Sunteți pe pagina 1din 10

Tema 2

Procedura fiscală şi principiile sale

1. Noţiunea de procedură fiscală1

1. Orice procedură, de orice natură ar fi ea, reprezintă activitatea desfăşurată de către organele
competente în vederea îndeplinirii atribuţiilor cu care acestea au fost investite prin lege.
Dacă ne referim la procedura fiscală, aceasta reprezintă ansamblul de acte şi operaţiuni
sistematizate şi integrate în mod logic şi cronologic, pe care le efectuează organele fiscale şi
contribuabilii în vederea realizării creanţelor fiscale, în scopul constituirii fondurilor publice
destinate realizării funcţiilor statului şi a altor nevoi publice de interes naţional ori local.
Dintr-o perspectivă strict formală, procedura fiscală reprezintă o înlănţuire de acte şi
operaţiuni, expres prevăzute de lege în scopul de a crea condiţiile optime necesare realizării
obiectivelor arătate mai sus.

2. Normele procedural fiscale

2. Ansamblul normelor juridice ce reglementează modul în care trebuie să se desfăşoare


actele şi operaţiunile ce compun procedura fiscală poartă denumirea de norme procedural
fiscale. Ele sunt norme juridice de natură fiscală, întrucât se referă, ca şi cele de drept material
fiscal, la creanţele fiscale de natura impozitelor, taxelor şi contribuţiilor, a căror colectare permite
constituirea fondurilor publice ale statului sau ale unităţilor administrativ-teritoriale.
În acelaşi timp, normele juridice fiscale au şi un pronunţat caracter procedural, ele
reglementând, într-o desfăşurare logică şi cronologică, toate etapele pe care le parcurge o creanţă
fiscală, începând de la naşterea ei şi până la stingerea definitivă a tuturor efectelor juridice pe care
ea le poate genera.

3. O precizare pe care o considerăm importantă se referă la relaţia pe care o stabilesc normele


de procedură fiscală în raport cu cele de procedură civilă, respectiv cu normele de procedură
administrativă.
Normele de procedură fiscală au un caracter special în raport cu cele de procedură civilă. Chiar
Codul de procedură fiscală stipulează faptul că dispoziţiile sale se completează cu cele cuprinse în
Codul de procedură civilă.
Spre deosebire însă de regulile de procedură civilă care sunt valorizate şi obiectivate în cadrul
procesului civil, regulile de procedură fiscală continuă să fie, pur şi simplu, un ansamblu de reguli
de urmat şi forme de respectat în îndeplinirea şi realizarea anumitor acte şi operaţiuni specifice,
stabilite de lege, în vederea realizării unui anumit scop, şi anume satisfacerea interesului public cu
privire la constituirea resurselor financiare ale statului şi ale unităţilor administrativ-teritoriale.
Deşi doctrina dreptului financiar public a demonstrat faptul că acesta s-a desprins din dreptul
administrativ, totuşi, prin modul în care sunt reglementate normele de procedură fiscală, ele
1
În doctrina dreptului procesual civil s-a arătat faptul că, în condiţiile în care sistemul normelor procedurale poartă
denumirea oficială de „Cod de procedură civilă”, s-ar putea considera ca materia reglementărilor de această natură,
precum şi ştiinţa juridică corespunzătoare ei, să fie denumite drept procedural (I. Deleanu, Tratat de procedură civilă,
vol. I, Ed. Servo-Sat, Arad, 2001, p. 13). Pe aceeaşi linie de argumentare, se poate demonstra faptul că procedura
fiscală cuprinde ansamblul normelor de procedură codificate şi sistematizate în Codul de procedură fiscală.
prezintă un raport de la specie la gen, preponderent cu normele de procedură civilă şi mai puţin cu
cele de procedură administrativă. Această situaţie poate căpăta mai multe justificări.
Pe de o parte, atât raporturile civile (de drept substanţial), cât şi cele financiar-publice au o
caracteristică fundamentală comună, şi anume aceea că sunt raporturi patrimoniale, spre deosebire
de cele de drept administrativ, care nu au această caracteristică. De altfel, se poate spune că dreptul
finanţelor publice s-a format ca ramură de drept prin desprinderea componentei patrimoniale din
raporturile de drept administrativ şi autonomizarea acestora. Este firesc, aşadar, ca normele
procedural-civile să le completeze pe cele procedural-fiscale, dată fiind natura lor patrimonială şi
procedurală comună. Pe de altă parte, regulile de procedură administrativă sunt reglementate prea
haotic, ceea ce reclamă o sistematizare şi o codificare ce ar trebui făcută în concordanţă şi corelare
cu dispoziţiile procedural-fiscale. Astfel, contenciosul administrativ şi cel fiscal ar trebui să
formeze un tot unitar complex şi coerent, dată fiind şi caracteristica predominantă a dreptului
administrativ şi a celui financiar public, de ramuri de drept public.
Nu în ultimul rând, trebuie reţinut faptul că normele dreptului procesual civil sunt lege
generală în raport cu cele ale contenciosului administrativ, aşa cum şi dispoziţiile Codului de
procedură fiscală fac această precizare, arătând că acolo unde legea procedural fiscală nu prevede,
se completează cu dispoziţiile legii procedural-civile2.

