CAPITOLUL I

CONTABILIZAREA CAPITALURILOR PROPRII

Capitalurile proprii se formează la începutul activităţii agenţilor economici, se

modifică, prin creşterea sau diminuarea lor pe parcursul desfăşurării activităţii şi se lichidează la
încetarea existenţei unităţii.
Sub aspect contabil, capitalurile proprii deţinute de agenţii economici reprezintă
componente ale pasivului patrimonial destinate a finanţa de o manieră durabilă activul
patrimonial. Deoarece ele se află la dispoziţia agenţilor economici pe o perioadă mai mare de
timp, de regulă mai mare de un an, ele intră în categoria capitalurilor permanente (alături de
datoriile pe termen lung).
Capitalurile proprii pot fi clasificate în funcţie de provenienţa şi apartenenţa lor astfel1:
a) Capitalul, care se manifestă sub forma:
- capitalului, care este specific societăţilor, de persoane şi capital;
- primelor legate de capitaluri;
b) Rezerve asimilate capitalurilor, formate din:
- rezerve din reevaluare;
- rezerve de capital (rezerve legale, rezerve statutare, alte rezerve)
c) Rezultatul exerciţiului, reprezentat de:
- profitul sau pierderea exerciţiului financiar curent;
- profitul sau pierderea exerciţiilor financiare precedente considerat rezultat financiar reportat.
d) Provizioane asimilate capitalurilor

1.1 Contabilitatea capitalului

În condiţiile economiei de piaţă toate societăţile indiferent de forma lor de proprietate sau
organizare, inclusiv regiile autonome generale şi locale cu capital de stat trebuie să-şi asigure la
constituirea lor ca persoană juridică, o sursă proprie de finanţare a obiectului de activitate
denumită generic “capital” în cazul societăţilor şi “patrimoniu” în cazul regiilor.
Conform OMFP 1802 din 2014 “capitalul este egal cu valoarea nominală a acţiunilor
sau părţilor sociale, respectiv cu valoarea aportului în natură sau în numerar, a rezervelor
încorporate şi profitului repartizat pentru majorarea capitalului sau altor operaţiuni care
conduc la majorarea acestuia”.
Actul constitutiv în baza căruia se naşte o întreprindere se traduce întotdeauna printr-un
prim flux sau aport de fonduri al întreprinzătorilor (asociaţi sau acţionari). Aceste fonduri
reprezintă pentru întreprindere resurse de o natură apropiată celei de datorii, dar totuşi diferite.
Diferenţa constă în faptul că aceste fonduri sunt puse la dispoziţia întreprinderii pe termen lung,
fără obligaţia de rambursare la o anumită dată şi fără dobânzi.
Deci sub aspect financiar capitalul reprezintă resursa durabilă adusă de către
întreprinzători riscată în întreprindere şi a cărei remunerare va fi rezultatul (profitul, dacă este
favorabil sau pierdere în caz contrar).

1
Nicolaescu C. « Contabilitate financiară », vol. I, Ed. Mirton, Timişoara, 2001

1
 Într-o accepţiune economică putem defini capitalul ca fiind ansamblul resurselor
materiale acumulate şi reproductibile, care prin asociere cu ceilalţi factori de producţie (natură
şi muncă) participă la realizarea de noi bunuri economice cu scopul de a obţine profit.
El este o condiţie esenţială pentru constituirea şi funcţionarea societăţilor. Prezintă
importanţă atât pentru asociaţi, care au interesul desfăşurării în bune condiţiuni a activităţii
societăţii pentru atingerea scopului său, cât şi pentru terţi, interesaţi în asigurarea recuperării
creanţelor.
Astfel capitalul reprezintă sursa principală şi permanentă de finanţare a acţiunilor ce
caracterizează activitatea autorizată de lege prin documentele de constituire, organizare şi
funcţionare a firmei.
Capitalul unei societăţi este stabilit în mod obligatoriu prin statutul societăţii şi/sau actul
constitutiv, iar orice modificare a lui implică modificarea corespunzătoare a acestor acte.
Capitalul se diferenţiază în capital subscris nevărsat şi capital subscris vărsat.
Capitalul subscris nevărsat este capitalul pe care proprietarii întreprinderii s-au angajat
să îl pună la dispoziţia întreprinderii.
Capitalul subscris vărsat este capitalul pe care proprietarii întreprinderii (acţionarii s-au
asociaţii) l-au adus în contul capitalului subscris. Acest aport poate să aibă loc în numerar (caz în
care proprietarii aduc bani pe care îi depun în contul firmei) sau în natură. În acest caz acţionarii
(asociaţii) aduc bunuri (mijloace fixe, terenuri, mărfuri, etc.) care trec în patrimoniul firmei ca
elemente de activ.
Sursele sau izvoarele de constituire a capitalului social sunt:
- aportul asociaţilor, persoane fizice sau juridice în lei sau în natură.
- subscripţia publică a acţiunilor ce se emit de societatea nou constituită sau preexistentă pe baza
unui prospect de emisiune întocmit conform normelor legale, de către acţionarii fondatori
respectiv de Consiliul de Administraţie în baza hotărârii adunării generale a acţionarilor.
Pe parcursul activităţii societăţii capitalul social poate rămâne acelaşi, în timp ce bunurile
şi valorile de provenienţă ale acestuia se pot schimba, se pot transforma în alte elemente ale
patrimoniului economic.
În cazurile justificate, capitalul social poate suferi modificări prin majorarea sau
micşorarea, cu influenţe corespunzătoare şi asupra patrimoniului economic.
Majorarea sau completarea capitalului se face în cazurile în care societatea îşi
dezvoltă fie volumul activităţii existente, fie obiectul de activitate, capitalul existent dovedindu-
se insuficient continuării activităţii iniţiale sau ca urmare a unor norme legale care obligă
majorarea capitalului social până la un anumit nivel.
Sursele de majorare sau de completare a capitalului social pot fi
- similare cu acelea de la constituirea lui iniţială adică: sporirea aportului asociaţilor sau o
nouă subscripţie publică de acţiuni.
- prin încorporarea în capitalul social a rezervelor, primelor, diferenţelor de reevaluare,
profitului exerciţiului curent sau anterior ;
- prin conversia unui angajament financiar în capital;
Micşorarea capitalului poate avea loc în cazul în care capitalul este supraproporţionat
faţă de activitatea societăţii.
Principalele căi de reducere a capitalului social sunt:
- prin retragerea din societatea comercială a unor acţionari sau asociaţi;2

