieli comune (e + f)
III. Cost de producţie (I + II)
f) cheltuieli generale de administraţie;
g) cheltuieli de desfacere (dacă este cazul);
h) cheltuieli financiare (dobânda la capitalul împrumutat pentru finanţarea
achiziţiei, construcţiei sau producţiei de active cu ciclu lung de fabricaţie);
IV. Cost complet (III + g + h + i)
60
La nivelul întregii producţii a entităţii economice, suma cheltuielilor determinate
pe articole de calculaţie este egală cu suma cheltuielilor stabilite pe elemente primare.
Gruparea cheltuielilor pe articole de calculaţie serveşte unor scopuri multiple,
între care:
pentru calcularea costului normat cât şi a celui efectiv pe fiecare unitate de
produs;
pentru normarea şi urmărirea reducerii costurilor producţiei în ansamblu cât
şi pe fiecare produs în parte;
pentru separarea cheltuielilor legate direct de procesul de fabricaţie al
produselor de acele cheltuieli care privesc administraţia şi conducerea acestui proces,
precum şi de cele determinate de desfacerea produselor.
Nomenclatura-tip a articolelor de calculaţie nu trebuie considerată fixă.
Specificul ramurii se răsfrânge inevitabil asupra acesteia, şi anume cu cât o componentă
capătă o însemnătate mai mare în totalul cheltuielilor pe unitatea de produs, cu atât mai
puternică devine tendinţa de a evidenţia această componentă ca un articol distinct.
5. Cheltuielile de producţie se grupează şi în funcţie de dependenţa lor faţă de
volumul producţiei, astfel:
a) Cheltuielile variabile sau operaţionale sunt acelea a căror mărime se modifică
în funcţie de modificarea volumului fizic al producţiei. În această primă grupă se includ,
de exemplu: materii prime, materiale consumabile, salarii directe, contribuţii privind
asigurările şi protecţia socială etc. Matematic, cheltuielile variabile constituie o funcţie
(f) a volumului fizic al producţiei (Q) exprimată prin următoarele relaţii:
• pentru cheltuielile variabile totale: ChV = f (Q )
f (Q )
• pentru cheltuielile variabile unitare: chv =
Q
b) Cheltuielile fixe cunoscute şi sub denumirile de cheltuieli de structură sau
convenţional-constante, sunt acelea a căror mărime rămâne relativ neschimbată sau se
modifică în cazul creşterii sau micşorării volumului fizic al producţiei, dar în proporţii
neînsemnate. În această grupă se includ, de exemplu: chirii, prime de asigurare,
întreţinere curentă, dobânzi, telefon, telex, furnituri de birou etc. Mărimea acestor
cheltuieli depinde în mare măsură de factorul timp (t), fapt pentru care ele sunt date de
relaţia:
ChF = f (t )
Pentru exprimarea cifrică a comportamentului cheltuielilor, faţă de modificarea

volumului fizic al producţiei care le-a ocazionat se utilizează indicele de variabilitate a
cheltuielilor1. Acest indice se poate exprima matematic astfel:
Ch1 ⋅ 100 Ch1 − Ch0
− 100 ⋅ 100
Ch0 Ch0
Iv = sau Iv =
Q1 ⋅ 100 Q1 − Q0
− 100 ⋅ 100
Q0 Q0
în care:
1
Cârstea, G., Călin, O., Calculaţia costurilor, E.D.P., Bucureşti, 1980, pp. 29–30.
61
Ch1 reprezintă cheltuielile totale din perioada curentă, care se iau în calcul;
Ch0 − cheltuielile totale din perioada de bază (precedentă);
Q1 − volumul fizic al producţiei din perioada curentă;
Q0 − volumul fizic al producţiei din perioada de bază (precedentă).
Cu ajutorul acestui indice, numit şi „grad de reacţie”1, se exprimă
comportamentul cheltuielilor totale faţă de variaţia volumului fizic al producţiei.
Gradul de reacţie, sau indicele de variabilitate al unei cheltuieli de producţie
oarecare, nu se manifestă constant în mai multe intervale de timp când au loc modificări
ale volumului fizic al producţiei. Astfel, el depinde atât de natura şi caracterul cheltuielii
de producţie, cât şi de mărimea variaţiei volumului fizic al producţiei.
După alţi autori, gradul de reacţie (indicele de variabilitate) poate fi exprimat cu
efecte sporite şi sub forma unui „coeficient de elasticitate al costului”2.
Elasticitatea sau variaţia, care depinde de mărimea influenţei cheltuielilor de
producţie, este definită ca o funcţie y = f(x) a unui oarecare punct de legătură, cu o
modificare relativă y determinată de o modificare x. Matematic, elasticitatea
cheltuielilor totale (EChT) se determină prin raportarea câtului primei derivate a funcţiei
la valoarea medie a acestuia, conform relaţiei:
dChT ChT
EChT = :
dQ Q
cu valori de la 0 la + ∞ şi în care:
raportul dChT/dQ reprezintă câtul primei derivate a cheltuielilor totale de producţie;
ChT = f(Q), unde variabila este Q.
Când elasticitatea este:
mai mare decât 1, cheltuielile variabile sunt progresive;
mai mică decât 1, cheltuielile variabile sunt degresive;
egală cu 1, cheltuielile variabile sunt proporţionale.
Analizând cheltuielile variabile din punct de vedere al indicelui de
variabilitate putem distinge:
a) Cheltuielile proporţionale sunt acele cheltuieli variabile care se modifică
direct proporţional cu volumul fizic al producţiei. De acest tip sunt cheltuielile cu
materiile prime şi materialele directe, cele cu salariile directe etc. Atunci când se
reprezintă grafic, dreapta după care ele evoluează porneşte întotdeauna din punctul 0 al
sistemului de axe rectangulare, ca în figura nr. 3.3.
1
Mellerowicz, K., Kosten and Kostenrechnung, Theorie der Kosten, Berlin, 1963.
2
Heinen, E., Betriebswirtschaftliche Kostenlehre, III Aufl Wiesbaden, 1970, p. 149.
62
Figura nr. 3.3 Cheltuieli proporţionale
Se observă că, la o dublare a volumului fizic al producţiei, de la 100 la 200
unităţi, se dublează şi valoarea cheltuielilor variabile, care cresc de la 200 lei la 400 lei.
Indicele de variabilitate va fi egal cu 1, şi anume:
400 ⋅100
− 100
I v = 200 =1
200 ⋅100
− 100
100
Pornind de la expresia funcţiei de producţie sub forma ecuaţiei liniare, relaţia
matematică va fi de forma:
y = ax ,
în care:
a reprezintă cheltuielile variabile unitare;
x − volumul fizic de producţie.
Rezultă că, orice modificare a volumului fizic „x” va determina o modificare
directă asupra cheltuielilor totale, în condiţiile menţinerii constantei „a”, adică a
cheltuielilor variabile unitare la acelaşi nivel.
Trebuie menţionat, însă, faptul că proporţionalitatea se menţine numai pe
anumite intervale de timp, când poate fi întreruptă de anumiţi factori perturbatori. De
exemplu, modificarea normelor de consum (de materiale sau de manoperă) determină
transformarea lor în cheltuieli proporţionale în salturi descendente sau ascendente.
În figurile nr. 3.4 şi nr. 3.5 se prezintă evoluţia cheltuielilor proporţionale în
salturi descendente şi ascendente, atât pentru cheltuielile totale, cât şi pentru cheltuielile
pe unitatea de produs.
Figura nr. 3.4 Cheltuieli proporţionale în salt descendent

Se observă în ambele figuri prezentate cum, în momentul apariţiei factorilor de
influenţă amintiţi, se opreşte brusc proporţionalitatea în punctele „N1” şi „N2” care
continuă, apoi, reluată, pe altă treaptă.
63
Figura nr. 3.5 Cheltuieli proporţionale în salt ascendent
b) Cheltuielile progresive sunt acea categorie de cheltuieli variabile care, pe
total, cresc într-o proporţie mai mare (mai rapid) decât volumul fizic al producţiei care
le-a ocazionat. Cheltuielile progresive pot evolua în formă liniară, convexă sau
concavă. Faptul că indicele de variabilitate al acestor cheltuieli de producţie este
totdeauna supraunitar, i-a determinat pe unii specialişti să le numească cheltuieli peste
proporţional sau supraproporţionale1. Grafic, evoluţia lor se prezintă ca în figura nr.
3.6.
Figura nr. 3.6 Cheltuieli progresive

Se observă că, la o dublare a volumului fizic al producţiei, de la 200 la 400
unităţi, cheltuielile variabile cresc de la 400 lei la 900 lei, depăşind proporţionalitatea cu
100 lei (900 - 800). Indicele de variabilitate este de 1,25, şi anume:
900 ⋅100
− 100
I v = 400 = 1,25
400 ⋅100
− 100
200
Pentru managerii entităţilor economice, cheltuielile progresive constituie un
indiciu al suprasolicitării capacităţilor de producţie sau al apariţiei unor factori care
pot compromite eficienţa economică a activităţii cum ar fi: scăderea calificării prin
încadrarea de personal necalificat, scăderea randamentului maşinilor etc. Ele pot să
apară, însă, şi în situaţii normale, ca de exemplu cu ocazia punerii în funcţiune a unor
noi capacităţi de producţie, de regulă în perioada de până la atingerea parametrilor
proiectaţi.
Mellerowicz, K., Kosten und Kostenrechnung, Ediţia a-V-a, Berlin, New York, 1973, p. 287.
1
64
Dat fiind faptul că indicele de creştere a producţiei este devansat de indicele de
creştere a cheltuielilor progresive totale, cheltuielile pe unitate de produs vor înregistra
creşteri, ceea ce în final va duce la reducerea profitului entităţii. În acest caz, sunt
necesare măsuri care să reducă la minimum perioadele de timp în care cheltuielile de
producţie evoluează progresiv.
c) Cheltuielile degresive sunt o categorie de cheltuieli variabile opuse celor
progresive, având specific faptul că, pe total, cresc într-o proporţie mai mică decât
volumul fizic al producţiei, fiind denumite şi cheltuieli subproporţionale (E.
Schmalenbach, K. Mellerowicz etc.). Din categoria cheltuielilor degresive fac parte
cheltuielile cu întreţinerea şi funcţionarea utilajului, cheltuielile cu salariile muncitorilor
auxiliari etc. În funcţie de modificarea volumului fizic al producţiei cheltuielile
degresive pot evolua liniar sau neliniar.
Indicele de variabilitate al cheltuielilor de producţie degresive, calculat după
relaţiile cunoscute, este mai mare decât 0 şi mai mic decât 1; de aceea este denumit în
literatura de specialitate şi indice de degresiune (Id).
Figura nr. 3.7 Cheltuieli degresive liniare

Din prezentarea grafică a cheltuielilor degresive liniare în figura nr. 3.7 se
observă cum, la o creştere de 5 ori a volumului fizic al producţiei, cheltuielile totale
cresc numai de circa 3 ori. Un aspect similar se constată şi la curba cheltuielilor
degresive unitare, trasată în aceeaşi figură, care la început este mai accentuată, ca efect
al degresiunii puternice determinate de mărimea cheltuielilor fixe, pentru ca apoi să
scadă lin, pe măsură ce aceasta afectează un număr mai mare de produse fabricate,
având tendinţa spre o valoare de circa 1,2 lei pe unitatea de produs.
Pentru prezentarea cifrică a evoluţiei cheltuielilor de producţie degresive
liniare s-au avut în vedere elementele de calcul redate în tabelul nr. 3.1.
Tabelul nr. 3.1 Elemente de calcul
Nr.
Volumul fizic al producţiei Cheltuieli totale Cheltuieli pe unitatea de produs
crt.
0 1 2 3
1 0 200 -
2 200 400 2,00
3 400 600 1,50
4 600 800 1,33
5 800 1.000 1,25
6 1.000 1.200 1,20
Indicele de degresiune în acest caz va fi:
65
1.200 − 400
⋅100
Id = 400 = 0,5
1.000 − 200
⋅100
200
Cheltuielile degresive neliniare, spre deosebire de cele liniare, se caracterizează
prin aceea că, deşi cresc în proporţie mai mică decât creşte volumul fizic al producţiei,
ponderea lor nu se menţine constantă, oscilând în cadrul anumitor limite. Indicele de
degresiune este permanent subunitar, indiferent de gradul de variaţie. Evoluţia
cheltuielilor degresive neliniare, după cum se observă în exemplul luat în figura nr. 3.8,
se manifestă printr-o degresiune puternică. Astfel, la o dublare a volumului fizic al
producţiei, de la 300 la 600 unităţi, cheltuielile totale de 1.200 lei nu se dublează ci se
află sub nivelul corespunzător proporţionalităţii de 2.400 lei, respectiv 2.040 lei. Acelaşi
aspect se constată şi în cazul cheltuielilor degresive neliniare pe unitatea de produs, care
scad ca urmare a efectului degresiei. Indicele de degresiune va fi:
2.040 − 1.200
⋅100
Id = 1.200 = 0,7
600 − 300
⋅100
300
Figura nr. 3.8 Cheltuieli degresive neliniare

Explicarea şi determinarea gradului de degresiune prezintă o importanţă
deosebită în activitatea de normare, urmărire, calculare şi analiză a costurilor. Cu toate
acestea, determinarea gradului de degresiune constituie o problemă destul de dificilă
datorită multitudinii factorilor de influenţă care acţionează asupra nivelului cheltuielilor
de producţie şi care trebuie separaţi.
Indicele de degresiune determinat cifric poate fi utilizat la:
• calculul creşterii procentuale a cheltuielilor subproporţionale;
• determinarea efectului degresiei asupra profitului entităţii1.
În primul caz, pentru determinarea creşterii procentuale a cheltuielilor degresive
(Pchdg), se utilizează relaţia:
 Q − Q0 
Pchdg = I d ⋅  1 ⋅100 
 Q0 
Utilizând datele din exemplul anterior se obţine:
1
Cârstea, G., Călin, O., Op. cit., p. 37.
66
 600 − 300 
Pchdg = 0,7 ⋅  ⋅100  = 70 ,
 300 
adică, procentul de creştere a cheltuielilor degresive este egal cu produsul dintre
indicele de degresiune şi procentul de creştere a volumului producţiei.
În cel de-al doilea caz, pentru determinarea efectului degresiei asupra profitului
entităţii, se utilizează relaţia:
Q 
E d = Chdg 0 ⋅  1 − 1 ⋅ (1 − I d )
 Q0 
în care:
Ed reprezintă efectul degresiunii;
Chdg0 − cheltuieli degresive totale ale perioadei de bază.
Utilizând datele, tot din exemplul anterior, se obţine:
 600 
E d = 1.200 ⋅  − 1 ⋅ (1 − 0,7) = 360 lei
 300 
În anul curent profitul va fi, deci, mai mare decât în anul precedent cu 360 lei, ca
urmare a efectului degresiei. Deci, o evoluţie degresivă a cheltuielilor de producţie în
proporţie din ce în ce mai accentuată determină, implicit, profituri mai mari.
d) Cheltuielile regresive formează o categorie cu totul aparte de cheltuieli
variabile, având particularitatea de a scădea pe măsura creşterii volumului fizic al
producţiei, deosebindu-se astfel substanţial de cheltuielile degresive. Astfel de cheltuieli
de producţie se întâlnesc mai ales în industria siderurgică, unde consumul de
combustibil tehnologic este foarte mare la prima şarjă, când cuptoarele sunt reci,
micşorându-se mult în cazul şarjelor următoare. La fel se prezintă lucrurile şi în cazul
centralelor electrice de termoficare. Cheltuielile cu întreţinerea şi funcţionarea utilajelor,
cheltuielile comune ale secţiei şi cheltuielile generale de administraţie, care, deşi sunt
considerate cheltuieli fixe, pot deveni uneori regresive (în orice entitate economică) sub
acţiunea diverşilor factori de influenţă. Caracterul regresiv al cheltuielilor variabile este
temporar. Grafic, evoluţia acestor cheltuieli se prezintă ca în figura nr. 3.9.
Figura nr. 3.9 Cheltuieli regresive

Cheltuielile regresive se caracterizează prin faptul că ele înregistrează nivelul
maxim atunci când volumul fizic al producţiei se află la nivelul minim.
e) Cheltuielile flexibile sunt cheltuielile variabile care, sub influenţa diverşilor
factori, se comportă neregulat faţă de volumul fizic al producţiei (uneori sunt
67
proporţionale cu acesta, alteori cresc mai repede sau mai încet - ori chiar scad - când
volumul producţiei sporeşte etc.). Fracţionându-se intervalul total de timp pe
subintervale, în care se manifestă un anumit tip de evoluţie, cheltuielile flexibile se vor
confunda cu una din celelalte categorii de cheltuieli variabile la care s-au făcut referiri.
Redarea grafică a cheltuielilor de acest fel poate fi făcută ca în figura nr. 3.10.
Figura nr. 3.10 Cheltuieli flexibile

Asemenea cheltuieli variabile se întâlnesc în centralele termoelectrice şi electrice
de termoficare (cum ar fi consumul specific de combustibil).
În literatura de specialitate, în special cea franceză, este tratată şi o altă categorie
de cheltuieli, cunoscute sub denumirea de cheltuieli semivariabile1, iar în cea anglo-
saxonă de cheltuieli mixte2, adică cheltuieli complexe (de exemplu: salariile
personalului auxiliar, cheltuielile privind energia și apa, cheltuielile cu întreținerea și
reparațiile etc.) care conţin o parte variabilă şi o parte fixă. Logica metodei impune
separarea cheltuielilor semivariabile în cheltuieli variabile şi cheltuieli fixe. Să
presupunem elementele de calcul redate în tabelul nr. 3.2.
Nr. Nivel de activitate
crt. Cheltuieli semivariabile
1.600 2.000 2.400 3.200
0 1 2 3 4 5
1. Salariile personalului auxiliar 6.800 8.000 9.200 11.600
Pe baza datelor prezentate în tabelul nr. 3.2 se obţine graficul din figura nr.
3.11.
1
Raulet, Ch. et Ch., Comptabilité analytique et contrôle de gestion, Dunod, Paris, 1994, p. 148.
Needles Jr., B.E., Anderson, H.R., Caldwell, J.C., Principiile de bază ale contabilităţii, traducere
2
Leviţchi, R., Editura ARC, Chişinău, 2001, pp. 905-906.
68
Figura nr. 3.11 Cheltuieli semivariabile
Cunoscând pentru nivelele de activitate „x” mărimea cheltuielilor „y” este
suficientă determinarea valorilor „a” (cheltuieli variabile unitare) şi „b” (cheltuieli fixe
totale), ca parametrii ai dreptei de ecuaţie: y = ax + b. Dacă vom considera două nivele
de producţie, ecuaţiile celor două drepte vor fi:
y1 = ax1 + b
y 2 = ax2 + b
de unde:
y1 − y 2 = a ( x1 − x2 )
y1 − y 2
a=
x1 − x2
rezultând că partea variabilă va fi ax. Utilizând datele din situaţia prezentată în tabelul
nr. 3.2 se va obţine:
6.800 = a ⋅1.600 + b
11.600 = a ⋅ 3.200 + b
de unde rezultă: a = 3; b = 2.000.
Această rezolvare va permite gruparea cheltuielilor semivariabile în variabile şi
fixe, ca în tabelele nr. 3.3 şi nr. 3.4.
Tabelul nr. 3.3 Separarea cheltuielilor semivariabile totale în variabile şi fixe
Cheltuieli semivariabile
crt. 1.600 2.000 2.400 3.200
0 1 2 3 4 5
1 Cheltuieli variabile totale 4.800 6.000 7.200 9.600
2 Cheltuieli fixe totale 2.000 2.000 2.000 2.000
3 Cheltuieli semivariabile totale 6.800 8.000 9.200 11.600
Tabelul nr. 3.4 Separarea cheltuielilor semivariabile unitare în variabile şi fixe

crt. Cheltuieli semivariabile
1.600 2.000 2.400 3.200
0 1 2 3 4 5
1 Cheltuieli variabile unitare 3,00 3,00 3,000 3,000
2 Cheltuieli fixe unitare 1,25 1,00 0,833 0,625
3 Cheltuieli semivariabile pe unitate de produs 4,25 4,00 3,833 3,625
Cheltuielile fixe au indicele de variabilitate zero (adică nu au de fapt indice de

variabilitate) şi sunt determinate, în general, de capacitatea de producţie a entităţii
economice. Distingem în cadrul lor două categorii de cheltuieli, şi anume:
⇒ Cheltuielile fixe propriu-zise sunt acele cheltuieli a căror mărime rămâne
constantă, indiferent dacă, în cadrul unei capacităţi de producţie date, volumul
fizic al producţiei creşte sau scade. Aceste cheltuieli sunt, deci, ocazionate de
simpla existenţă a entităţii. Ele se pot totuşi modifica la intervale mari de timp
sub acţiunea altor factori (de exemplu, amortizarea);
⇒ Cheltuielile relativ fixe sunt acele cheltuieli a căror mărime manifestă o
sensibilitate mai mare faţă de modificarea volumului fizic al producţiei
69
(furnituri de birou, cheltuieli cu protecţia mediului înconjurător, salariile
personalului de conducere, tehnic, economic şi de altă specialitate etc.).
În totalul cheltuielilor de producţie, deşi fixe în raport cu volumul fizic al
producţiei, cheltuielile fixe au caracter variabil sub aspectul ponderii lor. Astfel, o
creştere a volumului fizic al producţiei nu influenţează totalul cheltuielilor fixe,
valoarea lor reducându-se numai pe unitatea de produs, după cum o scădere a volumului
fizic al producţiei atrage o creştere a cheltuielilor fixe pe unitatea de produs. Acest
aspect este reprezentat grafic în figura nr. 3.12.
Figura nr. 3.12 Cheltuieli fixe

Dacă avem în vedere şi în acest caz, expresia matematică a funcţiei producţiei y
= f(x) şi definiţia dată cheltuielilor fixe, putem determina şi ecuaţiile celor două drepte
(forma generală), şi anume:
cheltuieli fixe totale: y = b;
b
cheltuieli fixe unitare: y = .
x
în care b reprezintă o constantă în raport cu volumul producţiei, respectiv cheltuiala fixă
totală.
Privită în ansamblu, tendinţa de creştere a cheltuielilor fixe totale este
determinată de creşterea gradului de mecanizare şi automatizare a proceselor de
producţie şi de alţi factori care caracterizează acest proces. În acest caz, efectul creşterii
care are loc sub aspectul volumului, ca urmare a folosirii mai bune a capacităţii de
producţie, se reflectă într-o reducere relativă a cheltuielilor fixe. Matematic, aceasta se
exprimă prin relaţia:
Q 
EChF = ChF0  1 − 1 ,
Q
 0 
în care:
EChF reprezintă efectul obţinut;
ChF0 − cheltuielile fixe iniţiale (de bază).
Sub aspect grafic, relaţia anterioară se prezintă ca în figura nr. 3.13.
70
Figura nr. 3.13 Evoluţia cheltuielilor fixe sub acţiunea creşterii capacităţii de producţie
Cheltuielile fixe pot evolua uneori în salturi periodice, determinate de sporiri
(sau reduceri) ale capacităţii de producţie (investiţii sau desfiinţări a unor capacităţi de
producţie). În funcţie de natura saltului şi evoluţia lui, cheltuielile fixe pot să apară
sub formă de:
cheltuieli fixe în salt ascendent;
cheltuieli fixe în salt descendent;
cheltuieli fixe în salturi de interval.
Aceste aspecte sunt reprezentate grafic în figura nr. 3.14.
Figura nr. 3.14 Cheltuieli fixe în salt

Dacă se analizează static cheltuielile fixe, respectiv mărimea lor neschimbată
într-o perioadă de timp, obţinem o imagine incompletă. De aceea, ele trebuie analizate
dinamic, ţinând seama de acţiunea tuturor factorilor de influenţă: modificări de preţuri,
modificări ale utilizării capacităţilor de producţie, schimbarea intensităţii producţiei,
gradul de calificare a forţei de muncă etc.
Studiul comportamentului cheltuielilor de producţie în raport cu evoluţia
volumului fizic al producţiei care le-a ocazionat are implicaţii metodologice dar mai
ales economice deosebite.
Sub aspect metodologic, această împărţire în cheltuieli de structură (fixe) şi
cheltuieli operaţionale (variabile) stă la baza unor calcule, cum ar fi:
determinarea marjelor şi a pragului de rentabilitate;
determinarea rezultatului exerciţiului şi cu ajutorul „contului de profit sau pierdere
diferenţial”;
calculul costurilor parţiale utilizând metoda direct- costing;
determinarea regiei fixe nealocată costului;
elaborarea calculelor previzionale de gestiune internă;
analiza şi controlul costurilor prestabilite etc.
71
Sub aspect economic, această grupare a cheltuielilor prezintă o importanţă
deosebită în procesul decizional pe termen scurt vizând utilizarea optimă a mijloacelor
existente în entitatea economică. De exemplu, în cazul analizei unei investiţii pentru
dezvoltarea capacităţii de producţie, trebuie să se urmărească folosirea integrală a
capacităţii de producţie, care ştim că aduce o scădere a cheltuielilor fixe sub nivelul
celor existente. Nefolosirea integrală a capacităţilor de producţie se reflectă în apariţia
cheltuielilor fixe neproductive generate de această cauză, cunoscute în literatura de
specialitate sub denumirea de costuri neacoperite sau fără conţinut (leerkosten)1.
Relaţia de calcul utilizată va fi:
ChFc
ChFn = (Qm − Qi ) ,
Qm
în care:
ChFn reprezintă cheltuielile fixe totale neproductive;
Qm − cantitatea maximă ce se putea obţine;
Qi − cantitatea de produse obţinute;
ChFc − totalul cheltuielilor fixe generate în cazul folosirii utilajului la întreaga capacitate.
Pentru determinarea cheltuielilor fixe de producţie (ChFp) se va utiliza relaţia:
ChFc
ChFp = Qi
Qm
Numai exploatarea optimă a capacităţii de producţie are, deci, ca efect

repartizarea unor cote de cheltuieli fixe „convenabile” pe unitatea de produs şi imprimă
cheltuielilor variabile caracter proporţional.
Fiecare entitate este caracterizată printr-un anumit raport între cheltuielile fixe
(ChF) şi totalul cheltuielilor sale de producţie (ChT). Mărimea acestui raport exprimă
într-o formă aproximativă gradul de rigiditate (Gr) al entităţii. Relaţia de calcul va fi:
ChF
Gr =
ChT
De asemenea, se poate obţine o reducere a costurilor, pentru o anumită
capacitate de producţie dată, numai pe seama cheltuielilor care au caracter degresiv sau
constant faţă de variaţia volumului fizic al producţiei. Se ştie că acestea au tendinţa de a
deveni constante, cu efect favorabil asupra costului pe unitatea de produs, respectiv a
diminuării acestuia în cazul sporirii capacităţii de producţie, sau au efect negativ, prin
creşterea lui, în cazul scăderii capacităţii de producţie. Cu toate acestea, implicaţiile
sporirii continue a capacităţii de producţie fac ca, de la o anumită limită, costul pe
unitatea de produs să nu mai scadă ci să crească, datorită tendinţei schimbării
caracterului cheltuielilor constante în degresive, iar a celor degresive în proporţionale
sau progresive. De aici, rezultă importanţa ce trebuie acordată costului de producţie ca
indicator de reglare a activităţii entităţii. Cunoaşterea comportamentului cheltuielilor de
producţie, fixe şi variabile, constituie, astfel, premisa de bază a gestiunii entităţii.
6. Din punctul de vedere al legăturii cu procesul de producţie, adică al
raportului lor faţă de procesul de producţie, în întregul său, se pot deosebi următoarele
categorii de cheltuieli:
1
Olariu, C., Op. cit., p. 56.
72
a) Cheltuielile de bază sunt cele ocazionate de efectuarea operaţiilor tehnologice
de fabricare a produselor finite, numite şi cheltuieli tehnologice. Ele sunt legate direct
de procesul tehnologic, de obţinere a produselor finite. Se cuprind în această categorie
consumurile de materii prime şi materiale, salariile muncitorilor direct productivi
împreună cu asigurările şi protecţia socială aferente acestora etc.;
b) Cheltuielile de regie sunt cele ocazionate de organizarea, administrarea şi
servirea producţiei. Ele nu sunt legate direct de procesul tehnologic, dar servesc
activitatea de producţie a entităţii în general. Se cuprind în această categorie cheltuielile
generale ale secţiilor, cheltuielile generale de administraţie şi altele.
7. După gradul lor de omogenitate, cheltuielile de producţie se împart în:
a) Cheltuielile simple sunt formate dintr-un singur element de cheltuială, care nu
se mai poate descompune în alte componente (de exemplu: materii prime, salarii,
energie etc.). Deoarece ele nu se mai pot descompune în alte elemente de cheltuieli se
mai numesc şi cheltuieli monoelementare sau primare;
b) Cheltuielile complexe sau polielementare sunt formate din mai multe
elemente de cheltuieli simple. Sunt considerate cheltuieli complexe, de exemplu,
cheltuielile cu întreţinerea şi funcţionarea utilajului, cheltuielile generale ale secţiei etc.
8. Din punct de vedere al modului cum participă la crearea de noi valori,
cheltuielile de producţie se mai pot grupa şi în:
a) Cheltuielile productive sau eficiente sunt ocazionate de un proces de
producţie organizat şi desfăşurat în cadrul unor limite raţionale. Ele formează marea
majoritate a cheltuielilor dintr-o entitate economică;
b) Cheltuielile neproductive sau neeconomicoase (ineficiente) sunt acele
cheltuieli care depăşesc limitele cadrului normal stabilit pentru desfăşurarea procesului
de producţie şi care nu sunt necesare acestuia, fiind consecinţa unor încălcări ale
disciplinei tehnologice, contractuale etc.
9. În funcţie de momentul apariţiei lor, cheltuielile pot fi:
a) Cheltuielile curente sunt acelea care se produc şi se înregistrează în cursul
unei perioade de gestiune (consumurile de materii prime şi materiale, salariile,
amortizarea etc.);
b) Cheltuielile preliminate sunt, de fapt, cheltuielile de producţie care nu au avut
încă loc, având la bază calcule şi nu consumuri efective. Fac parte din această categorie
cheltuielile privind concediile de odihnă, premiile etc.;
c) Cheltuielile anticipate sunt consumaţiuni efectuate pe seama perioadelor
viitoare de gestiune (cheltuielile privind reparaţiile capitale neprevizibile, abonamentele,
chiriile şi alte cheltuieli efectuate anticipat). Ele se repartizează în cursul lunilor viitoare
asupra locurilor de cheltuieli care le-au ocazionat.
10. În funcţie de destinaţia lor (sau dacă avem în vedere funcţiile entităţii şi nu
structura organizatorică a acesteia), cheltuielile de producţie mai pot fi grupate în:
a) Cheltuielile de aprovizionare cuprind cheltuielile legate de cumpărarea şi
stocarea bunurilor patrimoniale;
b) Cheltuielile de fabricaţie sau de prelucrare cuprind cheltuielile generate de
activitatea de exploatare a unităţii patrimoniale;
c) Cheltuielile administrative cuprind cheltuielile care sunt ocazionate de
organizarea, administrarea şi servirea producţiei;
d) Cheltuielile de distribuţie sau de desfacere cuprind ansamblul cheltuielilor
efectuate pentru vânzarea produselor fabricate.
73
11. Conform normelor contabile privind organizarea şi conducerea contabilităţii
de gestiune, gruparea cheltuielilor în vederea calculării costurilor bunurilor,
lucrărilor, serviciilor şi al costurilor perioadei se face astfel1:
a) cheltuieli directe, acele cheltuieli care se identifică pe un anumit obiect de
calculaţie (produs, serviciu, lucrare, comandă, fază, activitate, funcţie, centru etc.) încă
din momentul efectuării lor şi ca atare se includ direct în costul obiectelor respective.
Ele cuprind: costul de achiziţie al materiilor prime şi materialelor directe consumate,
energia consumată în scopuri tehnologice, manopera directă (salariile împreună cu
asigurările şi protecţia socială etc.), alte cheltuieli directe;
b) cheltuieli indirecte, acele cheltuieli care nu se pot identifica şi atribui direct
pe un anumit obiect de calculaţie ci privesc întreaga producţie a unei secţii sau a
persoanei juridice în ansamblul ei. Cheltuielile indirecte cuprind:
regia fixă de producţie, formată din cheltuielile indirecte de producţie care
rămân relativ constante indiferent de volumul producţiei, cum ar fi: amortizarea
imobilizărilor, întreţinerea secţiilor şi utilajelor, cheltuielile cu conducerea şi
administrarea secţiilor. Alocarea regiei fixe asupra costurilor se face pe baza capacităţii
normale de producţie.
regia variabilă de producţie, care constă în cheltuielile indirecte de producţie,
care variază în raport cu volumul producţiei, cum ar fi: cheltuielile indirecte cu
consumul de materiale şi forţa de muncă.
c) cheltuieli de desfacere, acele cheltuieli ocazionate de vânzarea produselor
fabricate. Ele se adaugă la costul de producţie al produselor pentru care s-au efectuat, iar
în cazul în care identificarea lor nu este posibilă pe produs, acestea pot fi repartizate
asupra costului acestora proporţional cu greutatea sau volumul produselor livrate sau în
funcţie de alte criterii;
d) cheltuieli generale de administraţie ce pot fi incluse în costul bunurilor în
măsura în care reprezintă cheltuieli suportate pentru a aduce bunurile în forma şi în
locul în care se găsesc în prezent şi se justifică luarea lor în considerare în anumite
condiţii specifice de exploatare.
Cheltuielile perioadei, ce nu trebuiesc incluse în costul bunurilor, lucrărilor şi
serviciilor sunt acele cheltuieli reprezentate de consumurile de bunuri şi servicii aferente
perioadei curente, care nu se pot identifica pe obiectele de calculaţie stabilite deoarece
nu participă efectiv la obţinerea stocurilor, fiind necesare la realizarea activităţii în
ansamblul ei.
3.3. Interfaţa contabilitate financiară – contabilitate de gestiune
Pentru a conduce şi a lua decizii pe termen scurt şi lung, managerul entităţii

elaborează şi utilizează instrumente de asistare la adoptarea unei decizii. Un segment
important al acestor instrumente îl constituie calculaţia costurilor producţiei pe care se
bazează deciziile. Valoarea deciziilor depinde, aşadar, de natura şi calitatea costurilor
avute în vedere.
1
***OMFP nr. 1826/22.12.2003 pentru aprobarea Precizărilor privind unele măsuri referitoare la
Nr. 23/12.01.2004.
74
În cadrul contabilităţii financiare există o clasă distinctă de conturi pentru
reflectarea consumaţiunilor aferente perioadei curente. Este vorba de clasa 6 „Conturi
de cheltuieli” în care consumaţiunile sunt structurate după natura lor economică sau
destinaţia lor, după caz. Toate conturile din această clasă colectează în debitul lor
consumaţiunile care se fac în cursul perioadei de gestiune (o lună), iar în credit
consumaţiunile care au fost deduse întrucât aparţin stocurilor sau privesc alte perioade
de gestiune, după care restul cheltuielilor sunt considerate ca fiind consumaţiuni ce
urmează a fi suportate pe seama veniturilor perioadei. Ca urmare, acestea sunt preluate
în debitul contului 121 „Profit sau pierdere”.
În paralel cu aceste înregistrări, efectuate în cadrul contabilităţii financiare, în
contabilitatea de gestiune se efectuează o altă serie de înregistrări care urmăresc
determinarea costului producţiei obţinute şi a costului producţiei în curs de execuţie.
Toate aceste determinări se fac doar pentru o perioadă limitată, de obicei o lună de zile.
De aceea, atât conturile din clasa 6 „Conturi de cheltuieli”, cât şi conturile din clasa 9
„Conturi de gestiune” se soldează la sfârşitul lunii, fiind astfel pregătite pentru a
evidenţia consumaţiunile din perioada de gestiune următoare.
Deoarece în cadrul contabilităţii de gestiune se urmăreşte doar determinarea
prin conturi a costurilor producţiei, cheltuielile care sunt preluate spre retratare din
contabilitatea financiară se referă numai la cheltuielile de exploatare (inclusiv cele cu
amortizările şi provizioanele) şi la o parte din cheltuielile financiare (dobânda la
capitalul împrumutat pentru finanţarea achiziţiei, construcţiei sau producţiei de active cu
ciclu lung de fabricaţie).
Soluţiile privind organizarea contabilităţii de gestiune presupun o legătură
intrinsecă între contabilitatea financiară şi cea de gestiune prin faptul că toate
cheltuielile, pe elemente primare înregistrate în debitul conturilor din clasa 6 „Conturi
de cheltuieli” se regăsesc desfăşurate pe articole de calculaţie în debitul conturilor din
grupa 92 „Conturi de calculaţie” a contabilităţii de gestiune. Pentru a se asigura această
legătură trebuie respectată regula potrivit căreia orice operaţiune înregistrată în
Registrul-Jurnal al contabilităţii financiare să se regăsească cu aceeaşi valoare şi în
Registrul-Jurnal al contabilităţii de gestiune în conturile sintetice şi analitice ale
acesteia. Acest obiectiv se realizează prin contarea şi preluarea dublă a documentului
contabil în Registrul-Jurnal, având o coloană în care se va specifica contul debitor al
contabilităţii de gestiune, contul creditor fiind întotdeauna 901 „Decontări interne
privind cheltuielile”. Întrucât pentru contabilitatea de gestiune important este ca
operaţiunea să ajungă şi la centrul de cost căruia îi aparţine, este necesar ca articolul
contabil să fie însoţit de codul centrului de cost.
O altă variantă presupune existenţa unui Registru-Jurnal unic din care
contabilitatea financiară şi cea de gestiune îşi extrag informaţiile ce le aparţin.
O eventuală neconcordanţă între datele preluate de contabilitatea financiară şi
cea de gestiune poate să provină din:
neculegerea simbolului contului debitor aferent contabilităţii de gestiune de la
operaţiunea efectuată în contabilitatea financiară;
necunoaşterea de către cel care culege datele a destinaţiei prestaţiilor efectuate
de terţi şi înregistrarea eronată a acestora.
Ansamblul „retratărilor“ efectuate cheltuielilor din contabilitatea financiară
pentru a obţine cheltuielile încorporabile în contabilitatea de gestiune pot fi rezumate ca
în figura nr. 3.15.
75
Cheltuieli înregistrate în contabilitatea financiară Cheltuieli încorporabile
după natura lor economică + Cheltuieli neîncorporabile
- Cheltuieli neîncorporabile - Cheltuieli supletive (sau suplimentare)
+ Cheltuieli supletive (sau suplimentare)
= Cheltuieli încorporabile = Cheltuieli înregistrate în contabilitatea financiară
după natura lor economică
Figura nr. 3.15 Modelul sintetic al legăturii dintre contabilitatea financiară şi
contabilitatea de gestiune
Sintetic, modelul legăturii dintre contabilitatea financiară şi contabilitatea de
gestiune se prezintă ca în figura nr. 3.161.
Figura nr. 3.16 Legătura dintre contabilitatea financiară şi contabilitatea de gestiune
1
76
Această „retratare” a cheltuielilor de producţie este o etapă indispensabilă pentru
obţinerea unor costuri care să reprezinte expresia economică a condiţiilor de exploatare
ale entităţii economice. Atunci când ansamblul cheltuielilor încorporabile este delimitat
se poate efectua calculaţia propriu-zisă a costurilor producţiei.
Pentru a scoate în evidenţă corelaţiile dintre contabilitatea financiară şi
contabilitatea de gestiune, potrivit normelor contabile româneşti, prezentăm o aplicaţie
practică. Întrucât este dificil de a reda într-o formă monografică toate aspectele acestei
problematici, am selectat ceea ce este mai reprezentativ în articularea contabilităţii
financiare cu contabilitatea de gestiune.
Aplicaţie privind interfaţa contabilitate financiară – contabilitate de
gestiune. S.C. „Venus” S.A. execută două produse finite A şi B. Procesul de producţie
este organizat în două secţii de bază S1 şi S2. În secţia S1 se obţin 6.000 kg de
semifabricat N. Produsul A este obţinut prin prelucrarea a 4.000 Kg din semifabricatul
N în secţia S2, în timp ce produsul B este obţinut prin prelucrarea a 2.000 Kg din
semifabricatul N, tot în secţia S2. Producţia în curs de execuţie la începutul perioadei de
gestiune este prezentată în tabelul nr. 3.5.
Tabelul nr. 3.5. Producţia în curs de execuţie de la începutul perioadei de gestiune
Nr.
Denumirea cheltuielilor Produsul A Produsul B
crt.
0 1 2 3
1. Cheltuieli cu materiile prime 12.265 10.185,5
2. Cheltuieli cu salariile personalului 12.735 8.914,5
3. CIFU 2.800 1.500
4. CGS 2.500 1.200
5. TOTAL CHELTUIELI 30.300 21.800
Din procesul de producţie se obţin 5.000 bucăţi produs A şi 7.000 bucăţi produs
B. Costul prestabilit sau standard pentru produsul A este de 50 lei/buc, iar pentru
produsul B de 26 lei/buc. Nu se obţin rebuturi. Repartizarea cheltuielilor indirecte se
face prin procedeul suplimentării, varianta coeficienţilor multipli, utilizându-se
următoarele baze de repartizare:
• pentru CIFU – numărul de ore maşină, şi anume: 40.000 ore pentru produsul
A; 60.000 ore pentru produsul B;
• pentru CGS – salariile directe aferente produselor A – 45.000 lei şi B – 55.000
lei;
• pentru CGA – costurile de producţie aferente produselor A şi B.
Conform listelor de inventariere, la sfârşitul perioadei de gestiune, la
inventarierea producţiei în curs de execuţie s-au înregistrat datele prezentate în tabelul
nr. 3.6.
Tabelul nr. 3.6. Producţia în curs de execuţie de la sfârşitul perioadei de gestiune
Nr. crt. Denumirea cheltuielilor Produsul A Produsul B
0 1 2 3
1 Cheltuieli cu materiile prime 9.212 8.132,5
2. Cheltuieli cu salariile personalului 10.188 6.367,5
3. CIFU 2.500 1.200
4. CGS 2.800 1.500
5. TOTAL CHELTUIELI 24.700 17.200
Datele înregistrate de contabilitatea financiară în conturile clasei a 6-a „Conturi

de cheltuieli” au fost preluate şi reclasate pe baza purtătorilor primari de informaţii. De
asemenea, respectându-se cu stricteţe regulile de aplicat în calculaţia costurilor numai
77
cheltuielile de exploatare au fost retratate pentru ca această perioadă de gestiune să fie
afectată doar cu cheltuielile care privesc produsele obţinute. În urma retratării
cheltuielilor de exploatare se obţin datele din tabelul centralizator nr. 3.7.
Rezolvare:
Etapa I: determinarea costurilor (totale şi unitare) pentru semifabricatul N în S1, redată
în tabelul nr. 3.8.
Tabelul nr. 3.8 Fişa de calcul a costului semifabricatului QN = 6.000 kg
Nr. COSTURI
Articole de calculaţie
crt. TOTALE UNITARE
0 1 2 3
1. Materii prime 60.954 10,159

2. Salarii directe 45.846 7,641
3. TOTAL CHELTUIELI DIRECTE 106.800 17,80
4. CIFU 15.000 2,50
5. CGS 17.820 2,97
6. TOTAL CHELTUIELI COMUNE 32.820 5,47
7. TOTAL COST DE PRODUCŢIE 139.620 23,27
Etapa II: repartizarea cheltuielilor indirecte aferente produselor finite A şi B, redată în

tabelele nr. 3.9. şi nr. 3.10.
Tabelul nr. 3.9. Repartizarea CIFU şi CGS din secţia S2
Nr. CIFU CGS
Purtători de costuri
crt. Br ks Ch Br ks Ch
0 1 2 3 4 5 6 7
1. Produsul A 40.000 0,215 8.600 45.000 0,258 11.610
2. Produsul B 60.000 0,215 12.900 55.000 0,258 14.190
3. TOTAL 100.000 x 21.500 100.000 x 25.800
Tabelul nr. 3.10. Repartizarea CGA

Nr. CGA
crt. Br ks Ch
0 1 2 3 4
1. Produsul A 216.390 0,074 16.013,0
2. Produsul B 165.230 0,074 12.222,2
3. TOTAL 381.620 x 28.235,2
Etapa III: determinarea costurilor (totale şi unitare) pentru produsul finit A în S2, redată
Etapa IV: determinarea costurilor (totale şi unitare) pentru produsul finit B în secţia
S2, redată în tabelul nr. 3.12
78
Tabelul nr. 3.7 Retratarea cheltuielilor de exploatare din perioada curentă
Cheltuieli directe Cheltuieli indirecte
TOTAL
Nr.
Denumirea cheltuielilor 921/S1 921/S2 923/S1 923/S2 CHEL-
crt. 924 CGA 925 TUIELI
Semif. N Prod. A Prod. B CIFU CGS CIFU CGS
0 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11
1 601 „Cheltuieli cu materiile prime“ 60.954 37.192,5 11.457,5 - - - - - - 109.604
2. 602„Cheltuieli cu materialele consumabile“ - 3.000 5.500 7.500 1.468 4.000 5.720 999,2 332 28.519,2
603 „Cheltuieli privind materialele de natura
3.
obiectelor de inventar“ - - - 1.000 800 2.500 1.000 900 1.000 7.200
4. 605 „Cheltuieli privind energia şi apa” - - - 2.000 600 7.000 1.800 1.200 1.000 13.600
626 „Cheltuieli poştale şi taxe de
5.
telecomunicaţii“ - - - - - - 1.200 - 1.200
6. 641 „Cheltuieli cu salariile personalului“ 45.846 57.307,5 70.042,5 - 11.461,5 - 12.735 15.732 7.641 220.315,5
6811„Cheltuieli de exploatare privind
8.
amortizarea imobilizărilor“ - - - 4.500 3.490,5 8.000 4.545 8.654 3.327 32.516,5
9. TOTAL CHELTUIELI 106.800 97.500 87.000 15.000 17.820 21.500 25.800 28.235,2 13.300 412.955,2
79
Tabelul nr. 3.11 Fişă de calculaţie pentru produsul A QA= 5.000 buc.
Cheltuieli directe Cheltuieli comune TOTAL
Nr. crt. Explicaţii CGA COST DE
Materii prime şi
Salarii directe CIFU CGS PRODUCŢIE
materiale directe
0 1 2 3 4 5 6 7
1. Producţie în curs de execuţie la
începutul perioadei 12.265 12.735 2.800 2.500 - 30.300
2. Semifabricat N din S1 40.636 30.564 10.000 11.880 - 93.080
3. Materii prime şi materiale directe 40.192,5 - - - - 40.192,5
4. Salarii directe - 57.307,5 - - - 57.307,5
5. Cheltuieli comune - - 8.600 11.610 - 20.210
6. TOTAL I 93.093,5 100.606,5 21.400 25.990 - 241.090

sfârşitul perioadei 9.212 10.188 2.500 2.800 - 24.700
8. TOTAL II – COST DE
PRODUCŢIE 83.881,5 90.418,5 18.900 23.190 - 216.390
9. CGA - - - - 16.013 16.013
10. TOTAL III - COST COMPLET 83.881,5 90.418,5 18.900 23.190 16.013 232.403
11. COST UNITAR 16,78 18,08 3,78 4,64 3,20 46,48
Notă: pentru semifabricatul N din S1: col.3/Tabelul nr. 3.8 * 4.000 kg.; de exemplu:
10,159 lei/kg. * 4.000 kg. = 40.636 lei.
Tabelul nr. 3.12 Fişă de calculaţie pentru produsul B QB= 7.000 buc.
Cheltuieli directe Cheltuieli comune
TOTAL COST
Nr.
Explicaţii Salarii CGA DE
crt. Materii prime şi
CIFU CGS PRODUCŢIE
materiale directe directe
0 1 2 3 4 5 6 7
1. Producţie în curs de execuţiela
începutul perioadei 10.185,5 8.914,5 1.500 1.200 - 21.800
2. Semifabricat N din S1 20.318 15.282 5.000 5.940 - 46.540
3. Materii prime şi materiale directe 16.957,5 - - - - 16.957,5
4. Salarii directe - 70.042,5 - - - 70.042,5
5. Cheltuieli comune - - 12.900 14.190 - 27.090
6. TOTAL I 47.461 94.239 19.400 21.330 - 182.430

sfârşitul perioadei 8.132,5 6.367,5 1.200 1.500 - 17.200
PRODUCŢIE 39.328,5 87.871,5 18.200 19.830 - 165.230
9. CGA - - - - 12.222,2 12.222,2
10. TOTAL III - COST COMPLET 39.328,5 87.871,5 18.200 19.830 12.222,2 177.452,2
11. COST UNITAR 5,62 12,55 2,60 2,83 1,75 25,35
Notă: pentru semifabricatul N din S1: col.2/ Tabelul nr. 3.8 – rd.2 /Tabelul nr. 3.11, de exemplu: 60.954
lei – 40.636 lei = 20.318 lei
Etapa V: pentru a demonstra interfaţa dintre contabilitatea financiară şi contabilitatea
de gestiune în tabelul nr. 3.13 se prezintă înregistrarea operațiunilor privind
costurile, paralel în cele două circuite ale contabilităţii.
80
Tabelul nr. 3.13. Interfaţa contabilitate financiară – contabilitate de gestiune
Contabilitate financiară Contabilitate de gestiune
1. 711 = % 52.100 1a. % = 901 52.100

331.A 30.300 933.A 30.300
331.B 21.800 933.B 21.800
Înregistrat, scăderea din gestiune a valorii producţiei în 1b. 921.A = 933.A 30.300 30.300
curs de execuţie la începutul lunii de 52.100 lei. 1c. 921.B = 933.B 21.800 21.800
Înregistrat, cheltuielile aferente producţiei în curs
de execuţie la începutul prioadei de gestiune de
52.100 lei ( vezi Tabelul nr. 3.5).
2. 601 = 301 109.604 109.604 2. 921 = 901 109.604 109.604
Înregistrat, consumul de materii prime evaluate la 921/S1.N – 60.954
109.604 lei, conform centralizatoarelor bonurilor de 921/S2.A – 37.192,5
consum. 921/S2.B – 11.457,5
Înregistrat retratarea cheltuielilor de exploatare
cu materiile prime de 109.604 lei.
3. 602 = 302 28.519,2 28.519,2 3. % = 901 28.519,2
Înregistrat, consumul de materiale consumabile evaluate 921 8.500
la valoarea de înregistrare de 28.519,2 lei, conform 921/S2.A – 3.000
centralizatoarelor bonurilor de consum. 921/S2.B – 5.500
923 18.688
923/S1.CIFU – 7.500
923/S1.CGS – 1.468
923/S2.CIFU – 4.000
923/S2.CGS – 5.720
924/CGA 999,2
925 332
Înregistrat retratarea cheltuielilor de exploatare
cu materiale consumabile de 28.519,2 lei.
81
4. 603 = 303 7.200 7.200 4. % = 901 7.200
Înregistrat transferul materialelor de natura obiectelor 923 5.300
de inventar de 7.200 lei, conform bonului de transfer, 923/S1.CIFU – 1.000
din depozit în folosinţă. 923/S1.CGS – 800
923/S2.CIFU – 2.500
923/S2.CGS – 1.000
924/CGA 900
925 1.000
Înregistrat retratarea cheltuielilor de exploatare cu
materialele de natura obiectelor de inventar de
7.200 lei.
5. % = 401 16.184 5. % = 901 13.600
605 13.600 923 11.400
923/S1.CIFU – 2.000
4426 2.584 923/S1.CGS – 600
Înregistrat, valoarea consumurilor de energie şi apă de 923/S2.CIFU – 7.000
13.600 lei, TVA 19%, conform jurnalului pentru 923/S2.CGS – 1.800
cumpărări. 924/CGA 1.200
925 1.000
energia şi apa de 13.600 lei.
6. % = 401 1.428 6. 924/CGA = 901 1.200 1.200

626 1.200 Înregistrat retratarea cheltuielilor de exploatare cu
4426 228 serviciile poştale şi de telecomunicaţii de 1.200 lei.
Înregistrat, valoarea serviciilor poştale şi a taxelor de
telecomunicaţii facturate de 1.200 lei, TVA 19%.
82
7. 641 = 421 220.315,5 220.315,5 7. % = 901 220.315,5
Înregistrat, nivelul brut al drepturilor salariale cuvenite 921 173.196
personalului conform statelor de plată de 220.315,5 lei. 921/S1.N – 45.846
921/S2.A – 57.307,5
921/S2.B – 70.042,5
923 24.196.5
923/S1.CGS – 11.461,5
923/S2.CGS – 12.735
924/CGA 15.732
925 7.641
Înreg. Chelt.expl. cu salariile de 220.315,5 lei.
8. 6811 = 281 32.516,5 32.516,5 8. % = 901 32.516,5

Înregistrat amortizarea imobilizărilor corporale în valoare 923 20.535,5
de 32.516,5 lei. 923/S1.CIFU – 4.500
923/S1.CGS – 3.490,5
923/S2.CIFU – 8.000
923/S2.CGS – 4.545
924/CGA 8.654
925 3.327
amortizarea imobilizărilor de 32.516,5 lei.
9. 345 = 711 432.000 432.000 9. 931 = 902 432.000 432.000
345/A – 250.000 931.A – 250.000 902.A – 250.000
345/B – 182.000 931.B – 182.000 902.B – 182.000
Înregistrat recepţionarea produselor finite evaluate la Înregistrat recepţia la costul prestabilit al produselor
costul prestabilit de 432.000 lei, determinat astfel: finite obţinute:
Produs A = 5.000 buc. ⋅ 50 lei/buc. = 250.000 lei Produs A = 5.000 buc. ⋅ 50 lei/buc. = 250.000 lei
Produs B = 7.000 buc. ⋅ 26 lei/buc. = 182.000 lei Produs B = 7.000 buc. ⋅ 26 lei/buc. = 182.000 lei
83
10. 10. 921 = 923 32.820 32.820
921/SI.N – 32.820 923/S1.CIFU – 15.000
923/S1.CGS – 17.820
Înregistrat repartizarea cheltuielilor comune (CIFU,

CGS) aferente secţiei S1 asupra semifabricatului N
(vezi Tabelul nr. 3.8)
11. 11. 921 = 923 21.500 21.500
921/S2.A – 8.600 923/S2.CIFU – 21.500
921/S2.B – 12.900
Înregistrat repartizarea CIFU aferent secţiei S2 asupra

produselor A şi B (vezi Tabelul nr. 3.9)
12. 12. 921 = 923 25.800 25.800
921/S2.A – 11.610 923/S2.CGS –25.800
921/S2.B – 14.190
Înregistrat repartizarea CGS aferent secţiei S2 asupra

produselor A şi B (vezi Tabelul nr. 3.9.)
13. 341 = 711 139.620 139.620 13.
Înregistrat la sfârşitul lunii costul prestabilit (este egal cu
cel efectiv) al semifabricatelor de 139.620 lei
14. 711 = 341 139.620 139.620 14. 921 = 921 139.620 139.620
921/S2.A – 93.080 921/S1.N – 139.620
Înregistrat scăderea din gestiune a semifabricatelor 921/S2.B – 46.540
evaluate la 139.620 lei (6.000 kg * 23,27 lei/kg).
Înregistrat decontarea consumurilor interne de
semifabricat N, utilizate pentru produsele finite A şi B,
astfel:
-Produs A = 4.000 kg ⋅ 23,27 lei/kg = 93.080 lei
-Produs B = 2.000 kg ⋅ 23,27 lei/kg = 46.540 lei
84
15. 15. 921 = 924 28.235,2 28.235,2
921/A – 16.013 924/CGA – 28.235,2
921/B – 12.222,2
Înregistrat repartizarea CGA asupra produselor

A şi B (vezi Tabelul nr. 3.10).
16a 331.A = 711 24.700 24.700 16a 933.A = 921.A 24.700 24.700
331.B = 711 17.200 17.200 933.B = 921.B 17.200 17.200
16b. 16b
Înregistrat la sfârşitul perioadei, valoarea producţiei în curs de Înregistrat la sfârşitul perioadei, valoarea
execuţie de 41.900 lei ( vezi Tabelul nr. 3.6). producţiei în curs de execuţie de 41.900 lei.
17. 17. 902 = 925 13.300 13.300
Înregistrat decontarea cheltuielilor de desfacere
de 13.300 lei, ca fiind ale perioadei.
18. 18. 901 = 902 13.300 13.300
Înregistrat, închiderea conturilor de gestiune
pentru partea ce reprezintă cheltuielile de
desfacere de 13.300 lei (concomitent cu op.21).
19. 19. 902 = 921 409.855,2 409.855,2
902.A – 232.403 921.A – 232.403
902.B – 177.452,2 921.B – 177.452,2
Înregistrat decontarea costului efectiv al
produselor finite de 409.855,2 lei
85
20. 348 = 711 22.144,8 22.144,8 20. 903 = 902 22.144,8 22.144,8
348.A – 17.597 903.A – 17.597 902.A – 17.597
348.B – 4.547,8 903.B – 4.547,8 902.B – 4.547,8
Înregistrat diferenţele de cost favorabile de 22.144,8 lei Înregistrat diferenţele de cost favorabile privind
stabilite la sfârşitul lunii în contabilitatea de gestiune. produsele finite de 22.144,8 lei, stabilite astfel:
Produs A Produs B
Cost efectiv 232.403 177.452,2
Cost prestabilit 250.000 182.000.0
Diferenţă
-17.597 -4.547,8
favorabilă
21. 21. 901 = 931 432.000 432.000
901.A – 250.000 931.A – 250.000
901.B – 182.000 931.B – 182.000
Înregistrat închiderea conturilor de gestiune cu
partea din cheltuielile de exploatare ce priveşte
costul produselor finite, de 432.000 lei.
22. 22. 901 = 903 22.144,8 22.144,8
903.A – 17.597
903.B – 4.547,8
Înregistrat închiderea conturilor de gestiune cu
partea din cheltuielile de exploatare ce priveşte
diferenţele de preţ favorabile privind produsele
finite, de 22.144,8 lei.
23. 23. 902 = % 41.900
933.A 24.700
933.B 17.200
Înregistrat închiderea contului 933.
24. 24. 901 = 902 41.900 41.900
Înregistrat închiderea conturilor 901 şi 902.
86
Dacă avem în vedere înregistrările din jurnal, un extras din Cartea-Mare, în
formă abreviată pentru conturile din clasa 9 „Conturi de gestiune” puse în funcţiune se
prezintă astfel:
D 901 C D 921/S1.N C
13.300 52.100 60.954 139.620
432.000 109.604 45.846
22.144,8 28.519,2 32.820
41.900 7.200
13.600
1.200 139.620 139.620
220.315,5
Ø
32.516,5
465.055,2 465.055,2
Ø
D 902 C D 903 C
13.300 432.000 22.144,8 22.144,8
409.855,2 13.300 22.144,8 22.144,8
41.900 22.144,8 Ø
41.900
465.055,2 465.055,2
Ø
D 921.A C D 921.B C
30.300 24.700 21.800 17.200
37.192,5 232.403 11.457,5 177.452,2
3.000 5.500
57.307,5 70.042,5
8.600 12.900
11.610 14.190
93.080 46.540
16.013 12.222,2
257.103 257.103 194.652,2 194.652,2
Ø Ø
D 923/S1.CIFU C D 923/S2.CIFU C
7.500 15.000 4.000 21.500
1.000 2.500
2.000 7.000
4.500 8.000
15.000 15.000 21.500 21.500
Ø Ø
87
D 923/S1.CGS C D 923/S2.CGS C
1.468 17.820 5.720 25.800
800 1.000
600 12.735
11.461,5 1.800
3.490,5 4.545
17.820 17.820 25.800 25.800
Ø Ø
D 924/CGA C D 925 C
999,2 28.235,2 332 13.300
900 1.000
1.200 1.000
1.200 7.641
15.732 3.327
8.654
13.300 13.300
28.235,2 28.235,2 Ø
Ø
D 931.A C D 931.B C
250.000 250.000 182.000 182.000
250.000 250.000 182.000 182.000

