CONTABILITATEA IMPORTULUI DE SERVICII ŞI APLICAREA

TRATAMENTELOR FISCALE

Conf.univ.dr. Ecaterina CECHINA, ASEM

This article is analyzing the issues related to the import of services and tax treatment application.
Accounting for import of services is characterized by the fact that they are offered by qualified and
specialized persons in various fields, in order to satisfy certain social and economic needs, or for effectuate
some activities that do not materialize into products. Taxable subjects that import services have the
obligation to calculate and pay the value added tax who has been paid for the imported service, including
preliminary payment. Also he has the right to pass into account the value added tax under the Tax Code.
Cuvinte-cheie: comerţ exterior, import, import de servicii, impozit pe venit, locul livrării serviciilor,
tranzacţii internaţionale, taxa pe valoarea adăugată.

Introducere. În contextul internaţionalizării afacerilor, tot mai multe entităţi adoptă strategii de
afaceri, care implică diferite forme de tranzacţii economice internaţionale. În cadrul acestor tranzacţii, o
pondere semnificativă o are importul de servicii. Aceste operaţiuni prezintă câteva caracteristici:
 Presupun un transfer de tehnologie de la un partener către celălalt (franciză, licenţă, know-how)
sau un schimb reciproc de informaţii, documentaţii, experienţă;
 Presupun existenţa unor interese comune şi punerea în valoare a unor activităţi între parteneri prin
acţiuni contractate în domeniile producţiei, marketingului şi distribuţiei.

