TEMA 1.

Auditul regularităţii – aspecte de fond (2 L + 2 S)

1.1. Reglementarea auditul public extern;
1.2. Noţiunea, abordarea şi concepte cheie cu privire la auditul regularităţii;
1.3. Obiectul auditului regularităţii şi etapele de exercitare a acestuia.

Termeni – cheie: noțiunea de audit al regularităţii, concepte cheie, obiective, principii, etapele de
exercitare, standarde de audit al regularităţii.
Obiective de referință:

La finele temei masteranzii vor putea:

 Să numească actele normative ce reglementează auditul regularităţii;
 Să cunoască etapele realizate de către auditor în cadrul auditului regularităţii;
 Să identifice şi să argumenteze obiectivele şi principiile fundamentale ale auditului regularităţii;
 Să numească domeniile şi entităţile supuse auditului regularităţii.

Bibliografie
1. Legea privind activitatea de audit nr.61-XVI din 16.03.2007 // Monitorul oficial al Republicii
Moldova nr.117-126 din 10 august 2007;
2. Legea privind controlul financiar public intern nr. 229 din 23.09.2010 // Monitorul oficial al
Republicii Moldova nr.231-234 din 26 noiembrie 2010;
3. Hotărârea Curții de Conturi nr. 58 din 28.12.2009, despre aprobarea Standardelor generale de
audit şi Standardelor auditului regularităţii // www.ccrm.md.
4. Manual de audit al regularității / Curtea de Conturi a Republicii Moldova, Chişinău, 2010.
5. Manual de audit al performanţei / Curtea de Conturi a Republicii Moldova, Chişinău, 2009.
6. Manual de reglementări internaționale de audit, asigurare și etică // În: Monitorul oficial al
Republicii Moldova, ediție specială din 24.08.2012.
7. Menu M, Panaitescu I, Vilaia D. Audit financiar. Chișinău, Editura Tehnica – Info, 2009, 306p.
8. Аудит: общий, банковский, страховой. / В.П.Суйц, А.Н. Ахметбеков, Т.А.Дубровина. - М.
ИНФРА-М, 2000

1.1. Reglementarea auditul public extern

Integrarea în Uniunea Europeană impune statelor găsirea de noi căi pentru eficientizarea
activităţii economico-financiare si înlăturarea unor neajunsuri ce se întâlnesc în activităţile
desfășurate de entităţile publice. Integrarea presupune adaptarea corespunzătoare a sistemului
financiar, a instrumentelor, a instituţiilor si a organelor financiare, a tehnicilor si metodelor de
lucru, precum si a reglementărilor cu caracter financiar. În condiţiile dezvoltării valorilor
universale, se conturează tot mai accentuat necesitatea creării si consolidării unor structuri
independente, profesionale si moderne, care să monitorizeze un factor important al progresului si
prosperităţii, respectiv banul public. Totodată, criza economico-financiară mondială actuală
impune reflecţii profunde si comportamente adecvate, mai mult ca oricând, pe toate planurile,
inclusiv în ceea ce privește formarea si utilizarea fondurilor entităţilor publice.
Constituirea si utilizarea eficientă a fondurilor publice reprezintă o premisă a succesului
reformelor economico-financiare în curs, si a dezvoltării durabile a statului. Fondurile bugetare

