Note de curs la Contabilitatea în comerţ exterior

TEMA 3. CONTABILITATEA OPERAŢIUNILOR DE IMPORT

3.1 Modul de calculare şi percepere a drepturilor de import

3.2 Contabilitatea importului de mărfuri pe cont propriu
3.3 Contabilitatea importului de mărfuri în comision
3.4 Contabilitatea importului de servicii
3.1 Modul de calcul şi percepere a drepturilor de import

Valoarea în vamă reprezintă valoarea mărfii introduse pe sau scoase de pe teritoriul vamal,
stabilită în scopul perceperii taxelor vamale şi a altor impozite.
Metodele de determinare a valorii în vamă sînt stabilite în Legea cu privire la tariful vamal Nr.
1380 din 20.11.1997 după cum urmează:
 metoda 1 – în baza valorii tranzacţiei cu marfa respectivă ori în baza preţului efectiv plătit
sau de plătit;
 metoda 2 – în baza valorii tranzacţiei cu marfă identică;
 metoda 3 – în baza valorii tranzacţiei cu marfă similară;
 metoda 4 – în baza costului unitar al mărfii;
 metoda 5 – în baza valorii calculate a mărfii;
 metoda 6 – prin metoda de rezervă.
Metode de determinare a valorii în vamă se aplică consecutiv - fiecare din metode se aplică
doar în cazul în care valoarea în vamă a mărfii nu poate fi determinată prin metoda precedentă.
Procedura de declarare a valorii în vamă se reglementează de Legea cu privire la tariful vamal
Nr. 1380 din 20.11.1997. Valoarea în vamă a mărfii se calculează şi se anunţă de către declarant
prin depunerea organului vamal unei declaraţii a valorii în vamă însoţită de acte ce confirmă
corectitudinea acesteia.
Autoritatea vamală exercită controlul asupra corectitudinii determinării valorii în vamă.
În cazul în care nu sînt date ce ar proba corectitudinea valorii în vamă a mărfii anunţate sau
există temei de a considera că datele prezentate de declarant nu sînt veridice şi/sau suficiente,
autoritatea vamală este în drept să determine de sine stătător valoarea în vamă a mărfii, aplicând
consecutiv metodele prevăzute de legislaţie.
Principala metodă dintre cele specificate mai sus este metoda determinării valorii in vama
a mărfii in baza valorii tranzacţiei cu marfa respectiva. In cazul in care metoda principala nu
poate fi aplicata, se folosesc alte metode. Fiecare din metodele succesive se aplica doar in
cazul in care valoarea in vama a mărfii nu poate fi determinata prin metoda precedenta. Metodele
prevăzute la lit.d) si e) pot fi aplicate în orice consecutivitate, la dorinţa declarantului.
După determinarea valorii în vamă a mărfurilor urmează declararea acestei valori. Pentru
declararea valorii în vamă a mărfurilor introduse se utilizează tipizatele declaraţiei valorii în vamă
DVV-1 şi DVV-2 (specificate în anexa la Regulamentul cu privire la modul de declarare a valorii
în vamă a mărfurilor introduse pe teritoriul Republicii Moldova nr 600 din 14.05.2002).
Tipizata DVV-1 se utilizează pentru anunţarea valorii mărfurilor în vamă determinată prin
metoda 1 „Metoda determinării valorii în vamă a mărfii în baza tranzacţiei cu marfa respectivă sau
în baza preţului efectiv plătit sau de plătit”. Forma tipizată DVV-2 este recomandată spre utilizare
pentru declararea valorii în vamă conform uneia dintre celelalte metode (2-6).
Întrucît valoarea în vamă a mărfii anunţată de declarant şi datele suplimentare referitoare la ea
trebuie să fie veridice şi confirmate documentar, declarantul este obligat să prezinte la cererea
autorităţii vamale documentele necesare. Unele din ele sunt: contractul comercial încheiat cu
vînzătorul, factura, documentele de plată, documentele de transport, certificatul de origine a mărfii,
listele de ambalaj, licenţa (dacă este necesară conform legislaţiei), contractul de asigurare etc.
Declaraţia privind declararea valorii în vamă a mărfii (DVV-1 sau DVV-2) se depune în
organul vamal respectiv, concomitent cu declaraţia vamală şi alte documente necesare în scopuri
Titularul cursului 1 Iuliana Ţugulschi, conf.univ. dr. 2020
 Note de curs la Contabilitatea în comerţ exterior

vamale. Setul de documente se înregistrează într-un singur document numit „Borderoul