Ø Ø
D 933.A C D 933.B C
30.300 30.300 21.800 21.800
24.700 24.700 17.200 17.200
55.000 55.000 39.000 39.000
Ø Ø
Teste - grilă:
1. Cheltuielile de producţie se împart, după natura muncii consumate, în:
a) cheltuieli cu munca vie şi cheltuieli de muncă materializată
b) cheltuieli cu salariile personalului şi cheltuieli privind asigurările şi
protecţia socială
R: a)
2. După modul de repartizare în costul produselor, lucrărilor şi serviciilor,

cheltuielile de producţie se clasifică în:
a) cheltuieli directe şi cheltuieli indirecte
b) cheltuieli comune şi cheltuieli de desfacere
c) cheltuieli indirecte şi cheltuieli generale de administraţie
R: a)
3. În funcţie de momentul apariţiei lor, cheltuielile pot fi :

a) cheltuieli curente, cheltuieli preliminate şi cheltuieli anticipate
b) cheltuielile cu uzura, cheltuieli preliminate şi cheltuieli anticipate
c) cheltuielile anticipate, cheltuieli abonate şi cheltuieli curente
R: a)
88
4. Sunt directe cheltuielile care:
a) se impută treptat asupra produselor fabricate sau a lucrările executate şi a
serviciilor prestate
b) nu se pot individualiza cu uşurinţă
c) în volumul total al cheltuielilor de producţie, au ponderea pe unitatea de
produs invariabilă, iar în volumul total creşte proporţional cu creşterea
producţiei
R: c)
5. Sunt indirecte cheltuielile care:

a) pot fi incluse în costul total produsului în momentul efectuării lor
b) în volumul total al cheltuielilor de producţie au greutatea specifică
variabilă; la o creştere substanţială a producţiei, volumul lor rămâne
neschimbat şi se reduce pe unitatea de produs
c) se referă la fabricarea unui produs
R: b)
6. Analizând cheltuielile variabile din punct de vedere al indicelui de

variabilitate distingem:
a) cheltuieli proporţionale
b) cheltuieli etalate
c) cheltuieli abonate
d) cheltuieli progresive
e) cheltuieli degresive
f) cheltuieli regresive
g) cheltuieli flexibile
R: a), d), e), f), g)
7. Cheltuielile fixe se împart, în funcţie de modificarea volumului fizic al

producţiei, în:
a) cheltuieli fixe în salt ascendent şi cheltuieli fixe în salt descendent
b) cheltuieli fixe propriu-zise şi cheltuieli relativ fixe
c) cheltuieli fixe productive şi cheltuieli fixe neproductive
R: b)
89
4. Afectarea şi repartizarea cheltuielilor de producţie în
abordarea lor analitică
• să cunoască procedeele de identificare a cheltuielilor şi cum are loc
repartizarea lor.
Obiectivele cognitive:
• să definească noţiunile de centre de analiză şi unităţile de măsură ale
activităţii;
• să descrie modul de efectuare a repartizării primare şi a celei secundare a
cheltuielilor de producţie;
• să prezinte cele mai utilizate procedee de identificare a cheltuielilor şi de
repartizare a lor.
Obiective afective:
• să manifeste interes faţă de tema supusă dezbaterii prin formularea de
întrebări;
• să compare modelele europene de afectare şi repartizare a cheltuielilor cu cel
românesc;
• să argumenteze afirmaţiile privitoare la subiectul dezbaterii.
Metode şi tehnici didactice:
Metode expozitive:
• explicarea;
• descrierea.
• dialogul;
• conversaţia;
• observaţia;
• studiul de caz.
Termeni cheie: centrul de analiză, repartizare primară/secundară, unitate de bază de
repartizare (UBR), coeficientul de suplimentare, indice (cifră) de
echivalenţă, produs principal/secundar.
4.1. Centrele de analiză şi unităţile de măsură ale activităţii
În literatura de specialitate străină, centrul de analiză este definit ca fiind „o

subdiviziune contabilă a întreprinderii în care sunt analizate şi regrupate elementele de
cheltuieli indirecte înainte de includerea lor în costuri”1, în timp ce în Planul Contabil
1
Alazard, C., Separi, S., Contrôl de gestion, 2e édition, Dunod, Paris, 1994, p. 116.
90
General francez din 1982 acestea sunt definite ca fiind „centre de lucru ale întreprinderii
(birouri, magazine, ateliere) organizate în vederea îndeplinirii funcţiilor economice
(administraţie, producţie, distribuţie).
Împărţirea entităţii economice în centre de analiză corespunde unei prealabile şi
indispensabile puneri la punct a obiectivelor contabilităţii de gestiune.
Crearea centrelor de analiză presupune respectarea următoarelor două criterii:
centrele de analiză trebuie să corespundă, pe cât posibil, unor structuri
organizatorice şi funcţionale reale ale entităţii sau unei responsabilităţi;
cheltuielile de producţie colectate pe un centru de analiză trebuie să aibă un
comportament comun şi să fie posibilă determinarea unei unităţi de măsură a
activităţii fiecărui centru de analiză.
Deoarece nu întodeauna este posibilă măsurarea activităţii unui centru, se poate
face o primă grupare a lor după nevoile analizei şi controlului costurilor astfel:
centrul de lucru sau de activitate este acel centru care rezultă dintr-o organigramă a
unei entităţi şi care corespunde unei diviziuni a acesteia (secţii, ateliere, magazine,
birouri etc.).
centrul de responsabilitate corespunde unui centru de analiză în care a fost
desemnat un responsabil ce dispune de o delegare de autoritate asupra resurselor
materiale, financiare, umane şi de o putere de negociere asupra obiectivelor centrului.
Activitatea centrului trebuie să poată fi măsurată cu scopul de a controla rezultatele şi
de a le compara cu previziunile făcute pentru eliminarea eventualelor diferenţe sau
pentru a le corecta.
centrul de cost corespunde unui centru de responsabilitate pentru care obiectivele
contabilităţii de gestiune sunt stabilite în termeni de cost. El vizează, în general, o
categorie de cheltuieli (sau o anumită cheltuială) ce se efectuează şi care să poată fi
comparată cu o previziune în scopul determinării abaterilor.
centrul de profit corespunde unui centru de responsabilitate pentru care obiectivele
contabilităţii de gestiune sunt stabilite în termeni de profit. În acest centru veniturile
sunt ataşate la cheltuieli şi există mijloace de comparare a acestora.
Practic, într-o entitate economică mai pot fi create şi alte centre, cum ar fi de
exemplu centrul de investiţii. Acesta este un centru de profit şi acţionează pe principiul
variabilelor determinate de venituri şi cheltuieli, în valoare şi volum, dar şi a
capitalurilor care îi sunt necesare.
Deşi există particularităţi de la o entitate economică la alta, se poate face o a
doua grupare a centrelor de analiză, şi anume: centre operaţionale şi centre de structură.
Centrul operaţional corespunde unui centru de analiză a cărui activitate poate fi
măsurată în unităţi fizice (kg de material prelucrat, număr ore manoperă etc.). Deci,
cheltuielile centrului sunt, în esenţă, cheltuieli operaţionale şi existenţa lor este legată de
nivelul activităţii, ce corespunde organizării reale a întreprinderii. Ele pot fi:
centre principale (de exemplu: secții de producție, atelier de finisare etc.);
centre auxiliare, denumite şi centre de gestiune (de exemplu: gestiunea
personalului, întreţinere etc.). Aceste centre, în general, prestează activităţi pentru
centrele principale.
Centrul de structură corespunde unui centru de analiză a cărui activitate nu
poate fi măsurată cu o unitate fizică semnificativă (de exemplu: administraţie generală,
91
finanţare etc.), denumit şi centru de administrare şi finanţare. Deci, cheltuielile
centrului sunt, în esenţă, cheltuieli de structură, ce corespund activităţii funcţionale a
întreprinderii. Activitatea acestor centre este măsurată în unităţi monetare (cifra de
afaceri, costul de producţie etc).
Centrele de analiză pot fi mai mult sau mai puţin numeroase, în funcţie de
mărimea entităţi şi de tipul său de activitate. Acestor centre le sunt afectate cheltuielile
directe şi le sunt imputate cheltuielile indirecte.
Fiecare centru de analiză trebuie să permită o regrupare a elementelor de
cheltuieli aferente aceleaşi operaţiuni (sau unui grup de operaţiuni asemănătoare) în
scopul măsurării activităţii printr-o unitate reprezentativă numită „unitate de lucru” sau
„unitate de muncă” sau „unitate de bază de repartizare” (UBR). Aceasta reprezintă
unitatea de măsură a activităţii diferitelor centre de analiză şi permite:
fracţionarea costului unui centru de analiză şi obţinerea costului unităţii de bază
de repartizare (coeficient de repartizare);
repartizarea a câte unei părţi din costul fiecărui centru de analiză asupra
costurilor produselor, în funcţie de numărul unităţilor de bază de repartizare
corespunzătoare fabricaţiei unui produs.
Unitățile de baze de repartizare cel mai frecvent utilizate sunt următoarele: ore
manoperă directă, ore de lucru maşină, cantitatea de produse obţinută în centru etc.
Uneori, este imposibil să se determine o bază de repartizare fizică pentru un
centru de analiză. În acest caz, se va folosi o bază monetară pentru exprimarea activităţii
centrului, de exemplu: cifra de afaceri realizată, costul de producţie aferent produselor
vândute etc. Repartizarea cheltuielilor unor astfel de centre se va face tot cu coeficientul
de repartizare, determinat astfel:
Total cheltuieli centru de analiză
Coeficient de repartizare = 100
Baza de repartizare
Ansamblul acestor operaţii se efectuează într-un cadru unic numit „tabloul de
repartizare a cheltuielilor indirecte”.
4.2. Repartizare primară şi repartizare secundară
Problema fundamentală pe care o ridică cheltuielile indirecte este aceea a găsirii

unor sisteme de repartizare a lor asupra costurilor produselor fabricate, lucrărilor
executate şi serviciilor prestate. În acest scop, sunt parcurse trei etape, şi anume:
1. Repartizarea primară a cheltuielilor indirecte presupune colectarea şi
delimitarea acestora pe fiecare centru de analiză care le-a ocazionat. Atribuirea
cheltuielilor indirecte centrelor de analiză se poate face pe diferite căi, cum ar fi:
prin afectare: dacă se dispune de mijloace de măsurare a consumurilor de
bunuri şi de servicii, distinct pe fiecare centru de analiză (de exemplu: cantitatea de
materii prime, ore manoperă etc.);
prin repartizare: dacă se utilizează „chei de repartizare” (tehnice sau
economice) între mai multe centre de analiză (de exemplu: consumul de energie
electrică se repartizează folosind drept cheie de repartizare puterea instalată a
motoarelor electrice care acţionează maşinile).
92
Această repartizare primară a cheltuielilor indirecte pe centre de analiză prezintă
un triplu avantaj, şi anume:
facilitează calculul, repartizarea cheltuielilor indirecte la nivelul centrelor de
analiză fiind relativ comodă;
permite individualizarea (localizarea) cheltuielilor indirecte pe produse,
lucrări executate sau servicii prestate;
permite calculul costurilor de producţie printr-o metodă de calculaţie mai
performantă.
2. Repartizarea secundară a cheltuielilor indirecte are drept scop decontarea
cheltuielilor centrelor de analiză auxiliare (obţinute în urma repartizării primare)
centrelor de analiză principale pentru care funcţionează. Această cedare (decontare) de
cheltuieli se poate efectua în două moduri, şi anume:
fie printr-o măsurare reală a prestaţiilor furnizate de centrele de analiză
auxiliare;
fie printr-o estimare mai mult sau mai puţin arbitrară a prestaţiilor furnizate
centrelor de analiză principale. În acest caz, se pot utiliza şi diverse „chei de
repartizare”.
3. Determinarea costului unei unităţi de lucru (unităţi de bază de
repartizare - UBR ) presupune raportarea totalului cheltuielilor indirecte, obţinut după
repartizarea secundară, la numărul de unităţi de lucru consumate. În continuare, fiecare
produs, lucrare sau serviciu va primi o parte din cheltuielile indirecte, în funcţie de
numărul de unităţi de lucru necesare pentru obţinerea acestora1.
Pentru exemplificare se ia în calcul un tablou al bazelor de repartizare
prezentat în tabelul nr. 4.1. În acest tabel sunt prezentate cheltuielile indirecte colectate
după natura lor, ce urmează a fi repartizate pentru centrele auxiliare, principale şi de
structură. În vederea repartizării primare sunt prezentate natura cât și bazele de
repartizare, exprimate procentual pentru fiecare centru în parte. Tot în tabelul nr. 4.1
sunt stabilite şi bazele pentru repartizarea secundară în vederea decontării cheltuielilor
centrelor auxiliare către cele principale şi de structură.
Calculele privind determinarea cheltuielilor indirecte aferente fiecărui centru ca
urmare a repartizării primare sunt sistematizate în tabelul nr. 4.2 (rândul 9).
Între centrele auxiliare au loc prestaţii reciproce, iar pentru determinarea
cheltuielilor de repartizat este necesar să se realizeze un sistem de ecuaţii cu două
necunoscute. Se presupunem că (vezi rândul 9 din tabelul nr. 4.2 și rândurile 10 și 11
din tabelul nr. 4.1 ):
X reprezintă centrul auxiliar Gestiunea personalului;
Y reprezintă centrul Prestări conexe.
Se obţine următorul sistem de ecuaţii:
X = 38.900 +15%Y
Y = 52.500 + 20%X
După rezolvarea sistemului de ecuaţii rezultă: X = 48.222, iar Y= 62.144.
Repartizarea secundară se va efectua pe baza rezultatelor obţinute după
rezolvarea sistemului de ecuaţii şi utilizând bazele de repartizare stabilite iniţial (tabelul
nr. 4.1, rândurile 10 şi 11).
1
Alazard, C., Separi, S., Contrôle de gestion, 2e édition, Dunod, Paris, 1994, pp. 46-47.
93
Tabelul nr. 4.1 Bazele de repartizare (natura și numărul UBR) a cheltuielilor indirecte
Centrul de
Centre auxiliare Centre principale
Nr. Suma de structură
Explicaţii
crt. repartizat Gestiune Prestări Aprovi- Adminis-
Secţia 1 Secţia 2 Secţia 3 Desfacere
personal conexe zionare traţie
0 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10
1. Materiale consumabile
54.000 10% 20% 10% 15% 15% 10% 10% 10%
2. Servicii externe
42.000 5% 20% 5% 20% 20% 10% 15% 5%
3. Cheltuieli cu reparaţiile curente
82.000 10% 15% 10% 5% 5% 5% 15% 35%
4. Impozite
22.000 20% 10% - - - - - 70%
5. Manopera indirectă
154.000 10% 10% 20% 5% 5% 5% 15% 30%
6. Cheltuieli cu întreţinerea
18.000 - - - 30% 35% - - 35%
7. Alte cheltuieli generale
39.000 - - - - - - - 100%
8. Amortizare
68.000 5% 5% 15% 20% 20% 15% 5% 15%
9. Total repartizare primară
479.000 - - - - - - - -
10 Repartizare gestiune personal
- -100% 20% 5% 30% 5% 20% 15% 5%
11 Repartizare prestări conexe
- 15% -100% 10% 15% 5% 15% 30% 10%
12 Natura unităţii de lucru (UBR) Kg. cum- semifa- ore-maşină produse produse cost de
părate bricate obţinute vândute producţie
13 Numărul de unităţi de lucru
(UBR) 12.000 10.500 8.200 10.000 9.400 48
94
Tabelul nr. 4.2 Repartizarea cheltuielilor indirecte
Centrul de
Centre auxiliare Centre principale
Nr. Suma de structură
Explicaţii
crt. repartizat Gestiune Prestări Aprovi- Adminis-
Secţia 1 Secţia 2 Secţia 3 Desfacere
personal conexe zionare traţie
0 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10
1. Materiale consumabile 54.000 5.400 10.800 5.400 8.100 8.100 5.400 5.400 5.400
2. Servicii externe 42.000 2.100 8.400 2.100 8.400 8.400 4.200 6.300 2.100
3. Cheltuieli cu reparaţiile curente 82.000 8.200 12.300 8.200 4.100 4.100 4.100 12.300 28.700
4. Impozite 22.000 4.400 2.200 - - - - - 15.400
5. Manopera indirectă 154.000 15.400 15.400 30.800 7.700 7.700 7.700 23.100 46.200
6. Cheltuieli cu întreţinerea 18.000 - - - 5.400 6.300 - - 6.300
7. Alte cheltuieli generale 39.000 - - - - - - - 39.000
8. Amortizare 68.000 3.400 3.400 10.200 13.600 13.600 10.200 3.400 10.200
9. Total repartizare primară 479.000 38.900 52.500 56.700 47.300 48.200 31.600 50.500 153.300
10 Repartizare gestiune personal -48.222 9.644 2.411 14.467 2.411 9.644 7.233 2.410
11 Repartizare prestări conexe 9.322 -62.144 6.214 9.322 3.107 9.322 18.643 6.214
12 Total repartizare secundară 479.000 - - 65.325 71.089 53.718 50.566 76.376 161.924
kg cum- semifa- ore- produse produse cost de
13 Natura unităţii de lucru (UBR) părate bricate maşină obţinute vândute producţie
14 Numărul de unităţi de lucru (UBR) 12.000 10.500 8.200 10.000 9.400 48
15. Costul pe unitatea de lucru
(costul UBR-ului) 5,44 6,77 6,55 5,06 8,13 3.373,42
95
În urma acestor calcule totalul cheltuielilor indirecte din centrele auxiliare este
egal cu zero (linia 12 din tabelul nr. 4.2), în timp ce totalul general al cheltuielilor de
repartizat rămâne neschimbat (479.000 lei).
După stabilirea cheltuielilor indirecte aferente centrelor principale şi de structură
se va determina şi costul unei unităţi de lucru realizate în centrul respectiv (linia 15 din
tabelul nr. 4.2). Natura acestor unităţi de lucru este stabilită în funcţie de specificul
fiecărui centru, iar valorile înregistrate de acestea sunt cele redate în tabelul nr. 4.1,
rândul 13.
Pentru determinarea cheltuielilor indirecte aferente unui produs, lucrare sau
serviciu se va înmulţi costul pe unitatea de lucru cu numărul de unităţi de lucru necesare
pentru obţinerea lor.
În concluzie, decontarea cheltuielilor indirecte cu ajutorul repartizării primare şi
secundare permite determinarea rapidă a costurilor indirecte pe fiecare centru de
analiză.
4.3. Procedee de identificare a cheltuielilor şi repartizarea lor
Atunci când costurile de producţie sau de prelucrare nu se pot identifica distinct

pentru fiecare produs în parte, acestea se alocă pe baza unor procedee raţionale aplicate
cu consecvenţă (procedeul diviziunii simple, procedeul cantitativ, procedeul indicilor de
echivalenţă, procedeul echivalării cantitative a produsului principal cu produsul
secundar, procedeul deducerii valorii produselor secundare)1.
Procedeele servind calculaţiei se subordonează în final calculului matematic care
se utilizează direct şi nemijlocit pentru determinarea costurilor; acestea îmbracă formele
cele mai diferite pornind de la operaţiile aritmetice şi algebrice elementare şi continuând
cu cele de algebră superioară, grafele şi modelarea matematică. Predominând în
determinarea costurilor, calculul matematic este prezent sub diferitele lui forme pe toate
treptele de cunoaştere privind metodele de calculaţie2. Cele mai utilizate procedee de
identificare a cheltuielilor şi de repartizare a lor sunt următoarele:3
1. procedee de determinare şi delimitare a cheltuielilor pe purtători şi pe
sectoare;
2. procedee de repartizare a cheltuielilor indirecte;
3. procedee de delimitare a cheltuielilor de producţie în variabile şi fixe;
4. procedee de evaluare şi calculare a costurilor privind producţia de fabricaţie
interdependentă;
5. procedee de determinare a costurilor pe unitatea de produs.
1
23/12.01.2004.
2
Cârstea, G., Călin, O., Calculaţia costurilor, E.D.P., Bucureşti, 1980, p. 74 .
3
Cârstea, G., Călin, O., Op. cit., pp. 74–110; Călin, O. (coordonator), Contabilitate de gestiune, Editor
Tribuna Economică, Bucureşti, 2000, pp. 36-105; Budugan, D., Contabilitate de gestiune, Editura Pro
Juventute, Focşani, 1998, pp. 183-215.
96
4.3.1. Procedee de determinare şi delimitare a cheltuielilor pe purtători şi
pe sectoare
Aceste procedee se utilizează pentru calculul primar al cheltuielilor, în expresie
bănească, pe purtători şi pe sectoare. Cele mai utilizate procedee de determinare şi
delimitare a cheltuielilor pe purtătorii şi pe sectoare sunt următoarele:
a. Procedeul ponderării cantităţilor cu preţurile sau tarifele. Se foloseşte
pentru determinarea pe purtători sau pe sectoare a acelor cheltuieli care au la bază
consumuri productive, ce se pot exprima cantitativ, cum ar fi: consumul de materii
prime şi materiale directe, de semifabricate, de echipament de protecţie, de materiale de
natura obiectelor de inventar etc.
Expresia valorică a unor asemenea consumuri productive pe purtători sau pe
sectoare de cheltuieli se determină cu relaţia:
Chi / s = ci / s j ⋅ p j ,
în care:
Ch reprezintă expresia bănească a unui consum productiv;
i/s − produsul sau sectorul pe care se identifică respectiva cheltuială;
c − cantitatea consumată productiv potrivit normei sau în mod efectiv;
j − felul materiei prime, materialului, semifabricatului consumat etc.;
pj − preţul de achiziţie al materiei prime, materialului etc.
Pentru exemplificare presupunem că pentru fabricarea produsului A o societate
comercială utilizează două feluri de materii prime (m1 şi m2). În tabelul nr. 4.3 sunt
prezentate calculele privind determinarea cheltuielilor normate cu aceste materii prime
directe.
Tabelul nr. 4.3 Determinarea cheltuielilor cu materiile prime directe
Cheltuieli normate
Nr. Denumirea elementelor de Consumul normat Preţul unitar
U.M. cu materiile prime
crt. calcul pe unitate (c) normat (p)
directe (Ch)
0 1 2 3 4 5
1. Materie primă m1 t 20 2.700 54.000
2. Materie primă m2 t 45 3.400 153.000
3. TOTAL x x x 207.000
Pentru materii prime, materiale sau alte utilităţi directe, cantitatea consumată pe
purtător se numeşte consum specific, iar cantitatea programată a se consuma se numeşte
normă de consum.
În postcalcul, consumul specific se determină pe baza evidenţelor operative, prin
relaţia:
SIij + Iij − SFij
csij = ,
Qi
în care:
csij reprezintă consumul specific pentru produsul i din materia primă j;
SI − stocul iniţial;
I − intrările;
SF − stocul final.
97
Norma de consum necesară antecalculului se determină prin calcule tehnice ce
stau şi la baza întocmirii fişei tehnologice şi a desfăşurătorului de materii prime,
materiale şi manoperă.
Dacă un produs sau un semifabricat se obţine din mai multe feluri de materii
prime şi materiale directe, cheltuielile aferente acestor consumuri productive se obţin cu
formula:
m
Chi = ∑ csij ⋅ p j ,
j =1
în care: m reprezintă numărul materialelor şi materiilor prime j.

În situaţia în care interesează cheltuielile pentru întreaga producţie obţinută
dintr-un anumit produs, relaţia de calcul devine:
m
Chtotal = ∑ csij ⋅ p j ⋅ Qi ,
j =1
unde: Qi reprezintă cantitatea fabricată din produsul i.

În normarea pe sectoare a cheltuielilor administrativo-gospodăreşti ale secţiilor
şi entităţilor economice, cheltuieli ce au, în general, caracter fix, pentru aplicarea
procedeului ponderării, se folosesc în locul volumului producţiei alţi parametrii
specifici. Astfel, cheltuielile cu furniturile de birou se determină ponderând numărul
personalului prevăzut în statele de funcţiuni cu cantitatea normată oficial şi cu preţul
pieţei pe feluri de rechizite; cheltuielile cu materialele pentru curăţenie se normează
ponderând suprafaţa de întreţinut cu cantitatea de materiale normată pe feluri de
materiale şi cu preţurile de cumpărare ale materialelor etc.
Calculul cheltuielilor cu materialele refolosibile se realizează prin acelaşi
procedeu, având de determinat consumul specific sau norma de consum de materiale
recuperabile şi refolosibile (MRR) pe unitatea de produs, prin intermediul relaţiei:
QMRi ⋅ %MRR
csMRRi = ,
100 ⋅ Qi
în care:
QMRi reprezintă cantitatea de materiale recuperabile rezultate la fabricarea produsului i;
%MRR − cota valorificabilă din materialele recuperabile rezultate;

Qi − cantitatea de produs finit i.
Relaţia este utilizabilă când materia primă şi produsele sunt exprimate în aceeaşi
unitate fizică de măsură. În caz contrar, se foloseşte relaţia:
%MRR
csMRRi = (csi − gni ) ,
100
unde:
csi reprezintă consumul specific de materii prime şi materiale directe pe unitatea de
produs i;
gni − greutatea netă a unităţii de produs i;
Prin ponderea consumului specific astfel determinat cu preţul de evaluare al
MRR se calculează cheltuielile cu MRR (care se scad).
Pentru exemplificare considerăm că o societate comercială fabrică două produse
A şi B care îşi datorează forma finală prelucrării unui semifabricat N (50.000 kg pentru
produsul A şi 45.000 kg pentru produsul B) obţinut din producţie proprie în secţia S1. În
secţia S2 diferenţierea produselor A şi B se realizează prin prelucrarea semifabricatului
98
N pe utilaje identice, dar cu viteze şi reglaje diferite deoarece produsele finite au
următoarele greutăţi nete: GNA = 1,80 kg/buc şi GNB = 2,16 kg/buc. Se cunoaşte, de
asemenea, că din cantitatea totală de materiale recuperabile, cele valorificabile
reprezintă 80% cu preţul de evaluare de 2 lei/ kg.
Cunoscând că în perioada de calcul producţia obţinută a fost de 25.000 buc
produs A şi 20.000 buc produs B, consumul specific de semifabricat se va determina
astfel:
QN pentru A 50.000
csSA = = = 2 kg / buc.
QA 25.000
QN pentru B 45.000
csSB = = = 2,25 kg / buc.
QB 20.000
Determinarea cheltuielilor cu materialele recuperabile şi refolosibile presupune
următoarele calcule:
a. calculul cantităţii de MR pe unitatea de produs:
Q MR A = csSA − GN A = 2,00 − 1,80 = 0,20 kg / buc
Q MR B = csSB − GN B = 2,25 − 2,16 = 0,09 kg / buc
b. calculul cantităţii de MRR pe unitatea de produs:
% MRR 80
Q MRR A = Q MR A ⋅ = 0,2 ⋅ = 0,16 kg / buc
100 100
%MRR 80
Q MRR B = Q MR B ⋅ = 0,09 ⋅ = 0,072 kg / buc
100 100
c. calculul cheltuielilor cu MRR pe unitatea de produs (se scad):
Ch MRR A = Q MRR A ⋅ pv ⋅ Q A = 0,16 ⋅ 2,00 ⋅ 25.000 = 8.000 lei
Ch MRR B = Q MRR B ⋅ pv ⋅ Q A = 0,072 ⋅ 2,00 ⋅ 20.000 = 2.880 lei
Cheltuielile cu MRR astfel determinate se scad din totalul cheltuielilor de
producţie efective aferente celor două produse A şi B.
Calculul cheltuielilor cu salariile personalului pe purtător şi pe sectoare se
efectuează având în vedere, de asemenea, ponderarea unui element cantitativ (timpul de
muncă) cu un element valoric (tariful de salarizare).
Salariile lucrătorilor direct productivi se determină pe purtători cu formula:
n r
ChSDi = ∑ ∑ tm
s / f =1 p / c =1
isfpc ⋅ TSpcsf ,
în care:
ChSDi reprezintă cheltuielile unitare cu salariile directe pentru produsul i;
s/f − secţiile sau fazele tehnologice parcurse de produsul i;
n − numărul acestora;
p/c − profesiile sau calificările lucrătorilor direct productivi;
r − numărul acestora;
tm − timpul de muncă normat pentru obţinerea unei unităţi de produs i pentru fiecare secţie,
fază, profesie, calificare;
TS − tariful de salarizare pe uitatea de timp pentru fiecare profesie, calificare din fiecare secţie
sau fază.
Cheltuielile cu salariile se calculează la nivelul unui sector de cheltuieli şi pentru
muncitorii auxiliari şi personalul administrativ şi de conducere, elementele ponderate, în
acest caz, fiind:
99
timpul de lucru exprimat în ore sau zile, specific profesiei sau funcţiei
acestora;
salariul tarifar orar sau zilnic al profesiei sau funcţiei, conform gradaţiilor sau
treptelor de încadrare respective.
Apoi, se însumează valorile astfel obţinute pentru toate profesiile sau funcţiile
existente din această categorie în acel sector de cheltuieli. Pentru personalul care are pe
lângă salariul tarifar şi indemnizaţie de conducere, cheltuielile cu salariile se stabilesc
prin adiţionarea sumelor corespunzătoare pentru indemnizaţii la cele calculate anterior
prin ponderarea specificată.
În postcalcul, formulele privind calculul manoperei se completează cu unii
factori de corecţie în funcţie de gradul de îndeplinire a indicatorilor ce reprezintă
criteriile şi condiţiile specifice contractului colectiv sau individual de muncă.
b. Procedeul cotelor procentuale aplicate asupra unor valori absolute se
foloseşte pentru a calcula, la nivelul unui purtător de costuri sau sector de cheltuieli, o
serie de consumuri productive în expresie bănească, precum: amortizarea imobilizărilor
corporale, contribuţia unităţii la asigurările sociale, la ajutorul de şomaj etc.
Formulele de calcul folosesc termeni diferiţi, în funcţie de felul cheltuielilor care
se determină. Valoarea la care se aplică procentul are, de fiecare dată, un alt purtător
material.
c. Procedeul defalcării de cote în raport cu numărul perioadelor de gestiune
constă în repartizarea anumitor consumuri productive asupra purtătorilor sau sectoarelor
care le-au ocazionat prin cote părţi stabilite în urma raportării sumei lor totale la
numărul perioadelor de gestiune asupra cărora influenţează. Se stabileşte, astfel, o cotă
medie pe o perioadă de gestiune a consumurilor productive exprimate valoric sub formă
de cheltuieli anticipate sau înregistrate în avans, folosind relaţia:
m
∑ Cha
j =1
j
Cha = ,
D
în care:
Cha reprezintă cota medie a cheltuielilor anticipate care trebuie inclusă în costul producţiei
într-o perioadă de gestiune;
j − felul cheltuielilor de repartizat;
D − durata sau numărul perioadelor de gestiune asupra cărora influenţează cheltuielile
anticipate.
d. Procedeul statistico-experimental se utilizează pentru determinarea acelor
cheltuieli care, în mod practic, nu se pot stabili pe altă cale şi de obicei se foloseşte la
elaborarea antecalculului. Se bazează pe luarea în calcul, cu sau fără vreun coeficient de
corecţie, a sumelor înregistrate drept cheltuieli efective la poziţiile în cauză, în anul de
bază (sau anterior). Astfel se determină:
cheltuielile de întreţinere şi reparaţii curente la SDV-uri;
o parte a cheltuielilor privind funcţionarea laboratoarelor unităţii;
cheltuielile cu protecţia muncii etc.
100
4.3.2. Procedee de repartizare a cheltuielilor indirecte
Aceste procedee realizează individualizarea pe produse a cheltuielilor comune şi
generale de administraţie care au fost iniţial colectate pe zone sau sectoare de cheltuieli.
Cele mai utilizate procedee de repartizare a cheltuielilor indirecte sunt următoarele:
a. Procedeul de repartizare prin diviziune simplă a cheltuielilor indirecte se
aplică numai în cazul entităţilor sau sectoarelor de cheltuieli cu producţie omogenă şi
unde nu rezultă producţie în curs de execuţie (sau dacă există, aceasta rămâne constantă
din punct de vedere fizic şi valoric de la o perioadă de gestiune la alta). Repartizarea
cheltuielilor indirecte se realizează cu relaţia:
m
∑ Chp
j =1
j
Chindi = ,
Qi
în care:
Chindi reprezintă cheltuiala indirectă repartizată produsului i;
j − felul cheltuielilor de repartizat.
Pentru exemplificare presupunem că o societate comercială fabrică un singur
produs A (QA = 12.500 bucăţi), iar suma cheltuielilor indirecte este 954.255 lei. Deci:
954.255
Chind i = = 76,34 lei/buc
12.500
b. Procedeul de repartizare prin diviziune cu ajutorul indicilor (cifrelor) de
echivalenţă se aplică pentru producţia de masă, de tipuri, sorturi sau dimensiuni
diferite. Indicii de echivalenţă – ce folosesc pentru omogenizarea calculatorie a întregii
producţii – se calculează ca raport direct sau invers, după cum între parametrul ales
pentru a efectua repartizarea şi cheltuielile de repartizat, există o legătură direct sau
invers proporţională. Acest procedeu este tratat în paragraful 4.3.5.
c. Procedeul suplimentării constă în repartizarea cheltuielilor indirecte,
identificate pe locuri de cheltuieli, pe fiecare produs, lucrare executată sau serviciu
prestat proporţional cu nivelul unei mărimi comune ca natură (bază de repartizare sau
„cheie de repartiţie”, judicios aleasă) posibilă de identificat ca nivel pe fiecare din
purtătorii de cost la care se referă cheltuiala indirectă de repartizat.
Procedeul suplimentării presupune parcurgerea următoarele etape de calcul:
alegerea unei caracteristici sau a unei baze de repartizare comună tuturor produselor
care constituie obiecte de calculaţie, dar diferită ca mărime, pentru fiecare dintre
acestea;
calculul coeficientului de suplimentare, prin raportarea cheltuielilor indirecte la
totalul bazelor de repartizare, pentru fiecare sector sau activitate în parte, cu relaţia:
m
∑ Chp
j =1
j
Ks = n
,
∑ Br
i =1
i
unde:
Br reprezintă baza de repartizare;
i − sectorul, activitatea sau produsul în cauză;
n − numărul acestora.
calculul cotei de cheltuieli ce revine fiecărui produs sau sector, cu formula:
101
Chind i = K s ⋅ Bri
Procedeul suplimentării prezintă mai multe variante:
1. Varianta coeficientului unic sau global presupune repartizarea totalului
cheltuielilor indirecte pe purtători cu ajutorul unui singur coeficient de suplimentare şi
cu o singură bază de repartizare.
2. Varianta coeficienţilor multipli (diferenţiaţi) implică repartizarea cheltuielilor
indirecte prin intermediul unor coeficienţi diferiţi de la un fel de cheltuială la alta. Ca
urmare, fiecare coeficient de suplimentare se determină în raport cu o altă bază. De
exemplu:
amortizarea unei clădiri, unde funcţionează mai multe secţii sau ateliere,
se repartizează proporţional cu suprafaţa acestora;
consumul de energie electrică în scopuri tehnologice se repartizează în
funcţie de puterea instalată a motoarelor;
cheltuielile cu salariile personalului indirect productiv din secţii se
repartizează pe sectoare în funcţie de orele de activitate productivă
efectuate etc.
Această variantă se utilizează şi pentru repartizarea unor grupe întregi de cheltuieli
indirecte (CIFU, CGS, CGA) şi comparativ cu varianta anterioară asigură o mai bună
corelaţie între cheltuielile de repartizat şi bazele de repartizare.
3. Varianta coeficienţilor selectivi se poate utiliza numai la repartizarea CGA-
ului pe purtători de costuri. Presupune, pe lângă folosirea unei baze de repartizare
diferite față de cele utilizate pentru CIFU și CGS, şi alegerea sau selectarea produselor,
lucrărilor sau serviciilor asupra cărora trebuie repartizate cheltuielile respective.
4. Varianta cifrelor relative de structură presupune:
alegerea unei caracteristici sau a unei baze de repartizare comună tuturor produselor
care constituie obiecte de calculaţie, dar diferită ca mărime, pentru fiecare dintre
acestea;
determinarea ponderii bazei de repartizare corespunzătoare fiecărui produs sau
sector, faţă de totalul bazelor, cu relaţia:
Bri
Gsi = n
⋅ 100,
∑ Bri
i =1
în care:
Gsi reprezintă greutatea specifică sau ponderea bazei de repartizare corespunzătoare
produsului i;
aplicarea ponderilor astfel obţinute asupra cheltuielilor care fac obiectul repartizării
pentru determinarea cheltuielilor indirecte ce revin fiecărui produs, cu formula:
m
∑ Chp
j =1
j
Chind i = Gsi ⋅
100
Rezultatele ce se obţin prin această variantă sunt identice cu cele obţinute prin
variantele anterioare.
Indiferent de varianta utilizată, problema principală a procedeului suplimentării
rămâne alegerea bazei de repartizare. Cu cât cheltuielile supuse repartizării au un
caracter mai complex, un conţinut mai eterogen, cu atât o bază de repartizare echitabilă
este mai dificil de stabilit.
102
O bază de repartizare este folosită raţional dacă sunt îndeplinite cumulativ
următoarele condiţii:
între baza de repartizare şi cheltuielile de repartizat să există un raport de
cauzalitate sau de interdependenţă;
baza de repartizare să fie utilizată pentru repartizarea unei singure cheltuieli sau
cel mult a unei anumite grupe de cheltuieli indirecte;
utilizarea bazei în cauză să fie posibilă şi obligatorie, în condiţii similare, la toate
sau cel puţin la majoritatea zonelor de cheltuieli dintr-o entitate, pentru
asigurarea comparabilităţii costurilor în cadrul sectoarelor de activitate din
unitate;
atât în antecalcul cât şi în postcalcul este necesar să se utilizeze aceleaşi baze de
repartizare pentru asigurarea comparabilităţii dintre costurile efective şi cele
prestabilite;
bazele de repartizare să rămână aceleaşi pe tot parcursul exerciţiului financiar
(eventual şi de la un exerciţiu la altul), pentru a nu afecta posibilitatea
comparării costurilor pe produse şi în dinamică.
5. Varianta coeficientului de suplimentare determinat pentru diferenţa dintre
cheltuielile indirecte efective şi cele programate, normate sau standardizate. Are
specific faptul că, baza de repartizare o reprezintă chiar cheltuielile indirecte programate
sau normate, iar coeficientul de suplimentare se calculează raportând diferenţa dintre
cele două nivele ale cheltuielilor la totalul celor programate sau normate. Apoi, se
repartizează pe produse diferenţa stabilită global la nivelul sectorului de cheltuieli prin
ponderarea coeficientului calculat cu fiecare nivel al cheltuielilor indirecte
antecalculate, iar prin însumarea algebrică a cheltuielilor programate sau normate pe
produse cu diferenţele repartizate, se calculează cheltuielile indirecte efective pe
purtătorii de costuri.
Pentru exemplificarea1 procedeului suplimentării presupunem că o societate
comercială fabrică trei produse A, B şi C, toate în secţia de bază. Cheltuielile indirecte
efectuate pentru obţinerea acestor produse sunt sistematizate în tabelul nr. 4.4.
Nr. Secţia de Sectorul TOTAL
Cheltuieli indirecte
crt. bază administrativ CHELTUIELI
0 1 2 3 4
1. CIFU 112.000 - 112.000
2. CGS 82.000 - 82.000
3. CGA - 91.000 91.000
4. TOTAL 194.000 91.000 285.000
În vederea repartizării cheltuielilor indirecte se vor utiliza următoarele baze de
repartizare:
• pentru varianta coeficientului unic – manopera directă;
• pentru variantele coeficienţilor multipli, coeficienţilor selectivi şi a cifrelor
relative de structură:
pentru CIFU: numărul de ore-maşină;
pentru CGS: manopera directă;
pentru CGA: costurile de producţie ale celor trei produse fabricate.
Bazele de repartizare înregistrează mărimile redate în tabelul nr. 4.5.
1
Budugan, D., Berheci, I., Modele de gestiune internă a stocurilor şi calculaţia costurilor, Editura Cantes,
Iaşi, 1998, pp. 119-126.
103
Tabelul nr. 4.5 Baze de repartizare
Nr. Produsul
Baze de repartizare
crt. A B C
0 1 2 3 4
1. Număr de ore-maşină 28.000 12.000 10.000
2. Manoperă directă 40.000 100.000 60.000
3. Cost de producţie 125.000 275.000 195.000
Rezolvare:
ETAPA 1. repartizarea cheltuielilor indirecte în varianta coeficientului unic
sau global este prezentată în tabelul nr. 4.6.
Tabelul nr. 4.6 Varianta coeficientului unic
Nr. Cheltuieli indirecte
crt. Br Ks Ch
0 1 2 3 4
1. Produsul A 40.000 1,425 57.000
2. Produsul B 100.000 1,425 142.500
3. Produsul C 60.000 1,425 85.500
4. TOTAL 200.000 x 285.000
ETAPA 2. repartizarea cheltuielilor indirecte în variantele coeficienţilor
multipli şi a celor selectivi presupune următoarea succesiune de lucrări:
în secţia de bază CIFU şi CGS sunt repartizate asupra celor trei produse
obţinute, ca în tabelul nr. 4.7.
Tabelul nr. 4.7 Repartizarea CIFU şi CGS în secţia de bază
Nr. Purtători de CIFU CGS
crt. costuri Br Ks Ch Br Ks Ch
0 1 2 3 4 5 6 7
1. Produsul A 28.000 2,24 62.720 40.000 0,41 16.400
2. Produsul B 12.000 2,24 26.880 100.000 0,41 41.000
3. Produsul C 10.000 2,24 22.400 60.000 0,41 24.600
4. TOTAL 50.000 x 112.000 200.000 x 82.000
repartizarea CGA asupra celor trei produse fabricate, ca în tabelul nr. 4.8.
Tabelul nr. 4.8 Repartizarea CGA
Nr. Purtători de CGA
crt. costuri Br Ks Ch
0 1 2 3 4
1. Produsul A 125.000 0,1529 19.113
2. Produsul B 275.000 0,1529 42.048
3. Produsul C 195.000 0,1529 29.839
4. TOTAL 595.000 x 91.000
ETAPA 3. repartizarea cheltuielilor indirecte în varianta cifrelor relative de
structură presupune următoarele calcule:
în secţia secţia de bază CIFU şi GGS sunt repartizate asupra celor trei
produse obţinute, ca în tabelul nr. 4.9.
104
Tabelul nr. 4.9 Repartizarea CIFU şi CGS în secţia de bază
crt. costuri Br Gsi Ch Br Gsi Ch
0 1 2 3 4 5 6 7
1. Produsul A 28.000 56 % 62.720 40.000 20 % 16.400
2. Produsul B 12.000 24 % 26.880 100.000 50 % 41.000
3. Produsul C 10.000 20 % 22.400 60.000 30 % 24.600
4. TOTAL 50.000 100 % 112.000 200.000 100 % 82.000
repartizarea CGA asupra celor trei produse fabricate, ca în tabelul nr. 4.10.
crt. costuri Br Gsi Ch
0 1 2 3 4
1. Produsul A 125.000 21,01 % 19.119
2. Produsul B 275.000 46,22 % 42.060
3. Produsul C 195.000 32,77 % 29.821
4. TOTAL 595.000 100 % 91.000
ETAPA 4. varianta coeficientului de suplimentare determinat pentru
diferenţa dintre cheltuielile indirecte efective şi cele programate (normate sau
standardizate). Aplicarea acestei variante presupune luarea în considerare nu numai a
elementelor de calcul din tabelul nr. 4.4, ci şi a nivelului antecalculat al cheltuielilor
indirecte. Calculele sunt redate în tabelul nr. 4.11.
Tabelul nr. 4.11 Repartizarea cheltuielilor indirecte
Nr. Natura Cheltuieli Cheltuieli Diferențe Coef. de Diferenţe Cheltuieli efective
Produsul
crt. cheltuielilor programate efective chelt. suplimentare repartizate repartizate
0 1 2 3 4 5 6 7 8
1. A CIFU 67.000 - - - -5.494 61.506
2. B CIFU 29.000 - - - -2.378 26.622
3. C CIFU 26.000 - - - -2.128 23.872
4. TOTAL - 122.000 112.000 -10.000 -0,082 -10.000 112.000
5. A CGS 18.200 - - - 1.001 19.201
6. B CGS 40.300 - - - 2.217 42.517
7. C CGS 19.200 - - - 1.082 20.282
8. TOTAL - 77.700 82.000 4.300 0,055 4.300 82.000
9. A CGA 20.000 - - - 920 20.920
10. B CGA 42.000 - - - 1.932 43.932
11. C CGA 25.000 - - - 1.148 26.148
12. TOTAL - 87.000 91.000 4.000 0,046 4.000 91.000
4.3.3. Procedee de delimitare a cheltuielilor de producţie în variabile şi

fixe
Separarea cheltuielilor de producţie în variabile şi fixe este necesară atât în
antecalcul cât şi în analiza post-factorială a costurilor producţiei. Cunoscându-se nivelul
cheltuielilor totale de producţie şi de desfacere pe mai multe perioade de gestiune
anterioare, eventual defalcate în directe şi indirecte, şi nivelul producţiilor
105
corespunzătoare (care pentru omogenizarea datelor de calcul se exprimă în număr de
ore-manoperă directă), se pot utiliza pentru delimitare următoarele procedee statistice:
a. Procedeul punctelor de maxim şi minim, cunoscut în literatura de
specialitate şi sub denumirea de „procedeul punctelor extreme”, presupune
parcurgerea următoarelor patru etape de calcul:
1. determinarea cheltuielilor variabile unitare, cu relaţia:
ChTmax − ChTmin
chvu = ,
Qmax − Qmin
în care:
chvu reprezintă cheltuielile variabile unitare;
ChT − cheltuielile de producţie totale;
Q − producţia obţinută.
2. determinarea cheltuielilor variabile de nivel maxim şi respectiv minim, cu
formulele:
ChVmax = chvu ⋅ Qmax
ChVmin = chvu ⋅ Qmin
3. determinarea cheltuielilor fixe de nivel maxim şi respectiv minim, cu
formulele:
ChFmax = ChTmax − ChVmax
ChFmin = ChTmin − ChVmin
dar trebuie ca întodeauna: ChFmax = ChFmin, deoarece cheltuielile fixe nu
depind de variaţia volumului producţie, acestea fiind constante de la o perioadă
de gestiune la alta.
4. determinarea cheltuielilor variabile, fixe şi totale pentru perioadele viitoare
(pv) utilizând relaţiile:
ChVpv = chvu ⋅ Qpv
ChFpv = ChFmax = ChFmin
ChTpv = ChVpv + ChFpv
b. Procedeul valorilor medii are la bază aceleaşi modele de calcul, numai că nu
ia în considerare doar două nivele (maxim şi minim) a cheltuielilor şi a producţiei din
perioadele anterioare, ci toate valorile aferente furnizate de cele n perioade de gestiune
pentru care există date statistice.
Etapele de calcul, specifice acestui procedeu, sunt următoarele:
1. determinarea cheltuielilor variabile unitare, cu relaţia:
(ChT2 − ChT1) + (ChT3 − ChT2 ) + ... + (ChTn − ChTn −1) ChTn − ChT1
chvu = =
(Q2 − Q1) + (Q3 − Q2 ) + ... + (Qn − Qn−1) Qn − Q1
2. determinarea cheltuielilor variabile medii, cu relaţia:
ChV = chvu ⋅ Q,
în care:
n
∑Q
i =1
i
Q= ,
n
unde:
i reprezintă perioadele pentru care există date statistice;
n − numărul perioadelor respective.
106
3. determinarea cheltuielilor fixe de nivel mediu, cu relaţia:
ChF = ChT − ChV ,
în care:
n
∑ ChT
i =1
i
ChT =
n
4. determinarea cheltuielilor variabile, fixe şi totale aferente perioadelor
viitoare, cu relaţiile:
ChVpv = chvu ⋅ Qpv
ChFpv = ChF
ChTpv = ChVpv + ChFpv
Aceste două procedee mai sunt cunoscute în literatura de specialitate sub
denumirea de „procedee matematice” sau „procedee statistice”.
Este cunoscut faptul că „statistica măsoară gradul de incertitudine în
producerea unui eveniment în raport cu frecvenţa de apariţie în trecut a evenimentului
şi calculează limitele acesteia pentru un anumit risc de a nu se păstra, în viitor, aceleaşi
condiţii”1.Contabilitatea de gestiune, la fel ca şi alte discipline ştiinţifice care
investighează fenomene de masă, apelează la metodele statistice pentru descoperirea
tendinţelor ce se pot constitui ca elemente de previziune în calculaţia costurilor.
Procedeele statistice de delimitare a cheltuielilor în variabile şi fixe enumerate
mai sus implică analiza datelor referitoare la perioade de gestiune trecute legate de
comportamentul cheltuielilor de producţie studiate, permiţând determinarea nivelurilor
cheltuielilor variabile, fixe şi totale aferente perioadelor de gestiune viitoare.
Presupunem, pentru exemplificare, cazul unei societăţi comerciale care-şi
desfăşoară activitatea productivă în cadrul a două secţii de bază: S1 şi S2. Din perioada
201N-5 - 201N-1 se cunoaşte evoluţia volumului cheltuielilor indirecte, respectiv
cheltuielile cu întreţinerea şi funcţionarea utilajelor (CIFU), cheltuielile generale ale
secţiei (CGS) şi cheltuielile generale de administraţie (CGA) precum şi a volumului
producţiei, exprimate în lei şi, respectiv, în ore, redată în tabelul nr. 4.12.
Tabelul nr. 4.12 Elemente de calcul - lei/oră-
Nr. Perioada actualizată Media
Explicaţii
crt. 201N-5 201N-4 201N-3 201N-2 201N-1 perioadei
0 1 2 3 4 5 6 7
1. Volumul producţiei în S1 4.800 5.400 5.800 5.700 5.550 5.450
2. CIFU în S1 35.000 37.000 37.900 38.600 39.000 37.500
3. CGS în S1 17.500 18.000 18.400 17.900 19.200 18.200
4. Volumul producţiei în S2 4.000 4.200 4.450 4.350 4.300 4.260
5. CIFU în S2 28.000 30.100 30.700 30.600 29.600 29.800
6. CGS în S2 20.500 21.800 22.200 22.300 21.700 21.700
7. Total producţie (rd.1+rd.4) 8.800 9.600 10.250 10.050 9.850 9.710
8. CGA 33.000 34.200 35.200 35.900 34.700 34.600
Aplicarea procedeului punctelor de maxim şi minim presupune parcurgerea

unor etape de calcul ce sunt sistematizate în tabelul nr. 4.13. Pentru determinarea
mărimii cheltuielilor variabile, fixe şi totale aferente anului 201N s-au utilizat datele din
1
Jaba, E., Grama, A., Analiza statistică cu SPSS sub Windows, Editura Polirom, Iaşi, 2004, p. 49.
107
tabelul nr. 4.12. De asemenea, s-a mai avut în vedere faptul că volumul producţiei
prevăzute pentru anul 201N este de 10.000 ore din care: pentru secţia S1-5.600 ore, iar
pentru secţia S2- 4.400 ore.
Prelucrând aceleaşi elemente de calcul am determinat mărimea cheltuielilor
variabile, fixe şi totale aferente anului 201N utilizând şi procedeul valorilor medii (vezi
tabelul nr. 4.14).
Remarcă: atât procedeul punctelor de maxim şi minim cât şi cel al valorilor
medii permit, deci, delimitarea cu multă precizie a cheltuielilor indirecte în cheltuieli
variabile şi fixe.
După cum se observă, rezultatele obţinute în urma aplicării celor două procedee
statistice au valori diferite atât pentru cheltuielile variabile (de exemplu CIFU S1-
22.400 lei, respectiv 29.864,80 lei) cât şi pentru cheltuielile fixe (de exemplu CIFU S1-
15.800 lei, respectiv 8.435,15 lei), în timp ce cheltuielile totale aferente perioadelor
viitoare sunt aproape identice (de exemplu CIFU S1- 38.200 lei, respectiv 38.299,95
lei). Aceste diferenţe se datorează metodologiei de calcul, procedeul valorilor medii
utilizând comparativ cu procedeul punctelor de maxim şi minim nu doar două nivele
(maxim şi minim ) a cheltuielilor şi a producţiei din perioadele anterioare, ci toate datele
aferente celor cinci perioade de gestiune pentru care există informaţii statistice.
Apreciem, din acest punct de vedere, că procedeul valorilor medii furnizează
managementului informaţii mai relevante decât procedeul punctelor de maxim şi
minim1.
Dincolo de aceste consideraţii, reţinem că valorile obţinute au o utilitate practică
redusă dacă nu sunt îndeplinite următoarele condiţii:
să existe date referitoare la mărimea cheltuielilor şi a volumului producţiei
din perioadele precedente;
să existe obligatoriu o relaţie de cauzalitate între datele utilizate;
comportamentul riguros linear al cheltuielilor analizate.
O înţelegere a structurilor comportamentale ale cheltuielilor de producţie şi
abilitatea de a prevedea comportamentul acestora într-o anumită situaţie sunt esenţiale
pentru planificarea, luarea deciziilor şi controlul activităţii. De asemenea, este necesară
o înţelegere a relaţiilor intrări - ieşiri, altfel spus, între resursele utilizate şi rezultatele
obţinute.
c. Procedeul grafic urmăreşte delimitarea cheltuielilor de producţie în variabile
şi fixe prin reprezentări grafice efectuate pe baza aceloraşi elemente stabilite pe cale
matematică. Acesta se utilizează atât în cazul unui comportament riguros liniar al
cheltuielilor, cât şi neliniar.
Procedeul grafic comportă reprezentarea pe axa OX a volumului producţiei,
exprimat într-o unitate aleasă, iar pe axa OY a cheltuielilor de producţie
corespunzătoare, luând în calcul mai multe perioade de gestiune consecutive. Ca
urmare, se va obţine un număr de puncte „nor” cu ajutorul cărora va fi trasată o dreaptă
(sau o curbă) ce reprezintă variaţia cheltuielilor în funcţie de nivelul producţiei.
1
Budugan, D., Georgescu, I., Utilizarea procedeelor statistice pentru delimitarea cheltuielilor de producţie
în variabile şi fixe, în volumul „Probleme actuale de statistică”, Editura Junimea, Iaşi, 2004, p. 156.
108
Tabelul nr. 4.13. Delimitarea cheltuielilor după procedeul punctelor de maxim şi minim
Nr. Secţia S1 Secţia S2
Etape de calcul CGA
crt CIFU CGS CIFU CGS
0 1 2 3 4 5 6
1. Determinarea cheltuielilor variabile unitare
(chvu) 4 lei/oră 1,70 lei/oră 6 lei/oră 4 lei/oră 2 lei/oră
2. Determinarea cheltuielilor variabile
• de nivel maxim (ChVmax) 23.200 lei 9.860 lei 26.700 lei 17.800 lei 20.500 lei
• de nivel minim (ChVmin) 19.200 lei 8.160 lei 24.000 lei 16.000 lei 17.600 lei
3. Determinarea cheltuielilor fixe
• de nivel maxim (ChFmax) 15.800 lei 9.340 lei 4.000 lei 4.500 lei 15.400 lei
• de nivel minim (ChFmin) 15.800 lei 9.340 lei 4.000 lei 4.500 lei 15.400 lei
(ChFmax=ChFmin)
4. Determinarea cheltuielilor pentru perioada
viitoare de gestiune (201N):
• variabile (ChVpv); 22.400 lei 9.520 lei 26.400 lei 17.600 lei 20.000 lei
• fixe (ChFpv); 15.800 lei 9.340 lei 4.000 lei 4.500 lei 15.400 lei
• totale (ChTpv) 38.200 lei 18.860 lei 30.400 lei 22.100 lei 35.400 lei
109
Tabelul nr. 4.14. Delimitarea cheltuielilor după procedeul valorilor medii
Nr. Secţia S1 Secţia S2
Etape de calcul CGA
crt
CIFU CGS CIFU CGS
0 1 2 3 4 5 6
unitare (chvu) 5,333 lei/oră 2,267lei/oră 5,333 lei/oră 4 lei/oră 1,619 lei/oră
medii ( ChV ) 29.064,85 lei 12.355,15 lei 22.718,58 lei 17.040 lei 15.720,49 lei
3. Determinarea cheltuielilor fixe de

8.435,15 lei 5.844,85 lei 7.081,42 lei 4.660 lei 18.879,51 lei
nivel mediu ( ChF )
4. Determinarea cheltuielilor pentru
perioada viitoare de gestiune (201N):
• variabile (ChVpv); 29.864,80 lei 12.695,20 lei 23.465,20 lei 17.600 lei 16.190 lei
• fixe (ChFpv); 8.435,15 lei 5.844,85 lei 7.081,42 lei 4.660 lei 18.879,51 lei
• totale (ChTpv) 38.299,95 lei 18.540,05 lei 30.546,62 lei 22.260 lei 35.069,51 lei
110
Prin prelungirea dreptei, astfel încât să intersecteze axa OY, se va obţine un
punct Z care reprezintă partea fixă a cheltuielilor de producţie corespunzătoare unei
producţii nule. Panta dreptei va reprezenta creşterea cheltuielilor în raport cu creşterea
producţiei, proporţia fiind determinată de unghiul format între dreapta cheltuielilor
totale şi dreapta cheltuielilor fixe, la un grad al unghiului corespunzând o unitate de
producţie1.
Procedeul este simplu, rapid, dar de o precizie relativ mică.
d. Procedeul celor mai mici pătrate sau procedeul de „ajustare liniară“
conduce la aceleaşi rezultate, dar cu o precizie mult mai mare, deoarece sunt luate în
calcul nu numai câteva puncte ci ansamblul acestora2.
Parametrul a al funcţiei liniare y = ax + b se obţine astfel:
a=
∑(x − x ) (y − y ) ,
∑(x − x )
2
în care:
x=
∑x ; y=
∑y
n n
unde: n reprezintă numărul de termeni ai seriei;
y - cheltuielile de producţie;
a - cheltuielile variabile unitare;
b - cheltuielile fixe totale;
ax - cheltuielile variabile totale;
x - volumul producţiei.
Parametrul b se obţine din ecuaţia: y = b + a x .
Remarcă: această delimitare a cheltuielilor de producţie în variabile şi fixe este
deosebit de utilă mai ales pentru calculul pragului de rentabilitate.
e. Procedeul analitic se utilizează în ipoteza că nu există date referitoare la
cheltuielile perioadelor precedente sau când datele existente reflectă o altă evoluţie
decât cea liniară. În aceste situaţii, specialiştii din domeniul economic şi tehnic
analizează fiecare activitate în parte, pentru găsirea metodelor optime de executare a
operaţiilor tehnologice şi a tuturor lucrărilor, concomitent cu stabilirea cheltuielilor
aferente şi precizarea caracterului – fix sau variabil – al acestora. Pe baza
comportamentului oricărei cheltuieli faţă de volumul producţiei se stabilesc şi
standardele sau normele pentru cheltuielile variabile cât şi pentru cele fixe. De regulă,
aceste standarde cantitative sau consumuri normate se transformă în mărimi valorice
prin ponderarea lor cu preţurile, obţinându-se cheltuielile normate sau standardele
economice.
Toate aceste procedee statistice de separare a cheltuielilor de producţie şi de
defalcare a lor în variabile şi fixe, au drept limită faptul că nu ţin seama de o serie de
factori ce caracterizează costurile, cum ar fi: diversificarea producţiei pe sortimente,
limitele capacităţilor de producţie şi ale gradului lor de utilizare, deciziile managerului
entităţii economice etc..
1
Iacob, C., Contabilitatea gestiunii interne a unităţilor economice, Editura Certi, Craiova, 1994, p. 157.
2
Oger, B., La gestion par l’analyse des coûts, Presses Universitaires De France, Paris, 1994, p. 68.
111
4.3.4. Procedee de evaluare şi calculare a costurilor privind producţia de
fabricaţie interdependentă
În unele entităţi economice au loc livrări reciproce de produse, lucrări sau
servicii între secţii sau ateliere pentru necesităţile lor interne de fabricaţie. Este o
situaţie specifică, în primul rând, activităţilor auxiliare, dar această deservire reciprocă
poate interveni şi între secţiile de bază, sau între secţiile şi atelierele de bază şi cele
auxiliare.
Produsele, lucrările şi serviciile condiţionate de producerea prealabilă a altor
produse, lucrări sau servicii se numesc produse de fabricaţie interdependente.
Costurile acestor produse prezintă anumite particularităţi şi se stabilesc prin mai multe
procedee, cum ar fi:
a. procedeul calculaţiei costului fiecărui produs, lucrare sau serviciu fără a
se ţine seama de prestaţiile reciproce se foloseşte în etapa de elaborare a
antecalculaţiei. Excluzându-se din calcul contravaloarea prestaţiilor reciproce, costurile
determinate vor reflecta numai consumaţiunile de valori imputabile în mod direct
producţiei din fiecare sector, iar pe total subdiviziunii organizatorice interdependente,
cheltuielile nedecontate reciproc se vor compensa. Relaţia de calcul este următoarea:
ChpiI
cuI = , în care:
QI
cuI - reprezintă costul unitar pentru producţia omogenă din secţia interdependentă I;
Chpi - cheltuielile de producţie iniţiale ale secţiei;
QI - cantitatea totală de producţie obţinută de secţia interdependentă I.
Procedeul se poate utiliza dacă producţia este omogenă.
Pentru exemplificare presupunem cazul unei societăţi comerciale în care
funcţionează trei secţii auxiliare cu producţie omogenă şi care sub aspectul cheltuielilor
de producţie şi al destinaţiei producţiei prezintă situaţia din tabelul nr. 4.15.
Cheltuieli Destinaţia producţiei:
de
Nr. Cost Secţiile
Secţia producţie Q
crt prestabilit CE CT SA producţiei de
iniţiale
(lei) bază
0 1 2 3 4 5 6 7 8
1. Centrala electrică (CE) 16.000 60.000 0,28 - 300 Kwh 9.000 kWh 50.700 Kwh
Kwh lei/Kwh
2. Centrala termică (CT) 6.000 500 t 13 lei/t 50 t - 90 t 360 t
3 3 3 3
3. Staţia de apă (SA) 23.000 10.000 m 2,5 lei/m 200 m 550 m - 9.250 m3
Se cere: să se calculeze costul unitar efectiv al celor trei tipuri de producţii

interdependente.
Rezolvare:
Utilizând relaţia de calcul prezentată anterior se obţin următoarele costuri unitare
efective pentru cele trei tipuri de producţii interdependente:
16.000
cu CE = = 0,26667 lei/Kwh
60.000
6.000
cu CT = = 12 lei/t
500
112
23.000
cu SA = = 2,3 lei/m3
10.000
b. procedeul calculaţiei costurilor când prestaţiile reciproce dintre ateliere
sau secţii se evaluează la un cost prestabilit, cost ce poate fi: costul efectiv al
perioadei precedente, costul prestabilit furnizat de antecalcul şi costul normat sau
standard.
Cantităţile de produse şi servicii evaluate astfel se scad de la secţia furnizoare şi
se adaugă la cheltuielile secţiei primitoare. Calculul costului unitar pentru producţia
fiecărei secţii se face apoi prin procedeul diviziunii simple, dar numai la nivelul
cantităţilor de produse ce nu au intrat în sistemul prestaţiilor reciproce, cu relaţia:
ChpiI + q1 ⋅ cp1 + ... + qn ⋅ cpn − qcI ⋅ cpcI
cuI = ,
QI − qcI
în care:
cp1,2,…n reprezintă costul prestabilit al produselor de fabricaţie interdependente primite de
la secţiile 1,2, …..n;
q1,2, …n − cantitatea de produse, lucrări interdependente consumate de secţia I şi primite de
la celelalte secţii 1,2, ….n;
cpcI − costul prestabilit al produsului de fabricaţie interdependentă cedat de secţia I
celorlalte secţii;
qcI − cantitatea cedată celorlalte secţii interdependente din producţia proprie de către
secţia I;
Deci:
16.000 + 50 ⋅ 13 + 200 ⋅ 2,5 − (300 + 9.000) ⋅ 0,28
60.000 − (300 + 9.000)
6.000 + 300 ⋅ 0,28 + 550 ⋅ 2,5 − (50 + 90) ⋅ 13
cu CT = = 15,6639 lei/t
500 − (50 + 90)
23.000 + 9.000 ⋅ 0,28 + 90 ⋅ 13 − (200 + 550) ⋅ 2,5
cu SA = = 2,6827 lei/m3
10.000 − (200 + 550)
Procedeul se poate utiliza numai dacă producţia este omogenă.
c. procedeul calculelor iterative cunoscut şi sub numele de procedeul
„reiterării” se utilizează tot în cazul producţiei omogene şi prezintă două variante:
V1. când nu se cunosc nivelurile prestabilite ale costurilor produselor
interdependente varianta are la bază premisa după care cheltuielile aferente cantităţilor
de produse livrate de o secţie celorlalte secţii, reprezintă, faţă de totalul cheltuielilor
secţiei care le-a furnizat, aceleaşi proporţii pe care le reprezintă cantităţile de produse
respective luate separat faţă de totalul producţiei fabricate de secţia care le-a furnizat.
Această variantă implică următoarele etape de calcul:
1. determinarea mărimii rapoartelor (kj) dintre cantităţile de produse livrate
celorlalte secţii luate separat (qj) şi totalul producţiei fabricate de către secţia
furnizoare (Q), cu relaţia:
qj
kj =
Q
Deci:
113
300 9.000
K CE pt.CT = = 0,005 şi K CE pt.SA = = 0,15
60.000 60.000
50 90
K CT pt.CE = = 0,1 şi K CT pt.SA = = 0,18
500 500
200 550
K SA pt.CE = = 0,02 şi K SA pt. CT = = 0,055
10.000 10.000
2. coeficienţii stabiliţi în etapa anterioară se ponderează succesiv cu cheltuielile
secţiei furnizoare pentru care sunt calculaţi. Cheltuielile luate în calcul sunt
cele care se găsesc deja determinate pentru respectiva secţie în momentul în
care se face înmulţirea. La prima secţie, coeficientul se aplică numai asupra
sumei reprezentând cheltuielile iniţiale. La secţia a doua şi următoarele,
coeficienţii corespunzători se înmulţesc cu cheltuielile iniţiale, la care se
adaugă cheltuielile prestaţiilor interdependente primite de la secţia sau secţiile
anterioare;
3. întrucât la fiecare secţie apar cheltuieli care nu au fost luate în considerare la
repartizarea din etapa precedentă, se repetă calculele de prelucrare a cotelor de
cheltuieli până când rezultatele obţinute prin ponderare reprezintă valori mici,
neglijabile.
Calculele din etapele 2 şi 3 sunt prezentate schematic în figurile nr. 4.1, nr. 4.2
şi nr. 4.3.
4. calculul costului producţiei omogene la nivelul fiecărei secţii interdependente,
cu relaţia:
Chpi I + Chpp − Chpc
cu I = ,
Q I − qc I
în care:
Chpp reprezintă cheltuielile aferente pretaţiilor primite de la celelalte secţii
interdependente;
Chpc - cheltuielile aferente prestaţiilor cedate celorlalte secţii interdependente.
Calculul cheltuielilor aferente prestaţiilor primite se prezintă astfel:

ChppCE: ChppCT: ChppSA:
1.137,8880+ 80,0000+ 2.400,0000+
154,9680 1.462,8810 1.094,4000
3,01900 24,6450 434,0010
0,1690 1,5370 27,6810
0,0047 0,0408 0,7300
0,0018 0,0323
Total = 1.296,0487 Total = 1.569,1056 Total = 3.956,8443
114
CE
Chpi: 16.000 2.480,000 (1)
1. la CT: 16.000⋅0,005 = 80 176,372 (2)
la SA: 16.000⋅0,15 = 2.400 24,020 (3)
2.480 0,468 (4)
- de la CT1: 608 0,026 (5)
- de la SA1: 529,888 2.680,886 Chpc
1.137,888
2. la CT: 1.137,888⋅0,005 = 5,689
la SA: 1.137,888⋅0,15 = 170,683
176,372
- de la CT2: 146,288
- de la SA2: 8,680
154,968
3. la CT: 154,968⋅0,005 = 0,775
la SA: 154,968⋅0,15 = 23,245
24,020
- de la CT3: 2,465
- de la SA3: 0,554
3,019
4. la CT: 3,019⋅0,005 = 0,015
la SA: 3,019.0,15 = 0,453
0,468
- de la CT4: 0,154
- de la SA4 : 0,015
0,169
5. la CT: 0,169⋅0,005 = 0,0008
la SA: 0,169⋅0,15 = 0,0253
0,0261
-de la CT5: 0,0040
-de la SA5 : 0,0007
0,0047
Figura nr. 4.1 Calculul cheltuielilor primite şi cedate de CE
115
CT
Chpi: 6.000 1.702,400 (1)
- de la CE1: 80 409,606 (2)
6.080 6,900 (3)
1. la CE: 6.080⋅0,1 = 608 0,431 (4)
la SA: 6.080⋅0,18 = 1.094,4 0,011 (5)
1.702,4 2.119,348 Chpc
- de la SA1: 1.457,192
- de la CE2: 5,689
1.462,881
2. la CE: 1.462,881⋅0,1 = 146,288
la SA: 1.462,881⋅0,18 = 263,318
409,606
- de la SA2: 23,87
- de la CE3: 0,775
24,645
3. la CE: 24,645⋅0,1 = 2,465
la SA: 24,645⋅0,18 = 4,436
6,9
- de la SA3: 1,522
- de la CE4: 0,015
1,537
4. la CE: 1,537⋅0,1 = 0,154
la SA: 1,537⋅0,18= 0,277
0,431
- de la SA4 : 0,04
- de la CE5: 0,0008
0,0408
5. la CE: 0,0408⋅0,1 = 0,004
la SA: 0,0408⋅0,18= 0,007
0,011
- de la SA5 : 0,0018
Figura nr. 4.2 Calculul cheltuielilor primite şi cedate de CT
116
SA
Chpi: 23.000 1.987,080 (1)
- de la CE1: 2.400 32,550 (2)
- de la CT1: 1.094,4 2,076 (3)
26.494,4 0,055 (4)
1. la CE: 26.494,4⋅0,02 = 529,888 0,002 (5)
laCT: 26.494,4⋅0,055=1.457,192 2.021,763 Chpc
1.987,08
- de la CE2: 170,683
- de la CT2: 263,318
434,001
2. la CE: 434,001⋅0,02 = 8,68
la CT: 434,001⋅0,055 = 23,87
32,55
- de la CE3: 23,245
- de la CT3: 4,436
27,681
3. la CE: 27,681⋅0,02 = 0,554
la CT: 27,681⋅0,055 = 1,522
2,076
- de la CE4: 0,453
- de la CT4: 0,277
0,73
4. la CE: 0,73⋅0,02 = 0,015
la CT: 0,73⋅0,055 = 0,040
0,055
- de la CE5: 0,0253
- de la CT5: 0,007
0,0323
5. la CE: 0,0323⋅0,02 = 0,0007
la CT: 0,0323⋅0,055 = 0,0018
0,0025
Figura nr. 4.3 Calculul cheltuielilor primite şi cedate de SA
Deci:
16.000 + 1.296,0487 − 2.680,886
cuCE = = 0,288 lei/Kwh
60.000 − (300 + 9.000)
6.000 + 1.569,1056 − 2.119,348
cuCT = = 15,138 lei/t
500 − (50 + 90)
23.000 + 3.956,8443 − 2.021,763
cu SA = = 2,695 lei/m 3
10.000 − (200 + 550)
V2. când se cunosc nivelurile prestabilite ale costurilor produselor
interdependente varianta are la bază următoarea relaţie de calcul:
117
ChpiI + Chpp
cuI =
QI
Se au în vedere următoarele etape de calcul:
1. determinarea costurilor unitare pentru prima secţie interdependentă pe seama
cheltuielilor iniţiale la care se adaugă contravaloarea prestaţiilor primite stabilite
prin ponderarea cantităţilor cu nivelul prestabilit al prestaţiilor primite:
16.000 + 50 ⋅13 + 200 ⋅ 2,5
60.000
2. la secţia interdependentă următoare, cheltuielile aferente prestaţiilor primite se
calculează ponderând cantităţile cu costul unitar stabilit anterior sau, în
continuare cu cel prestabilit, pentru secţiile care nu au intrat în calculele
iterative:
6.000 + 300 ⋅ 0,2858 + 550 ⋅ 2,5
cu CT = = 14,9215 lei/t
500
3. la ultima secţie interdependentă, toate cheltuielile aferente prestaţiilor primite se
stabilesc prin ponderarea cantităţilor cu costurile calculate anterior şi nu cu cele
prestabilite:
23.000 + 9.000 ⋅ 0,2858 + 90 ⋅14,9215
cu SA = = 2,6915 lei/m3
10.000
4. în următoarele etape ale reiterării se înlocuiesc progresiv costurile prestaţiilor
primite cu nivelurile rezultate din calculele anterioare:
16.000 + 50 ⋅14,9215 + 200 ⋅ 2,6915
60.000
6.000 + 300 ⋅ 0,288 + 550 ⋅ 2,6915
cu CT = = 15,1335 lei/t
500
23.000 + 9.000 ⋅ 0,288 + 90 ⋅ 15,1335
cu SA = = 2,6954 lei/m3
10.000
5. calculele se repetă până când rezultatele obţinute prin diviziunea simplă în
diferitele etape ale reiterării sunt aceleaşi sau diferenţele sunt atât de
nesemnificative, încât pot fi neglijate:
16.000 + 50 ⋅15,1335 + 200 ⋅ 2,6954
60.000
6.000 + 300 ⋅ 0,2882 + 550 ⋅ 2,6954
cu CT = = 15,1379 lei/t
500
23.000 + 9.000 ⋅ 0,2882 + 90 ⋅15,1379
cu SA = = 2,6956 lei/m3
10.000
16.000 + 50 ⋅15,1379 + 200 ⋅ 2,6956
60.000
6.000 + 300 ⋅ 0,2882 + 550 ⋅ 2,6956
cuCT = = 15,1381 lei/t
500
23.000 + 9.000 ⋅ 0,2882 + 90 ⋅15,1381
cu SA = = 2,6956 lei/m 3
10.000
Ultimele calcule nu dau diferenţe, şi anume:
118
16.000 + 50 ⋅15,1381 + 200 ⋅ 2,6956
60.000
6.000 + 300 ⋅ 0,2882 + 550 ⋅ 2,6956
cuCT = = 15,1381lei/t
500
23.000 + 9.000 ⋅ 0,2882 + 90 ⋅15,1381
cu SA = = 2,6956 lei/m 3
10.000
d. Procedeul algebric, implică determinarea costului producţiei interdependente
omogene cu ajutorul unui sistem de ecuaţii lineare, pornindu-se de la următoarele
premise:
costul unitar al diferitelor secţii interdependenta se consideră necunoscut şi se
notează convenţional;
producţia fiecărei secţii interdependente, evaluată în funcţie de costul său unitar, este
egală cu cheltuielile iniţiale ale secţiei producătoare la care se adaugă prestaţiile
primite de la celelalte secţii, evaluate tot în funcţie de costul lor unitar notat
convenţional, adică:
Q1x1 = Chpi1 + q2⋅1x2 + q3⋅1x3 + ... + qn⋅1xn , în care:
x1, x2, ..., xn - reprezintă costul unitar pentru secţiile interdependente 1,2, …, n, notat convenţional;
Q1 - producţia totală obţinută la nivelul secţiei interdependente 1;
q2⋅⋅1, q3⋅⋅1, ..., qn⋅⋅1 - cantităţile de produse cedate secţiei 1 de către secţiile interdependente 2,3, …, n.
Astfel, sistemul de ecuaţii rezultat va fi următorul:
Chpi1 = Q1x1 − q2⋅1x2 − q3⋅1x3 − ... − qn⋅1xn

Chpi 2 = Q2 x2 − q3⋅2 x3 − q4⋅2 x4 − ... − q1⋅2 x1

...
Chpi n = Qn xn − q1⋅n x1 − q2⋅n x2 − ... − qn −11⋅ xn −1
Sistemul de ecuaţii astfel obţinut se poate rezolva cu ajutorul substituţiei,
determinanţilor, sau apelandu-se la calculator.
Pentru a rezolva sistemul de ecuaţii obţinut:
 60.000 x − 50 y − 200 z = 16.000

 −300 x + 500 y − 550 z = 6.000
−9.000 x − 90 y + 10.000 z = 23.000

simplificăm cele trei ecuaţii prin: 50, 50 respectiv 10. Obţinem astfel sistemul
echivalent:
 1.200 x − y − 4 z = 320

 −6 x + 10 y − 11z = 120
−900 x − 9 y + 1.000 z = 2.300

Este un sistem de trei ecuaţii cu trei necunoscute, compatibil determinat (cu
soluţie unică), deoarece matricea asociată sistemului:
 1200 −1 −4 
A =  −6 10 −11 
 −900 −9 1000 
 
are determinantul nenul ( ∆ = det A = 11.829.084 ). Aplicând metoda lui Crammer,
calculăm determinanţii caracteristici:
119
320 −1 −4
∆ x = 120 10 −11 = 3.409.940
2300 −9 1000
1200 320 −4
∆ y = −6 120 −11 = 179.071.200
−900 2300 1000
1200 −1 320
∆ z = −6 10 120 = 31.887.480
−900 −9 2300
Soluţia sistemului este dată de formulele lui Crammer:
 ∆ x 3.409.940
 x = ∆ = 11.829.084 = 0, 28827

 ∆ y 179.071.200
y = = = 15,138
 ∆ 11.829.084
 ∆ z 31.887.480
 z = ∆ = 11.829.084 = 2, 6957

Observaţie: Sistemul se poate rezolva şi prin metoda eliminării parţiale a lui
Gauss. Aplicând transformări elementare asupra matricii extinse a sistemului, obţinem
sistemul echivalent de forma:
 −6 x + 10 y − 11z = 120