1
alocate entităţilor publice, nu sunt atât de confortabile încât să le permită cheltuirea fără restricţii
a acestora. Acest aspect trebuie să constituie un îndemn la prudenţă si chibzuinţă, la necesitatea
unor eforturi susţinute pentru găsirea celor mai adecvate căi de folosire a resurselor disponibile.
O contribuţie esenţială în protejarea resurselor financiare, în promovarea responsabilităţii
entităţilor implicate în formarea si utilizarea fondurilor publice, a ordinei si disciplinei necesare
în gestionarea banului public, în consolidarea si dezvoltarea patrimoniului public si privat al
statului, revine auditului public. Obiectul de bază al auditului desfășurat la nivelul entităţilor
publice îl constituie formarea si utilizarea fondurilor acestora. Realitatea certă potrivit căreia,
entităţile publice vehiculează un volum impresionant de bani publici,constituie un argument
solid, care pledează pentru exercitarea activităţii de audit asupra modului de formare si
întrebuinţare a fondurilor publice, pentru monitorizarea si verificarea continuă a acestora.
În conformitate cu art.7, art.15 şi art.16 din Legea Curţii de Conturi nr.261-XVI din
05.12.2008, Curtea de Conturi a RM a elaborate și aprobat Standardele generale de audit și
Standardele auditului regularităţii ale Curţii de Conturi.
Standardele generale de audit și Standardele auditului regularităţii ale Curţii de Conturi
au fost elaborate în baza normelor de audit ale INTOSAI.
Normele de audit INTOSAI se divizează în patru părţi, după cum urmează:
1. Postulatele de bază
2. Norme generale
3. Norme procedurale
4. Norme pentru elaborarea rapoartelor.
Standardele generale de audit și auditului regularităţii ale Curţii de Conturi se bazează pe
toate componentele normelor INTOSAI, fiind adaptate particularităţilor constituţionale şi legale
naţionale.
Standardele generale de audit definesc cerinţele fundamentale pe care Curtea de Conturi şi
auditorii acesteia trebuie sa le respecte pentru a realiza o activitate de audit conform standardelor
specifice etapelor de planificare, executare şi raportare, la un nivel ridicat al calităţii auditelor.
Scopul acestor standarde este de a stabili principiile generale aplicabile tuturor tipurilor de
audit efectuate de către Curtea de Conturi.
Principiile generale de audit sînt:
- Auditorii Curţii de Conturi sînt independenţi şi obiectivi;
- Auditorii Curţii de Conturi evită conflictul de interese cu entităţile auditate;
- Auditorii Curţii de Conturi deţin competenţele profesionale necesare;
- Auditorii Curţii de Conturi îşi exercite atribuţiile respectând standardele de audit ale
Curţii de Conturi şi pe cele internaţionale.
2
 Potrivit Legii privind organizarea si funcționarea Curții de Conturi, aceasta este instituția
suprema de control financiar ulterior extern. Aceasta este autoritatea publica a statului care
exercita auditul extern in sectorul public in calitate de instituție suprema de audit.
Audit public extern – activitate de audit independentă efectuată de Curtea de Conturi în
sectorul public în conformitate cu standardele proprii de audit, adoptate pe baza standardelor
internaţionale de audit (INTOSAI);
Auditul public extern este reglementat de către Legea privind activitatea de audit nr.61-
XVI din 16.03.2007 , Legea privind controlul financiar public intern nr. 229 din 23.09.2010, și
alte acte normative privind activitatea de audit în instituțiile publice.
Activităţi de control – politici şi proceduri stabilite pentru abordarea riscurilor şi atingerea
obiectivelor entităţii publice.
Audit public extern – activitate de audit independentă efectuată de Curtea de Conturi în
sectorul public în conformitate cu standardele proprii de audit, adoptate pe baza standardelor
internaţionale de audit.
Control intern –– sistem organizat de managerul entităţii publice şi de personalul acesteia,
care include auditul intern, în scopul asigurării bunei guvernări, ce cuprinde totalitatea politicilor,
procedurilor, regulilor interne, proceselor şi activităţilor realizate în cadrul entităţii publice
pentru a gestiona riscurile şi a oferi o asigurare rezonabilă privind atingerea obiectivelor şi
rezultatelor planificate.
Abordarea auditului reprezintă o combinaţie a diferitelor teste de audit, pe care auditorul
le efectuează pentru obţinerea probelor necesare atingerii obiectivelor auditorului.
Planificarea nu este o etapă separată a auditului, ci mai degrabă un proces continuu, care
derulează paralel cu executarea auditului. Planificarea adecvată îl ajută pe auditor să-şi
organizeze munca eficient şi eficace, eforturile acestuia fiind orientate asupra domeniilor
importante.
Potrivit Standardelor auditului regularităţii aplicabile etapei de planificare ale Curţii de
Conturi, auditorul trebuie să-şi planifice sarcinile în aşa fel încât să asigure realizarea
auditului într-o manieră eficace, să definească domeniul de aplicare, plasarea în timp şi
direcţia acestuia.
Activităţile de audit realizate la etapa de planificare variază în funcţie de complexitatea
auditului, de profesionalismul auditorilor, de experienţa anterioară la entitatea auditată, precum
şi de alte criterii. Cu toate acestea, la etapa de planificare sunt prevăzute efectuarea unor
proceduri de audit standardizate:

3
 Cunoașterea
și înţelegerea Identificarea Definirea
Determinarea
entităţii domeniilor riscurilor
materialităţii
auditate semnificative semnificative
pentru
audit

Abordarea
auditului

Planificarea auditului implică documentarea activităţilor de audit efectuate şi se finalizează

cu elaborarea Planului general de audit şi a Programului de audit, acestea (după caz) urmând a fi
examinate în cadrul unei ședințe, cu participarea membrilor Curții de Conturi, directorului de
departament și echipei de audit, inclusiv a auditorilor care asigură asistența juridică și
metodologică. La această ședință se va decide asupra domeniilor (entităților/întreprinderilor)
selectate pentru auditare.