documentelor anexate” şi se anexează la declaraţia vamală. În baza documentelor prezentate,
organul vamal care efectuează vămuirea, procedeul de plasare a mărfurilor şi mijloacelor de
transport într-un regim vamal şi încheierea acestui regim, verifică corectitudinea determinării de
către declarant a valorii în vamă, inclusiv corectitudinea metodei alese de declarant, oportunitatea
aplicării ei, integritatea (completivitatea) documentelor (obligatorii şi suplimentare) şi
corespunderea lor cu cerinţele stabilite.
Declarantul declară organului vamal valoarea în vamă a mărfurilor introduse în teritoriul
Republicii Moldova completînd tipizatele stabilite DVV-1 şi DVV-2 cu excepţia cazurilor:
 în care valoarea în vamă a mărfurilor importate în cadrul unei tranzacţii nu depăşeşte
echivalentul sumei de 300 euro;
 în cazul introducerii mărfurilor de către persoanele fizice;
 în cazul plasării mărfurilor sub anumite destinaţii vamale exonerate de plata drepturilor de
import, cu excepţia taxei pentru proceduri vamale;
 în cazul utilizării procedurii simplificate de vămuire la domiciliu.
Dacă se solicită trecerea mărfurilor introduse sub anumite regimuri vamale, conform cărora
bunurile respective nu sînt supuse drepturilor de import (cu excepţia taxei pentru procedurile
vamale), valoarea în vamă a acestor mărfuri se va declara în declaraţia vamală. În cazul în care
organul vamal are îndoieli justificate în privinţa valorii declarate, el poate cere declarantului
completarea unei declaraţii privind valoarea în vamă a mărfurilor în cauză.
Declaraţia privind valoarea în vamă a mărfurilor este un document vamal. Pentru toate datele,
indicate în declaraţia privind valoarea în vamă a mărfurilor şi în documentele prezentate întru
confirmarea acestei valori, declarantul poartă răspundere în conformitate cu legislaţia în vigoare.
Un moment important ce apare la trecerea mărfurilor peste frontiera ţării ţine de îndeplinirea
drepturilor de export - import. Conform art. 117 din Codul Vamal ca drepturi de import servesc
aşa taxe:
 taxa pentru proceduri vamale;
 tariful vamal;
 taxa pe valoare adăugată;
 accize;
 orice alte taxe care se cuvin statului la importul de mărfuri încasate de organul vamal în
conformitate cu legislaţia.
Importul, definit prin art. 31 al Codului Vamal al Republicii Moldova, este regimul vamal în
care mărfurile introduse pe teritoriul vamal primesc statutul de mărfuri puse în liberă circulaţie
numai după ce sunt plătite drepturile de import şi sunt aplicate măsurile de politică economică.
Conform prevederilor art.122 al Codului Vamal, drepturile de import se calculează din
valoarea în vamă a mărfurilor. Principiul de bază pentru determinarea valorii în vamă este preţul de
tranzacţie, adică preţul efectiv plătit sau de plătit pentru mărfuri. Dacă, potrivit acestui principiu,
valoarea în vamă nu poate fi determinate, atunci acordul stabileşte şi alte metode de evaluare a
mărfurilor la import. În republica Moldova aceste metode sunt descries în Legea cu privire la tariful
vamal.
Taxa vamală este un impozit indirect, care apare ca urmare a intervenţiei statului în comerţul
internaţional şi se calculează pentru mărfurile achiziţionate din afara teritoriului vamal al Republicii
Moldova prin aplicarea cotelor procentuale diferenţiate pe grupe de mărfuri, asupra valorii în vamă
a bunurilor importate. Grupele de mărfuri şi cotele procentuale sunt aprobate prin Legea nr. 172
din 25.07.2014 privind aprobarea Nomenclaturii combinate a mărfurilor, cu modificările şi
completările ulterioare.
Taxa vamală este percepută ca venit la bugetul de stat, cu valoarea ei majorîndu-se costul de
intrare şi, implicit, preţul la care se vor vinde aceste produse în ţara importatoare, astfel că, taxa
vamală se suportă, ca în cazul tuturor impozitelor indirect, de consumatorul individual.
Taxa pentru proceduri vamale reprezintă taxa percepută pentru prestarea serviciilor vamale
şi se determină pentru toate bunurile importate prin aplicarea unei cote procentuale asupra valorii în
Titularul cursului 2 Iuliana Ţugulschi, conf.univ. dr. 2020
 Note de curs la Contabilitatea în comerţ exterior

vamă. Conform prevederilor Legii cu privire la tariful vamal, anexa nr.2, la vămuirea mărfurilor
plasate în regim vamal de import, este prevăzută mărimea taxei de 0,4% din valoarea în vamă a
mărfii, dar nu mai mult de 1 800 euro.
Pe lîngă acestea, entităţile importatoare suportă, pentru anumite bunuri achiziţionate, accize.
Accizul, conform art.119 al Codului Fiscal, este impozit de stat stabilit pentru unele mărfuri de
consum. Astfel, statul are intenţia, de cele mai multe ori, să reducă consumul, respectiv, importul
unor mărfuri sau protejarea pieţei autohtone. Cotele accizelor, aprobate prin anexa nr.1 şi 2 la titlul
IV al Codului Fiscal, se stabilesc:
a) în sumă absolută la unitatea de măsură a mărfii;
b) ad valorem în procente de la valoarea mărfurilor, fără a ţine cont de accize şi T.V.A., sau
de la valoarea în vamă a mărfurilor importate, luînd în considerare impozitele şi taxele ce urmează
a fi achitate la momentul importului, fără a ţine cont de accize şi T.V.A.
Prin perceperea accizului are loc majorarea costului de intrare al mărfurilor importate. În
cazul importului, subiecţii impunerii sunt toate persoanele fizice şi juridice care importă mărfuri
supuse accizelor. Înlesniri la plata accizelor se prevăd conform art.124 al Codului Fiscal.
Cumpărăturile internaţionale de mărfuri sunt supuse taxei pe valoarea adăugată.
Taxa pe valoare adăugată, conform prevederilor art. 93 al Codului Fiscal este un impozit
general de stat care reprezintă o formă de colectare la buget a unei părţi a valorii mărfurilor livrate,
serviciilor prestate care sunt supuse impozitării pe teritoriul Republicii Moldova, precum şi a unei
părţi din valoarea mărfurilor, serviciilor impozabile importate în Republica Moldova.
Subiecţii impozabili conform art.94 (b) al Codului Fiscal, sunt persoanele fizice şi juridice
care importă mărfuri şi servicii, cu excepţia persoanelor fizice care importă mărfuri de uz sau
consum personal, a căror valoare nu depăşeşte limita stabilită de bugetul de stat pe anul fiscal
respectiv.
Conform prevederilor art.100 al Codului fiscal, valoarea impozabilă a mărfurilor importate
constituie valoarea lor vamală, determinată în conformitate cu legislaţia vamală, precum şi
impozitele şi taxele care urmează a fi achitate la importul acestor mărfuri, cu excepţia T.V.A.
Exemplul 3.1. O entitate a importat din China 350 unități de produse de parfumerie (poziţia
tarifară 330300100) la prețul unitar de 20 euro / unitatea în condițiile CPT. Conform prevederilor
legislaţiei în vigoare cota taxei vamale este 6,5% şi cota accizului – 30%. Cursul oficial al leului
moldovenesc la data întocmirii declarației vamale este de 22,4779 lei /1 euro.
Drepturile de import se vor calcula astfel:
1) Valoarea în vamă: 350 unităţi x 20 euro x 22,4779 lei = 157 345,30 lei;
2) Taxa pentru proceduri vamale: 157 345,30 lei x 0,4% = 629,38 lei;
3) Taxa vamală: 157 345,30 lei x 6% = 9 440,72 lei;
4) Accizul: (157 345,30 lei + 629,38 lei + 9 440,72 lei) x 30% = 50 224,62 lei;
5) Taxa pe valoarea adăugată: (157 345,30 lei + 629,38 lei + 9 440,72 lei + 50 224,62 lei) x
20% = 43 528,00 lei.
Din punct de vedere contabil, drepturile de import aferente importului de mărfuri se
contabilizează astfel:
1) la suma taxelor şi impozitelor incluse în costul de intrare (taxa pentru proceduri vamale,
taxa vamală, accizul):
Debit contul 217 ”Mărfuri”, subcontul 2171 „ Bunuri procurate în vederea revînzării”
- 60 294,72 lei
Credit contul 234 ”Alte creanţe curente”, subcontul 2347 ” Creanţe privind alte operaţiuni”
- 60 294,72 lei
2) la suma taxei pe valoarea adăugată:
Debit contul 534 ”Datorii faţă de buget”, subcontul 5344 „Datorii privind taxa pe valoarea
adăugată” - 43 528,00 lei
Credit contul 234 ”Alte creanţe curente”, subcontul 2347 ” Creanţe privind alte operaţiuni”
- 43 528,00 lei