2
Termenii de acţionari respectiv acţiuni se folosesc în cazul societăţilor de capital (SA, SCA, etc) iar cei de asociaţi
respectiv părţi sociale în cazul societaţilor de persoane (SRL; SCS; ect.);

2
- prin răscumpărarea unor acţiuni sau părţi sociale de pe piaţă;
- acoperirea pierderilor din anii precedenţi, etc.
Contabilitatea capitalului social se ţine cu ajutorul contului 101 “Capital social”, care se
dezvoltă pe două conturi sintetice de gradul doi 1011 “Capital subscris nevărsat” şi 1012
“Capitalul subscris vărsat”.
Capitalul subscris nevărsat reprezintă angajamentele sau promisiunile făcute de asociaţi
sau acţionari în baza actelor de constituire a firmei .
Rolul contului 1011 “Capitalul subscris nevărsat” este evidenţierea capitalului subscris
dar nevărsat de acţionari şi asociaţi. După funcţia contabilă este cont de pasiv iar după conţinutul
economic este un cont de capitaluri proprii. Se creditează cu ocazia înregistrării în contabilitate a
promisiunilor făcute de acţionari sau asociaţi şi se debitează după depunerea aportului promis de
asociaţi sau acţionari pe baza documentelor care atestă depunerea.
Soldul contului este creditor şi exprimă promisiunile de aport făcute de acţionari şi
asociaţi dar neonorate.
Contul 1012 “Capitalul subscris vărsat “ după conţinutul economic este un cont de
capitaluri proprii depuse efectiv, iar după funcţia contabilă este un cont de pasiv. Se creditează:
după depunerea efectivă a aportului, în numerar sau natură, la majorarea capitalului subscris
vărsat pe seama primelor de capital, a diferenţelor de reevaluare trecute la capital social, cu
rezervele pe seama cărora se majorează capitalul social, cu profitul nerepartizat din anii
precedenţi, pe seama căruia creşte capitalul social, cu profitul din anul curent destinat majorării
capitalului, etc.
Se debitează cu reducerea capitalului social în urma retragerii lui de către asociaţi sau
acţionari, dizolvării sau lichidării societăţii,cu pierderile realizate în exerciţiul anterior şi
acoperite pe seama capitalului social, cu pierderile realizate în exerciţiul curent şi acoperite pe
seame capitalului social, cu valoarea acţiunilor proprii anulate, etc.
Soldul contului este creditor şi exprimă capitalul efectiv vărsat de către acţionari.
Contabilitatea decontărilor cu asociaţii privind capitalul, evidenţiază aporturile angajate
de asociaţi sau acţionari exprimând creanţa firmei faţă de asociaţi şi acţionari. De asemenea
poate evidenţia datorii faţă de asociaţi sau acţionari la restituirea de capital sau la dizolvarea
societăţii. Contul 456 “Decontări cu asociaţii/acţionarii privind capitalul”, după conţinutul
economic este un cont de decontări cu asociaţii sau acţionarii, iar după funcţia contabilă este un
cont bifuncţional, având funcţia contabilă de activ în situaţia în care reflectă creanţa
întreprinderii faţă de acţionari sau funcţie contabilă de pasiv când reflectă o datorie faţă de
acţionari.
Se debitează cu valoarea promisiunilor de aport asumate, cu restituirea de aport ca
urmare a retragerii asociaţilor respectiv la lichidarea societăţii, etc. şi se creditează cu
promisiunile onorate efectiv prin aporturi în bani sau în natură.
Soldul debitor exprimă drepturile de creanţă ale societăţii faţă de asociaţi sau acţionari
pentru aportul promis şi neadus.
Soldul creditor exprimă în acest caz obligaţii ale unităţii faţă de asociaţi sau acţionari
pentru capitalul social de restituit ca urmare a majorării capitalului social sau al lichidării
societăţii.
Contabilizarea operaţiilor privind capitalul presupune următoarea suită de înregistrări
contabile:

3
 1) Constituirea iniţială a capitalului
Înregistrarea operaţiei presupune doi paşi corespunzător celor două momente subscrierea
şi vărsarea.
a) Subscrierea capitalului generează la nivelul patrimoniului întreprinderii două categorii de
modificări:
- apariţia creanţei faţă de asociaţi/acţionari, ca urmare a promisiunii de aport, ceea ce duce la
debitarea contului 456“Decontări cu asociaţii/acţionarii privind capitalul”, care în acest caz
reflectând o creanţă funcţionează ca un cont de activ;
- apariţia capitalului social subscris nevărsat, ceea ce duce la creditarea contului de pasiv
1011“Capital subscris”
Ca urmare formula contabilă pentru operaţia de subscriere va fi:

456“Decontări cu asociaţii/acţionarii = 1011 “Capital subscris nevărsat”

privind capitalul”

b) Aportul efectiv în contul capitalului subscris generează următoarele modificări:

- creşterea elementelor de utilităţi ale întreprinderii prin aporturile asociaţilor/acţionarilor
(bani în bancă pentru aportul în numerar, terenuri, clădiri, alte mijloace fixe, mărfuri, etc. pentru
aporturile în natură), oglindite prin debitarea conturilor corespunzătoare de activ (512 „Conturi
curente la bănci”, 211 „Terenuri”, 212 „Construcţii”, 213 „Instalaţii tehnice, mijloace de
transport, animale şi plantaţii”, 371 „Mărfuri”, etc.);
- scăderea creanţei faţă de asociaţi/acţionari, ceea ce determină creditarea contului de
activ 456“Decontări cu asociaţii/acţionarii privind capitalul”.
Ca urmare formula contabilă pentru operaţia de aport este:
512 „Conturi curente la bănci”
211 „Terenuri”,
212 „Construcţii”,
213 „Instalaţii tehnice, mijloace de transport, animale şi plantaţii”,
371 „Mărfuri”, etc
% = 456“Decontări cu asociaţii/acţionarii privind capitalul”.
Concomitent trebuie înregistrată transformarea capitalului subscris din nevărsat în vărsat,
operaţie care generează următoarele modificări:
- scăderea capitalului subscris nevărsat, ceea ce duce la debitarea contului de pasiv
1011“Capital subscris nevărsat” ;
- creşterea capitalului subscris vărsat, ceea ce duce la creditarea contului de pasiv
1012“Capital subscris vărsat” ;
Formula contabilă pentru operaţia de transformare este:
1011“Capital subscris nevărsat” = 1012“Capital subscris vărsat”

Ca urmare a acestor înregistrări contabile, întreprinderea va avea în patrimoniul său

utilităţile aduse în contul capitalului subscris, utilităţi care au ca resursă de acoperire capitalul
social subscris vărsat .
În cazul aportului integral conturile 456“Decontări cu asociaţii/acţionarii privind
capitalul” şi 1011“Capital subscris nevărsat” se soldează.

4
 2)Creşterea capitalului
a) Creşterea capitalului prin emisiunea de noi acţiuni
În acest caz înregistrările contabile sunt similare cu cele de la constituirea iniţială a
capitalului social, cu parcurgerea celor doi paşi: subscrierea şi vărsarea, prin aport, a capitalului
social
b) Creşterea capitalului social prin operaţiuni interne
Creşterea are loc prin încorporarea rezervelor, a beneficiilor sau a primelor de emisiune.
Motivul creşterii este cel al întăririi credibilităţii financiare a societăţii în faţa acţionarilor.
Creşterea se poate realiza prin crearea de noi titluri repartizate gratuit vechilor acţionari
sau creşterea valorii nominale a vechilor acţiuni. În acest mod situaţia netă a societăţii nu se
modifică.
Operaţia determină la nivelul patrimoniului întreprinderii două tipuri de modificări:
- scăderea elementelor de capital încorporate, ceea ce duce la debitarea conturilor de
pasiv corespunzătoare (104 „Prime de capital”, 117 „Rezultat reportat”, 129 „Repartizarea
profitului”, etc.);
- creşterea capitalului subscris vărsat, ceea ce duce la creditarea contului 1012 “Capital
subscris vărsat”.
De exemplu încorporarea rezervelor în capital generează înregistrarea:
106 “Rezerve” = 1012 “Capital subscris vărsat”
În mod corespunzător în cazul încorporării altor elemente de capital propriu vor fi
debitate conturile corespunzătoare (104 „Prime de capital” pentru primele de capital, 117
„Rezultat reportat” pentru profitul exerciţiului anterior, 129 „Repartizarea profitului” pentru
profitul exerciţiului curent, etc.)

c) Creşterea capitalului prin conversia datoriilor financiare în acţiuni

Motivul creşterii capitalului pe această cale este cel al reducerii datoriilor fără a apela la
trezorerie. Condiţia este ca persoanele creditoare să dorească să devină acţionari ai societăţii.
Operaţia determină scăderea datoriei faţă de creditori (furnizori, creditori diverşi, etc.)
concomitent cu creşterea capitalului social subscris vărsat, ca urmare:
- datoriile scad, conturile corespunzătoare de datorii (401 „Furnizori”, 404 „Furnizori de
imobilizări”, 462 „Creditori diverşi”, 161 „Împrumuturi din emisiuni de obligaţiuni”, etc.) ,
conturi de pasiv se debitează;
- capitalul subscris vărsat creşte, contul de pasiv 1012 „Capital subscris vărsat” se
creditează.
generându-se formula contabilă:
401 „Furnizori”,
404 „Furnizori de imobilizări”
462 „Creditori diverşi”,
161 „Împrumuturi din emisiuni de obligaţiuni” = 1012 “Capital subscris vărsat”

În cazul stingerii împrumutului obligatar prin emisiunea de acţiuni, acţiunile noi emise
trebuie să aibă o valoare apropiată de cea a obligaţiunilor. Diferenţa dintre valoarea nominală
totală a obligaţiunilor şi valoarea nominală totală a acţiunilor noi emise prin conversie se
înregistrează ca prime de conversie a obligaţiunilor în acţiuni generând înregistrarea:

5
1611 “Împrumuturi din emisiuni = %
de obligaţiuni” 1012 “Capital subscris vărsat”
1044 “Prime de conversie a obligaţiunilor în acţiuni”

3) Micşorarea capitalului
Micşorarea capitalului se poate face numai în urma deciziei Adunării Generale a
Asociaţilor sau Acţionarilor (A.G.A.) ca urmare a unor situaţii cum ar fi pierderi importante pe
linie financiară, dificultăţi pe piaţă a produselor care duc la diminuarea activităţii, necesitatea
acoperirii pierderilor din exerciţiile anterioare, retragerea unui asociat/acţionar, etc..
b)Micşorarea (reducerea) capitalului prin retragerea unui acţionar
O modalitate prin care se diminuează capitalul al unei firme o poate constitui retragerea
unor acţionari sau asociaţi din cadrul firmei, ocazie cu care aceştia solicită restituirea acţiunilor
sau părţilor sociale. Diminuarea capitalului social are loc în situaţia în care acţiunile deţinute de
acţionarul care se retrage nu sunt cumpărate de un nou acţionar, situaţie în care capitalul social
nu se modifică valoric, schimbându-se doar structura acţionariatului.
Operaţia de retragere presupune parcurgerea a două etape :
1) Înregistrarea micşorării capitalului prin retragere. Operaţia determină două categorii de
modificări:
- diminuarea capitalului social ceea ce determină debitarea contului de pasiv 1012
„Capital subscris vărsat”;
- apariţia obligaţiei societăţii faţă de acţionar privind plata contravalorii acţiunilor
deţinute ceea ce determină creditarea contului de pasiv (fiindcă reflectă o datorie), 456
„Decontări cu asociaţii/acţionarii privind capitalul”.
Analiza efectuată ne conduce la formula contabilă:
1012“Capital subscris vărsat” = 456“Decontări cu asociaţii/acţionarii
privind capitalul”