31
 Similar operaţiunilor comerciale internaţionale de mărfuri (exporturi-importuri de mărfuri),
entităţile importatoare de servicii pot acţiona atât pe cont propriu, cât şi în comision. Cu toate că
importul de servicii este un fenomen destul de întâlnit în Republica Moldova, este foarte puţin studiat.
Lipsa surselor de informare privind aplicarea tratamentelor fiscale aferente importului de servicii duce
la comiterea unui şir de erori.
Având în vedere multitudinea şi complexitatea formelor de realizare a activităţii de comerţ
exterior prin prisma importului de servicii, considerăm că este necesară cunoaşterea detaliată a modului
de derulare a acestui tip de tranzacţii, precum şi contabilizarea şi impozitarea acestor operaţiuni.
În acest context, am considerat că un demers de cercetare, care să vizeze informaţia contabilă şi
gestiunea tranzacţiilor de import de servicii, cu abordarea aspectelor de natură fiscală, care influenţează
modelele contabile specifice acestor operaţiuni, este nu numai unul folositor, dar şi, sperăm, binevenit,
atât în rândul teoreticienilor, cât şi al practicienilor, având în vedere tratarea limitată a acestui domeniu.
Rezultate şi discuţii. În general, serviciile reprezintă activităţi oferite de către persoanele calificate
şi specializate în diverse domenii, altor persoane, pentru satisfacerea anumitor nevoi sociale sau economice,
sau pentru efectuarea unor activităţi, care nu se materializează în produse.
Conform prevederilor Codului Fiscal, art.93 alin.(9), import de servicii reprezintă prestarea de servicii de
către persoanele juridice şi fizice, nerezidente în Republica Moldova, persoanelor juridice şi fizice rezidente sau
nerezidente ale Republicii Moldova, pentru care locul prestării se consideră a fi Republica Moldova.
Un moment important în recunoaşterea serviciilor ca fiind importate şi care, deseori, creează
probleme contabililor, ţine de determinarea locului în care are loc livrarea de servicii. Astfel, în contextul
legislaţiei fiscale, locul livrării serviciilor este tratat în art.111 al Codului Fiscal. Conform prevederilor
alin.(1) al articolului respectiv, locul livrării serviciilor se consideră:
a) locul aflării bunurilor imobile – dacă serviciile sunt legate nemijlocit de aceste bunuri;
b) calea pe care se efectuează transportul, luându-se în considerare distanţa parcursă – la prestarea
serviciilor de transport;
c) locul prestării efective a serviciilor:
 legate de bunurile mobile tangibile;
 prestate în domeniul culturii, artei, ştiinţei, învăţământului, culturii fizice, divertismentului sau
sportului ori într-un alt domeniu similar de activitate;
 legate de activităţi auxiliare de transport, precum încărcarea, descărcarea, strămutarea;
d) locul utilizării şi posedării serviciului – la darea în arendă a bunurilor mobile tangibile;
e) sediul, iar în cazul în care acesta lipseşte – domiciliul sau reşedinţa beneficiarului următoarelor
servicii:
 de transmitere şi acordare a drepturilor de autor, brevetelor, licenţelor, mărcilor de produs şi de
serviciu şi a altor obiecte ale proprietăţii industriale, precum şi a altor drepturi similare;
 servicii de publicitate;
 servicii ale consultanţilor, inginerilor, birourilor de consultanţă, avocaţilor, contabililor şi de
marketing, precum şi servicii de furnizare a informaţiei, inclusiv prin centrele de intermediere
telefonică;
 servicii în tehnologia informaţiei, informatice, acordate prin intermediul mijloacelor electronice;
 de angajare şi furnizare de personal (punere la dispoziţie de personal);
 servicii ale agenţilor, care activează în numele şi din contul altor persoane – pentru serviciile
enumerate la prezentul punct;
f) locul destinaţiei mărfurilor, expediate după prelucrare – la prelucrarea mărfurilor pe teritoriul
vamal şi în afara teritoriului vamal.
Alin.(2) al art.111 prevede că locul livrării serviciilor se consideră sediul, iar în cazul în care un
asemenea loc lipseşte – domiciliul sau reşedinţa persoanei care prestează:
 servicii de telefonie IP;
 alte servicii care nu au fost enumerate la alin.(1).
Codul Fiscal, prin art.95, alin.(1), lit.(c) prevede că importul serviciilor în Republica Moldova este
obiect impozabil. Art.96, lit.(a) stabileşte cota-standard în mărime de 20% din valoarea impozabilă a
serviciilor importate pe teritoriul Republicii Moldova.
Astfel, la valoarea serviciilor importate, nu se aplică drepturile de import prevăzute de legislaţia
vamală, ci doar TVA prevăzut de normele Codului Fiscal. Acesta, prin art.109, alin.(1) reglementează
termenul obligaţiei fiscale şi data achitării TVA, care se consideră data efectuării plăţii, inclusiv a plăţii
prealabile pentru importul de servicii.
32
 Conform prevederilor Codului Fiscal, art.102, alin.(1), se permite trecerea în cont a TVA la serviciile
importate, procurate de către subiecţii impozabili pentru efectuarea livrărilor impozabile în procesul
desfăşurării activităţii de întreprinzător, numai în cazul achitării TVA la buget pentru serviciile menţionate în
conformitate cu art.115. În alin.(6), lit.(c), art.102, se stipulează că subiectul impozabil are dreptul la trecerea
în cont a TVA achitate sau care urmează a fi achitată pe serviciile procurate, dacă dispune de documentul
care confirmă achitarea TVA pentru serviciile importate.
Luând în considerare tratamentele fiscale specifice importului de servicii, considerăm că este necesar