1.2. Noţiunea, abordarea şi concepte cheie cu privire la auditul regularităţii;

Reamintim că auditul public reprezintă o examinare independentă, o opinie profesională şi
responsabilă, o revedere critică de sprijin şi îmbunătățire, un aport de credibilitate asupra
informaţiilor cu privire la utilizarea fondurilor publice.
Auditul public este intern şi extern.
Auditul public intern este o activitate independentă si obiectivă desfășurată în cadrul
entităţilor publice, cu rol de asigurare si consiliere a conducerii pentru buna administrare a
veniturilor si cheltuielilor publice, în vederea îmbunătăţirii activităţilor entităţii.
Auditul intern reprezintă așa dar, principalul element de susţinere al conducerii entităţilor,
deoarece oferă surse importante de informații necesare desfășurării activităţilor.
Auditul public extern reprezintă o activitate independentă exercitată de organisme
specializate din afara entităţii auditate, cu scopul asigurării cunoașterii modului cum sunt
constituite si utilizate resursele financiare publice, si include :
 auditul financiar, care acoperă examinarea şi raportarea declarațiilor financiare,
precum şi examinarea sistemelor de control pe care aceste declaraţii se bazează;
 auditul de aprobare şi de regularitate, care examinează aprobările legale şi
administrative, probitatea şi corectitudinea administraţiei, sistemelor financiare şi
sistemelor de control managerial;

4
  auditul de performanţă, care evaluează performanţa managerială şi operaţională a
programelor publice, instituţiilor şi agenţiilor care utilizează resurse financiare, de
personal sau de altă natură în vederea îndeplinirii obiectivelor lor.
Auditul extern in sectorul public, este o activitate de audit desfășurata de Curtea de
Conturi care cuprinde doua componente de baza:
 auditul financiar extern (care vizează conturile anuale de execuție a bugetelor cu
caracter public) si
 auditul performantei in sectorul public.
Auditul financiar extern in sectorul public este o activitate de verificare a legalității si
regularității operațiunilor de examinare a înregistrărilor financiare, de evaluare a sistemelor de
management si control intern, având drept rezultat exprimarea opiniei asupra situațiilor
financiare ale instituțiilor publice.
Obiectivul general al unul audit financiar este acela de a furniza asigurarea ca situațiile
financiare examinate sunt complete si întocmite cu acuratețe, iar operațiunile economice s-au
efectuat in conformitate cu legile si reglementările relevante in vigoare.
Realitatea din toate ţările lumii arată că cea mai credibilă atestare a raportărilor financiare,
din sectorul public, aparţine unor instituţii ale statului, cunoscute îndeobște sub denumirea
generică de Instituţii Supreme de Audit (SAI), înfiinţate în baza prevederilor constituţionale sau
a legilor de organizare si funcţionare, care garantează independenţa acestora. Din analiza
modului de organizare a SAI-urilor europene identificăm patru mari tipuri de astfel de instituţii:
 Curţi de Conturi cu atribuţii jurisdicţionale: Belgia, Franţa, Grecia, Italia,Portugalia,
Spania;
 Organisme de tip „colegii” fără atribuţii jurisdicţionale: Germania, Luxemburg,Olanda,
Republica Cehă, Slovacia, România si Curtea Europeană de Conturi;
 Oficii independente de audit conduse de către un Auditor general sau un Președinte care
funcționează pe lângă Parlament: Bulgaria, Cipru, Danemarca, Estonia, Finlanda,
Irlanda,Letonia, Lituania, Malta, Marea Britanie, Polonia, Suedia, Ungaria;
 Structură distinctă condusă de un Președinte care auditează instituţiile publice la nivel
central, regional si local: Austria, Slovenia.
Deși modul de organizare al instituţiilor supreme de audit este diferit, toate au obiective
comune si exercită, în principal, următoarele tipuri de audit extern:
 audit financiar exercitat de absolut toate SAI-urile europene, prin care se urmărește
legalitatea si regularitatea situaţiilor financiare;
auditul performanţei, care vizează economicitatea, eficienţa si eficacitatea cheltuielilor
publice, fiind exercitat de asemenea de toate SAI-urile Uniunii Europene, cu excepţia Greciei;
5
 alte tipuri de audit, cum ar fi auditul sistemelor IT exercitat de SAI-ul din Grecia sau
audituri speciale exercitate de unele SAI-uri europene (Austria, Bulgaria, Ungaria). Dacă avem
în vedere momentul în care poate fi iniţiat auditul extern, toate SAI-urile europene efectuează
audit de tip ex-post. În ceea ce privește auditul preventiv (ex-ante) acesta se regăsește doar la
nivelul a cinci SAI-uri europene (Belgia, Grecia, Germania, Italia, Polonia) în cadrul misiunilor
de audit financiar.
În pofida diversității organizatorice, toate SAI-urile au o calitate comună, aceea de a fi
unite în organisme internaţionale (INTOSAI) si regionale (EUROSAI) si aceea de desfășurarea
activităţii de audit public extern în conformitate cu unele standarde unanim acceptate si, pe baza
cărora fiecare SAI îsi elaborează propriile standarde. Scopul organizaţiilor internaţionale si
europene de audit este de a promova si dezvolta cele mai bune practici privind auditul extern al
fondurilor publice ale entităților.
Pentru a defini principiile si metodele cele mai eficiente ce pot fi utilizate în auditarea
fondurilor publice puse la dispoziţia entităţilor, s-au elaborat standarde de audit, care reprezintă
expresia unui consens cu privire la cele mai bune practici în domeniu, respectiv Standardele de
Audit INTOSAI si Liniile Directoare Europene de aplicare a standardelor INTOSAI. Pornind de
la aceste standarde si având totodată în vedere si standardele IFAC, Curtea de Conturi a
Moldovei a elaborat propriile standarde, care sunt adaptate noului cadru legal.
Auditul public, atât intern, cât si extern, nu trebuie privit ca un scop în sine, ci ca un
instrument de optimizare a performanţei activităţilor entităţilor publice prin contribuţia lui
esenţială în identificarea abaterilor si dezechilibrelor financiare. Recomandările oferite de audit
pot contribui la consolidarea stabilităţii entităţilor publice si la îndeplinirea obiectivelor trasate.
Obiectivul auditorului este de a planifica misiunea de audit, astfel încît aceasta să se
desfăşoare într-o manieră eficace.
Auditorul în cadrul activităţilor de planificare trebuie să stabilească o strategie generală
de audit care să definească domeniul de aplicare, plasarea în timp şi direcţia auditului, şi care să
furnizeze îndrumări privind elaborarea planului de audit ( SIA 300 pct.7)
     Auditorul trebuie să-şi planifice sarcinile în aşa fel încât să asigure realizarea unui audit
de înaltă calitate, cu economia, eficienţa, eficacitatea şi promptitudinea corespunzătoare. 
    La planificarea unui audit, paşii urmăriţi sînt următorii:
    • Colectarea informaţiilor despre entitatea auditată şi organizarea acesteia, pentru a
determina riscurile şi a evalua importanţa relativă;
•Definirea obiectivelor şi sferei auditului;
• Realizarea unei analize preliminare pentru a determina metodele ce trebuie să fie
adoptate şi natura şi amploarea investigaţiilor ulterioare;
6
 • Evidenţierea problemelor speciale prevăzute la planificarea auditului;
     • Determinarea necesităţilor personalului şi formarea echipei care urmează să realizeze
auditul.
In timp ce in majoritatea tarilor serviciile de audit vizau numai efectuarea unor verificări de
legalitate, respectiv de regularitate, in SUA serviciile de audit si in mod deosebit cele care se
desfășoară in instituțiile publice, includ  pe lîngă auditul de regularitate si auditul de
performanta.
Standardele internaționale în materie de audit public extern, adoptate de către Organizația
Internațională a Instituțiilor Supreme de Audit (INTOSAI), stabilesc expres că o Instituție
Supremă de Audit trebuie să beneficieze de mandat pentru a-și exercita atribuțiile în mod
independent la propria discreție.
În același context trebuie analizata si noțiunea de audit public extern care definește
modul în care Curtea de Conturi abordează activitatea de audit, de data aceasta extern, la
instituțiile publice, sub cele trei forme declarate si anume:
1)      audit financiar;
2)      audit de regularitate;
3)      audit al performantei.
Audit al regularităţii – atestarea situaţiilor financiare a entităţilor auditate, care include
examinarea şi evaluarea situațiilor financiare şi exprimarea opiniilor referitor la acestea;
atestarea situaţiilor financiare ale administrării publice în ansamblu; auditul sistemelor şi
tranzacţiilor financiare, inclusiv evaluarea conformităţii cu statutul şi regulamentele aplicabile;
auditul situaţiei privind controlul intern şi funcţiile auditului intern.
Auditul de regularitate reprezintă examinarea acțiunilor asupra efectelor financiare pe
seama fondurilor publice sau a patrimoniului public, sub aspectul respectării ansamblului
principiilor, regulilor procedurale si metodologice care le sunt aplicabile.
Planificarea auditului regularităţii prevede organizarea lucrărilor de audit în aşa fel, încât
atenţia auditorului să fie concentrată asupra celor mai importante direcţii ale misiunii:
determinarea problemelor potenţiale şi executarea operativă a activităţilor de audit. Natura şi
amploarea activităţilor de planificare vor varia în funcţie de dimensiunea şi complexitatea
entităţii, de profesionalismul auditorilor, de experienţa anterioară la entitatea auditată, precum şi
de alte criterii.
Planificarea auditului regularităţii implică stabilirea Planului general de audit (Strategiei
generale de audit) şi elaborarea unui program de audit.