2) Plata către acţionar a contravalorii acţiunilor deţinute presupune,

- pe de o parte scăderea obligaţiei societăţii faţă de acţionar, ceea ce se înregistrează prin
debitarea contului 456 „Decontări cu asociaţii/acţionarii privind capitalul”.
- pe de altă parte scăderea numerarului din casierie sau a disponibilului de la bancă
(funcţie de modalitatea de rambursare a sumei), modificare ce se înregistrează prin creditarea
conturilor de activ corespunzătoare (531 „Casa”, respectiv 512 „Conturi curente la bănci în lei”)
generându-se formula contabilă:
456 “ Decontări cu asociaţii/acţionarii = 5121 “Conturi curente la bănci”
privind capitalul” sau 531 „Casa”
Deoarece contul 456 „Decontări cu asociaţii/acţionarii privind capitalul” se soldează
în urma celor două înregistrări , rezultă că operaţia de diminuare a capitalului social, prin această
metodă, va avea drept efect diminuarea resurselor (a capitalului social) concretizată, în activ, ca
şu utilitate, de o diminuare a lichidităţilor.
b) Micşorarea (diminuarea) capitalului prin răscumpărarea unor acţiuni şi anularea acestora
Această cale de diminuare a capitalului presupune efectuare a două operaţii distincte:

6
 1) Prima operaţie o constituie cumpărarea de acţiuni proprii. Dacă presupunem că
operaţia are loc cu achitarea concomitentă, prin virament bancar a contravalorii acţiunilor
răscumpărate, modificările generate de operaţie sunt:
- creşterea acţiunilor proprii deţinute în portofoliu, ceea ce duce la debitarea contului de
activ 109 „Acţiuni proprii”;
- diminuarea disponibilului de la bancă, înregistrată prin creditarea contului 512 „Conturi
curente la bănci”
Ca urmare vom avea formula contabilă:
109 “Acţiuni proprii” = 512 “Conturi curente la bănci”
Dacă operaţia nu se face cu achitarea pe loc, operaţia de cumpărare se va derula pe credit
ceea ce înseamnă o creştere a datoriei faţă de vânzător înregistrată prin creditarea conturilor de
datorii corespunzătoare.
2) A doua operaţie constă în anularea acţiunilor cumpărate concomitent cu reducerea
capitalului social. Deci modificările vor fi:
- scăderea capitalului social subscris vărsat, ceea ce duce la debitarea contului 1012
„Capital subscris vărsat”;
- scăderea valorii acţiunilor proprii din patrimoniu reflectată în contabilitate prin
creditarea contului de activ 109 „Acţiuni proprii”.
În consecinţă formula contabilă rezultată va fi de forma:

1012 “Capital subscris vărsat” = 109 “Acţiuni proprii”

c) Micşorarea (reducerea) capitalului social pentru acoperirea pierderilor
Micşorarea capitalului prin acoperirea pierderilor are loc în cazul în care pierderile din
exerciţiile precedente sau curente (mai rar) nu pot fi acoperite pe o altă cale. În acest scop se
procedează fie la reducerea valorii nominale a acţiunilor, fie la reducerea numărului de acţiuni.
Operaţia de acoperire a pierderilor generează următoarele modificări la nivelului
patrimoniului întreprinderii:
- scăderea pierderii exerciţiului anterior sau curent, ceea ce se va concretiza, din punct de
vedere contabil, în creditarea conturilor de activ 117 ”Rezultat reportat” pentru rezultatul
exerciţiului anterior, respectiv 121 „Profit sau pierdere „ pentru rezultatul exerciţiului curent
- diminuarea capitalului social, ceea ce determină debitarea contului 1012 „Capital
subscris vărsat”.
Ca urmare formula contabilă a operaţiei va fi:
1012”Capital social subscris vărsat” = 117 “Rezultat reportat”
sau
121 “Profit sau pierdere”

1.2 Contabilitatea primelor de capital

Primele de capital sunt elemente ale capitalurilor proprii, care apar în cazul majorării
capitalului social şi reprezintă excedentul dintre valoarea de emisiune şi valoarea nominală a
acţiunilor sau părţilor sociale.
După natura lor primele legate de capital se clasifică în3:
3
Conform OMFP 1802/2014