să examinăm şi unele prevederi ale titlului II „Impozitul pe venit”, Codul Fiscal. În acest context, menţionăm
prevederile art.71, alin.(1), lit.(b). Astfel, venituri ale nerezidenţilor obţinute în Republica Moldova se
consideră veniturile din prestarea de servicii, inclusiv a serviciilor de management, financiare, de
consultanţă, de audit, de marketing, juridice, de agent (de intermediere), informaţionale, prestate unui
rezident sau unui nerezident care dispune de o reprezentanţă permanentă în Republica Moldova, dacă
asemenea venituri sunt cheltuieli ale reprezentanţei permanente.
Veniturile persoanelor juridice nerezidente, specificate la art.71, care nu ţin de o reprezentanţă
permanentă în Republica Moldova, urmează a fi supuse impunerii la sursa de plată, potrivit art.91, în mărime
de 12% din plăţile direcţionate spre achitare nerezidentului. Responsabili de reţinerea şi achitarea
impozitului pe venit sus-menţionat sunt orice persoane care desfăşoară activitate de întreprinzător (art.90).
Pornind de la considerentul că importul de servicii face parte din tranzacţiile de comerţ exterior, nu
putem trece cu vederea prevederile tratatelor internaţionale. Astfel, art.4, alin.1 al Codului Fiscal, prevede că,
dacă un tratat internaţional, care reglementează impozitarea sau include norme care reglementează
impozitarea, la care Republica Moldova este parte, stipulează alte reguli şi prevederi decât cele prevăzute de
legislaţia fiscală, se aplică regulile şi prevederile tratatului internaţional. Prevederile speciale privind tratatele
internaţionale sunt redate în articolul 793, Codul Fiscal. Alin.(1) prevede că aplicarea tratatelor
internaţionale, care reglementează impozitarea sau includ norme ce reglementează impozitarea, se efectuează
în modul stabilit de prevederile tratatelor internaţionale şi ale legislaţiei fiscale din Republica Moldova.
Prevederile tratatelor internaţionale prevalează asupra legislaţiei fiscale din Republica Moldova, iar în cazul
în care sunt cote diferite de impozitare în tratatele internaţionale şi în legislaţia fiscală din Republica
Moldova, se aplică cotele de impozitare mai favorabile. Pentru interpretarea prevederilor tratatelor
internaţionale încheiate de Republica Moldova cu alte state se utilizează Comentariile la Modelul Convenţiei
pentru evitarea dublei impuneri a Organizaţiei pentru Cooperare şi Dezvoltare Economică.
În alin.(2) se menţionează că, pentru aplicarea prevederilor tratatelor internaţionale, nerezidentul are
obligaţia de a prezenta plătitorului de venit, până la data achitării venitului, un certificat de rezidenţă eliberat
de autoritatea competentă din statul său de rezidenţă. În cazul în care certificatul de rezidenţă nu a fost
prezentat pentru perioada fiscală respectivă, se vor aplica prevederile legislaţiei fiscale din Republica
Moldova.
Serviciile importate pot fi incluse în valoarea bunurilor achiziţionate, conform prevederilor SNC
Imobilizări necorporale şi corporale, Investiţii imobiliare, Stocuri, Contracte de leasing şi Contracte de
construcţii. Referindu-ne la prestarea serviciilor separat de livrarea de mărfuri, acestea vor fi reflectate în
contabilitate conform SNC Cheltuieli. Datoriile şi creanţele aferente importului de servicii se recunosc
aplicând prevederile SNC Creanţe şi investiţii financiare, Capital propriu şi datorii şi Diferenţe de curs
valutar şi de sumă.
Conform prevederilor art.19 al Legii contabilităţii, nr.113 din 27.04.2007, faptele economice se
contabilizează în baza documentelor primare şi centralizatoare. Pentru operaţiunile de export-import ale
activelor şi serviciilor, drept documente primare pot fi utilizate documentele aplicate în practica
internaţională sau cele prevăzute de contract. De regulă, înregistrarea corectă a serviciilor importate este
precedată de întocmirea următoarelor documente primare: ordinul de plată, invoice şi actul de primire-
predare a serviciilor.
De asemenea, în cazul importului de servicii, părţile întocmesc şi semnează contractul de prestări
servicii. Prin acesta, o parte (prestator) se obligă să presteze celeilalte părţi (beneficiar) anumite servicii, iar
aceasta se obligă să plătească retribuţia convenită (art.970, Codul Civil al Republicii Moldova).
Operaţiunile economico-financiare aferente importului de servicii privesc: acceptarea serviciilor
prestate de clienţii externi, decontarea datoriei faţă de prestatorii de servicii, calcularea şi achitarea TVA
aferent serviciilor importate, reţinerea şi achitarea impozitului pe venit la sursa de plată.
Pentru a pune în evidenţă specificitatea modelelor contabile aferente importului de servicii, analizăm
următoarea situaţie.
Exemplu: O entitate (beneficiar), rezident al Republicii Moldova, conform prevederilor contractului
de prestări servicii din 15 august 201X, a beneficiat de servicii de montare a unui utilaj. Serviciile în valoare
33
de 10 000 euro au fost prestate de către o entitate (prestator), rezident al României. Actul de primire-
predare a serviciilor a fost semnat la 26 august 201X. Datoria faţă de prestatorul de servicii a fost achitată
la 8 septembrie 201X. Până la data achitării datoriei, prestatorul nu a prezentat beneficiarului certificat de
rezidenţă.
Conform prevederilor legislaţiei în vigoare a fost calculată şi achitată TVA, precum şi reţinut şi
achitat impozitul pe venit la sursa de plată.
Cursul oficial al leului moldovenesc la data:
- 26.08.201X - 22,3231 lei/euro;
- 08.09.201X - 22,2512 lei/euro.