7
 Misiunile de audit de regularitate urmăresc examinarea acțiunilor asupra efectelor
financiare pe seama fondurilor publice sau a patrimoniului public, sub aspectul respectării
principiilor, regulilor procedurale și metodologice care le sunt aplicate și au ca obiectiv principal
asigurarea regularității (conformității) procedurilor și a operațiunilor cu cadrul normativ de
reglementare.
Atribuţiile compartimentului de audit public intern sunt:
a) elaborează norme metodologice specifice entităţii publice în care îşi desfăşoară
activitatea;
b) elaborează proiectul planului anual de audit public;
c) efectuează activităţi de audit public intern pentru a evalua dacă sistemele de
management financiar şi control ale entităţii publice sunt transparente şi sunt conforme cu
normele de legalitate, regularitate, economicitate, eficienţă şi eficacitate;
Auditul public extern se exercita asupra tuturor activităților desfășurate intr-o entitate
publica, inclusiv din entitățile subordonate, cu privire la formarea si utilizarea fondurilor
publice, precum si la administrarea patrimoniului public.
e) raportează periodic asupra constatărilor, concluziilor şi recomandărilor rezultate din
activităţile sale de audit;
f) elaborează raportul anual al activităţii de audit public extern;
Planul anual de audit public extern are următoarea structură:
- scopul acţiunii de auditare;
- obiectivele acţiunii de auditare;
- identificarea/descrierea activităţii/operaţiunii supuse auditului public intern;
- identificarea/descrierea entităţii/entităţilor sau a structurilor organizatorice la care se va
desfăşura acţiunea de auditare;
- durata acţiunii de auditare;
- perioada supusă auditării;
- numărul de auditori proprii antrenaţi în acţiunea de auditare;
- precizarea elementelor ce presupun utilizarea unor cunoştinţe de specialitate, precum şi a
numărului de specialişti cu care urmează să se încheie contracte externe de servicii de
expertiză/consultanţă (dacă este cazul);
- numărul de auditori care urmează să fie atraşi în acţiunile de audit public intern din cadrul
structurilor descentralizate.
Tehnici si instrumente de audit public extern