7
 - prime de emisiune;
- prime de fuziune/divizare.
- prime de aport;
- prime de conversie a obligaţiunilor în acţiuni
Primele de emisiune apar în cazul unor noi emisiuni de acţiuni. Ele se determină ca
diferenţă între preţul de emisiune al noilor acţiuni şi valoarea nominală a acţiunilor atribuită
aducătorului.
Primele de aport intervin în cazul majorării capitalului social prin aport în natură şi
reprezintă diferenţa între valoarea bunurilor primite ca aport în natură de la acţionari sau asociaţi
şi suma cu care a crescut capitalul social. Noile acţiuni sau părţi sociale atribuite aducătorului
beneficiază de aceleaşi drepturi ca şi vechile acţiuni sau părţi sociale având aceeaşi valoare
nominală.
Primele de fuziune/divizare apar în cazul fuzionării a două sau mai mult societăţi sau la
divizarea unei societăţi în două sau mai multe societăţi. Se calculează ca diferenţă între valoarea
contabilă a acţiunilor stabilită în urma fuziunii societăţilor şi valoarea lor nominală.
Primele de conversie a obligaţiunilor în acţiuni calculate ca diferenţa dintre valoarea
nominală totală a obligaţiunilor şi valoarea nominală totală a acţiunilor noi emise prin conversie.
Primele legate de capital pot fi utilizate pentru majorarea rezervelor de capital, pentru
acoperirea cheltuielilor efectuate cu ocazia emisiunii şi vânzării de acţiuni sau părţi sociale sau
pot fi integrate în capitalul social.
Contabilizarea primelor de capital se face cu ajutorul contului 104 “Prime de capital”
care se dezvoltă pe următoarele sintetice de gradul II: 1041 “Prime de emisiune”, 1042 “Prime
de fuziune/divizare”, 1043 “Prime de aport” şi 1044 “Prime de conversie a obligaţiunilor în
acţiuni”.După funcţia contabilă este un cont de pasiv iar după conţinutul economic este un cont
de capitaluri proprii. Se creditează cu primele de capital calculate la constituirea şi fuziunea
capitalului social. Se debitează cu primele încorporate în capitalul social sau rezerve, după caz.
Soldul creditor reprezintă primele de capital delimitate ca o structură distinctă a
capitalului propriu.
Operaţiile ce se înregistrează în contabilitate privind primele de capital sunt cele de
constituire a lor ca sursă de finanţare şi de utilizare pentru încorporare în rezerve sau în capitalul
social, pentru acoperirea cheltuielilor de constituire sau în alte scopuri.
Constituirea primelor are loc cu ocazia operaţiilor de emisiune, fuziune/divizare, aport
sau conversie a datoriilor în acţiuni, după caz.
Ca şi modificări în structura patrimoniului întreprinderii se constată:
- creşterea elementelor de utilităţi prin care se remunerează primelor cu debitarea
corespunzătoare a conturilor de activ (512 „Conturi curente la bănci”, 211
„Terenuri”, 212 „Construcţii”, etc.), sau în cazul primelor de conversie a
obligaţiunilor în acţiuni, scade datoria şi se debitează contul 161 „Împrumuturi din
emisiuni de obligaţiuni”;
- apariţia primelor de capital, ceea ce determină creditarea contului de pasiv 104
„Prime de capital”, sinteticul de gradul II corespunzător.
Dacă luăm în considerare faptul că pentru valoarea nominală a acţiunilor se stinge creanţa
faţă de asociaţi sau acţionari înregistrată în 456„Decontări cu asociaţii/acţionarii privind
capitalul”, formula contabilă a operaţiei va fi de forma:

512 “Conturi curente la bănci” = 456 „Decontări cu asociaţii/acţionarii

8
 211 „Terenuri” etc privind capitalul”
104”Prime de capital”

Utilizarea primelor de capital duce la:

- scăderea primelor de capital ceea ce se înregistrează prin debitarea contului de pasiv
104 „Prime de capital”, sinteticul de gradul II corespunzător;
- creşterea resurselor în care s-au încorporat aceste prime (rezerve, capital social, etc.)
înregistrate prin creditarea conturilor de pasiv corespunzătoare (106 „Rezerve”, 1012 „Capital
subscris vărsat”, etc.
Formula contabilă va fi de forma:
104 “Prime de capital ” = 1012 “Capital subscris vărsat”
106 “Rezerve”

1.3 Contabilitatea rezervelor

Rezervele asimilate capitalurilor proprii se clasifică în două mari categorii: rezerve din
reevaluare şi rezerve de capital.

1.3.1 Contabilitatea rezervelor din reevaluare

În condiţiile unei economii inflaţioniste folosirea contabilităţii în costuri istorice poate

duce la denaturarea datelor oferite de documentele de sinteză şi raportare financiară. De aceea
este necesară, periodic, desfăşurarea unei operaţii de reevaluare. Reevaluarea este un proces
complex care presupune, în esenţă, înlocuirea valorii de origine iniţială, cu o nouă valoare de
“origine” de la data reevaluării.4
Ca regulă reevaluarea se realizează pe baza unui act normativ care o permite, iar decizia
finală este luată de agentul economic.
Pot face obiectul reevaluării elementele de activ de natura imobilizările corporale şi
financiare.
Amortizarea pentru perioada următoare reevaluării are în vedere noua valoare contabilă şi
durata de utilizare normată rămasă. Diferenţele din reevaluare, ce modifică valoarea contabilă a
imobilizărilor corporale şi financiare, pot fi folosite pentru trecerea la rezervele de capital sau
pentru integrarea în capitalul social.
În economia de piaţă există situaţii când anumite elemente patrimoniale în special
imobilizări corporale (mijloace fixe, terenuri) şi imobilizări financiare (acţiuni, obligaţiuni) nu
mai corespund valorilor actuale datorită factorilor perturbatori care au apărut de la intrarea
acestora în gestiune şi până la un moment dat în special datorită inflaţiei. În aceste condiţii datele
oficiale din contabilitate nu mai respectă principiul fundamental al contabilităţii, imaginea fidelă,
fiind necesară periodic reevaluarea.
Prin reevaluare se substituie valoarea contabilă de înregistrare cu valoarea de utilitate
stabilită la o anumită dată, ceea ce duce la creşterea cheltuielilor de amortizare. În aceste condiţii
procedeul implică aspecte cu implicaţii fiscale fapt pentru care se realizează numai în baza unor
prevederi legislative adecvate. Reevaluarea se poate face şi liber, la iniţiativa întreprinderii, dar
în acest caz creşterea de cheltuieli cu amortizarea nu este deductibilă fiscal.