 9.054 y − 15.900 z = 94.200
 11.829.084 z = 31.887.480

Din cea de a treia ecuaţie obţinem pentru z valoarea z = 2,6957 pe care o
înlocuim în ecuaţia a doua şi obţinem valoarea lui y = 15,138. Înlocuind pe y şi z în
prima ecuaţie, determinăm că x = 0,28827.
Prin acest procedeu, costul unitar este acelaşi, indiferent de destinaţia producţiei
(prestaţii reciproce sau nereciproce).
Toate aceste patru procedee pot fi utilizate numai dacă producţia este omogenă.
Dacă în sistemul prestaţiilor reciproce intră şi secţii cu producţie neomogenă,
procedeul reiterării şi al calculelor algebrice nu se mai pot utiliza, deoarece purtătorii de
costuri exprimându-se prin unităţi de măsură fizice diferite, fac imposibile calculul
coeficienţilor de preluare succesivă a cotelor de cheltuieli şi, respectiv formarea
sistemului de ecuaţii. Determinarea costului unitar în această situaţie implică adoptarea
unor criterii pentru stabilirea ordinii de succesiune în efectuarea calculelor, ordine ce
se stabileşte astfel:
se începe calculul costului unitar cu acele secţii auxiliare ce au producţie
omogenă şi care nu au intrat în sistemul prestaţiilor reciproce sau care se găsesc
cel mai mult în situaţia de secţii furnizoare;
se continuă calculul cu secţiile care au furnizat celorlalte secţii interdependente
cele mai mari cantităţi de produse şi servicii şi au primit de la ele cele mai mici
cantităţi;
120
se termină calculul cu acele secţii auxiliare ce au furnizat celorlalte secţii cele
mai mici cantităţi şi au primit de la ele mari cantităţi de prestaţii reciproce.
La secţiile cu producţie omogenă, cantităţile din producţia proprie, consumate
productiv în interiorul aceleaşi secţii, se scad din cantităţile totale fabricate fără a li se
atribui valoare, cu excepţia producţiei depozitabile. Producţia proprie neomogenă
folosită pentru nevoile interne ale aceleaşi secţii, se evaluează:
la nivelul cheltuielilor directe;
la nivelul costului de producţie stabilit prin adăugarea la cheltuielile directe a
cotei de cheltuieli comune programate pentru perioada curentă sau cota de
cheltuieli comune efective din perioada anterioară.
Valoarea astfel determinată se trece la cheltuielile de regie ale respectivei secţii
producătoare, care este în acelaşi timp şi consumatoare.
Pentru exemplificare presupunem cazul unei societăţi comerciale în care
funcţionează două secţii auxiliare cu producţie neomogenă (un atelier mecano-energetic
- AME şi un atelier de întreţinere şi reparaţii - AIR) şi o secţie auxiliară cu producţie
omogenă (o centrală electrică - CE). Sub aspectul cheltuielilor de producţie, al
producţiei şi destinaţiei acesteia situaţia se prezintă ca în tabelul nr. 4.16.
Cheltuieli directe Destinaţia producţiei:
Nr. din care Cheltuieli
Secţia Producţia Secţii de
crt. TOTALE manoperă comune AME AIR CE
bază
directă
0 1 2 3 4 5 6 7 8 9
A cd. A1 4.000 1.200 cd. A2
1. M cd. A2 8.500 2.500 8.070 3 comenzi - - cd. A1 şi
E cd. A3
cd. A3 18.000 6.000
cd. B1 7.000 2.500
A
cd. B2 9.000 3.500 cd. B3
2. I
cd. B3 21.000 6.000 6.775 4 comenzi cd. B1 - cd. B2 şi
R
cd. B4
cd. B4 25.000 7.500
3. CE 20.000 35.000 645.000

192.500 lei 700.000 Kwh -
Kwh Kwh Kwh
Repartizarea cheltuielilor comune se face utilizând procedeul suplimentării,

varianta coeficientul unic, baza de repartizare constituind-o manopera directă.
Se cere: să se determine costurile efective unitare pentru producţiile auxiliare
ştiind că nivelul costului prestabilit pentru energia electrică este 0,28 lei/Kwh.
Rezolvare:
Determinarea costurilor unitare implică următoarea succesiune în efectuarea
calculelor:
a. decontarea cheltuielilor cu energia electrică (secţia cu producţie
omogenă) evaluate la costul prestabilit:
− pentru AME: 20.000 Kwh ⋅ 0,28 lei/Kwh = 5.600 lei
− pentru AIR: 35.000 Kwh ⋅ 0,28 lei/Kwh = 9.800 lei
TOTAL 15.400 lei
b. calculul costurilor unitare pentru comenzile executate de AIR, deoarece
această secţie primeşte cele mai puţine prestaţii reciproce şi livrează cele mai
multe prestaţii.
121
Remarcă: este considerată cheltuială indirectă (comună) şi contravaloarea
lucrărilor şi serviciilor primite de la celelalte secţii interdependente.
Rezultă că:
ChcomAIR = 6.775 lei (Chpi)
9.800 lei (de la CE)
TOTAL: 16.575 lei
În tabelul nr. 4.17 este prezentată repartizarea cheltuielilor comune aferente
AIR asupra celor 4 comenzi executate de acesta.
Tabelul nr. 4.17 Repartizarea cheltuielilor comune de la AIR
Nr. Cheltuieli comune
crt. Br Ks Ch
0 1 2 3 4
1. cd. B1 2.500 0,85 2.125
2. cd. B2 3.500 0,85 2.975
3. cd. B3 6.000 0,85 5.100
4. cd. B4 7.500 0,85 6.375
5. TOTAL 19.500 x 16.575
Calculul costurilor unitare pentru cele 4 comenzi executate de AIR este prezentat
Tabelul nr. 4.18 Calculul costurilor la AIR
Nr. Cheltuieli Cheltuieli TOTAL COST
crt. directe comune DE PRODUCŢIE
0 1 2 3 4
1. cd. B1 7.000 2.125 9.125
2. cd. B2 9.000 2.975 11.975
3. cd. B3 21.000 5.100 26.100
4. cd. B4 25.000 6.375 31.375
5. TOTAL 62.000 16.575 78.575
c. determinarea costurilor unitare la secţiile auxiliare ce au furnizat celorlalte

secţii cele mai mici cantităţi şi au primit de la acestea cele mai mari cantităţi de
prestaţii reciproce. Se continuă, deci, cu calculul costurilor unitare pentru cele
trei comenzi executate de AME.
ChcomAME = 8.070 lei (Chpi)
5.600 lei (de la CE)
9.125 lei (de la AIR, cd. B1)
TOTAL: 22.795 lei
Calculele privind repartizarea cheltuielilor comune aferente AME asupra celor 3
comenzi executate de acesta sunt prezentate în tabelul nr. 4.19.
Tabelul nr. 4.19 Repartizarea cheltuielilor comune aferente AME
crt. Br Ks Ch
0 1 2 3 4
1. cd. A1 1.200 2,35 2.820
2. cd. A2 2.500 2,35 5.875
3. cd. A3 6.000 2,35 14.100
4. TOTAL 9.700 x 22.795
În tabelul nr. 4.20 este prezentat calculul costurilor unitare pentru cele 3
comenzi executate de AME.
122
Tabelul nr. 4.20 Calculul costurilor la AME
TOTAL COST
Nr. Cheltuieli Cheltuieli DE
crt. directe comune PRODUCŢIE
0 1 2 3 4
1. cd. A1 4.000 2.820 6.820
2. cd. A2 8.500 5.875 14.375
3. cd. A3 18.000 14.100 32.100
4 TOTAL 30.500 22.795 53.295
d. determinarea costului unitar efectiv pentru CE folosind formula:

Chpi I + Chpp − Chpc
cu I =
Q I − qc I
Deci:
 de la AME cd. A1 = 6.820 lei
Chpp : 
 de la AIR cd. B 2 = 11.975 lei
18.795 lei
Chpc : 15.400 lei
192.500 + 18.795 − 15.400
700.000 − 55.000
Rezultă că, la CE cheltuielile efective aferente decontărilor cu secțiile de bază
sunt în sumă de 195.895 lei.
e. înregistrarea cheltuielilor încorporabile şi a producţiei obţinute în
contabilitatea de gestiune:
1. înregistrarea cheltuielilor directe ale celor două secţii auxiliare AME şi AIR,
aferente celor şapte comenzi executate:
1
% = 901 „Decontări interne privind - 92.500

cheltuielile“
922/AME/cd. A1 „Cheltuielile activităţilor 4.000
auxiliare“
auxiliare“
auxiliare“
922/AIR/cd. B1 „Cheltuielile activităţilor 7.000
auxiliare“
auxiliare“
auxiliare“
auxiliare“
2. înregistrarea cheltuielilor totale (vezi tabelul nr. 4.16) aferente centralei electrice:
2
922/CE „Cheltuielile activităţilor auxiliare“ = 901 „Decontări interne privind 192.500 192.500
cheltuielile“
3. înregistrarea cheltuielilor comune ale celor două secţii auxiliare AME şi AIR:
3
123
% = 901 „Decontări interne privind - 14.845
923/Chcom/AME „Cheltuieli indirecte de cheltuielile“ 8.070
producţie“
923/Chcom/AIR „Cheltuieli indirecte de 6.775
producţie“
4. înregistrarea decontării cheltuielilor cu energia electrică (secţia cu producţie

omogenă) la cost prestabilit, aferente AME şi AIR:
4
% = 922/CE „Cheltuielile activităţilor - 15.400

auxiliare“
923/Chcom/AME „Cheltuieli indirecte de 5.600
producţie“
923/Chcom/AIR „Cheltuieli indirecte de 9.800
producţie“
5. înregistrarea decontării cheltuielilor comune aferente AIR asupra celor patru

comenzi executate de acesta:
5
% = 923/Chcom/AIR „Cheltuieli - 16.575

indirecte de producţie“
auxiliare“
auxiliare“
auxiliare“
auxiliare“
6. înregistrarea decontării consumului intern (considerat ca fiind cheltuială comună)

între AIR şi AME privind comanda B1:
6
923/Chcom/AME „Cheltuieli indirecte de = 922/AIR/cd. B1 „Cheltuielile 9.125 9.125

producţie“ activităţilor auxiliare“
7. înregistrarea decontării consumului intern între AIR şi CE privind comanda B2:

7
923/Chcom/CE „Cheltuieli indirecte de = 922/AIR/cd. B2 „Cheltuielile 11.975 11.975

8. înregistrarea decontării cheltuielilor comune aferente AME asupra celor trei comenzi
executate de acesta:
8
% = 923/Chcom/AME „Cheltuieli - 22.795

auxiliare“
auxiliare“
auxiliare“
9. înregistrarea decontării consumului intern între AME şi CE privind comanda A1:
124
9
923/Chcom/CE „Cheltuieli indirecte de = 922/AME/cd. A1 „Cheltuielile 6.820 6.820

10. înregistrarea decontării cheltuielilor comune aferente CE:

10
922/CE „Cheltuielile activităţilor auxiliare“ = 923/Chcom/CE „Cheltuieli 18.795 18.795

11. Înregistrat decontarea cheltuielilor aferente producţiilor celor trei secţii auxiliare
destinate secţiilor de bază:
11
921/Secţii de bază „Cheltuielile activităţii de = % 299.845 -

bază“
922/AME/cd. A2 „Cheltuielile 14.375
activităţilor auxiliare“
922/AME/cd. A3 „Cheltuielile 32.100
922/AIR/cd. B3 „Cheltuielile 26.100
922/AIR/cd. B4 „Cheltuielile 31.375
922/CE„Cheltuielile activităţilor 195.895
auxiliare“
4.3.5. Procedee de determinare a costurilor pe unitatea de produs

Calculul costului unitar pe produs, lucrare sau serviciu se poate efectua utilizând
procedee diferite în raport de numărul produselor fabricate, caracterul şi importanţa lor,
corelaţia existentă între produse şi cheltuielile de producţie. Cele mai utilizate procedee
de determinare a costurilor pe unitatea de produs sunt următoarele:
a. Procedeul diviziunii simple este folosit pentru determinarea costului unitar în
cazul fabricării unei cantităţi date de produse perfect omogene. Are la bază următoarea
relaţie matematică:
m
∑ Chp
j =1
j
cui = ,
Qi
în care:
cui reprezintă costul unitar al produsului i;
j − articole de calculaţie;
m − numărul articolelor de calculaţie;
Chpj − mărimea absolută a cheltuielilor de producţie dintr-un anumit articol de calculaţie j;
Qi − cantitatea de produse ce formează obiectul calculaţiei.
Este un procedeu mai puţin utilizat datorită restricţiilor legate de existenţa

producţiei perfect omogenă, dar poate însoţi, în cadrul diferitelor metode de calculaţie,
celelalte procedee folosite.
125
În normarea costurilor pe purtători de costuri este nevoie de acest procedeu
numai în cazul când calculul se efectuează pentru o grupă de produse şi se impune
determinarea cheltuielilor pe unitatea de calculaţie fizică.
Pentru exemplificare presupunem că o societate comercială fabrică un singur
produs A (QA = 22.300 bucăţi), iar suma cheltuielilor directe şi indirecte este 1.520.634
lei. Deci:
1.520.634
cu A = = 68,19 lei/buc
22.300
b. Procedeul cantitativ se utilizează pentru determinarea costurilor produselor
colaterale (simultane, asociate), în cazul când acestea au utilităţi apropiate şi sunt
considerate în totalitate produse principale. Are o arie de utilizare limitată şi presupune
calculul unui cost mediu unitar pe produs, prin diviziune simplă, pe baza relaţiei:
m
∑ Chp
j =1
j
cui = n
,
∑Q
i =1
i
în care:
n reprezintă numărul de produse finite;
Q − cantitatea de produse obţinută din fabricaţie, exprimată de fiecare dată
prin aceiaşi unitate de măsură.
Pentru exemplificare presupunem că o societate comercială fabrică două
produse A şi B cu valori de întrebuinţare apropiate, considerate ca fiind principale.
Suma cheltuielilor de producţie (directe şi indirecte) este de 785.519 lei, iar cantităţile
fabricate sunt: QA = 12.000 buc, QB = 19.000 buc. Deci, costul mediu unitar pe produs
este:
785.519
cu = = 25,34 lei/buc.
31.000
c. Procedeul indicilor (cifrelor) de echivalenţă se utilizează pentru
determinarea costului unitar în următoarele cazuri:
când în aceeaşi fază de fabricaţie şi din acelaşi consum de forţă de muncă şi mijloace
materiale se obţin semifabricate sau produse finite de tipo-dimensiuni diferite, dar cu
aceeaşi valoare de întrebuinţare;1
când aceeaşi materie primă se prelucrează în diverse produse, cu un consum diferit
de forţă de muncă;
când toate produsele obţinute simultan sau cel puţin o parte din ele sunt considerate
principale.
Problema de bază a acestui procedeu este stabilirea indicilor sau cifrelor de
echivalenţă care servesc pentru omogenizarea calculatorie a producţiei. Este necesar ca
prin indicii de echivalenţă calculaţi să se exprime cât mai exact gradul de participare al
fiecărui produs la formarea cheltuielilor de producţie.
În funcţie de modul de calcul, deosebim două mari grupe de indici sau cifre de
echivalenţă:
1
Cristea, H., Contabilitatea şi calculaţiile în conducerea întreprinderii, Ediţia a II-a, Editura CECCAR,
126
1. Indicii direcţi se calculează atunci când între caracteristică şi cheltuielile de
producţie există o relaţie direct proporţională. Din acest motiv, ei au numitorul fix şi
numărătorul variabil.
2. Indicii inversaţi se calculează când între caracteristică şi cheltuielile de
producţie există o relaţie invers proporţională, având la formula de calcul numărătorul
fix şi numitorul variabil.
Indiferent de modul cum sunt calculaţi, indicii de echivalenţă au la bază unul sau
mai mulţi parametri sau caracteristici. Aceşti parametri sunt comuni ca natură tuturor
produselor care se fabrică, dar diferenţiaţi ca nivel de la un produs la altul.
Parametrii sau caracteristicile pe baza cărora se calculează indicii de echivalenţă
pot avea caracter tehnic sau caracter economic.
Din categoria parametrilor tehnici fac parte: cantitatea de materie primă
încorporată în produse, greutatea, lungimea, suprafaţa sau volumul produselor fabricate,
puterea calorică pentru combustibili, indicele de calitate al produselor, timpul de
prelucrare al produselor exprimat de regulă în om-ore sau ore-maşină etc.
Dintre parametrii economici pot fi aleşi: costul de producţie al produselor
fabricate, valoarea materiilor prime încorporate în produse, salariile directe pe produse,
totalul cheltuielilor directe pe produse etc.
După numărul parametrilor sau caracteristicilor care stau la baza lor, atât în
cazul celor calculaţi direct, cât şi al celor inversaţi, indicii de echivalenţă pot fi:
simpli – se calculează pe baza unui singur parametru;
complecşi – se calculează pe baza a doi sau mai mulţi parametrii;
agregaţi – au la bază parametrii diverşi pentru fiecare articol de calculaţie.
Aplicarea acestui procedeu, în cazul indicilor simpli şi complecşi, presupune
următoarele etape de calcul:
1. calculul indicilor de echivalenţă:
• pentru indicii simpli direcţi şi inversaţi, relaţiile de calcul vor fi:
qi que
ki = ; ki =
que qi
în care:
k reprezintă indicele de echivalenţă;
i − produsul a cărui indice se stabileşte;
qi − caracteristica produsului i;
que − caracteristica produsului ales ca unitate echivalentă (bază de
comparaţie).
• pentru indicii de echivalenţă complecşi direcţi şi inversaţi se utilizează relaţiile:
'
qi q q ''i que que ' que "
ki = ⋅ i ⋅ ⋅ ⋅ ⋅ ; ki = ⋅ ' ⋅ '' ⋅ ⋅ ⋅
que que ' que " qi qi qi
Rolul de unitate echivalentă se poate atribui, în principiu, oricăruia dintre cele n

produse fabricate.
2. calculul cantităţilor echivalente de produse comportă transformarea tuturor
produselor fabricate în unităţi echivalente prin înmulţirea cantităţilor obţinute din
fiecare fel de produs cu indicele de echivalenţă corespunzător, cu relaţia:
n
Que = ∑ k i ⋅ Qi ,
i =1
127
în care:
Que - reprezintă cantitatea de produse în unităţi echivalente;
Qi - cantităţile în unităţi naturale, fizice din fiecare produs i;
ki - indicele de echivalenţă al produsului i;
n - numărul produselor finite obţinute şi omogenizate.
3. calculul costului unităţii echivalente de produse, pe baza formulei:
m
∑ Chp
j =1
j
cue =
Que
Costul unităţii echivalente de produse, pentru fiecare articol de calculaţie, se
obţine cu relaţia:
Chp j
cue j = ,
Que
în care:
Chpj reprezintă cheltuielile de producţie ale unui articol de calculaţie j.
Se mai are în vedere că:
m
cue = ∑ cue j
j =1
4. determinarea costului unitar al unităţilor fizice de produse pe baza formulei:

cui = cue ⋅ k i ,
unde:
cui reprezintă costul unitar al unei unităţi fizice de produs i.
Costul unitar pe fiecare articol de calculaţie j poate fi dat de relaţia:
cuij = cue j ⋅ k i ,
avându-se în vedere şi formula de verificare:
m
cui = ∑ cuij
j =1
5. individualizarea cheltuielilor pe produsele obţinute, considerată şi etapă de

verificare, utilizând formulele:
Chpi = cui ⋅ Qi
Chpij = cuij ⋅ Qi
m
Chpi = ∑ Chpij ,
j =1
în care:
Chpi reprezintă totalul cheltuielilor de producţie necesare obţinerii produsului i;
Chpij − cheltuielile pe articole de calculaţie.
Pentru exemplificare vom lua o societate comercială care are procesul de
fabricaţie organizat în două secţii de producţie (SI şi SII), de unde rezultă trei produse
finite principale (A, B şi C) diferenţiate între ele prin dimensiuni, ceea ce generează
timpi de prelucrare diferiţi pe unitatea de produs. Cheltuielile de producţie ocazionate
sunt următoarele:
1. materii prime şi materiale directe în SI: 25.000 lei
2. manoperă directă: în SI: 3.000 lei
în SII: 4.000 lei
128
3. CIFU: în SI: 5.000 lei
în SII: 5.500 lei
4. CGS: în SI: 3.500 lei
în SII: 4.000 lei
5. CGA : 8.000 lei
TOTAL CHELTUIELI 58.000 lei
Producţia obţinută: QA = 300 buc, QB = 190 buc, QC = 140 buc.
Pentru calculul cifrelor de echivalenţă se cunosc următoarele caracteristici:
consumul specific de materii prime: pentru A = 0,8, pentru B = 0,4, pentru
C = 0,6;
timpul unitar de prelucrare: pentru A = 25, pentru B = 10, pentru C = 20;
timpul de funcţionare a utilajelor pe unitatea de produs: pentru A = 20,
pentru B = 8, pentru C = 16.
Se cere: să se determine costurile unitare ale celor trei produse A, B şi C pe total
şi pe fiecare articol de calculaţie.
Rezolvare:
V1. varianta coeficienţilor de echivalenţă simpli
În această variantă, calculul indicilor de echivalenţă se face utilizând drept
caracteristică consumul specific de materii prime, iar ca bază de comparaţie,
caracteristica produsului A.
În tabelul nr. 4.21 sunt sistematizate calculele privind determinarea indicilor de
echivalenţă a celor trei produse şi stabilirea cantităţilor echivalente pe produse.
Determinarea costului unităţii echivalente şi a celui unitar pe fiecare articol de calculaţie
şi individualizarea cheltuielilor pe cele trei produse fabricate sunt prezentate în tabelul
nr. 4.22.
Tabelul nr. 4.21 Determinarea indicilor de echivalenţă simpli şi stabilirea cantităţilor echivalente de
produse
Cantitatea Nivelul Nivelul
Nr. Cifra de Cantitatea în unităţi
Produsul obţinută cheltuielilor caracteristicii
crt. echivalenţă (ki) echivalente (Que)
(Q) de repartizat alese ca bază
0 1 2 3 4 5 6
0,8
1. A 300 - - =1 1 ⋅ 300 = 300
0,8
0,4
2. B 190 - - = 0,5 0,5 ⋅ 190 = 95
0,8
0,6
3. C 140 - - = 0,75 0,75 ⋅140 = 105
0,8
4. Total x 58.000 0,8 x 500
V2. varianta coeficienţilor de echivalenţă complecşi

Spre deosebire de varianta anterioară, calculul indicilor de echivalenţă se face
utilizând drept caracteristici consumul specific de materii prime şi timpul unitar de
prelucrare, iar ca bază de comparaţie caracteristicile produsului A.
În tabelul nr. 4.23 sunt redate determinarea indicilor de echivalenţă complecşi şi
a cantităţilor în unităţi echivalente.
129
Determinarea costului unităţii echivalente, a costului unitar pe fiecare articol de
calculaţie precum şi individualizarea cheltuielilor pe produsele fabricate sunt prezentate
Tabelul nr. 4.23 Determinarea indicilor de echivalenţă complecşi şi a cantităţilor în unităţi
echivalente
Nivelul
Cantitatea Nivelul
Nr. cheltuielilor Cifra de echivalenţă Cantitatea în unităţi
Produsul obţinută caracteristicii
crt. de (ki) echivalente (Que)
(Q) alese ca bază
repartizat
0 1 2 3 4 5 6
0,8 25
1. A 300 - - ⋅ =1 1 ⋅ 300 = 300
0,8 25
0,4 10
2. B 190 - - ⋅ = 0,2 0,2 ⋅ 190 = 38
0,8 25
0,6 20
3. C 140 - - ⋅ = 0,6 0,6 ⋅ 140 = 84
0,8 25
4. Total x 58.000 0,8 x 422
Întrucât indicii de echivalenţă calculaţi ca raport direct au la bază împărţirea unui

număr în părţi proporţionale cu alte numere, rezultă că se pot folosi pentru
omogenizarea producţiei nu numai cifrele de echivalenţă, ci şi direct mărimea absolută a
parametrilor care stau la baza lor. Tehnica de lucru este aceeaşi cu cea utilizată la
determinarea cifrelor de echivalenţă.
În mod asemănător, se utilizează şi indicii de echivalenţă complecşi sub formă de
mărimi absolute obţinute după ponderarea parametrilor care stau la baza lor. Dacă unele
rezultate intermediare (volumul producţiei în unităţi convenţionale, costul pe unitatea
echivalentă) sunt diferite, costul unitar pe produsul fizic este identic, indiferent că se
utilizează cifre de echivalenţe absolute sau indici de echivalenţă propriu-zişi.
În general, dacă parametrii aleşi au caracter mobil de la o perioadă de gestiune la
alta este recomandabilă folosirea cifrelor în formă absolută, iar în cazul unor parametri
cu caracter relativ stabil, trebuie folosiţi indicii de echivalenţă propriu-zişi.
În calculele de repartizare pe bază de cifre de echivalenţă se pot lua în
considerare fie totalitatea cheltuielilor de producţie, fie numai o parte dintre ele (cele de
prelucrare sau industrializare, ori cele de regie ale secţiei, de administrare şi respectiv de
conducere ale entităţii etc.). De regulă, sunt supuse repartizării pe bază de cifre de
echivalenţă, cheltuielile pentru care nu există o posibilitate mai precisă de determinare
pe purtătorii lor finali unitari.
În condiţiile actuale, parametrii tehnici, dar mai ales cei economici, folosiţi în
calculul indicilor rămân stabili perioade de timp relativ limitate. O asemenea
împrejurare atrage necesitatea revizuirii indicilor stabiliţi la un moment dat, în măsura
în care condiţiile de desfăşurare a producţiei au modificat şi vechea corelaţie cu
parametrii care stau la baza lor.
Ştiind că în prealabil s-au ales pentru fiecare produs şi pentru fiecare articol de
calculaţie caracteristicile sau parametrii prin care determinăm cifrele de echivalenţă,
etapele de calcul în cazul utilizării indicilor agregaţi sunt următoarele:
1. determinarea indicilor de echivalenţă parţiali simpli pe produse şi pe articole
de calculaţie, raportând caracteristica produsului i specifică articolului de calculaţie j la
caracteristica produsului ales ca unitate echivalentă pentru acelaşi articol de calculaţie j.
130
Tabelul nr. 4.22 Determinarea costului unităţii echivalente şi a celui unitar pe fiecare articol de calculaţie şi individualizarea
cheltuielilor pe produse(în varianta coeficienţilor de echivalenţă simpli)
Costul unităţii Costul unitar pe fiecare articol de calculaţie
echivalente Cheltuielile de producţie repartizate (chpij)
Nr. Articole de (cuij)
pentru fiecare
crt. calculaţie
articol de
calculaţie (cuej) A B C A B C
0 1 2 3 4 5 6 7 8
Materii prime şi 25.000
1. = 50 1 ⋅ 50 = 50 0,5 ⋅ 50 = 25 0,75 ⋅ 50 = 37,5 50 ⋅ 300 = 15.000 25 ⋅190 = 4.750 37,5 ⋅140 = 5.250
materiale directe 500
7.000
2. Manoperă directă = 14 1 ⋅ 14 = 14 0,5 ⋅ 14 = 7 0,75 ⋅ 14 = 10,5 14 ⋅ 300 = 4.200 7 ⋅190 = 1.330 10,5 ⋅ 140 = 1.470
500
10.500
3. CIFU = 21 1 ⋅ 21 = 21 0,5 ⋅ 21 = 10,5 0,75 ⋅ 21 = 15,75 21 ⋅ 300 = 6.300 10,5 ⋅ 190 = 1.995 15,75 ⋅140 = 2.205
500
7.500
4. CGS = 15 1 ⋅ 15 = 15 0,5 ⋅ 15 = 7,5 0,75 ⋅ 15 = 11,25 15 ⋅ 300 = 4.500 7,5 ⋅190 = 1.425 11,25 ⋅140 = 1.575
500
8.000
5. CGA = 16 1 ⋅ 16 = 16 0,5 ⋅ 16 = 8 0,75 ⋅ 16 = 12 16 ⋅ 300 = 4.800 8 ⋅190 = 1.520 12 ⋅140 = 1.680
500
6. Total 116 116 58 87 34.800 11.020 12.180
131
Tabelul nr. 4.24 Determinarea costului unităţii echivalente şi a costului unitar pe fiecare articol de calculaţie şi individualizarea
cheltuielilor pe produse(în varianta coeficienţilor de echivalenţă complecşi )
Costul unităţii Costul unitar pe fiecare articol de calculaţie
Cheltuielile de producţie repartizate (chpij)
echivalente (cuij)
Nr. Articole de
pentru fiecare
crt. calculaţie
articol de
calculaţie (cuej) A B C A B C
0 1 2 3 4 5 6 7 8
Materii prime şi 25.000
1. = 59,24 1 ⋅ 59,24 = 59,24 0,2 ⋅ 59,24 = 11,848 0,6 ⋅ 59,24 = 35,544 59 , 24 ⋅ 300 = 17 .772 11,848 ⋅ 190 = 2.251,12 35,544 ⋅ 140 = 4.976,16
materiale directe 422
Manoperă 7.000
2. = 16,59 1 ⋅ 16,59 = 16,59 0,2 ⋅ 16,59 = 3,318 0,6 ⋅ 16,59 = 9,954 16,59 ⋅ 300 = 4.977 3,318 ⋅ 190 = 630,42 9,954 ⋅ 140 = 1.393,56
directă 422
10.500
3. CIFU = 24,88 1 ⋅ 24,88 = 24,88 0,2 ⋅ 24,88 = 4,976 0,6 ⋅ 24,88 = 14,928 24,88 ⋅ 300 = 7.464 4,976 ⋅ 190 = 945,44 14,928 ⋅ 140 = 2.089,92
422
7.500
4. CGS = 17,77 1 ⋅ 17,77 = 17,77 0,2 ⋅ 17,77 = 3,554 0,6 ⋅ 17,77 = 10,662 17,77 ⋅ 300 = 5.331 3,554 ⋅190 = 675,26 10,662 ⋅140 = 1.492,68
422
8.000
5. CGA = 18,96 1 ⋅ 18,96 = 18,96 0,2 ⋅ 18,96 = 3,792 0,6 ⋅ 18,96 = 11,376 18,96 ⋅ 300 = 5.688 3,792 ⋅190 = 720,48 11,376 ⋅140 = 1.592,96
422
6. Total 137,44 137,44 27,488 82,464 41.232 5.222,72 11.545,28
132
Relaţia de calcul este:
qij
kpsij = ,
que j
în care:
kpsij reprezintă indicele de echivalenţă parţial simplu al produsului i pentru articolul de calculaţie j;
qij − caracteristica produsului i specifică articolului de calculaţie j;
quej − caracteristica produsului ales ca unitate echivalentă pentru articolul de calculaţie j.
2. determinarea indicilor de echivalenţă parţiali ponderaţi, prin înmulţirea celor
parţiali simpli cu ponderea articolului de calculaţie j în totalul cheltuielilor de producţie
pentru toate articolele de calculaţie.
Ponderea sau greutatea specifică a fiecărui articol de calculaţie j în totalul
cheltuielilor de producţie se determină cu relaţia:
Chp j
Pj = m
,
∑ Chp j
j =1
în care:
Pj reprezintă ponderea articolului de calculaţie j în totalul cheltuielilor de producţie;
m − numărul articolelor de calculaţie.
Se precizează că:
m
∑Pj =1
j =1
Indicele de echivalenţă parţial ponderat al produsului i pentru articolului de

calculaţie j se determină cu formula:
kppij = kpsij ⋅ Pj ,
unde:
kppij reprezintă indicele de echivalenţă parţial ponderat al produsului i pentru articolul de calculaţie j.
3. calculul indicilor de echivalenţă agregaţi, ca sumă a tuturor indicilor de
echivalenţă parţiali ponderaţi pentru toate articolele de calculaţie j, utilizându-se
formula:
m
kai = ∑ kppij ,
j =1
unde:
kai reprezintă indicele de echivalenţă agregat al produsului i.
4. calculul cantităţii echivalente de produse utilizând ca element de ponderare a
cantităţilor fizice de produse obţinute, indicele de echivalenţă agregat, astfel:
n
Que = ∑ kai ⋅ Qi
i =1
5. calculul costului unităţii echivalente pe total, raportând suma cheltuielilor de

producţie pentru toate articolele de calculaţie la cantitatea totală de produse exprimată în
unităţi echivalente, astfel:
m
∑ Chp
j =1
j
cue = ,
Que
Costul unităţii echivalente pe fiecare articol de calculaţie j va fi dat de relaţia:
133
Chp j
cue j = ,
Que
cu precizarea că:
m
cue = ∑ cue j
j =1
6. calculul costului unitar pentru produsele exprimate în mărimi fizice are la

bază formula:
cui = cue ⋅ kai
iar costul unitar pe fiecare articol de calculaţie va fi dat de relaţia:
cuij = cue ⋅ kppij sau cuij = cue j ⋅ kai

avându-se în vedere şi formula de verificare:
m
cui = ∑ cuij
j =1
7. individualizarea cheltuielilor pe produsele obţinute, considerată şi etapă de

verificare, utilizând formulele:
Chpi = cui ⋅ Qi
Chpij = cuij ⋅ Qi
m
Chpi = ∑ Chpij ,
j =1
Pentru exemplificare se utilizează aceleaşi date ca şi cele folosite la indicii

simpli şi complecşi, astfel:
1. Calculul indicilor de echivalenţă parţiali simpli pentru toate articolele de

calculaţie utilizând toate cele trei caracteristici, iar ca bază de comparaţie caracteristicile
tuturor produselor obţinute, ca în tabelul nr. 4.25.
Tabelul nr. 4.25 Determinarea indicilor de echivalenţă parţiali simpli

Nr. Articole de Kpsij
Parametrul
crt. calculaţie Produsul A Produsul B Produsul C
0 1 2 3 4 5
1. Materii prime şi Consum specific de materii 0,8
= 1,00
0,4
= 0,50
0,6
= 0,75
materiale directe prime, bază A 0,8 0,8 0,8
2. Manoperă directă Timp unitar de prelucrare, 25
= 2,50
10
= 1,00
20
= 2,00
bază B 10 10 10
3. CIFU Timp de funcţionare a 20
= 1,25
8
= 0,50
16
= 1,00
utilajelor, bază C 16 16 16
4. CGS Consum specific şi timp 0,8 25 0,4 10 0,6 20
⋅ = 1,00 ⋅ = 0,20 ⋅ = 0,60
unitar de prelucrare, bază A 0,8 25 0,8 25 0,8 25
5. CGA Toate cele trei 0,8 25 20
⋅ ⋅ = 1,00 0,4 10 8 0,6 20 16
caracteristici, bază A 0,8 25 20 ⋅ ⋅ = 0,08 ⋅ ⋅ = 0,48
0,8 25 20 0,8 25 20
2. Determinarea indicilor de echivalenţă parţial ponderaţi şi a celor agregaţi ca în

tabelul nr. 4.26.
134
Tabelul nr. 4.26 Determinarea indicilor de echivalenţă parţiali ponderaţi şi a celor agregaţi
Cheltuieli de
Nr. Kpsij Kppij
Articole de calculaţie producţie
crt.
TOTALE Pj A B C A B C
0 1 2 3 4 5 6 7 8 9
1. Materii prime şi materiale directe 25.000 0,431 1,00 0,5 0,75 0,431 0,216 0,323
2. Manoperă directă 7.000 0,121 2,50 1,0 2,00 0,303 0,121 0,242
3. CIFU 10.500 0,181 1,25 0,5 1,00 0,226 0,091 0,181
4. CGS 7.500 0,129 1,00 0,2 0,60 0,129 0,026 0,077
5. CGA 8.000 0,138 1,00 0,08 0,48 0,138 0,011 0,066
6. TOTAL 58.000 1,000 x x x 1,227 0,465 0,889
3. Calculele privind determinarea producţiei în unităţi echivalente sunt

prezentate în tabelul nr. 4.27.
Tabelul nr. 4.27 Determinarea producţiei în unităţi echivalente

Nr. Cantitatea Indicele de echivalenţă Cantitatea în unităţi
Produsul
crt. obţinută (Q) agregat (kai) echivalente (Que)
0 1 2 3 4
1. A 300 kaA = 1,227 1,227 x 300 = 368,10
2. B 190 kaB = 0,465 0,465 x 190 = 88,35

3. C 140 kaC = 0,889 0,889 x 140 = 124,46
4. Total x x 580,91
4. Determinarea costului pe unitate echivalentă cât şi pe unitatea de produs fizic,

pentru fiecare articol de calculaţie este sistematizată în tabelul nr. 4.28.
Tabelul nr. 4.28 Determinarea costului pe unitate echivalentă şi de produs fizic pe articole de
calculaţie
Costul unităţii
Costul unitar pe fiecare articol de calculaţie (cuij)
echivalente
Nr. Articole de
pentru fiecare
crt. calculaţie
articol de
calculaţie (cuej) A B C
0 1 2 3 4 5
Materii prime şi 25 . 000
1. = 43 , 04 1,227 ⋅ 43,04 = 52,81 0,465 ⋅ 43,04 = 20,01 0,889 ⋅ 43,04 = 38,26
materiale directe 580 , 91
7 . 000
2. Manoperă directă = 12,05 1,227 ⋅12,05 = 14,79 0 , 465 ⋅ 12 ,05 = 5,60 0,889⋅12,05=10,71
580 , 91
10 . 500
3. CIFU = 18 , 08 1,227 ⋅ 18,08 = 22,18 0 , 465 ⋅ 18 , 08 = 8 , 41 0,889⋅18,08=16,07
580 , 91
7 . 500
4. CGS = 12 , 91 1,227 ⋅ 12,91 = 15,84 0,465⋅ 12,91 = 6,00 0,889⋅ 12,91= 11,48
580 , 91
8 . 000
5. CGA = 13 , 76 1,227 ⋅ 13,76 = 16,88 0,465 ⋅ 13,76 = 6,41 0,889⋅ 13,76 =12,24
580 , 91
6. Total 99,84 122,50 46,43 88,76
5. Determinarea cheltuielilor pe produsele obţinute, pe total şi pe fiecare articol

de calculaţie este prezentată în tabelul nr. 4.29.
135
Tabelul nr. 4.29 Determinarea cheltuielilor pe produsele obţinute, pe total şi pe fiecare articol de
calculaţie
Nr. Cheltuielile de producţie repartizate (chpij)
crt
A B C
0 1 2 3 4
Materii prime şi materiale
1. 52,81 ⋅ 300 = 15.843 20,01 ⋅ 190 = 3.801,9 38,26 ⋅ 140 = 5.356,4
directe
2. Manoperă directă 14,79 ⋅ 300 = 4.437 5,60 ⋅ 190 = 1.064 10,71 ⋅ 140 = 1.499,4
3. CIFU 22,18 ⋅ 300 = 6.654 8,41 ⋅ 190 = 1.597,9 16,07 ⋅ 140 = 2.249,8
4. CGS 15,84 ⋅ 300 = 4.752 6 ⋅ 190 = 1.140 11,48 ⋅ 140 = 1.607,2
5. CGA 16,88 ⋅ 300 = 5.064 6,41 ⋅ 190 = 1.217,9 12,24 ⋅ 140 = 1.715,5
6. Total 36.750 8.821,7 12.428,3
d. Procedeul echivalării cantitative a produsului secundar cu produsul

principal se aplică în entităţile sau instalaţiile industriale care obţin din procesul de
producţie un produs principal şi un produs secundar. Producţia obţinută, în acest caz,
este cunoscută şi sub denumirea de producţie cuplată (adică, producţia obţinută în
procesele de producţie de unde, cu aceeaşi tehnologie de fabricaţie şi din aceeaşi
materie primă, rezultă valori de întrebuinţare diferite)1. Asemenea situaţii se întâlnesc la:
• schelele petroliere, unde pe lângă ţiţei se obţine ca produs secundar gazul de
sondă;
• bateriile de cocs, unde concomitent cu cocsul metalurgic rezultă ca produs
secundar gazul de cocs.
Cu ocazia determinării costului unitar, cheltuielile de producţie ce privesc
ambele produse se separă, procedând la transformarea produsului secundar în produs
principal, pe baza unor relaţii specifice sau a unor coeficienţi de transformare. Astfel,
producţia de gaze de sondă se echivalează cu producţia de ţiţei pe baza relaţiei: 1.000
m3 gaze = 1 tonă ţiţei; producţia de gaz de cocs se echivalează cu cea de cocs metalurgic
pe baza relaţiei: 2.000 m3 gaze = 1 tonă de cocs. În acest fel, întreaga producţie obţinută
devine, teoretic, produs principal.
Modelul de calcul al costului unitar pentru produsul principal şi cel secundar este
următorul:
1. transformarea cantităţilor de produs secundar în produs principal pe baza
coeficienţilor de transformare, cu relaţia:
Qpps = Qps ⋅ kt,
în care:
Qpps reprezintă cantitatea de produs principal din produsul secundar;
Qps − cantitatea de produs secundar;
kt − coeficientul de transformare.
2. calculul cantităţii totale teoretice de produs principal, cu formula:
QppT = Qpp + Qpps,
în care:
QppT reprezintă cantitatea totală teoretică de produs principal;
Qpp − cantitatea de produs principal.
1
Cristea, H., Op. cit., p. 203.
136
3. determinarea cheltuielilor de producţie aferente produsului principal şi
respectiv produsului secundar, pe baza relaţiilor:
m
∑ Chp
j =1
j
Chpp = ⋅ Qpp
QppT
m
Chps = ∑ Chp j − Chpp ,
j =1
în care:
Chpp reprezintă cheltuielile ce revin produsului principal;
Chps − cheltuielile ce revin produsului secundar.
4. calculul costului unitar pentru produsul principal şi respectiv produsul
secundar, cu relaţiile:
Chpp Chps
cu pp = ; cu ps =
Qpp Qps
În cazul ultimelor două etape de calcul se pot stabili mărimi corespunzătoare şi
pe fiecare articol de calculaţie în parte, nu numai pe total cheltuieli şi respectiv costuri,
astfel:
Chp j
Chpp j = ⋅ Qpp ; Chps j = Chp j − Chpp j
QppT
Chpp j Chps j
cu pp j = ; cu ps =
Qpp j
Qps
Pentru exemplificare considerăm că într-o perioadă de gestiune la o instalaţie
industrială s-au obţinut:
• 400 t produs principal A;
• 80.000 m3 produs secundar B.
Relaţia de echivalare este: 1.000 m3 = 1 tonă.
Cheltuielile de producţie aferente celor două produse sunt următoarele:
1. materii prime şi materiale directe: 51.000 lei
2. manoperă directă: 28.500 lei
3. CIFU: 21.600 lei
4. CGS: 18.900 lei
TOTAL 120.000 lei
Se cere: să se determine costul unitar al produsului principal A, cât şi al produsului

secundar B, pe total şi pe fiecare articol de calculaţie.
Rezolvare:
1. transformarea cantităţii de produs secundar în produs principal pe baza
coeficienţilor de transformare:
1
Q pps = 80.000 ⋅ = 80 t
1.000
2. calculul cantităţii totale teoretice de produs principal:
Q ppT = 400 + 80 = 480 t
3. determinarea cheltuielilor de producţie aferente produsului principal şi
respectiv produsului secundar:
137
120.000
Ch A = ⋅ 400 = 100.000 lei
480
Ch B = 120.000 − 100.000 = 20.000 lei
4. determinarea costurilor unitare pe total şi pe fiecare articol de calculaţie, atât
pentru produsul principal cât şi pentru produsul secundar. Calculele efectuate
în această etapă de lucru sunt sistematizate în tabelul nr. 4.30.
Tabelul nr. 4.30 Determinarea cheltuielilor şi a costurilor unitare aferente produselor A şi B

Nr. Cheltuieli de Cheltuieli aferente Cost unitar
crt. producţie A B A B
0 1 2 3 4 5 6
1. Materii prime şi materiale directe 51.000 42.500 8.500 106,250 0,106

2. Manoperă directă 28.500 23.750 4.750 59,375 0,059
3. CIFU 21.600 18.000 3.600 45,000 0,045
4. CGS 18.900 15.750 3.150 39,375 0,040
5. TOTAL 120.000 100.000 20.000 250,000 0,250
e. Procedeul deducerii valorii produselor secundare (procedeul valorii

rămase sau a restului) se aplică în cazul când dintr-un proces de producţie unitar
rezultă concomitent cu un produs principal şi unul sau mai multe produse secundare şi
nu există posibilitatea separării cheltuielilor pe fiecare produs în parte.
Costul unitar al produsului principal, în cazul acestui gen de producţie cuplată,
se determină scăzând din totalul cheltuielilor de producţie valoarea produselor
secundare şi raportând această diferenţă la cantitatea de produs principal obţinută,
astfel:
m n
∑ Chp j − ∑ ci ⋅ Qi
j =1 i =1
cu pp = ,
Qpp
în care:
cupp reprezintă costul unitar al produsului principal;
ci − costul de evaluare al produsului secundar i;
n − numărul produselor secundare i;
Qi − cantitatea de produs secundar i rezultat din fabricaţie;
Qpp − cantitatea de produs principal obţinută din fabricaţie.
O atenţie deosebită trebuie acordată costului la care sunt evaluate produsele
secundare. Acest cost poate fi egal cu preţul posibil de valorificare, din care se scad:
profitul legal al unităţii producătoare, dacă produsul se livrează la terţi;
cheltuielile de desfacere, de ambalare, de finisare, purificare, dacă respectivul
produs comportă asemenea cheltuieli.
Deci:
ci = pvi - pi - chdesfi,
în care:
ci reprezintă costul de evaluare al produsului secundar i;
138
pvi − preţul de valorificare al produsului secundar i;
pi − profitul legal aferent produsului i;
chdesfi − cheltuielile de desfacere pentru produsul secundar i.
Procedând astfel, nu se asigură cunoaşterea structurii costului privind produsul
principal şi nici al celui secundar pe articole de calculaţie. Există două posibilităţi
pentru a asigura o asemenea cunoaştere:
deducerea valorii produselor secundare din valoarea articolului de calculaţie
„materii prime şi materiale directe”, care se va micşora, însă, cu sume
nejustificat de mari;
atribuirea unei structuri calculatorii valorii produselor secundare, ţinând
seama de ponderea valorii acestora faţă de totalul cheltuielilor de producţie.
Acest criteriu de repartizare a costurilor cuplate pe fiecare produs (cunoscut şi
sub denumirea de „metoda calculului de repartizare”)1 se poate referi şi la
cantităţile fabricate din aceste produse sau la alte caracteristici.
Această ultimă variantă comportă următoarele etape de calcul:
1. determinarea ponderii valorii produselor secundare în totalul cheltuielilor
de producţie, folosind relaţia:
n
∑c
i =1
i ⋅ Qi
Gps = m
,
∑ Chp j
j =1
unde:
Gps reprezintă ponderea (greutatea specifică) valorii produselor secundare în totalul
cheltuielilor de producţie.
2. stabilirea cheltuielilor care privesc produsele secundare pe fiecare articol de
calculaţie j şi pe total, cu formulele:
m
Chps j = Chp j ⋅ Gps ; Chps = ∑ Chp j ⋅ Gps
j =1
în care:
Chps j reprezintă cheltuielile care privesc produsele secundare pe fiecare articol de calculaţie j;
Chps − cheltuielile totale care privesc produsele secundare.

3. determinarea cheltuielilor aferente produsului principal (sau cheltuielile
rămase) prin deducerea din cheltuielile totale de producţie aferente fiecărui articol de
calculaţie a cheltuielilor privind produsele secundare, pe baza relaţiilor:
m
Chpp = Chp j − Chps j ; Chpp = ∑ Chp j − Chps
j
j =1
în care:
Chpp j reprezintă cheltuielile rămase, aferente produsului principal pe fiecare articol de calculaţie j;
Chpp − cheltuielile totale aferente produsului principal.

4. determinarea costului unitar al produsului principal, pe articole de calculaţie
şi pe total produs, folosind relaţiile:
1
139
Chpp j Chpp
cu pp j = ; cu pp =
Qpp Qpp
cu precizarea că:
m
cu pp = ∑ cu pp j ,
j =1
în care:
cupp j reprezintă costul unitar pe fiecare articol de calculaţie j al produsului principal;
cupp − costul unitar aferent produsului principal.

În situaţia în care dintr-un proces de fabricaţie se obţin un produs principal şi
mai multe produse secundare, structura costului acestora din urmă se stabileşte după o
metodologie similară, separând din total, mai întâi, cheltuielile privind toate produsele
secundare şi, apoi, se procedează la delimitarea acestora pe produse, în funcţie de
ponderea valorii fiecăruia faţă de valoarea totală a produselor secundare.
Acest procedeu nu satisface totdeauna cerinţele calculaţiei, deoarece se aduce în
prim plan produsul principal, ce constituie elementul de bază al producţiei, însă nu
poate fi trecut cu vederea faptul că evaluarea produselor secundare la un preţ micşorat
duce la stabilirea unui cost nejustificat de mare pentru produsul principal, după cum
evaluarea la un preţ prea mare nu stimulează folosirea productivă a acestora în cadrul
aceleiaşi entităţi sau în afara acesteia. De aceea, se impune necesitatea folosirii pentru
evaluarea produselor secundare a unor preţuri care să concorde cu adevărata lor valoare,
iar periodic să se efectueze analize asupra poziţiei în care se găsesc produsele colaterale
unele faţă de altele, în vederea aplicării celor mai potrivite procedee de calculaţie.
O altă variantă utilizată în repartizarea costurilor cuplate se bazează pe venitul
modificat sau preţul de vânzare modificat1. În acest caz, costurile cuplate se repartizează
pe produsele obţinute proporţional cu ponderea valorii lor în preţul de vânzare diminuat
cu cheltuielile directe ale fiecărui produs obţinut. Adăugând la costurile cuplate astfel
determinate, cheltuiele directe, se obţin costurile totale ale respectivelor produse.
De exemplu, considerăm că dintr-un proces de fabricaţie al unei societăţi
comerciale rezultă:
• 18.000 kg. produs principal A;
• 10.000 kg. produs secundar B;
• 7.000 kg. produs secundar C.
Cheltuielile de producţie aferente perioadei de gestiune analizate sunt:
1. Materii prime şi materiale directe: 47.100 lei
2. Semifabricate din producţie proprie: 35.500 lei
3. Manoperă directă: 46.200 lei
4. CIFU: 31.300 lei
5. CGS: 22.500 lei
6. CGA: 17.400 lei
TOTAL: 200.000 lei
Preţurile posibile de valorificare ale produselor secundare sunt:
4,50 lei/kg. pentru produsul B;
7 lei/kg. pentru produsul C.
1
140
Ambele produse secundare au un profit prestabilit de 10%, iar cheltuielile de
desfacere estimate sunt:
• pentru produsul B: 0,25 lei/kg;
• pentru produsul C: 0,30 lei/kg.
Se cere: să se determine costul unitar al produsului principal A, cât şi al celor două

produse secundare, pe total şi pe fiecare articol de calculaţie.
Rezolvare:
1. determinarea cheltuielilor aferente producţiei secundare:

• calculul costului unitar de evaluare a produselor secundare:
c B = 4,5 − 4,5 ⋅ 10% − 0,25 = 3,8 lei/kg
cC = 7 − 7 ⋅ 10% − 0,3 = 6 lei/kg
• calculul cheltuielilor totale aferente celor două produse secundare:
ChB = 3,8 ⋅ 10.000 = 38.000 lei
ChC = 6 ⋅ 7.000 = 42.000 lei
Chps = 80.000 lei
2. stabilirea cheltuielilor aferente produsului principal A:
ChA = 200.000 – 80.000 = 120.000 lei
3. calculul costului unitar al produsului principal A:
120.000
cu A = = 6,667 lei/kg
18.000
4. determinarea ponderii valorii produselor secundare în totalul cheltuielilor de
producţie:
80.000
G ps = = 0,4
200.000
5. determinarea cheltuielilor aferente produselor secundare cât şi produsului
principal pe articole de calculaţie este redată în tabelul nr. 4.31.
Tabelul nr. 4.31 Determinarea cheltuielilor aferente produselor obţinute

Cheltuieli de producţie
Cheltuieli aferente:
Nr.
Articole de calculaţie de Gps
crt. Produselor Produsului
producţie
secundare principal
0 1 2 3 4 5
1. Materii prime şi materiale directe 47.100 0,4 18.840 28.260
2. Semifabricate din producţie proprie 35.500 0,4 14.200 21.300
3. Manoperă directă 46.200 0,4 18.480 27.720
4. CIFU 31.300 0,4 12.520 18.780
5. CGS 22.500 0,4 9.000 13.500
6. CGA 17.400 0,4 6.960 10.440
7. TOTAL 200.000 - 80.000 120.000
6. determinarea costurilor unitare pe fiecare articol de calculaţie pentru cele trei

produse obţinute A, B şi C este redată în tabelul nr. 4.32.
141
Tabelul nr. 4.32 Determinarea cheltuielilor aferente cât şi a costurilor unitare pentru produsele
obţinute
Nr. Gps Cheltuieli aferente Costuri unitare
Articole de calculaţie Chpp Chps
crt. B C B C A B C
0 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10
1. Materii prime şi materiale
directe 28.260 18.840 0,475 0,525 8.949 9.891 1,570 0,8949 1,413
2. Semifabricate din producţie

proprie 21.300 14.200 0,475 0,525 6.745 7.455 1,183 0,6745 1,065
3. Manoperă directă 27.720 18.480 0,475 0,525 8.778 9.702 1,540 0,8778 1,386
4. CIFU 18.780 12.520 0,475 0,525 5.947 6.573 1,043 0,5947 0,939
5. CGS 13.500 9.000 0,475 0,525 4.275 4.725 0,750 0,4275 0,675
6. CGA 10.440 6.960 0,475 0,525 3.306 3.654 0,581 0,3306 0,522
7. TOTAL 120.000 80.000 - - 38.000 42.000 6,667 3,80 6,00
Toate metodele de calculaţie preiau din ansamblul procedeelor cu caracter

general, folosite în diferitele etape de desfăşurare a lucrărilor privind calculul costurilor,
pe cele necesare pentru rezolvarea problemelor lor generale, la care adaugă elemente şi
procedee specifice.
Din îmbinarea procedeelor generale cu cele particulare rezultă diferite modele
care servesc scopului final, adică calculului costului unitar. Toate acestea conferă
metodelor de calculaţie a costurilor calitatea unui sistem metodologic integrat.
Teste – grilă:
1. Etapele de calcul pentru determinarea costului unitar, în cazul utilizării

indicilor agregaţi, sunt în număr de şase. Care este succesiunea corectă a etapelor
prezentate în continuare ?
A. determinarea indicilor de echivalenţă direcţi
B. determinarea indicilor de echivalenţă parţiali simpli
C. determinarea indicilor de echivalenţă inversaţi
D. determinarea indicilor de echivalenţă parţiali ponderaţi
E. calculul indicilor de echivalenţă agregaţi
F. calculul cantităţii echivalente de produse
G. calculul costului unităţii echivalente de produse
H. calculul costului unitar pentru produsele exprimate în mărimi fizice
a) A; B; D; E; F; G
b) B; C; E; F; G; H
c) B; D; E; F; G; H
R: c)
2. Care dintre variantele următoare nu corespund procedeului suplimentării

(pentru repartizarea cheltuielilor indirecte) ?
a) varianta coeficientului unic sau global
b) varianta coeficienţilor multipli sau diferenţiaţi
c) varianta coeficienţilor selectivi
142
d) varianta cantitativă
e) varianta cifrelor relative de structură
f) varianta punctelor de maxim şi de minim
R: d), f)
3. Se dau următoarele date:

• producţia obţinută: QA = 20.000 buc., QB = 15.000 buc., QC = 5.000 buc.
• indicii de echivalenţă: KA = 1, KB = 0,5, KC = 0,8
Care este volumul întregii producţii în unităţi echivalente ?
a) 28.450
b) 30.200
c) 31.500
R: c)

• indicii de echivalenţă: KA = 1, KB = 0,5, KC = 0,8
• producţia obţinută: QA = 20.000 buc, QB = 15.000 buc, QC = 5.000 buc.
• costul unităţii echivalente pe total produse: 12,5 lei
Care este costul unitar al produsului “B” ?
a) 10 lei/buc.
b) 8,75 lei/buc.
c) 6,25 lei/buc.
R: c)
5. Care sunt cheltuielile variabile unitare, determinate prin procedeul valorilor

medii, cunoscând următoarele date:
• ChTn = 400.000 lei
• Qn = 600 buc.
• ChT1 = 250.000 lei
• Q1 = 500 buc.
a) 1.500 lei/buc.
b) 15.000 lei/buc.
c) 500 lei/buc.
R: a)
143
5. Noţiuni generale privind costurile de producţie
• explicarea şi definirea noţiunilor folosite în elaborarea teoriei calculaţiei
contabile a costurilor în strictă concordanţă cu conceptul şi semantica lor.
• să definească conceptul de costuri;
• să clasifice costurile producţiei;
• să prezinte principiile de aplicat în calculaţia costurilor;
• să prezinte conţinutul şi modul de determinare a cheltuielilor de inclus în
costuri;
• să descrie remanenţa costurilor.
Obiective afective:
• să formuleze opinii şi păreri personale cu referire la puterea de influentă a
managerului asupra costurilor;
Metode expozitive:
• expunerea;
• descrierea;
• explicarea.
• conversaţia;
• dialogul;
• observaţia;
• studiul de caz.
Termeni cheie: cost, cheltuieli încorporabile în costuri, cost contabil, cost economic,
cheltuieli calculate, cheltuieli supletive, cheltuieli cu uzura, cheltuieli
etalate, cheltuieli abonate, remanenţa costurilor..
5.1. Conceptul de costuri
Privită din punct de vedere etimologic, noţiunea de cost este de origine latină şi
derivă din verbul „constare”, care înseamnă a stabili, a fixa. Din aceasta a derivat
termenul „costa”, având menirea să exprime cât s-a consumat pentru a obţine un obiect.
Ulterior, de la această noţiune s-a ajuns la cea de „cost” folosită în acelaşi sens, în mod
curent, în literatura de specialitate străină. Astfel, în literatura americană şi engleză
întâlnim noţiunea de „cost”, în literatura germană „kosten”, în literatura italiană
„costi”, în literatura franceză „coût” etc.1
1
Olariu, C., Studiul costurilor, E.D.P., Bucureşti, 1971, p. 31.
144
În doctrina contabilă vest-europeană, în special cea franceză, costul se defineşte
ca fiind: „suma algebrică a cheltuielilor corespunzătoare unui element definit în cadrul
unei reţele contabile”1. Acest element poate fi un produs, o operaţie sau o funcţie a
firmei.
În consonanţă cu această concepţie, conform Planului Contabil General francez
din 1982, costul se defineşte prin trei caracteristici independente una de alta, şi anume:
1. câmpul sau domeniul de aplicare;
2. momentul calculului;
3. conţinutul.
1. Câmpul sau domeniul de aplicare a costului poate fi foarte variat şi anume:
o funcţie sau o subfuncţie economică a unei întreprinderi (aprovizionare,
producţie, desfacere, administraţie);
un mijloc de exploatare, adică o maşină, un loc de lucru, un raion de magazin,
un canal de distribuţie etc.;
o activitate, adică un lot de produse, un produs etc.;
un centru de responsabilitate, adică un subsistem al organizaţiei pentru care se
poate determina un indicator de performanţă şi care dispune de o anumită autonomie în
ceea ce priveşte mijloacele de utilizat pentru a-şi îndeplini obiectivele.
2. Momentul calculului. Acest criteriu ne permite să distingem două tipuri de
costuri, şi anume:
costul istoric, care este un cost calculat după ce au avut loc faptele care l-au
generat. Acesta este denumit şi cost real;
costul prestabilit, care este un cost calculat înainte de a avea loc evenimentele
care-l vor genera. Acesta poate avea caracterul unor norme sau a unor simple previziuni.
După modul de calcul distingem: cost standard, cost de deviz şi cost previzional.
3. Conţinutul. Pentru o perioadă determinată de timp, un cost poate fi calculat
fie prin însumarea tuturor cheltuielilor înregistrate în contabilitatea financiară, fie prin
însumarea doar a unei părţi din acestea. Ca urmare, se pot distinge două categorii de
costuri:
costurile complete, care cuprind toate cheltuielile referitoare la obiectul de
calcul;
costurile parţiale, care se obţin prin includerea doar a unei părţi din cheltuielile
pertinente, în funcţie de problema de tratat.
În literatura şi practica economică din ţara noastră s-a înrădăcinat noţiunea de
preţ de cost pentru exprimarea de fapt a costului produsului, noţiune cu care nu se
poate însă suprapune.
Consultând literatura de specialitate străină constatăm folosirea numai a noţiunii
de „cost de producţie”. Astfel, în literatura şi în practica anglo-saxonă se foloseşte
noţiunea de „costs”, în literatura italiană „costi di protuzzioni”, în literatura germană
„producktions kosten”, iar în literatura franceză „coûts de production”.
În literatura de specialitate din ţara noastră costul mai este definit ca fiind „un
raport, o corelaţie între forma bănească a cheltuielilor pe care le efectuează o pentru
obţinerea şi desfacerea produselor sale, într-o perioadă de timp determinată, şi cantitatea
de bunuri materiale, lucrări sau servicii care formează această producţie exprimată în
anumite unităţi de măsură”2.
1
Alazard, C., Separi, S., Contrôle de gestion,, 2 édition, Dunod, Paris, 1994, p. 95.
2
Diaconu, I. ş.a., Costuri, preţuri şi tarife în economia modernă, Editura Tradiţie, Bucureşti, 1997, p. 21.
145
Prin urmare, noţiunea de cost nu exclude cheltuielile (cauzate de procurarea
bunului) în înţelesul său general. Dar pe măsura consolidării teoriei costurilor s-a
cristalizat ideea potrivit căreia „costurile sunt... consumaţiunile de valori afectate
dobândirii unui produs”1, iar mai târziu şi o altă opinie conform căreia costurile se
limitează doar la consumaţiunile de valori care au loc exclusiv în procesele de
producţie. În varianta cea mai răspândită, costul se defineşte drept totalitatea
consumurilor de resurse care au loc în procesul de producere şi desfacere a mărfurilor2.
Potrivit reglementărilor contabile româneşti costul de producţie al unui bun
cuprinde cheltuielile directe de producţie, şi anume: materiale directe, energie
consumată în scopuri tehnologice, manopera directă şi alte cheltuieli directe de
producţie, precum şi cota cheltuielilor indirecte de producţie alocată în mod raţional ca
fiind legată de fabricaţia acestuia.3
Tot în aceste acte normative se mai precizează următoarele: costurile îndatorării
care sunt atribuibile achiziţiei, construcţiei sau producţiei unui activ cu ciclu lung de
fabricaţie pot fi incluse în costul de producție al acestui activ, în măsura în care sunt
legate de perioada de producţie. De exemplu, în costurile îndatorării se include dobânda
la capitalul împrumutat pentru finanţarea achiziţiei, construcţiei sau producţiei de active
cu ciclu lung de fabricaţie.4
Un activ cu ciclu lung de fabricaţie este un activ care solicită în mod necesar o
perioadă substanţială de timp pentru a fi gata în vederea utilizării sale prestabilite sau
pentru vânzare.
Dacă la costul de producţie se adaugă cheltuielile generale de administraţie şi
cheltuielile de desfacere, repartizate raţional se obţine costul complet al produsului
fabricat, lucrării executate sau serviciului prestat5.
Chiar dacă profitul este obiectivul prioritar al entităţii economice, nici o decizie
nu poate fi luată fără să se „traducă” în termeni de costuri. Acestea sunt cele ce ajută
managerul entităţii economice în utilizarea optimă a mijloacelor şi resurselor sale
economice actuale şi viitoare.
Costul de producţie desemnează numai o parte a preţului de vânzare, şi anume
cheltuiala suportată de către producătorii de bunuri materiale sau servicii. Astfel, în
condiţiile unei anumite marje de profit, mărimea costului exercită presiune asupra
preţului de vânzare.
Costurile şi contabilitatea costurilor joacă un rol important în fiecare entitate
economică, în procesul luării deciziilor.
1
Voina, D., Contabilitate generală, Editura Academiei, Cluj, 1947, p. 153.
2
Cârstea, Gh., Călin, O., Calculaţia costurilor, E.D.P., Bucureşti, 1980, p. 18; Marinescu, I., Preţurile şi
interdependenţa lor, Editura Academiei Române, Bucureşti, 1982, p. 17.
3
anuale individuale și situațiile financiare anuale consolidate , publicat în Monitorul Oficial al României,
Partea I, Nr. 963 din 30.12.2014, Secțiunea 1.2 Definiții.
4
Ibidem, pct. 80, alin. (1) şi (2).
5
***OMFP nr.1826/22.12.2003 pentru aprobarea Precizărilor privind unele măsuri referitoare la
Nr. 23/12.01.2004.
146
5.2. Clasificarea costurilor producţiei
Evidenţierea a numeroase tipuri de costuri, indiferent de criteriile adoptate în

clasificarea acestora, prezintă o importanţă deosebită pentru cunoaşterea detaliată a
costurilor cât şi în efectuarea de analize comparative.
Dintre criteriile cele mai utilizate de clasificare a costurilor producţiei pot fi
amintite:
1. După conţinutul şi natura economică a tipului de cost calculat, distingem:
a) costurile complete (integrale) se obţin încorporând ansamblul cheltuielilor de
exploatare. Există două tipuri de astfel de costuri (vezi figura nr. 5.1):
costurile complete tradiţionale, atunci când cheltuielile din contabilitatea
financiară sunt încorporate ca atare fără retratări;
costurile complete economice, atunci când cheltuielile sunt supuse
retratării în vederea obţinerii unei mai bune expresii economice a costurilor.
Figura nr. 5.1 Structura costurilor complete

În general, nu există o concordanţă perfectă între cheltuielile încorporabile în
costuri şi cheltuielile înregistrate în contabilitatea financiară. În acest context, în
literatura de specialitate, costurile complete tradiţionale mai sunt numite şi costuri
consumate, iar costurile complete economice şi costuri contabile.
Adesea se face distincţie între costul contabil şi cel economic1. Costul contabil
reprezintă cheltuielile măsurabile în bani, efectiv suportate de entitatea economică,
respectiv pentru plata materiilor prime, materialelor consumabile, energiei, salariilor,
transporturilor, ca şi pentru amortizarea imobilizărilor necorporale şi corporale, precum
şi prevenirea şi înlăturarea poluării mediului natural etc. Din punctul de vedere al
economiştilor teoreticieni, însă, pe lângă aceste elemente, costul economic include şi
acele cheltuieli care nu presupun plăţi către terţi (cum ar fi consumul de muncă al
proprietarului, dobânzile cuvenite capitalului propriu etc.). Costul economic este, deci,
mai mare decât costul contabil, incluzând în structura sa şi ceea ce se constituie ca profit
normal al entităţii economice.
1
Diaconu, I. ş.a., Costuri, preţuri şi tarife în economia modernă, Editura Tradiţie, Bucureşti, 1997, p. 14.
147
b) costurile parţiale (proporţionale) se împart în două mari categorii (vezi
figura nr. 5.2), şi anume1:
costul variabil: este un cost format doar din cheltuielile care variază în
funcţie de volumul de activitate al întreprinderii, fără a exista în mod necesar o
proporţionalitate între variaţia cheltuielilor şi cea a volumului de produse obţinute. În
acest caz, sunt excluse din calcul cheltuielile numite „de structură” care sunt considerate
fixe pentru perioada luată în calcul;
costul direct: este un cost format din cheltuielile care pot fi identificate direct
pe purtătorul de cost (în general cheltuieli operaţionale sau variabile) şi din cheltuieli
care, chiar dacă se identifică la nivelul unui centru de analiză se referă, fără ambiguitate,
la purtătorul de cost respectiv (cheltuieli variabile şi fixe).
Figura nr. 5.2 Structura costului parţial