8
  Verificarea - asigura validarea, confirmarea, acurateţea înregistrărilor,
documentelor, declaraţiilor, concordanţa cu legile şi regulamentele, precum si
eficacitatea controalelor interne. Tehnicile de verificare sunt:
 Comparaţia: confirma identitatea unei informații după obținerea acesteia din doua
sau mai multe surse diferite;
 Examinarea: presupune urmărirea in special a detectării erorilor sau a
iregularităţilor;
 Recalcularea: verificarea calculelor matematice;
 Confirmarea: solicitarea informaţiei din doua sau mai multe surse independente (a
treia parte) în scopul de a validării acesteia;
 Punerea de acord: procesul de potrivire a două categorii diferite de înregistrări;
 Garantarea: verificarea realității tranzacţiilor înregistrate prin examinarea
documentelor, de la articolul înregistrat spre documentele justificative;
 Urmărirea: reprezintă verificarea procedurilor de la documentele justificative spre
articolul înregistrat. Scopul urmăririi este de a verifica dacă toate tranzacţiile reale
au fost înregistrate.
 Observarea fizica reprezintă modul prin care auditorii interni își formează o părere
proprie.
 Interviul se realizează de către auditorii interni prin intervievarea persoanelor
auditate/implicate/interesate. Informaţiile primite trebuie confirmate cu documente.
 Analiza consta in descompunerea unei entităţi în elemente, care pot fi izolate,
identificate, cuantificate şi măsurate distinct.

1.3. Obiectul auditului regularităţii şi etapele de exercitare a acestuia.

De regulă, obiectivele auditului includ:
 obiectivele generale, care derivă din prevederile legale ce reglementează funcţionarea şi
organizarea Curţii de Conturi (de exemplu, reieşind din domeniile şi entităţile supuse
auditului, se va supune auditului: formarea şi utilizarea resurselor bugetului de stat sau
procesul de privatizare a patrimoniului statului etc.);
 obiectivul principal, care reprezintă atestarea situaţiilor patrimoniale şi financiare ale
entităţilor auditate, ce cuprinde analizarea şi evaluarea rapoartelor financiare, precum şi a
sistemelor şi tranzacţiilor financiare în conformitate cu cadrul legal şi regulamentele
aplicabile şi exprimarea opiniilor referitor la aceste rapoarte financiare;