4
Dimitrie Cameniţă, Pavel Belean, Cristina Nicolaesu, “Bazele contabilităţii”, Ed. Multimedia Arad, 2000,

9
 Pentru înregistrarea fondului creat prin reevaluare a imobilizărilor corporale şi financiare
trebuie îndeplinite în plan economic şi financiar două condiţii:
a) excedentul de valori trebuie să fie durabil;
b) rentabilitatea întreprinderii să poată suporta creşterea de valoare ca urmare a
reevaluării.
Reflectarea în contabilitate a rezervelor din reevaluare se asigură cu ajutorul contului de
pasiv 105 “Rezerve din reevaluare”. Contul se creditează cu diferenţele rezultate din
reevaluarea activelor şi se debitează cu diferenţele transferate la capitalul social sau la rezerve.
Soldul creditor prezintă plusvalorile rezultate din reevaluarea activelor.
Constituirea rezervelor în momentul reevaluării presupune:
- creşterea valorii elementelor de imobilizări reevaluate, care se concretizează din
punct de vedere contabil în debitarea conturilor de activ corespunzătoare (211
„Terenuri”, 212 „Clădiri”, etc.) cu plusul de valoare constatat la reevaluare;
- apariţia rezervelor din reevaluare, înregistrate în creditul contului 105 “Rezerve din
reevaluare”.
Deci vom avea formula contabilă:
211 „Terenuri”, 212 „Construcții”, etc. = 105“Rezerve din reevaluare”

Dacă rezultatul reevaluării este o descreştere a valorii contabile nete, aceasta se tratează
ca o cheltuială cu întreaga valoare a deprecierii, atunci când în rezerva din reevaluare nu este
înregistrată o sumă referitoare la acel activ (surplus din reevaluare) sau ca o scădere a rezervei
din reevaluare prezentată în cadrul elementului "Capital şi rezerve", cu minimul dintre valoarea
acelei rezerve şi valoarea descreşterii, iar eventuala diferenţă rămasă neacoperită se înregistrează
ca o cheltuială.
Conform punctului 111 din OMFP 1802/2014:
(1) Dacă rezultatul reevaluării este o creştere față de valoarea contabilă netă, atunci
aceasta se tratează astfel:
- ca o creştere a rezervei din reevaluare prezentată în cadrul elementului "Capital şi rezerve",
dacă nu a existat o descreştere anterioară recunoscută ca o cheltuială aferentă acelui activ; sau
- ca un venit care să compenseze cheltuiala cu descreşterea recunoscută anterior la acel activ.
(2) Dacă rezultatul reevaluării este o descreştere a valorii contabile nete, aceasta se
tratează ca o cheltuială cu întreaga valoare a deprecierii, atunci când în rezerva din reevaluare nu
este înregistrată o sumă referitoare la acel activ (surplus din reevaluare) sau ca o scădere a
rezervei din reevaluare prezentată în cadrul elementului "Capital şi rezerve", cu minimul dintre
valoarea acelei rezerve şi valoarea descreşterii, iar eventuala diferență rămasă neacoperită se
înregistrează ca o cheltuială.
(3) Sumele reprezentând diferențe de natura veniturilor şi cheltuielilor rezultate din
reevaluare trebuie prezentate separat în contul de profit şi pierdere (contul 755 "Venituri din
reevaluarea imobilizărilor corporale", respectiv contul 655 "Cheltuieli din reevaluarea
imobilizărilor corporale", după caz).

1.3.2 Contabilitatea rezervelor de capital

10
 Rezervele de capital reprezintă o formă de manifestare a capitalurilor proprii, definite ca
“beneficii afectate durabil de întreprindere pană la o decizie contrară a organelor competente”. 5
După modul de constituire rezervele de capital se clasifică astfel:
- rezerve legale;
- rezerve statutare sau contractuare ;
- rezerve reprezentând surplusul realizat din rezerve de reevaluare;
- alte rezerve.
Rezervele legale sunt cele prevăzute de legea nr.31/1990. Se constituie în procent de până
la 5% din profitul brut, dar nu mai mult de 20% din capitalul social al societăţilor .
Rezervele statutare sunt prevăzute în statutul de constituire al societăţii şi se constituie
din profitul net în limita sumelor prevăzute în statutul respectiv.
Alte rezerve se constituie în mod facultativ fie din profitul net al societăţilor , fie din alte
surse cum sunt primele legate de capital fiind destinate acoperirii pierderilor din răscumpărarea
acţiunilor proprii, finanţării unor investiţii relansate, etc.
Cele trei categorii de rezerve se pot folosi pentru acoperirea pierderilor înregistrate în
unele exerciţii financiare sau pentru majorarea capitalului social.
Evidenţa rezervelor constituie prin capitalizarea beneficiilor şi din alte resurse stabilite
prin lege sunt evidenţiate prin contul de pasiv 106 “Rezerve”, dezvoltat pe mai multe conturi
sintetice de gradul II, dintre care cele mai importante sunt: 1061 “Rezerve legale”, 1063
“Rezerve statutare” şi 1068 “Alte rezerve”. Constituirea rezervele se înregistrează în creditul
conturilor menţionate mai sus, iar utilizarea lor în debitul conturilor. Soldul creditor al conturilor
evidenţiază rezervele delimitate ca sursă de reflectarea rezervelor constituite în vederea
acoperirii pierderilor pentru răscumpărarea acţiunilor proprii (situaţie probabil mai frecventă în
viitorul apropiat).
Operaţiile privind rezervele constă în constituirea lor şi utilizarea lor pe destinaţii.
Constituirea rezervelor presupune:
- scăderea unei alte resurse care se trece pe rezerve (rezultatul exerciţiului curent,
profitul exerciţiului anterior, prime de capital, etc.) concretizată în debitarea
conturilor corespunzătoare (129 „Repartizarea profitului” pentru rezultatul
exerciţiului curent, 117 „Rezultat reportat” pentru rezultatul exerciţiului anterior,
104”Prime de capital” 105 „Rezerve din reevaluare”, 106 „Rezerve”, etc.);
- creşterea rezervelor înregistrată prin creditarea contului 106 „Rezerve”, sinteticul de
gradul II corespunzător.
Rezervele legale constituite din profitul brut al exerciţiului curent se înregistrează astfel:
129 “Repartizarea profitului” = 1061 “Rezerve legale”