De reţinut că, în literatura de specialitate franceză, în afara acestor două mari
categorii de costuri parţiale (variabile şi directe) mai sunt incluse în această familie şi
costurile specifice. Acestea sunt formate din cheltuieli specifice, şi anume:
cheltuieli direct identificabile pe produs (în principal cheltuieli operaţionale, dar
şi de structură);
cheltuieli care pot fi incluse în cost fără ambiguitate, chiar dacă tranzitează prin
mai multe centre de analiză, deoarece sunt legate de ciclul de exploatare şi de
vânzare.
2. În funcţie de momentul şi scopul calculării lor, costurile pot fi (vezi figura
nr. 5.3.2):
a) costuri reale (efective), constatate după obţinerea producţiei, la finele
perioadei de gestiune;
b) costuri prestabilite (antecalculate), calculate la începutul perioadei de
gestiune.
1
Melyon, G. ş.a., Comptabilité analytique: principes, tehniques et evolutions, Editions ESKA, Paris, 1994,
p. 35.
2
Melyon, G. ş.a., Op. cit., p. 36.
148
Figura nr. 5.3 Structura costurilor în funcţie de momentul şi scopul calculării lor
3. Dacă avem în vedere ciclul de exploatare al unei entităţi, distingem
următoarele categorii de costuri:
a) Costurile de achiziţie sunt egale cu totalitatea cheltuielilor efectuate pentru
procurarea şi stocarea bunurilor materiale constitutive ale produselor fabricate,
lucrărilor executate sau serviciilor prestate (la unităţile productive) şi respectiv
totalitatea cheltuielilor efectuate pentru procurarea şi stocarea mărfurilor în scopul
revânzării (la unităţile comerciale);
b) Costurile de prelucrare includ cheltuielile directe aferente unităţilor produse,
cum ar fi cheltuielile cu manopera directă. De asemenea, ele includ şi alocarea
sistematică a regiei de producţie, fixă şi variabilă generată de transformarea materialelor
în produse1;
c) Costurile de distribuţie sau de comercializare sau de desfacere cuprind
totalitatea cheltuielilor efectuate pentru desfacerea produselor obţinute cât şi a
mărfurilor cumpărate în scopul revânzării lor.
Legătura dintre fazele de exploatare şi aceste costuri succesive poate fi
prezentată schematic ca în figura nr. 5.42.
Figura nr. 5.4 Structura costurilor într-un ciclu de exploatare

4. După stadiile de fabricaţie şi comercializare, costurile pot fi:
a) Costuri de producţie ce sunt egale cu totalitatea cheltuielilor efectuate pentru
fabricarea unui bun material (de exemplu: cheltuieli cu materii prime şi materiale
1
Cristea, H. (coordonator), Ghid pentru înţelegerea şi aplicarea Standardelor Internaţionale de
Contabilitate, Stocuri, Editura CECCAR, Bucureşti, 2004, p. 76.
2
Raulet, Ch. et Ch., Op. cit., p. 11.
149
consumabile, manoperă, amortizări etc.). Deoarece procesul tehnologic poate fi divizat
în faze de fabricaţie succesive, aceasta implică determinarea a două tipuri de costuri de
producţie, şi anume:
costuri de producţie ale produselor intermediare (produse în curs de execuţie
sau semifabricate);
costuri de producţie ale produselor finite (produse destinate vânzării).
b) Costuri în afara producţiei (sau fabricaţiei), altele decât cele de producţie.
Este vorba, în special, de cheltuielile legate de vânzarea produselor fabricate cât şi de
alte cheltuieli indirecte. Ca urmare, aceste costuri sunt grupate în:
costuri de distribuţie sau de desfacere a produselor fabricate;
alte costuri în afara producţiei.
Alţi autori1 consideră că aceste costuri în afara fabricaţiei sunt necesare
desfăşurării de ansamblu a procesului de fabricaţie, incluzând:
• costurile vânzărilor sau de marketing;
• costurile de administraţie.
c) Costurile complete sunt formate din totalitatea cheltuielilor de producţie
efectuate pentru fabricarea şi vânzarea produselor (înregistrate de o entitate economică
într-o perioadă de gestiune delimitată).
5. În raport de nivelul la care se face analiza costului, distingem:
a) Costul unitar este format din totalitatea cheltuielilor directe şi indirecte ce
revin pe unitatea de produs fabricată.
b) Costul global sau total este format din ansamblul cheltuielilor de producţie
aferente întregii cantităţi fabricate într-o anumită perioadă de gestiune.
6. În raport de întreaga producţie fabricată, distingem:
a) Costuri medii ce reprezintă costurile pe unitatea de produs (sau de efect util)
în cazul entităţilor economice cu produse diversificate. În raport de elementele de
cheltuieli pe care le conţin, acestea pot fi: fixe, variabile sau totale. Mărimea costului
mediu pe unitatea de produs este diferită atât în funcţie de specificul fiecărui produs, cât
şi al factorilor de producţie consumaţi. De asemenea, mărimea costurilor medii este
diferită în timp şi spaţiu.
b) Costuri marginale sau diferenţiale ce reprezintă sporul de cheltuieli de
producţie necesar pentru obţinerea unei serii de unităţi suplimentare de produse finite.
Aceste costuri pot să apară atât în cazul creşterii, cât şi al descreşterii volumului fizic al
producţiei, evoluând progresiv sau regresiv.
7. După influenţa lor asupra procesului decizional, costurile pot fi2:
a) Costuri pertinente se referă la costurile viitoare asupra cărora se poate
acţiona, folosite ca alternative în luarea deciziilor;
b) Costuri indiferente sunt costuri trecute, istorice, asupra cărora nu se mai poate
acţiona pentru fundamentarea unor decizii viitoare.
În literatura de specialitate au fost şi sunt preocupări în direcţia folosirii unei
terminologii adecvate în domeniul costurilor pertinente numite şi costuri
previzionale. Aceste costuri previzionale pot fi obţinute din: costurile determinate în
perioada de gestiune precedentă, aceleaşi costuri actualizate, tarifele concurenţiale,
1
2
Pântea, I. P., Managementul contabilităţii româneşti, vol. II, Editura Intelcredo, Deva, 1998, p. 609.
150
costurile calculate în urma unei analize tehnico-economice şi aceleaşi costuri calculate
în legătură directă cu un buget de exploatare şi rezultând din acesta.
În acest caz, se disting următoarele categorii de costuri:
costul bugetar, care se calculează în cadrul unui buget;
costul raţional este un caz particular al costului bugetar, când este utilizat ca
instrument de calcul „apriori” a unei norme a costului manoperei dintr-un centru
de analiză;
costul standard (apărut sub diferite denumiri, ca acelea de: cost estimat, cost
normat, cost preliminat, cost planificat, cost antecalculat) este calculat înainte
de începerea fabricaţiei pe feluri de cheltuieli, operaţii, produse etc.
8. În cadrul procesului de producţie/prelucrare, costurile de producţie generate
sunt cele delimitate în funcţie de alocarea lor sau nu asupra rezultatului exerciţiului1:
a) costul produsului (regăsit în valoarea stocului) include toate cheltuielile ataşate
unui obiect de calculaţie (produs, serviciu sau activitate), precum valoarea materiilor
prime şi materialelor consumabile şi a forţei de muncă consumate etc.;
b) costul perioadei, care include cheltuieli angajate ce nu au neapărată legătură
directă cu producţia, ci apar ca urmare a timpului scurs, fiind luate în calculul rezultatului
exerciţiului respectiv.
5.3. Principii de aplicat în calculaţia costurilor producţiei
Calculaţia costurilor presupune ansamblul lucrărilor efectuate într-o formă

organizată cu scopul de a obţine informaţii privind costul bunurilor, lucrărilor,
serviciilor, activităţilor sau altor obiecte de calculaţie2. Obiectivul contabilităţii
costurilor este acela de a diferenţia cât mai exact posibil cheltuielile încorporabile
necesare pe fiecare dintre diferitele feluri de produse ce se fabrică, lucrări care se
execută, servicii care se prestează, inclusiv pentru producţia în curs de execuţie.
Principiile de aplicat în calculaţia costurilor producţiei (considerate şi probleme
fundamentale ale calculaţiei) sunt grupate în cadrul principiilor teoretice generale,
aplicabile oricărei metode de calculaţie a costurilor, fie în totalitatea lor sau numai
parţial. Astfel, sunt considerate drept principii generale ale calculaţiei costurilor
producţiei următoarele3:
1. Principiul separării cheltuielilor care privesc obţinerea bunurilor,
lucrărilor, serviciilor de cheltuielile care nu sunt legate de achiziţia, producţia sau
prelucrarea acestora presupune ca la nivelul obiectelor de calculaţie stabilite de fiecare
persoană juridică să se separe cheltuielile atribuibile obiectelor respective de cheltuielile
ocazionate de restul activităţii. Cheltuielile care nu participă la obţinerea obiectelor de
1
Cristea, H.(coordonator), Ghid pentru înţelegerea şi aplicarea Standardelor Internaţionale de
Contabilitate, Stocuri, Editura CECCAR, Bucureşti, 2004, p.77.
2
Nr. 23/12.01.2004.
3
Rusu, D., Bazele contabilităţii, E.D.P., Bucureşti,1980, pp. 165-166; Petriş, R., Bazele contabilităţii,
Editura Gorun, Iaşi, 2002, pp.161-162; *** OMFP nr. 1826/22.12.2003 pentru aprobarea Precizărilor
privind unele măsuri referitoare la organizarea şi conducerea contabilităţii de gestiune, publicat în
Monitorul Oficial al României, Partea I, Nr. 23/12.01.2004.
151
calculaţie menţionate, cum ar fi: cheltuielile de administraţie, cheltuielile de desfacere,
regia fixă nealocată costului, cheltuielile financiare etc., nu se includ în costul acestora.
2. Principiul delimitării cheltuielilor în timp presupune ca includerea
cheltuielilor în costuri să se efectueze în perioada de gestiune căreia îi aparţin
cheltuielile în cauză. Acest demers se realizează, în principal, în cadrul contabilităţii
financiare, rezervând o clasă distinctă de conturi (Clasa 6 „Conturi de cheltuieli”) doar
pentru consumaţiunile aferente perioadei respective. Cheltuielile înregistrate în avans
sunt reflectate cu ajutorul contului 471 „Cheltuieli înregistrate în avans”. Dacă ulterior
se constată că o parte din cheltuielile ce au fost consemnate în faza iniţială în conturile
din clasa 6 „Conturi de cheltuieli” aparţin perioadelor viitoare, acestea sunt preluate în
debitul contului 471 „Cheltuieli înregistrate în avans”. Ca urmare, potrivit acestui
principiu, cheltuielile de producţie se grupează în trei categorii, şi anume:
• Cheltuielile anticipate sunt consumaţiuni efectuate în perioada de gestiune
care o precede pe aceea în care se fabrică producţia la care se referă ele. De exemplu:
cheltuielile privind reparaţiile capitale neprevizibile, reparaţiile curente şi reviziile
tehnice, abonamentele, chiriile etc. De asemenea, din această grupă mai fac parte
cheltuielile constatate la închiderea exerciţiului ca fiind aferente perioadei de gestiune
următoare. Toate aceste cheltuieli urmează a se suporta eşalonat pe costuri, pe baza unui
scadenţar, în perioadele sau în exerciţiile viitoare.
• Cheltuielile perioadei curente cuprind majoritatea cheltuielilor de producţie şi
se efectuează în perioada de gestiune când se fabrică producţia la care se referă. Sunt în
totalitate incluse în cost.
Există excepţii de la această regulă, şi anume: minusurile de valori materiale
încarcă nivelul costurilor perioadei când s-au constatat şi nu când s-au produs ( aşa
numita inflaţie a preţurilor materialelor)1.
• Cheltuieli preliminate sunt acele consumuri ce nu au fost precedate de plăţi.
Spre deosebire de prima grupă de cheltuieli, când, mai întâi, s-a produs cheltuiala care
s-a repartizat eşalonat pe costuri în perioadele următoare, prin delimitarea lor în timp, în
cazul preliminărilor aspectul este invers, în sensul că prin delimitare sumele calculate se
includ în costul producţiei la care se referă, fără să fi avut încă loc, plata lor. Ca urmare
acest principiu priveşte mai ales postcalculaţiile de costuri.
Aplicarea cu rigurozitate a principiului delimitării în timp a cheltuielilor de
producţie permite efectuarea unei calculaţii corecte a costurilor cât şi urmărirea
dinamicii cheltuielilor de producţie pe mai multe perioade de gestiune consecutive.
3. Principiul delimitării cheltuielilor în spaţiu presupune delimitarea
cheltuielilor efectuate într-o anumită perioadă de gestiune pe principalele procese sau
alte locuri de cheltuieli care le-au ocazionat, cum ar fi: aprovizionare, producţie,
administraţie, desfacere, iar în cadrul sectorului producţiei, pe secţii, ateliere, linii de
fabricaţie etc. În cadrul structurilor menţionate se pot constitui centre de producţie,
centre de profit sau alte centre de responsabilitate în raport de care se adânceşte
delimitarea cheltuielilor. În acest scop, se vor determina cu precizie: obiectul
calculaţiei, unitatea de calcul, precum şi o nomenclatură riguroasă a cheltuielilor de
producţie. Cheltuielile directe se vor imputa produsului, lucrării sau serviciului, obiect
al calculaţiei, în momentul în care pot fi identificate. Cheltuielile indirecte se
localizează cât mai aproape de producţie, astfel ca, aplicând cele mai adecvate procedee
1
152
de repartizare fiecărui obiect de calculaţie să-i revină numai cota de cheltuieli indirecte
ocazionate de fabricarea acelui produs, executarea acelei lucrări, prestarea acelui
serviciu.
Obiectul calculaţiei costurilor îl poate forma produsul finit, comanda, faza de
fabricaţie sau un stadiu de fabricaţie, o piesă, o maşină sau un grup de maşini, o lucrare,
un serviciu etc. Diversificarea tot mai largă a producţiei, adâncirea specializării
entităţilor, particularităţile tehnologiei şi organizării producţiei, măresc continuu gama
obiectelor calculaţiei costurilor.
Pentru a obţine prin calculaţia costurilor informaţii pertinente este necesar ca
obiectul calculaţiei (respectiv rezultatele producţiei) să fie exprimat în cele mai adecvate
unităţi de măsură. De foarte multe ori obiectul calculaţiei nu este produsul, lucrarea sau
serviciul, ci unităţile de măsură în care acestea se exprimă, denumite, din acest motiv,
unităţi de calculaţie. Acestea se grupează în două mari categorii, şi anume:
a) unităţi de calculaţie naturale (sau fizice) utilizate de către entităţile
economice cu producţie omogenă, îmbrăcând formele cunoscute: metri, kg., bucăţi etc.;
b) unităţi de calculaţie convenţionale, folosite atunci când producţia nu este
omogenă, dar produsele fabricate, lucrările executate şi serviciile prestate se leagă între
ele prin tehnologie şi organizare, presupunând aceleaşi consumaţiuni. Aceste unităţi se
împart în următoarele categorii1:
unităţi tehnice de măsură, care se stabilesc ţinând seama de o caracteristică
funcţională sau calitativă a produselor (de exemplu: tona de brânzeturi cu 8%
grăsime, vagonul de marfă cu două osii etc.);
unităţi valorice, determinate în aşa fel încât să permită evaluarea întregii
producţii printr-un singur indicator (cum ar fi cheltuielile la 1.000 lei cifră de
afaceri);
unităţi exprimate sub forma cifrelor de echivalenţă obţinute din calcule,
luându-se în considerare un element comun tuturor produselor (cum ar fi
timpul de muncă pe unitatea de produs, consumul specific de materie primă
etc.), a cărui valoare se raportează la mărimea corespunzătoare a celui mai
reprezentativ produs sau a celui luat ca bază de calcul. În felul acesta se obţin
nişte coeficienţi sau cifre de echivalenţă care se utilizează pentru
omogenizarea calculatorie a producţiei;
unităţi de timp, utilizate, după caz, fie ca număr de ore-producţie, fie ca număr
de ore de funcţionare a utilajului sau chiar sub forma altor unităţi de timp.
De reţinut că, toate aceste unităţi de calculaţie convenţionale au, în general,
calitatea de unităţi de calculaţie intermediare, utilizabile numai în anumite etape ale
calculaţiei costurilor producţiei. În final însă, costul unitar se stabileşte în raport cu
unitatea de măsură fizică cea mai adecvată. Numai în cazuri excepţionale costul se
determină exclusiv pe unităţi convenţionale (cum ar fi producţia conservelor unde costul
se stabileşte la o mie de borcane convenţionale etc.).
Unitatea de calculaţie, indiferent de forma ei de exprimare, constituie elementul
de bază al calculaţiei pe purtători de costuri. În linii generale, prin purtător de costuri
se înţelege produsul finit, lucrarea executată sau serviciul prestat, uneori întreaga
producţie (fizică, globală sau marfă), ca rezultat material concret al procesului de
producţie şi care serveşte ca bază de raportare în calculaţia costurilor.
1
Olariu, C., Op. cit., pp. 142–143; Cârstea, Gh., Călin, O., Op. cit. pp. 55–56.
153
Diversitatea mare a producţiei din majoritatea entităţilor impune organizarea
calculaţiei costurilor pe purtători de costuri, corespunzător specificului, caracteristicilor
tehnologiei şi modului de organizare a procesului de producţie. Toate acestea determină
existenţa mai multor categorii de purtători de costuri, şi anume:
a) în funcţie de gradul de finisare a producţiei, făcându-se distincţie între
producţia terminată şi cea neterminată, purtătorul de cost poate să-l constituie,
semifabricatul sau produsul finit (sau cel rebutat);
b) particularităţile tehnologiei de fabricaţie (natura producţiei şi etapele în care
se realizează produsul sau lucrarea) determină următoarele categorii de purtători de
costuri:
♦ în condiţiile unui proces tehnologic omogen, care se desfăşoară într-o
succesiune de faze sau stadii de prelucrare, purtătorul de cost poate să-l
constituie produsul obţinut într-o fază de fabricaţie;
♦ în cazul proceselor de producţie care se finalizează cu obţinerea de produse
independente (piese, subansamble etc.) la nivelul entităţii, purtătorul de cost îl
constituie aceste produse;
♦ dacă se realizează o producţie de îmbinare, asamblare, purtătorul de costuri îl
constituie produsul asamblat;
♦ în cazul producţiei cuplate din care pot rezulta un produs principal și altul
secundar, purtătorul de cost îl constituie produsul principal.
c) în funcţie de conţinutul material, concret al producţiei ca rezultat al
procesului de fabricaţie, purtătorul de cost îl constituie, de la caz la caz, produsul
material (adică produsul finit) sau produsul nematerial (respectiv serviciul sau lucrarea);
d) în funcţie de destinaţia pe care o primesc rezultatele producţiei, purtătorii
de costuri pot fi produsele destinate livrării, precum şi produsele destinate consumului
intern;
e) dacă produsele sunt diferenţiate din punct de vedere calitativ, purtătorii de
costuri pot fi detaliaţi pe clase de calitate.
De asemenea, purtătorii de costuri mai sunt grupaţi în purtători sintetici
(majoritatea celor enumeraţi anterior) şi purtători analitici de costuri (cum ar fi:
semifabricatele, subansamblele, piesele sau chiar operaţiile de prelucrare etc.).
În general, gradul de detaliere a purtătorilor de costuri se stabileşte, în fiecare caz
în parte, în aşa fel încât să se asigure unitatea între latura naturală şi cea valorică a
procesului de producţie. Calculaţia costurilor pe purtători de costuri reprezintă, deci,
etapa în care se înfăptuieşte obiectivul calculaţiei.
În literatura de specialitate acest principiu mai este cunoscut şi sub denumirile de
delimitarea în spaţiu şi pe feluri de cheltuieli de producţie1 sau principiul localizării
costurilor2 sau individualizarea cheltuielilor pe produs3. În acest caz, se urmăreşte
repartizarea cheltuielilor de producţie asupra locurilor care le-au ocazionat, şi anume:
localizarea cheltuielilor de producţie pe sfere diferite de activitate
(aprovizionare, producţie, desfacere şi administraţie), în vederea stabilirii acestora la
nivelul fiecăreia dintre aceste activităţi. În acest caz, cheltuielile de producţie se
1
Drăgan, C.M., Sistemul costurilor normate, Editura Politică, Bucureşti, 1985, p. 23; Cârstea, G., Călin, O.,
Calculaţia costurilor, E.D.P., Bucureşti, 1980, p. 53.
2
Olariu, C., Costul şi calculaţia costurilor, E.D.P., Bucureşti, 1977, pp. 109–112.
3
Rusu, D., Op. cit., p. 165, Petriş, R., Op. cit., p. 162.
154
împart în patru grupe, şi anume: cheltuieli de aprovizionare, cheltuieli de fabricaţie
propriu-zise, cheltuieli de desfacere şi cheltuieli de administraţie;
localizarea cheltuielilor de producţie pe feluri de activităţi (de bază, auxiliare, de
servire etc.), pentru a permite un control cât mai riguros al modului de folosire al
resurselor;
localizarea cheltuielilor de producţie pe sectoarele (zonele) şi locurile
generatoare de cheltuieli (secţii, ateliere, maşini sau grupe de maşini, locuri de
muncă, servicii, birouri etc.), în vederea corelării cât mai exacte a activităţilor cu
consumaţiunile productive pe care le ocazionează şi cu efectele economice care se
obţin, respectiv în scopul stabilirii cu precizie a responsabilităţilor.
Prin zone sau sectoare de cheltuieli se desemnează subdiviziunile sistemului
tehnico-productiv, organizatoric şi administrativ al entităţii, care generează
consumaţiuni productive şi care sunt avute în vedere la normarea şi urmărirea efectivă a
cheltuielilor de producţie. Acestea au un caracter obiectiv, rezultând din structura
organizatorică (tehnico-productivă şi funcţională) a entităţii economice, constituind1:
elemente concrete de delimitare şi sectorizare a cheltuielilor de producţie;
baza centrelor de responsabilitate pe linia controlului cheltuielilor şi a
producţiei obţinute;
criteriul de comparabilitate între subunităţile cu structuri similare în ceea ce
priveşte producţia obţinută şi cheltuielile aferente acesteia.
Din punct de vedere organizatoric, entitatea economică se împarte în secţii ale
activităţii de bază, secţii ale activităţilor auxiliare sau ajutătoare, secţii neindustriale şi
compartimente funcţionale. În cadrul secţiilor şi atelierelor, adâncirea defalcării acestora
pe grupe de maşini, pe maşini şi locuri de muncă sporeşte posibilitatea urmăririi,
controlului şi a responsabilităţilor pentru produsul fabricat, lucrarea executată şi
serviciul prestat. Componenta organizatorică de bază în care au loc efectiv
consumaţiunile este locul de muncă, denumit şi loc generator de cheltuieli (sau loc de
cost), având caracter tehnologic (ţinând de tehnologia de fabricaţie) sau caracter
funcţional (ţinând de activităţile de organizare, conducere şi administrare, precum şi de
cele de aprovizionare şi de desfacere).
Ţinând seama de baza lor, locurile de cheltuieli se împart în două categorii, şi
anume:
locuri operaţionale de cheltuieli, având la bază locuri de muncă unde se execută
operaţiuni privind aprovizionarea, producţia şi desfacerea bunurilor materiale;
locuri structurale de cheltuieli, având la bază activităţi de administrare şi conducere
a procesului de producţie.
Mai multe locuri de cheltuieli formează o zonă (un sector) de cheltuieli, acestea
din urmă suprapunându-se, de regulă, pe elementele care formează structura
organizatorică a entităţii economice, astfel:
♦ zone principale de cheltuieli, care corespund secţiilor de bază şi a subdiviziunilor
lor;
♦ zone auxiliare de cheltuieli, aferente secţiilor auxiliare şi anexe cât şi
componentelor lor.
Compartimentele funcţionale pot fi urmărite ca zone distincte de cheltuieli. De
cele mai multe ori, însă, un anumit număr de astfel de compartimente formează un
sector de cheltuieli. De asemenea, dacă în cadrul secţiilor de producţie (sau atelierelor)
1
Cârstea, G., Călin, O., Op. cit., pp. 51–53.
155
există aşa numite centre de producţie (constituite din una sau mai multe maşini ori
locuri de muncă manuale unde se execută aceeaşi operaţie de producţie etc.), acestea
devin tot sectoare de cheltuieli.
La rândul lor, aceste sectoare de cheltuieli, în funcţie de nivelele la care pot fi
constituite, se împart în două categorii, şi anume1:
• sectoare principale de cheltuieli, constituite pe seama secţiilor de bază şi a
subdiviziunilor lor;
• sectoare secundare sau auxiliare de cheltuieli, constituite pe structura
secţiilor ori activităţilor de deservire, ajutătoare şi anexe.
Numărul şi mărimea zonelor (sectoarelor) şi locurilor de cheltuieli sunt variabile
în funcţie de gradul de informare urmărit şi de resursele care pot fi alocate în domeniul
evidenţei şi calculaţiei costurilor producţiei.
4. Principiul delimitării cheltuielilor productive de cele cu caracter
neproductiv presupune delimitarea cheltuielilor productive, care sunt creatoare de
valoare, de cheltuielile cu caracter neproductiv. Acest principiu este important pentru
cunoaşterea mărimii şi structurii acestora, în vederea reducerii, eliminării şi prevenirii
consumaţiunilor neutre, accidentale şi cu caracter special care grevează nejustificat
costul producţiei, corectând astfel rezultatele financiare ale entităţii. Au legătură cu
produsul care se fabrică, lucrarea ce se execută, serviciul care se prestează numai
consumaţiunile apreciate ca fiind necesare. Din acest motiv ele mai sunt denumite şi
cheltuieli productive sau cheltuieli încorporabile, în timp ce consumaţiunile neutre,
accidentale şi cu caracter special sunt denumite cheltuieli neproductive sau cheltuieli
neîncorporabile.
În categoria cheltuielilor cu caracter neproductiv se includ: dobânzile majorate
percepute de bănci pentru împrumuturile restante din cauze subiective, pierderile din
rebuturi, pierderi din întreruperea procesului de producţie, salariile plătite muncitorilor,
în condiţiile legii, pentru timpul nelucrat din vina managerului, depăşirile de consumuri
specifice de materiale etc. Toate aceste plăţi, reprezentând consumaţiuni, nu au nici o
legătură cu obiectul producţiei; volumul lor exprimă o gestiune defectuoasă. Ca atare,
consumaţiunile neutre, accidentale şi cu caracter special, riguros identificate, trebuie
excluse din sfera cheltuielilor de producţie primind un tratament distinct. Excluderea
acestor consumaţiuni din sfera producţiei, după unele păreri, ar putea duce la reflectarea
unei activităţi bune a entităţii, deşi există aspecte ale unei gestiuni defectuoase.
Argumentarea că o astfel de separare ar acoperi aspectele unei gestiuni
defectuoase rămâne fără suport ştiinţific, deoarece consumaţiunile neutre, accidentale şi
cu caracter special, fiind colectate separat, se vor reflecta în situaţia reală prin profitul şi
rentabilitatea mai scăzute ale entităţii. O astfel de tratare îşi găseşte justificarea, în
primul rând, în caracterul lor de a nu fi apreciate ca necesare şi, apoi, în delimitarea lor
necorespunzătoare pe perioade.
După acest principiu (numit şi principiul separării costurilor) costul producţiei
trebuie să cuprindă numai cheltuielile apreciate ca necesare unei întreprinderi, fără ca
prin aceasta să se ascundă defecţiuni în organizarea şi conducerea acesteia, care se vor
oglindi în diminuarea corespunzătoare a rezultatului exerciţiului financiar.
5. Delimitarea cheltuielilor privind producţia finită de cheltuielile aferente
producţiei în curs de execuţie. Acest principiu este valabil pentru acele unităţi
productive a căror producţie se prezintă parţial la sfârşitul perioadei de gestiune în
1
156
diverse stadii de transformare, cantitatea şi valoarea acesteia fiind diferită de la o
perioadă de gestiune la alta. Acest principiu urmăreşte prevenirea denaturărilor pe care
costurile produselor fabricate, lucrărilor executate şi serviciilor prestate le pot suferi din
cauza cheltuielilor care privesc producţia în curs de execuţie şi invers, impunând mai
întâi o corectă evaluare cantitativă, apoi, o cât mai exactă evaluare valorică a
acesteia, folosindu-se diverse procedee. Este vorba de o problemă majoră cu implicaţii
asupra realităţii costului producţiei terminate şi a veridicităţii profitului stabilit1. Astfel,
subevaluarea producţiei în curs de execuţie are un efect aditiv asupra costurilor
producţiei terminate şi diminuează profitul. Supraevaluarea ei majorează profitul şi are
un efect substractiv asupra costurilor de producţie.
Influenţa evaluării producţiei în curs de execuţie asupra realităţii costului de
producţie şi profitului este redată schematic în figura nr. 5.52.
2. Situaţia în condiţiile 1. Situaţia în condiţiile 3. Situaţia în condiţiile

supraevaluării producţiei în evaluării reale a subevaluării producţiei în curs
curs de execuţie producţiei în curs de de execuţie
Cp2 = Ch - (Chn1 + x) execuţie Cp3 = Ch - (Chn1 - x)
P2 = Ch - Chn1 - x Cp1 = Ch - Chn1 Cp3 = Ch - Chn1 + x
Cp2 = Cp1 - x P1 = Pp - Cp1 Cp3 = Cp1 + x
P2 = Pp - Cp2 P1 = Pp - Ch + Chn1 P3 = Pp - Cp3
P2 = Pp - (Cp1 - x) P3 = Pp - (Cp1 + x)
P2 = P1 + x P3 = P1 - x
în care: Cp - reprezintă costul de producţie;
Ch - cheltuieli de producţie;
Chn - cheltuieli cu producţia în curs de execuţie;
P - profit;
Pp - preţ de producţie;
x - mărimea cu care se supraevaluează sau se subevaluează producţia
în curs de execuţie
Figura nr. 5.5 Influenţa evaluării producţiei în curs de execuţie asupra realităţii costului şi
profitului
În urma deducerii cheltuielilor aferente producţiei în curs de execuţie din totalul
cheltuielilor de producţie, se ajunge la identificarea cheltuielilor producţiei terminate şi
de aici a costurilor unitare aferente produselor fabricate, lucrărilor executate şi
serviciilor prestate.
De regulă, la sfârşitul perioadelor de gestiune, calculaţia costurilor este
îngreunată (complicată) de existenţa producţiei în curs de execuţie, deoarece sunt puţine
1
Petriş, R., Op. cit., p. 162.
2
157
situaţii în care aceasta să se menţină constantă de la o perioadă de gestiune la alta. De
asemenea, tot excepţionale sunt şi cazurile în care, la sfârşitul perioadei de gestiune,
entităţile economice nu au decât producţie finită. Pentru determinarea producţiei în curs
de execuţie, în practica entităţilor din ţara noastră, se utilizează două metode, şi anume:
a. Metoda directă presupune determinarea producţiei în curs de execuţie,
obligatoriu prin inventariere. Aceasta se desfăşoară:
fie pe stadii succesive de prelucrare;
fie pe piese sau pe operaţii.
În acest scop trebuie executată recepţia pieselor, subansamblelor şi
semifabricatelor finalizate. De asemenea, este necesară excluderea din producţia în curs
de execuţie a materiilor prime, materialelor consumabile şi semifabricatelor care nu au
suferit nici o operaţie de prelucrare în cursul perioadei vizate, precum şi a produselor
reziduale şi deşeurilor care afectează doar costul producţiei finite.
Listele de inventariere se completează (prin constatări la faţa locului de către o
comisie tehnică) cu produsele, reperele, subdiviziunile etc. aflate în curs de prelucrare,
control, transport sau depozitate în ateliere şi secţii. Gradul de prelucrare a producţiei în
curs de execuţie se stabileşte pe seama evaluărilor directe a datelor din evidenţa
operativă şi a altor date, sau se aproximează, făcându-se apel la mai multe procedee, şi
anume1:
• procedeul de evaluare în raport cu gradul de finisare tehnică, presupune
constituirea unei comisii speciale de tehnicieni care, în urma inventarierilor pe care le
efectuează (deci a observaţiilor şi măsurătorilor directe) au sarcina de a fixa în procente,
gradul de prelucrare a producţiei în curs de execuţie. Procentul astfel stabilit se aplică
apoi asupra costului de producţie, fie normat sau efectiv (sau din perioada precedentă),
al produsului, semifabricatului, piesei etc., obţinându-se astfel costul corespunzător de
prelucrare al producţiei în curs de execuţie, pe articole de calculaţie. Cheltuielile cu
materiile prime nu se înmulţesc cu acest procent, deoarece ele intră integral în structura
costului producţiei în curs de execuţie încă de la începutul procesului de producţie.
Acest procedeu permite obţinerea unor rezultate bune în cazul când metoda de calculaţie
utilizată de entitatea în cauză este cea pe comenzi sau pe faze.
• procedeul de evaluare pe piese şi operaţii utilizează datele ce rezultă din
fişele tehnologice referitoare la consumul de materii prime şi materiale, precum şi cele
cu manopera aferente fiecărui stadiu de prelucrare, în succesiunea operaţiilor care se
execută. Ţinând seama de aceasta, cheltuielile directe imputabile producţiei în curs de
execuţie se determină înmulţind stocurile de producţie în curs de execuţie, stabilite prin
inventariere, cu cheltuielile de producţie unitare prevăzute în fişele tehnologice.
Cheltuielile indirecte aferente aceleaşi producţii în curs de execuţie se determină, de
regulă, prin procedeul suplimentării.
• procedeul de evaluare pe baza costului mediu al unei om-ore normate are o
arie de răspândire limitată. Poate fi utilizat numai în cazul în care toate părţile
constitutive ale unui produs prezintă cam aceeaşi structură a costului. Procedeul
presupune transformarea stocurilor de producţie în curs de execuţie, rezultate din
inventarieri, în ore-normă, care se înmulţesc apoi cu costurile pe oră-normă, determinate
pentru fiecare produs în parte.
b. Metoda indirectă constă în determinarea producţiei în curs de execuţie pe
baza datelor oferite de contabilitate, motiv pentru care ea mai este cunoscută şi sub
1
Cârstea, G., Călin, O., Op. cit., pp. 131-132.
158
denumirea de metodă contabilă. Astfel, din totalul cheltuielilor de producţie
înregistrate pe articole de calculaţie în debitul contului 921 „Cheltuielile activităţii de
bază”, format din soldul producţiei în curs de execuţie de la începutul lunii plus
cheltuielile de producţie colectate în cursul lunii, se scad - pe baza unor criterii
convenţionale - cheltuielile efective aferente produselor finite, semifabricatelor din
producţie proprie, produselor reziduale obţinute în luna respectivă, restul reprezentând
cheltuielile aferente producţiei în curs de execuţie. Dacă cheltuielile de producţie se
referă la o activitate auxiliară a entităţii datele sunt preluate din debitul contului 922
„Cheltuielile activităţilor auxiliare”, metodologia de calcul fiind aceeaşi ca la
activitatea de bază. De asemenea, se va proceda diferenţiat, în funcţie de caracterul de
masă, de unicat ori de serie a producţiei fabricate de entitatea economică respectivă.
Caracterul aproximativ al metodei contabile este mai mult decât evident, fapt
pentru care se foloseşte de obicei în munca de analiză a entităţii economice sau pentru
necesităţi statistice.
De reţinut că, doar prima metodă, respectiv metoda directă, este menţionată în
actualele reglementări contabile româneşti, făcându-se următoarele precizări: valoarea
produselor şi serviciilor în curs de execuţie se determină prin inventarierea producţiei
neterminate la sfârşitul perioadei, prin metode tehnice de constatare a gradului de
finalizare sau a stadiului de efectuare a operaţiilor tehnologice şi evaluarea acesteia la
costurile de producţie.1
În afara celor cinci principii, considerate de bază, în teoria şi practica
calculaţiei costurilor s-au formulat şi alte principii, în dorinţa de a asigura o
fundamentare teoretică mai complexă a calculaţiei costurilor, şi anume2:
a. principiul documentării presupune fundamentarea întregii calculaţii a
costurilor pe documente justificative, din care să rezulte cantitatea şi valoarea tuturor
consumurilor (materiale şi de muncă vie) din procesul de producţie. Fiecare element de
cheltuială trebuie să aibă, deci, la bază un document primar;
b. principiul calculaţiei unice presupune ca unul şi acelaşi element de cost să
nu fie luat în considerare decât o singură dată la calculaţia costurilor. Ca urmare,
costurile nu trebuie să fie influenţate de amortizarea imobilizărilor corporale menţinute
în funcţiune după expirarea duratei normale de funcţionare, de valoarea materialelor
recuperate din alte procese şi folosite în fabricarea unor noi produse (care a fost inclusă
în costul produselor din fabricaţia cărora ele au rezultat) etc.;
c. principiul eficienţei calculaţiei vizează, în primul rând, latura calitativă a
calculaţiei, fiind specific, mai ales, economiei de piaţă. Conform acestui principiu,
calculaţia nu trebuie extinsă decât în limitele unei exactităţi economice, deoarece orice
depăşire a acesteia este costisitoare şi nerentabilă;
d. principiul cauzalităţii a fost elaborat de K. Rummel şi pleacă de la premisa
că toate cheltuielile de producţie avute în vedere la calculaţia costurilor sunt o funcţie a
unor factori de influenţă. Între mărimea sau intensitatea acestor factori şi cheltuielile de
producţie există relaţii de proporţionalitate, iar faptul că există mai mulţi factori de
influenţă, duce la concluzia că există şi mai multe relaţii de proporţionalitate între
aceştia şi cheltuielile cauzale. Aceste relaţii pentru a putea fi măsurate necesită folosirea
1
2
Olariu, C., Op. cit., pp. 118–119.
159
mai multor etaloane sau mărimi de referinţă, care să exprime gradul de influenţă a
fiecărui factor. După acest principiu, „o calculaţie este posibilă numai atunci când se
reuşeşte reprezentarea, prin legi liniare, a legăturilor dintre costuri şi factorii de
influenţă care acţionează asupra lor”1.
e. principiul creşterii sferei costurilor individuale presupune extinderea, cât
mai mult posibil, a sferei „costurilor individuale” (noţiune folosită în literatura de
specialitate străină pentru acele cheltuieli de producţie care se pot imputa sau
individualiza direct pe produs), în vederea uşurării calculaţiei şi asigurării unui grad mai
mare de exactitate acesteia. De asemenea, aceste „costuri individuale” trebuie să fie
supuse retratării pentru a se putea grupa în costuri variabile şi costuri fixe.
f. principiul contribuţiei de acoperire a fost formulat de E. Kosiol şi pleacă de
la conceptul că fiecare produs obţinut este purtător de costuri, generator de profituri
brute. Astfel, cu cât produsul obţinut aduce o contribuţie mai mare la obţinerea
profiturilor brute, cu atât este în măsură să suporte mai multe costuri2. Ţinând seama de
potenţialul sporit al unor produse de a contribui la acoperirea cheltuielilor comune ale
entităţii se poate admite, în calculaţia costurilor, o nivelare a costurilor între diferitele
produse fabricate. Acest principiu îşi găseşte aplicabilitatea în metodele neabsorbante de
calculaţie a costurilor, pentru determinarea contribuţiei de acoperire a cheltuielilor fixe
şi a raportului cost - profit, respectiv şi la stabilirea contribuţiei la obţinerea profiturilor.
Aplicaţie privind delimitarea în timp şi spaţiu a cheltuielilor de producţie
şi individualizarea lor pe produse
O societate comercială are procesul de producţie organizat în două secţii de bază
(SI şi SII) şi în două secţii auxiliare - un atelier de întreţinere şi reparaţii (AIR) şi o
centrală termică (CT).
În luna curentă se fabrică două produse A şi B, iar AIR execută două comenzi:
cd1 reprezintă o reparaţie capitală pentru utilajele din SI;
cd2 − se referă la o reparaţie capitală pentru o construcţie specială din SII.
Cheltuielile aferente acestor lucrări de reparaţii capitale sunt incluse în costuri pe
principiul cheltuielilor anticipate şi se eşalonează pe 12 luni, începând din luna curentă
(ianuarie 201N).
Centrala termică produce abur tehnologic şi de interes gospodăresc pentru toate
sectoarele societăţii comerciale, astfel:
• în scop tehnologic: SI − 9.750 Gcal
SII − 12.000 Gcal
• în scop gospodăresc: SI − 2.400 Gcal
SII − 1.800 Gcal
AIR − 1.050 Gcal
• de interes general al S.C.: − 3.000 Gcal
TOTAL: 30.000 Gcal
De reţinut că, atât din procesele activităţii de bază cât şi din cele auxiliare nu
rezultă producţie neterminată.
Cheltuielile încorporabile din cursul perioadei de gestiune sunt sistematizate în
tabelul nr. 5.1.
1
Rummel, K., Einheitliche, Kostenrechnung, 3 Aufl, Düssedorf, 1949, după Olariu, C., Op. cit., p. 119.
2
Kosiol, E., Kostenrechnung, Wiesbaden, 1964, după Olariu, C., Op. cit., p. 120.
160
Tabelul nr. 5.1 Elemente de calcul - mii lei -
Materii prime și materiale aux.: Combustibili: Mat.de Energie electrică:
Nr. Explicaţii directe indirecte generale de pt. consum pt. consum în sector natura în scop în scop în sector
crt. adm. teh. gosp. adm. ob. de teh. gosp. adm.
inventar
0. 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11
1. Secţia SI: 2.300 500 1.600 250 -
• produs A 40.000
• produs B 50.000
• CIFU 3.000 500
• CGS 540 150
2. Secţia SII: 5.000 750 1.370 296 -
• produs A 5.000
• produs B 6.500
• CIFU 1.700 700
• CGS 600 200
3. AIR : 750 111 100 50 -
• cd1 3.600
• cd2 4.600
• CIFU 1.175 600
• CGS 120 150
4. CT : 6.000 1.500 40 -
• CIFU 1.970 -
• CGS 100 100
5. La nivelul SC - - 900 - - 1.000 - - - 490
161
Tabelul nr. 5.1 - continuare
Nr. Manoperă Alte chelt.
crt. Explicaţii Amortizări directă indirectă în sector adm. băneşti
0 1 12 13 14 15 16
1. Secţia SI: 1.500 - -
• produs A 3.000
• produs B 7.000
• CIFU 2.028
• CGS 850
2. Secţia SII: 1.700 - -
• produs A 2.200
• produs B 2.800
• CIFU 2.430
• CGS 1.267
3. AIR : 1.100 - -
• cd1 2.250
• cd2 2.750
• CIFU 600
• CGS 500
4. CT : 900 400 - -
• CIFU 500
• CGS 100
5. La nivelul SC 1.000 - - 2.500 2.000
162
Se cere:
• separarea cheltuielilor producţiei de bază de cele ale producției auxiliare;
• delimitarea în timp a cheltuielilor de producţie ale perioadei curente de cele
ale perioadei viitoare;
• stabilirea costurilor producţiei de bază şi auxiliare, pe total şi pe fiecare
articol de calculaţie.
Se cunoaşte că:
• decontarea lucrărilor efectuate în cadrul secțiilor auxiliare pentru producţia
de bază se face la cost de producţie;
• la CT producţia este omogenă;
• repartizarea cheltuielilor comune aferente AIR se realizează prin procedeul
suplimentării, varianta coeficientului unic, bazele de repartizare fiind
manoperele aferente celor două comenzi cd1 şi cd2 executate în această
secție;
• pentru repartizarea cheltuielilor indirecte ale producţiei de bază se utilizează
procedeul suplimentării, varianta coeficienţilor multiplii, bazele de
repartizare fiind:
• pentru CIFU: numărul de ore maşină, şi anume:
• în SI: pentru produsul A 142.000 ore-maşină;
pentru produsul B 158.000 ore-maşină;
• în SII: pentru produsul A 83.000 ore-maşină;
pentru produsul B 117.000 ore-maşină;
• pentru CGS: manoperele directe aferente produselor A şi B;
• pentru CGA: costurile de producţie aferente produselor A şi B.
Rezolvare:
Etapa I: calculul costului aferent energiei termice, ca în tabelul nr. 5.2.
Tabelul nr. 5.2 Fișă de calculație pentru energia termică (CT)

Nr. crt. Denumirea cheltuielilor Valoare
0 1 2
1. Materii prime și materiale auxiliare 2.070.000

2. Combustibili 6.000.000
3. Materiale de natura obiectelor de inventar 100.000
4. Energie electrică 1.540.000
5. Amortizări 600.000
6. Manoperă 1.300.000
7. TOTAL COST DE PRODUCŢIE 11.610.000
cuGcal = 11.610.000 lei / 30.000 Gcal = 387 lei/Gcal

Etapa II: decontarea cheltuielilor cu energia termică:
• în scop tehnologic (CIFU):
pentru SI: 9.750 Gcal⋅387 lei = 3.773.250 lei
pentru SII: 12.000 Gcal⋅387 lei = 4.644.000 lei
163
• în scop gospodăresc (CGS):
pentru SI: 2.400 Gcal⋅387 lei = 928.800 lei
pentru SII: 1.800 Gcal⋅387 lei = 696.600 lei
pentru AIR: 1.050 Gcal⋅387 lei = 406.350 lei
• de interes general al S.C. (CGA):
3.000 Gcal⋅387 lei = 1.161.000 lei
TOTAL: 11.610.000 lei
Etapa III: colectarea cheltuielilor comune aferente AIR, ca în tabelul nr. 5.3.
Tabelul nr. 5.3 Colectarea cheltuielilor comune aferente AIR
Denumirea cheltuielilor TOTAL
crt. CIFU CGS
0 1 2 3 4
1. Materii prime și materiale auxiliare 1.175.000 120.000 1.295.000
2. Combustibili 750.000 111.000 861.000
3. Materiale de natura obiectelor de 600.000 150.000 750.000
inventar
4. Energie electrică 100.000 50.000 150.000
5. Abur - 406.350 406.350
6. Amortizări privind imobilizările 600.000 500.000 1.100.000
corporale
7. Manoperă - 1.100.000 1.100.000
8. TOTAL 3.225.000 2.437.350 5.662.350
Etapa IV: repartizarea cheltuielilor comune (CIFU şi CGS) aferente AIR asupra
celor două comenzi cd1 şi cd2, redată în tabelul nr. 5.4.
Tabelul nr. 5.4 Repartizarea CIFU și CGS aferente AIR

Nr. Purtători de CIFU CGS TOTAL
Br
crt. costuri Ks Ch Ks Ch CHELTUIELI
0 1 2 3 4 5 6 7
1. cd1 2.250.000 0,645 1.451.250 0,48747 1.096.807,5 2.548.057,5
2. cd2 2.750.000 0,645 1.773.750 0,48747 1.340.542,5 3.114.292,5
3. TOTAL 5.000.000 x 3.225.000 x 2.437.350 5.662.350
Etapa V: întocmirea fişelor de calculaţie pentru comenzile cd1 şi cd2 ce sunt

prezentate în tabelele nr. 5.5 şi nr. 5.6 cât şi a unei fişe comune pentru
AIR ce este redată în tabelul nr. 5.7.
Tabelul nr. 5.5 Fișa comenzii cd1

Nr. Denumirea Cheltuieli directe Cheltuieli comune TOTAL COST
crt. cheltuielilor DE
Materii prime Manoperă directă CIFU CGS PRODUCŢIE
0 1 2 3 4 5 6
1. Materii prime directe 3.600.000 - - - 3.600.000
2. Manoperă directă - 2.250.000 - - 2.250.000
3. Cheltuieli comune - - 1.451.250 1.096.807,5 2.548.057,5
4. TOTAL 3.600.000 2.250.000 1.451.250 1.096.807,5 8.398.057,5
164
Tabelul nr. 5.6 Fișa comenzii cd2
Cheltuieli directe Cheltuieli comune TOTAL COST
Nr.
Denumirea DE
crt. Materii prime Manoperă directă
cheltuielilor CIFU CGS PRODUCŢIE
0 1 2 3 4 5 6
1. Materii prime directe 4.600.000 - - - 4.600.000
2. Manoperă directă - 2.750.000 - - 2.750.000
3. Cheltuieli comune - - 1.773.750 1.340.542,5 3.114.292,5
4. TOTAL 4.600.000 2.750.000 1.773.750 1.340.542,5 10.464.292,5
Tabelul nr. 5.7 Fișă de calculație comună pentru AIR

Cheltuieli directe Cheltuieli comune TOTAL COST
Nr.
Purtători de costuri DE
crt. Materii prime Manoperă directă CIFU CGS PRODUCŢIE
0 1 2 3 4 5 6
1. cd1 3.600.000 2.250.000 1.451.250 1.096.807,5 8.398.057,5
2. cd2 4.600.000 2.750.000 1.773.750 1.340.542,5 10.464.292,5
3. TOTAL 8.200.000 5.000.000 3.225.000 2.437.350,0 18.862.350,0
Etapa VI: delimitarea în timp a cheltuielilor de producţie anticipate utilizând formula:

m
∑ Cha
j =1
j
Cha = , în care:
D
Cha reprezintă cota medie a cheltuielilor anticipate care trebuie inclusă în costul producţiei dintr-o
anumită perioadă de gestiune;
D − durata sau numărul perioadelor de gestiune asupra cărora influenţează cheltuielile anticipate.
Deci:
Cha cd1 = 8.398.057,5 lei / 12 luni = 699.838,125 lei
Cha cd2 = 10.464.292,5 lei / 12 luni = 872.024,375 lei
În tabelul nr. 5.8 este redat scadenţarul cheltuielilor anticipate aferente AIR.
Tabelul nr. 5.8 Scadențarul cheltuielilor anticipate pentru anul 200N

Nr. Purtători de TOTAL Perioada de scadenţare:
crt. costuri CHELTUIELI
ANTICIPATE I II ... XII
0 1 2 3 4 ... 14
1. cd1 8.398.057,5 699.838 699.838 ... 699.839,5
2. cd2 10.464.292,5 872.024 872.024 ... 872.028,5
3. TOTAL 18.862.350,0 1.571.862 1.571.862 ... 1.571.868
Etapa VII: colectarea cheltuielilor indirecte aferente producţiei de bază, redată în

tabelul nr. 5.9.
165
Tabelul nr. 5.9 Colectarea cheltuielilor indirecte aferente producției de bază
Nr. SI SII
Denumirea cheltuielilor CGA
crt. CIFU CGS CIFU CGS
0 1 2 3 4 5 6
1. Materii prime și materiale 3.000.000 540.000 1.700.000 600.000 900.000
auxiliare
2. Combustibil 2.300.000 500.000 5.000.000 750.000 1.000.000
3. Materiale de natura obiectelor de 500.000 150.000 700.000 200.000 -
inventar
4. Energie electrică 1.600.000 250.000 1.370.000 296.000 490.000
5. Abur 3.773.250 928.800 4.644.000 696.600 1.161.000
6. Amortizări privind imobilizările 2.028.000 850.000 2.430.000 1.267.000 1.000.000
corporale
7. Manoperă - 1.500.000 - 1.700.000 2.500.000
8. Alte cheltuieli de interes general - - - - 2.000.000
9. Cheltuieli pentru reparaţii capitale 699.838 - - 872.024 -
10. TOTAL CHELTUIELI 13.901.088 4.718.800 15.844.000 6.381.624 9.051.000
Etapa VIII: repartizarea cheltuielilor indirecte (CIFU șiCGS ale secțiilor SI și SII, CGA)
aferente producţiei de bază asupra produselor A şi B, redată în tabelele nr.
5.10, nr. 5.11 şi nr. 5.12.
Tabelul nr. 5.10 Repartizarea CIFU
Nr. Purtători de SI SII
0 1 2 3 4 5 6 7
1. Produsul A 142.000 46,33696 6.579.848 83.000 79,22 6.575.260

2. Produsul B 158.000 46,33696 7.321.240 117.000 79,22 9.268.740
3. TOTAL 300.000 x 13.901.088 200.000 x 15.844.000
Tabelul nr. 5.11 Repartizarea CGS

Nr. Purtători de SI SII
0 1 2 3 4 5 6 7
1. Produsul A 3.000.000 0,47188 1.415.640 2.200.000 1,276 2.807.200

2. Produsul B 7.000.000 0,47188 3.303.160 2.800.000 1,276 3.574.424
3. TOTAL 10.000.000 x 4.718.800 5.000.000 x 6.381.624

crt. costuri Br Ks Ch
0 1 2 3 4
1. Produsul A 67.577.948 0,0575 3.885.732

2. Produsul B 89.767.564 0,0575 5.165.268
3. TOTAL 157.345.512 x 9.051.000
166
Etapa IX: întocmirea fişelor de calculaţie pentru produsele A şi B, redată în tabelele
nr. 5.13 şi nr. 5.14.
Tabelul nr. 5.14 Fișă de calculație pentru produsul B
Nr.
Articole de calculaţie Valoare
crt.
0 1 2
1. Materii prime directe din SI 50.000.000
2. Manoperă directă din SI 7.000.000
3. CIFU din SI 7.321.240
4. CGS din SI 3.303.160
5. TOTAL CHELTUIELI SI 67.624.400
6. Materii prime directe din SII 6.500.000
7. Manoperă directă din SII 2.800.000
8. CIFU din SII 9.268.740
9. CGS din SII 3.574.424
10. TOTAL CHELTUIELI SII 22.143.164
11. TOTAL COST DE PRODUCŢIE 89.767.564
12. CGA 5.165.268
13. TOTAL COST COMPLET 94.932.832
Etapa X: considerând că producţia realizată a fost de:

QA = 1.000 buc., costul prestabilit 71.000 lei/buc.
QB = 2.000 buc., costul prestabilit 47.000 lei/buc., să se întocmească
fişele pentru calculul costurilor unitare, pe total şi pe fiecare articol de
calculaţie pentru produsele A şi B, ca în tabelele nr. 5.15 şi nr. 5.16.
Tabelul nr. 5.15 Fișa pentru calculul costurilor unitare (pe total și pe fiecare articol de
calculație) - produsul A Q A = 1.000 buc.
Nr. COSTURI
crt. Articole de calculaţie
TOTALE UNITARE
0 1 2 3
1. Materii prime directe 45.000.000 45.000,000
2. Manoperă directă 5.200.000 5.200,000
3. TOTAL CHELTUIELI DIRECTE 50.200.000 50.200,000
4. CIFU 13.155.108 13.155,108
5. CGS 4.222.840 4.222,840
6. TOTAL CHELTUIELI COMUNE 17.377.948 17.377,948
7. TOTAL COST DE PRODUCŢIE 67.577.948 67.577,948
8. CGA 3.885.732 3.885,732
9. TOTAL COST COMPLET 71.463.680 71.463,680
167
Tabelul nr. 5.13 Fișă de calculație pentru produsul A
Cheltuieli directe Cheltuieli comune TOTAL
Nr. TOTAL COST
COST DE
crt. Denumirea cheltuielilor Materii prime Manoperă CGA COMPLET
directe directă CIFU CGS PRODUCŢIE
0 1 2 3 5 6 7 8 9
1. Materii prime directe din SI 40.000.000 - - - 40.000.000 - 40.000.000
2. Manoperă directă din SI - 3.000.000 - - 3.000.000 - 3.000.000
3. Cheltuieli comune din SI - - 6.579.848 1.415.640 7.995.488 - 7.995.488
4. TOTAL CHELTUIELI SI 40.000.000 3.000.000 6.579.848 1.415.640 50.995.488 - 50.995.488
5. Materii prime directe din SII 5.000.000 - - - 5.000.000 - 5.000.000
6. Manoperă directă din SII - 2.200.000 - - 2.200.000 - 2.200.000
7. Cheltuieli comune din SII - - 6.575.260 2.807.200 9.382.460 - 9.382.460
8. TOTAL CHELTUIELI SII 5.000.000 2.200.000 6.575.260 2.807.200 16.582.460 - 16.582.460
9. TOTAL COST PRODUCŢIE 45.000.000 5.200.000 13.155.108 4.222.840 67.577.948 - 67.577.948
10. CGA - - - - - 3.885.732 3.885.732
11. TOTAL COST COMPLET 45.000.000 5.200.000 13.155.108 4.222.840 67.577.948 3.885.732 71.463.680
168
Tabelul nr. 5.16 Fișa pentru calculul costurilor unitare (pe total și pe fiecare articol de calculație) -
produsul B QB = 2.000 buc.
Nr. COSTURI
TOTALE UNITARE
0 1 2 3
1. Materii prime directe 56.500.000 28.250,000
2. Manoperă directă 9.800.000 4.900,000
3. TOTAL CHELTUIELI DIRECTE 66.300.000 33.150,000
4. CIFU 16.589.980 8.294,990
5. CGS 6.877.584 3.438,792
6. TOTAL CHELTUIELI COMUNE 23.467.564 11.733,782
7. TOTAL COST DE PRODUCŢIE 89.767.564 44.883,782
8. CGA 5.165.268 2.582,634
9. TOTAL COST COMPLET 94.932.832 47.466,416
Etapa XI: Reflectarea procesului de retratare a cheltuielilor de exploatare și de

calculare a costurilor în conturile clasei a 9-a, „Conturi de gestiune” se
prezintă astfel:
1
% = 901 141.310.000
921/SI /A „Decontări interne privind 43.000.000
„Cheltuielile activităţii de bază” cheltuielile”
921/SI /B 57.000.000
„Cheltuielile activităţii de bază”
921/SII /A 7.200.000
921/SII /B 9.300.000
922/AIR/cd1 5.850.000
„Cheltuielile activităţilor
auxiliare”
922/AIR/cd2 7.350.000
auxiliare”
922/CT 11.610.000
auxiliare”
Înregistrat retratarea cheltuielilor de exploatare (directe) de 141.310.000 lei.
2
=
% 901
42.377.000
923/SI CIFU „Decontări interne privind 9.428.000
„Cheltuieli indirecte de cheltuielile”
producţie”
923/SI CGS 3.790.000
producţie”
923/SII CIFU 11.200.000
producţie”
923/SII CGS 4.813.000
„Cheltuieli indirecte de producţie”
169
923/AIR/CIFU 3.225.000
923/AIR/CGS 2.031.000
924/CGA 7.890.000
administraţie”
Înregistrat retratarea cheltuielilor de exploatare (indirecte) de 42.377.000 lei.
3
% = 922/CT 11.610.000
923/SI CIFU „Cheltuielile activităţilor auxiliare” 3.773.250
923/SII CIFU 4.644.000
923/SI CGS 928.800
923/SII CGS 696.600
923/AIR/CGS 406.350
924/CGA 1.161.000
administraţie”
Înregistrat decontarea cheltuielilor aferente CT asupra celorlalte sectoare ale
S.C. de 11.610.000 lei.
4 2.548.057,5
922/AIR/cd1 = %
„Cheltuielile activităţilor 923/AIR/CIFU 1.451.250
auxiliare” „Cheltuieli indirecte de producţie”
923/AIR/CGS 1.096.807,5
Înregistrat decontarea cheltuielilor comune aferente AIR asupra comenzii cd1
de 2.548.057,5 lei.
5
922/AIR/cd2 = % 3.114.292,5
„Cheltuielile activităţilor 923/AIR/CIFU 1.773.750
auxiliare” „Cheltuieli indirecte de
producţie”
923/AIR/CGS 1.340.542,5
producţie”
Înregistrat decontarea cheltuielilor comune aferente AIR asupra comenzii cd2
de 3.114.292,5 lei.
6
921/SI/A = % 7.995.488
„Cheltuielile activităţilor de bază” 923/ SI /CIFU 6.579.848
producţie”
170
923/ SI /CGS 1.415.640
producţie”
Înregistrat decontarea cheltuielilor comune aferente SI asupra produsului A de
7.995.488 lei.
7
921/SII/A = % 9.382.460
„Cheltuielile activităţilor de bază” 923/ SII /CIFU 6.575.260
producţie”
923/ SII /CGS 2.807.200
producţie”
Înregistrat decontarea cheltuielilor comune aferente SII asupra produsului A de
9.382.460 lei.
8
921/SI/B = % 10.624.400
„Cheltuielile activităţilor de bază” 923/ SI /CIFU 7.321.240
producţie”
923/ SI /CGS 3.303.160
producţie”
Înregistrat decontarea cheltuielilor comune aferente SI asupra produsului B de
10.624.400 lei.
9
921/SII/B = % 12.843.164
„Cheltuielile activităţilor de bază” 923/ SII /CIFU 9.268.740
producţie”
923/ SII /CGS 3.574.424
producţie”
Înregistrat decontarea cheltuielilor comune aferente SII asupra produsului B de
12.843.164 lei.
10
923/SI/CIFU = 922/AIR/cd1 699.838 699.838
„Cheltuieli indirecte de producţie” „Cheltuielile activităţilor auxiliare”
Înregistrat decontarea cheltuielilor cu reparaţia capitală pentru utilajele din SI
de 699.838 lei.
11
923/SII/CGS = 922/AIR/cd2 872.024 872.024
„Cheltuieli indirecte de producţie” „Cheltuielile activităţilor auxiliare”
Înregistrat decontarea cheltuielilor cu reparaţia capitală la o construcţie
specială din SII de 872.024 lei.
171
12 71.000.000 71.000.000
931/A = 902/A
„Costul producţiei obţinute” „Decontări interne privind producţia
obţinută”
Înregistrat recepţia la cost de producţie prestabilit a produsului finit A obţinut:
1.000 buc. x 71.000 lei/buc. = 71.000.000 lei.
13
931/B = 902/B 94.000.000 94.000.000
„Costul producţiei obţinute” „Decontări interne privind producţia
obţinută”
Înregistrat recepţia la cost de producţie prestabilit a produsului finit B obţinut:
2.000 buc. x 47.000 lei/buc. = 94.000.000 lei.
14
% = 924/CGA 9.051.000
921/A „Cheltuieli generale de
„Cheltuielile activităţii de bază” administraţie” 3.885.732
921/B
„Cheltuielile activităţii de bază” 5.165.268
Înregistrat decontarea cheltuielilor generale de administraţie de 9.051.000 lei
asupra produselor A şi B.
15
902/A = 921/A 71.463.680 71.463.680
„Decontări interne privind „Cheltuielile activităţii de bază”
producţia obţinută”
Înregistrat decontarea costului efectiv al produsului A de 71.463.680 lei.
16
902/B = 921/B 94.932.832 94.932.832
„Decontări interne privind „Cheltuielile activităţii de bază”
producţia obţinută”
Înregistrat decontarea costului efectiv al produsului B de 94.932.832 lei.
17
903/A = 902/A 463.680 463.680
diferenţele de preţ” producţia obţinută”
Înregistrat diferenţele de preţ nefavorabile de 463.680 lei privind produsul A.
18
903/B = 902/B 932.832 932.832
diferenţele de preţ” producţia obţinută”
Înregistrat diferenţele de preţ nefavorabile de 932.832 lei privind produsul B.
19
901 = % 165.000.000
172
„Decontări interne privind 931/A 71.000.000
cheltuielile” „Costul producţiei obţinute”
931/B 94.000.000
„Costul producţiei obţinute”
Înregistrat închiderea conturilor de gestiune cu partea din cheltuielile de
exploatare ce priveşte costul produselor finite de 165.000.000 lei.
20
901 = % 1.396.512
„Decontări interne privind 903/A
cheltuielile” „Decontări interne privind 463.680
diferenţele de preţ”
903/B 932.832
„Decontări interne privind
diferenţele de preţ”
exploatare ce priveşte diferenţele de preţ nefavorabile privind produsele finite
de 1.396.512 lei.
21
902/AIR = % 17.290.488
„Decontări interne privind 922/AIR/cd1 7.698.219,5
producţia obţinută” „Cheltuielile activităţilor auxiliare”
922/AIR/cd2 9.592.268,5
„Cheltuielile activităţilor auxiliare”
Înregistrat cheltuielile cu reparaţiile capitale de 17.290.488 lei aferente
perioadelor viitoare de gestiune.
22
901 = 902/AIR 17.290.488 17.290.488
„Decontări interne privind „Decontări interne privind producţia
cheltuielile” obţinută”
exploatare ce priveşte cheltuielile anticipate de 17.290.488 lei efectuate de
AIR.
5.4. Cheltuieli incluse în costuri
În vederea calculării costurilor bunurilor, lucrărilor, serviciilor şi al costurilor

perioadei, conform normelor contabile privind organizarea şi conducerea contabilităţii
de gestiune, cheltuielile reflectate în contabilitatea financiară după natura lor, sunt
grupate în contabilitatea de gestiune în: cheltuielile directe, cheltuielile indirecte,
cheltuielile de desfacere şi cheltuielile generale de administraţie. În costul de producţie
sunt incluse cheltuielile directe care se pot identifica pe un anumit obiect de calculaţie,
precum şi cota cheltuielilor indirecte de producţie, alocată în mod raţional ca fiind
legată de fabricaţia acestuia. În anumite condiţii specifice, în costul bunurilor, lucrărilor
şi serviciilor pot fi incluse şi alte cheltuieli, cum ar fi costurile îndatorării şi cheltuielile
173
generale de administraţie. Nu vor fi incluse în costul bunurilor, lucrărilor şi serviciilor
elementele recunoscute drept cheltuieli ale perioadei1.
Concepţia vehiculată în majoritatea lucrărilor de specialitate este aceea care
consideră că, după raportul dintre cheltuielile înregistrate în contabilitatea financiară
după natura lor economică sau destinaţia lor, după caz, şi cheltuielile încorporate în
costul producţiei, care fac obiectul contabilităţii de gestiune, se disting:
a) cheltuielile încorporabile în costuri;
b) cheltuielile neîncorporabile în costuri;
c) cheltuielile supletive numite şi cheltuieli de adăugat sau cheltuieli fictive.
a) Cheltuielile încorporabile în costuri cuprind cheltuielile înregistrate în
contabilitatea financiară după natura lor economică. Ele sunt incluse în costul
producţiei, formând substanţa acestuia. Printr-o regrupare a cheltuielilor, înregistrate în
contabilitatea financiară după natura lor economică, la un nivel superior, se pot cunoaşte
distinct:
cheltuielile de exploatare;
cheltuielile financiare;
cheltuielile cu provizioanele, amortizările şi ajustările pentru depreciere sau
pierdere de valoare, precum şi cheltuielile cu impozitul pe profit şi alte
impozite, calculate potrivit legii.
De regulă, cheltuielile de exploatare pot fi incluse în totalitate în categoria
cheltuielilor integral încorporabile în costuri. Există, însă, cheltuieli de exploatare,
apreciate ca independente de costul de producţie şi care sunt trecute în categoria
cheltuielilor neîncorporabile (este vorba de cheltuielile perioadei). În schimb,
cheltuielile financiare (cu excepţia dobânzii la capitalul împrumutat pentru finanţarea
achiziţiei, construcţiei sau producţiei de active cu ciclu lung de fabricaţie), cheltuielile
cu provizioanele, amortizările şi ajustările pentru depreciere sau pierdere de valoare,
precum şi cheltuielile cu impozitul pe profit şi alte impozite, calculate potrivit legii (cu
excepţia „cheltuielilor de exploatare privind amortizarea imobilizărilor” şi a
„cheltuielilor de exploatare privind provizioanele”) sunt neîncorporabile în costuri,
deoarece nu condiţionează realizarea producţiei.
Acesta este motivul pentru care cheltuielile înregistrate în contabilitatea
financiară după natura lor economică sunt supuse unor retratări înainte de a fi incluse
în costuri, având ca obiective următoarele:
• eliminarea anumitor cheltuieli (cheltuieli neîncorporabile);
• înlocuirea unor cheltuieli (cheltuieli calculate sau recalculate);
• „crearea“ unor cheltuieli (cheltuieli supletive sau suplimentare).
Cheltuielile calculate numite şi cheltuieli parţial încorporabile în costuri sunt
cheltuieli incluse în costuri într-o anumită sumă, diferită de cea care apare înregistrată în
contabilitatea financiară. Diferenţa dintre valoarea cheltuielilor calculate şi cea a
cheltuielilor înregistrate în contabilitatea financiară este cunoscută sub denumirea de
diferenţă de încorporat. Ea poate fi pozitivă sau negativă.
Există trei tipuri de cheltuieli calculate, şi anume:
1
Nr. 23/12.01.2004.
174
1. cheltuieli cu uzura (numite şi cheltuieli de utilizare1) ce corespund
cheltuielilor cu amortizările din contabilitatea financiară. Pentru a evita criteriile
convenţionale (fiscale şi sociale) care au servit la calculul amortizărilor din
contabilitatea financiară, Planul Contabil General francez din 1982 recomandă utilizarea
unor criterii tehnice sau economice. Cheltuiala cu uzura astfel calculată este luată în
considerare în cheltuielile încorporabile şi generează „diferenţe de încorporat” pozitive
sau negative.
Exemplu: să presupunem că o societate comercială are un utilaj achiziţionat la
01.01.200N la o valoare de intrare de 40.000 lei şi o durată normată de funcţionare de
10 ani. Ea utilizează amortizarea liniară, cota de amortizare fiind de 10%.
La 31.12.200(N+2), societatea comercială estimează o valoare actuală a acestui
utilaj, în funcţie de realitatea economică, de 56.000 lei şi o durată rămasă de 7 ani.
Analiză: condiţiile efective de utilizare ale acestui utilaj sunt diferite faţă de cele
luate în calcul de contabilitatea financiară. În contabilitatea analitică, cheltuielile sunt
încorporate în funcţie de realitatea economică. În aceste condiţii, pentru acest exemplu,
rezultatele sunt următoarele:
• în contabilitatea financiară:
valoarea amortizărilor la 31.12.200N: 40.000 lei × 10% = 4.000 lei
• în contabilitatea analitică: se reţine amortizarea liniară iar valoarea
amortizărilor încorporată se calculează astfel: 56.000 lei × 10% = 5.600 lei
Schematic, acest aspect este redat în figura nr. 5.6.
Figura nr. 5.6 Încorporarea cheltuielilor cu uzura