9
  obiectivele specifice, care reies din obiectivul principal şi constau în atestarea afirmaţiilor
la nivelul claselor de tranzacţii sau al soldurilor conturilor (de exemplu, a confirma dacă
operaţiunile au fost înregistrate în registrele contabile sau sînt clasificate, sau descrise
regulamentar; dacă au fost înregistrate activele în conturi şi la valoarea corectă etc.
Astfel, obiectivul auditului regularităţii constă în oferirea unei asigurări rezonabile
referitor la faptul că rapoartele financiare ale entităţilor auditate nu prezintă denaturări
semnificative şi oferă o imagine reală şi fidelă asupra situaţiei patrimoniale şi a celei
financiare, iar operaţiunile financiare au fost efectuate legal şi regulamentar.
Întru atingerea acestui obiectiv, în manualul elaborat de CCRM se descrie explicit
activităţile realizate de către auditor la etapele de planificare, de executare şi de raportare,
inclusiv:
 La etapa de planificare auditorul acumulează suficiente probe despre specificul activităţii
entităţii supuse auditului, stabileşte categoriile de operaţiuni semnificative, luând în
consideraţie nivelul materialităţii şi riscurile potenţiale. Totodată, pentru fiecare categorie
de operaţiuni semnificative auditorul evaluează riscurile şi controalele-cheie existente.
Aplicarea acestor activităţi va permite auditorului să-şi susţină decizia privind abordarea de
audit la planificarea testelor care vor fi utilizate pentru a obţine probe suficiente şi adecvate.
Scopul Standardelor auditului regularităţii aplicabile etapei de planificare este de a
stabili cerinţe specifice în vederea planificării auditului într-un mod eficient şi eficace, cu
asigurarea realizării acestuia într-o perioadă de timp şi într-un domeniu bine determinate, ceea ce
va garanta obţinerea rezultatelor propuse cu minimum de resurse, costuri şi efort.
    Standardele auditului regularităţii aplicabile etapei de planificare au fost elaborate în
conformitate cu standardele de audit SIA 300 „Planificarea auditului situaţiilor financiare”, SIA
315 „Identificarea şi evaluarea riscului de denaturare semnificativă”, SIA 320 „Pragul de
semnificaţie în planificarea şi desfăşurarea unui audit”, SIA 530 „Eşantionarea”. 
 La etapa de executare auditorul testează afirmaţiile referitoare la categoriile de operaţiuni
semnificative, aplicând diferite tehnici şi proceduri de audit, precum şi evaluează
rezultatele aferente. Acest proces este însoţit de documentarea corespunzătoare a probelor
de audit, necesară pentru formularea concluziilor rezonabile pe care să-şi bazeze opinia.
Scopul Standardelor auditului regularităţii aplicabile etapei de executare este de a oferi
instrucţiuni privind caracteristicile probelor de audit şi tratează responsabilitatea auditorului de a
planifica şi a efectua proceduri de audit pentru a obţine probe de audit suficiente şi adecvate şi de
a întocmi documentaţia de audit pentru auditul regularităţii. 
    Standardele auditului regularităţii aplicabile etapei de executare a auditului au fost elaborate în
conformitate cu Normele procedurale INTOSAI şi Standardele Internaţionale de Audit IFAC 
10
SIA 500 „Probe de audit”, SIA 230 „Documentaţia de audit”, SIA 240 „Responsabilităţile
auditorului privind frauda în cadrul unui audit al situaţiilor financiare”, SIA 330 „Răspunsul
auditorului la riscurile evaluate”.
Standardele auditului regularităţii aplicabile etapei de executare includ următoarele
compartimente:
 Probele de audit. În funcţie de natura lor, se identifică următoarele tipuri de probe de
audit:
 probe de audit fizice – obţinute prin observarea directă a evenimentelor şi a activităţii
persoanelor, fiind prezentate sub formă de fotografii, diagrame, hărţi, grafice ş.a;
 probe de audit verbale – obţinute sub formă de răspunsuri la interviuri, sondaje etc.;
 probe de audit documentare – obţinute în bază de documente, fiind prezentate în
formă scrisă sau în format electronic;
 probe de audit analitice – obţinute ca urmare a verificării, analizării şi interpretării
datelor rezultate din acţiunile ce se referă la derularea activităţii entităţii auditate.
 Procedurile de audit. Pentru a obţine probe de audit suficiente şi adecvate, auditorii
trebuie să se asigure că tehnicile şi procedurile utilizate sînt suficiente pentru a depista în
mod rezonabil toate erorile şi neregularităţile semnificative din punct de vedere cantitativ.
Procedurile de audit pot fi utilizate drept proceduri de evaluare a riscului, teste ale
controalelor sau proceduri de fond, în funcţie de contextul în care sînt aplicate de auditor,
şi pot include:
 Examinarea;
 Observarea;
 Confirmarea;
 Recalcularea;
 Reefectuarea;
 Intervievarea.
 Documentaţia de audit. Auditorii trebuie să documenteze în mod adecvat probele de
audit, inclusiv baza şi amploarea planificării, realizării şi a constatărilor auditului. (NA 3.5.5.)
Auditorul trebuie să ţină cont de faptul că sistematizarea şi conţinutul documentelor de lucru
reflectă nivelul său de competenţă, experienţă şi cunoaştere. Documentele de lucru trebuie să fie
suficient de complete şi detaliate pentru a permite unui auditor experimentat, care anterior nu a
avut legătură cu acest audit, să determine prin intermediul lor activitatea realizată în scopul
justificării concluziilor auditului.
Obiectivul auditorului este de a întocmi documentaţia care oferă:
    a) o evidenţă suficientă şi adecvată a modului în care este fundamentat raportul auditorului; şi 
11
    b) dovada faptului că auditul a fost planificat şi efectuat în conformitate cu SIA şi dispoziţiile
legale de reglementare aplicabile.
 La etapa de raportare auditorul pregăteşte proiectul Raportului de audit, activitatea
acestuia fiind orientată asupra raportării corespunzătoare a constatărilor, concluziilor şi
recomandărilor. În funcţie de concluziile formulate, auditorul își exprimă opiniile de audit
privind rapoartele financiare şi privind regularitatea.
Scopul Standardelor auditului regularităţii aplicabile etapei de raportare este de a stabili
instrucţiuni cu privire la forma şi conţinutul raportului auditului regularităţii şi a oferi
recomandări la formularea opiniei privind situaţiile financiare.
    Standardele auditului regularităţii aplicabile etapei de raportare au fost elaborate în
conformitate cu Normele pentru elaborarea rapoartelor de audit INTOSAI şi Standardele
Internaţionale de Audit IFAC SIA 700 „Raportul auditorului cu privire la un set complet de
situaţii financiare”, SIA 705 „Modificări ale opiniei raportului auditorului”. 
Standardele auditului regularităţii aplicabile etapei de raportare includ următoarele
compartimente:
 Raportul  de audit. Raportul auditului regularităţii se realizează într-o formă
concisă şi uniformă şi reflectă rezultatele unui ansamblu de verificări, inclusiv asupra legalităţii
operaţiunilor, sistemele de control intern neadecvate, actele ilegale sau frauduloase.
    La finalizarea auditului regularităţii, auditorul trebuie să întocmească un raport de audit,
evidenţiind, în mod adecvat, faptele descoperite, conţinutul căruia trebuie să fie uşor de înţeles,
lipsit de exprimări vagi şi ambigue, să includă numai informaţii documentate în modul
corespunzător, să fie independent, obiectiv, imparţial şi constructiv.  
    Obiectivul auditorului este să raporteze asupra situaţiilor financiare aşa cum cer SIA, în
conformitate cu identificările auditorului. 
Raportul auditului regularităţii va avea următoarea structură:
1. Titlul raportului de audit conţine tema auditului. Tema auditului poate să coincidă sau să
difere de titlul inclus în Programul activităţii de audit.
2. Introducerea raportului trebuie să identifice:
• Perioada care a fost auditată, Scopul auditului
• Responsabilitatea conducerii, Responsabilitatea auditorului.
Scopul auditului constă în oferirea unei asigurări rezonabile referitor la faptul că rapoartele
financiare ale entităţii nu prezintă denaturări semnificative şi oferă o imagine reală şi fidelă
asupra situaţiei patrimoniale şi a celei financiare ale entităţii, iar operaţiunile financiare au fost
efectuate legal şi regulamentar.