Spre deosebire de rezervele legale celelalte categorii de rezerve se constituie la sfârşitul

anului din profitul net, deci după impozitarea acestuia. În acest caz repartizarea se face după
aprobarea situaţiilor financiare anuale de către AGA deci din contul 117 „Rezultat reportat”.
În cazul în care rezervele pot să aibă şi alte surse de constituire primele sau rezultatul
reportat formula contabilă pentru operaţia de formare a rezervelor este:
% = 106 “Rezerve”
104 “Prime de capital”

5
J. Raffegeau, P. Dufils, J. Corre, “Memento Pratique Francis Lefebre-Comptable 1991, Ed. Francis Lefebre, Paris,
1991, pag.834

11
 105 ”Rezerve din reevaluare”
3
4 Rezervele constituite pot fi utilizate pentru diverse destinaţii cum ar fi:
5 - acoperirea pierderilor din exerciţiile anterioare;
6 - acoperirea pierderilor din exerciţiul curent;
7 - creşterea capitalului social, etc.
În toate aceste cazuri se debitează conturile de rezerve şi se creditează conturile care
reflectă destinaţia rezervelor (respectiv: 117 “Rezultat reportat”, 121”Profit sau pierdere”,
1012 “Capital subscris vărsat”, etc.)

1.4 Contabilitatea rezultatului

1.4.1 Contabilitatea rezultatului reportat

Practica de contabilitate cunoaşte situaţii în care Adunarea Generală a Acţionarilor la

aprobarea “Contului de rezultate” nu a repartizat parţial sau integral profitul obţinut în exerciţiul
încheiat sau nu a decis modalitatea de acoperire a pierderilor înregistrate, aceste sume rămânând
în aşteptare.
În categoria capitalurilor proprii sunt incluse şi rezultatele pozitive reportate din anii
precedenţi a căror repartizare a fost amânată de adunare generală a asociaţilor, precum şi
beneficiile nete ale exerciţiului financiar încheiat. Beneficiul net al exerciţiului financiar
figurează ca sursă proprie de finanţare până la momentul repartizării lui pe destinaţiile stabilite
prin lege sau statutul societăţii. Rezultatele negative se iau în calcul cu semnul minus şi în
consecinţă diminuează capitalul propriu. La întreprinderile individuale rezultatul net este virat la
capitalul individual în prima zi de deschidere a exerciţiului care urmează realizării sale, la
societăţile rezultatul exerciţiului curent, format fie din profit, fie din pierdere se redeschide în
anul următor la acelaşi cont unde el s-a format, respectiv la contul 121 “Profit sau pierdere”.
Dacă după aprobarea bilanţului anului precedent, rezultatul exerciţiului nu se repartizează
pe destinaţiile sale ori nu se acoperă, în caz de pierdere, el rămâne în aşteptare. El se va
considera reportat pentru o perioadă ulterioară, când adunarea generală decide destinaţia
profitului sau sursele de acoperire a pierderii şi va fi înregistrat în contul 117 “Rezultat
reportat”. După conţinutul economic este un cont de capitaluri proprii, iar după funcţia
contabilă este un cont bifuncţional. În creditul contului se oglindeşte rezultatul sub formă de
profit, iar în debit rezultatul sub formă de pierdere.
Operaţiile legate de rezultatul reportat constă în reportarea rezultatului exerciţiului
curent, acoperirea pierderii reportate, respectiv utilizarea profitului reportat.
Reportarea rezultatului exerciţiului curent presupune fie reportarea profitului a cărui
decizie de repartizare a fost amânată prin debitarea contului 121 “Profit sau pierdere” şi
creditarea contului 117 “Rezultat reportat”, fie reportarea pierderii pentru care nu s-a găsit
sursă de acoperire prin creditarea contului 121 “Profit şi pierdere” şi debitarea contului 117
“Rezultat reportat”.
Ca urmare reportarea profitului generează înregistrarea:
121 “Profit sau pierdere” = 117 “Rezultatul reportat”

12
 Profitul reportat, şi care se regăseşte în soldul creditor al contului 117 “Rezultat
reportat”, poate fi utilizat în acelaşi scop ca şi rezultatul exerciţiului curent (creşterea capitalului
social, majorarea rezervelor, repartizarea de dividende, etc.).
În aceste cazuri înregistrarea contabilă a operaţiei presupune debitarea contului 117
“Rezultat reportat” şi creditarea conturilor de destinaţii: 1012 “Capital subscris vărsat”, 106
“Rezerve”, 457 “Dividende de plată”, etc).
117 “Rezultatul reportat” =
1012 “Capital subscris vărsat”
106 “Rezerve”
457 “Dividende de plată” etc.

Acoperirea pierderilor reportate presupune creditarea contului de activ 117 “Rezultat

reportat” şi debitarea conturilor care reflectă sursa de acoperire a pierderii: 129 “Repartizarea
profitului” în situaţia în care sursa o constituie profitul exerciţiului curent, 106 “Rezerve”
pentru acoperirea pierderii din rezerve, 1012 “Capital subscris vărsat” când pierderea se
acoperă din capitalul social, etc.
129 “Repartizarea profitului” ,1012 “Capital subscris vărsat”,
106 “Rezerve” etc. = 117 “Rezultat reportat”

Contul 117 „Rezultat reportat” se utilizează şi pentru corectarea erorilor constatate în

exerciţiul financiar curent aferente exerciţiilor financiare precedente. În acest scop contul 117 se
debitează cu datoriile constatate în corespodenţă cu conturile de datorii corespunzătioare şi se
creditează cu creanţele suplimentare constatate.