Remarcă:
în fiecare an cheltuielile aferente utilizării imobilizărilor sunt calculate ţinând cont
atât de valoarea actuală a imobilizărilor cât şi de durata probabilă de utilizare a
acestora;
imobilizările trebuie să fie efectiv în funcţiune;
cheltuielile cu uzura sunt încorporate costului atât timp cât imobilizarea este
utilizată, chiar dacă ea este amortizată în întregime în contabilitatea financiară.
2. cheltuieli etalate ce corespund cheltuielilor cu provizioanele din contabilitatea
financiară (contul 6812”Cheltuieli de exploatare privind provizioanele”). Contabilitatea
de gestiune reţine aceste provizioane, deoarece numai ele anticipează plăţi în gestiunea
curentă perfect integrabile în costuri, dar al căror total, considerabil ca mărime şi
neregulat de la un exerciţiu la altul, antrenează variaţii sensibile în rezultatele obţinute.
1
Melyon, G. ş.a., Comptabilité analytique – principes, techniques et évolutions, Editions ESKA, Paris,
1994, p. 63.
175
Criteriile care predomină în calculul cheltuielilor etalate sunt fixate de către entitatea
economică şi trebuie să permită o mai bună evaluare economică a costurilor calculate.
Exemplu: să presupunem că o societate comercială are intenţia, pentru anul N,
să constituie un provizion pentru garanţii acordate clienţilor. Valoarea acestui provizion
este calculată ţinând seama că veniturile estimate din vânzarea bunurilor pentru care
acordă garanţie sunt în valoare de 50.000 lei, veniturile realizate în anul N-1 din
vânzarea acestor bunuri au fost de 40.000 lei, iar valoarea cheltuielilor efective cu
reparaţiile în perioada de garanţie au fost de 10.000 lei.
Analiză: societatea comercială ar trebui să constituie un provizion pentru
garanţii acordate clienţilor, a cărui valoare se calculează astfel:
Cota medie = 10.000/40.000 = 0,25
Valoarea provizionului = 50.000 x 0,25 = 12.500lei
În exerciţiul N, societatea analizată a înregistrat cheltuieli efective cu reparaţiile
în perioada de garanţie în valoare de 15.000 lei. În ipoteza în care ea decide să nu
alimenteze acest provizion decât cu cel mult 12.500 lei, o diferenţă de încorporat de
+2.500 lei (15.000 - 12.500) va trebui pusă în evidenţă.
Figura nr. 5.7 Încorporarea cheltuielilor etalate

Remarcă:
după cum a mai fost precizat, contabilitatea analitică calculează costurile în
manieră de a-i convinge pe manageri asupra performanţelor entităţii în
funcţie de perioada trecută (pentru a efectua comparaţii în timp);
decizia de-a încorpora totalitatea provizioanelor în calculul costurilor ar
conduce la denaturarea comparaţiilor;
cheltuielile etalate vor substitui imediat „datoriile” cu provizioanele pentru
garanţiile acordate clienţilor din contabilitatea financiară.
3. cheltuieli abonate ce corespund cheltuielilor cu primele de asigurare, energia
şi apa etc. din contabilitatea financiară. Aceste cheltuieli sunt suportate de entitatea
economică şi înregistrate în contabilitatea financiară o singură dată, pentru o perioadă
de gestiune mai mare decât cea pentru care se calculează costurile. Este, deci, necesar ca
în contabilitatea analitică să se înregistreze şi, respectiv, să se includă în costuri numai
cota parte din aceste cheltuieli înregistrate în contabilitatea financiară, care sunt aferente
perioadei de calcul a costurilor. Această metodă de încorporare parţială a unor cheltuieli
din contabilitatea financiară în contabilitatea analitică, respectiv în costuri, se numeşte
metoda abonamentelor de cheltuieli.
Exemplu: factura de energie electrică este primită o dată la două luni şi se referă
la consumul ultimelor două luni: 1.300 lei.
Analiză: în calculele lunare ale costurilor se ţine cont de un consum estimat de
600 lei/lună. Decalajul dintre consumul real de 650 lei/lună (1.300/2) de încorporat
176
costului şi cheltuielile abonate cu energie electrică de 600 lei/lună constituie o diferenţă
de încorporat cu minus, adică - 50 lei (650 – 600).
Figura nr. 5.8 Încorporarea cheltuielilor abonate

Remarcă:
diferenţele de încorporat (în plus sau în minus) au la bază preluarea unor
cheltuieli din contabilitatea financiară, dar cu valori diferite faţă de cele
iniţiale, pentru a da o mai bună expresie economică costurilor calculate;
veniturile care nu rezultă din activitatea normală a entităţii sunt venituri
extraordinare care se exclud din calculul rezultatului analitic. Aceste venituri
constituie o „diferenţă de încorporat“ asupra produselor.
Schematic, cele trei tipuri de cheltuieli calculate se prezintă ca în figura nr. 5.9.1
Figura nr. 5.9 Structura cheltuielilor calculate

b) Cheltuielile neîncorporabile în costuri reprezintă cheltuielile înregistrate în
contabilitatea financiară, dar care sunt excluse din calculul costurilor în contabilitatea de
gestiune, deoarece nu condiţionează realizarea produselor, lucrărilor şi serviciilor.
Potrivit reglementărilor contabile româneşti, cheltuielile înregistrate în
contabilitatea financiară, ce nu fac parte din costul producţiei, recunoscute drept
cheltuieli ale perioadei în care au survenit, sunt următoarele2:
• pierderile de materiale, manoperă sau alte costuri de producţie înregistrate peste
limitele normale admise, inclusiv pierderile datorate risipei;
1
2
177
• cheltuielile de depozitare, cu excepţia cazurilor în care aceste costuri sunt
necesare în procesul de producţie, anterior trecerii într-o nouă fază de fabricaţie.
Cheltuielile de depozitare se includ în costul de producţie atunci când sunt
necesare pentru a aduce stocurile în locul şi în starea în care se găsesc;
• regiile (cheltuielile) generale de administraţie care nu participă la aducerea
stocurilor în forma şi în locul final;
• costurile de desfacere;
• regia fixă nealocată costului, care se recunoaşte drept cheltuială în perioada în
care a apărut. Alocarea regiei fixe asupra costurilor se face pe baza capacităţii
normale de producţie (activitate).
Normele contabile româneşti privind organizarea şi conducerea contabilităţii de
gestiune nu specifică, în mod expres, că în costul bunurilor, lucrărilor şi serviciilor nu
trebuie incluse şi următoarele cheltuieli:
cheltuielile de desfacere, în afară de cazul când condiţiile specifice de
exploatare justifică luarea lor în considerare;
cheltuielile extraordinare;
cheltuielile financiare, cu excepţia dobânzii la capitalul împrumutat pentru
finanţarea achiziţiei, construcţiei sau producţiei de active cu ciclu lung de
fabricaţie, precum şi comisioanele aferente acestor împrumuturi contractate;
cheltuielile cu impozitul pe profit şi alte impozite, calculate potrivit legii;
cheltuielile de exploatare privind ajustările pentru deprecierea imobilizărilor
cât şi a celor pentru deprecierea activelor circulante.
În literatura de specialitate, în special cea franceză, sunt considerate cheltuieli
neîncorporabile următoarele:1
cheltuielile cu impozitul pe profit;
pierderile din litigii cu clienţii sau din creanţe irecuperabile;
cheltuielile cu asigurarea de viaţă a unui manager;
amortizarea cheltuielilor de constituire;
toate cheltuielile cu caracter extraordinar etc.
Remarcă: cheltuielile neîncorporabile constituie diferenţe de încorporat.
c) Cheltuielile supletive numite şi cheltuieli de adăugat reprezintă cheltuieli
fictive care nu sunt înregistrate în contabilitatea financiară din raţiuni juridice şi fiscale,
pentru a nu influenţa mărimea impozitului pe profit, dar care se includ în cost.
Contabilitatea analitică trebuie să ţină seama de aceste cheltuieli deoarece îi va permite
efectuarea unor calcule comparative, pertinente, între costurile unor entităţi concurente
dar ale căror forme juridice şi strategii de finanţare sunt diferite.
Până în prezent, în legislaţia românească de profil aceste cheltuieli nu sunt
normalizate, în timp ce unele legislaţii, cum este Planul Contabil General francez din
1982, reţine, în calitate de cheltuieli supletive, următoarele:
• remunerarea convenţională a capitalurilor proprii necesare finanţării activităţii
de exploatare curentă, oricare ar fi natura lor: capitaluri proprii sau împrumutate;
• remunerarea întreprinzătorului individual şi a membrilor familiei sale, care va
permite o comparare realistă a costurilor între firmele în care remuneraţia personalului
de conducere este inclusă în cheltuielile contabilităţii financiare şi a firmelor individuale
în care, din motive juridice, întreprinzătorul şi familia sa percep o parte din rezultate.
1
Melyon, G., Comptabilité analytique, 3eédition, Éditions Bréal, Paris, 2004, p.14.
178
Remarcă: cheltuielile supletive constituie, de asemenea, diferenţe de încorporat.
Potrivit acestei clasificări, diferenţele de încorporat asupra cheltuielilor sunt
constituite din: cheltuieli supletive (+); cheltuieli neîncorporabile (-); cheltuieli cu
uzura, etalate şi cheltuieli curente încorporate.
Raportul dintre cheltuielile înregistrate în contabilitatea financiară şi cheltuielile
incluse în costuri poate fi schematizat ca în figura nr. 5.10.
Figura nr. 5.10 Raportul dintre cheltuielile înregistrate în contabilitatea financiară şi

cheltuielile incluse în costuri
5.5. Remanenţa costurilor
Remanenţa costurilor este un fenomen deosebit de important legat de

modificarea volumului fizic al producţiei.
Noţiunea de remanenţă derivă de la „remanere” (din latină) respectiv reţinere,
rămânere în urmă. În teoria costurilor, prin remanenţă se înţelege caracteristica
costurilor de a nu se micşora în aceeaşi proporţie în care se reduce volumul fizic al
producţiei. Mai exact, reducerea costurilor atunci când volumul producţiei scade nu se
realizează pe aceeaşi curbă (sau dreaptă) care a marcat creşterea lor odată cu volumul
producţiei. Ca urmare, la o micşorare a volumului producţiei într-o anumită proporţie,
costurile scad într-o măsură mai mică decât cea în care ele au crescut atunci când
volumul producţiei a sporit în proporţia respectivă.
179
Figura nr. 5.11 Reprezentarea grafică a remanenţei costurilor
Din reprezentarea grafică a remanenţei costurilor (vezi figura nr. 5.11) se

observă curba costurilor totale, care, în cazul reducerii volumului producţiei () nu
revine pe traseul înregistrat cu ocazia creşterii acestuia () ci se menţine la un nivel
mai ridicat, demonstrând că nici costurile nu scad în aceeaşi măsură cu scăderea
volumului producţiei1.
Remanenţa costurilor se explică, în parte, şi prin comportamentul cheltuielilor
degresive şi fixe faţă de evoluţia volumului fizic al producţiei. Numai cheltuielile
proporţionale nu sunt afectate decât în foarte mică măsură de remanenţă, fapt ce rezultă
şi din reprezentarea grafică prezentată în figura nr. 5.11.
Explicaţia remanenţei costurilor rezidă în subutilizarea capacităţii de producţie, a
forţei de muncă şi a altor resurse pe măsura trecerii de la un volum ridicat la un volum
mai mic al producţiei. În procesul managerial, cunoaşterea cauzelor remanenţei
costurilor şi a implicaţiilor acesteia prezintă o importanţă deosebită în fundamentarea
deciziilor menite să asigure creşterea eficienţei activităţii economice a entităţii.
Teste-grilă:
1. După conţinutul şi natura economică a tipului de cost calculat, distingem:
a) costuri complete şi costuri parţiale
b) costuri contabile şi costuri economice
R: a)
2. Există trei tipuri de cheltuieli calculate, şi anume:
a) cheltuieli cu uzura, cheltuieli etalate şi cheltuieli fictive
b) cheltuieli cu uzura, cheltuieli etalate şi cheltuieli abonate
R: b)
3. Care din principiile de mai jos sunt considerate drept reguli generale ale
calculaţiei costurilor producţiei:
a) principiul delimitării cheltuielilor în timp
b) principiul delimitării cheltuielilor în spaţiu
c) delimitarea cheltuielilor privind producţia finită de cheltuielile aferente
producţiei în curs de execuţie
d) principiul documentării
R: a), b), c)
4. În funcţie de momentul şi scopul calculării lor,costurile pot fi:
a) costuri reale şi costuri pertinente
b) costuri prestabilite şi costuri complete
c) costuri reale şi costuri prestabilite
R: c)
5. Există două tipuri de costuri complete:
a) costuri complete tradiţionale şi costuri complete reale
b) costuri complete tradiţionale şi costuri complete economice
R: b)
1
180
6. Metode de calculaţie a costurilor
• să cunoască problematica şi specificul metodelor de evidenţă analitică a
cheltuielilor de producţie şi de calculaţie a costurilor.
• să distingă factorii care determină alegerea metodei de calculaţie a costurilor;
• să prezinte detaliat metodele de calculaţie a costurilor totale sau integrale
(absorbante);
• să prezinte detaliat metodele de calculaţie a costurilor parţiale;
• să identifice care sunt limitele metodelor de calculaţie tradiţionale.
Obiective afective:
• să formuleze opinii privitoare atât la aspectele legate de alegerea unei metode
de calculaţie a costurilor cât şi la cele legate de metodologia utilizată;
Metode expozitive:
• expunerea;
• descrierea;
• explicarea.
• conversaţia;
• dialogul;
• observaţia;
• studiul de caz.
Termeni cheie: costuri standard, centre de responsabilitate, marja pe costurile variabile,
G.P-uri, T.H.M., costuri variabile, costuri directe, costuri specifice,
marja pe costurile variabile, pragul de rentabilitate, centru de
producţie, rezultatul global
Progresele realizate în perfecţionarea producţiei au făcut să devină tot mai
evidente aspectele de tradiţionalism şi conservatorism ce se manifestă în domeniul
calculaţiei costurilor. Ca o reacţie la acestea s-a căutat perfecţionarea continuă a
procedeelor şi tehnicilor de calculaţie prin formularea unor modele de calculare adecvate
stadiului de perfecţionare a tehnologiei producţiei. Astfel, au apărut o seamă de modele
de calculare a costurilor, diferenţiate între ele prin procedeele şi tehnicile de calcul
adoptate în cadrul fiecărui model, cunoscute în literatura de specialitate şi în practica
economică sub denumirea de metode de calculaţie1.
Metoda de calculaţie a costurilor poate fi definită ca ansamblul de procedee şi
tehnici de calcul specifice utilizate într-o anumită succesiune pentru afectarea
1
181
purtătorilor de costuri numai cu acele cheltuieli de producţie ce sunt ocazionate de
obţinerea unui produs finit, executare unei lucrări sau prestarea unui serviciu.
A apărut necesitatea clasificării metodelor în funcţie de anumite criterii de
grupare. Cele mai frecvent întâlnite criterii de grupare sunt următoarele1:
a. În funcţie de apariţia lor în timp şi de formele lor evolutive, metodele de
calculaţie a costurilor se pot încadra în două mari categorii, şi anume:
• metode clasice de calculaţie, cum sunt: metoda globală, metoda pe faze şi metoda
pe comenzi;
• metode moderne (evoluate) de calculaţie a costurilor, şi anume: metoda standard-
cost, metoda direct-costing, metoda costurilor marginale, metoda PERT-cost,
metoda T.H.M., metoda G.P. etc., fiecare din ele având diferite variante.
b. După legătura lor cu obiectul calculaţiei se disting:
• metode de calculaţie pe purtători de costuri, cum sunt: metoda pe comenzi, metoda
standard-cost, metoda T.H.M., metoda G.P., metoda PERT-cost ş.a.;
• metode de calculaţie pe sectoare de cheltuieli sau pe locuri de cheltuieli. De
asemenea, aceste metode mai sunt cunoscute şi sub denumirea de „metode de
calculaţie pe centre de responsabilitate”;
• metode de calculaţie cu caracter mixt, şi anume: metoda globală şi metoda pe faze.
c. În funcţie de obiectivele urmărite, metodele de calculaţie pot fi grupate
astfel2 :
• metode de calculaţie care au ca unic obiectiv stabilirea costului produselor,
lucrărilor şi serviciilor, cum ar fi: metoda globală, metoda pe comenzi, metoda pe
faze, metoda G.P. ş.a.;
• metode de calculaţie care urmăresc şi alte obiective, cum sunt: metoda standard-
cost, metoda T.H.M., metoda PERT-cost, metoda direct-costing ş.a.
d. Dacă avem în vedere partea din sfera cheltuielilor de producţie absorbită în
determinarea costului de producţie distingem două mari grupe de metode:
• metode de evidenţă analitică a cheltuielilor de producţie şi de calculaţie a costurilor
totale sau integrale (full-costing), cuprinzând:
metode de bază sau fundamentale (metoda globală sau a calculaţiei simple,
metoda pe faze, metoda pe comenzi);
metode derivate evoluate (metoda T.H.M., metoda G.P., metoda PERT-cost);
metode de evidenţă complexă şi control operativ (metoda standard-cost,
metoda ABC, metoda costului-ţintă etc.).
• metode de evidenţă analitică a cheltuielilor de producţie şi de calculaţie a costurilor
parţiale, denumite şi metode limitative, cuprinzând: metoda direct-costing, metoda
costurilor directe şi metoda costurilor specifice.
e. Alţi autori3 grupează metodele de calculaţie în funcţie de principiile utilizate,
şi anume:
• metode de calculaţie bazate pe principiul secţiilor omogene (metoda globală, metoda
pe faze, metoda pe comenzi);
• metode de calculaţie bazate pe principiile coeficienţilor de echivalenţă sau al
rapoartelor constante ( metoda G.P.);
1
Budugan, D., Contabilitate şi control de gestiune, Editura Sedcom Libris, Iaşi, 2001, pp. 290-292.
2
Cârstea, G., Călin, O., Calculaţia costurilor, E.D.P., Bucureşti, 1980, p. 72.
3
182
• metode de calculaţie bazate pe principiul centrelor de responsabilitate (metoda
T.H.M. şi metoda de calculaţie pe centre de costuri).
În concluzie, calculaţia costurilor poate fi efectuată după metoda costurilor
standard, metoda pe comenzi, metoda pe faze, metoda globală, metoda direct-costing
sau alte metode adoptate de entitate în funcţie de modul de organizare a producţiei,
specificul activităţii, particularităţile procesului tehnologic şi de necesităţile proprii1.
6.1. Factorii care determină alegerea metodei de calculaţie a costurilor
În alegerea metodei de calculaţie a costurilor trebuie să se ţină seama de acţiunea

unor factori generatori de cheltuieli de producţie, între care2:
1. Specificul tehnologiei de fabricaţie determină împărţirea entităţilor
economice în două categorii:
• cu producţie simplă (omogenă), cum ar fi unităţile producătoare de zahăr,
ulei, sticlă, ciment etc., în cadrul cărora produsele finite se obţin prin prelucrarea
materiei prime într-un lanţ de operaţii succesive;
• cu producţie complexă, în cadrul cărora produsele finite se obţin prin
combinarea unor operaţii sau şiruri de operaţii relativ independente, care se pot
desfăşura simultan (cum ar fi cele constructoare de maşini).
În principiu, specificul tehnologiei de fabricaţie influenţează:
criteriile de separare şi delimitare a cheltuielilor de producţie pe purtători şi
pe sectoare de cheltuieli;
ordinea în care se efectuează colectarea cheltuielilor de producţie în vederea
determinării costului unitar pe produs, lucrare sau serviciu;
perioada şi momentul de calcul, care nu întotdeauna coincid cu perioada de
producţie;
obiectul calculaţiei, care poate fi un produs fabricat, o lucrare executată, un
serviciu prestat, un semifabricat, o serie de produse etc.;
metodele de calculaţie a costului unitar.
2. Tipul de producţie şi modul de organizare al acesteia, în funcţie de care
entităţile economice se grupează în trei categorii: cu producţie individuală, de serie şi
de masă, influenţează modul de organizare a calculaţiei costurilor prin:
•modul de organizare a producţiei pe care-l presupune: pe comenzi, în flux şi pe
şarje, pe loturi etc.;
•metoda de calculaţie utilizată (metoda globală, pe comenzi, pe faze etc.);
•documentaţia necesară etc.
1
Nr. 23/12.01.2004.
2
Cârstea, G., Călin, O., Calculaţia costurilor, E.D.P., Bucureşti, 1980, pp. 61–64; Olariu, C., Costul şi
calculaţia costurilor, E.D.P., Bucureşti, 1977, pp. 128–129;*** OMFP nr. 1826/22.12.2003 pentru
aprobarea Precizărilor privind unele măsuri referitoare la organizarea şi conducerea contabilităţii de
gestiune, publicat în Monitorul Oficial al României, Partea I, Nr. 23/12.01.2004.
183
3. Mărimea entităţii este factorul care determină modalitatea generală de
organizare şi efectuare a lucrărilor de colectare a cheltuielilor de producţie şi de
calculaţie a costurilor, şi anume:
• în mod centralizat, dacă entităţile fac parte din categoria celor mici şi mijlocii;
• în mod descentralizat, dacă entităţile sunt mari, cu subunităţi dispersate în spaţiu şi
dacă aceste subunităţi funcţionează după principiul autonomiei economico-
financiare. În acest caz, toate lucrările de calculaţie a costurilor se organizează la
nivelul acestor subunităţi, centralizat, urmărindu-se doar cheltuielile generale de
administraţie şi costurile unitare pe purtători finali.
4. Structura organizatorică a entităţii (de producţie şi funcţională)
influenţează atât cadrul general, organizatoric şi funcţional al calculaţiei costurilor cât şi
ordinea de efectuare a lucrărilor de calculaţie a costurilor. Astfel, structura producţiei
impune delimitări de cheltuieli pe zone de cheltuieli, mai mult sau mai puţin extinse, în
funcţie de omogenitatea sau complexitatea operaţiilor care se execută în fiecare secţie,
atelier, centru de producţie etc., şi pe purtătorii de costuri intermediari şi finali (sau
numai finali). Structura funcţională poate reclama, la rândul său, organizarea calculaţiei
costurilor fie la nivelul tuturor sectoarelor funcţionale luate împreună, fie pe
compartimente funcţionale distincte. De asemenea, complexitatea cât şi destinaţia
producţiei diferitelor secţii, cum ar fi decontările interne între secţiile entităţii
economice, determină ordinea de efectuare a lucrărilor de calculaţie a costurilor.
5. Organizarea procesului de producţie constituie un alt factor ce influenţează
alegerea metodei de calculaţie a costurilor. Ea se răsfrânge puternic asupra organizării
culegerii datelor din toate locurile generatoare de cheltuieli de producţie, putându-se
opta pentru o metodă de calculaţie tradiţională sau modernă. Modalităţile de organizare
socială a producţiei, cum ar fi specializarea, concentrarea şi combinarea, influenţează
principalele caracteristici ale organizării calculaţiei costurilor, astfel:
• specializarea entităţilor simplifică modul de organizare al calculaţiei costurilor,
calculele putându-se efectua centralizat, direct pe purtătorii de costuri finali;
• combinarea, comparată cu specializarea, poate complica organizarea calculaţiei,
determinând descentralizarea acesteia şi organizarea ei pe semifabricate şi pe
alte categorii de purtători intermediari de costuri;
• influenţa gradului de concentrare a producţiei este similară cu cea a mărimii
entităţii.
6. Progresul tehnic, prin gradul de mecanizare şi automatizare a producţiei,
îngreunează sau înlesneşte posibilităţile de urmărire a rezultatelor producţiei şi a
consumurilor de valori pe care acestea le presupun pe locurile de muncă. Astfel, în cazul
producţiei caracterizate printr-un grad înalt de mecanizare şi automatizare, cu ajutorul
aparatelor se pot urmări atât parametrii de fabricaţie, cât şi cheltuielile de producţie,
precum şi rezultatele producţiei, ceea ce contribuie la simplificarea formularisticii şi a
muncii de obţinere a datelor necesare calculaţiei costurilor. Pe de altă parte, progresul
tehnic, prin mijloacele de prelucrare automată a datelor, face posibilă centralizarea
calculaţiei costurilor chiar şi în cazul entităţilor mari şi a celor cu o structură
organizatorică foarte complexă.
7. Caracterul procesului de producţie (continuu sau sezonier) îşi exercită şi el
influenţa asupra organizării evidenţei cheltuielilor de producţie şi a calculaţiei
costurilor. Astfel, în cazul entităţilor cu activitate continuă, calculaţia costurilor se
efectuează la finele fiecărei perioade de gestiune (de obicei lunar), luându-se în
184
considerare întreaga nomenclatură de fabricaţie. În cazul entităţilor cu activitate
sezonieră, pe timpul cât procesele de producţie sunt întrerupte, nu se efectuează
calculaţii propriu-zise de costuri, urmărindu-se doar cheltuielile ocazionate de remontul
utilajului, de pregătirea producţiei viitoare etc., care sunt considerate cheltuieli
anticipate.
Fără discuţie, organizarea sistemului informaţional al costurilor este influenţată
şi de acţiunea altor factori, de importanţă mai redusă.
6.2. Metode de evidenţă analitică a cheltuielilor de producţie şi de

calculaţie a costurilor totale sau integrale (absorbante)
Conceptul costurilor totale sau integrale este ilustrat printr-o serie de metode,
cum sunt: metoda globală, metoda pe faze, metoda pe comenzi etc. Cunoaşterea
particularităţilor fiecăreia dintre aceste metode contribuie direct la folosirea lor în raport
cu cerinţele impuse de exigenţele economiei de piaţă.
Obiectivul contabilităţii de gestiune, în cadrul metodei costurilor complete, este
de a obţine costurile produselor fabricate, incluzând toate cheltuielile de producţie.
Acest demers trebuie să aibă loc într-o ordine precisă şi după o logică definită,
recunoscută de reglementările normative. Mecanismul obţinerii costului complet poate
fi prezentat schematic ca în figura nr. 6.1.
Figura nr. 6.1 Schema de principiu a metodei costurilor complete

Se observă din această figură că obţinerea costului complet al produselor se face
prin integrarea succesivă a diferitelor costuri după un procedeu care să respecte fluxul
normal de fabricaţie a produselor în entitatea economică. Acest principiu de „vărsare” a
unui cost într-altul obligă, deci, la adaptarea sistemului la particularităţile fiecărei
185
entităţi. De asemenea, el trebuie să respecte realitatea procesului de producţie din cadrul
acesteia.
În cazul metodelor de tip absorbant etapele obligatorii de desfăşurare a
lucrărilor de calculaţie sunt următoarele1:
determinarea şi delimitarea cheltuielilor pe purtători de costuri şi pe sectoare
potrivit posibilităţilor de identificare a lor;
repartizarea cheltuielilor delimitate pe sectoare (adică a cheltuielilor indirecte)
asupra purtătorilor de costuri;
separarea cheltuielilor în raport cu gradul de finisare a producţiei (dacă se
impune aceasta);
determinarea costurilor unitare.
6.2.1. Metoda globală

Metoda globală sau metoda calculaţiei simple este cunoscută şi sub denumirea
de metoda diviziunii, atât în literatura de specialitate cât şi în practica economică.
Metoda globală se aplică de către entităţile care fabrică un singur produs, la care, de
regulă, la sfârşitul perioadei de gestiune, nu există semifabricate sau producţie
neterminată, iar dacă există acestea sunt constante de la un exerciţiu la altul. Calculaţia
globală constă în colectarea tuturor cheltuielilor de producţie (directe şi indirecte)
ocazionate de obţinerea producţiei, la nivelul întregii entităţi economice şi raportarea
lor, la finele perioadei de gestiune, la cantitatea de produse finite obţinute. Relaţia de
calcul se poate, deci, exprima astfel:
m
∑ Chp j
j=1
cu i =
Qi
în care:
cui reprezintă costul unitar al produsului i;
Chp − cheltuieli de producţie;
j − articole de calculaţie;
Q − cantitatea de produs finit obţinută;
i − felul produsului.
Dacă se obţin mai multe produse, considerate în totalitate produse principale, ce
au utilităţi apropiate (de exemplu, bunurile obţinute în fabricile de confecţii,
încălţăminte etc.), relaţia de calcul va fi:
m
∑ Chp j
j=1
cu i = n
,
∑ Qi
i =1
Aplicarea metodei globale presupune existenţa uneia din următoarele două

condiţii:
1
186
producţia să fie omogenă, adică dintr-un atelier sau secţie de producţie, sau
chiar din întreaga activitate a entităţii, să se obţină un singur produs, lucrare sau
serviciu, fără să apară semifabricate sau producţie neterminată la sfârşitul perioadei de
gestiune. De exemplu: extracţia de cărbuni, ţiţei, gaze; producţia de energie electrică şi
termică; prestarea de transporturi etc.
dacă se obţin mai multe produse, să existe posibilitatea ca prin diverse
criterii de echivalare să fie transformate într-un singur produs convenţional. De
exemplu: extracţia de cărbuni, ţiţei, gaze; prestarea de transporturi etc.
Urmare a acestor condiţii, metoda globală s-a extins în special la calcularea
costului unitar al producţiei auxiliare, care în majoritatea cazurilor are un caracter
omogen. Cu toate acestea, metoda globală este utilizată în două variante, şi anume1:
a. Aplicarea primei variante, adică pe feluri de cheltuieli, se efectuează în
două moduri, astfel:
1.- cheltuielile totale de producţie sunt defalcate pe feluri de cheltuieli şi fiecare
dintre acestea sunt apoi raportate la cantitatea totală de produse finite obţinută într-o
perioadă de gestiune. Costul unitar se determină după formula:
Chp1 Chp2 Chpn
cui = + + .... +
Qi Qi Qi
în care: Chp1 la Chpn reprezintă felurile de cheltuieli de producţie;

2.- cheltuielile totale de producţie sunt defalcate tot pe feluri de cheltuieli, dar
cantitatea totală de produse finite este împărţită în obţinută şi vândută. De asemenea,
cheltuielile directe sunt raportate doar la cantitatea de produse obţinută, în timp ce
cheltuielile indirecte la cantitatea de produse vândută în perioada respectivă de
gestiune. Relaţia de calcul este următoarea:
Chd1 Chd n Chind1 Chind n
cui = + ... + + + ... + ,
Qi Qi Qv Qv
în care:
Chd reprezintă cheltuielile directe;
Chind − cheltuielile indirecte;
Qi − cantitatea de produse obţinută;
Qv − cantitatea de produse vândută.
Această variantă a metodei globale prezintă avantajul determinării şi analizei
abaterilor pe feluri de cheltuieli. De asemenea, cea de-a doua formă de calculaţie oferă
posibilitatea cunoaşterii modului cum influenţează vânzările nivelul cheltuielilor
indirecte.
b. Aplicarea celei de-a doua variante a metodei globale pe locuri de cheltuieli
se efectuează numai în entităţile unde în cadrul unui flux tehnologic, desfăşurat pe mai
multe etape succesive de prelucrare, se obţine un singur produs finit. Caracteristic
acestei variante este faptul că urmăreşte atât determinarea costului unitar separat pe
fiecare etapă sau nivel al procesului tehnologic, considerate locuri de cheltuieli, cât şi pe
produs. Costul unitar al produsului finit se obţine prin însumarea costurilor unitare ale
tuturor locurilor de cheltuieli cât şi a cheltuielilor indirecte, utilizând relaţia:
1
187
 Chpl1 Chpl2 Chpln  Chind
cui =  + + ... + + ,
 Q1 Q2 Qn  Qi
în care:
Chpl1, ..., Chpln reprezintă cheltuielile de producţie ale locului de cheltuieli 1, 2, ..., n;
Q1, ..., Qn − cantitatea de produse prelucrată în locul de cheltuieli 1, 2, ..., n.
Spre deosebire de prima variantă, aceasta asigură cunoaşterea modului de
participare a fiecărui loc de cheltuieli la formarea costului unitar al produsului finit.
Aplicaţie privind metoda globală. În cursul unei perioade de gestiune o
centrală electrică şi de termoficare a produs energie electrică 2.000 Mwh şi energie
termică 15.000 t abur. Pentru obţinerea acestei producţii a fost necesar un consum de
combustibil cu o putere calorică totală de 50.000 Gcal. Din cantitatea de energie
electrică obţinută s-au consumat intern pentru obţinerea energiei termice 300 Mwh.
Cheltuielile efectuate în această perioadă de gestiune, preluate prin retratare din
contabilitatea financiară, sunt sistematizate în tabelul nr. 6.1.
Cheltuieli directe pentru:
Nr. Cheltuieli Cheltuieli generale de TOTAL
Secţia Energie Energie
crt. comune administraţie CHELTUIELI
electrică termică
0 1 2 3 4 5 6
1. Hidrotermică - - 68.000 - 68.000
2. Chimică - - 45.000 - 45.000
3. Cazane - - 100.000 - 100.000
4. Turbine 340.000 29.000 - - 369.000
5. Electrică 122.500 - - - 122.500
6. TOTAL CHELTUIELI 462.500 29.000 213.000 - 704.500
SECŢIE
7. CGA - - - 54.960 54.960
8. TOTAL GENERAL 462.500 29.000 213.000 54.960 759.460
Se cere:
să se determine costurile unitare pentru cele două feluri de energie, ştiind că
din totalul puterii calorice consumate 12.000 Gcal au fost necesare obţinerii
energiei termice;
să se efectueze înregistrarea cheltuielilor încorporabile şi a producţiei
obţinute ştiind că cele două costuri standard sunt pentru energia electrică 330
lei/Mwh iar pentru energia termică 13,5 lei/t abur.
Se cunoaşte că, repartizarea cheltuielilor comune aferente celor două tipuri de
energie se face prin procedeul suplimentării, varianta coeficientului unic, baza de
repartizare fiind consumul de combustibil, calculat cu relaţia:
Puterea calorică
Cc / ET = ,
a ⋅b⋅c
în care:
a reprezintă randamentul mediu al sălii cazanelor; a = 0,81.
b - randamentul mediu de transformare a aburului; b = 0,98.
c - randamentul mediu al conductelor de termoficare; c = 0,97.
Rezultă că:
12.000
Cc / ET = = 15.585 Gcal
0,81 ⋅ 0,98 ⋅ 0,97
188
Deci:
CC / EE = CTOTAL − C C / ET = 50.000 − 15.585 = 34.415 Gcal
Rezolvare:
Etapa I: repartizarea cheltuielilor comune aferente celor două tipuri de energie, redată în
tabelul nr. 6.2.
Tabelul nr. 6.2 Repartizarea cheltuielilor comune
crt. Br Ks Ch
0 1 2 3 4
1. Energie electrică 34.415 4,26 146.608
2. Energie termică 15.585 4,26 66.392
3. TOTAL 50.000 x 213.000
Etapa II: individualizarea cheltuielilor pe cele două tipuri de energie, redată în tabelul
nr.6.3.
Tabelul nr. 6.3 Determinarea costurilor de producţie
Decontări TOTAL COST
Nr. Cheltuieli Cheltuieli TOTAL
Purtători de costuri interne DE
crt. directe comune CHELTUIELI
reciproce PRODUCŢIE
0 1 2 3 4 5 6
1. Energie electrică 462.500 146.608 609.108 -91.366 517.742
2. Energie termică 29.000 66.392 95.392 91.366 186.758
3. TOTAL 491.500 213.000 704.500 x 704.500
Notă: pentru a determina valoarea decontărilor interne reciproce se calculează un cost provizoriu pentru
energia electrică, cu relaţia:
m
∑ Chp j
j =1 609.108
cu i = , deci: cu EE = = 304,554 lei/Mwh
Qi 2.000
Decontări interne = 300 Mwh ⋅ 304,554 lei/Mwh = 91.366 lei
Etapa III: repartizarea cheltuielilor generale de administraţie, prin procedeul
suplimentării, varianta coeficientului unic, baza de repartizare fiind costul de
producţie al celor două tipuri de energie, ca în tabelul nr. 6.4.
Nr. CGA
crt. Br Ks Ch
0 1 2 3 4
1. Energie electrică 517.742 0,078 40.384
2. Energie termică 186.758 0,078 14.576
3. TOTAL 704.500 x 54.960
Etapa IV: determinarea costurilor unitare pentru cele două tipuri de energie, ca în
tabelul nr. 6.5.
Tabelul nr. 6.5 Determinarea costurilor unitare
Nr. Cost de
Purtători de costuri CGA Cost complet Qi cui
crt. producţie
0 1 2 3 4 5 6
1. Energie electrică 517.742 40.384 558.126 1.700 328,309
2. Energie termică 186.758 14.576 201.334 15.000 13,422
3. TOTAL 704.500 54.960 759.460 - -
189
Notă: deoarece s-au consumat intern 300 Mwh, cantitatea de energie electrică pentru care se calculează
costul unitar este de 1.700 Mwh (2.000 Mwh – 300 Mwh).
Etapa V: înregistrarea cheltuielilor încorporabile şi a producţiei obţinute:
1. Înregistrarea cheltuielilor directe ale activităţii de bază aferente celor două

tipuri de energie:
% = 901 491.500
921/EE „Cheltuielile „Decontări interne privind 462.500
activităţii de bază“ cheltuielile“
921/ET „Cheltuielile 29.000
activităţii de bază“
2. Înregistrarea cheltuielilor indirecte:
% = 901 - 267.960
923 „Cheltuieli indirecte „Decontări interne privind 213.000
de producţie“/Ch.com. cheltuielile“
924 „Cheltuieli generale 54.960
de administraţie“/CGA
3. Repartizarea şi decontarea cheltuielilor indirecte:
• pentru energia electrică:
921/EE = % 186.992 -
„Cheltuielile activităţii de 923 „Cheltuieli indirecte 146.608
bază“ de producţie“/Ch.com.
924 „Cheltuieli generale 40.384
de administraţie“/CGA
• pentru energia termică:
921/ET = % 80.968 -
„Cheltuielile activităţii de 923 „Cheltuieli indirecte 66.392
bază“ de producţie“/Ch.com.
924/CGA „Cheltuieli 14.576
generale de administraţie“
4. Decontarea consumurilor interne reciproce între cele două tipuri de energie:
921/ET = 921/EE 91.366 91.366
„Cheltuielile activităţii de „Cheltuielile activităţii de
bază“ bază“
5. Înregistrat producţia obţinută în cursul perioadei de gestiune, la cost standard:
% = 902 - 763.500
931/EE „Costul producţiei „Decontări interne privind 561.000
obţinute“ producţia obţinută“
1.700 Mwh*330 lei/Mwh
931/ET „Costul producţiei 202.500
obţinute
15.000 t*13,5 lei/t
6. Calculul şi decontarea costurilor efective aferente celor două tipuri de energie:
D 921/EE C D 921/ET C
462.500 91.366 29.000
186.992 80.968
91.366
Rd 649.492 91.366 Rc Rd 201.334 Rc
558.126 Sfd 201.334 Sfd
902 = % 759.460
„Decontări interne privind 921/EE „Cheltuielile 558.126
producţia obţinută“ activităţii de bază“
921/ET „Cheltuielile 201.334
190
7. Stabilirea şi înregistrarea diferenţei între costul efectiv şi costul standard
pentru producţia obţinută:
D 902 C
759.460 763.500
(cost (cost
efectiv) standard)
Rd 759.460 763.500 Rc
Sfc 4.040
903 = 902 4.040 4.040
diferenţele de preţ“ producţia obţinută“
8. Închiderea conturilor la sfârşitul perioadei de gestiune:
• pentru contul 931 „Costul producţiei obţinute“:
901 = % 763.500
„Decontări interne privind 931/EE „Costul producţiei 561.000
cheltuielile“ obţinute“
931/ET „Costul producţiei 202.500
obţinute“
• pentru contul 903 „Decontări interne privind diferenţele de preţ“:
901 = 903 4.040 4.040
cheltuielile“ diferenţele de preţ“
6.2.2. Metoda pe faze

Metoda pe faze este folosită, de regulă, în entităţile economice care au ca obiect
producţia de masă, unde pentru obţinerea produsului finit se parcurg în procesul de
fabricaţie mai multe faze, cum ar fi industria uşoară, alimentară, chimică, extracţia
minereurilor etc.
Obiectul calculaţiei îl constituie produsul precum şi fazele parcurse în procesul
de fabricaţie de acesta, cheltuielile de producţie fiind înregistrate în conturi deschise
lunar pe fiecare fază, astfel ca la finele perioadei de gestiune, prin cumularea tuturor
cheltuielilor, în ultima fază de producţie să se obţină costul unitar efectiv al produsului
finit.
Faza de fabricaţie este definită ca fiind acea diviziune a procesului tehnologic,
delimitată şi din punct de vedere organizatoric, în care se execută o anumită operaţie din
lanţul operaţiilor succesive de prelucrare a materiei prime, în vederea obţinerii unuia sau
mai multor produse finite de masă sau de serie mare1.
Faza de calculaţie a costurilor de producţie este considerată ca fiind expresia
tehnico-economică a fazei de fabricaţie, caracterizată printr-un anumit specific al
formării sau calculaţiei, analizei şi controlului costurilor.
Între fazele de fabricaţie şi cele de calculaţie există o legătură directă dată de
faptul că, fazele de fabricaţie, în calitatea lor de locuri de producţie, sunt în acelaşi timp
şi locuri generatoare de cheltuieli şi prin urmare fiecare fază de fabricaţie poate fi şi o
fază de calculaţie.
De precizat, însă, că nu întotdeauna fazele de fabricaţie se suprapun fazelor de
calculaţie. Această situaţie apare atunci când în cadrul aceluiaşi centru, atelier sau secţie
1
Baciu, A., Duţia, T., Sistemul informaţional integral al costurilor, Editura Dacia, Cluj-Napoca, 1981, p.
84.
191
de producţie, se desfăşoară mai multe faze de fabricaţie care pot îndeplini, concomitent,
şi rolul de faze de calculaţie, deoarece nu există posibilitatea delimitării cheltuielilor de
producţie la acest nivel. În acest caz, mai multe faze de fabricaţie alcătuiesc o singură
fază de calculaţie.
Aplicarea metodei pe faze la condiţiile concrete din entităţile economice cu
producţie de masă implică parcurgerea următoarelor etape de lucru, şi anume:
• stabilirea şi delimitarea fazelor de calculaţie a costurilor;
• colectarea cheltuielilor directe pe faze de calculaţie şi a celor indirecte pe
secţiuni omogene;
• repartizarea cheltuielilor indirecte între două sau mai multe produse finite
obţinute în aceeaşi fază de calculaţie;
• calculul costurilor unitare aferente semifabricatelor interne pe faze de
calculaţie;
• determinarea cheltuielilor aferente producţiei în curs de execuţie;
• calculul costului pe unitatea de produs finit.
Stabilirea şi delimitarea fazelor de calculaţie a costurilor se face prin
descompunerea procesului tehnologic la un nivel convenabil de detaliere, pe calea
observaţiei, ţinând seama de următoarele principii1:
o fazele de calculaţie a costurilor să aibă la bază doar fazele de fabricaţie cu
caracter succesiv sau independente, iar la finele perioadei de gestiune
producţia obţinută să poată fi măsurată şi exprimată cantitativ;
o costul unitar al produselor finite să fie determinat de un număr redus de faze
de calculaţie pentru a evita lucrări de centralizare voluminoase şi inutile;
o în interiorul secţiilor, liniile tehnologice sau instalaţiile complexe de
fabricaţie pot constitui baza unor faze de calculaţie distincte, dacă fiecare
dintre acestea au ca obiect obţinerea unor semifabricate sau produse finite ce
se deosebesc între ele prin destinaţie, mărime, formă etc. şi determină
cheltuieli de producţie diferite ca volum;
o în cazul fazelor de fabricaţie care se desfăşoară pe maşini şi utilaje cu
ajutorul cărora se execută operaţiuni de finisare superioară pentru
semifabricate sau produsul principal se constituie faze de calculaţie distincte;
o dacă o parte din fazele de fabricaţie se desfăşoară cu aparatură montată în aer
liber iar celelalte faze în clădiri închise, este necesar să se constituie pe baza
lor faze de calculaţie distincte;
o se creează, de asemenea, faze de calculaţie distincte şi în cazul fazelor de
fabricaţie care au ca rezultat un semifabricat ce se utilizează în continuare în
procesul tehnologic;
o fazele de fabricaţie în cadrul cărora se finisează semifabricatele sau
produsele secundare, obţinute concomitent cu produsul principal, sunt
grupate în faze de calculaţie;
o faza de fabricaţie în care deşeurile şi rebuturile sunt recuperate şi
transformate în produse finite poate constitui, de asemenea, o fază de
calculaţie.
1
192
Fazele de calculaţie astfel stabilite şi delimitate, sunt apoi simbolizate, iar
simbolurile atribuite se înscriu în mod obligatoriu pe toate documentele privind
consumurile ocazionate şi producţia obţinută în cadrul lor.
În cea de-a doua etapă de lucru sunt colectate cheltuielile directe pe fazele de
calculaţie anterior stabilite, iar cheltuielile indirecte pe secţiuni omogene (ateliere şi
secţii de producţie).
În cea de-a treia etapă de lucru are loc repartizarea cheltuielilor indirecte între
două sau mai multe produse finite obţinute în aceeaşi fază de calculaţie. Acest calcul
se face la finele perioadei de gestiune, utilizându-se unul din procedeele cunoscute.
După ce sunt înregistrate toate cheltuielile de producţie aferente fiecărei faze de
calculaţie şi respectiv fiecărui produs finit obţinut într-o perioadă de gestiune se
calculează costurile unitare ale produselor fabricate.
Aplicarea metodei pe faze implică, însă, luarea în considerare a particularităţilor
procesului tehnologic, a caracteristicilor tipului de producţie şi a modului de
organizare a producţiei în entitatea economică. Datorită acestora modelul general al
calculaţiei costurilor pe faze se poate elabora în două variante, şi anume:
a. Metoda pe faze, varianta cu semifabricate se utilizează în entităţile care
fabrică un număr relativ restrâns de produse finite, în cadrul unor procese tehnologice
îndelungate, iar după fiecare fază se obţin semifabricate depozitabile, destinate fie
consumului intern, fie vânzării. În acest caz, este necesară cunoaşterea semifabricatelor
din toate stadiile de fabricaţie.
Costul semifabricatului din fiecare fază se determină pe articole de calculaţie
(feluri de cheltuieli) luând în considerare atât costul semifabricatului primit din faza
anterioară, cât şi cheltuielile de producţie aferente fazei respective. Astfel, costul
calculat pentru producţia ultimei faze constituie şi costul unitar al semifabricatului
obţinut (cusf). În acest caz, relaţiile de calcul utilizate sunt următoarele:
-pentru prima fază:
m 
 ∑ Chp 
j
 j=1 
 f1
cusf1 =
Q1
-pentru faza a doua:

m 
 ∑ Chp 
j
 j=1 
 f 2
cusf 2 = cusf1 +
Q2
-pentru faza n:
m 
 ∑ Chp 
j
 j=1 
 f n
cusf n = cusf n −1 +
Qn
Trecerea valorii semifabricatelor în costurile produselor obţinute se efectuează

fie în mod global, fie desfăşurat pe articole de calculaţie.
193
Dezavantajul acestei variante constă în faptul că atunci când sunt faze de
calculaţie numeroase şi producţie în curs de execuţie la finele perioadei de gestiune se
măreşte volumul lucrărilor de centralizare a datelor privind calculul costului de
producţie al semifabricatului obţinut.
b. Metoda pe faze, varianta fără semifabricate se aplică atunci când nu este
necesar să se determine costul semifabricatelor după fiecare fază. Costul unitar al
produsului finit se determină în ultima fază însumând cheltuielile de producţie din toate
fazele prin care trece produsul respectiv şi raportându-le la cantitatea obţinută. În acest
scop, se poate folosi formula:
t m
∑ (∑ Chp )
f =1 j =1
j f
cui =
Qi
Dezavantajul acestei variante constă în faptul că impune, pe lângă calculaţiile

intermediare pe faze, şi o centralizare a cheltuielilor de producţie din toate fazele de
prelucrare, pentru fiecare produs finit obţinut.
În cazul ambelor variante ale acestei metode, dacă la finele unei faze a existat
producţie în curs de execuţie, cheltuielile aferente acesteia se scad din totalul
cheltuielilor de producţie ale fazei unde au apărut. De asemenea, din procesul de
prelucrare pot rezulta două sau mai multe produse principale, simultan sau cuplat, sau
pe lângă produsul principal pot rezulta şi produse secundare. În acest caz, se impune
necesitatea utilizării unor procedee adecvate pentru separarea cheltuielilor de producţie
şi pe feluri de produse obţinute.
Aplicaţie privind metoda de calculaţie pe faze varianta „cu
semifabricate“ (când există şi producţie neterminată). O societate comercială fabrică
două produse finite A şi B şi un semifabricat N. Procesul de producţie este organizat în
trei secţii şi anume: SI, SII şi SIII. În secţia SI se produce semifabricatul N. Produsul A
este obţinut prin prelucrarea unei părţi din semifabricatul N în secţia SIII. Produsul B
este obţinut prin prelucrarea altei părţi de semifabricat N în secţiile SII şi SIII.
Procesul de fabricaţie este compus din trei faze tehnologice, care au loc în câte o
secţie distinctă, cărora le corespund câte o fază de calculaţie, astfel: faza 1 în secţia SI,
faza 2 în secţia SII, faza 3 în secţia SIII. Pentru o perioadă de gestiune delimitată situaţia
la societatea comercială studiată se prezintă astfel:
a. producţia în curs de execuţie la începutul perioadei de gestiune se prezintă ca
b. în cursul perioadei de gestiune în contabilitatea financiară s-au înregistrat
cheltuielile încorporabile prezentate în tabelul nr. 6.7.
c. la sfârşitul perioadei de gestiune, la inventarierea producţiei în curs de
execuţie, au rezultat datele din tabelul nr. 6.8.
194
Tabelul nr. 6.6 Evaluarea producţiei în curs de execuţie la începutul perioadei de gestiune
ARTICOLE DE CALCULAŢIE
TOTAL
Nr. Canti- Materii Alte COST DE
Explicaţii UM prime şi Salarii chelt.cu
crt. tate MRR CIFU CGS PRODUC-
materiale directe salariile ŢIE
directe dir.
0 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10
1. Semifabricatul N (în SI) kg. 900 2.750 -230 2.775 832,5 665 430 7.222,5
2. Produsul A (în SIII) buc. 5.600 2.000 -350 1.200 360 1.000 900 5.110
3. Produsul B (în SII) buc. 20.000 1.500 -200 900 270 900 784 4.154
4. Produsul B (în SIII) buc. 15.000 2.000 -500 1.800 540 1.200 1.200 6.240
5. TOTAL - - 8.250 -1.280 6.675 2.002,5 3.765 3.314 22.726,5
Notă: MRR reprezintă materiale recuperabile şi refolosibile.
195
Tabelul nr. 6.7 Colectarea cheltuielilor încorporabile în costuri din perioada curentă
921/Cheltuieli directe Cheltuieli comune TOTAL
Nr. 924/ CHEL-
Explicaţii SIII 923/SI 923/SII 923/SIII TUIELI
crt. SI SII CGA
ÎNCORPO-
N B A B CIFU CGS CIFU CGS CIFU CGS RABILE
0 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12 13
1. 601 „Cheltuieli cu materiile prime“ 28.100 2.500 1.200 1.500 - - - - - - - 33.300
2. 602 „Cheltuieli cu materialele consumabile“ - 800 1.500 200 2.500 800 900 600 200 150 797 8.447
3. 603 „Cheltuieli privind materialele de natura - - - - 300 200 350 250 500 320 430 2.350
obiectelor de inventar“
4. 703 „Venituri din vânzarea produselor -1.500 -800 -2.000 -90 - - - - - - - -4.390
reziduale“
5. 605 „Cheltuieli privind energia şi apa“ - - - - 1.300 500 2.000 600 2.500 600 800 8.300
6. 611 „Cheltuieli cu întreţinerea şi reparaţiile“ - - - - 800 350 500 250 500 30 400 2.830
7. 613 „Cheltuieli cu primele de asigurare“ - - - - - 100 - 150 - 80 120 450
8. 625 „Cheltuieli cu deplasări, detaşări şi - - - - - 100 - - - - 150 250
transferări“
9. 626 „Cheltuieli poştale şi taxe de - - - - - - - - - - 100 100
telecomunicaţii“
10. 635 „Cheltuieli cu alte impozite taxe şi - - - - - - - - - - 300 300
vărsăminte asimilate“
11. 641 „Cheltuieli cu salariile personalului“ 1.200 10.000 18.000 12.000 - 2.000 - 1.000 - 3.000 400 47.600
12. 641.02 „Alte chelt.cu salariile dir.“ 360 3.000 5.400 3.600 - 600 - 300 - 900 120 14.280
13. 6811 „Cheltuieli de exploatare privind - - - - 2.000 800 1.200 500 2.500 500 3.000 10.500
amortizarea imobilizărilor“
14. TOTAL 28.160 15.500 24.100 17.210 6.900 5.450 4.950 3.650 6.200 5.580 6.617 124.317
196
Tabelul nr. 6.8 Evaluarea producţiei în curs de execuţie la sfârşitul perioadei de gestiune
TOTAL
Nr. Materii Alte COST DE
Explicaţii UM Cantitate prime şi Salarii chelt.cu
crt. MRR CIFU CGS PRODUC-
materiale directe salariile ŢIE
directe dir.
0 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10
1. Semifabricatul N (în SI) kg. 130 250 -200 600 180 140 75 1.045
2. Produsul A (în SIII) buc. 3.200 1.700 -170 700 210 310 160 2.910
3. Produsul B (în SII) buc. 14.000 1.300 -66 450 135 740 270 2.829
4. Produsul B (în SIII) buc. 5.400 700 -190 800 240 520 104 2.174
5. TOTAL - - 3.950 -626 2.550 765 1.710 609 8.958
197
d. producţia realizată:
• în secţia SI este de 4.500 kg semifabricat N din care s-au consumat direct în secţia
SII pentru obţinerea produsului B 2.800 kg, iar în secţia SIII pentru obţinerea
produsului A 1.700 kg;
• în secţia SII este de 250.000 buc. produs intermediar B a cărui proces tehnologic
continuă în secţia SIII;
• în secţia SIII este de 50.000 buc. produs finit A şi 200.000 buc. produs finit B;
• din contabilitatea financiară rezultă că veniturile din vânzarea produselor reziduale
au fost de 4.390 lei.
Se cere:
să se calculeze costurile complete pentru produsele A şi B şi costul de
producţie al semifabricatului N, pe total şi pe fiecare articol de calculaţie;
să se efectueze înregistrările privind cheltuielile încorporabile şi producţia
obţinută ştiind că au fost utilizate următoarele costuri standard: pentru
produsul A: 1,1 lei/buc., pentru produsul B: 0,45 lei/buc.
Se cunoaşte că:
♦ repartizarea CIFU din SIII se realizează prin procedeul suplimentării, varianta
coeficientului unic, bazele de repartizare fiind numărul de ore de funcţionare a
utilajelor, şi anume: pentru A: 40.000 ore – maşină, pentru B: 60.000 ore - maşină;
♦ repartizarea CGS din SIII se realizează prin procedeul suplimentării, varianta
cifrelor relative de structură, folosind ca bază de repartizare manopera directă din
secţia respectivă;
♦ CGA se repartizează numai asupra produselor finite, după parcurgerea tuturor
fazelor de fabricaţie, tot prin procedeul suplimentării, bazele de repartizare fiind
costurile de producţie efective ale produselor A şi B.
Rezolvare:
Etapa I: determinarea costurilor (totale şi unitare) pentru semifabricatul N în SI, redată
Etapa II: repartizarea cheltuielilor comune (CIFU şi CGS) din SIII asupra produselor
finite A şi B, redată în tabelul nr. 6.10.
Tabelul nr. 6.10 Repartizarea CIFU şi CGS
Nr. CIFU CGS
crt. Br ks Ch Br Gsi Ch
0 1 2 3 4 5 6 7
1. Produsul A 40.000 0,062 2.480 23.400 60% 3.348
2. Produsul B 60.000 0,062 3.720 15.600 40% 2.232
3. TOTAL 100.000 x 6.200 39.000 100% 5.580
Etapa III: determinarea costurilor (totale şi unitare) pentru produsul finit A în SIII, redată
Etapa IV: determinarea costurilor (totale şi unitare) pentru produsul finit B în secţiile SII
şi SIII, redată în tabelul nr. 6.12.
198
Tabelul nr. 6.9 Fişă de calculaţie pentru semifabricatul N QN=4.500 kg
Materii Alte TOTAL
Nr.
Explicaţii prime şi Salarii chelt.cu COST DE
crt. MRR CIFU CGS
materiale directe salariile PRODUCŢIE
directe dir.
0 1 2 3 4 5 6 7 8
1. Producţie în curs de execuţie la începutul perioadei 2.750 -230 2.775 832,5 665 430 7.222,5
2. Materii prime directe 28.100 - - - - - 28.100
3. MRR (se scade) - -1.500 - - - - -1.500
4. Total manoperă directă - - 1.200 360 - - 1.560
5. Cheltuieli comune - - - - 6.900 5.450 12.350
6. TOTAL I 30.850 -1.730 3.975 1.192,5 7.565 5.880 47.732,5
7. Producţie în curs de execuţie la sfârşitul perioadei 250 -200 600 180 140 75 1.045
8. TOTAL II – COST DE PRODUCŢIE 30.600 -1.530 3.375 1.012,5 7.425 5.805 46.687,5
9. COST UNITAR 6,80 -0,34 0,75 0,225 1,65 1,29 10,375
199
Tabelul nr. 6.11 Fişă de calculaţie pentru produsul A QA = 50.000 buc.
Materii TOTAL TOTAL
Nr. EXPLICAŢII Alte chelt.cu COST DE CGA COST
prime şi
crt. MRR Salarii directe CIFU CGS PRODUCŢIE COMPLET
materiale salariile dir.
directe
0 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10
începutul perioadei 2.000 -350 1.200 360 1.000 900 5.110 - 5.110
2. Semifabricat din SI 11.560 -578 1.275 382,5 2.805 2.193 17.637,5 - 17.637,5
3. Materii prime şi materiale directe 2.700 - - - - - 2.700 - 2.700
4. MRR (se scad) - -2.000 - - - - -2.000 - -2.000
5. Total manoperă directă - - 18.000 5.400 - - 23.400 - 23.400
6. Cheltuieli comune - - - - 2.480 3.348 5.828 - 5.828
7. TOTAL I 16.260 -2.928 20.475 6.142,5 6.285 6.441 52.675,5 - 52.675,5
sfârşitul perioadei 1.700 -170 700 210 310 160 2.910 - 2.910
PRODUCŢIE 14.560 -2.758 19.775 5.932,5 5.975 6.281 49.765,5 - 49.765,5
10. CGA - - - - - - - 2.505 2.505
11. TOTAL III – COST COMPLET 14.560 -2.758 19.775 5.932,5 5.975 6.281 49.765,5 2.505 52.270,5
12. COST UNITAR 0,29 -0,06 0,40 0,12 0,12 0,13 1,00 0,05 1,05
200
Tabelul nr. 6.12 Fişă de calculaţie pentru produsul B QB = 200.000 buc.
TOTAL TOTAL
Nr. Materii prime Alte ch.cu
EXPLICAŢII Salarii COST DE CGA COST
crt. şi materiale MRR salariile CIFU CGS
directe PRODUCŢIE COMPLET
directe dir.
0 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10
1. Prod. în curs de execuţie la începutul perioadei/ SII 1.500 -200 900 270 900 784 4.154 - 4.154
2. Semifabricat din SI 19.040 -952 2.100 630 4.620 3.612 29.050 - 29.050
3. Materii prime şi materiale directe din SII 3.300 - - - - - 3.300 - 3.300
4. MRR din SII (se scad) - -800 - - - - -800 - -800
5. Total manoperă directă din SII - - 10.000 3.000 - - 13.000 - 13.000
6. Cheltuieli comune din SII - - - - 4.950 3.650 8.600 - 8.600
7. TOTAL I 23.840 -1.952 13.000 3.900 10.470 8.046 57.304 - 57.304
8. Prod. în curs de execuţie la sf. perioadei în SII 1.300 -66 450 135 740 270 2.829 - 2.829
9. TOTAL II 22.540 -1.886 12.550 3.765 9.730 7.776 54.475 - 54.475
10 Prod. în curs de execuţ. la începutul perioadei /SIII 2.000 -500 1.800 540 1.200 1.200 6.240 - 6.240
11. Materii prime şi materiale directe din SIII 1.700 - - - - - 1.700 - 1.700
12. MRR din SIII (se scad) - -90 - - - - -90 - -90
13. Total manoperă directă din SIII - - 12.000 3.600 - - 15.600 - 15.600
14. Cheltuieli comune din SIII - - - - 3.720 2.232 5.952 - 5.952
15. TOTAL III 3.700 -590 13.800 4.140 4.920 3.432 29.402 - 29.402
16. Prod. în curs de execuţie la sf. perioadei în SIII 700 -190 800 240 520 104 2.174 - 2.174
17. TOTAL IV 3.000 -400 13.000 3.900 4.400 3.328 27.228 - 27.228
18. TOTAL V – COST DE PRODUCŢIE 25.540 -2.286 25.550 7.665 14.130 11.104 81.703 - 81.703
19. CGA - - - - - - - 4.112 4.112
20. TOTAL VI – COST COMPLET 25.540 -2.286 25.550 7.665 14.130 11.104 81.703 4.112 85.815
21. COST UNITAR 0,13 -0,01 0,13 0,04 0,07 0,06 0,42 0,02 0,44
201
EtapaV: repartizarea CGA asupra produselor destinate vânzării, redată în tabelul
nr. 6.13.
Nr. CGA
crt. Purtători de costuri
Br ks Ch
0 1 2 3 4
1. Produsul A 49.765,5 0,05033 2.505
2. Produsul B 81.703 0,05033 4.112
TOTAL 131.468,5 x 6.617
Etapa VI: înregistrarea cheltuielilor încorporabile şi a producţiei obţinute în

contabilitatea de gestiune.
1. Înregistrarea costurilor aferente producţiei în curs de execuţie la începutul
perioadei de gestiune:
• pentru semifabricatul N:
1a
933/N „Costul producţiei în = 901 „Decontări interne 7.222,5 7.222,5
curs de execuţie“ privind cheltuielile“
• pentru produsul finit A:

1b
933/A „Costul producţiei în = 901 „Decontări interne 5.110 5.110
• pentru produsul finit B:

1c
933/B „Costul producţiei în = 901 „Decontări interne 10.394 10.394

2. Concomitent cu operațiunea 1 se înregistrează și decontarea cheltuielilor

aferente producţiei în curs de execuţie la începutul perioadei de gestiune:
2a
921/N „Cheltuielile = 933/N „Costul producţiei 7.222,5 7.222,5

activităţii de bază“ în curs de execuţie“

2b
921/A „Cheltuielile = 933/A„Costul producţiei 5.110 5.110

2c
921/B „Cheltuielile = 933/B „Costul producţiei 10.394 10.394
3. Înregistrarea cheltuielilor directe ale activităţii de bază aferente produselor

finite A şi B şi ale semifabricatului N:
3
% = 901 „Decontări interne - 84.970
privind cheltuielile“
921/N „Cheltuielile 28.160
202
921/A „Cheltuielile 24.100
921/B „Cheltuielile 32.710

4
% = 901 - 39.347
923/SI /CIFU „Cheltuieli „Decontări interne privind 6.900
indirecte de producţie“ cheltuielile“
923/SI /CGS „Cheltuieli 5.450
923/SII /CIFU „Cheltuieli 4.950
923/SII /CGS „Cheltuieli 3.650
923/SIII /CIFU „Cheltuieli 6.200
923/SIII /CGS „Cheltuieli 5.580
924/CGA „Cheltuieli 6.617

5a
921/N „Cheltuielile = % 12.350 -
923/SI /CIFU „Cheltuieli 6.900
923/SI /CGS „Cheltuieli 5.450

5b
921/A „Cheltuielile = % 5.828 -
923/SIII/CIFU „Cheltuieli 2.480

5c
921/B „Cheltuielile = % 14.552 -
923/SII /CIFU „Cheltuieli 4.950
923/SII /CGS „Cheltuieli 3.650
923/SIII /CIFU „Cheltuieli 3.720
• decontarea cheltuielilor generale de administraţie:

5d
203
% = 924/CGA „Cheltuieli - 6.617
921/A „Cheltuielile 2.505
6. Decontarea consumurilor interne de semifabricat N utilizate pentru produsele

finite A şi B:
6
% = 921/N „Cheltuielile - 46.687,5
921/A „Cheltuielile 17.637,5
7. Înregistrat producţie obţinută în cursul perioadei de gestiune la cost

prestabilit:
7
privind producţia
931/A „Costul producţiei obţinută“
obţinute“ 55.000
(50 000 buc x 1,1 lei/buc)
931/B „Costul producţiei
obţinute“ 90.000
(200.000 buc x 0,45 lei/buc)
8. Calculul şi decontarea cheltuielilor aferente producţiei în curs de execuţie la
sfârşitul perioadei de gestiune:
8a
933/N „Costul producţiei în = 921/N „Cheltuielile 1.045 1.045
curs de execuţie“ activităţii de bază“

8b
933/A „Costul producţiei în = 921/A „Cheltuielile 2.910 2.910
8c
933/B „Costul producţiei în = 921/B „Cheltuielile 5.003 5.003
9. Calculul şi decontarea costurilor efective aferente producţiei de bază

(produsele finite A şi B):
D 921/A C D 921/B C
5.110 2.910 10.394 5.003
24.100 32.710
5.828 14.552
2.505 4.112
17.637,5 29.050
55.180,5 2.910 90.818 5.003
52.270,5 = Sfd 85.815 = Sfd
204
9
902 = % 138.085,5 -
„Decontări interne privind 921/A „Cheltuielile 52.270,5
921/B „Cheltuielile 85.815,0
10. Stabilirea şi înregistrarea diferenţei dintre costul efectiv şi cel prestabilit sau
standard pentru producţia de bază:
D 902 C
138.085,5 145.000
Sfc = 6.914,5
10
903 „Decontări interne = 902 „Decontări interne 6.914,5 6.914,5
privind diferenţele de preţ“ privind producţia
obţinută“
• pentru contul 933 „Costul producţiei în curs de execuţie“:
11a
902 = % 8.958 -
„Decontări interne privind 933/N „Costul producţiei 1.045
producţia obţinută“ în curs de execuţie“
933/A „Costul producţiei 2.910
în curs de execuţie“
933/B „Costul producţiei 5.003
în curs de execuţie“
11b
901 = % 145.000 -
„Decontări interne privind 931/A „Costul producţiei 55.000
cheltuielile“ obţinute“
931/B „Costul producţiei 90.000
obţinute“
11c
901 „Decontări interne = 903 „Decontări interne 6.914,5 6.914,5

privind cheltuielile“ privind diferenţele de preţ“
D 901 C D 902 C
145.000 7.222,5 138.085,5 145.000
6.914,5 5.110 8.958 6.914,5
10.394
84.970
39.347
138.085,5 147.043,5 147.043,5 138.085,5
Sfc = 8.958 Sfd =8.958
• pentru conturile 901 „Decontări interne privind cheltuielile“ şi 902

„Decontări interne privind producţia obţinută“:
11d
205
901 „Decontări interne = 902 „Decontări interne 8.958 8.958
privind cheltuielile“ privind producţia obţinută“
6.2.3. Metoda pe comenzi