Titularul cursului 3 Iuliana Ţugulschi, conf.univ. dr. 2020

 Note de curs la Contabilitatea în comerţ exterior

În consecinţă, importurile de mărfuri, cu unele excepţii, sunt operaţiuni impozabile cu TVA,

importatorul fiind obligat să-l achite la vamă, fapt care nu majorează costul de intrare, dar care are
implicaţii asupra numerarului entităţii. Dar, de rind cu TVA, importurile sunt grevate şi de alte taxe
nerecuperabile, sume care majorează costul de intrare al achiziţiei precum şi necesită resurse
financiare suplimentare care influenţează negativ rentabilitatea entităţii.
Drepturile de import se plătesc în prealabil, pînă la depunerea declaraţiei vamale. La momentul
vămuirii, se acceptă plata doar a diferenţei dintre suma calculată şi cea plătită în prealabil. Achitarea
drepturilor de import se efectuează în monedă naţională. Plata se efectuează prin virament şi/sau în
numerar, inclusiv prin intermediul cardurilor bancare şi se transferă la conturile trezoreriale de
încasări ale bugetului de stat.

3.2 Contabilitatea importului de mărfuri pe cont propriu

Importul pe cont propriu constă în cumpărarea fermă a mărfurilor de către unităţile comerciale
pentru a fi vândute beneficiarilor interni sau de unităţile producătoare pentru consum propriu. Atât
unităţile comerciale, cât şa cele producătoare acţionează pe pieţele externe şi în continuare pe piaţa
internă în numele, pe contul şi riscul lor. Deci, rezultatul activităţii de import se reflectă în
contabilitatea unităţilor producătoare.
Baza juridică o constituie contractele încheiate cu furnizorii externi, clienţii interni şi
comunităţile prestatoare de servicii. Din punct de vedere financiar, decontarea mărfurilor pe cont
propriu are loc pe fluxul circulaţiei lor şi anume:societatea comercială importatoare achită mai întâi
din fonduri proprii sau prin credite bancare datoria furnizorului extern, unităţii prestatoare de
servicii, taxele şi procedurile vamale apoi, toate acestea vor fi recuperate doar când mărfurile vor fi
vândute clienţilor externi. Plata pentru mărfuri către furnizorii externi se efectuează în valută
străină, iar celelalte servicii şi cheltuieli legate de import - în lei.
Conform legislaţiei naţionale în vigoare operaţiunile de import al mărfurilor se reglementează
prin SNC „Imobilizări necorporale şi corporale”, SNC „Stocuri".
Imobilizările reprezintă active deţinute pentru a fi utilizate pe o perioadă mai mare de un an în
activitatea entităţii sau pentru a fi transmise în folosinţă terţilor. Costul de intrare a imobilizărilor
achiziţionate prin importarea acestora se formează din preţul de cumpărare, taxe vamale, impozite şi
taxe nerecuperabile, cu diminuarea tuturor sconturilor şi reducerilor la procurarea acestora.
Stocuri - active circulante care sunt formate din materii prime, materiale de bază şi alte
materiale consumabile, care urmează a fi folosite în procesul de producţie, pentru prestarea
serviciilor şi/sau în alte scopuri gospodăreşti. Costul de intrare a stocurilor - totalitatea costurilor
aferente achiziţiei, prelucrării (conversiei) şi aducerii stocurilor în forma şi în locul utilizării după
destinaţie.
Prin prisma interpretării internaţionale modul de contabilizare a operaţiunilor de import se
reglementează în baza Directivelor Uniunii Europene, IAS 38 "Imobilizări necorporale", IAS 16
"Imobilizări corporale" şi IAS 2 "Stocuri".
Tratamentul contabil internaţional comparativ cu legislaţia naţională cuprinde un spectru
reglementativ mai larg şi o precizare a faptelor economice de evaluare a bunurilor economice.
Totodată, la importul mărfurilor se evidenţiază necesitatea implicării SNC "Diferenţe de curs
valutar şi de sumă", aceasta se datorează relaţiilor economice internaţionale dintre părţile
contractate, în dependenţă de valuta şi de cursul oficial al Băncii Naţionale a Moldovei, suma ce
rezultă din recalculul valorii străine la cursul oficial al leului moldovenesc şi reprezintă diferenţa de
curs valutar.
Potrivit Planului general de conturi contabile aprobat prin Ordinul Ministerului de Finanţe nr.
119 din 06.08.2013 decontările reciproce aferente operaţiunilor de import în evidenţa contabilă se
ţine potrivit contului 521 „Datorii comerciale”, subcontul 5212 „Datorii comerciale în străinătate”.
În urma importului de mărfuri la entitate apar diferenţe de curs valutar, care se înregistrează
la contul 622 “Venituri financiare”, subcontul 6226 „Venituri din diferenţe de curs valutar” sau în
caz contrar la 722 „Cheltuieli financiare”, subcontul 7224 „Cheltuieli din diferenţe de curs valutar”.
Titularul cursului 4 Iuliana Ţugulschi, conf.univ. dr. 2020
 Note de curs la Contabilitatea în comerţ exterior