În baza datelor din exemplu, entitatea contabilizează:

La 26 august 201X:
1) Costurile aferente montării utilajului (10 000 eur x 22,3231 lei = 223 231 lei):
Debit contul 121 „Imobilizări corporale în curs de execuţie”, subcontul 1212 „Utilaj destinat instalării”
- 223 231,00 lei
Credit contul 521 „Datorii comerciale curente”, subcontul 5212 „Datorii comerciale în străinătate”
- 10 000 Euro / 223 231,00 lei
La 08 septembrie 201X:
2) Achitarea datoriei faţă de prestatorul de servicii, ţinând cont de reţinerea impozitului pe venit în
mărime de 12% [(10 000 eur x 22,2512 lei) – 12% = 195 810,56 lei] :
Debit contul 521 „Datorii comerciale curente”, subcontul 5212 „Datorii comerciale în străinătate”
- 8 800 Euro / 195 810,56 lei
Credit contul 243 „Conturi curente în valută străină”, subcontul 2431 „Numerar la conturi în ţară”
- 8 800 Euro / 195 810,56 lei
3) Reţinerea impozitului pe venit la sursa de plată din suma datoriei îndreptată spre achitare (10 000
eur x 12% x 22,2512 lei = 26 701,44 lei):
Debit contul 521 „Datorii comerciale curente”, subcontul 5212 „Datorii comerciale în străinătate”
……………………….. - 1 200 Euro / 26 701,44 lei
Credit contul 534 „Datorii faţă de buget”, subcontul 5343 „Datorii privind impozitul pe venit reţinut la
sursa de plată” ….. - 26 701,44 lei
4) Achitarea impozitului pe venit la sursa de plată reţinut:
Debit contul 534 „Datorii faţă de buget”, subcontul 5343 „Datorii privind impozitul pe venit reţinut la sursa
de plată” - 26 701,44 lei
Credit contul 242 „Conturi curente în monedă naţională”, subcontul 2421 „Numerar la conturi nelegat”
.- 26 701,44 lei
5) TVA aferentă serviciilor importate calculată la data achitării datoriei prestatorului (10000 eur x
22,2512 lei x 20% = 44 502,40 lei):
Debit contul 232 „Creanţe preliminate”, subcontul 2321 „Creanţe preliminate privind decontările cu
bugetul” - 44 502,40 lei
Credit contul 534 „Datorii faţă de buget”, subcontul 5344 „Datorii privind taxa pe valoarea adăugată”
- 44 502,40 lei
6) Achitarea datoriei privind T.V.A. aferent serviciilor importate:
Debit contul 534 „Datorii faţă de buget”, subcontul 5344 „Datorii privind taxa pe valoarea adăugată”
- 44 502,40 lei
Credit contul 242 „Conturi curente în monedă naţională”, subcontul 2421 „Numerar la conturi nelegat”
- 44 502,40 lei
7) Trecerea în cont a sumei T.V.A. achitate:
Debit contul 534 „Datorii faţă de buget”, subcontul 5344 „Datorii privind taxa pe valoarea adăugată”
- 44 502,40 lei
Credit contul 232 „Creanţe preliminate”, subcontul 2321 „Creanţe preliminate privind decontările cu
bugetul” - 44 502,40 lei
8) Diferenţa de curs valutar favorabilă în sumă de 719 lei [10 000 eur x (22,2512 lei – 22,3231 lei)]:
Debit contul 521 „Datorii comerciale curente”, subcontul 5212 „Datorii comerciale în străinătate”
- 719,00 lei
Credit contul 622 „Venituri financiare”, subcontul 6221 „Venituri din diferenţe de curs valutar”
- 719,00 lei