Metoda pe comenzi se aplică, de regulă, în entităţile cu producţie individuală sau
de serie mică, adică acolo unde producţia are caracter de unicat sau de serie mică. Astfel
de situaţii apar în industria construcţiilor navale şi de maşini, industria mobilei,
confecţiilor, reparaţiilor, electronică etc. Ca urmare, obiectul evidenţei şi calculaţiei
costurilor efective îl constituie comanda lansată pentru o anumită cantitate (lot) de
produse sau de semifabricate, care reprezintă elemente asamblabile (piese, repere,
agregate şi subansamble) ale produselor.
Metoda constă în colectarea cheltuielilor directe pe comenzi şi repartizarea
cheltuielilor indirecte pe fiecare comandă în parte, prin procedee convenţionale. Costul
unitar se calculează după terminarea comenzii, prin împărţirea acestor cheltuieli
(colectate pe articole de calculaţie în fişele deschise separat pentru fiecare comandă) la
numărul de unităţi produse pentru fiecare comandă.
Comparativ cu fazele de fabricaţie care alcătuiesc conţinutul unor zone de
cheltuieli, comenzile reprezintă forme de organizare scriptică a diferitelor categorii de
purtători de costuri. De asemenea, deşi atât metoda pe faze cât şi metoda pe comenzi
folosesc ca zone de cheltuieli aceleaşi verigi tehnico-productive ale entităţii (atelierele şi
secţiile de producţie), totuşi conţinutul verigilor respective diferă de la o metodă la
cealaltă. Astfel, în cazul metodei pe faze atelierele şi secţiile de producţie reprezintă
faze de producţie, în timp ce în cazul metodei pe comenzi aceste verigi cuprind procese
complexe de fabricaţie a unor piese, subansamble, ansamble şi produse finite, sau
executarea unor lucrări, prestarea unor servicii pe bază de comenzi interne.
De menţionat că, în cazul acestei metode purtătorul de costuri utilizat în
antecalcul este „produsul finit”, iar cel folosit pentru urmărirea şi înregistrarea
cheltuielilor de producţie efective (adică în postcalcul) este „comanda”.
Datorită variaţiei pe care o are producţia în curs de execuţie de la o perioadă de
gestiune la alta în cazul entităților economice cu producţie individuală şi de serie,
determinarea şi evaluarea acesteia se face doar în etapa de postcalcul.
O altă particularitate a acestei metode face ca obiectul comenzii să difere în
raport de modul de organizare a producţiei. Astfel, în cazul producţiei individuale şi de
serie organizată în varianta „fără semifabricate”, comanda are ca obiect un produs sau
un lot de produse. O fragmentare a procesului de fabricaţie (din punct de vedere
informaţional) apare ca necesară doar dacă ciclul de fabricaţie este lung, caz în care o
comandă poate urmări cheltuielile înregistrate într-o anumită etapă sau pentru obţinerea
unei părţi a produsului finit. Pentru calcularea costului unitar se foloseşte formula:
n m
∑ (∑ Chp j )s
s =1 j =1
cui = ,
Qi
în care: s reprezintă secţiile de fabricaţie, iar n numărul acestora.
Dacă procesul de producţie comportă obţinerea „de semifabricate”, iar produsele
finite sunt rezultatul îmbinării mecanice a acestora sau a unor piese şi subansamble
206
parţial independente (care se produc în unitate sau se achiziţionează, se prelucrează şi
apoi se asamblează), comenzile au ca obiect următoarele:1
o loturi de semifabricate care se produc integral în întreprindere;
o loturi de piese sau repere din producţie proprie sau achiziţionate, care se
prelucrează şi se finisează;
o loturi de subansamble, agregate, care compun produsele finite;
o loturi sau serii de produse finite.
Etapele de calcul pentru determinarea costului unitar, în această variantă („cu
semifabricate”), sunt următoarele:
• determinarea costurilor pieselor şi semifabricatelor proprii şi a pieselor brute;
• calculul costului operaţiilor de prelucrare şi de finisare a semifabricatelor,
subansamblelor sau a altor piese;
• determinarea costului produsului finit (inclusiv asamblarea şi finisarea
definitivă).
Relaţia de calcul utilizată în această variantă este următoarea:
n m
∑ C ⋅ cu +∑ Chpa
p =1
p
j =1
j
cui = , în care:
Qi
cui reprezintă costul unitar al produselor din comandă;
cup − costul unei piese, subansamblu sau semifabricat;
C − consumul de piese, subansamble sau semifabricate;
Chpaj − cheltuielile de producţie (directe şi indirecte) privind asamblarea;
Qi − cantitatea de produse fabricate în cadrul comenzii.
Trecerea valorii semifabricatelor, a pieselor sau a reperelor în costul produselor

se efectuează:
fie în mod global;
fie desfăşurat pe articole de calculaţie.
Costul comenzii se calculează după terminarea acesteia, indiferent de durata de
timp în care ea se execută. În cazul în care se fabrică loturi parţiale de produse, care se
predau la magazie înainte de terminarea întregii comenzi, aceste produse se evaluează,
în lipsa costului efectiv, la costul antecalculat sau la costul efectiv al unor produse
similare. La decontarea parţială, cheltuielile se repartizează asupra produselor terminate
şi predate la magazie şi ele nu vor putea depăşi suma cheltuielilor efective, înregistrate
la comanda în cauză. Metoda de evaluare adoptată la începutul anului pentru aceleaşi
produse se menţine până la sfârşitul anului. Eventualele diferenţe care apar la
terminarea comenzii se vor include în costul efectiv al ultimului lot.
Dacă se fabrică produse unicat, cheltuielile de producţie colectate în fişele de
calculaţie pentru produsele respective reprezintă costul unitar al acestora. În cazul
producţiei individuale, comenzile de produse primite de la clienţi se lansează ca atare în
fabricaţie, iar pentru producţia de serie se centralizează solicitările primite pentru
exemplare identice.
Înainte de lansarea în fabricaţie, comanda primeşte un „simbol cifric” din
Registrul de comenzi. Acest simbol se va înscrie în toate documentele de consum:
1
207
bonuri de consum, fişe limită, bonuri de lucru, fişe de însoţire etc. De asemenea, poartă
simbolul comenzii la care se referă fişele de postcalcul şi situaţiile analitice deschise
pentru urmărirea comenzilor şi a cheltuielilor de producţie.
Deşi metoda pe comenzi asigură stabilirea unui cost real al produsului finit sau al
lucrării executate, ea prezintă unele dezavantaje, cum ar fi:
nu asigură la finele perioadei de gestiune cunoaşterea costului de producţie
pentru comenzile a căror execuţie continuă în perioadele următoare;
conduce la denaturarea costurilor perioadei în cazul predării parţiale a
produselor către client, înainte de terminarea integrală a comenzii.
Aplicaţie privind metoda pe comenzi (varianta „cu semifabricate”). O firmă
fabrică două produse QA = 500 buc., QB = 1.000 buc., simbolizate în postcalcul astfel:
• Comanda 2001 - pentru produsul A;
• Comanda 2002 - pentru produsul B.
Pentru fabricarea celor două produse sunt necesare piese (P) şi repere (R), în
următoarele cantităţi:
• Comanda 2001: patru piese pe bucată şi trei repere pe bucată;
• Comanda 2002: trei piese pe bucată şi două repere pe bucată.
Piesele se execută în secţia prelucrări mecanice (SPM) a firmei pentru care se
deschide Comanda 1001, ce reprezintă setul total de piese necesar comenzilor de bază,
adică 5.000 bucăţi (500 buc.*4 piese/buc. + 1.000 buc.*3 piese/buc.).
Reperele sunt achiziţionate din afară cu 12 lei/bucată şi sunt înregistrate la
articolul de calculaţie „Materii prime şi materiale directe”. Piesele şi reperele sunt
asamblate pentru cele două comenzi de bază în secţia montaj (SM) a firmei. În urma
retratării cheltuielilor de exploatare se obţin datele din tabelele centralizatoare nr. 6.14
şi nr. 6.15.
Tabelul nr. 6.14 Cheltuieli directe
Nr. Secţia prelucrări Secţia montaj
Denumirea cheltuielilor
crt. mecanice 921/cd. 1001 921/cd. 2001 921/cd. 2002
0 1 2 3 4
1. Materii prime şi materiale directe 40.000 - -
2. Cheltuieli cu salariile personalului 8.000 9.000 6.000
3. Alte chelt.cu salariile directe 2.400 2.700 1.800
4. TOTAL 50.400 11.700 7.800
Tabelul nr. 6.15 Cheltuieli indirecte
Secţia prelucrări
Nr. Secţia montaj
Denumirea cheltuielilor mecanice 924/CGA
crt.
923/CIFU 923/CGS 923/CIFU 923/CGS
0 1 2 3 4 5 6
1. Cheltuieli de întreţinere şi reparaţii 1.800 1.500 1.500 1.830 2.152
2. Cheltuieli privind energia şi apa 1.500 1.670 1.200 1.520 1.430
3. Cheltuieli de exploatare privind
amortizarea imobilizărilor 1.650 1.830 3.100 1.650 1.270
4. Cheltuieli cu salariile personalului - 2.000 - 2.500 1.500
5. Alte chelt.cu salariile directe - 600 - 750 450
6. Alte cheltuieli de exploatare - 1.100 - 150 180
7. TOTAL 4.950 8.700 5.800 8.400 6.982
208
Se cere:
• să se calculeze costurile comenzilor şi cele unitare ale produselor;
• să se efectueze înregistrările în contabilitatea de gestiune, costurile standard fiind de
133 lei/buc. pentru produsul A şi 81 lei/buc. pentru produsul B.
Se cunoaşte că: repartizarea cheltuielilor indirecte se face utilizând procedeul

suplimentării, varianta coeficienţilor multipli, bazele de repartizare fiind:
pentru CIFU – numărul de ore manoperă directă, astfel:
o 45.000 ore, secţia de montaj pentru comanda 2001;
o 55.000 ore, secţia de montaj pentru comanda 2002.
pentru CGS – salariile directe aferente comenzilor de bază;
pentru CGA – costurile de producţie aferente produselor A şi B destinate
vânzării.
Rezolvare:
Etapa I: determinarea costului de producţie pentru lotul de piese obţinut în secţia

prelucrări mecanice a firmei, redată în tabelul nr. 6.16.
Tabelul nr. 6.16 Fişa de calcul pentru comanda 1001 QP = 5.000 buc.
Nr. COSTURI
TOTALE UNITARE
0 1 2 3
1. Materii prime şi materiale directe 40.000 8,00
3. Alte chelt.cu salariile directe 2.400 0,48
5. CIFU 4.950 0,99
6. CGS 8.700 1,74
7. TOTAL CHELTUIELI COMUNE 13.650 2,73
8. COST DE PRODUCŢIE 64.050 12,81
Etapa II: repartizarea cheltuielilor comune (CIFU şi CGS) aferente secţiei montaj asupra
comenzilor de bază 2001 şi 2002, redată în tabelul nr. 6.17.
Tabelul nr. 6.17 Repartizarea CIFU şi CGS

crt. costuri Br KS Ch Br KS Ch
0 1 2 3 4 5 6 7
1. Comanda 2001 45.000 0,058 2.610 9.000 0,56 5.040
2. Comanda 2002 55.000 0,058 3.190 6.000 0,56 3.360
3. TOTAL 100.000 x 5.800 15.000 x 8.400
Etapa III: determinarea costurilor de producţie pentru comenzile de bază. Calculele sunt
sistematizate în tabelele nr. 6.18 şi nr. 6.19.
209
Tabelul nr. 6.18 Fişa comenzii 2001
Materii TOTAL COST
Nr. Canti- Alte chelt.cu
Explicaţii prime şi Salarii DE PRODUC-
crt. tate salariile CIFU CGS
materiale directe ŢIE
directe
directe
0 1 2 3 4 5 6 7 8
1. Consum piese 2.000 16.000 3.200 960 1.980 3.480 25.620
2. Consum repere 1.500 18.000 - - - - 18.000
3. Cheltuieli montaj - - 9.000 2.700 2.610 5.040 19.350
4. TOTAL - 34.000 12.200 3.660 4.590 8.520 62.970
Notă:
• pentru consum piese: col. 3/tabelul nr.6.16 * 2.000 buc., de exemplu: 8,00 lei * 2.000 buc. =
16.000 lei etc.;
• pentru consum repere: 1.500 buc. * 12 lei/buc. = 18.000 lei.
Tabelul nr. 6.19 Fişa comenzii 2002

Materii TOTAL COST
Nr. Canti- Alte chelt.cu
Explicaţii prime şi Salarii DE PRODUC-
crt. tate salariile CIFU CGS
materiale directe ŢIE
directe
directe
0 1 2 3 4 5 6 7 8
1. Consum piese 3.000 24.000 4.800 1.440 2.970 5.220 38.430
2. Consum repere 2.000 24.000 - - - - 24.000
3. Cheltuieli montaj - - 6.000 1.800 3.190 3.360 14.350
4. TOTAL - 48.000 10.800 3.240 6.160 8.580 76.780
Notă: pentru consum piese: col.2/tabelul nr. 6.16 – rd. 1/tabelul nr. 6.18.
Etapa IV: repartizarea CGA asupra comenzilor de bază, redată în tabelul nr. 6.20.

Nr. CGA
crt. Br Ks Ch
0 1 2 3 4
1. Comanda 2001 62.970 0,04996 3.146
2. Comanda 2002 76.780 0,04996 3.836
3. TOTAL 139.750 x 6.982
Etapa V: calculul costurilor unitare pe total şi pe fiecare articol de calculaţie pentru

produsele A şi B, prezentate în tabelele nr. 6.21 şi nr. 6.22.
Tabelul nr. 6.21 Fişa de calculaţie pentru produsul A QA = 500 buc.
210
Nr. COSTURI
crt. TOTALE UNITARE
0 1 2 3
5. CIFU 4.590 9,180
6. CGS 8.520 17,040
7 TOTAL CHELTUIELI COMUNE 13.110 26,220
8 COST DE PRODUCŢIE 62.970 125,940
9. CGA 3.146 6,292
10. COST COMPLET 66.116 132,232
Tabelul nr. 6.22 Fişa de calculaţie pentru produsul B QB = 1.000 buc.

Nr. COSTURI
crt. TOTALE UNITARE
0 1 2 3
5. CIFU 6.160 6,16
6. CGS 8.580 8,58
7 TOTAL CHELTUIELI COMUNE 14.740 14,74
8 COST DE PRODUCŢIE 76.780 76,78
9. CGA 3.836 3,84
10. COST COMPLET 80.616 80,62
Etapa VI: înregistrarea cheltuielilor încorporabile şi a producţiei obţinute în

contabilitatea de gestiune:
1.Înregistrarea cheltuielilor directe ale activităţii de bază, aferente celor trei comenzi:
1

921/cd. 1001 „Cheltuielile 50.400
2. Înregistrarea consumului de repere:

2
211
3
923/SPM/CIFU „Cheltuieli 4.950
923/SPM/CGS „Cheltuieli 8.700
923/SM/CIFU „Cheltuieli 5.800
923/SM/CGS „Cheltuieli 8.400
924/CGA „Cheltuieli generale 6.982
de administraţie“

• pentru comanda 1001:
4a
921/cd. 1001 „Cheltuielile = % 13.650 -
923/SPM /CIFU „Cheltuieli 4.950
923/SPM /CGS „Cheltuieli 8.700
4b
921/cd. 2001 „Cheltuielile = % 7.650 -
923/SM /CIFU „Cheltuieli 2.610
923/SM /CGS „Cheltuieli 5.040
4c
921/cd. 2002 „Cheltuielile = % 6.550 -
923/SM /CIFU „Cheltuieli 3.190
923/SM /CGS „Cheltuieli 3.360
• decontarea CGA
4d
% = 924/CGA „Cheltuieli - 6.982
5. Înregistrat decontarea consumurilor interne de piese utilizate pentru comenzile de
bază 2001 şi 2002:
5
% = 921/cd. 1001 „Cheltuielile - 64.050
212
6. Înregistrat producţia obţinută în cursul perioadei de gestiune la cost standard:
6
privind producţia obţinută“
931/cd. 2001 „Costul producţiei 66.500
obţinute“
(500 buc. x 133 lei/buc.)
931/cd. 2002 „Costul producţiei 81.000
obţinute“
(1000 buc. x 81 lei/buc.)
7. Calculul şi decontarea costurilor efective ale producţiei de bază (cd. 2001 şi cd.
2002):
D 921/cd. 2001 C D 921/cd. 2002 C
11.700 7.800
18.000 24.000
7.650 6.550
3.146 3.836
25.620 38.430
66.116 80.616
66.116 = Sfd 80.616 = Sfd
7
902 = % 146.732 -
„Decontări interne privind 921/cd. 2001 „Cheltuielile 66.116
8. Stabilirea şi înregistrarea diferenţei dintre costul efectiv şi costul standard pentru
producţia de bază:
D 902 C
146.732 147.500
Sfc = 768
8
903 „Decontări interne privind = 902 „Decontări interne 768 768
diferenţele de preţ“ privind producţia obţinută”

9a
901 „Decontări interne privind = % 147.500 -
cheltuielile“
931/cd. 2001 „Costul 66.500
producţiei obţinute“
931/cd. 2002 „Costul 81.000
producţiei obţinute“
9b
901 „Decontări interne privind = 903 „Decontări interne 768 768
cheltuielile“ privind diferenţele de preţ“
213
6.2.4. Metoda tarif-oră-maşină
Metoda de calculaţie tarif-oră-maşină (T.H.M) a fost elaborată în anul 1962 de
către economistul american Spencer A. Tucker1. În ţara noastră lucrarea lui Spencer A.
Tucker a pătruns iniţial în traducere franceză sub titlul: „L’évaluation des coûts et la
determinations des prix par la méthode T.H.M. (Taux-Heure-Machine)”, Paris, 1965 şi
nu în limba engleză. În consecinţă, această metodă este cunoscută la noi prin iniţialele
T.H.M. şi nu M.H.R. (Machins-Hour-Rates).
Problema esenţială de rezolvat ce o ridică aplicarea acestei metode o constituie
stabilirea corectă a costului orei de funcţionare, respectiv a T.H.M.-ului. De aceea, o
atenţie deosebită trebuie acordată repartizării raţionale a cheltuielilor indirecte pe
fiecare maşină sau grup de maşini2.
Aplicarea metodei T.H.M. necesită stabilirea a doi indicatori sintetici legaţi de
gestiune, şi anume3:
a) tariful (sau costul) oră-maşină (T.H.M.);
b) costul pe unitatea de produs.
a. Calculul tarifului oră-maşină. Prin tarif-oră-maşină se înţelege suma
cheltuielilor de prelucrare necesare pentru funcţionarea unei maşini, grup de maşini,
linie tehnologică etc., timp de o oră, făcând abstracţie de cheltuielile cu materiile prime
şi materialele consumabile directe. Acest cost sau tarif cuprinde, deci, manopera,
cheltuielile comune de fabricaţie, precum şi cheltuielile generale de administraţie şi
desfacere, denumite generic „costuri de transformare”.
În scopul calculării costurilor de transformare, în condiţiile aplicării metodei
T.H.M., sunt necesare lucrări specifice, ce au loc în cinci etape succesive, şi anume4:
1. Stabilirea centrelor de producţie presupune împărţirea entităţii economice în
centre de producţie şi locuri de muncă. Un centru de producţie poate fi format din una
sau mai multe maşini sau locuri de lucru, în care se execută aceeaşi operaţie sau operaţii
similare. Gruparea în centre de producţie ţine seama de o serie de criterii, între care
amintim: capacitatea maşinilor, dimensiunile maşinilor (lungime, lăţime, greutate etc.),
puterea instalată a maşinilor, numărul personalului de deservire, valoarea maşinilor,
numărul de schimburi în care sunt utilizate, numărul anual al orelor de lucru, tipul
maşinilor şi vârsta lor etc.
Pe baza acestor criterii se admite gruparea în acelaşi centru a mai multor maşini
care execută aceeaşi operaţie, chiar dacă sunt amplasate în secţie la distanţe apreciabile.
O problemă esenţială este aceea a fixării numărului de centre de producţie, deoarece
orice exagerare sporeşte volumul lucrărilor şi diluează responsabilităţile.
Centrele de producţie astfel stabilite se înscriu în formularul intitulat
Nomenclatorul centrelor de producţie. Această situaţie cuprinde o serie de indicatori,
cum ar fi: numărul de maşini existente în fiecare centru, valoarea de inventar a
maşinilor, suprafaţa de lucru, puterea instalată, timpul de lucru anual, consumul de
energie, numărul de muncitori etc. Dintre aceşti indicatori cel mai important este timpul
de lucru anual deoarece el formează baza de raportare a cheltuielilor de prelucrare
pentru stabilirea unui T.H.M. exact.
1
Tucker, A. S., Cost estimating and pricing with Machins-Hour-Rates, Printice Hall, New-York, 1962.
2
3
Cârstea, G., Călin, O., Calculaţia costurilor, E.D.P., Bucureşti, 1980, pp. 185–186.
4
Olariu, C., Op. cit., pp. 278-290; Cârstea, G., Călin, O., Op. cit., pp. 186-197.
214
În scopul determinării numărului de ore de funcţionare a fiecărui centru se
recurge fie la datele de arhivă, fie la estimări ale specialiştilor.
Pentru activităţile auxiliare şi de deservire nu se constituie centre de producţie, ci
numai centre de costuri.
De exemplu: presupunem că la o societate comercială, pe baza studiilor
efectuate (specificul proceselor tehnologice, varietatea şi numărul produselor fabricate,
posibilitatea de localizare a costurilor, felul activităţii locurilor de muncă etc.)
„Nomenclatorul centrelor de producţie“ întocmit prezintă situaţia din tabelul nr. 6.23.
Din procesul de producţie au rezultat două produse, şi anume: X şi Y, astfel:
QX = 10.000 buc. şi parcurge centrele A şi B;
QY = 100.000 buc. şi parcurge centrele C, D şi E.
Cheltuielile cu materiile prime şi materialele consumabile directe sunt de
2.524.500 lei (1.098.700 lei pentru X şi 1.425.800 lei pentru Y).
Tabelul nr. 6.23 Nomenclatorul centrelor de producţie
Date caracteristice:
Denumirea Nr. maşini
Nr.
centrului de existente în Valoarea de Suprafaţa de Puterea Timp de
Consum de
Numărul de
crt.
producţie fiecare centru inventar a lucru (m2)
instalată lucru anual
energie (E)
muncitori
maşinilor (V) (Kw) (ore normă) (M)
0 1 2 3 4 5 6 7 8
1. A 4 15.300 36 20 8.300 154.000 5
2. B 3 34.500 16 30 6.100 160.000 3
3. C 4 28.500 12 60 9.000 400.000 4
4. D 6 87.600 112 110 13.200 360.000 6
5. E 5 78.600 128 90 11.400 540.000 6
6. TOTAL - 244.500 304 310 48.000 1.614.000 24
2. Determinarea efectivului de personal şi a capacităţii de producţie a centrelor

impune calculul unei serii de indicatori, şi anume:
• numărul de maşini existente în fiecare centru este cel stabilit în „Nomenclatorul
centrelor de producţie”;
• efectivul unitar standard de muncitori la o maşină sau utilaj se stabileşte de un
grup de specialişti, deoarece acest efectiv, poate cuprinde unul sau mai mulţi angajaţi,
dar şi o fracţie corespunzătoare în cazul în care acesta lucrează la mai multe maşini;
• salariul orar pe muncitor este format din salariul tarifar plus eventualele sporuri
cuvenite muncitorului în perioada programată;
• salariul orar pe centru se obţine prin adunarea salariului orar al muncitorilor
dintr-un centru, ponderându-se cu numărul maşinilor din centrul respectiv;
• numărul maxim anual de ore pe centru se determină pornind de la anul standard.
Prin înmulţirea timpului de lucru al maşinii în anul standard, cu numărul de maşini
dintr-un centru, se obţine numărul maxim de ore de lucru al centrului respectiv;
• numărul de ore disponibil anual pe centru se obţine scăzând din numărul maxim
anual de ore de lucru al centrului de producţie, orele corespunzătoare concediilor plătite,
sărbătorilor legale etc.;
• manopera pe centru se determină ponderând volumul producţiei programate
exprimat în ore cu salariul orar pe centru, calculat anterior.
Toţi aceşti indicatori sunt centralizaţi în formularul intitulat „Situaţia structurii
efectivelor”.
215
Toate datele stabilite în legătură cu structura efectivului de muncitori, a timpului
de lucru şi a orelor maxime şi disponibile ale centrelor de producţie se centralizează
într-o situaţie, unde se compară cu producţia antecalculată (programată), pentru
cunoaşterea centrelor supraaglomerate şi a celor insuficient încărcate, în vederea
echilibrării acestora. În tabelul 6.24 prezentăm o „Situaţie a structurii efectivului de
muncitori“.
3. Elaborarea bugetului operaţional. La baza întocmirii bugetului operaţional
stau cheltuielile indirecte privind producţia, administraţia şi desfacerea, înregistrate în
contabilitatea financiară în anul precedent, corectate eventual în funcţie de volumul
producţiei programat pentru anul în curs.
În vederea obţinerii unor bugete operaţionale cât mai flexibile, cheltuielile de
producţie sunt grupate în: cheltuieli variabile şi cheltuieli fixe. Nu sunt cuprinse în
bugetul operaţional: materiile prime şi materialele consumabile directe, cât şi manopera
directă, calculată în situaţia precedentă.
Elaborarea bugetului operaţional (BO) este redată în tabelul nr. 6.25.
4. Repartizarea cheltuielilor cuprinse în bugetul operaţional pe centre de
producţie se face utilizând diverse „criterii de repartizare”, bazate pe logică şi pe
specificul entităţii. Pe baza datelor cunoscute şi a criteriilor de repartizare adoptate se
calculează „Costul mediu unitar al fiecărui criteriu de repartizare” redat în tabelul nr.
6.26.
Calculele de repartizare a cheltuielilor de producţie, cuprinse în bugetul
operaţional, comportă întocmirea unui formular intitulat „Coala sau situaţia de
repartizare a cheltuielilor pe centre”, prezentată în tabelul nr. 6.27. Pentru completarea
acestei situaţii se utilizează şi datele din formularele întocmite anterior.
5. Calculul T.H.M.-ului. Pe baza „Colii de repartizare a cheltuielilor pe centre”
şi a „Situaţiei structurii efectivelor” se stabileşte pentru fiecare centru de producţie,
T.H.M. –ul, defalcat pe categorii de cheltuieli, utilizându-se formula:
(W + Chcf + Chap )c
T .H.M .c = ,
Hpc
în care:
W reprezintă manopera aferentă producţiei anuale programată pe centre;
Chcf − cheltuieli comune de fabricaţie anuale aferente centrului;
Chap − cheltuieli anuale în afara producţiei pe centru;
Hpc − ore – producţie programată anual pe centru;
c − centru de producţie.
Folosind această formulă s-au efectuat calculele din coloana 3, tabelul nr. 6.27.
Practica multor entităţi impune necesitatea stabilirii T.H.M.-ului pentru fiecare
centru de producţie separat pentru cheltuielile variabile de cele fixe. Aceasta în scopul
stabilirii unui T.H.M. flexibil, uşor adaptabil modificărilor ce pot interveni în activitatea
entităţii.
216
Tabelul nr. 6.24 Situaţia structurii efectivului de muncitori
Nr. de Efectiv Timp întreruperi anual pe centru: Total ore
maşini Salariul Salariul Ore anuale
Nr. Efectiv pe centru de standard de disponi-
existente în muncitori orar pe orar pe maxime pe Alte Total ore
crt. producţie Concedii bile anual
fiecare muncitor centru centru întreruperi nelucrate
pe un utilaj pe centru
centru
0 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10
1. Centrul A 4 - - 11,6 9.868 400 412 812 9.056
- muncitor - 1 2,5
- ajutor - 1/4 1,6
2. Centrul B 3 - - 10,8 7.400 310 300 610 6.790
- muncitor - 1 3,6
- ajutor - - -
3. Centrul C 4 - - 15,2 9.868 500 312 812 9.056
- muncitor - 1 3,8
- ajutor - - -
4. Centrul D 6 - - 21,0 14.800 750 470 1.220 13.580
- muncitor - 1 3,5
- ajutor - - -
5. Centrul E 5 - - 18,7 12.335 670 345 1.015 11.320
- muncitor - 1 3,3
- ajutor - 1/5 2,2
6. TOTAL - - - - 54.271 2.630 1.839 4.469 49.802
217
Tabelul nr. 6.24. -continuare
Abateri faţă de timpul
Nr. Efectiv pe centru Producţia programată anual Transferări de Timp
disponibil Timp nefolosit
crt. de producţie ore neproductiv
Ore Manoperă + -
0 1 11 12 13 14 15 16 17
1. Centrul A 8.300 96.280 756 - - 756 -
- muncitor
- ajutor
2. Centrul B 6.100 65.880 690 - - 690 -
- muncitor
- ajutor
3. Centrul C 9.000 136.800 56 - - 56 -
muncitor
ajutor
4. Centrul D 13.200 277.200 380 - La E 300 -
- muncitor
- ajutor
5. Centrul E 11.400 213.180 - 80 De la D - -
- muncitor
- ajutor
6. TOTAL 48.000 789.340 1.882 80 - 1.802 -
218
Tabelul nr. 6.25 Bugetul operaţional
Nr. TOTAL din care:
Denumirea elementelor de cheltuieli Criterii de repartizare
crt. CHELTUIELI ChF ChV
0 1 2 3 4 5
1. Amortizarea utilajelor şi instalaţiilor 63.240 58.600 4.640 Valoarea utilajului
2. Energie, combustibil tehnologic 37.200 - 37.200 Putere instalată
3. Materiale tehnologice 14.000 - 14.000 Valoarea utilajului
4. Reparaţii clădiri secţii 9.950 9.950 - Suprafaţa
5. Salariile personalului tehnico economic 150.400 125.000 25.400 Număr muncitori direct productivi
şi administrativ secţii
6. Alte chelt.cu salariile 48.128 40.000 8.128 Număr muncitori direct productivi
7. TOTAL CHELTUIELI COMUNE 322.918 233.550 89.368 -
8. Salariile personalului de conducere 32.000 32.000 - Număr muncitori direct productivi
9. Alte chelt.cu salariile 10.240 10.240 - Număr muncitori direct productivi
10. Amortizările clădirilor administrative 1.000 1.000 - Valoarea utilajului
11. Reparaţiile clădirilor administrative 8.898 8.898 - Suprafaţa
12. Alte cheltuieli băneşti 5.520 5.520,0 - Număr ore
13. TOTAL CHELTUIELI GENERALE 57.658 57.658 - -
DE ADMINISTRAŢIE
14. TOTAL GENERAL 380.576 291.208 89.368 -
219
Tabelul nr. 6.26 Calculul costului mediu unitar al fiecărui criteriu de repartizare
Cost mediu unitar al
Nr. Mărimea criteriului de Mărimea cheltuielilor de
Criterii de repartizare criteriului de
crt. repartizare repartizat
repartizare
0 1 2 3 4
1. Direct pe produs (materii prime şi materiale consumabile) - 2.524.500 -
2. Direct pe centru (manopera) - 789.340 -
3. Valoarea utilajelor 244.500 78.240 0,32
4. Suprafaţa 304 18.848 62
5. Număr muncitori direct productivi 24 240.768 10.032
6. Putere instalată 310 37.200 120
7. Număr ore 48.000 5.520 0,115
8. TOTAL CHELTUIELI BUGETARE - 380.576 -
9. TOTAL CHELTUIELI - 3.694.416 -
220
Tabelul nr. 6.27 Coala de repartizare a cheltuielilor pe centre de producţie
Cheltuieli repartizate în funcţie de:
Centrul TOTAL
Maşină oră T.H.M.
Nr. de Efectiv Direct pe centru
de funcţi- lei pe Valoare Suprafaţă Putere instalată Număr ore
crt. produc- lei muncitori (manoperă) lei
onare centru
ţie
V K lei S m2 K lei M K lei Kw K lei H K lei
0 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12 13 14 15
1. A 8.300 18,90633 156.922,5 15.300 4.896 36 2.232 5 50.160 20 2.400 8.300 954,5 96.280
2. B 6.100 18,41139 112.309,5 34.500 11.040 16 992 3 30.096 30 3.600 6.100 701,5 65.880
3. C 9.000 21,66967 195.027 28.500 9.120 12 744 4 40.128 60 7.200 9.000 1.035 136.800
4. D 13.200 29,32469 387.086 87.600 28.032 112 6.944 6 60.192 110 13.200 13.200 1.518 277.200
5. E 11.400 27,94482 318.571 78.600 25.152 128 7.936 6 60.192 90 10.800 11.400 1.311 213.180
6. TOTAL 48.000 24,37325 1.169.916 244.500 78.240 304 18.848 24 240.768 310 37.200 48.000 5.520 789.340
7. Cost mediu unitar al criteriului de - 0,32 62 10.032 120 0,115 -
repartizare
221
b. Calculul costului pe unitatea de produs. În cazul metodei T.H.M.
componentele structurale ale costului unitar sunt:
1. costurile (cheltuielile) de transformare sau de prelucrare;
2. cheltuielile cu materiile prime şi materialele consumabile directe.
Relaţia de calcul utilizată este următoarea:
t
∑ (T ⋅ T .H.M.)
c = 1
ci
+ Chmi
cui =
Qi
în care:
i reprezintă produsul;
T − timpul de prelucrare a produsului i în centrul c;
Chmi − cheltuielile cu materiile prime şi materialele directe aferente produsului i;
Datele din situaţiile parţiale, prezentate anterior, se înscriu în „Situaţia
centralizată a manoperei specifice”, redată în tabelul nr. 6.28. Pentru definitivarea
calculelor, considerăm că s-au previzionat obţinerea din procesul de producţie a două
produse astfel:
QX = 10.000 buc., ce a parcurs centrele de producţie A şi B;
QY = 100.000 buc., ce a parcurs centrele de producţie C, D şi E.
Tabelul nr. 6.28 Situaţia centralizată a manoperei specifice
Cost unitar al
Ore normă
Nr. crt. Centrul de producţie T.H.M. TOTAL LEI prelucrării
totale
produselor
0 1 2 3 4 5
1. A 8.300 18,90633 156.922,5 15,69
2. B 6.100 18,41139 112.309,5 11,23
3. TOTAL X 14.400 - 269.232 26,92
4. C 9.000 21,66967 195.027 1,95
5. D 13.200 29,32469 387.086 3,87
6. E 11.400 27,94482 318.571 3,19
7. TOTAL Y 33.600 - 900.684 9,01
8. TOTAL GENERAL 48.000 24,37325 1.169.916 -
Pentru determinarea costurilor totale a celor două produse previzionate, X şi Y,

se întocmeşte „Situaţia centralizatoare a costurilor”( prin cumularea datelor din „fişele
de calcul a costurilor pe produse”), redată în tabelul nr. 6.29. Aceasta constituie
antecalculaţia costurilor unitare.
Tabelul nr. 6.29 Situaţia centralizatoare a costurilor
Nr. Chm Costul prelucrării Costul produsului
Produsul Q
crt. unitar total unitar total unitar total
0 1 2 3 4 5 6 7 8
1. X 10.000 109,87 1.098.700 26,92 269.232 136,79 1.367.932
2. Y 100.000 14,25 1.425.800 9,01 900.684 23,26 2.326.484
3. TOTAL x x 2.524.500 x 1.169.916 x 3.694.416
222
Datele privind timpul efectiv de prelucrare cât şi consumurile de materii prime şi
materiale se obtin din documentele evidenţei operative privind urmărirea producţiei.
Contabilitatea costurilor colecteaza şi centralizează costurile efective după
aceeaşi structură ca cea utilizată şi în bugetul operaţional, în vederea reflectării şi
urmăririi comparative a acestora. Astfel, se asigură furnizarea informaţiilor necesare
luării deciziilor de corectare sau de reducere a acţiunii unor factori cu influenţă negativă
asupra mărimii costurilor.
În scopul creşterii rolului T.H.M.-ului în analiza modului de realizare a
prevederilor stabilite pe centre de producţie prin „Fişa de calcul a costurilor pe produs”,
T.H.M.-ul se poate defalca pe cheltuieli variabile şi cheltuieli fixe de prelucrare. O astfel
de abordare a structurii T.H.M.-ului permite o recalculare a cheltuielilor de prelucrare
corespunzătoare cantităţilor fizice fabricate. Pentru determinarea structurii T.H.M.-ului,
în această variantă, se porneşte de la structura bugetului operaţional şi de la manopera
specifică pe centre de producţie. În funcţie de criteriile de repartizare adoptate, se
procedează la defalcarea pe centre de producţie a cheltuielilor fixe şi variabile,
obţinându-se, în final, T.H.M.-ul fix şi variabil pe fiecare centru.
Calcularea costului produselor se va desfăşura conform metodologiei prezentate
la prima variantă.
Metoda T.H.M. prezintă o serie de avantaje, dintre care menţionăm:
• utilizarea mai bună a maşinilor şi utilajelor (a capacităţii de producţie);
• permite depistarea maşinilor şi utilajelor insuficient folosite sau cu
rentabilitate scăzută şi luarea măsurilor ce se impun;
• implică metodologic corelarea orelor anual disponibile cu producţia
programată anual în ore pentru toate centrele de producţie constituite;
• asigură o folosire mai raţională a efectivului de muncitori prin stabilirea
numărului de schimburi necesare nivelului de activitate programat şi limitarea
personalului auxiliar la strictul necesar;
• permite o repartizare mai judicioasă a cheltuielilor indirecte, mai ales prin
calculul costurilor „pe centre de responsabilitate”.
Metoda T.H.M. prezintă şi anumite dezavantaje, cum ar fi:
urmăreşte, pe prim-plan, cheltuielile de prelucrare a produselor, lăsând pe plan
secundar cheltuielile cu materiile prime şi materialele directe, deşi ponderea
acestora în costul produsului este însemnată şi nu trebuie neglijată;
complicarea procedeului de calcul atunci când numărul centrelor de producţie
este mare, ceea ce face metoda indezirabilă în astfel de cazuri;
apar cazuri când unele cheltuieli trebuie lăsate în afara T.H.M.-ului spre a fi
trecute, apoi, numai pe seama acelor produse care le-au ocazionat;
folosirea de grafice şi calcule matematice care întregesc metodologia,
îngreunează şi complică însuşirea şi aplicarea ei.
6.2.5. Metoda PERT-cost

Metoda PERT (Program evaluation and review technique sau Program
evaluation research task), în traducere aproximativă „Tehnica evaluării şi controlului
programelor”, respectiv „Temă de cercetare privind evaluarea programelor”, a fost
elaborată în 1957 de către Biroul special al Marinei SUA în colaborare cu Booz, Allen şi
223
Hamilton şi are la bază teoria matematică a grafurilor. Prima aplicare datează din 1958
şi priveşte executarea proiectului rachetei „Polaris”.
O metodă similară, apărută cam în acelaşi timp cu metoda PERT, este cea
cunoscută sub denumirea C.P.M. (Critical path method), în traducere „Metoda drumului
critic” (M.D.C.). Ea a fost elaborată de E.I. du Pont de Nemours & Co. şi de Remington
Rand şi a fost folosită pentru planificarea construirii unei uzine.
Dacă la început aceste metode aveau ca scop optimizarea termenelor de execuţie
a programelor complexe, ulterior ele şi-au extins raza de activitate şi asupra cheltuielilor
şi capacităţilor de producţie; astfel a apărut şi varianta PERT-cost1. În linii generale,
metoda PERT-cost prevede efectuarea a trei categorii distincte de operaţii:
• descompunerea procesului de fabricaţie a fiecărui produs în subprocese, stadii
sau faze, iar a acestora în operaţii;
• identificarea tuturor restricţiilor de succesiune impuse de tehnologia de
fabricaţie şi stabilirea ordinii în care trebuie să fie executate stadiile, fazele,
operaţiile etc.;
• evaluarea duratei şi a costurilor aferente fiecărei etape a procesului tehnologic.
Atât antecalculul, cât şi postcalculul costurilor se organizează în cazul acestei
metode pe pachete de activităţi sau prestadii, adică pe ansambluri de operaţii care se
execută într-o anumită succesiune şi având un anumit rezultat (piesă, reper, semifabricat
etc.). Scopul principal urmărit de această metodă nu-l constituie pur şi simplu
determinarea costului, ci stabilirea costului minim sau optim al lucrării sau produsului în
condiţiile unei durate fixe de execuţie.
Activităţile astfel stabilite se simbolizează pe baza unei clasificări zecimale şi se
înscriu în grafuri întocmite sub formă de reţea („graful-reţea PERT”), în ordinea
detalierii activităţilor. Un graf se poate reprezenta cu ajutorul unui desen ca acela din
figura nr. 6.2, care se numeşte reprezentarea sagitală a grafului; el se poate reprezenta
de asemenea ca în figura nr. 6.3, sau cu ajutorul unui tabel-matrice (vezi tabelul nr.
6.30)2. În teoria mulţimilor se numeşte graf orice aplicaţie a unei mulţimi în ea însăşi;
simbolul Γ reprezintă această aplicaţie.
Figura nr. 6.2 Reprezentarea Figura nr. 6.3 Reprezentarea unui

sagitală a grafului graf
Graful este alcătuit din evenimente, simbolizate cu cerculeţe numerotate şi din
activităţi, simbolizate prin săgeţi (sau arce) care leagă între ele două evenimente
1
2
Kaufmann, A., Desbazeille, G., Metoda drumului critic, Editura Tehnică, Bucureşti, 1971, pp. 10-12.
224
neintermediate. Săgeţile simbolizează şi duratele aferente activităţilor componente
precum şi condiţiile de imediată precedenţă şi succedenţă1.
Tabelul nr. 6.30 Reprezentarea unui graf
A B C D E F
A 0 1 1 1 0 0
B 1 1 1 0 0 0
C 0 1 0 1 1 1
D 0 0 1 1 1 0
E 0 0 1 0 1 0
F 0 0 0 0 0 0
În graful PERT, deasupra fiecăruia dintre arcele lui sunt notate duratele de
realizare optimiste, cele mai probabile şi pesimiste. Sub arce sunt notate duratele medii
de realizare cu ajutorul unei formule proprii tehnicii PERT, adică:
dmin+4dprob+dmax
dm =
6
în care:
dm reprezintă durata medie a fiecărei activităţi;
dmin − durata minimă;
dprob − durata probabilă;
dmax − durata maximă.
Se analizează, apoi, grafurile-reţea pentru a se determina eventualele activităţi

(operaţii) posibile de restructurat, prin care se obţine o reducere a duratei de execuţie şi
a costurilor de producţie.
Pe baza grafului se stabileşte drumul critic, adică acela care are cea mai mare
lungime (cu alte cuvinte, cel mai mare consumator de timp). Costul drumului critic se
obţine prin însumarea cheltuielilor aferente fiecărei activităţi care face parte din drumul
critic. Relaţia de calcul este următoarea:
n  m 
Ct dcr = ∑  ∑ Cha j 

i =1  j=1

i
în care:
Ctdcr reprezintă costul drumului critic;
Cha − cheltuielile de producţie aferente unei activităţi;
i − felul activităţilor critice.
Ideea de bază a modelului este una simplă: se consideră că durata de realizare a
unei activităţi este fixă şi corespunde costului minim, iar orice reducere a termenului de
execuţie a unei lucrări presupune efectuarea de cheltuieli suplimentare. Activităţile care
se află pe drumul critic sunt considerate „activităţi critice” deoarece rezerva lor de timp
este egală cu zero.
1
Petriş, R., Contabilitate generală, vol.I, Centrul de multiplicare al Universităţii „Al. I. Cuza” Iaşi, 1988, p.
350.
225
Pentru prezentarea metodei PERT – cost ne vom folosi de un exemplu1. Să
presupunem că un program de execuţie la o societate comercială cuprinde nouă
activităţi pentru fabricarea semifabricatului N (activitatea A1 ....activitatea A9).
Aplicarea metodei PERT-cost presupune parcurgerea următoarelor şase etape:
1. Elaborarea previziunilor. În această etapă trebuie mai întâi să se identifice
obiectivele de atins, adică fazele de fabricaţie ale unui produs şi să se facă definirea lor
cu precizie. În acest scop se întocmeşte „Schema analizelor încrucişate” în care părţile
componente ale produsului, inclusiv prestadiile (pachetele de activităţi), sunt
simbolizate cifric (numărul de ansamblu).
În strânsă legătură cu schema analizelor încrucişate şi cu „Lista activităţilor” se
întocmeşte graful PERT. În baza grafului PERT se stabilesc cele trei estimări ale
timpului pentru a se calcula durata medie a fiecărei activităţi ( dm ), termenul minim
(tm) şi termenul maxim de terminare (TM) a fiecărei activităţi, iar pe baza acestora se
determină drumul critic (dcr) şi rezerva totală de timp sau marja fiecărei activităţi
(Rtt). După efectuarea acestor calcule se notează pe graf valorile obţinute.
Pe baza studiilor efectuate, lista activităţilor pentru semifabricatul N se prezintă
ca în tabelul nr. 6.31, iar graful PERT ca în figura nr. 6.4.
Tabelul nr. 6.31 Lista activităţilor pentru semifabricatul N
Nr. Denumirea Relaţiile dintre activităţi:
Simbolul activităţii
crt. activităţii precedentă următoare
0 1 2 4 5
1. A1 3.245.0 - 3.245.2
2. A2 3.245.1 - 3.245.3
3. A3 3.245.2 3.245.0 3.245.4, 3.245.5
4. A4 3.245.3 3.245.1 3.245.4, 3.245.5
5. A5 3.245.4 3.245.2, 3.245.3 3.245.6
6. A6 3.245.5 3.245.2, 3.245.3 3.245.7
7. A7 3.245.6 3.245.4 3.245.8
8. A8 3.245.7 3.245.5 3.245.8
9. A9 3.245.8 3.245.6, 3.245.7 -
Figura nr. 6.4 Graful PERT al succesiunii de executare a activităţilor pentru

semifabricatul N
Din lista activităţilor redată în tabelul nr. 6.31 şi graful PERT prezentat în
figura nr. 6.4 se observă că pentru producerea semifabricatului N sunt necesare patru
1
Cârstea, G., Călin, O., Op. cit., pp. 223-236.
226
prestadii ce cuprind toate cele nouă activităţi, şi anume: concepţie (3.245/0-3),
pregătirea fabricaţiei (3.245/1-3), fabricaţia (3.245/3-6) şi montajul (3.245/6-7).
În funcţie de elementele cunoscute se determină durata medie a fiecărei
activităţi, ca în tabelul nr. 6.32.
Tabelul nr. 6.32 Calculul duratelor medii a activităţilor pentru semifabricatul N
Evenimentul de Durata activităţilor (zile)
Nr. începere (i) şi de
Simbolul activităţii minimă probabilă maximă medie
crt. terminare (s) al unei
activităţi (dmin.) (dprob.) (dmax.) ( dm )
0 1 2 3 4 5 6
1. 3.245.0 0,1 60 80 100 80
2. 3.245.1 0,2 30 40 50 40
3. 3.245.2 1,3 40 70 160 80
4. 3.245.3 2,3 30 40 110 50
5. 3.245.4 3,4 24 30 60 34
6. 3.245.5 3,5 20 28 84 36
7. 3.245.6 4,6 20 30 52 32
8. 3.245.7 5,6 30 40 74 44
9. 3.245.8 6,7 50 80 110 80
În continuare se procedează la calculul termenelor minime şi maxime de

terminare a fiecărei activităţi, a rezervelor de timp ale activităţilor şi pe această bază a
drumului critic, prezentate în tabelul nr. 6.33. Rezultatele obţinute sunt sistematizate în
figura nr. 6.5, adică graful PERT al termenelor de executare a activităţilor pentru
semifabricatul N.
Tabelul nr. 6.33 Calculul duratei drumului critic pentru semifabricatul N
Termenele activităţii Rezerva Drumul critic( dcr)
Durata totală de
minim maxim timp
Nr. Simbol Eveni- medie a
crt. activ. mentul activ. ( Rtt ) Activ.
încep. term. încep. term. Durata (zile)
( dm ) critice (Acr)
ai as ai
TM as
TM
tm tm
0 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10
1. 3.245.0 0,1 80 0 80 0 80 0 Acr 80
2. 3.245.1 0,2 40 0 40 70 110 70 - -
3. 3.245.2 1,3 80 80 160 80 160 0 Acr 80
4. 3.245.3 2,3 50 40 90 110 160 70 - -
5. 3.245.4 3,4 34 160 194 174 208 14 - -
6. 3.245.5 3,5 36 160 196 160 196 0 Acr 36
7. 3.245.6 4,6 32 194 226 208 240 14 - -
8. 3.245.7 5,6 44 196 240 196 240 0 Acr 44
9. 3.245.8 6,7 80 240 320 240 320 0 Acr 80
10. DURATA TOTALĂ A DRUMULUI CRITIC 320
227
Figura nr. 6.5 Graful PERT al termenelor de executare a activităţilor pentru semifabricatul N
2. Stabilirea planului calendaristic de executare a lucrării se face prin
remodelarea planurilor iniţiale în funcţie de data impusă pentru terminarea producţiei,
având în vedere termenele stabilite în contracte şi prin trecerea timpilor de începere şi
de terminare a fiecărei operaţii într-un tabel. Pentru fiecare activitate se va obţine, astfel,
data calendaristică de începere şi terminare.
Considerând că producţia începe pe 1 martie 200N şi că nu mai este nevoie de
remodelarea planului iniţial, graful PERT cu planul calendaristic de executare a
semifabricatului N se va prezenta ca în figura nr. 6.6.
Figura nr. 6.6 Graful PERT cu planul calendaristic de executare a semifabricatului N

3. Elaborarea bugetului de cheltuieli sau a „devizului PERT” are la bază atât
schema analizelor încrucişate, cât şi estimarea costurilor pentru toate operaţiile
(activităţile), în funcţie de timpul prevăzut în planul calendaristic. Însumând cheltuielile
de producţie (directe şi indirecte) din treaptă în treaptă de la toate prestadiile ce concură
la obţinerea produsului finit se obţine devizul oficial sau bugetul lucrării. Dacă
cheltuielile indirecte nu se pot imputa prestadiului, fie se repartizează prin procedeul
suplimentării, fie se creează o verigă distinctă la fiecare nivel al schemei analizelor
încrucişate la care se colectează valoarea acestora.
De reţinut că, aceste verigi nu se descompun în prestadii sau operaţii. Există
opinii care susţin că în costul activităţilor sau prestadiilor nu trebuie să se includă
cheltuielile indirecte, ci numai cheltuielile directe. Cheltuielile indirecte, conform
acestei concepţii, se includ în costul produsului finit.
În tabelul nr. 6.34 se redă, pentru exemplificare, devizul prestadiului „concepţie
semifabricat N“.
228
Tabelul nr. 6.34 Deviz al prestadiului „concepţie semifabricat N“
COMANDA DE FABRICAŢIE: SEMIFABRICAT N – concepţie Date calendaristice:
FAZA NR.: de începere: 1 martie 200N
Prima: 0 de terminare: 5 septembrie 200N
Ultima: 3
Nr. Articole de Defalcarea cheltuielilor de producţie pe lunile de execuţie conform planului calendaristic al lucrării
TOTAL CHELTUIELI
crt. calculaţie … Martie Aprilie Mai Iunie Iulie August Sept. …
0 1 … 4 5 6 7 8 9 10 … 14
1. Materii prime şi 150.000 150.000 150.000 150.000 150.000 150.000 5.000 905.000
materiale directe
2. Salarii directe 300.000 300.000 300.000 300.000 300.000 300.000 10.000 1.810.000
3. Alte chelt.cu 90.000 90.000 90.000 90.000 90.000 90.000 3.000 543.000
salariile directe
4. CIFU 12.000 12.000 12.000 12.000 12.000 12.000 800 72.800
5. CGS 28.000 28.000 28.000 28.000 28.000 28.000 1.200 169.200
6. TOTAL 580.000 580.000 580.000 580.000 580.000 580.000 20.000 3.500.000
CHELTUIELI
229
4. Calculul costului optim. După stabilirea grafurilor-reţea care fixează
succesiunea activităţilor, fazelor şi subproceselor, momentele de începere şi de
finalizare ale fiecărei activităţi, duratele (minime, medii şi maxime) acestora, costurile
(minime, medii şi maxime) corespunzătoare, precum şi tipul relaţiilor de dependenţă
între costuri şi duratele de execuţie, se determină şi costurile activităţilor
corespunzătoare duratelor medii ale acestora.
Pentru calculul costului unei activităţi se porneşte de la ideea că aceasta are
durata de execuţie fixă, care corespunde unor condiţii normale de lucru. De asemenea,
se consideră că durata unei activităţi (da) este o variabilă care poate oscila din punct de
vedere valoric în intervalul dmin şi dmax. Dacă durata maximă este egală cu durata
normală, iar durata minimă este cea mai scurtă durată posibilă de execuţie, atunci pentru
scurtarea termenului de execuţie a unei lucrări trebuie efectuate cheltuieli suplimentare
faţă de cele prevăzute în mod normal. Rezultă că, scurtarea duratei de execuţie implică
creşterea costului de producţie, ceea ce înseamnă că el este în funcţie de durată, care
sintetic se poate exprima astfel:
Cta = f (da); dmin ≤ da ≤ dnorm
în care:
Cta reprezintă costul activităţii;
da − durata activităţii.
Dacă relaţia de dependenţă dintre costuri şi durata de execuţie a activităţilor este

liniară, adică de tipul:
Cta(da) = a + b ⋅ da ,
în care: a şi b reprezintă parametrii ecuaţiei liniare în vederea analizei
comportamentului costului atunci când durata activităţii (da) se reduce (sau creşte),
trebuie să se stabilească mărimile parametrilor a şi b. În acest scop vom utiliza relaţiile:
Ctadmin ⋅ dnorm − Ctadnorm ⋅ dmin
a=
dnorm − dmin
dnorm
Cta − Ctad min
b= ,
dnorm − dmin
pentru cazul că da se micşorează, şi:
Cta d min − Cta dnorm
b' =
dnorm − dmin
pentru cazul în care da creşte, în care:
Cta dmin − costul activităţii corespunzător duratei minime;
Cta dnorm − costul activităţii corespunzător duratei normale.
Rezultă că parametrul b (coeficientul de regresie al costurilor în raport cu durata
activităţilor) nu este altceva decât costul unitar al urgentării sau costul marginal al
activităţilor, exprimând cu câte unităţi creşte costul activităţii atunci când durata sa se
reduce cu o unitate.
Utilizând, în acest caz, pentru costul unitar al urgentării notaţia ctaurg , atunci
când da se măreşte în vederea minimizării costurilor, rezultă:
Ctadm = a − ctaurg ⋅ da, sau
230
Ctadim ⋅ dnorm − Ctadnorm ⋅ dmin Ctadmin − Ctadnorm
Ctadm = − ⋅ da
dnorm − dmin dnorm − dmin
Această relaţie se aplică activităţilor situate pe drumul critic. Pentru celelalte
activităţi, durata medie a fiecăreia dintre ele se prelungeşte până la epuizarea oricărei
rezerve de timp. Pe această bază se obţine cel mai redus cost de executare a programului
de activităţi, respectiv costul optim ( Ctaopt ).
Costul total al unui prestadiu (Ctp) reprezintă suma costurilor tuturor
activităţilor care-l compun şi se calculează astfel:
m
Ctp = ∑ Cta j ,
j =1
în care: j reprezintă felul activităţilor care compun un prestadiu.

Costul unui reper (Ctr) din care este format un produs va fi egal cu:
n
Ctr = ∑ Ctpi ,
i =1
în care: i reprezintă numărul prestadiilor care compun reperul.

Pentru determinarea costului unitar al urgentării pentru semifabricatul N se iau
în considerare durata normală sau maximă şi durata minimă, precum şi costurile
estimate pentru ele, în funcţie de care rezultă datele din tabelul nr. 6.35.
Tabelul nr. 6.35 Calculul costului unitar al urgentării la semifabricatul N

Activităţile Costul Durata (zile) Costul
Nr. unitar al
crt. Normal Urgentat Suplim. de Norm. Min. Suplim. de urgent.
Simbol Faze Acr
Ctadnorm Ctad min urgent. dnorm dmin urgent.
ctaurg
0 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10
1. 3.245.0 0,1 Acr 400 800 400 100 60 40 10
2. 3.245.1 0,2 - 800 1.200 400 50 30 20 20
3. 3.245.2 1,3 Acr 1.400 2.000 600 160 40 120 5
4. 3.245.3 2,3 - 2.800 6.000 3.200 110 30 80 40
5. 3.245.4 3,4 - 1.600 3.400 1.800 60 24 36 50
6. 3.245.5 3,5 Acr 2.600 5.800 3.200 84 20 64 50
7. 3.245.6 4,6 - 2.200 4.600 2.400 52 20 32 75
8. 3.245.7 5,6 Acr 4.000 8.400 4.400 74 30 44 100
9. 3.245.8 6,7 Acr 2.000 4.400 2.400 110 50 60 40
* * *
10. TOTAL - - 17.800 36.600 18.800 528 200 328 -
* valori obţinute prin însumarea duratelor de execuţie de la nivelul activităţilor critice (Acr)
După cum se observă din situaţia întocmită la o durată normală de execuţie de
528 zile (lungimea drumului critic), cât este durata maximă sau pesimistă de realizare a
programului PERT pentru semifabricatul N, costul previzional este de 17.800 lei. Dacă
se prevede o scurtare a termenului de execuţie de la 528 zile la 200 zile (noua lungime a
drumului critic), cât este durata minimă sau optimistă, se impune efectuarea unor
cheltuieli suplimentare de 18.800 lei (36.600 lei – 17.800 lei) pentru urgentarea
realizării semifabricatului N. Ca urmare, în aceste condiţii se poate determina costul
231
corespunzător duratei medii a fiecărei activităţi pe baza relaţiei de optimizare a costului
activităţii, ca în tabelul nr. 6.36.
În final, după cum se observă din datele tabelului nr. 6.37, se ajunge la un nou
cost corectat, mai mic decât costul iniţial al programului cu 5.000 lei (30.000lei –
25.000lei).
Din calculele efectuate, rezultă că fiecare durată de execuţie generează costuri diferite,
astfel:
•în varianta normală, deşi apare costul cel mai mic de 17.800 lei, el
corespunde duratei celei mai lungi de execuţie, respectiv 528 zile;
• în cazul variantei iniţiale (medii), unde costurile sunt cele mai mari (30.000
lei), durata de execuţie este mult mai mică (320 zile) decât în prima variantă;
• în varianta corectată (optimizată) la aceeaşi durată de execuţie de 320 zile,
sunt necesare cele mai mici costuri (25.000 lei), comparativ cu celelalte două
variante.
5. Calculul costului total al produsului finit, lucrării sau serviciului. Relaţia
de calcul a costului total al produsului finit, lucrării sau serviciului (Ctpf) reflectă suma
costurilor tuturor activităţilor la care se adaugă cheltuielile indirecte identificate pe
fiecare nivel în parte din schema analizelor încrucişate, şi anume:
m g
Ctpf = ∑ Cta j + ∑ Chindk ,
j =1 k =1
în care:
Chind reprezintă cheltuielile indirecte;
k − treptele din schema analizelor încrucişate.
Ca şi la activităţi, costul produsului este funcţie de durata de execuţie, ceea ce se
poate scrie astfel:
Ctpf = F (D ); Dmin ≤ D ≤ Dnorm,
în care: D reprezintă durata de execuţie a produsului.
Durata minimă şi normală au aceeaşi semnificaţie ca în cazul activităţilor, iar D
reprezintă durata optimă care corespunde costului minim.
6. Controlul executării lucrării are drept scop să stabilească mărimea abaterilor
şi cauzele acestora şi, în raport de situaţia prezentă şi de necesităţile viitoare, să ofere
soluţii de corecţie pentru situaţiile critice. Aceasta se realizează cu ajutorul unor dări de
seamă (rapoarte), şi anume1:
a. Situaţia recapitulativă pentru conducere are drept scop de a prezenta, de
obicei lunar, situaţia centralizatoare a costurilor şi a duratelor efective, actuale,
prevăzute şi abaterile pentru toate părţile componente ale produsului finit şi la toate
nivelurile.
b. Situaţia analitică a abaterilor de costuri şi de durate evidenţiază abaterile
pentru fiecare reper din schemă şi pentru fiecare pachet de activităţi, detaliind astfel,
prima dare de seamă.
1
Cârstea, G., Călin, O., Op. cit., pp. 239–246.
232
Tabelul nr. 6.36 Calculul costului mediu al semifabricatului N
Activităţile Durata (zile) Rezerva Costul
Nr. Medie totală de Normal Urgentat Unitar al
Norm. Minimă timp în zile Mediu
crt. Simbolul Fazele Critice Acr (impusă) dnorm dmin urgent.
dnorm dmin
dm
Rtt
Ctadnorm Ctad min ctaurg Ctadm
0 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11
1. 3.245.0 0,1 Acr 100 60 80 0 400 800 10 600
2. 3.245.1 0,2 - 50 30 40 70 800 1.200 20 1.000
3. 3.245.2 1,3 Acr 160 40 80 0 1.400 2.000 5 1.800
4. 3.245.3 2,3 - 110 30 50 70 2.800 6.000 40 4.800
5. 3.245.4 3,4 - 60 24 34 14 1.600 3.400 50 2.900
6. 3.245.5 3,5 Acr 84 20 36 0 2.600 5.800 50 5.000
7. 3.245.6 4,6 - 52 20 32 14 2.200 4.600 75 3.700
8. 3.245.7 5,6 Acr 74 30 44 0 4.000 8.400 100 7.000
9. 3.245.8 6,7 Acr 110 50 80 0 2.000 4.400 40 3.200
10. TOTAL - - 528 200 320 - 17.800 36.600 - 30.000
Se ştie că: Ctadm = a − ctaurg ⋅ da (pentru activităţile de pe drumul critic);
• da este dm :
dm 800 ⋅ 100 − 400 ⋅ 60
ex : Cta 3245.0 = − 10 ⋅ 80 = 600 lei ;
100 − 60
• pentru activităţile care nu sunt situate pe drumul critic se prelungeşte durata medie ( dm ) prevăzută în programul iniţial până la
mărimea duratei normale (dnorm) care are cel mai mic cost (în exemplul nostru este Ctadnorm pentru A1-3245.0):
dm 1.200 ⋅ 50 − 800 ⋅ 30
ex : Cta 3245.1 = − 20 ⋅ 40 = 1.000 lei .
50 − 30
233
Tabelul nr. 6.37 Calculul costului optim al semifabricatului N
Activităţile Durata (zile) Rezerva Costul
Nr. Medie totală de
crt. Simbolul Norm. Optimă timp (zile) Normal dnorm Mediu Optim
Fazele Critice Acr (impusă)
dnorm dopt Rtt Ctadnorm Cta dm Ctadopt
dm
0 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10
1. 3.245.0 0,1 Acr 100 80 80 0 400 600 600
2. 3.245.1 0,2 - 50 40 50 70 800 1.000 800
3. 3.245.2 1,3 Acr 160 80 80 0 1.400 1.800 1.800
4. 3.245.3 2,3 - 110 50 110 70 2.800 4.800 2.800
5. 3.245.4 3,4 - 60 34 60 14 1.600 2.900 1.600
6. 3.245.5 3,5 Acr 84 36 36 0 2.600 5.000 5.000
7. 3.245.6 4,6 - 52 32 52 14 2.200 3.700 2.200
8. 3.245.7 5,6 Acr 74 44 44 0 4.000 7.000 7.000
9. 3.245.8 6,7 Acr 110 80 80 0 2.000 3.200 3.200
10. TOTAL - - 528 320 320 - 17.800 30.000 25.000
Notă:
• dnorm3.245.1 = 50, deci dopt3.245.1 = 50;
dopt
Cta 3.245.1 = Cta 3dnorm
.245.1 = 800 lei şi este valabil şi pentru celelalte activităţi necritice.
234
c. Situaţia financiară lunară analitică a prestadiilor prezintă comparativ, în
fiecare lună, cheltuielile din buget şi efective precum şi ultima recalculare, inclusiv
abaterile tuturor prestadiilor. Aceste cheltuieli apar şi cumulat pe lunile precedente,
oferind posibilitatea urmăririi execuţiei bugetului lucrării.
d. Graficul abaterilor de durate şi de costuri se întocmeşte la fiecare nivel din
schema analizelor încrucişate şi cuprinde, comparativ, toate elementele din cele trei
situaţii precedente.
e. Situaţia analitică pe serviciu se întocmeşte pe compartimentele responsabile
de executarea lucrării şi cuprinde toate elementele caracteristice evoluţiei cheltuielilor
directe ale fiecărui prestadiu, şi anume: efectiv, normat, actualizat şi abateri.
f. Situaţia analitică a cheltuielilor de manoperă are drept scop de a evidenţia,
comparativ, toate cheltuielile de manoperă în ore-om prevăzute şi realizate la zi, pentru
fiecare meserie sau funcţie în parte şi pe fiecare prestadiu.
g. Graficul costurilor este utilizat pentru a reda evoluţia costurilor în raport cu
previziunile până la sfârşitul lucrării, pe o perioadă dată.
h. Graficul termenelor este similar cu cel al costurilor, dar pentru termene.
Metoda PERT-cost presupune actualizarea costurilor prestadiilor, reperelor şi
produselor, pe parcursul derulării activităţilor, în funcţie de condiţiile nou apărute
folosindu-se relaţia:
n n
Ctact = ∑ Ctei ( d ) + ∑ Ctri ( d +1) ,
i =1 i =1
în care:
Ctact reprezintă costul actualizat;
Ctei(d) − costurile efective ale operaţiilor (activităţilor) i executate până la data d a actualizării;
Ctri(d+1) − costurile proiectate ale operaţiilor i rămase de executat de la data actualizării până la
finalizarea programului.
Metoda PERT-cost se aplică pe o arie restrânsă, de regulă în cazul programelor
complexe de producţie. Ea prezintă o serie de avantaje, dintre care menţionăm:
• actualizarea graficelor iniţiale în cursul execuţiei pe baza costurilor efective ale
lucrării; astfel se asigură posibilitatea urmăririi cu exactitate a desfăşurării unei activităţi
în vederea cunoaşterii abaterilor faţă de grafic şi măsurile de luat;
• concomitent, se efectuează şi un control sistematic şi permanent al costului de
producţie prin actualizarea previziunilor iniţiale faţă de durata de execuţie şi costurile
prestabilite;
• urmărirea şi repartizarea cheltuielilor se caracterizează printr-o mai mare
acurateţe, de unde rezultă şi o fidelitate mai bună a costului calculat;
• identificarea facilă a legăturilor dintre activităţile ce concură la realizarea unui
produs sau serviciu şi a responsabilităţii fiecărei verigi participante la procesul de
producţie, datorită utilizării schemelor analizelor încrucişate cât şi a grafurilor- PERT.
Cu toate avantajele pe care le prezintă, metoda PERT-cost este criticată datorită
unor inconveniente, şi anume:
volumul mare de muncă necesar cu ocazia elaborării schemei analizelor
încrucişate şi pe baza acesteia a grafului-PERT;
implicaţiile generate de apariţia producţiei în curs de execuţie la finele perioadei
de gestiune, în cazul entităţilor unde aceasta variază ca volum de la o perioadă la
alta, necesită un număr mare de calcule suplimentare;
235
dificultatea aplicării ei pentru domenii la care activitatea nu se poate
descompune exact pe operaţiuni.
Metoda PERT-cost poate fi utilizată combinat cu alte metode de calculare a
costurilor. Prin combinarea acesteia cu metoda standard-cost se poate folosi cu rezultate
bune în activitatea de construcţii, fapt confirmat prin experimentările efectuate1.
Aceleaşi avantaje le oferă metoda PERT-cost combinată şi în cazul aplicării acesteia în
industrie.
6.2.6. Metoda G. P.
Denumirea metodei corespunde iniţialelor numelui autorului2, şi anume,
inginerul francez Georges Perrin care a elaborat-o în anul 1953. În urma unor studii
îndelungate de peste 25 de ani şi a unor experimentări practice de 10 ani, Georges Perrin
reuşeşte să găsească o unitate unică de comensurare a producţiei, pe care o denumeşte
G.P. Acesta este un indice de echivalare stabilit cu anticipaţie prin calcule şi care
exprimă costurile de producţie necesare fabricării unei unităţi din produsul cel mai
reprezentativ al întreprinderii, considerat produs de bază.
Calcularea G.P.-urilor necesită aducerea la acelaşi numitor a întregii producţii
oricât de diferită ar fi aceasta. Admiţând că fabricarea produselor implică eforturi de
aceeaşi natură în cursul procesului de producţie (umane, materiale etc.), indiferent de
varietatea produselor şi de locul unde se desfăşoară (maşină, grup de maşini, secţie etc.),
rezultă că există condiţii pentru o echivalare a întregii producţii. Deoarece G.P.-ul
exprimă o unitate generală de măsurare a producţiei şi anume „efortul de producţie”,
rezultă necesitatea măsurării acestuia.
Efortul de producţie este, însă, o noţiune abstractă, căreia îi corespund costurile
de producţie dintr-o anumită perioadă de gestiune. Măsurarea diferitelor eforturi de
producţie nu se poate face, deci, decât cu ajutorul costurilor de producţie. Stabilind
raportul ce există între diferitele costuri de producţie se determină indicii de
echivalenţă, denumiţi G.P.-uri, corespunzători fiecărui produs finit obţinut.
La finele perioadei de gestiune întreaga producţie obţinută se transformă, cu
ajutorul indicilor de echivalenţă, în unităţi convenţionale omogene. Costul unitar efectiv
al produselor finite se stabileşte pe baza producţiei omogenizate cu ajutorul indicilor de
echivalenţă şi a cheltuielilor totale de producţie preluate din contabilitatea financiară.
Aplicarea metodei G.P. necesită elaborarea unor lucrări speciale, într-o anumită
succesiune, ţinând seama de caracteristicile procesului tehnologic, de documentaţia
tehnică, de volumul cheltuielilor de producţie şi alte date necesare fundamentării
calculaţiei. Aceste lucrări pot fi grupate în două categorii, şi anume:
1. lucrări de stabilire a G.P.-urilor, iar pe baza lor a indicilor de echivalenţă
pentru fiecare produs;
2. lucrări de stabilire lunară atât a costului pe unitatea convenţională (G.P.) cât
şi a costului unitar pe produsul finit.
1
Ţăran, V., Costul, element informaţional al conducerii în construcţii, Teză de doctorat, Universitatea
Timişoara, 1974, după Olariu, C., Op. cit., p.313.
2
Perrin, G., Prise de revient et contrôle de gestion par la méthode G.P., Édition Dunod, Paris, 1963.
236
1. Calculul G.P.-urilor şi a indicilor de echivalenţă pe produse necesită
efectuarea următoarelor lucrări1:
a. Stabilirea listei operaţiilor procesului de fabricaţie, grupate pe operaţii
principale, auxiliare şi operaţii ale serviciilor generale. Această grupare se face pe baza
documentaţiei tehnice şi după cerinţele procesului tehnologic, fiind deosebit de
importantă pentru stabilirea costurilor de producţie aferente fiecărei operaţii în parte.
Să presupunem că, în cadrul unei societăţi comerciale se fabrică trei
produse (A, B şi C) a căror tehnologie de producţie necesită 5 operaţii ca cele redate în
tabelul nr. 6.38. Cantitățile fabricate în perioada de gestiune studiată sunt următoarele:
qA = 40.000 kg., qB = 20.000 kg. și qC = 60.000 kg.
Tabelul nr. 6.38 Lista operaţiilor procesului de fabricaţie
Nr. Produsele şi cantităţile orare (q0):
Operaţiile
crt. Produsul A Produsul B Produsul C
0 1 2 3 4
1. Operaţia nr. 1 16 10 20
2. Operaţia nr. 2 - 8 16
3. Operaţia nr. 3 24 4 20
4. Operaţia nr. 4 20 - 20
5. Operaţia nr. 5 - - 28
b. Determinarea cheltuielilor imputabile pe operaţii şi produse, fără a se lua în

considerare, în această etapă, valoarea consumurilor de materii prime şi materiale
directe. În concepţia metodei G.P. „cheltuielile de prelucrare” se împart în două grupe
mari, şi anume:
• Cheltuielile imputabile sau repartizabile cuprind toate cheltuielile de
prelucrare care se pot repartiza asupra operaţiilor sau produselor fabricate, cu ajutorul
unor „chei de repartizare”, alese după cele mai logice criterii de cauzalitate. De
exemplu, cheltuielile cu salariile, cele cu consumul de combustibil şi energie
tehnologică, amortizarea imobilizărilor corporale etc.
• Cheltuieli neimputabile sau nerepartizabile reprezintă acea parte a
cheltuielilor de prelucrare pentru care nu se găsesc criterii logice de repartizare asupra
operaţiilor sau produselor fabricate, cum ar fi cheltuielile generale de administraţie.
Metoda urmăreşte, prin acest procedeu, reducerea la minimum a cheltuielilor
neimputabile, cunoscând că prin aceasta creşte gradul de exactitate al costului calculat.
De altfel, metoda G.P. nu admite clasificarea cheltuielilor de producţie în directe şi
indirecte tocmai pentru considerentul că aceste cheltuieli s-ar repartiza asupra
produselor pe baza aceluiaşi criteriu, indiferent de natura lor.
Cheltuielile imputabile pentru care s-au stabilit criterii logice de afectare sunt în valoare
de 51.440 lei, defalcate astfel:
cheltuieli cu salariile: 34.250 lei
alte cheltuieli cu munca vie: 10.960 lei
cheltuieli cu energia electrică: 3.450 lei
cheltuieli cu amortizarea imobilizărilor corporale: 2.780 lei
TOTAL: 51.440 lei
Cheltuielile neimputabile reprezintă: 17.300 lei.
1
Olariu, C., Op. cit., pp. 299-300; Cârstea, G., Călin, O., Op. cit., pp. 207-216.
237
Pentru repartizarea cheltuielilor imputabile s-au stabilit următoarele criterii:
o cheltuielile cu salariile, în funcţie de orele de funcţionare a instalaţiilor tehnice;
o cheltuielile privind asigurările, protecţia socială şi alte cheltuieli cu munca vie,
în funcţie de orele de funcţionare a instalaţiilor tehnice;
o cheltuielile cu energia electrică, în funcţie de consumul exprimat în kwh;
o cheltuielile cu amortizarea imobilizărilor corporale în funcţie de suprafaţa
secţiilor unde se află amplasate utilajele respective, exprimată în m2.
c. Stabilirea indicilor orari separat pentru fiecare operaţie a procesului
tehnologic sau pentru fiecare tip de activitate necesară. În ceea ce priveşte cheltuielile
activităţilor auxiliare, acestea se repartizează asupra produselor fabricate prin
intermediul operaţiilor.
Indicele orar (Io) reprezintă totalul cheltuielilor imputabile programate pe oră
(Chio) pentru fiecare operaţie, conform relaţiei de calcul:
m
Io = ∑ Chio j
j=1
în care: j este felul cheltuielilor imputabile.