Contabilizarea operaţiunilor de import la entitate se începe în momentul transmiterii dreptului

de proprietate asupra bunurilor economice către importator. În acelaşi moment valoarea de
achiziţionare a mărfurilor economice importate trebuie sa fie credibilă, corect formată cu includerea
nemijlocită doar a costurilor aferente operaţiunilor de import.
Metodica de contabilizare a operaţiunilor de import este determinată de tipul bunurilor
importate şi clauza contractului de comerţ exterior.
Vom examina modul de contabilizare a operaţiunilor de import al mărfurilor efectuate de către
entităţi de sine stătător în baza exemplului următor:
Exemplul 3.2. Cumpărătorul – entitatea „A” a procurat mărfuri de la un furnizor nerezident.
Valoarea mărfurilor importate conform invoice-ului constituie 12 000 Euro. Cheltuielile de
transportare până la vamă – 700 Euro. Cursul valutar la data formării datoriilor creditoare –
19,5000 lei pentru 1 Euro.
Valoarea mărfurilor la data prezentării declaraţiei vamale şi vămuirii convertită în lei la cursul
BNM constituie 234 000 lei (12 000 Euro × 19,5000 lei/1 Euro). Cheltuielile de transport – 13 650
lei (700 Euro × 19,5000 lei/ 1 Euro). Valoarea în vamă, inclusiv cheltuielile externe ocazionate de
aducerea mărfurilor în ţară: 247 650 lei (12 000 Euro + 700 Euro) × 19,50 lei/ 1 Euro.
Taxa în vamă – 5% din valoarea în vamă: 12 382,50 lei [(247 650 lei × 5%) : 100].
Taxa pentru proceduri vamale – 0,4% din valoarea în vamă: 990,60 lei (247 650 lei × 0,4%).
Drept temei pentru calcularea TVA, conform art. 100 din Codul fiscal, serveşte valoarea în
vamă a mărfurilor de import la care se adaugă taxa vamală, procedurile vamale, iar pentru
mărfurile supuse accizelor, de asemenea, şi suma accizului. Valoarea în vamă totală constituie
261023,10 lei (234 000 lei + + 13 650 lei + 12 382,50 lei + 990,60 lei).
Suma TVA aferentă mărfurilor importate constituie 52 204,62 lei [(261 023,10 × 20%) : 100].
Conform facturii fiscale prezentate serviciile de broker constituie 720 lei, inclusiv TVA.
Operaţiunile de import se reflectă în contabilitate în felul următor:
1. S-a transferat din contul curent în monedă naţională Serviciului Vamal un avans în sumă de
40 000 lei:
Dt 234 „Alte creanţe curente” – 60 000 lei
Ct 242 „Conturi curente în monedă naţională” – 60 000 lei.
2. Înregistrarea contravalorii mărfurilor importate, potrivit datelor din invoice:
Dt 217 „Mărfuri” – 234 000 lei
Ct 521 „Datorii comerciale curente”, subcontul 5212 „Datorii comerciale în străinătate”
– 234 000 lei;
3. Se înregistrează cheltuielile de transport internaţional:
Dt 217 „Mărfuri” - 13 650 lei
Ct 521 „Datorii comerciale curente” – 13 650 lei.
4. La suma taxelor vamale calculate conform declaraţii vamale şi fişei de calcul 13 373,10 lei (12
382,50 lei + 990,60 lei):
Dt 217 „Mărfuri” – 13 373, 10 lei
Credit contul 234 ”Alte creanţe curente”, subcontul 2347 ” Creanţe privind alte operaţiuni”
– 13 373, 10 lei.
5. Taxa pe valoarea adăugată se reflectă prin înregistrarea contabilă:
Dt 534„Datorii faţă de buget”, subcontul 5344„Datorii privind taxa pe valoarea adăugată”
– 52 204,62 lei
Credit contul 234 ”Alte creanţe curente”, subcontul 2347 ” Creanţe privind alte operaţiuni”
– 52 204,62 lei.
6. Conform facturii fiscale se reflectă serviciile brokerului, la suma fără TVA:
Dt 217 „Mărfuri” – 600 lei
Ct 521 „Datorii comerciale curente” – 600 lei.
7. La suma TVA:
Dt 534„Datorii faţă de buget”, subcontul 5344„Datorii privind taxa pe valoarea adăugată”
– 120 lei
Titularul cursului 5 Iuliana Ţugulschi, conf.univ. dr. 2020
 Note de curs la Contabilitatea în comerţ exterior

Ct 521 „Datorii comerciale curente” – 120 lei.