12
 Responsabilitatea conducerii constă în întocmirea şi prezentarea rapoartelor financiare în
conformitate cu cadrul legal de raportare financiară, elaborarea şi implementarea unui sistem de
management financiar şi control eficient.
Responsabilitatea auditorului constă în obţinerea probelor de audit suficiente şi adecvate
pentru susţinerea concluziilor şi opiniilor de audit privind rapoartele financiare şi regularitatea
gestionării mijloacelor publice şi a patrimoniului statului.
3. Prezentarea generală trebuie să conţină:
• Prezentarea entităţii auditate;
• Rezumatul politicilor contabile semnificative;
• Metodologia de audit.
Prezentarea entităţii auditate include:
a) contextul instituţional;
b) descrierea obiectivelor entităţi;
c) structura entităţii;
d) sinteza veniturilor şi cheltuielilor (analiza economico-financiară a entităţii).
Rezumatul politicilor contabile semnificative descrie modul de ţinere a evidenţei contabile şi
cadrul legal care-l reglementează, principiile contabilităţii utilizate la întocmirea rapoartelor
financiare.
Metodologia de audit include:
 referinţă la standardele de audit aplicabile, prin ce utilizatorul va fi asigurat că auditul s-
a desfăşurat în conformitate cu normele şi procedurile de audit acceptate;
 indicarea metodelor de colectare a probelor;
 enumerarea riscurilor de denaturare semnificativă;
 selectarea domeniilor ce vor fi supuse testării.
4. Constatări, concluzii şi recomandări
Constatarea de audit trebuie să includă patru elemente:
1. criteriu - (ce/cum trebuie să fie?) poate fi dedus din legi, regulamente, norme, politici;
2. condiţia – ( ce este de fapt?) reprezintă situaţia ce s-a întâmplat, în special în comparaţie
cu criteriile (ceea ce auditorul constată de fapt);
3. cauza – ( de ce?) poate fi definit ca sursa sau factorul apariţiei unui eveniment;
4. efectul – ( şi ce dacă?) reprezintă consecinţele ce pot surveni când situaţiile constatate de
fapt de către auditor contravin prevederilor legale.
Concluziile auditorului trebuie să se bazeze pe constatări şi se vor lua în considerare efectele
semnificative ale problemelor constatate, stabilindu-se corelaţia între cauză şi efect.
Recomandările auditorului trebuie să reiasă din constatări şi concluzii şi să fie:
13
 • orientate spre înlăturarea cauzelor ce duc la neajunsuri sau deficienţe;
• clare, concise, simple după formă şi detaliate după conţinut, pentru înţelegerea lor;
• practice (executate în limitele stabilite, ținându-se cont de restricţiile normelor de drept);
• formulate în aşa mod, încât să poată fi monitorizată realizarea lor.
5. Opinia de audit constituie concluzia auditorului, exprimată în scris, asupra situaţiilor
financiare referitoare la realitatea şi conformitatea acestora cu reglementările aplicabile în
domeniul respectiv. Prin exprimarea opiniei auditorul furnizează o asigurare rezonabilă că
rapoartele financiare oferă o imagine reală şi fidelă asupra situaţiei patrimoniale şi a celei
financiare ale entităţii iar operaţiunile financiare au fost efectuate regulamentar.
6. Semnătura şi data.
Raportul de audit trebuie semnat de către persoana care a efectuat misiunea de audit, cu
indicarea numelui, prenumelui şi funcţiei deţinute. Auditorul datează raportul de audit
referindu-se la perioada de gestiune care a fost supusă auditului şi în baza căror situaţii
financiare au fost obţinute probe suficiente şi adecvate.
 Opinia de audit. Obiectivul auditorului este să evalueze concluziile rezultate în
baza probelor de audit obţinute pentru formarea unei opinii cu privire situaţiile financiare şi să
exprime clar o opinie modificată cu privire la situaţiile financiare, atunci cînd:
    a) auditorul concluzionează, în baza probelor de audit obţinute, că situaţiile financiare în
întregime nu sînt lipsite de denaturări semnificative; sau
    b) auditorul nu este capabil să obţină probe de audit suficiente şi adecvate pentru a
concluziona că situaţiile financiare în întregime nu sînt lipsite de denaturări semnificative.
Exemple de opinii de audit standardizate:
 Opinie fără rezerve privind situațiile financiare: În opinia echipei de audit, bazată pe
activităţile de audit efectuate, situațiile financiare, sub toate aspectele semnificative, oferă
o imagine reală şi fidelă a situaţiei patrimoniale şi celei financiare ale entităţii (denumirea)
la data de 31.12.2008, în conformitate cu standardele de contabilitate. 
 Opinie fără rezerve privind regularitatea: În opinia echipei de audit, bazată pe activităţile
de audit efectuate, gestionarea mijloacelor publice şi administrarea  patrimoniului public,
sub toate aspectele semnificative, s-a efectuat legal şi regulamentar.
 Opinie cu rezerve privind situațiile financiare: În opinia echipei de audit, cu excepţia
efectelor posibile ale aspectului descris în paragraful privind opinia cu rezerve, situațiile
financiare, sub toate aspectele semnificative, oferă o imagine reală şi fidelă a situaţiei
patrimoniale şi celei financiare ale entităţii (denumirea) la data de 31.12.20.., în
conformitate cu standardele de contabilitate. 