34
 Concluzii. După cum a fost menţionat mai sus, subiecţii care importă servicii în scopuri de
antreprenoriat, calculează şi achită TVA la data efectuării plăţii, inclusiv a plăţii prealabile pentru importul
de servicii. Conform prevederilor Codului Fiscal, art.115, fiecare subiect impozabil, specificat la art.94 lit.a)
şi/sau lit.c), este obligat să prezinte declaraţia privind TVA pentru fiecare perioadă fiscală. Declaraţia se
întocmeşte pe un formular oficial, care este prezentat la organul fiscal nu mai târziu de data de 25 a lunii,
care urmează după încheierea perioadei fiscale. Fiecare subiect impozabil trebuie să verse la buget suma
TVA, care urmează a fi achitată pentru fiecare perioadă fiscală, cel târziu la data stabilită pentru prezentarea
declaraţiei pe această perioadă, cu excepţia achitării TVA în buget pentru serviciile importate, a cărei
achitare se face la momentul efectuării plăţii, inclusiv a plăţii prealabile pentru serviciul de import.
Importatorii de servicii, în momentul calculării TVA, completează boxele 7, 8 şi 20, iar suma TVA, aferentă
importului de servicii, achitată va fi înregistrată în boxele 14 şi 15 ale Declaraţiei privind TVA.
În urma analizei modelelor contabile specifice importului de servicii, concluzionăm că, contabilitatea
acestora nu ridică semne de întrebare. În acest sens, beneficiarul reflectă valoarea serviciului importat
acceptat, achitarea datoriei faţă de prestatorul extern şi diferenţa de curs valutar aferentă datoriei achitate.
Respectivele operaţiuni se întocmesc în baza documentelor primare. Însă, datorită complexităţii temei
abordate şi a diversităţii situaţiilor care pot să apară, problemele de contabilitate nu pot fi discutate decât în
strânsă relaţie cu fiscalitatea importului de servicii. Analiza corectă referitoare la tratamentul fiscal, din
perspectiva taxei pe valoarea adăugată şi impozitului pe venit la sursa de plată, reprezintă condiţia esenţială,
care stă la baza unor înregistrări exacte în contabilitatea proceselor şi fenomenelor aferente importului de
servicii.

Bibliografie:
1. Codul Fiscal, aprobat prin Legea nr.1163-XIII din 24.04.1997.
http://www.lex.md/fisc/codfiscaltxtro.htm
2. Codul Civil al Republicii Moldova nr.1107 din 06.06.2002.
http://lex.justice.md/md/325085/
3. Convenţie între Guvernul Republicii Moldova şi Guvernul României pentru evitarea dublei
impuneri şi prevenirea evaziunii fiscală cu privire la impozitele pe venit şi pe capital din 21
februarie 1995.
http://www.fisc.md/Upload/LinkedPDF/Romania_rom.pdf
4. Legea contabilităţii nr. 113-XVI din 27.04.2007.
http://lex.justice.md/md/324098/
5. Ordin privind aprobarea Standardelor Naţionale de Contabilitate nr. 118 din 06.08.2013.
http://mf.gov.md/actnorm/contabil/standartnew

35