La efectuarea decontărilor cu furnizorul cursul valutei naţionale faţă de Euro a constituit
19,1500 lei pentru 1 Euro.
8. Achitarea datoriilor faţă de furnizor pentru mărfurile achiziţionate şi serviciile prestate
aferente transportului se reflectă prin formula contabilă [(12 000 Euro + 700 Euro) × ×
19,1500 lei/ 1Euro]:
Dt 521 „Datorii comerciale curente”, subcontul 5212 „Datorii comerciale în străinătate”
– 243 205,00 lei
Ct 243 „Conturi curente în valută străină” – 243 205,00 lei.
9. În urma modificării cursului valutar a apărut o diferenţă de curs valutar favorabilă aferentă
decontării cu furnizorul în sumă de 4 445 lei care se reflectă prin înregistrarea contabilă:
Dt 521 „Datorii comerciale curente”, subcontul 5212 „Datorii comerciale în străinătate”
– 4 445 lei
Ct 622 „Venituri financiare”, subcontul 6226 „Venituri din diferenţe de curs valutar”
– 4 445 lei.
În cazul în care entitatea a transferat furnizorului înainte de efectuarea importului un avans în
contabilitate se reflectă înregistrarea contabilă:
Dt 224 „Avansuri acordate curente”
Ct 243 „Conturi curente în valută străină” –
Stingerea datoriilor către furnizorul străin cu suma avansului acordat se reflectă:
Dt 521 „Datorii comerciale curente”, subcontul 5212 „Datorii comerciale în străinătate”
Ct 224 „Avansuri acordate curente”.
La importul mărfurilor supuse accizelor care ulterior vor fi vândute pe piaţa internă, suma
accizelor calculate se include în costul de procurare a mărfurilor supuse accizelor şi se înregistrează:
Dt 217 „Mărfuri”
Ct 534„Datorii faţă de buget”, subcontul 5345 „Datorii privind accizele”.

3.3 Contabilitatea importului de mărfuri în comision

La importul în comision, unităţile comerciale acţionează ca mandatar al beneficiarilor de import.

El întocmeşte actele necesare de cumpărare a mărfurilor de pe piaţa externă în numele lor dar pe
contul şi riscul beneficiarilor de import. La această activitate participă:
 furnizorii externi;
 unitatea prestatoare de servicii internaţionale;
 unitatea de comerţ exterior;
 beneficiarul intern de import.
Cadrul juridice asigurat de contractele interne de vânzare – cumpărare a mărfurilor, de prestări
de servicii şi de comision. Rolul companiei de comerţ exterior derivă din caracterul de comisionar
intermediar între furnizori şi clienţi atât în faza de contractare cât şi în decontarea ţi derularea
importului. Contractele de comision se încheie cu beneficiarii de import şi sunt contracte de prestări
servicii şi reglementează raporturile obligaţionale de mandat şi cele financiare între cele două părţi.
Fluxul de mărfuri este de regulă direct de la punctul vamal la beneficiarul de import. Deoarece
importul e în comision, societatea de comerţ exterior nu reflectă mărfurile în patrimoniu, ci doar
cheltuielile şi veniturile presupuse şi generate de această activitate. O problemă ce apare la
efectuarea importului în comision e legată de decontarea mărfurilor. Decontarea se efectuează pe
fluxul invers al circulaţiei de mărfuri, care începe cu încasarea de la beneficiarul de import a unui
avans aproximativ cu plăţile ce urmează a fi efectuate de societatea comercială. Suma avansului în
lei include şi TVA. Apoi urmează procurarea de unităţile comerciale de pe piaţa bancară a valutei
necesare pentru efectuarea plăţii către furnizorii externi. Comisionul bancar se reţine din suma
avansului primit. Ulterior are loc decontarea cu furnizorii externi. Aceasta se efectuează potrivit
condiţiilor de plată din contractul de vânzare – cumpărare.
Titularul cursului 6 Iuliana Ţugulschi, conf.univ. dr. 2020
 Note de curs la Contabilitatea în comerţ exterior

La fel, societatea de comerţ exterior efectuează achitarea plăţilor vamale datorate bugetului şi
achitarea serviciilor unităţii prestatoare de servicii. Apar astfel diferenţe de curs valutar.
Regularizarea lor se efectuează doar dacă aceasta este o clauză a contractului de comision.
Cheltuielile ce ţin de import pot fi structurate în cheltuieli administrative ale societăţii de comerţ
exterior şi deci, în costul de achiziţie nu este inclus. Venitul acestor societăţi comerciale e format
din comision, care se calculează aplicând cota procentuală asupra valorii externe a mărfurilor.
Sunt posibile 2 variante de realizare a importului în comision:
1. cu participarea comisionarului la decontări;
2. fără participarea comisionarului la decontări.
În primul caz, la comisionar se va reflecta:
 achitarea procedurilor şi taxelor vamale;
 achitarea TVA aferent mărfurilor importate;
 achitarea serviciilor de asigurare, transport;
 decontarea datoriei faţă de furnizorul extern;
 reflectarea venitului din comision, etc.
La importator se va reflecta:
 intrarea mărfurilor;
 suma comisionului;
 decontarea cu comisionarul ce va include: preţul de achiziţie, comisionul etc.
Comisionarul va reflecta venitul din comision astfel:
Dt 221
Ct 611.3
Ct 534.
Încasarea venitului din comision:
Dt 242
Ct 221.
La importator înregistrările contabile sunt ca la importul pe cont propriu, diferenţa unică fiind
reflectarea comisionului, care va fi inclus în costul de intrare al mărfurilor.
În al doilea caz, comisionarul va reflecta:
 venitul din comision constatat;
 decontările cu importatorul legate de plata comisionului.
Importatorul va reflecta:
1. plata taxei vamale;
2. intrarea mărfurilor ţi a cheltuielilor legate de livrarea lor;
3. decontarea cu furnizorul extern;
4. achitarea comisionului pentru serviciile acordate de comisionar.