14
 Opinie cu rezerve privind regularitatea: În opinia echipei de audit, cu excepţia efectelor
posibile ale aspectului descris în paragraful privind opinia cu rezerve, gestionarea
mijloacelor publice şi administrarea patrimoniului public, sub toate aspectele
semnificative, a fost efectuat legal şi regulamentar. 
 Opinie contrară privind situațiile financiare: În opinia echipei de audit, datorită
semnificaţiei aspectului descris în paragraful privind opinia contrară, situațiile financiare,
nu oferă o imagine reală şi fidelă a situaţiei patrimoniale şi celei financiare ale entităţii
(denumirea) la data de 31.12.20.., în conformitate cu standardele de contabilitate.
 Opinie contrară privind regularitatea:  În opinia echipei de audit, datorită semnificaţiei
aspectului descris în paragraful privind opinia contrară, gestionarea mijloacelor publice şi
administrarea patrimoniului public nu s-a efectuat legal şi regulamentar.
 Imposibilitatea exprimării unei opinii: Din cauza semnificaţiei aspectelor descrise în
paragraful privind imposibilitatea exprimării opiniei de audit, nu am putut obţine probe de
audit suficiente şi adecvate pentru a oferi o bază pentru opinia de audit. În acest sens, nu
exprimăm nici o opinie cu privire la rapoartele financiare şi la regularitate. 
    Atunci cînd auditorul expune o opinie modificată este necesar de scris un paragraf
privind argumentarea cauzelor şi factorilor care au determinat modificarea opiniei.
    Incapacitatea auditorului de a obţine probe de audit suficiente şi adecvate (limitarea
domeniului  de aplicare a auditului) poate fi condiţionată de:
• circumstanţele externe (de exemplu: înregistrările contabile ale entităţii au fost distruse;
înregistrările semnificative au fost sechestrate pe o perioadă nedefinită de către organele de
urmărire penală );
• limitările impuse de conducerea entităţii (de exemplu: conducerea împiedică auditorul să
observe inventarierea stocurilor fizice sau să solicite confirmări externe pentru soldurile
specifice ale conturilor);
• circumstanţele aferente naturii şi plasării în timp a activităţii auditorului (de exemplu:
desemnarea auditorului în cadrul unei misiuni a fost de aşa natură încât nu a avut
posibilitate să participe la inventarierea  stocurilor fizice; auditorul stabileşte că efectuarea
doar a procedurilor de fond nu este suficientă pentru a obţine probele de audit, dar în
acelaşi timp auditorul nu poate să aplice testele controalelor din motivul că controlul intern
al entităţii nu este eficient.)
   Incapacitatea de a efectua o procedură specifică nu constituie o limitare a domeniului de
aplicare a auditului atunci când auditorul poate obţine probe de audit suficiente şi adecvate
prin efectuarea de proceduri alternative.

15