Stabilirea indicilor orari se face pe baza elementelor de calcul prezentate
anterior. Astfel, în tabelul nr. 6.39 s-au determinat cheltuielile imputabile parţiale şi
totale aferente fiecărei operaţii, respectiv indicii orari.
Tabelul nr. 6.39 Stabilirea indicilor orari
Nr. Cheltuieli imputabile orare programate (Chio)
Elemente de cheltuieli imputabile
crt. Op.1 Op.2 Op.3 Op.4 Op.5
0 1 2 3 4 5 6
1. Cheltuieli cu salariile 2,00 2,50 1,50 1,25 1,75
2. Alte cheltuieli cu munca vie 0,64 0,80 0,48 0,40 0,56
3. Cheltuieli cu energia electrică 0,50 0,40 0,35 0,27 0,67
4. Cheltuieli cu amortizarea imobilizărilor 0,46 0,30 0,67 0,08 0,38
corporale
5. Indice orar (Io) 3,60 4,00 3,00 2,00 3,36
d. Alegerea produsului de bază sau a articolului de bază care să constituie G.P.-

ul şi stabilirea cheltuielilor totale aferente acestuia. Deoarece G.P.-ul constituie etalonul
care stă la baza determinării indicilor de echivalenţă aferenţi fiecărei operaţii cât şi
fiecărui produs, trebuie ales în acest scop un produs reprezentativ. Ca urmare, la
alegerea lui se analizează atent condiţiile de fabricaţie care trebuie să fie standard sau
optime. El poate să reprezinte atât un produs, cât şi o piesă, un loc de producţie sau mai
multe locuri de producţie, atunci când se consideră că această formă de alegere asigură
condiţii optime de fabricaţie a produsului.
Presupunem că în exemplul luat GP-ul este produsul C, deoarece acesta trece în
timpul procesul de producţie prin toate operaţiile.
e. Calcularea indicelui de bază (Ib). El este reprezentat de totalul cheltuielilor
imputabile orare programate pentru cantitatea de producţie prestabilită a se fabrica într-o
oră (qo) pentru fiecare operaţie ce concură la obţinerea produsului de bază. Relaţia de
calcul este următoarea:
238
n I 
I b = ∑  o 
i =1 q o i
în care: i reprezintă numărul operaţiilor.

Calculele de stabilire a indicelui de bază sunt sistematizate în tabelul nr. 6.40.
Tabelul nr. 6.40 Calculul indicelui de bază
Cheltuieli Producţia orară Cheltuieli imputabile
Nr.
Operaţiile imputabile pe programată- q0 orare programate pe
crt.
operaţii- I0 (lei/h) (kg) unitatea de produs (lei)
0 1 2 3 4
1. Op.1 3,60 20 0,18
2. Op.2 4,00 16 0,25
3. Op.3 3,00 20 0,15
4. Op.4 2,00 20 0,10
5. Op.5 3,36 28 0,12
6. Ib - - 0,80
Indicele de bază este, deci, de 0,8 şi va fi echivalent cu un G.P.

f. Calcularea indicilor de echivalenţă orari pentru fiecare operaţie din cadrul
procesului tehnologic, în vederea cunoaşterii mărimii efortului necesar fabricării unui
produs. Aceşti indici, denumiţi „constante orare” (Co) se calculează ca raport între
indicele orar al fiecărei operaţii şi indicele de bază, conform relaţiei:
I
Co = o
Ib
În exemplul luat, calculele se prezintă ca în tabelul nr. 6.41.

Tabelul nr. 6.41 Calculul G.P. – urilor pe operaţii
Total cheltuieli imputabile
Nr. Indicele de bază G.P. – uri pe
Operaţiile programate pe operaţii -I0
crt. Ib= G.P. (lei) operaţii (Co)
(lei/h)
0 1 2 3 4
1. Op.1 3,60 0,8 4,50
2. Op.2 4,00 0,8 5,00
3. Op.3 3,00 0,8 3,75
4. Op.4 2,00 0,8 2,50
5. Op.5 3,36 0,8 4,20
g. Calcularea indicilor de echivalenţă parţiali şi totali. În acest scop, se

calculează mai întâi indicii de echivalenţă parţiali (G.P.p), raportând pentru fiecare
operaţie a procesului tehnologic constanta orară a operaţiei respective la cantitatea de
producţie programată a se fabrica într-o oră (qo), conform relaţiei:
C
G.P.p = o
qo
Apoi, se însumează toţi indicii de echivalenţă parţiali aferenţi operaţiilor

necesare fabricării produsului respectiv. Relaţia de stabilire a indicelui de echivalenţă
total (G.P.t) este următoarea:
239
r
G.P.t = ∑ G.P.p k
k =1
în care: k reprezintă numărul de operaţii pentru un anumit produs.

Indicii de echivalenţă astfel stabiliţi pot fi utilizaţi o perioadă mai mare de timp
(5-6 ani) dacă condiţiile tehnico-economice avute în vedere la stabilirea lor rămân
neschimbate1.
Pentru fiecare din cele trei produse luate în studiu se întocmeşte „fişa de calcul“
sau „gama de fabricaţie“, ca în tabelul nr. 6.42.
Tabelul nr. 6.42 Calculul G.P. – urilor pe produse
Denumirea Indici de
Nr. G.P. – uri pe Cantităţi orare
produsului şi a echivalenţă
crt. operaţii (C0) programate (q0)
operaţiei parţiali (G.P.p)
0 1 2 3 4
1. Produsul A
2. Op.1 4,50 16 0,28125
3. Op.3 3,75 24 0,15625
4. Op.4 2,50 20 0,12500
5. G.P. total pe produs - - 0,56250
6. Produsul B
7. Op.1 4,50 10 0,4500
8. Op.2 5,00 8 0,6250
9. Op.3 3,75 4 0,9375
11. Produsul C
12. Op.1 4,50 20 0,2250
13. Op.2 5,00 16 0,3125
14. Op.3 3,75 20 0,1875
15. Op.4 2,50 20 0,1250
16. Op.5 4,20 28 0,1500
În cadrul acestei prime categorii de lucrări, o atenţie deosebită trebuie acordată

justei stabiliri a elementelor care stau la baza determinării costurilor aferente fiecărei
operaţii a procesului tehnologic, respectiv precizarea operaţiilor productive, a
cheltuielilor imputabile şi a criteriilor de repartizare a acestora.
Aşadar, metoda de calculaţie G.P. utilizează cheltuielile imputabile numai pentru
calculul G.P.-ului ca unitate teoretică de măsurare a efortului de producţie ce-l reclamă
fabricarea unui produs în condiţiile date.
2. Calculul atât a costului pe unitatea convenţională (G.P.) cât şi a costului
unitar pe produs necesită efectuarea următoarelor lucrări:
a. Omogenizarea calculatorie a producţiei fabricate în cursul unei perioade de
gestiune prin transformarea ei din unităţi naturale, fizice (q), în unităţi convenţionale
(Qe) cu ajutorul indicilor de echivalenţă totali pe unitatea de produs, conform relaţiei:
n
Q e = ∑ G.P.t i ⋅ q i
i =1
în care: i reprezintă felul produselor luate în calcul.
1
240
Calculele efectuate pentru această etapă sunt redate în tabelul nr. 6.43.
Tabelul nr. 6.43 Calculul producţiei obţinute în unităţi convenţionale (echivalente)
Cantităţi fabricate Nr. total de G.P. – Producţia
Nr. Denumirea
în cursul unei luni uri pe unitate exprimată în
crt. produselor
(qi) produs (G.P.t) unităţi G.P. (Qe)
0 1 2 3 4
1. Produsul A 40.000 0,5625 22.500

2. Produsul B 20.000 2,0125 40.250
3. Produsul C 60.000 1,0000 60.000
4. TOTAL - - 122.750
b. Calculul costului pe unitatea de G.P. prin raportarea cheltuielilor de

prelucrare (Chp) din perioada de gestiune luată în calcul la cantitatea totală de producţie
echivalentă (în G.P.-uri). Relaţia de calcul este următoarea:
m
∑ Chp j
j=1
cu G.P. =
Qe
în care: j reprezintă felul cheltuielilor de prelucrare.

Utilizând datele prezentate anterior, rezultă că:
51.440 + 17.300
cu G.P. = = 0,56 lei/G.P.
122.750
c. Calculul costului de prelucrare pe unitatea fizică de produs (cup) se face prin
ponderarea cantităţii echivalente (qe) din fiecare produs cu costul pe unitatea G.P. şi apoi
se raportează rezultatul la cantitatea de producţie în unităţi fizice, din fiecare produs,
astfel:
q ⋅ cu G.P.
cu pi = ei
qi
În tabelul nr. 6.44, pe baza costului unitar pe G.P., se stabilesc costurile de

prelucrare pe unitatea fizică din fiecare produs fabricat.
Tabelul nr. 6.44 Calculul costurilor de prelucrare pe unitatea fizică de produs
Cantitate de Costul pe Total cheltuieli de Cantităţi
Nr. Denumirea Cost prelucrare
producţie unitate de G.P. prelucrare pe fabricate în
crt. produsului (cupi)
echivalentă (qe) (cuGP) produs cursul lunii (qi)
0 1 2 3 4 5 6
1. Produsul A 22.500 0,56 12.600 40.000 0,315

2. Produsul B 40.250 0,56 22.540 20.000 1,127
3. Produsul C 60.000 0,56 33.600 60.000 0,560
4. TOTAL 122.750 - 68.740 - -
d. Calculul costului unitar pe produs (cu). În acest scop, se adaugă la costul de

prelucrare pe unitate fizică de produs cheltuielile unitare cu materiile prime şi
materialele directe consumate, conform relaţiei:
z
cu i = cu pi + ∑ cs m ⋅ ps m ,
m =1
241
în care:
csm reprezintă consumul specific de materii prime şi materiale directe;
psm − preţul materialelor;
m − felul materialelor.
Preluând din datele înregistrate în contabilitatea societăţii comerciale analizate şi
cheltuielile unitare cu materiile prime şi materialele directe utilizate la fabricarea celor
trei produse vom obţine situaţia din tabelul nr. 6.45, adică costul unitar pe produs.
Tabelul nr. 6.45 Calculul costului unitar pe produs
Nr. Cheltuieli cu materiile Total cheltuieli de Costul pe
Denumirea TOTAL CHEL- Cantităţi
prime şi materiale prelucrare pe unitatea de
crt. produsului TUIELI fabricate
directe produs produs
0 1 2 3 4 5 6
1. Produsul A 14.650 12.600 27.250 40.000 0,6813

2. Produsul B 24.350 22.540 46.890 20.000 2,3445
3. Produsul C 38.560 33.600 72.160 60.000 1,2027
4. TOTAL 77.560 68.740 146.300 - -
Ca orice metodă de calculaţie, şi metoda G.P. prezintă o serie de avantaje, dintre

care menţionăm:
• permite calcularea cu mai mare exactitate a costurilor prin folosirea unor criterii
de repartizare a cheltuielilor de prelucrare fundamentate pe cauzalitatea costurilor;
• reduce volumul de muncă necesar calculaţiei costurilor ca urmare a utilizării pe
o perioadă mai îndelungată de timp (5 – 6 ani) a G.P.-urilor calculate;
• permite descoperirea rezervelor interne şi mobilizarea lor, ca urmare a analizei
fiecărui fel de cheltuieli de prelucrare cu ocazia stabilirii G.P.-urilor;
• asigură stabilirea preţurilor de vânzare pe baza unor costuri corect calculate şi
cunoaşterea anticipată a rentabilităţii produselor fabricate;
• permite analiza de o manieră pertinentă a rentabilităţii diferitelor produse
fabricate;
• asigură evitarea deciziilor eronate care ar putea fi luate prin utilizarea metodei
costului complet.
Cu toate avantajele pe care le prezintă, metoda G.P. are şi anumite limite, printre
care:
volumul mare de lucrări necesare pentru stabilirea G.P-urilor care solicită o
analiză profundă şi multilaterală de către un personal cu înaltă calificare şi multă
experienţă;
prezintă dificultăţi în cazul aplicării ei la entităţile cu fluctuaţii mari ale
producţiei în curs de execuţie de la o perioadă de gestiune la alta;
lipsa de operativitate a metodei, deoarece costul efectiv se determină numai la
finele perioadei de gestiune, ceea ce îi reduce eficienţa în domeniul informării.
6.2.7. Metoda costurilor normale

Metoda de calculare a costului normal constituie prima formă de trecere de la
metodele tradiţionale la o treaptă superioară a calculaţiei.
Esenţa metodei calculului normal constă în folosirea unor cote medii de
cheltuieli comune efective din anul precedent pentru repartizarea cheltuielilor comune
242
ale perioadei curente pe produse, lucrări sau servicii prestate. Aceste cote medii fiind
stabilite pe o perioadă mai lungă de timp, în care entitatea a avut o activitate normală, se
consideră că elementele respective sunt normale, de unde derivă şi denumirea metodei1.
Dacă, totalul cheltuielilor comune efective este mai mare sau mai mic decât
cheltuielile comune normale repartizate asupra produselor, atunci diferenţele care apar
vor afecta rezultatele financiare ale entităţii şi nu costul produselor fabricate.
O altă caracteristică a acestei metode constă în aceea că pentru calculul costului,
cheltuielile directe (materii şi materiale, manopera etc.) sunt luate în considerare la
nivelul lor efectiv (normate ± abaterile), pe când cele comune la nivelul lor normal (sau
admisibil).
Pentru determinarea cheltuielilor comune efective, metoda utilizează mărimi
medii de cheltuieli comune, calculate în două variante, şi anume:
a. Mărimile medii statice se determină prin însumarea cheltuielilor comune
efective (Chcom) aferente mai multor perioade de gestiune expirate şi raportarea lor la
numărul unităţilor de referinţă omogene din aceleaşi perioade, conform relaţiei:
n  m 
∑  ∑ Chcom j 
i =1  j=1 i
Ko = n
∑ ri
i =1
în care:
Ko reprezintă cota de cheltuieli comune (mărimea medie) pe unitatea de referinţă;
ri - numărul unităţilor de referinţă omogene din perioada i (i = 1, 2, ..., n).
Numărul unităţilor de referinţă omogene din perioada i poate fi dat, de exemplu,
de numărul orelor de muncă:
K0 = 240.000/30.000 = 8 lei/oră
Deoarece aceste mărimi nu ţin seama de influenţa pe care o exercită unii factori
în funcţie de care se determină nivelul cheltuielilor comune, folosirea lor nu este
suficient de concludentă în calcularea costurilor, ceea ce a impus utilizarea unor mărimi
medii mai adecvate.
b. Mărimile medii actualizate, spre deosebire de primele, sunt cote medii de
cheltuieli comune determinate pe baza cheltuielilor comune totale ale perioadei
expirate, după eliminarea abaterilor de la situaţia normală şi corectarea lor cu influenţa
factorilor ce vor acţiona în perioada viitoare, cum ar fi: modificarea consumurilor
specifice, modificarea tarifelor de salarizare, perfecţionarea tehnologiei de fabricaţie
etc. De asemenea, ţinând seama de faptul că numai cheltuielile variabile sunt influenţate
de gradul de încărcare a locului de costuri, se impune defalcarea totalului cheltuielilor
comune, aferente locului respectiv de costuri, în cheltuieli comune fixe şi cheltuieli
comune variabile.
Metoda calculului normal se prezintă sub două variante, şi anume2:
1. Calcularea rigidă a costului normal se referă la determinarea unor cote de
cheltuieli comune normale pe o perioadă de cel puţin un an, urmărindu-se, astfel,
1
2
Olariu, C., Op. cit., pp. 204-206.
243
cuprinderea tuturor variaţiilor care au avut loc în această perioadă, determinate de
anumite situaţii şi factori de influenţă. În această variantă sunt utilizate mărimile medii
statice pentru determinarea cotelor de cheltuielile comune normale, ceea ce generează
abateri faţă de cheltuielile efective, şi care, în final, vor afecta rezultatele financiare ale
entităţii.
Cheltuielile comune normale se calculează pe baza următoarei relaţii:
Chcomni = K 0 ⋅ Hei ,
în care:
Chcomni reprezintă cheltuielile comune totale normale ale perioadei curente i;
Hei − încărcarea efectivă a perioadei i exprimată în ore.
Pentru exemplificarea metodei costurilor normale, în prima variantă,
presupunem cazul unei societăţi comerciale care pe parcursul unui an de zile utilizează
pentru calcul o cotă de cheltuieli comune (mărime medie) de 8 lei/oră, ca în tabelul nr.
6.46.
Tabelul nr. 6.46. Calcularea rigidă a costului normal
Cota de
Timpul Cheltuieli Cheltuieli Cheltuieli
Nr. cheltuieli co-
Luna efectiv de comune normale comune comune ABATERI (±
±)
crt. mune normale
muncă (ore) (lei) efective (lei) efective pe oră
pe oră (lei)
0 1 2 3 4 5 6 7
1. Ianuarie 2.560 8 20.480 20.200 7,891 - 280

2. Februarie 2.590 8 20.720 20.540 7,931 - 180
3. Martie 2.640 8 21.120 21.000 7,955 - 120
4. Aprilie 2.250 8 18.000 17.850 7,933 - 150
5. Mai 2.180 8 17.440 17.550 8,051 + 110
6. Iunie 2.050 8 16.400 16.600 8,098 + 200
7. Iulie 1.940 8 15.520 15.700 8,093 + 180
8. August 1.350 8 10.800 10.900 8,074 + 100
9. Septembrie 2.140 8 17.120 17.140 7,944 + 20
10. Octombrie 2.280 8 18.240 18.100 7,939 - 140
11. Noiembrie 2.490 8 19.920 19.790 7,948 - 130
12. Decembrie 2.630 8 21.040 21.000 7,985 - 40
13. TOTAL 27.100 - 216.800 216.370 - - 430
14. MEDIA 2.258 8 18.067 18.031 7,985 - 36
În concluzie, datele prezentate în tabelul nr. 6.46 confirmă că în cursul acestei

perioade de gestiune cheltuielile efective au fost foarte apropiate de cele calculate drept
normale, pe baza cheltuielilor efectuate din perioadele precedente.
Principalul avantaj al acestei variante îl constituie simplificarea calculaţiei
costului efectiv, eliminând postcalculul tradiţional bazat pe cheltuielile efective ale
perioadei de gestiune.
Calcularea rigidă a costului normal prezintă şi unele dezavantaje, şi anume:
• deoarece cheltuielile comune normale nu sunt reactualizate la intervale scurte
de timp, acestea nu vor reflecta realitatea;
244
• nu asigură un control eficient al cheltuielilor prin prisma abaterilor faţă de
cheltuielile normale, deoarece baza de calcul utilizată (mărimile medii statice) conţine şi
efectele negative ale unei gestiuni defectuoase din perioadele respective.
2. Calcularea flexibilă a costului normal. În această variantă de calcul se
procedează la eliminarea abaterilor de la situaţia normală şi la corelarea cheltuielilor
comune cu influenţa factorilor estimaţi a acţiona în perioada următoare (de exemplu,
modificarea tehnologiei de fabricaţie).
Pornind de la premisa că factorul care exercită cea mai puternică acţiune asupra
mărimii cheltuielilor este gradul de încărcare a locului de costuri s-a ajuns la o scindare
a abaterilor totale în două mari grupe:
abateri datorate variaţiei gradului de încărcare a locului de costuri;
abateri datorate altor factori.
De asemenea, cheltuielile comune sunt împărţite, cât mai exact posibil, în
cheltuieli proporţionale variabile şi cheltuieli fixe, iar pentru determinarea unor cote
de cheltuieli comune normale flexibile se folosesc mărimile medii actualizate.
Calcularea flexibilă a costului normal are la bază următoarele elemente:
b: rezultatele perioadei precedente;
Chcombe : totalul cheltuielilor comune efective, defalcate în:
Chcompbe : cheltuieli proporţionale;
Chcomfbe : cheltuieli fixe;
Mbe : încărcarea efectivă, respectiv timpul de muncă efectiv;
Mn: încărcarea normală, maximă sau previzională;
chcompbh : cota cheltuielilor comune proporţionale efective aferente unei ore de
muncă efectivă (variabilă pentru o oră de muncă la încărcarea normală,
deoarece se referă la cheltuielile proporţionale), folosind relaţia;
Chcompbe
chcompbh =
Mbe
chcomfbh : cota cheltuielilor comune fixe efective aferente unei ore de muncă la
încărcarea normală, folosind relaţia;
Chcomfbe
chcomfbh =
Mn
chcomfbl : cota cheltuielilor comune fixe efective pe o lună, folosind relaţia;
Chcomfbe
chcomfbl =
12
chcomtbh : cota cheltuielilor comune totale efective aferente unei ore de muncă la
încărcare normală, care se determină astfel:
Chcomt bh = chcompbh + chcomfbh
Abaterea aferentă gradului de încărcare se determină ca diferenţă între abaterea
totală şi abaterea datorată altor factori, conform relaţiei:
Aci = ∆Chcomc − Act
245
în care:
Aic reprezintă abaterea din perioada curentă aferentă variaţiei gradului de încărcare;
Chcomc − diferenţa dintre cheltuielile comune efective totale şi cele normale calculate pentru
perioada curentă;
Atc − abaterea din perioada curentă ca urmare a influenţei celorlalţi factori.
Abaterea din perioada curentă ca urmare a influenţei celorlalţi factori se

determină prin scăderea cheltuielilor comune normate ( Chcomcn ) din cheltuielile
comune totale efective aferente perioadei respective ( Chcomce ), conform relaţiei:
Act = Chcomce − Chcomcn
Cheltuielile comune normate reprezintă suma dintre cota lunară a cheltuielilor
comune fixe ( chcomfbl ) şi produsul dintre cota cheltuielilor comune proporţionale
efective aferente unei ore de muncă efectivă ( chcompbh ) şi timpul de muncă efectiv din
perioada curentă ( Mce ).
În urma acestor precizări ajungem la următoarea relaţie de calcul pentru Aci :
Aci = Chcomce − Chcomtbh ⋅ Mbh  − Chcomce − chcomfbl + chcompbh ⋅ Mce 

( )
Pentru a scoate în evidenţă deosebirile dintre calcularea rigidă şi calcularea
flexibilă a costului normal, prezentăm în tabelul nr. 6.47 un calcul comparativ, plecând
de la datele folosite în tabelul nr. 6.46.
Tabelul nr. 6.47 Calcularea flexibilă a costului normal
Abateri
Timpul Cheltuieli Cheltuieli Abateri faţă de Cheltuielile Abateri
Nr. datorită
Luna efectiv de comune comune cheltuielile comune datorită
crt. gradului de
muncă (ore) normale (lei) efective (lei) comune normale normate (lei) altor factori
încărcare
0 1 2 3 4 5 6 7 8
1. Ianuarie 2.560 20.480 20.200 -280 20.150 +50 -330
2. Februarie 2.590 20.720 20.540 -180 20.300 +240 -420
3. Martie 2.640 21.120 21.000 -120 20.950 +50 -220
4. Aprilie 2.250 18.000 17.850 -150 17.800 +50 -200
5. Mai 2.180 17.440 17.550 +110 17.400 +150 -40
6. Iunie 2.050 16.400 16.600 +200 16.650 -50 +250
7. Iulie 1.940 15.520 15.700 +180 15.600 +100 +80
8. August 1.350 10.800 10.900 +100 11.100 -200 +300
9. Septembrie 2.140 17.120 17.140 +20 17.200 -60 +80
10. Octombrie 2.280 18.240 18.100 -140 18.210 -110 -30
11. Noiembrie 2.490 19.920 19.790 -130 19.500 +290 -420
12 Decembrie 2.630 21.040 21.000 - 40 20.900 +100 -140
13. TOTAL 27.100 216.800 216.370 -430 215.760 +610 -1.040
De reţinut că, datele din coloana 6, respectiv cheltuielile comune normate, au

fost stabilite prin procedee ştiinţifice pe baza condiţiilor activităţii viitoare care ar
determina nivelul cheltuielilor de producţie.
246
La prima vedere, conform calculării rigide, a rezultat o situaţie bună deoarece
cheltuielile comune efective se încadrează în cheltuielile comune normale, faţă de care
apare o economie de 430 lei pe întreaga perioadă de gestiune analizată. După calcularea
flexibilă însă, care separă abaterile, se constată că situaţia putea fi mai bună, deoarece
abaterile favorabile obţinute de 1.040 lei datorită gradului de încărcare, au fost
diminuate de influenţa negativă a celorlalţi factori, concretizată în depăşirea
cheltuielilor normate cu 610 lei pe întregul an. Cu toate că abaterile determinate de
gradul de încărcare sunt favorabile pe întreaga perioadă de gestiune, din analiza lunară a
acestora, se desprind unele aspecte negative. Astfel, în lunile de vară (iunie –
septembrie) se constată depăşiri variind între 80 lei şi 300 lei ale cheltuielilor comune
normate, ca urmare a neîncărcării suficiente a locului de costuri. Timpul efectiv de
muncă în lunile respective este sub media lunară de încărcare normală de 2.258 ore.
Forma de calculare flexibilă a costului normal prezintă următoarele avantaje:
• oferă posibilitatea de a evidenţia contribuţia fiecărui loc generator de costuri
la acoperirea cheltuielilor efective;
• permite analiza abaterilor pe locuri generatoare de costuri şi pe factori de
influenţă, dintre care gradul de încărcare ocupă un loc important.
Cu toate acestea metoda calculaţiei costului normal, în varianta flexibilă,
prezintă câteva dezavantaje, şi anume:
nu reuşeşte să reflecte complet decât efectele unui singur factor de influenţă
(gradul de încărcare) asupra nivelului cheltuielilor, ceilalţi factori fiind trataţi în
totalitatea lor;
nu asigură un control complet al costurilor, deoarece la baza calculelor
pentru cotele de cheltuieli comune stau cheltuielile efective ale perioadelor
anterioare.
În concluzie, metoda calculului normal elimină tradiţionalismul postcalculului,
îndeosebi în privinţa cheltuielilor comune, bazându-se pe cote de cheltuieli comune
medii la repartizarea cheltuielilor comune pe produse, lucrări executate şi servicii
prestate.
6.2.8. Metoda standard-cost

Această metodă îşi are începuturile în sistemul costurilor estimative (Estimated
cost-system) aplicate în S.U.A. în anul 1901. Bazele moderne ale metodei sunt puse,
însă, de către G. Charter Harrison (SUA) în 1918.
Cheltuielile directe de producţie (materii prime şi materiale directe, salarii
directe, contribuţia privind asigurările şi protecţia socială şi alte cheltuieli directe) se
stabilesc pe baza documentaţiei tehnice şi a condiţiilor impuse de procesul de fabricaţie,
denumite „standarde”. Pentru consemnarea cheltuielilor indirecte (cheltuielile comune
ale secţiei, cheltuielile generale de administraţie şi cheltuielile de desfacere) se
întocmesc „bugete de cheltuieli”, având rolul de etaloane de măsură sau de comparaţie
cu cheltuielile de producţie efective.
Costul real al produsului fabricat este considerat costul standard (prestabilit în
mod ştiinţific, prin calcule ţinând cont de condiţiile concrete de fabricaţie). Acest cost se
utilizează în stabilirea preţului de vânzare şi orice abatere de la el este considerată
abatere de la condiţiile normale de fabricaţie. Abaterile nu influenţează preţul
produsului ci se reflectă asupra rezultatului activităţii (respectiv marja de profit).
247
Aplicarea acestei metode necesită efectuarea următoarelor trei lucrări, și
anume:
1. elaborarea calculaţiilor standard pe produs;
2. calculul, urmărirea, analiza şi raportarea abaterilor de la costurile standard;
3. controlul costurilor.
1. Elaborarea calculaţiilor standard pe produs are loc înainte de începerea
fabricaţiei şi se face pe feluri de cheltuieli, operaţii, repere şi pe produse. Calculul
costurilor standard se fundamentează pe „standardele” stabilite în acest scop. Acestea
reprezintă mărimi sau valori stabilite în mod ştiinţific pe baza unor metode moderne de
înregistrare, urmărire şi analiză a evenimentelor din perioadele anterioare, precum şi a
elementelor previzionale, prevăzute pentru perioada în care urmează a fi folosite.
Standardele care stau la baza calculaţiei costurilor se grupează în mai multe
categorii, astfel1:
În funcţie de forma de exprimare, standardele se împart în fizice şi valorice.
a) Standardele cantitative (fizice, naturale) se exprimă în unităţi fizice (aşa cum
ne sugerează denumirea lor), grupându-se la rândul lor în:
• standarde pentru materiale, care fixează pentru toate categoriile de resurse
materiale (materii prime şi materiale consumabile) cantitatea necesară pentru fabricarea
fiecărui produs sau părţi componente, în condiţii naturale, tehnice şi organizatorice date,
exprimându-se în unităţi de masă, de lungime, de volum etc.;
• standarde pentru manoperă, care exprimă consumul total de muncă vie, de
calificare şi intensitate cerute de procesele tehnologice existente, consum necesar pentru
obţinerea fiecărui produs sau reper, exprimându-se în om-ore, om-zile etc.
În afara consumurilor de resurse, standardele cantitative se folosesc şi pentru
fixarea dimensiunilor stocurilor de materii şi materiale, de semifabricate, de produse
finite etc., precum şi în alte scopuri (de exemplu pentru exprimarea capacităţii de
producţie a utilajelor).
b) Standardele valorice (financiare) se exprimă în unităţi monetare, motiv
pentru care au o stabilitate mai mică decât cele fizice datorită modificărilor de preţuri
care pot avea loc. Acestea se împart în :
• standarde valorice care sunt expresia bănească a standardelor fizice;
• standarde valorice aferente diferitelor elemente patrimoniale ale unităţii (cum
ar fi: standarde de debitori, de creditori şi de furnizori; standarde pentru cotele de
repartizare a profitului; cele pentru numerarul care poate fi păstrat în casierie etc.);
• standarde care exprimă raportul dintre anumite mărimi standardizate deja
(cum ar fi cote şi destinaţii pentru repartizarea profitului; cele pentru viteza de rotaţie a
activelor circulante etc.);
• standarde pentru cheltuieli indirecte (bugetele de cheltuieli), referitoare la
cheltuielile comune ale secţiilor, la cele generale de administraţie ale entităţii, la
cheltuielile de desfacere etc. delimitate pe locuri şi zone de costuri (cheltuieli), precum
şi pe categorii distincte de cheltuieli fixe şi variabile.
În raport cu scopul urmărit prin utilizarea lor, standardele se grupează astfel:
a. standarde curente, care sunt determinate de condiţiile efective care
caracterizează producţia în perioada considerată, fiind valabile numai pentru această
perioadă. Orice modificare intervenită faţă de condiţiile avute în vedere atunci când ele
1
Olariu, C., Op. cit., pp 230-235; Cârstea, G., Călin, O., Op. cit., pp. 141-143.
248
au fost elaborate impune actualizarea lor, pentru a-şi păstra calitatea de etalon de
comparaţie şi de control;
b. standarde de bază, care sunt elaborate pentru perioade de timp mai
îndelungate (de 5-10 ani), având rolul unor etaloane spre care se tinde. Ele se folosesc
doar în scopul efectuării unor comparaţii între mărimile efective şi cele etalon.
În funcţie de modul de stabilire, standardele se împart în;
a. standarde ideale (având caracter orientativ), care reflectă condiţiile ideale de
desfăşurare a producţiei;
b. standarde normale, fundamentate pe seama condiţiilor din mai multe
perioade anterioare considerate normale, ţinându-se totodată seama de eventualele
modificări care urmează să apară în perioada următoare;
c. standarde reale, care exprimă mărimile de înregistrat atunci când sunt
întrunite anumite condiţii. Nivelul lor se fixează în baza condiţiilor din perioadele
anterioare şi a datelor previzionale.
Reuşita aplicării metodei standard-cost depinde, în mare măsură, de exactitatea
cu care sunt elaborate standardele. În final, costul standard al producţiei cuprinde:
a. Costurile standard de materii şi materiale directe (Km) se determină prin
ponderarea standardelor cantitative de materii şi materiale directe (cs) cu preţurile
standard de achiziţie corespunzătoare (ps), conform relaţiei:
m
Km = ∑ cs j ⋅ ps j
j =1
b. Costurile standard pentru manoperă (Kr) se determină ca un produs între

normele de timp pentru operaţiile cuprinse în documentaţia tehnică, respectiv orele
standard de funcţionare aferente tuturor operaţiilor şi fazelor (os), şi tarifele unitare
standard de salarizare aferente fiecărei operaţii şi faze (ts), folosind relaţia:
n
Kr = ∑ osi ⋅ tsi
i =1
c. Costurile standard ale cheltuielilor de regie ( indirecte ) se stabilesc după o

metodologie mai complexă care ţine seama de împărţirea acestora în cheltuieli de regie
fixe (Ksf) şi cheltuieli de regie variabile (Ksv).
În prealabil se alcătuiesc bugetele de cheltuieli. Acestea cuprind în mod analitic
structura cheltuielilor de regie (indirecte) pe fiecare loc de cheltuieli şi pe entitate în
ansamblul său. Pentru întocmirea bugetului se determină orele standard de funcţionare
aferente acestuia (Osb) şi volumul cheltuielilor indirecte. Relaţia de calcul pentru
determinarea orelor standard este următoarea:
n
Osb = (∑ osi ) ⋅ Qs,
i =1
unde: Qs este cantitatea standard prevăzută a se fabrica.

Volumul cheltuielilor indirecte se determină prin bugetul întocmit, unde sunt
separate în cheltuieli fixe şi cheltuieli variabile. În final se stabilesc atât costurile
standard unitare pentru cheltuielile variabile (ksv) ca un raport între cheltuielile
variabile aferente bugetului (Kvb) şi orele standard de funcţionare necesare pentru
bugetul întocmit (Osb), cât şi costurile standard unitare pentru cheltuielile fixe (ksf),
249
care urmează acelaşi procedeu, intervenind însă cheltuielile fixe aferente bugetului
întocmit (Kfb). Relaţiile de calcul sunt următoarele:
Kvb Kfb
ksv = şi ksf =
Osb Osb
Bugetarea cheltuielilor indirecte se poate face ţinând seama de conţinutul
acestora, precum şi de comportamentul diferit pe care îl au faţă de modificarea
volumului producţiei şi de locurile care le-au ocazionat.
Principalele procedee utilizate pentru determinarea cheltuielilor de regie
standard sunt următoarele:1
a. procedeul global, denumit şi „ procedeul standardelor globale „ presupune
calculul cheltuielilor de regie sub formă globală pentru fiecare categorie de cheltuieli ce
intră în structura costurilor de regie, cum ar fi: cheltuielile comune variabile şi fixe,
cheltuielile generale de administraţie etc. În acest caz, calculul se poate efectua în două
variante, şi anume:
1.- pe baza cheltuielilor medii calculate în funcţie de datele provenite din mai
multe perioade de gestiune anterioare (5-10 ani ). În continuare se verifică caracterul
lor realist şi stimulativ.
Pentru determinarea caracterului realist al cheltuielilor medii se ia drept etalon
volumul producţiei exprimat fie cantitativ sau valoric, fie în ore de muncă standard etc
.În cazul în care volumul mediu al producţiei, calculat pentru aceeaşi perioadă
anterioară, este egal cu volumul standard al acesteia, cheltuielile medii pot fi
considerate ca fiind standard. Dacă, volumul mediu al producţiei nu este egal cu nivelul
standard al acesteia, cheltuielile de regie se corelează cu nivelul standard al producţiei.
De exemplu, pentru bugetarea cheltuielilor generale de administraţie se au în
vedere următoarele aspecte:
• media pe 10 ani a acestor cheltuieli 1.680 lei;
• volumul mediu al producţiei fabricate 400.000 lei;
• volumul standard al producţiei 440.000 lei.
Pentru determinarea creşterii sau descreşterii procentuale a producţiei standard
(Ps) faţă de producţia medie se foloseşte relaţia:
Ps = ( Qs / Q * 100 ) – 100, adică:
Ps = ( 440.000 / 400.000 * 100 ) – 100 = 10 %

Media cheltuielilor generale de administraţie se corelează cu acest procent,
folosind relaţia:
Chc = Ch + Ch *Ps / 100, adică:
Chc = 1.680 +1.680 *10 / 100 = 1.848 lei

în care:
Chc reprezintă cheltuielile corelate;
Ch - cheltuielile medii.
Dacă se apreciază că acest nivel al cheltuielilor indirecte nu este suficient de
stimulativ ( nu implică eforturi pentru respectarea lui ), se procedează la micşorarea lui
prin reducere cu o cotă procentuală corespunzătoare factorului de stimulare.
1
Iacob, C., Drăcea, R.M., Op. cit., pp. 262-269; Cârstea, Gh., Călin, O., Op. cit., pp. 145-152.
250
2.- pe baza cheltuielilor înregistrate în anul anterior ( când nu există date pe
mai mulţi ani sau când acestea nu sunt concludente datorită modificărilor sbstanţiale ale
condiţiilor de desfăşurare a activităţii sau datorită altor factori ). Se procedează în mod
similar ca şi în prima variantă.
b. procedeul analitic, denumit şi „procedeul standardelor individuale”
presupune determinarea cheltuielilor de regie standard pentru fiecare sector de activitate
în parte, iar în cadrul acestora pe feluri de cheltuieli. De asemenea , când producţia
standard diferă faţă de cea medie (respectiv a anului precedent), la stabilirea
standardelor individuale se ia în considerare comportamentul diferitelor feluri de
cheltuieli faţă de volumul fizic al producţiei, şi anume:
• pentru cheltuielile de regie cu caracter variabil se procedeaza în mod similar ca şi
în cazul cheltuielilor variabile dacă există posibilitatea determinării lor pe bază de
calcule, sau pe bază de corelare cu volumul producţiei ( ca la procedeul global ) ;
• pentru cheltuielile de regie cu caracter fix se procedează în mod diferit în funcţie
de conţinutul acestora. De exemplu, cheltuielile cu întreţinerea şi curăţenia
birourilor se determină în raport cu suprafaţa spaţiilor, normativele de întreţinere şi
preţul previzionat al materialelor de curăţenie.
Întrucât cheltuielile de regie figurează în bugetul de cheltuieli sub forma unei
poziţii globale intitulată „cheltuieli de regie” este necesar ca ele să fie repartizate pe
produsele fabricate. Procedeul folosit în acest scop este cel al suplimentării, iar criteriul
utilizat îl constitue, de regulă, numărul orelor de execuţie standard.
Această separare a cheltuielilor indirecte în cheltuieli variabile şi fixe prezintă o
mare importanţă pentru întocmirea „bugetelor flexibile de cheltuieli”, adică a bugetelor
stabilite în funcţie de diferite niveluri de activitate sau capacităţi de producţie, faţă de
capacitatea maximă posibilă. Astfel, bugetul flexibil de cheltuieli constituie un
instrument important al managerului atât pentru controlul şi analiza modului de
desfăşurare a activităţii, cât şi pentru cunoaşterea cauzelor abaterilor şi luarea măsurilor
de orientare în vederea obţinerii unei rentabilităţi maxime.
Calcularea costurilor standard pe produse se realizează prin însumarea
standardelor de materii prime şi materiale cât şi de manoperă aferente produsului, la
care se adaugă standardele de cheltuieli de regie repartizate din bugetele de cheltuieli,
conform relaţiei:
Cs = Km + Kr + Ksv + Ksf
Lucrările de elaborare a standardelor de costuri pe nomenclatura articolelor de
calculaţie se încheie cu întocmirea „Fişelor de cost standard pe produs”.
2. Calculul, urmărirea, analiza şi raportarea abaterilor de la costurile
standard. Organizarea sistemului de evidenţă a abaterilor de la standarde trebuie să
asigure stabilirea abaterilor în mod operativ, pe parcursul procesului de fabricaţie, pe
feluri, locuri şi cauze generatoare. Determinarea şi analiza abaterilor cuprinde stabilirea
volumului acestora pe articole de calculaţie, specifice metodei standard-cost, şi
stabilirea cauzelor care le-au generat, şi anume:
a. abaterile de la costurile standard de materii şi materiale directe sunt de două
feluri:
• abateri de cantitate sau de consum (∆∆c);
∆p).
• abateri valorice din diferenţe de preţ sau tarife (∆
Relaţiile matematice sunt în aceste cazuri următoarele:
251
m 
∆c =  ∑ ( ce j − cs j ) ⋅ ps j  ⋅ Qe
 j =1 
m 
∆p =  ∑ ( pe j − ps j ) ⋅ ce j  ⋅ Qe,
 j =1 
în care:
Qe reprezintă cantitatea de produse fabricată;
ce − consumul cantitativ efectiv pe unitate de produs;
pe − preţ unitar efectiv de aprovizionare.
b. abaterile de la costurile standard pentru manoperă sunt şi ele de două feluri,
şi anume:
∆o);
• abateri cantitative - datorate modului de folosire a orelor productive (∆
∆t).
• abateri valorice din variaţia tarifului de salarizare (∆
Aceste abateri se calculează după următoarele formule:
n 
∆o =  ∑ ( oei − osi ) ⋅ tsi  ⋅ Qe
 i =1 
 n 
∆t =  ∑ (tei − tsi ) ⋅ oei  ⋅ Qe,
 i =1 
în care:
oe reprezintă orele efective de funcţionare aferente fiecăreia dintre fazele şi operaţiile parcurse;
te − tariful unitar efectiv pentru salariile aferente fiecăreia dintre fazele şi operaţiile parcurse.
c. abaterile de la cheltuielile de regie standard sunt de trei feluri:
∆1: abateri din schimbarea volumului cheltuielilor de regie;
∆2: abateri din modificarea gradului de utilizare a capacităţii de producţie;
∆3: abateri de randament.
∆1: Abaterile din schimbarea volumului cheltuielilor de regie denumite „abateri
de volum” se pot stabili în două variante, şi anume1:
• abateri de la bugetul propriu-zis;
• abateri de la bugetul recalculat.
Primele se stabilesc, pe structura bugetului de cheltuieli, ca diferenţă între
cheltuielile efective şi cheltuielile standard, folosind relaţia:
∆1 = ( Kve + Kfe ) – ( Kvb + Kfb )
Abaterile de la bugetul recalculat sunt stabilite conform relaţiei:

∆1 = (Kve + Kfe) - (K r vb + Kfb),
unde:
Kve reprezintă cheltuielile variabile efective;
Kfe − cheltuielile fixe efective;
Krvb − cheltuielile variabile conform bugetului recalculat la nivelul producţiei realizate, folosind
relaţia:
1
252
Kr vb = ( Oe / Os ) * Kvb
unde: Oe reprezintă orele efective aferente producţiei realizate:
n 
Oe =  ∑ oei  ⋅ Qe
 i =1 
în care: Qe este volumul producţiei realizate.
De reţinut că: recalcularea bugetului se face numai pentru cheltuielile variabile
cele semivariabile deoarece cheltuielile fixe rămân neschimbate în raport cu
modificările ce intervin în volumul producţiei.
Abaterile de volum conform bugetului recalculat sunt date, deci. de relaţia:
∆1 = ( Kve + Kfe ) – [ ( Oe / Os ) * Kvb + Kfb ]
∆2: Abaterile din modificarea gradului de utilizare a capacităţii de producţie,
numite şi „abateri de capacitate”, se determină luând drept bază cheltuielile de regie
standard aferente orelor efective de activitate productivă şi comparându-le:
• fie cu cheltuielile de regie standard conform bugetului nerecalculat;
• fie cu cheltuielile de regie standard conform bugetului recalculat.
Aceste abateri se calculează folosind relaţiile:
∆2 = ( Kvb + Kfb ) – [ Oe * ( Kvb + Kfb ) / Os ]
sau
r
∆2 = ( K vb + Kfb ) – [ Oe * ( Kvb + Kfb ) / Os ]
∆3: Abaterea de randament reprezintă costul de regie standard al diferenţei
dintre orele efectiv lucrate (Oe) şi cele admise prin standard (buget) pentru cantitatea de
producţie realizată (Ose). Relaţia de calcul va fi:
∆3 = ( Oe – Ose )[ ( Kvb + Kfb ) / Os ]
în care:
Ose = ( Qe / Qs ) * Os
Rezultatele astfel obţinute se transmit compartimentelor interesate, prin
intermediul documentului „Raportul abaterilor”.
Pentru stabilirea operativă a abaterilor, contabilitatea costurilor trebuie astfel
organizată încât să asigure prin înregistrări sistematice compararea costurilor standard
cu costurile efective. În acest scop, contabilitatea trebuie să înregistreze atât costul
standard, cât şi costul efectiv al produselor fabricate. Pe baza documentelor justificative
întocmite în perioada de fabricare a produsului se înregistrează în debitul contului
„Producţie” consumul efectiv de materii şi materiale directe, manoperă şi la sfârşitul
lunii cota aferentă de cheltuieli de regie. În creditul contului se înregistrează costul
standard al produselor finite obţinute şi costul standard al producţiei în curs de execuţie
inventariate la finele perioadei de gestiune.
În urma acestor înregistrări soldul contului „Producţie” indică abaterea totală de
la costurile standard aferentă producţiei totale. Soldul debitor indică abaterea
nefavorabilă faţă de costurile standard, întrucât costurile efective sunt mai mari decât
cele standard, după cum soldul creditor indică o abatere favorabilă, deoarece costurile
standard sunt mai mari decât cele efective.
253
Situaţia contului „Producţie” se prezinta astfel:
D Producţie C
Costuri efective Costuri standard
produse finite
producţie în curs de execuţie
Sold creditor = ABATERE Sold debitor = ABATERE
FAVORABILĂ NEFAVORABILĂ
La sfârşitul perioadei de gestiune aceste abateri, favorabile sau nefavorabile, vor

fi înregistrate în contul „Diferenţe privind costurilor prestabilite”. Abaterile favorabile
(-) se concentrează în creditul contului „Diferenţe privind costurilor prestabilite”, iar
abaterile negative (+) se concentrează în debitul aceluiaşi cont, astfel:
D „Diferenţe privind costurile prestabilite” C
Abateri nefavorabile Abateri favorabile
Abaterile astfel înregistrate se virează apoi la contul „Rezultatele contabilităţii

analitice”. Acest cont va permite punerea în evidenţă a rezultatelor analitice elementare
(pe produse, comenzi, activităţi), ce ar trebui să fie egale cu rezultatele consemnate în
contabilitatea financiară. În cazul utilizării metodei costurilor standard, de cele mai
multe ori, abaterile negative au valoare mai mare ca abaterile pozitive, contul având în
această situaţie sold debitor. Acest sold influenţează asupra rezultatului final.
Stabilirea situaţiei de venituri şi cheltuieli include1:
• încasări din vânzări = Q ' e ⋅ pv
unde:
Q'e − este cantitatea de producţie vândută;
pv − preţul de vânzare.
• costul standard al producţiei vândute = Q’e ⋅ Cs
• profitul brut probabil (PB), conform relaţiei:
PB = Q ' e ⋅ pv - Q ' e ⋅ Cs,
de unde rezultă:
PB = Q ' e( pv - Cs )
• profitul brut efectiv (PE):

PE = PB ± ∆,
unde ∆ reprezintă abaterile de la costurile standard.

• profitul net (PN):
PN = PE – cheltuieli de desfacere
Schematic, sfera de cuprindere a calculaţiei costurilor după metoda standard cost
se prezintă în figura nr. 6.7. Se observă că abaterile afectează profitul brut al entităţii
economice.
1
Rusu, D., Bazele contabilităţii, E.D.P. Bucureşti, 1980, p. 173.
254
Figura nr. 6.7 Calculaţia costurilor după metoda standard-cost
Efectuarea analizei abaterilor este mult uşurată datorită tehnicii de înregistrare
folosită de această metodă care permite analiza sistematică la diferite intervale de timp,
şi chiar zilnic, a activităţii desfăşurate de entitatea economică. Analiza abaterilor
permite: aducerea la zi a bazei de date, stabilirea responsabilităţilor pentru fiecare
abatere în parte, integrarea factorilor relevanţi în evaluarea performanţelor întreprinderii,
înnoirea standardelor în scopul alcătuirii bugetului şi luării deciziilor.
Constatările făcute pe parcursul analizei se înscriu în „Raportul abaterilor”
întocmit după terminarea analizei, cu indicarea persoanei răspunzătoare de consumul de
materii, materiale, manoperă etc., după caz. Raportul abaterilor este întocmit pe baza
următoarelor principii:
principiul excepţiilor, specific metodei costurilor standard, care presupune o
informare selectivă numai asupra aspectelor care implică luarea unor decizii
urgente, cum ar fi aspectele negative care afectează rezultatul obţinut de
entitate;
principiul urmăririi permanente şi complete a abaterilor, atât în evidenţa
operativă cât şi în contabilitate, până în momentul trecerii lor pe seama
rezultatelor obţinute;
principiul informării operative, adică managerii să primească informaţii în
timp util şi să ia decizii la intervale scurte de timp;
principiul selectării şi dirijării raţionale a informaţiilor privind abaterile, în
funcţie de răspunderea pe care o poartă fiecare compartiment al unităţii.
3. Controlul costurilor se efectuează concomitent cu stabilirea abaterilor, ceea ce
permite managerilor luarea unor decizii eficiente şi rapide.
Pentru exemplificarea metodei standard-cost considerăm că o societate
comercială previzionează o producţie 500 buc. pentru produsul A. Pentru obţinerea
acestui produs sunt necesare 675 ore.
Rezolvare:
Etapa 1: Elaborarea cu anticipaţie a calculaţiilor standard pe produs.
Pe baza standardelor fizice de materiale şi manoperă calculate pentru produsul A
(care ştim că parcurge operaţiile din cele două secţii ale societăţii comerciale) şi a
preţurilor şi tarifelor standard, se determină costul standard. În funcţie de datele
cunoscute, se întocmeşte fişa de cost standard - curent pentru produsul A, după modelul
255
Tabelul nr. 6.48 Fişa de cost standard-curent
Produsul A SECŢIA I
U.M.: buc. Cost curent standard: 83,07 lei
I Materii prime şi materiale directe
TOTAL
Nr. Cantitatea SUME
Denumirea materialului U.M. Preţ standard Sumă parţială
crt. standard
0 1 2 3 4 5 6
1. Materia primă m1 kg 1,20 35,0 42,00
2. Deşeu kg 0,14 1,0 - 0,14
3. Şpan kg 0,06 0,5 - 0,03
4. COST STANDARD DE MATERII ŞI - - - 41,83 41,83
MATERIALE DIRECTE
II Manoperă directă
Nr. Timp Tarif standard Sumă
Denumirea operaţiei
crt. standard lei/h parţială
0 1 2 3 4
1. Operaţia nr.1 4’ 12 0,80
2. Operaţia nr.2 9’ 19 2,85
3. Operaţia nr.3 8’ 15 2,00
4. Operaţia nr.4 12’ 24 4,80
5. Operaţia nr.5 6’ 16 1,60
6. Operaţia nr.6 12’ 21 4,20
7. COST STANDARD PENTRU MANOPERĂ 51’ - 16,25 16,25
III COSTURI STANDARD INDIRECTE: 29,4 lei/h 24,99
IV COST STANDARD PE UNITATEA DE PRODUS 83,07
Notă: Op. nr.1: 12/60’⋅ 4’ = 0,8 lei; Costuri standard indirecte: 29,4/60⋅51’ = 24,99 lei
Deoarece produsul A parcurge două secţii de producţie este necesar să se
întocmească fişa de cost standard şi pentru secţia II, ca în tabelul nr. 6.49.
Tabelul nr. 6.49 Fişa de cost standard-curent
Produsul A SECŢIA II
U.M.: buc. Cost curent standard: 106,59 lei
I Materii prime şi materiale directe
TOTAL
Nr. Cantitatea Sumă SUME
Denumirea materialului U.M. Preţ standard
crt. standard parţială
0 1 2 3 4 5 6
1. Materia primă m2 kg 0,300 1,40 0,42
2. COST STANDARD DE MATERII ŞI - - - 0,42 0,42
MATERIALE DIRECTE
II Manoperă directă
Nr. Timp Tarif standard Sumă
Denumirea operaţiei
crt. standard lei/h parţială
0 1 2 3 4
1. Operaţia nr.7 3’ 18 0,90
2. Operaţia nr.8 6’ 14 1,40
3. Operaţia nr.9 3’ 18 0,90
4. Operaţia nr.10 6’ 25 2,50
5. Operaţia nr.11 9’ 13 1,95
6. Operaţia nr.12 3’ 15 0,75
7. COST STANDARD PENTRU MANOPERĂ 30’ - 8,40 8,40
III COSTURI STANDARD INDIRECTE: 29,4 lei/h 14,70
IV COSTUL STANDARD AL SEMIFABRICATULUI DIN SECŢIA I 83,07
V COST STANDARD PE UNITATEA DE PRODUS 106,59
256
Se observă că, cele două fişe cuprind şi costurile standard ale cheltuielilor de
regie ce au fost calculate în tabelele nr. 6.50 şi nr. 6.51 ţinând seama de următoarele
elemente de calcul, specifice societăţii comerciale analizate:
ore standard la secţia I : 51 min. * 500 buc. = 425 ore;
ore standard la secţia II : 30 min. * 500 buc. = 250 ore.
TOTAL = 675 ore
Totalul cheltuielilor indirecte este de 19.845 lei, din care:
• cheltuieli generale de administraţie: 8.235 lei
• total cheltuieli comune: 11.610 lei, din care:
la secţia I: 6.010 lei (din care 1.510 lei cheltuieli variabile şi 4.500 lei
cheltuieli fixe)
la secţia II: 5.600 lei (din care 2.000 lei cheltuieli variabile şi 3.600 lei
cheltuieli fixe)
Din structura fişelor de cost standard (vezi tabele nr.6.48 şi nr.6.49) se mai
poate observa că pentru simplificarea calculelor am utilizat o cotă de costuri indirecte
standard unică de 29,4 lei/oră, determinată în tabelul nr. 6.51.
Tabelul nr. 6.50 Bugetul costurilor standard al cheltuielilor de regie
Nr. Gradul de ocupare:
Explicaţii
crt. 70% 80% 90% 100%
0 1 2 3 4 5
I SECŢIA I
1. Ore de execuţie 297,50 340,00 382,50 425,00
2. Cheltuieli variabile 1.057,00 1.208,00 1.359,00 1.510,00
3. Cheltuieli fixe 4.500,00 4.500,00 4.500,00 4.500,00
4. TOTAL CHELTUIELI PROPRII 5.557,00 5.708,00 5.859,00 6.010,00
5. Cheltuieli generale preluate 5.185,425 5.185,00 5.186,70 5.185,00
6. COSTURI STANDARD COMUNE 10.742,425 10.893,00 11.045,70 11.195,00
7. Cota de costuri standard comune 36,11 32,04 28,87 26,34
II SECŢIA II
1. Ore de execuţie 175,00 200,00 225,00 250,00
3. Cheltuieli fixe 3.600,00 3.600,00 3.600,00 3.600,00
4. TOTAL CHELTUIELI PROPRII 5.000,00 5.200,00 5.400,00 5.600,00
5. Cheltuieli generale preluate 3.050,25 3.050,00 3.051,00 3.050,00
6. COSTURI STANDARD COMUNE 8.050,25 8.250,00 8.451,00 8.650,00
7. Cota de costuri standard comune 46,00 41,25 37,56 34,60
III SECTOR ADMINISTRATIV
1. Buget total de ore 472,50 540,00 607,50 675,00
2. Cheltuieli fixe 8.235,00 8.235,00 8.235,00 8.235,00
3. Cota de cheltuieli generale de
administraţie 17,43 15,25 13,56 12,20
Notă: ▪ cota de cheltuieli generale de administraţie s-a obţinut raportând cheltuielile fixe la bugetul total
de ore (ex.:8.235 lei/675 ore = 12,2 lei/h).
257
▪ cheltuielile generale de administraţie preluate de secţia I la o încărcare de 100% s-au
determinat astfel: 425 ore ⋅ 12,2 lei/oră = 5.185 lei.
▪ acelaşi procedeu de calcul s-a utilizat şi pentru celelalte nivele de încărcare, la ambele secţii.
Tabelul nr. 6.51 Centralizatorul costurilor standard indirecte
Nr. Gradul de ocupare:
Explicaţii
crt. 70% 80% 90% 100%
0 1 2 3 4 5
1. Ore de execuţie 472,50 540,00 607,50 675,00
3. Cheltuieli fixe 8.100,00 8.100,00 8.100,00 8.100,00
4. TOTAL COSTURI STANDARD
COMUNE 10.557,00 10.908,00 11.259,00 11.610,00
5. COSTURI STANDARD GENERALE
(FIXE) 8.235,00 8.235,00 8.235,00 8.235,00
6. TOTAL COSTURI STANDARD
BUGETATE 18.792,00 19.143,00 19.494,00 19.845,00
7. COTA DE COSTURI STANDARD
INDIRECTE ORARE 39,77 35,45 32,09 29,40
Din calculele efectuate în această etapă rezultă un cost standard al produsului A
de 106,59 lei/bucată (vezi tabelul nr. 6.49).
Etapa 2: Calculul, urmărirea, analiza şi raportarea abaterilor de la costurile
standard cuprinde stabilirea volumului acestora pe articole de calculaţie, cât şi a
cauzelor care le-au generat (pentru toată produţia obţinută de 500 bucăţi), şi anume:
a. abaterile de la costurile standard de materii şi materiale directe, după cum
rezultă din calculul prezentat în tabelul nr. 6.52, sunt atât abateri cantitative cât şi
abateri de preţ, care în final, reprezintă o depăşire de 119 lei.
b. abaterile de la costurile standard pentru manoperă sunt determinate în
tabelul nr. 6.53. După cum rezultă din calculele prezentate în tabelul nr. 6.53 apare o
abatere totală favorabilă de 891,67 lei, generată de economiile înregistrate la secţia I de
600 lei şi de 291,67 lei de la secţia II.
c. abaterile de la costurile de regie standard .
Dacă abaterea se determină global, calculul se poate efectua după modelul
Tabelul nr. 6.54 Calculul abaterilor de la costurile de regie standard (bugetate)
Cota
Nr. Buget iniţial Buget Abateri de
Explicaţii standard Costuri efective
crt. recalculat costuri
pe oră
0 1 2 3 4 5 6
1. Buget ore 675,00
2. Ore standard producţie 675,00
3. Ore efective 633,33
4. Cheltuieli variabile 5,20 3.510,00 3.293,32 3.290,00 -3,32
5. Cheltuieli fixe 8.100,00 8.100,00 8.100,00
6. TOTAL COSTURI COMUNE 11.610,00 11.393,32 11.390,00 -3,32
7. COSTURI GENERALE (FIXE) 8.235,00 8.235,00 8.235,00
8. TOTAL COSTURI INDIRECTE 29,40 19.845,00 19.628,32 19.625,00 -3,32
9. ABATERE DE VOLUM x -220,00 -3,32 x x
10. ABATERE DE CAPACITATE x +1.225,098 +1.008,418 x x
11. ABATERE DE RANDAMENT x -1.225,098 x x x
Notă:
- cost standard pe ore: 3.510/675 = 5,20 lei/oră;
- cheltuieli variabile pentru bugetul recalculat: (633,33/675)*3.510 = 3.293,32 lei
258
Tabelul nr. 6.52 Calculul abaterilor de la costurile standard de materii prime şi materiale directe
Cantităţi consumate Preţ unitar Valoarea consumurilor (lei)
Producţia
Nr. fabricată Standard în Efectiv în Efectiv în
Explicaţii (Qe) Standard (cs) Efectiv (ce) Standard Efectiv structură şi preţ structură şi structură şi preţ
crt.
(ps) (pe) standard preţ standard efectiv
buc.
Unitar Total Unitar Total cs x ps ce x ps ce x pe
0 1 2 3 4 (2x3) 5 6(2x5) 7 8 9(4x7) 10(6x7) 11(6x8)
1. Secţia I m1 (kg) 500 1,20 600 1,19 595 35,00 35,50 21.000 20.825 21.122,5
2. Deşeu (kg) 500 0,14 70 0,13 65 1,00 1,00 - 70 - 65 - 65
3. Şpan (kg) 500 0,06 30 0,06 30 0,50 0,50 - 15 - 15 - 15
4. Total secţia I x x x x x x x 20.915 20.745 21.042,5
5. Abatere de cantitate (∆c) - 170
6. Abatere de preţ (∆p) + 297,5
7. Total abateri secţia I + 127,5
8. Secţia II m2 (kg) 500 0,300 150 0,310 155 1,40 1,30 210 217 201,5
9. Abatere de cantitate (∆c) +7
10. Abatere de preţ (∆p) - -15,5
11. Total abateri secţia II - 8,5
12. Total materii prime x x x x x x x 21.125 20.962 21.244
13. ABATERE DE - 163
CANTITATE
14. ABATERE DE PREŢ + 282
15. TOTAL ABATERI + 119
259
Tabelul nr. 6.53 Calculul abaterilor de la costurile standard pentru manoperă
Tarif de prelucrare
Timp total de prelucrare Consum de manoperă
Producţia orar(lei/h)
Nr. fabricată
Explicaţii Standard(os) Efectiv(oe) Timp de prelucrare Timp de prelucrare Timp de
crt. (Qe) standard şi tarif efectiv şi tarif prelucrare efectiv
Standard Efectiv
buc. standard standard şi tarif efectiv
Unitar Total Unitar Total (ts) (te)
(os x ts) (oe x ts) (oe x te)
0 1 2 3 4(2x3) 5 6(2x5) 7 8 9 (4x7) 10 (6x7) 11 (6x8)
1. Operaţia nr. 1 500 4’ 2.000’ 4’ 2.000’ 12 12 400 400 400
2. Operaţia nr. 2
500 9’ 4.500’ 9’ 4.500’ 19 19 1.425 1.425 1.425
3. Operaţia nr. 3 500 8’ 4.000’ 8’ 4.000’ 15 15 1.000 1.000 1.000