3.4 Contabilitatea importului de servicii

Potrivit art. 93 din Codul fiscal, importul de servicii reprezintă prestare de servicii de către
persoane juridice şi fizice nerezidente ale Republicii Moldova persoanelor fizice şi juridice ale
rezidente sau nerezidente ale Republicii Moldova pentru care locul prestării serviciilor se consideră
a fi Republica Moldova.
Momentul principal al importului de servicii reprezintă stabilirea locului de livrare a serviciilor
prestate. Locul serviciilor se consideră sediul, iar în cazul în care lipseşte – domiciul sau reşedinţa
beneficiarului de aceste servicii.
La operaţiunile de import a serviciilor prestate, declaraţia vamală nu se întocmeşte.
Cu referire la practica internaţională, Republica Moldova, este parte la tratatele internaţionale,
prin care se reglementează modul de impozitare, prin care se stipulează alte reguli şi principii, care
prevăd evitarea dublei impuneri şi prevenirea evaziunii fiscale cu privire la impozitul pe venit.

Titularul cursului 7 Iuliana Ţugulschi, conf.univ. dr. 2020

 Note de curs la Contabilitatea în comerţ exterior

Astfel, în cazul importului de servicii cu furnizorul străin din ţara cu care Republica Moldova
are încheiată Convenţie Internaţională, pentru aplicarea prevederilor tratatelor internaţionale,
nerezidentul are obligaţia de a prezenta plătitorului de venit, pînă la data achitării venitului, un
certificat de rezidenţă eliberat de autoritatea competentă din statul său de rezidenţă.
Prevederi speciale privind tratatele internaţionale
Potrivit articolului 793 din Codul fiscal, aplicarea tratatelor internaţionale care reglementează
impozitarea sau includ norme ce reglementează impozitarea se efectuează în modul stabilit de
prevederile tratatelor internaţionale şi ale legislaţiei fiscale din Republica Moldova. Prevederile
tratatelor internaţionale prevalează asupra legislaţiei fiscale din Republica Moldova, iar în cazul în
care sînt cote diferite de impozitare în tratatele internaţionale şi în legislaţia fiscală din Republica
Moldova, se aplică cotele de impozitare mai favorabile.
Pentru aplicarea prevederilor tratatelor internaţionale, persoana fizică nerezidentă are
obligaţia de a prezenta plătitorului de venit, până la data achitării venitului, certificatul de rezidenţă
pe suport de hârtie în original şi/sau în formă electronică, eliberat de autoritatea competentă din
statul său de rezidenţă.
Persoana juridică nerezidentă, pentru a-şi confirma rezidenţa, prezintă plătitorului de venit
copia certificatului de rezidenţă sau a documentului ce atestă înregistrarea acesteia în ţara sa de
rezidenţă, sau a extrasului de pe pagina web oficială a autorităţii din statul de rezidenţă ce atestă
rezidenţa fiscală ori înregistrarea persoanei juridice. Documentul ce atestă rezidenţa emis într-o
limbă străină se prezintă plătitorului de venit cu traducere în limba de stat, cu excepţia celui emis în
limba engleză sau în limba rusă. Certificatul de rezidenţă emis pentru o perioadă fiscală este
aplicabil şi pe perioada primelor 60 de zile ale perioadei fiscale următoare. În cazul în care
certificatul de rezidenţă nu a fost prezentat pentru anul calendaristic respectiv, se vor aplica
prevederile legislaţiei fiscale din Republica Moldova.
În cazul în care, în decursul anului calendaristic, beneficiarul venitului prezintă certificatul de
rezidenţă după data achitării venitului obţinut din sursele aflate în Republica Moldova, acesta este
în drept să depună către plătitorul venitului o cerere, în formă liberă, pentru restituirea impozitului
pe venit achitat în plus. Restituirea, prin recalcularea impozitului reţinut în plus din venitul obţinut
din sursele aflate în Republica Moldova, se efectuează de către plătitorul venitului la cotele
prevăzute de convenţie (acord). În scopul restituirii prin recalcularea sumelor impozitului pe venit
calculate şi achitate la buget, potrivit cotelor prevăzute de prezentul cod, plătitorul venitului
urmează să prezinte la subdiviziunea Serviciului Fiscal de Stat în a cărei rază se deserveşte
contribuabilul o dare de seamă corectată, cu stabilirea impozitului pe venit la cotele prevăzute de
convenţie (acord).
În cazul în care impozitul a fost reţinut la sursă înainte de prezentarea documentului de
atestare a rezidenţei prevăzut la alin.(2), suma impozitului reţinut în plus pe parcursul anului este
restituită plătitorului de venit sau nerezidentului, la cererea nerezidentului, în termenul de
prescripţie stabilit de legislaţia fiscală din Republica Moldova.
Cererea de restituire a impozitului reţinut în plus urmează să fie perfectată şi depusă fie de
către plătitorul de venit rezident, fie de către o altă persoană împuternicită de nerezident. În acest
sens, solicitantul va acţiona în relaţiile cu Serviciul Fiscal de Stat în numele nerezidentului.
Restituirea impozitului reţinut în plus se efectuează către solicitant în cazul în care acesta nu are
restanţe la buget. Restituirea impozitului pe venit reţinut la achitarea veniturilor din surse aflate în
Republica Moldova nu se acceptă în cazul în care venitul (din care a fost reţinut un impozit) a fost
obţinut prin intermediul reprezentanţei permanente a nerezidentului. Documentele ce urmează a fi
prezentate de către solicitant autorităţilor competente pentru restituirea impozitului achitat în plus
sînt stabilite de Ministerul Finanţelor.
Conform prevederilor Codului fiscal în redacţia în vigoare până la 31.12.2019, momentul
apariției obligației fiscale privind TVA la serviciile importate era ataşat de data efectuării plății,
inclusiv a plății prealabile pentru importul de servicii.
Prin Legea nr. 171/2019, în vigoare din 01.01.2020, au fost operate un şir de modificări în
Codului fiscal privind data apariţiei obligaţiei fiscale, termenul de achitare şi modul de deducere a
Titularul cursului 8 Iuliana Ţugulschi, conf.univ. dr. 2020
 Note de curs la Contabilitatea în comerţ exterior