1.4.2 Contabilitatea rezultatului exerciţiului curent

Rezultatul exerciţiului se calculează la sfârşitul perioadei de gestiune prin colectarea

cheltuielilor şi veniturilor în contul de rezultate.
Această operaţie presupune creditarea tuturor conturilor de cheltuieli, până la soldare,
prin debitul contului 121 „Profit sau pierdere”, respectiv debitarea conturilor de venituri prin
creditul aceluiaşi cont.
Operaţia de închidere a conturilor de cheltuieli generează o formulă contabilă complexă
de genul:

121 “Profit sau pierdere” = conturile clasei 6

Pentru conturile de venituri avem formula:

Conturile clasei 7 = 121 “Profit sau pierdere”

În urma acestor înregistrări contul 121 “Profit sau pierdere” va avea pe debit toate
cheltuielile şi pe credit toate veniturile, soldul său reprezentând rezultatul contabil al exerciţiului.
Acest sold va fi debitor în cazul pierderii şi creditor în caz de profit.
În cazul profitului, după impozitare, rezultatul net este supus repartizării generându-se
operaţia:

13
 121 “Profit sau pierdere” =
1012 “Capital subscris vărsat”
106 “Rezerve”
457 “Dividende de plată” etc.

În practică , în general, profitul se reportează în aşteptarea deciziei AGA.

Pierderea exerciţiului curent fie se acoperă din alte resurse fie, în cele mai multe cazuri,
se reportează. În cazul acoperirii pierderii:
- resursele utilizate pentru acoperirea pierderii vor scădea, conturile corespunzătoare
debitându-se (117 „Rezultat reportat”, dacă resursa utilizată este rezultatul
exerciţiului anterior, 1012 „Capital subscris vărsat” dacă resursa este capitalul
social, etc);
- rezultatul exerciţiului scade, contul de activ 121 „Profit sau pierdere”, se creditează:
121 “Profit sau pierdere” ,
1012 “Capital subscris vărsat”,
106 “Rezerve” etc. = 121 “Profit sau pierdere”

1.5 Provizioanele-resurse de finanţare externă proprie

Provizioanele sunt rezerve constituite pe seama cheltuielilor pentru acoperirea unor

cheltuieli viitoare, care sunt posibile sau nedeterminate. Ele se menţin pe întreaga perioadă în
care riscul sau cheltuiala rămân probabile, dar se pot ajusta în funcţie de împrejurări. Dacă riscul
aşteptat se produce ori cheltuiala are loc, precum şi în cazurile în care evenimentele aşteptate nu
se mai manifestă, provizioanele constituite anterior se anulează prin includerea în venituri.
Provizioanele trebuie să fie strict corelate cu riscurile şi cheltuielile estimate.
Contabilitatea provizioanelor se ţine pe tipuri, în funcţie de natura şi scopul sau obiectul pentru
care au fost constituite.
În spiritul principiului prudenţei se constituie şi provizioane care au ca obiect acoperirea
pierderilor sau cheltuielilor viitoare care la data închiderii exerciţiului financiar sunt posibile, dar
nedeterminate. Ele reprezintă fonduri constituite pe seama cheltuielilor şi trebuie avute în vedere
următoarele:
- să fie individualizate în funcţie de riscul şi cheltuiala elementelor avute în vedere;
- să răspundă criteriului prudenţei şi bunei cuviinţe;
- mărimea lor să nu depindă de rezultatele financiare ale unităţii.
Aceste provizioane se constituie de obicei la sfârşitul exerciţiului financiar pentru
elemente patrimoniale a căror realizare sau plată este incertă, sau pentru cheltuieli care devin
exigibile în perioadele viitoare. Asemenea provizioane sunt:
- provizioane pentru litigii, amenzi, despăgubiri, daune;
- provizioane pentru garanţii acordate clienţilor;
- provizioane pentru dezafectarea imobilizărilor corporale şi alte acţiuni similare legate
de acestea;
- provizioane pentru restructurare;
- alte provizioane pentru pensii şi obligaţii similare;
- provizioane pentru impozite;
- alte provizioane.

14
 Contabilitatea provizioanelor se conduce cu ajutorul contului 151 „Provizioane” care se
dezvoltă pe mai multe conturi sintetice de gradul doi în funcţie de natura sau scopul pentru care
au fost constituite:
1511 „Provizioane pentru litigii”
1512 „Provizioane pentru garanţii acordate clienţilor”
1513 „Provizioane pentru dezafectare imobilizări corporale şi alte acţiuni similare
legate de acestea”
1514 „Provizioane pentru restructurare”
1515 „Provizioane pentru pensii şi obligaţii similare”
1516 „Provizioane pentru impozite”
1517 ”Provizioane pentru terminarea contractului de muncă”
1518 „Alte provizioane ”
După conţinutul economic este un cont de capitaluri, iar după funcţia contabilă este un
cont de pasiv. În creditul contului se înregistrează constituirea provizioanelor, iar în debit
provizioanele diminuate sau anulate. Soldul creditor al contului evidenţiază provizioanele
constituite pentru finanţarea acelor elemente de activ a căror realizare sau plată este incertă, ori
pentru cheltuielile care devin exigibile în perioadele următoare:
a) La finele exerciţiului constituirea provizioanelor generează înregistrarea:
6812 „Cheltuieli de exploatare = 151 „Provizioane” sintetic de grd. II
privind provizioanele” corespunzător
b) În momentul în care se realizează, riscul sau cheltuiala devine exigibilă, se face următoarea
înregistrare de diminuare a provizionului constituit:
151 „Provizioane” sintetic de grd. II = 7812 „Venituri din
corespunzător provizioane”
Această înregistrare intervine şi în situaţia în care la încheierea exerciţiului financiar
provizionul devine fără obiect şi se anulează total sau parţial, după caz.
Cheltuielile sau pierderile devenite exigibile în raport de natura lor se înregistrează în
conturile din clasa 6 „Cheltuieli” corespunzătoare.
Operaţiile de constituire şi reevaluare a provizioanelor vor afecta rezultatul exerciţiului în
care au loc aceste operaţii, indiferent de producerea sau nu, a riscului sau a cheltuielii pentru care
au fost constituite.

15