4. Operaţia nr. 4 500 12’ 6.000’ 11’ 5.500’ 24 24 2.400 2.200 2.200
5. Operaţia nr. 5 500 6’ 3.000’ 6’ 3.000’ 16 15 800 800 750
6. Operaţia nr. 6 500 12’ 6.000’ 10’ 5.000’ 21 21 2.100 1.750 1.750
7. TOTAL SECŢIA I x 51’ 25.500’ 48’ 24.000’ x x 8.125 7.575 7.525
8. Abatere de timp - 550
9. Abatere de tarif - 50
10. TOTAL ABATERI SI - 600
11. Operaţia nr. 7 500 3’ 1.500’ 3’ 1.500’ 18 18 450 450 450
12. Operaţia nr. 8 500 6’ 3.000’ 6’ 3.000’ 14 14 700 700 700
13. Operaţia nr. 9 500 3’ 1.500’ 3’ 1.500’ 18 17 450 450 425
14. Operaţia nr. 10 500 6’ 3.000’ 6’ 3.000’ 25 24 1.250 1.250 1.200
15. Operaţia nr. 11 500 9’ 4.500’ 7’ 3.500’ 13 13 975 758,33 758,33
260
Tarif de prelucrare
Timp total de prelucrare Consum de manoperă
Producţia orar(lei/h)
Nr. fabricată
Explicaţii Standard(os) Efectiv(oe) Timp de prelucrare Timp de prelucrare Timp de
crt. (Qe) standard şi tarif efectiv şi tarif prelucrare efectiv
Standard Efectiv
buc. standard standard şi tarif efectiv
Unitar Total Unitar Total (ts) (te)
(os x ts) (oe x ts) (oe x te)
0 1 2 3 4(2x3) 5 6(2x5) 7 8 9 (4x7) 10 (6x7) 11 (6x8)
16. Operaţia nr. 12 500 3’ 1.500’ 3’ 1.500’ 15 15 375 375 375
17. TOTAL SECŢIA II x 30’ 15.000’ 28’ 14.000’ x x 4.200 3.983,33 3.908,33
18. Abatere de timp - 216,67
19. Abatere de tarif - 75
20. TOTAL ABATERI SII - 291,67
21. TOTAL MANOPERĂ x 81’ 40.500’ 76’ 38.000’ x x 12.325 11.558,33 11.433,33
22. ABATERI DE TIMP - 766,67
23. ABATERI DE TARIF - 125
24. TOTAL ABATERI - 891,67
261
Urmărirea costurilor de producţie prin contabilitate în cazul metodei
standard-cost se poate organiza potrivit uneia din următoarele variante1:
a. Metoda standard-cost parţial. La baza acestei variante a metodei costurilor
standard stă principiul urmăririi separate a fiecărui element de cost, şi anume
„Materiale”, „Manoperă”, „Cheltuieli de regie”, analitice ale contului „Producţie”. În
acest scop, înregistrarea cheltuielilor efective şi a costurilor standard în contul
„Producţie” se face pe fişe separate, deschise pe elementele principale de cost.
Contul „Producţie” cuprinde în debit costurile efective, iar în credit costurile
standard ale producţiei obţinute. Dacă la finele perioadei există producţie neterminată,
aceasta se evaluează la costul standard şi se înregistrează în contul „Producţie” astfel: în
creditul contului, la finele perioadei şi în debitul contului, la începutul perioadei
următoare. Soldul contului la finele perioadei, dacă nu există producţie neterminată,
reflectă abaterea de la costul standard, şi anume:
soldul debitor reprezintă o abatere nefavorabilă (ce>cs);
soldul creditor o abatere favorabilă (ce<cs).
Specific acestei variante a metodei standard cost este faptul că abaterile de la
costurile standard apar parţial, pe fiecare element de cost, în soldul contului respectiv.
Determinarea abaterilor în această variantă prezintă două dezavantaje:
o necunoaşterea abaterilor în cursul perioadei de gestiune, determinarea lor
fiind efectuată doar la finele perioadei;
o stabilirea abaterilor în mod global numai la nivelul elementelor de cost,
defalcarea lor pe cauze implicând calcule suplimentare.
Aplicarea acestei variante este indicată în producţia continuă, cu o tehnologie
simplă şi omogenă, cum este fabricarea fontei şi oţelului, a zahărului, cimentului,
uleiului etc.
b. Metoda standard-cost unic. În cazul aplicării acestei variante contul
„Producţie”, desfăşurat în analitic pe secţii sau ateliere cât şi pe elementele principale
de cost (materiale, manoperă, cheltuieli de regie), se debitează cu materialele
consumate, manopera şi cheltuielile de regie exprimate în costuri standard şi se
creditează cu costurile standard aferente produselor fabricate. Soldul debitor al contului
reflectă producţia neterminată în costuri standard la finele perioadei. Deoarece, în
această variantă, contul „Producţie” nu reflectă abaterile costului efectiv faţă de costul
standard, acestea se urmăresc separat cu ajutorul unor conturi speciale de abateri.
Conturile de „Abateri” se debitează cu depăşirile stabilite faţă de costurile
standard şi se creditează cu economiile faţă de aceste costuri. Soldurile lor se virează la
sfârşitul perioadei de gestiune în contul „Rezultate analitice”.
Specific acestei variante este urmărirea pe prim plan a abaterilor în momentul
înregistrării documentelor primare, ceea ce asigură o informare operativă şi un control
eficient al costurilor. Dezavantajul metodei costurilor standard unic este că necesită un
volum mai mare de muncă pentru aplicarea ei. Domeniul ideal de aplicare a acestei
variante îl constituie producţia diversificată, cum este producţia de unicate, de serie
mică sau cea executată pe bază de comenzi.
c. Metoda standard-cost dublu. Această variantă a metodei standard cost se
diferenţiază de celelalte variante:
• atât prin tehnica de înregistrare folosită în contabilitatea costurilor;
• cât şi prin modul de stabilire a abaterilor.
1
Olariu, C., Op. cit., pp. 237–257; Cârstea, G., Călin, O., Op. cit., pp. 164–169.
262
În esenţă, metoda costurilor standard cu dublă înregistrare renunţă la stabilirea
abaterilor calculate în sumă absolută şi calculează numai indici de îndeplinire a
prevederilor standard, denumiţi „indici de eficienţă”. Aceşti indici se calculează fie sub
formă globală, fie sub formă procentuală şi exprimă raportul în care se află costurile
efective faţă de cele standard.
Înregistrările în contabilitate se fac în paralel şi concomitent, într-un sistem de
cifre perechi, separat atât pentru costurile standard, cât şi pentru cele efective, ceea ce
asigură o comparaţie directă a modului de realizare a costurilor standard şi exprimarea
situaţiei printr-un indice. Ca urmare, este necesară adaptarea contabilităţii costurilor
corespunzător scopului urmărit de metodă.
Această metodă este laborioasă deoarece impune utilizarea mai multor conturi
decât în variantele prezentate mai sus.
d. Metoda costurilor directe standard. Potrivit acestei variante, spre deosebire
de celelalte trei prezentate, costurile standard se calculează numai pe baza cheltuielilor
variabile. Abaterile se determină pe cale extracontabilă şi nu sunt reflectate în
contabilitate.
Metoda costurilor standard, urmărind calcularea unui cost complet, bazat pe
calcule ştiinţifice previzionale şi pe controlul bugetar, se poate aplica, cu anumite
restricţii şi în entităţile economice din ţara noastră. În esenţă, această metodă prezintă
următoarele avantaje:
• asigură cunoaşterea anticipată a costurilor de producţie şi a măsurilor necesare a
fi luate pentru realizarea acestora;
• informarea operativă şi complexă a managementului (facilitează luarea
deciziilor);
• influenţează favorabil sporirea gradului de utilizare a capacităţii de producţie a
entităţîî economice;
• permite efectuarea unui control permanent al costurilor de producţie şi ca urmare
stabilirea răspunderii pentru abaterile negative la nivelul cel mai jos posibil al
conducerii şi până la executanţi;
• simplifică tehnica evaluării producţiei în curs de execuţie de la finele perioadei
de gestiune.
Metoda standard cost prezintă unele deficienţe, şi anume:
deşi are caracterul unei calculaţii flexibile, bazându-se pe costuri complete, nu
reuşeşte să rezolve în mod corespunzător problema cheltuielilor fixe. Ca urmare,
ea nu oferă informaţii relevante necesare fundamentării unor decizii pe termen
scurt. Aceasta, deoarece cheltuielile fixe sunt cheltuieli ale perioadei, iar între
perioada calendaristică şi cea de fabricaţie nu există o legătură directă de
cauzalitate. Mărimea cheltuielilor fixe rămâne neschimbată, indiferent de felul şi
numărul produselor fabricate;
aplicarea acestei metode poate conduce, de asemenea, la concluzii eronate şi în
cazul analizei rezultatelor pe termen scurt, în special în cazul entităților
economice cu desfacere sezonieră când volumul producţiei lunare nu este în
concordanţă cu cel al desfacerilor. Astfel, se ajunge la o neproporţionalitate între
volumul desfacerilor, încasărilor, costurilor şi profiturilor. În lunile când volumul
desfacerilor este mai scăzut şi cresc stocurile, o parte însemnată din cheltuielile
fixe se elimină din calculul rezultatelor, urmând să afecteze rezultatele în lunile
în care începe desfacerea stocurilor. Ca urmare, în lunile cu desfacere constantă
263
profitul variază de la o lună la alta, datorită influenţei modificării volumului
producţiei şi a stocurilor de produse.
În practica entităţilor economice din ţara noastră, în perioada de dinainte de
1990, s-a utilizat pentru calculul costurilor şi metoda normativă. Această metodă, de
origine sovietică, era caracteristică economiei de tip centralizat, planificată. Unele dintre
caracteristicile acestei metode le regăsim şi la metoda standard cost.
Între cele două metode se pot observa atât asemănări cât şi deosebiri în funcţie
de particularităţile fiecăreia dintre ele. Astfel, ca elemente comune, specifice celor două
metode care permit asemănarea lor, menţionăm următoarele:
stabilirea cu anticipaţie a costului produselor, lucrărilor executate sau
serviciilor prestate, înainte de începerea procesului de producţie;
fundamentarea calculaţiei pe mărimi fizice riguros determinate pentru materii
prime, materiale consumabile şi manoperă, pe baze ştiinţifice;
urmărirea operativă a abaterilor faţă de norme sau standarde pe parcursul
desfăşurării procesului de producţie;
angrenarea în elaborarea normelor sau a standardelor atât a specialiştilor din
domeniul tehnic cât şi din cel economic din entitatea economică.
Deosebirile esenţiale dintre metoda normativă de calculaţie a costurilor şi
metoda standard-cost vizează în principal următoarele:
♦ metoda standard-cost consideră costul standard al produsului ca un cost real,
faţă de care raportează costul efectiv al produsului, în timp ce metoda
normativă calculează costul efectiv în funcţie de costul normat, plus sau minus
abaterile şi modificările de la norme;
♦ abaterile de la costurile standard afectează rezultatele obţinute de entitate spre
deosebire de metoda normativă unde abaterile şi modificările de la norme se
repartizează în costul producţiei;
♦ urmărirea abaterilor în cadrul diferitelor variante ale metodei standard-cost cu
ajutorul unui sistem de conturi, spre deosebire de metoda normativă care le
urmăreşte numai operativ;
♦ depăşirile şi economiile de cheltuieli se urmăresc în metoda normativă, atât sub
formă de abateri, cât şi sub formă de modificări de norme, pe când în metoda
standard-cost numai într-o singură formă şi anume ca abateri;
♦ stabilitatea mai mare în timp a standardelor fizice;
♦ la metoda standard-cost cheltuielile indirecte sunt bugetate în funcţie de nivelul
activităţii, în timp ce după metoda normativă acestea se tratează la nivelul lor
planificat (nivelul fix), indiferent de nivelul de activitate;
♦ metoda normativă implică atât urmărirea operativă a cheltuielilor de producţie,
cât şi înregistrarea lor în contabilitate, pe când metoda standard-cost se aplică
fie în concept statistic, fie în concept contabil;
♦ la metoda normativă cheltuielile de producţie se urmăresc pe purtători, iar la
metoda standard-cost urmărirea are loc, de regulă, pe secţii sau pe ateliere;
♦ metoda normativă foloseşte o nomenclatură mai largă a articolelor de calculaţie
faţă de metoda standard-cost;
♦ metoda normativă presupune şi postcalculul costurilor, pe când metoda
standard-cost se bazează exclusiv pe antecalculul acestora.
Fiind construită pe principiile metodei standard-cost, utilizarea metodei
normative, în aceste condiţii, devine inoportună.
264
6.3. Metode de evidenţă analitică a cheltuielilor de producţie şi de
calculaţie a costurilor parţiale
Dacă în cazul organizării contabilităţii de gestiune potrivit „metodei costurilor

complete” sau „metodei centrelor de analiză” scopul principal urmărit este determinarea
costurilor complete ale produselor, lucrărilor şi serviciilor, în cazul organizării acesteia
potrivit concepţiei costurilor parţiale, scopul urmărit este determinarea operativă a
rentabilităţii subdiviziunilor tehnico-productive ale entităţii, precum şi a produselor
fabricate, lucrărilor executate şi serviciilor prestate. Această concepţie de calculaţie a
costurilor a apărut în ţările cu economie de piaţă dezvoltată ca răspuns la criticele
formulate metodei costurilor complete şi totodată ca alternativă la aceasta. Principala sa
contribuţie constă în eliminarea convenţionalismului şi arbitrarului din repartizarea
cheltuielilor ce nu pot fi afectate direct produselor fabricate, lucrărilor executate şi
serviciilor prestate. Este vorba, în primul rând, de cheltuielile de structură (fixe) care
sunt considerate, în concepţia sistemului costurilor parţiale, drept cheltuieli ale
perioadei, deci generate de timp şi nu de activitatea productivă desfăşurată.
Sistemul costurilor parţiale a evoluat, atât în teorie cât şi în practică, în mai multe
variante, în funcţie de natura cheltuielilor ce intră în componenţa costurilor parţiale1.
Dintre variantele mai riguros conturate s-au impus două, şi anume:
a. Costul variabil – sunt reţinute pentru calculul costurilor numai cheltuielile
variabile. Mecanismul costului variabil poate fi prezentat schematic ca în figura nr.
6.82.
Figura nr. 6.8 Mecanismul costului variabil

b. Costul direct – sunt reţinute pentru calculul costurilor numai cheltuielile
directe. Mecanismul costului direct poate fi prezentat schematic ca în figura nr. 6.93.
1
Dumbravă, P., Pop, A., Contabilitatea de gestiune în comerţ şi turism, Editura Intelcredo, Deva, 1995, pp.
29–30.
2
Mikol, A. ş.a., Comptabilité analityque et contrôle de gestion, Dunod, Paris, 1991, p. 40.
3
Mikol, A. ş.a., Op. cit., p. 40.
265
Figura nr. 6.9 Mecanismul costului direct
În cazul metodelor parţiale sau limitative, etapele obligatorii privind
desfăşurarea lucrărilor de calculaţie sunt următoarele1:
⇒ determinarea şi delimitarea cheltuielilor pe purtători şi pe sectoare potrivit
posibilităţilor de identificare a lor;
⇒ separarea cheltuielilor imputabile producţiei în raport cu gradul de finisare al
acesteia(terminată sau neterminată);
⇒ determinarea costului unitar la nivelul cheltuielilor imputabile producţiei;
⇒ trecerea cheltuielilor de structură pe seama rezultatului global al entităţii
economice;
⇒ calculul indicatorilor implicaţi de folosirea metodei în cauză.
6.3.1. Metoda direct-costing

Metoda direct-costing constituie o etapă în evoluţia calculaţiei, instrument de
dimensionare a trecutului unităţii patrimoniale, iar în contabilitate, instrument de
gestiune. Deşi în practica economică metoda a fost aplicată prima dată în S.U.A., în
anul 1934, ideea de bază a metodei a pornit din Germania. Astfel, în anul 1899,
Schmalenbach propune separarea cheltuielilor fixe într-un cont colector şi trecerea
acestora asupra rezultatelor prin ocolirea calculaţiei costurilor. În literatura de
specialitate americană atât Jonathan N. Harris cât şi G. Charter Harrison sunt
consideraţi autori ai metodei direct-costing, deoarece au conceput-o concomitent dar
independent unul de altul.
6.3.1.1. Particularităţile metodei direct-costing
Concepţia de bază a metodei direct-costing o constituie fundamentarea calculării

costului produsului numai pe baza cheltuielilor variabile. De aceea, unii autori, şi în
special cei francezi, denumesc metoda direct-costing ca „metoda costurilor variabile”.
Planul General Contabil francez din 1982 utilizează şi denumirea de „metoda costurilor
proporţionale”, iar unii autori identifică această metodă cu calculaţia costului
marginal2. Noţiunea de „direct” nu are nici o legătură cu cheltuielile directe, ea fiind
legată de particularitatea metodei de a calcula costul produselor numai pe baza
cheltuielilor care depind în mod direct de variaţia volumului fizic al producţiei. În acest
1
2
Lucey, T., Management Accounting, 3rd Edition, D.P. Publications, London, 1992.
266
context, nu trebuie făcută confuzie între noţiunea de cheltuială directă şi cea variabilă şi
nici între cea indirectă şi fixă1. Potrivit acestei metode, conceptul de variabilitate a
cheltuielilor vizează toate cheltuielile de producţie indiferent de modul lor de repartizare
(direct sau indirect) pe produse, datorită existenţei unor interferenţe, ca cele redate în
tabelul nr. 6.55.
Tabelul nr. 6.55 Interferenţele cheltuielilor de producţie
Nr. crt. Explicaţii Cheltuieli variabile Cheltuieli fixe
0 1 2 3
1. Cheltuieli directe - Materii prime - Amortizarea utilajelor în cazul
- Manoperă directă producţiei globale
................................. ......................................
2. Cheltuieli indirecte - Materiale auxiliare - Amortizarea clădirilor
- Energie electrică - Cheltuieli administrativ – gospodăreşti
- Publicitate - Impozite şi taxe
- Întreţinere utilaje ...........................................
..................................
Reluând exemplificarea tabelară, de o manieră generală, se poate face o

schematizare ca în figura nr. 6.10.
ChV ChF
Chd
Chind
Figura nr. 6.10 Interferenţa în concepţia metodei costurilor variabile
În figura nr. 6.10, prin careul haşurat, sunt reprezentate cheltuielile variabile pe
seama cărora se fundamentează calculaţia costurilor în concepţia acestei metode.
Studiul cheltuielilor de producţie, analiza lor pe produse permite determinarea
următorilor indicatori:
• marja pe costurile variabile (M/CV);
n
• marja pe costurile variabile globală ( ∑ M / CVi );
i =1
• rezultatul exerciţiului (R).

Schematic, calculele se prezintă ca în figura nr. 6.112.
1
2
Raulet, Ch. et Ch., Comptabilité analityque et contrôle de gestion, Dunod, Paris, 1994, p. 180.
267
Figura nr. 6.11 Indicatori specifici metodei costurilor variabile
Relaţiile de calcul care se desprind din această schemă sunt următoarele:
M / CVi = CAi - ChVi
n
R = ∑ M / CVi − ChF
i =1
Eliminarea cheltuielilor fixe din calcul se bazează pe considerentul că acestea

sunt cheltuieli ale perioadei şi nu ale produselor. Din această cauză ele nu pot fi incluse
în costul produselor, ci afectează rezultatul activităţii.
Schematic, sfera de cuprindere a costului produselor după metoda direct-costing
se prezintă în figura nr. 6.121.
Figura nr. 6.12 Sfera de cuprindere a costului produselor după metoda direct-costing
Semnificaţia notaţiilor din figura nr. 6.12 este următoarea:
(1) cheltuieli operaţionale ce sunt legate direct de volumul producţiei („cheltuieli
variabile”);
(2) cheltuieli de structură (numite şi „cheltuieli fixe” sau „cheltuieli de
existenţă”), caracteristica lor „fixă” fiind pentru o perioadă de calcul relativ scurtă;
(3) cheltuieli ce sunt la limita cheltuielilor de structură şi a cheltuielilor
operaţionale. După caz, ele sunt incluse în costul variabil sau în marja pe costul variabil.
Aplicarea principiilor metodei direct-costing impune parcurgerea următoarelor
etape:
1. Separarea cheltuielilor variabile de cheltuielile fixe constituie problema de
bază a metodei direct-costing pentru asigurarea unei juste calculări a costurilor de
producţie. Concepţia separării cheltuielilor variabile de cele fixe şi calcularea costului
producţiei numai pe baza cheltuielilor variabile se fundamentează pe ideea că numai
aceste cheltuieli se modifică în mod direct cu producţia şi sunt generate de obţinerea
produselor.
2. Individualizarea cheltuielilor variabile pe produse trebuie să ţină seama de
caracterul direct sau indirect al acestora. Cheltuielile variabile directe nu ridică nici o
problemă deoarece ele se pot identifica pe produse în momentul efectuării lor.
Repartizarea cheltuielilor variabile indirecte se poate face folosind unul din procedeele
cunoscute.
3. Calculul costului variabil unitar se face prin raportarea cheltuielilor
variabile (ChV) la cantitatea de produse obţinută (q), după următorul model sintetic:
1
Oger, B., La gestion par l’analyse des coûts, Presses Universitaires de France, Paris, 1994, p. 116.
268
ChVi
cvui =
qi
4. Calculul rezultatului pe produs şi a rezultatului global la nivelul

întreprinderii în concepţia metodei direct-costing pleacă de la elementele de ieşire ale
procesului de producţie, respectiv de la volumul producţiei vândute într-o perioadă de
timp. Scăzând din valoarea vânzărilor, costurile variabile corespunzătoare produselor
vândute, se obţine „contribuţia de acoperire”, „contribuţia brută” sau „marja brută”,
destinată acoperirii cheltuielilor fixe ale perioadei. În aceste condiţii, pentru stabilirea
rezultatului global (R) al întreprinderii se poate folosi formula:
n
R = ∑ qdi ( pvui − cvui ) − ChF,
i =1
în care:
qd reprezintă cantitatea dintr-un anumit produs i destinată vânzării sau vândută ca atare;
pvu − preţul de vânzare unitar;
cvu − costul variabil unitar;
ChF − cheltuieli fixe totale ale perioadei de gestiune date.
Indicatorii de caracterizare a gestiunii, în condiţiile aplicării metodei direct-
costing, sunt următorii:
1. Marja pe costurile variabile (M/CV) se determină după relaţia prezentată în
contextul acestui paragraf, şi anume:
M/CV = CA - ChV
2. Pragul de rentabilitate se poate determina:
a. Pragul de rentabilitate calculat sub forma cifrei de afaceri critică, determinat
la nivelul entităţii economice, are la bază relaţia:
CA ⋅ ChF
Pr =
M / CV
b. Pragul de rentabilitate calculat sub forma cantităţii de producţie critică se
poate determina cu uşurinţă când producţia este omogenă. Dacă producţia este
neomogenă trebuie stabilită o unitate de producţie omogenă, conform principiilor
indicilor de echivalenţă. Relaţiile de calcul sunt următoarele:
ChF
Pr = ,
M / CVm
unde:
n
∑ M / CV
i =1
i
M / CVm = n
∑q
i =1
i
în care: M/CVm reprezintă marja medie pe costurile variabile.

3. Rezultatul global, prezentat mai sus în acest paragraf, este obţinut din
întreaga activitate de producţie şi de desfacere dintr-o perioadă de gestiune şi nu pe
fiecare unitate de produs fabricat şi vândut.
269
4. Costul fix al variaţiei de stoc se determină în cazul în care o parte din
cantităţile de produse obţinute rămân în stoc. În această situaţie se observă că:
stocurile sunt evaluate la nivelul costului variabil;
cheltuielile fixe sunt suportate (acoperite) în totalitate de produsele vândute.
În realitate, în contabilitatea financiară, stocurile sunt evaluate la o valoare
constantă (cost complet) care conţine atât cheltuielile fixe cât şi cheltuielile variabile1.
În acest caz, pentru reajustarea rezultatului obţinut, se impune determinarea aşa-numitei
„diferenţe de încorporat” astfel :
• în cost variabil:
R = CA - ChV + V2 - V1,
în care:
V1 reprezintă costul variabil al stocului iniţial;
V2 − costul variabil al stocului final.
• în cost complet:
R = CA - ChV + (V2 + F2) - (V1 + F1),
în care:
F1 reprezintă costul fix al stocului iniţial;
F2 − costul fix al stocului final.
Diferenţa F2 - F1 poartă denumirea de „cost fix al variaţiei de stoc” sau
„diferenţă de încorporat” (diferenţă de tratament contabil).
5. Factorul de acoperire (Fa) se poate calcula:
a. fie raportând „contribuţia brută la profit” sau M/CV, la volumul total al
desfacerilor la preţ de vânzare (CA) şi apoi înmulţind cu 100, astfel:
M / CV
Fa = ⋅100
CA
b. fie raportând cheltuielile fixe (ChF) la volumul desfacerilor la preţ de vânzare
la nivelul punctului de echilibru (CC) şi înmulţind cu 100, astfel:
ChF
Fa = ⋅100
CC
Calculul acestui indicator prezintă o deosebită importanţă pentru adoptarea
deciziilor pe termen scurt privind:
optimizarea structurii producţiei şi desfacerii produselor, deoarece arată câte
procente din volumul vânzărilor sunt necesare pentru acoperirea cheltuielilor fixe şi
obţinerea unui profit. Acest indicator exprimă, deci, profitabilitatea potenţială a entităţii
economice. Astfel, cu cât acest indicator va fi mai mare cu atât şi profitul va fi mai
ridicat (mare);
cunoscând factorul de acoperire, se poate determina pe cale inversă cifra de
afaceri la nivelul pragului de rentabilitate (CC), pe baza relaţiei:
ChF
CC =
Fa
1
Iacob, C., Op. cit., pp. 183–184.
270
un instrument de previzionare a cifrei de afaceri sau a preţului de vânzare
(pv), pe baza următorului model de calcul:
ChV
pv / CA =
1 − Fa
6. Coeficientul de siguranţă dinamic sau „indicele de securitate” (IS) calculat
pe baza următoarelor relaţii:
CA − CC
a) IS = ⋅100
CA
P
b) IS = ⋅100
M / CV
c) IS = G − g
în care:
G reprezintă gradul de activitate maxim de 100%;
g − gradul de activitate la nivelul pragului de rentabilitate;
P − profitul.
Acest indicator arată cu cât pot să scadă vânzările pentru ca entitatea economică
să ajungă la nivelul pragului de rentabilitate. O scădere peste acest indice de securitate
va face caentitatea economică să intre în zona pierderilor.
7. Intervalul de siguranţă dinamic (ISD) sau distanţa, drumul sau calea de
siguranţă sau marja de securitate (MS) se calculează astfel:
ISD = CA - CC
Acest ultim indicator are aceeaşi semnificaţie ca şi coeficientul de siguranţă
dinamic, cu deosebirea că informaţiile sunt prezente în mărimi absolute şi nu relative.
Dintre multiplele avantaje ale metodei direct-costing, menţionăm următoarele:
• simplifică calculaţia costurilor unitare datorită renunţării la repartizarea
cheltuielilor fixe;
• asigură informaţii asupra modului în care cheltuielile fixe influenţează
nivelul rezultatului de exploatare;
• permite reglarea producţiei în funcţie de ritmul şi posibilităţile de valorificare
a acesteia prin vânzare;
• facilitează reglarea producţiei şi luarea măsurilor de optimizare a acesteia
prin stabilirea nivelului pragului de rentabilitate;
• asigură informaţii relevante şi exacte pentru formularea deciziilor pe termen
scurt;
• facilitează controlul şi stabilirea cauzelor şi a responsabilităţilor pe feluri şi
locuri de cheltuieli pentru abaterile constatate faţă de prevederi.
Cu toate acestea metoda direct-costing prezintă şi o serie de dezavantaje, cum ar
fi:
calcularea costului doar în funcţie de cheltuielile variabile poate conduce la o
imagine incompletă asupra costului de producţie;
alterează exactitatea calculaţiei şi stabilirea rezultatelor finale prin folosirea
unor criterii convenţionale de separare a cheltuielilor variabile de cele fixe;
271
evaluarea stocurilor de produse numai pe baza cheltuielilor variabile şi
afectarea rezultatelor brute la finele perioadei de gestiune cu totalul cheltuielilor fixe
conduce la maximizarea rezultatului în perioada când se desfac aceste produse.
Aplicaţie privind metoda direct-costing. Să presupunem că o societate
comercială fabrică patru sortimente de produse: A, B, C şi D. Din informaţiile iniţiale
rezultă situaţia prezentată în tabelul nr. 6.56. O primă analiză efectuată, prin
compararea cifrei de afaceri pentru fiecare produs cu costul complet, conduce la ideea
că produsele finite B şi D sunt deficitare aşa cum se observă din tabelul nr. 6.57.
Nr. Produse fabricate:
Explicaţii
crt. A B C D
0 1 2 3 4 5
1. Cantitate fizică (Q) 15.000 30.000 32.000 24.000
2. Preţ de vânzare unitar (pvu) 5,60 1,26 1,52 1,80
3. Cost complet aferent cantităţii fizice 63.000 40.800 36.480 46.080
4. Cheltuieli variabile unitare (chv) 2,80 1,20 0,98 1,22
Tabelul nr. 6.57 Stabilirea rezultatului analitic

Nr. Total societate din care:
Explicaţii
crt. comercială A B C D
0 1 2 3 4 5 6
1. Cifra de afaceri (CA) 213.640 84.000 37.800 48.640 43.200
2. Cost complet (Cc) 186.360 63.000 40.800 36.480 46.080
3. Rezultat analitic (R) 27.280 21.000 -3.000 12.160 -2.880
Notă: • CAi = pvui ⋅Qi ;
• Ri = CAi – Cci.
Înainte de a lua o decizie cu privire la eventuala suprimare a produselor
deficitare, a modificării preţurilor sau a nomenclatorului de fabricaţie (sau orice altă
decizie), este necesar un studiu prealabil al cheltuielilor variabile. Acesta poate fi
efectuat ca în tabelul nr. 6.58.
După cum se observă din tabelul nr. 6.58, toate marjele pe costurile variabile
sunt pozitive şi în consecinţă, dacă cheltuielile fixe sunt legate de structura societăţii
comerciale şi independente de nomenclatorul de fabricaţie, se poate concluziona că
toate cele patru produse contribuie la acoperirea cheltuielilor fixe. Dacă se abandonează
sortimentele cu marjele cele mai scăzute, de exemplu B şi D, atunci rezultatul final se
va diminua astfel:
R = (42.000 + 17.280) – 47.720 = 11.560 lei
Tabelul nr. 6.58 Rezultatul în concepţia metodei costurilor variabile
Nr. Total societate din care:
Explicaţii
crt. comercială A B C D
0 1 2 3 4 5 6
1. Cifra de afaceri (CA) 213.640 84.000 37.800 48.640 43.200
2. Cheltuieli variabile (ChV) 138.640 42.000 36.000 31.360 29.280
3. Marja pe cost variabil (M/CV) 75.000 42.000 1.800 17.280 13.920
4. Cheltuieli fixe (ChF) 47.720 - - - -
5. Rezultat (R) 27.280 - - - -
Notă: Relaţiile de calcul utilizate sunt următoarele:
• ChVi = chvi⋅Qi
• M/CVi = CAi -ChVi
n
• R= ∑ M/CV - ChF
i=1
i
272
Marja pe costurile variabile fiind determinată în mod global, se poate determina
pragul de rentabilitate (Pr) la nivelul societăţii comerciale sub forma cifrei de afaceri
critică, şi anume:
213.640 ⋅ 47.720
Pr = = 135.932 lei
75.000
Factorul de acoperire (Fa) se poate calcula în două moduri, şi anume:
75.000
Fa = ⋅100 = 35,10578 %
213.640
47.720
Fa = ⋅100 = 35,10578 %
135.932
Acest indicator este utilizat pentru adoptarea deciziilor pe termen scurt privind:
• optimizarea structurii producţiei şi desfacerii produselor, deoarece arată
că 35,10578 % din volumul vânzărilor sunt necesare pentru acoperirea cheltuielilor fixe
de 47.720 lei şi obţinerea unui profit;
• cunoscând că factorul de acoperire este de 35,10578 %, se poate determina pe
cale inversă cifra de afaceri critică, şi anume:
47.720
CC = = 135.932 lei
0,3510578
• un instrument de previzionare a cifrei de afaceri, şi anume:
138.640
CA = = 213.639,982 lei
1 − 0,3510578
Coeficientul de siguranţă dinamic sau indicele de securitate (IS) va fi în acest
caz de 36,37 %, adică:
213.640 − 135.932
IS = ⋅100 = 36,37 %
213.640
Rezultă că, intervalul de siguranţă dinamic (ISD) este 77.708 lei, deoarece:
ISD = 213.640 – 135.932 = 77.708 lei
Deci, vânzările pot să scadă cu 36,37 %, respectiv 77.708 lei pentru ca societatea
comercială analizată să atingă pragul de rentabilitate şi să nu intre în zona pierderilor.
Indicele de prelevare (IP) este determinat cu relaţia:
ChF
IP = ⋅100
CC
adică:
47.720
IP = ⋅100 = 35,10578 %
135.932
Din această relaţie se observă că indicele de prelevare este unul şi acelaşi lucru
cu factorul de acoperire, calculat prin cea de-a doua modalitate. Cu cât indicele de
prelevare este, deci, mai mic cu atât societatea comercială poate atinge mai repede
pragul de rentabilitate.
Levierul operaţional (LO) este dat de relaţia:
M / CV
LO =
R
adică:
75.000
LO = = 2,749
27.280
Levierul operaţional exprimă procentajul variaţiei rezultatului obţinut pentru o
273
variaţie procentuală a cifrei de afaceri. Astfel, pentru o creştere a cifrei de afaceri cu 1
%, se obţine o creştere a rezultatului cu 2,749%.
Aşa cum se observă din aceste calcule, cifra de afaceri critică la nivelul
societăţii comerciale este orientativă, deoarece marjele pe costurile variabile la nivelul
produselor sunt diverse şi nu proporţionale cu cifra de afaceri, după cum rezultă din
tabelul nr. 6.59.
Tabelul nr. 6.59 Calculul marjei pe costul variabil unitar
Nr. Produse fabricate:
Explicaţii
crt. A B C D
0 1 2 3 4 5
1. Preţ de vânzare unitar (pvu) 5,60 1,26 1,52 1,80
2. Cheltuieli variabile unitare (chv) 2,80 1,20 0,98 1,22
3. Marja pe cost variabil unitar (M/cvu) 2,80 0,06 0,54 0,58
4. Rata marjei pe cost variabil (t) 0,50 0,047 0,35 0,32
Notă: • M/cvui = pvui - chvi
M/cvui
• t=
pvu
Dacă admitem că între marja pe costul variabil a fiecărui produs şi numărul de
produse obţinute există proporţionalitate, atunci pragul de rentabilitate va fi atins dacă:
2,80A + 0,06B + 0,54C + 0,58D = 47.720 lei
De aici rezultă că, există o multitudine de combinaţii posibile între cele patru
produse finite. Pentru fiecare dintre aceste produse va exista un punct de echilibru, dar
cu cifre de afaceri diferite de la unul la altul şi, desigur faţă de cifra de afaceri critică de
la nivelul societăţii comerciale.
De exemplu, dacă s-ar fabrica numai produsul A atunci: 2,80 A = 47.720, de
unde A = 17.042 şi care grafic se prezintă ca în figura nr. 6.13.
Figura nr. 6.13 Reprezentarea grafică a influenţei produsului A asupra pragului de

rentabilitate
6.3.1.2. Variante ale metodei direct-costing
Faţă de criticele aduse metodei direct-costing, adepţii acestei metode s-au

străduit să-i aducă îmbunătăţiri ceea ce a condus la apariţia unor variante, şi anume:
1. Metoda direct-costing simplificat (D.C.S.) sau „metoda direct-costing
simplu” permite adâncirea calculaţiei costurilor şi a analizei cheltuielilor de producţie
în raport cu caracterul lor pe principalele procese economice, iar în cadrul acestora pe
feluri de cheltuieli. Astfel, cheltuielile variabile se determină pentru fiecare produs şi se
analizează distinct pentru procesul de producţie şi, respectiv de desfacere, iar în cadrul
274
acestora pe feluri de cheltuieli. Aceasta va permite calculul marjei pe costurile variabile
atât pe produse cât şi pe procesele economice. În schimb, cheltuielile fixe se determină
în analitic doar pe principalele procese economice şi pe cele mai importante feluri de
cheltuieli. Aceasta va permite să se stabilească cu cât s-a diminuat fiecare marja brută,
în vederea calculării rezultatului final. Din punct de vedere schematic aceste aspecte se
pot prezenta ca în figura nr. 6.141.
Direct-costing simplu (DCS)
Produs A Produs B
Cifra de afaceri Cifra de afaceri
- Cheltuieli variabile - Cheltuieli variabile
= Marja pe cost variabil = Marja pe cost variabil
- Total cheltuieli fixe
= Rezultat
Figura nr. 6.14 Succesiunea principalelor etape de lucru în cadrul variantei
direct-costing simplu
În concluzie, metoda direct-costig simplu permite analiza aprofundată a
cheltuielilor de producţie, în vederea asigurării eficienţei întregii activităţi economice,
dar nu asigură stabilirea unor responsabilităţi în ceea ce priveşte nivelul cheltuielilor
fixe.
2. Metoda direct-costing evoluat (DCE) permite stabilirea unui „cost mixt”
care cuprinde atât cheltuielile variabile, cât şi cheltuielile fixe specifice produsului
fabricat. Astfel, cheltuielile fixe sunt decontate în trepte, constituite ţinând seama de
procesele care le-au ocazionat, iar în cadrul acestora de secţiile de fabricaţie şi de
produsele obţinute. Aceasta impune gruparea lor în cheltuieli fixe imputabile sau
„specifice” şi cheltuieli fixe neimputabile sau „alte cheltuieli fixe”. Cele din urmă se
referă la cheltuielile generale de administraţie. De asemenea, metoda direct-costing
evoluat mai permite aplicarea standardelor pentru cheltuielile variabile şi a bugetelor
pentru cheltuielile fixe. Din punct de vedere schematic aceste aspecte se pot prezenta ca
în figura nr. 6.152.
.Direct-costing evoluat (DCE)
Produs A Produs B
Cifra de afaceri Cifra de afaceri
-Cheltuieli variabile - Cheltuieli variabile
=Marja pe cost variabil = Marja pe cost variabil
-Cheltuieli fixe specifice - Cheltuieli fixe specifice
=Marja pe costuri specifice = Marja pe costuri specifice
- Alte cheltuieli fixe
= Rezultat
Figura nr. 6.15 Succesiunea principalelor etape de lucru în cadrul variantei direct-costing
evoluat
În concluzie, metoda direct-costing evoluat oferă o putere mai mare de
informare, deoarece permite să se observe în care punct producţia şi desfacerea unui
produs sunt rentabile.
3. Metoda direct-costing marginală (DCM) sau a „costului diferenţial” sau
„metoda cheltuielilor variabile standard”. Această denumire este improprie deoarece
noţiunea de „cost marginal” nu poate fi confundată cu aceea de „marjă pe costuri
variabile”.
1
2
275
Metoda direct-costing marginală utilizează normarea sau standardizarea
cheltuielilor şi urmărirea abaterilor de la acestea. În această variantă rezultatul va fi
influenţat, deci, de abaterile constatate.
În concluzie, metoda direct-costing marginală oferă posibilitatea urmăririi
abaterilor pe parcurs de la costurile standard variabile şi luarea măsurilor care să asigure
nivelul optim de activitate.
6.3.2. Metoda costurilor directe şi metoda costurilor specifice

Metoda costurilor directe reţine pentru calculul costului unitar numai o parte a
cheltuielilor, şi anume cea a cheltuielilor directe, indiferent dacă sunt variabile sau fixe.
Din acest motiv ea se numeşte „metoda costurilor directe”. Cheltuielile indirecte, chiar
dacă cuprind şi cheltuieli variabile, nu se includ în costul producţiei, ci se deduc pe total
din rezultatul obţinut de entitate. De asemenea, această metodă nu urmăreşte în primul
rând determinarea costului pe fiecare produs în parte, ci calcularea şi analiza
rentabilităţii totale, la nivelul întregii entităţi. Pentru fiecare produs în parte se
calculează marja unitară, dar prin deducerea din volumul vânzărilor a cheltuielilor
directe şi nu a cheltuielilor variabile ca în cazul metodei direct-costing. Relaţiile de
calcul sunt următoarele:
M / CDi = CAi - Chdi
n
R = ∑ M / CDi − Chind ,
i =1
în care:
M/CD reprezintă marja pe costurile directe;
CA − cifra de afaceri (total încasări);
Chd − cheltuieli directe;
R − rezultatul global;
Chind − cheltuieli indirecte totale.
Metoda costurilor directe comportă următoarele etape de lucru:
colectarea cheltuielilor directe aferente producţiei fabricate;
colectarea cheltuielilor care în momentul efectuării lor nu se pot identifica pe
obiecte de calculaţie, deci a cheltuielilor indirecte;
determinarea cheltuielilor directe aferente producţiei finite, scăzând din
totalul cheltuielilor directe colectate pe produse, pe cele aferente producţiei în curs
de execuţie;
determinarea costurilor parţiale (directe) unitare pe produse prin raportarea
cheltuielilor determinate în etapa anterioară, la cantităţile de produse finite
obţinute;
calculul marjelor pe costurile directe aferente produselor obţinute;
determinarea rezultatului global la nivelul entităţii.
Pentru a ilustra modul de calcul al marjelor şi rezultatului în concepţia metodei
costurilor directe sunt redate în tabelul nr. 6.60 toate informaţiile privind succesiunea
calculelor impuse de aceasta.
276
Tabelul nr. 6.60 Succesiunea principalelor etape de lucru în cadrul metodei costurilor directe
Cantitatea Cheltuieli directe (Chd) Preţ de vânzare Marja pe cost direct
Cost direct
Nr. Aferente Aferente Valoarea pe unitatea Pentru
Explicaţii Fabri- Vân- Chind Pe unitatea Rezultat
crt. producţiei producţiei TOTALE Preţ unitar producţiei de produs producţia
cată dută de produs
finite nefinite vândute vândută
0 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12 13
1. Produsul A 1.000 800 4.500 500 5.000 - 5,00 4.000 4,50 0,50 400 -
2. Produsul B 1.500 1.200 5.400 900 6.300 - 4,50 5.400 3,60 0,90 1.080 -
3. Produsul C 1.250 1.250 4.000 - 4.000 - 4,00 5.000 3,20 0,80 1.000 -
4. Produsul D 2.000 1.750 11.000 1.000 12.000 - 7,00 12.250 5,50 1,50 2.625 -
5. TOTAL x x 24.900 2.400 27.300 3.500 x 26.650 x x 5.105 1.605
277
În cazul acestei metode se pot determina aceeaşi indicatori ca cei prezentaţi la
metoda direct-costing, şi anume: costul unitar, marja unitară, marja globală brută,
punctul de echilibru (pragul de rentabilitate), factorul de acoperire, coeficientul de
siguranţă dinamic, intervalul de siguranţă dinamic. Esenţa metodei costurilor directe
este redată schematic în figura nr. 6.16.
ChV ChF
Chd
Chind
Figura nr. 6.16 Interferenţa cheltuielilor în concepţia metodei costurilor directe
Cheltuielile luate în considerare pentru calculul costurilor directe sunt cele din
careurile haşurate în figura nr. 6.16 şi care pot fi:
• delimitate prin afectare directă unui centru de analiză;
• precum şi acele cheltuieli care pot fi ataşate unui cost dat care tranzitează centrul
de analiză.
Aceste cheltuieli însumate formează costul direct, cost ce permite calcularea
marjei pe costurile directe. Schematic, metoda costului direct este ilustrată în figura nr.
6.171 şi unde notaţiile au aceiaşi semnificaţie ca în figura nr. 6.12 (diferă doar zona nr.
3 ce ilustrează dificultatea practică de includere în costul direct a unor cheltuieli).
Figura nr. 6.17 Sfera de cuprindere a costului produselor după metoda costurilor
directe
Avantajele metodei costurilor directe sunt următoarele:
• elimină lucrările complicate de repartizare a cheltuielilor indirecte;
• asigură un calcul operativ al costului unitar (bazat numai pe cheltuielile
directe), ceea ce permite adoptarea deciziilor pe termen scurt.
Unii autori2, consideră că marja pe costurile directe furnizează informaţii utile
pentru întreprindere dar, în acelaşi timp, prezintă mai puţin interes în previziune, dată
fiind puterea de informare mai mare a marjei pe costurile variabile. De asemenea ei
susţin că, în revanşă, este interesant de a combina cele două criterii, „variabil” şi
„direct”, pentru analiza unei situaţii. Această metodă de calculaţie este numită metoda
costurilor specifice. Ea duce mai departe demersul metodei costurilor variabile
incluzând în costul produsului şi cheltuielile fixe care pot fi identificate pe acesta. Se
obţine astfel, o marjă pe costurile specifice (M/CS) care trebuie să permită acoperirea
1
Oger, B., Op. cit., p. 122.
2
278
cheltuielilor fixe indirecte, considerate ca fiind cheltuieli comune ale unităţii
patrimoniale. Cheltuielile pe seama cărora se fundamentează calculaţia, în cazul
metodei costurilor specifice, sunt cele din careurile haşurate în figura nr. 6.18.
ChV ChF
Chd
Chind
Figura nr. 6.18 Interferenţa cheltuielilor în concepţia metodei costurilor specifice
Acest demers consideră că metoda costurilor variabile nu asigură o comparaţie
pertinentă a costurilor produselor fabricate; este cazul unităţilor productive în care o
parte importantă a cheltuielilor fixe este legată de fabricarea produselor. În acest caz,
principiile sunt următorele:
• încorporarea în costurile produselor a cheltuielilor fixe specifice (directe);
• excluderea repartizării arbitrare a cheltuielilor fixe comune (indirecte).
Schematic, acest aspect se poate prezenta ca în figura nr. 6.191.
Figura nr. 6.19 Indicatori ai metodei costurilor specifice

Semnificaţia abrevierilor este următoarea:
M/CV − marja pe costul variabil a unui produs, adică:
M/CVi = CAi - ChVi
ChFs − cheltuieli fixe specifice pe produs;
M/CS − marja pe costul specific, adică:
M/CSi = M/CVi - ChFsi
ChFc − cheltuieli fixe comune;
R − rezultatul final, în care:
n
R = ∑ M / CSi − ChFc
i =1
1
Raulet, Ch. et Ch., Op. cit., p. 190.
279
Modul de calcul al marjelor şi a rezultatului în concepţia acestei metode este
redat în tabelul nr. 6.61.
Tabelul nr. 6.61 Succesiunea principalelor etape de lucru în cadrul metodei costurilor
specifice
Nr. Total din care:
Explicaţii
crt. u.p. Produsul A Produsul B Produsul C Produsul D
0 1 2 3 4 5 6
1 Cifra de afaceri 10.682 4.200 1.890 2.432 2.160
2 Cheltuieli variabile 6.932 2.100 1.800 1.568 1.464
3 Marja pe cost variabil 3.750 2.100 90 864 696
4 Cheltuieli fixe specifice (directe) 1.540 750 150 160 480
5 Marja pe cost specific 2.210 1.350 -60 704 216
6 Cheltuieli fixe comune 846 - - - -
7 Rezultat 1.364 - - - -
Analizând datele din tabelul nr. 6.61 se observă că produsul B are o marjă pe
costurile variabile ce nu permite acoperirea cheltuielilor fixe specifice (directe) şi, deci,
nu poate contribui nici la acoperirea cheltuielilor fixe comune. În consecinţă,
suprimarea produsului B ar antrena:
• dispariţia marjei pe costul variabil de 90 lei pe care o generează;
• o economie la cheltuielile fixe care-i sunt specifice de 150 lei.
Astfel, rezultatul global va creşte cu 60 lei (150 lei - 90 lei). În acest caz, se
impune luarea unei decizii:
fie abandonarea acestui produs (adică se elimină cheltuielile fixe directe
pentru produsul B);
fie majorarea volumului vânzărilor încât să poată fi acoperite cheltuielile
fixe specifice produsului B.
Se asigură, deci, prin această metodă o analiză mai pertinentă a rentabilităţii
diferitelor produse cât şi evitarea unor decizii eronate care s-ar putea lua pe baza
costurilor complete. Marjele denumite pe „costurile specifice” indică în ce măsură
produsele contribuie la acoperirea cheltuielilor fixe comune. Ca urmare, această metodă
a mai fost denumită: metoda costului variabil evoluat, metoda direct-costing evoluat,
metoda contribuţiei, aporturilor sau de acoperire (se face referire la contribuţia
fiecărui produs la acoperirea cheltuielilor fixe comune).
Într-o optică a gestiunii previzionale, conducerea entităţii poate alege între mai
multe ipoteze ale condiţiilor de exploatare (variaţia volumului vânzărilor, schimbarea
structurii vânzărilor etc.). În această situaţie este util de calculat noul prag de
rentabilitate şi indicatorii de gestiune.
În concluzie, toate aceste metode de calculaţie se bazează pe acelaşi principiu:
nu se analizează decât cheltuielile de producţie considerate pertinente şi se urmăreşte
calculul contribuţiei fiecărui produs la acoperirea cheltuielilor nerepartizate. Astfel, se
evită o parte din lucrările de calculaţie greoaie şi costisitoare pe care le presupun
repartizarea tuturor cheltuielilor încorporabile în costurile producţiei.
Legăturile dintre costul complet, costul variabil şi costul direct pot fi prezentate
schematic ca în figura nr. 6.201.
1
280
Figura nr. 6.20 Schema legăturilor dintre costul complet, variabil şi
direct
Problema principală rămâne, deci, alegerea metodei de calculaţie şi stabilirea
nivelului de analiză a cheltuielilor de producţie. Utilizarea lor permite abordări
interesante în ceea ce priveşte alegerea produselor ce urmează a fi suprimate (sau a mai
fi fabricate) prin prisma pragului de rentabilitate. În acest caz, este necesar să se
stabilească care sunt cheltuielile de producţie care apar sau dispar în urma acestor
decizii. Metoda de calculaţie aleasă va fi în funcţie de structura cheltuielilor entităţii şi
de capacitatea acesteia de a le analiza. Astfel, reluând notaţiile din prezentarea
schematică anterioară (figura nr. 6.20) sunt posibile sintezele din figurile nr. 6.21 şi nr.
6.221.
Figura nr. 6.21 Schema relaţională Figura nr. 6.22 Schema relaţională
dintre cheltuieli şi metoda de dintre cheltuieli şi metoda de
calculaţie (abordare conform calculaţie (abordare conform
metodei costurilor variabile) metodei costurilor directe)
1
Alazard, C., Separi, S., Contrôle de gestion, 2e édition, Dunod, Paris, 1994, p. 241.
281
6.4. Limitele metodelor de calculaţie tradiţionale
Progresele realizate în perfecţionarea tehnologiei producţiei au făcut să devină

tot mai evidente aspectele de tradiţionalism şi conservatorism ce se mai manifestă în
domeniul calculaţiei costurilor. Ca o reacţie la acestea s-a căutat perfecţionarea continuă
a procedeelor şi tehnicilor de calculaţie prin formularea unor modele de calculare
adecvate stadiului de perfecţionare a tehnologiei producţiei. Problema opţiunilor în
acest domeniu de activitate a fost viu comentată în literatura de specialitate din ţara
noastră şi din străinătate, în care abundă opinii pentru abandonarea metodelor şi
procedeelor clasice sau tradiţionale de prelucrare a informaţiilor privind costurile
despre care se spune că ar fi depăşite şi nu mai corespund cerinţelor actuale. În locul lor
se preconizează să fie introduse metode moderne sau evoluate a căror eficacitate şi
superioritate ar fi demonstrată din plin.
Metodele de calculaţie clasice, care sunt încă larg folosite, au fost adaptate în
prima parte a acestui secol pentru a calcula costurile de producţie în tipurile de
întreprinderi care existau. Aceste metode au următoarele caracteristici:
• cheltuielile directe erau predominante în costurile totale;
• un număr redus de funcţii suport (achiziţie, planificare, control bugetar şi de
calitate etc.), deci o pondere mică a cheltuielilor indirecte;
• lansări pe scară largă de produsele uniforme şi standardizate;
• rata mică a schimbării produse cât şi a metodelor de calculaţie.
Astfel, costurile de producţie sunt calculate adăugând la cheltuielile directe o
cotă parte a cheltuielilor indirecte dimensionată în raport cu numărul de unităţi produse.
În concepţia metodelor clasice, toate cheltuielile indirecte sunt afectate costului, de cele
mai multe ori în funcţie de volumul producţiei.
În entităţile economice româneşti calculaţia costurilor păstrează în majoritatea
situaţiilor un caracter conservator, în sensul că modelele folosite sunt aceleaşi ca acum
30 de ani, deşi caracterul producţiei a cunoscut şi la noi unele schimbări. Din punct de
vedere metodologic, calculaţia are la bază aproape exclusiv metoda pe faze ori cea pe
comenzi, combinate, însă, şi cu diferite procedee alese în funcţie de condiţiile concrete
din fiecare entitate. Se practică un antecalcul la nivel de secţie sau de atelier, completat
cu un postcalcul la nivelul compartimentului contabilitate.
Costul efectiv calculat cu ajutorul acestor metode, după ce procesul de producţie
a avut loc, este considerat un cost real. Dacă analizăm, însă, structura acestui cost,
constatăm că el nu poate fi considerat „real” deoarece conţine o seamă de elemente de
cheltuieli stabilite prin calcule delimitative sau preliminări, cum sunt cotele din
cheltuielile anticipate ajunse la scadenţă şi delimitate prin calcule convenţionale,
ajungându-se la costuri calculate şi nu la costuri efective. De asemenea, metodele
tradiţionale de calculaţie a costurilor, pe lângă faptul că nu asigură stabilirea unui cost
real, au şi o capacitate de informare redusă nefiind în măsură să asigure o informare
operativă a managementului întreprinderii pentru luarea din timp a celor mai bune
decizii. Calculaţia făcându-se cu întârziere, duce la o informare tardivă, lipsită de
operativitate şi la reflectarea aspectelor producţiei trecute asupra cărora nu se mai poate
acţiona. Datorită acestor inconveniente, în literatura de specialitate aşa numitul cost
efectiv este considerat şi denumit „cost istoric”.
Practicarea unor metode clasice de calculaţie a costurilor necesită un volum
însemnat de muncă, în detrimentul timpului necesar analizei. Astfel, se ajunge la
282
cunoaşterea costului efectiv cu o întârziere de 10-20 zile de la încheierea perioadei de
gestiune, fapt ce-i reduce caracterul informaţional. În acest caz, informaţiile furnizate
pot fi folosite doar în procesul de conducere pe termen lung, procesele de producţie la
care se referă ele fiind deja încheiate.
Actualele reglementări privind unele măsuri referitoare la organizarea şi
conducerea contabilităţii de gestiune1 sunt depăşite faţă de posibilităţile, existente pe
plan mondial, de folosire a unor metode mai eficiente de calculaţie a costurilor. La
aceasta se mai adaugă şi caracterul de cadru al acestora, lipsit de detalierile necesare,
fapt ce a creat uneori neclarităţi în aplicarea lor.
În prezent există un decalaj remarcabil între stadiul de perfecţionare a culegerii
datelor, rămas mult în urmă, şi nivelul foarte ridicat al prelucrării şi transmiterii
informaţiilor, ajuns la stadiul automatizării prin folosirea tehnicii moderne de calcul. Cu
toate îmbunătăţirile aduse sistemului informaţional al costurilor, acesta nu se ridică încă
la nivelul cerinţelor tehnicii moderne. Culegerea şi prelucrarea datelor privind costurile
se face, încă, în majoritatea situaţiilor, manual. La aceasta mai trebuie adăugat faptul că,
uneori, culegerea datelor este încredinţată unor persoane insuficient pregătite care din
nepricepere sau superficialitate nu dau importanţa cuvenită preciziei cerute la
întocmirea documentelor privind calculaţia costurilor.
Datorită acestor cauze, problema calculaţiei costurilor, în unele entităţi
economice este lăsată pe plan secundar, fiind privită mai mult formal, ca o obligaţie şi
nu ca o cerinţă a managementului. Se ajunge, astfel, în situaţia de a nu se cunoaşte
nivelul costului real, ceea ce poate avea implicaţii negative asupra activităţii economice
a entităţii.
Modificările profunde ale tehnologiei de producţie, a gestiunii interne a
întreprinderii, precum şi a condiţiilor de concurenţă de pe pieţele interne şi externe, au
făcut adesea ineficiente metodele de calculaţie tradiţionale. Întreprinderea de astăzi este
automatizată şi computerizată, produsele se reînnoiesc iar serviciile evoluează
adaptându-se permanent cerinţelor consumatorilor. Aceasta face ca ciclurile de viaţă ale
produselor să sufere o tendinţă de diminuare. De asemenea, se manifestă o tendinţă de
deplasare a felului de manifestare a concurenţei: de la criterii doar cantitative (preţul)
spre criterii mai mult calitative (calitatea produsului, securitatea serviciile oferite etc.).
Sistemul informaţional al contabilităţii de gestiune integrează puţin aceste aspecte
calitative, el limitându-se, de obicei, mai mult la cele cantitative.
Un alt aspect vizează modificările produse în structura cheltuielilor de producţie.
Astfel, cheltuielile indirecte deţin acum o pondere mai mare în totalul cheltuielilor de
producţie, ele variază pe termen lung conform sortimentelor şi complexităţii produselor
fabricate şi nu în raport cu volumul producţiei. Pe de altă parte, manopera directă
reprezintă doar 5-15% din totalul cheltuielilor de producţie într-o întreprindere modernă.
În acest sens, se poate menţiona cazul „Renault” care a trecut de la 62.000 angajati în
1984 la 30.000 în 1993: dar s-au produs mai multe maşini cu mult mai puţini angajaţi.
Mai exact, are loc o creştere a funcţiilor de sprijin care asistă producţia (programare,
control, ingineria costurilor etc.).
Pe de altă parte, repartizarea cheltuielilor indirecte între produsele fabricate în
raport cu o consumaţiune directă poate fi pertinentă numai dacă aceasta din urmă este
1
23/12.01.2004.
283
relevantă. În prezent, când cheltuielile indirecte pot reprezenta jumătate sau mai mult de
jumătate din valoarea totală a cheltuielilor de producţie, folosirea acestor criterii devine
inoportună.
Ph. Lorino utilizează expresia „piramidă inversă” pentru a caracteriza evoluţia
cheltuielilor directe şi a celor indirecte în totalul cheltuielilor de producţie1 (vezi figura
nr. 6.23).
Figura nr. 6.23 Piramida inversă

În concluzie, rigiditatea sistemul informaţional al contabilităţii de gestiune
actual face dificilă urmărirea costurilor, stabilirea standardelor, analiza abaterilor
privind produsele şi serviciile, în cadrul mutaţiilor produse în economia actuală. Este
necesar să se dispună de o contabilitate analitică sau mai bine zis de o contabilitate a
costurilor, capabilă să sesizeze cauzele costurilor şi să le transfere încet şi simplu prin
circuite, mai mult sau mai puţin complexe, în produse.
Preocuparea de reconstruire a unui sistem informaţional al costurilor „pertinent”
va conduce la modelarea manierei în care resursele întreprinderii sunt consumate.
Astfel, se trece de la o simplă analiză a costurilor la o veritabilă gestiune a costurilor.
Teste-grilă:

- dmin =60 zile
- dprob =80 zile
- dmax =100 zile
Precizaţi care este durata medie a acestei activităţi.
a) 70 zile
b) 90 zile
c) 80 zile
R: c)
2. Care din următoarele metode sunt de baza sau fundamentale :

a) metoda globală;
b) metoda pe faze;
1
Oger, B., La gestion par l’ analyse des coûts, Presses Universitaires de France, Paris, 1994, p. 152.
284
c) metoda standard-cost;
d) metoda pe comenzi;
e) metoda PERT-cost;
f) metoda T.H.M.
R: a), b), d)

-M/CV =75.000 lei
-CA =213.640 lei
-CC =135.932 lei
-ChF =47.720 lei
Precizaţi cât este factorul de acoperire.
a) 35,10578%
b) 32,10973%
c) 29,7896%
R: a)

-CA =213.640 lei
-CC =135.932 lei
-M/CV =75.00 lei
Precizaţi cât este intervalul de siguranţă dinamic.
a) 79.542 lei
b) 77.708 lei
c) 81.904 lei
R: b)
285
Bibliografie selectivă
1. Alazard, C., Separi, S. - Contrôle de gestion, 2e édition, Dunod, Paris, 1994
2. Briciu, S. - Contabilitatea managerială. Aspecte teoretice şi practice, Editura
Economică, Bucureşti, 2006
3. Budugan, D. - Contabilitate de gestiune, Editura Pro Juventute, Focşani, 1998
4. Budugan, D., Berheci, I. - Modele de gestiune internă a stocurilor şi calculaţia
costurilor, Editura Cantes, Iaşi, 1998
5. Budugan, D. - Contabilitate şi control de gestiune, Editura Sedcom Libris, Iaşi,
2001
6. Budugan, D., Georgescu, I., Berheci, I., Beţianu, L. - Contabilitate de gestiune,
Editura CECCAR, Bucureşti, 2007
7. Budugan, D., Georgescu, I., Păvăloaia, L. - Bazele contabilității. Cadrul
conceptual și aplicații, Editura Universităţii “Alexandru Ioan Cuza” Iaşi, 2013
8. Călin, O., Călin, C.F. - Contabilitatea managerială, Editor Tribuna Economică,
Bucureşti, 2007
9. Cârstea, Gh., Călin, O. - Calculaţia costurilor, Editura Didactică şi Pedagogică,
Bucureşti, 1980
10. Dumitru, C.-G., Ioanăş, C. - Contabilitatea de gestiune şi evaluarea
performanţelor, Editura Universitară, Bucureşti, 2005
11. Epuran, M., Băbăiţă, V., Grosu, C. - Contabilitate şi control de gestiune, Editura
Economică, Bucureşti, 1999
12. Firescu, V. - Contabilitatea de gestiune, Editor Tribuna Economică, Bucureşti,
2006
13. Garrison, R.H., Noreen, E.W., Brewer, P.C. - Managerial Accounting, McGraw-
Hill/Irwin, Boston, 2008
14. Horngren, C.T., Datar, S.M., Foster, G. – Contabilitatea costurilor, o abordare
managerială, Ediţia a 11-a, Traducători: Leviţchi, R., Leviţchi, V., Stanciu, D.,
Editura ARC, Chişinău, 2006
15. Horomnea, E., Budugan, D., Georgescu, I., Istrate, C., Păvăloaia, L., Rusu, A. -
Introducere în contabilitate. Concepte și aplicații, Editura Tipo Moldova, Iaşi,
2016
16. Iacob, C. - Contabilitatea gestiunii interne a unităţilor economice, Editura Certi,
Craiova, 1994
17. Lauzel, P. - Comptabilité analytique et contrôle de gestion, Paris, 1964
18. Mellerowicz, K. - Kosten und Kostenrechnunge, Ediţia a-V-a, Berlin, New York,
1973
19. Mellerowicz, K. - Kosten and Kostenrechnung, Theorie der Kosten, Berlin, 1963
20. Melyon, G., ş.a. - Comptabilité analityque – principes, technique et evolutions,
Editions ESKA, Paris, 1994
21. Melyon, G. - Comptabilité analityque, 3e édition, Editions Bréal, 2004
22. Needles Jr., B.E., Anderson, H.R., Caldwell, J.C. - Principiile de bază ale
contabilităţii, traducere Leviţchi, R., Editura ARC, Chişinău, 2001
23. Oger, B. - La gestion par l’analyse des coûts, Presses Universitaires De France,
Paris, 1994
286
24. Olariu, C. - Costul şi calculaţia costurilor, Editura Didactică şi Pedagogică,
Bucureşti, 1977
25. Pântea, I. P. - Managementul contabilităţii româneşti, Editura Intelcredo, Deva,
1998
26. Pântea, I.P. ş.a. - Contabilitatea analitică, Editura Dacia, Cluj-Napoca, 1984
27. Petriş, R. - Contabilitate generală, vol. II, Centrul de multiplicare al
Universităţii „Al. I. Cuza” Iaşi, 1988
28. Rusu, D. - Bazele contabilităţii, Editura Didactică şi Pedagogică, Bucureşti,
1980
29. Toma, C. – Contabilitate financiară, Ediția a II-a, revizuită și adăugită, Editura
Tipo Moldova, Iaşi, 2016
30. *** Legea contabilităţii nr. 82/1991, republicată în Monitorul Oficial al
României, Partea I, Nr. 454 din 18.06.2008, actualizată prin OUG nr. 79 din
10/12/2014, publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 902 din
11/12/2014
31. *** OMFP nr. 1826/22.12.2003 pentru aprobarea Precizărilor privind unele
măsuri referitoare la organizarea şi conducerea contabilităţii de gestiune,
publicat în Monitorul Oficial al României, Partea I, Nr. 23/12.01.2004
32. *** Norme metodologice pentru întocmirea şi utilizarea formularelor comune
privind activitatea financiară şi contabilă şi modelele acestora, Editura
Economică, Bucureşti, 1998, actualizate prin OMFP nr. 2.634/5.11.2015 privind
utilizarea unor formulare financiar-contabile, publicat în Monitorul Oficial al
României, Partea I, Nr. 910 bis din 9/12/2015
33. *** OMFP nr. 1802/29.12.2014 pentru aprobarea Reglementărilor contabile
privind situațiile financiare anuale individuale și situațiile financiare anuale
consolidate , publicat în Monitorul Oficial al României, Partea I, Nr. 963 din
30.12.2014
34. *** HG nr. 276/2013 pentru stabilirea valorii de intrare a mijloacelor fixe,
publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, Nr. 313 din 30.05.2013
35. *** OMFP nr. 2869/2010 pentru modificarea şi completarea unor reglementări
contabile, publicat în Monitorul Oficial al României, Partea I, Nr. 882 din
29.12.2010
36. *** OMFP nr. 2382/2011 pentru completarea unor reglementări contabile,
publicat în Monitorul Oficial al României, Partea I, Nr. 563 din 8 august 2011
37. *** OMFP nr. 2861 din 9 octombrie 2009 pentru aprobarea Normelor privind
organizarea şi efectuarea inventarierii elementelor de natura activelor,
datoriilor şi capitalurilor proprii, publicat în Monitorul Oficial al României,
Partea I, Nr. 704 din 20.10.2009
38. *** Standardele Internaţionale de Raportare Financiară emise la 1 ianuarie
2015, Textul integral al Standardelor Internaţionale de Raportare Financiară
(IFRSs), incluzând Standardele Internaţionale de Contabilitate (IASs) şi
Interpretările, împreună cu documentele care le însoţesc, emise la 1 ianuarie
2015, Editura CECCAR, Bucureşti, 2015
287

Contabilitate de Gestiune - II Zi Cig 2019

Încărcat de

Informații document

Titlu original

Drepturi de autor

Formate disponibile

Partajați acest document

Partajați sau inserați document

Opțiuni de partajare

Vi se pare util acest document?

Este necorespunzător acest conținut?

Drepturi de autor:

Formate disponibile

Contabilitate de Gestiune - II Zi Cig 2019

Încărcat de

Drepturi de autor:

Formate disponibile

UNIVERSITATEA „ALEXANDRU IOAN CUZA” IAŞI

FACULTATEA DE ECONOMIE ŞI ADMINISTRAREA AFACERILOR

PROF. UNIV. DR. DORINA BUDUGAN

1. BAZELE TEORETICE ŞI ORGANIZATORICE ALE CONTABILITĂŢII

1.1. Contabilitatea financiară şi contabilitatea de gestiune - componente ale sistemului

1.2. Obiectivele contabilităţii de gestiune................................................................................. 6

1.3. Organizarea contabilităţii de gestiune............................................................................... 8

1.4. Conturile de gestiune ........................................................................................................11

1.5. Definirea calculaţiei costurilor .........................................................................................16

1.6. Caracteristicile calculaţiei costurilor ...............................................................................17

1.7. Organizarea calculaţiei costurilor ....................................................................................19

1.8. Locul şi rolul calculaţiei costurilor ...................................................................................22

2. GESTIUNEA INTERNĂ A STOCURILOR ......................................... 26

2.1. Conceptul de stocuri şi clasificarea lor.............................................................................26

2.2. Evaluarea elementelor de stocuri .....................................................................................29

2.3. Sisteme de inventariere a stocurilor .................................................................................47

2.4. Contabilitatea analitică a stocurilor .................................................................................50

3. CONTABILITATEA ANALITICĂ A CHELTUIELILOR ........................ 54

3.1. Conceptele de consumaţiuni şi cheltuieli de producţie ....................................................54

3.2. Clasificarea cheltuielilor de producţie..............................................................................57

4. AFECTAREA ŞI REPARTIZAREA CHELTUIELILOR DE PRODUCŢIE

4.1. Centrele de analiză şi unităţile de măsură ale activităţii.................................................90

4.2. Repartizare primară şi repartizare secundară ................................................................92

4.3. Procedee de identificare a cheltuielilor şi repartizarea lor..............................................96

5. NOŢIUNI GENERALE PRIVIND COSTURILE DE PRODUCŢIE......144

5.1. Conceptul de costuri........................................................................................................144

5.2. Clasificarea costurilor producţiei ...................................................................................147

5.3. Principii de aplicat în calculaţia costurilor producţiei ..................................................151

5.4. Cheltuieli incluse în costuri.............................................................................................173

5.5. Remanenţa costurilor......................................................................................................179

6. METODE DE CALCULAŢIE A COSTURILOR .................................181

6.1. Factorii care determină alegerea metodei de calculaţie a costurilor ............................183

6.2. Metode de evidenţă analitică a cheltuielilor de producţie şi de calculaţie a costurilor

6.4. Limitele metodelor de calculaţie tradiţionale ................................................................282

Funcţia de bază a oricărui sistem informaţional economic, indiferent de gradul de

1.2. Obiectivele contabilităţii de gestiune

În doctrina contabilă vest-europeană, în special cea franceză, contabilitatea de

Organizarea şi conducerea unei contabilităţi de gestiune, care să prezinte interes

Planul de conturi general din România a prevăzut pentru realizarea contabilităţii

Conturile din această clasă, conform normelor metodologice de utilizare a lor,

1. Înregistrarea cheltuielilor aferente producţiei în curs de execuţie de la

933 „Costul producţiei în curs privind cheltuielile“ S1

3. Înregistrarea cheltuielilor activităţilor auxiliare (dacă este cazul):

4. Înregistrarea cheltuielilor indirecte de producţie (CIFU, CGS, şi CGA), cât şi a

923 „Decontări interne privind S5

5. Înregistrarea producţiei obţinute pe parcursul perioadei de gestiune, evaluată

6. Repartizarea şi decontarea cheltuielilor indirecte şi a cheltuielilor de desfacere

„Cheltuielile activităţii de bază“ 923 S5

b. sau ca fiind cheltuieli ale perioadei de gestiune încheiate, concomitent cu

„Decontări interne privind 923 S5

cheltuielile“ producţia obţinută“

7. Decontarea consumurilor interne de semifabricate (dacă au fost înregistrate

b. pentru activitatea auxiliară:

De remarcat că, aceste conturi nu intră în corespondenţă directă cu conturile din

1.5. Definirea calculaţiei costurilor

1.6. Caracteristicile calculaţiei costurilor

Calculaţia costurilor, în funcţie de metoda şi procedeele folosite, poate furniza

1.7. Organizarea calculaţiei costurilor

Organizarea calculaţiei costurilor se găseşte într-o strânsă legătură cu

Calculaţia costurilor orientată spre control şi decizie devine una dintre

1. Pentru caracterizarea calculaţiei costurilor, teoria calculaţiei costurilor

2. Calculaţia costurilor poate fi caracterizată, din punctul de vedere al naturii

3. Formele de organizare a calculaţiei costurilor nu sunt dependente de