TVA în cazul importului de servicii. Astfel, art. 109 alin. (2) din Codului fiscal în redacţie nouă
stabileşte că la serviciile importate, termenul obligaţiei fiscale şi data achitării TVA se consideră nu
mai târziu de data depunerii Declaraţiei privind TVA pentru perioada fiscală în care a avut loc
importul serviciilor sau achitarea acestora, în funcţie de ce are loc mai înainte.
Baza generalizată a practicii fiscale
28.21.38. Când apare dreptul la deducerea TVA aferentă importului de servicii?
În conformitate cu prevederile art.102 alin.(1) din Codul fiscal, se permite deducerea TVA la
serviciile importate, procurate de către subiecții impozabili pentru efectuarea livrărilor impozabile
în procesul desfășurării activității de întreprinzător, pentru sumele TVA achitate sau care urmează a
fi achitate la buget, pentru serviciile menționate, în conformitate cu art.115 din Codul menționat.
Potrivit art. 115 alin.(2) lit. b) al CF, fiecare subiect impozabil trebuie să verse la buget suma
T.V.A., care urmează a fi achitată pentru fiecare perioadă fiscală, cel tîrziu la data stabilită pentru
prezentarea declaraţiei pe această perioadă, cu excepţia achitării T.V.A. în buget pentru serviciile
importate, a căror achitare se face la data de 25 a lunii următoare celei în care a fost importat sau
achitat serviciul, în funcţie de ce a avut loc mai înainte.
Prin urmare, dreptul la deducerea TVA aferent serviciilor de import survine în perioada fiscală
în care a avut loc importul serviciilor, achitarea serviciilor sau achitarea TVA aferentă acestora
la buget, în dependență de ce are loc mai înainte.
Astfel, valoarea serviciilor importate şi suma TVA aferentă acestora se vor reflecta, respectiv:
 în boxele 7 şi 8 ale Declaraţiei privind TVA pentru perioada fiscală în care a avut loc
importul serviciilor sau achitarea acestora. Suma TVA indicată în boxa 8 se va indica şi în
boxa 20;
 în boxele 14 şi 15 ale Declaraţiei privind TVA pentru perioada fiscală în care a avut loc
achitarea sumei TVA aferente serviciilor importate.
În continuare, în baza unor exemple convenţionale, vom examina unele situații care pot
apărea în practică la aplicarea prevederilor sus-menționate.
În contabilitate suma TVA aferentă importului de servicii se reflectă astfel:
- calculul taxei pe valoarea adăugată:
Dt contul 225 ”Creanţe ale bugetului”, subcontul 2252” Creanţe privind taxa pe valoarea
adăugată”
Credit contul 534 „Datorii faţă de buget”, subcontul 5344„Datorii privind taxa pe valoarea
adăugată”
- achitarea taxei pe valoarea adăugată:
Dt contul 534 „Datorii faţă de buget”, subcontul 5344„Datorii privind taxa pe valoarea
adăugată”
Credit contul 242 „Conturi curente în monedă naţională”;
- deducerea taxei pe valoarea adăugată:
Dt contul 534 „Datorii faţă de buget”, subcontul 5344„Datorii privind taxa pe valoarea
adăugată”
Credit contul 225 ”Creanţe ale bugetului”, subcontul 2252” Creanţe privind taxa pe valoarea
adăugată”.
Dacă entitatea este neplătitoare de TVA, atunci suma TVA se trece la cheltuielile perioadei
prin formula contabilă:
Dt contul 714 ”Alte cheltuieli din activitatea operaţională”
Credit contul 534 „Datorii faţă de buget”, subcontul 5344 „Datorii privind taxa pe valoarea
adăugată”.

Titularul cursului 9 Iuliana Ţugulschi, conf.univ. dr. 2020

 Note de curs la Contabilitatea în comerţ exterior
Extras din LEGEA Nr. 156 din 21-07-2005
pentru modificarea şi completarea anexei nr.2 la Legea nr.1380-XIII din 20 noiembrie 1997 cu privire
la tariful vamal
Publicat : 12-08-2005 în Monitorul Oficial Nr. 107-109 art. 527

Articol unic. – Anexa nr.2 la Legea cu privire la tariful vamal nr.1380-XIII din 20 noiembrie
1997 (Monitorul Oficial al Republicii Moldova, 1998, nr.40-41, art.286), cu modificările ulterioare, se
modifică şi se completează după cum urmează:
textul anexei va avea următorul cuprins:

Lista serviciilor vamale şi cuantumul taxei pentru proceduri vamale

Nr. Serviciile vamale Cuantumul taxei, în euro

crt.
1. Vămuirea mărfurilor plasate în regim de import, de
perfecţionare pasivă (cu excepţia celor menţionate la pct.5), de
transformare sub control vamal, în magazin duty free, cu
valoarea în vamă:
- de la 100 la 1000 euro 4
- de peste 1000 euro 0,4% din valoarea în vamă a mărfii,
dar nu mai mult de 1800 euro
2. Vămuirea mărfurilor plasate în regim de admitere temporară
sau export temporar, respectiv reexportul sau reintroducerea
acestora:
pe un termen de pînă la 2 luni, a mărfurilor prezentate la tîrguri 0,05% din valoarea în vamă a mărfii,
şi expoziţii, pentru măsuri culturale şi sportive dar nu mai mult de 400 euro

pe un termen de peste 2 luni, a tuturor mărfurilor cu valoarea în

vamă:
- de la 100 la 1000 euro 4
- de peste 1000 euro 0,4% din valoarea în vamă a mărfii,
dar nu mai mult de 1800 euro
Vămuirea mărfurilor plasate în export sau reexport, cu excepţia 0,1% din valoarea în vamă a mărfii,
3. celor menţionate la pct.6 dar nu mai mult de 500 euro
4. Vămuirea mărfurilor plasate în regim de perfecţionare activă, cu
valoarea în vamă:
- de la 100 la 1000 euro 4
- de peste 1000 euro 0,1% din valoarea în vamă a mărfii,
dar nu mai mult de 100 euro
5. Vămuirea mărfurilor plasate în regim de perfecţionare pasivă în 0,1% din valoarea în vamă a mărfii,
cazul scoaterii acestora pentru reparaţii, cu obligativitatea dar nu mai mult de 500 euro
reintroducerii lor după efectuarea acestor lucrări
6. Vămuirea mărfurilor plasate în export, reexport, precum şi la 0,15% din suma serviciilor prestate,
reintroducerea lor în cazul în care aceste mărfuri anterior au fost dar nu mai mult de 100 euro; în caz
plasate în regimurile vamale de perfecţionare activă, de lipsă a serviciilor – 10 euro
transformare sub control vamal sau perfecţionare pasivă
7. Vămuirea mărfurilor plasate în antrepozit vamal, zonă 0,1% din valoarea în vamă a mărfii,
economică liberă sau supuse distrugerii dar nu mai mult de 400 euro
8. Eliberarea adeverinţei pentru înregistrarea mijlocului de 7
transport, a caroseriei sau a motorului, introduse pe teritoriul
ţării (chiar şi provizoriu), pasibile înregistrării în subdiviziunile
structurale subordonate Ministerului Dezvoltării Informaţionale
9. Păstrarea bunurilor în depozitele ce aparţin organelor vamale,
inclusiv primite de ultimele în gestiune – de fiecare kilogram
pentru fiecare zi de păstrare:

Titularul cursului 10 Iuliana Ţugulschi, conf.univ. dr. 2020

 Note de curs la Contabilitatea în comerţ exterior
- pentru primele 30 de zile calendaristice 0,01
- pentru următoarele 30 de zile calendaristice 0,02
- pentru următoarele zile calendaristice 0,05
10. Aplicarea sigiliului vamal (inclusiv costul sigiliului) 4 – de sigiliu vamal
11. Prezentarea, la cerere, a informaţiei statistice privind comerţul 5
exterior cu mărfuri ale agentului economic respectiv, pe o
perioadă de pînă la un an, cu excepţia autorităţilor publice
12. Eliberarea autorizaţiei (de fiecare contract) pentru:
- perfecţionare activă, cu excepţia celei menţionate la pct.15 10
- perfecţionare pasivă 40
- transformare sub control vamal 100
13. Emiterea autorizaţiei de antrepozit vamal 400
14. Autorizarea admiterii temporare, cu excepţia mărfurilor 40
prezentate la tîrguri şi expoziţii, pentru măsuri culturale şi
sportive
15. Eliberarea autorizaţiei de perfecţionare activă a mărfurilor 200
introduse pe teritoriul Republicii Moldova din zonele
economice libere ale Republicii Moldova, separat pentru
fiecare declaraţie vamală
16. Eliberarea autorizaţiei pentru activitatea de broker vamal, pe un 200
termen de 2 ani
17. Eliberarea atestatului de calificare al specialistului în domeniul 100
vămuirii, pe un termen de 2 ani
18. Eliberarea autorizaţiei pentru activitatea de transportator vamal, 200
pe un termen de 2 ani
19. Prelucrarea informaţională a declaraţiei vamale primare 4
20. Prelucrarea informaţională a fiecărei declaraţii vamale 1
complementare
21. Eliberarea duplicatelor atestatului de calificare al specialistului 5”
în domeniul vămuirii, autorizaţiei pentru activitatea de broker şi
transportator vamal
nota se completează cu un nou alineat, cu următorul cuprins:
„Costul autorizaţiei de activitate a magazinului duty free (inclusiv duty free diplomatic) constituie
anual 27 mii de lei pentru fiecare magazin în parte şi 10 mii de lei pentru comercializarea mărfurilor la
bordul navelor aeriene, mijloace care se virează integral la bugetul de stat.”

Titularul cursului 11 Iuliana Ţugulschi, conf.univ. dr. 2020