4. Obiectul şi sfera de aplicare a Codului de procedură fiscală 3 se referă la drepturile şi


obligaţiile părţilor din raporturile juridice fiscale privind administrarea creanţelor fiscale datorate
bugetului general consolidat, indiferent de autoritatea care le administrează.
Din conţinutul acestei reglementări desprindem o serie de observaţii.
În primul rând, constatăm faptul că dreptul procedural fiscal cuprinde totalitatea
reglementărilor ce se referă la modalităţile de realizare în concret a dispoziţiilor fiscale sau, altfel
spus, totalitatea normelor ce reglementează modalităţile de realizare a actelor de administrare
fiscală4.
În al doilea rând, legea stabileşte că prin administrarea impozitelor, taxelor, contribuţiilor şi a
altor sume datorate bugetelor publice, se înţelege ansamblul activităţilor desfăşurate de organele
fiscale în legătură cu înregistrarea fiscală, declararea, stabilirea, verificarea şi colectarea
impozitelor, taxelor contribuţiilor şi a altor sume datorate bugetului general consolidat, precum şi
cu soluţionarea contestaţiilor împotriva actelor administrative fiscale.
În raport cu referirile legiuitorului la noţiunea de buget general consolidat 5, considerăm
criticabilă că este criticabilă trimiterea la această instituţie juridică pentru a delimita spaţiul de
acţiune al procedurii fiscale. Bugetul general consolidat, în lumina Legii nr. 500/2002 privind
finanţele publice, cuprinde totalitatea bugetelor publice ce reflectă efortul financiar real (deci
veniturile şi cheltuielile efective, realizate după eliminarea eventualelor transferuri intervenite între
ele), mai puţin bugetele locale despre care legea mai sus menţionată nici nu face vorbire. Totuşi,
2
Conform art. 3 alin. (2) C. pr. fisc.
3
Conform art. 2 din C.pr.fisc.
4
Procedura fiscală cuprinde acte şi operaţiuni prealabile de înregistrare şi atribuire a codului de identificare
fiscală, urmate de acte şi operaţiuni de constatare a obiectelor impozabile şi taxabile, de calcul şi individualizare a
impozitelor sau taxelor datorate de fiecare subiect impozabil sau taxabil, de plată şi încasare a impozitelor şi taxelor în
folosul bugetului de stat şi bugetelor locale, precum şi, de la caz la caz, acte de constatare şi sancţionare a faptelor şi
omisiunilor de evaziune fiscală şi de executare silită a impozitelor şi taxelor neachitate integral şi la termenele legale (I.
Gliga, Drept financiar, Ed. Humanitas, Bucureşti, 1998, p. 164).
5
Bugetul general consolidat reprezintă ansamblul bugetelor componente ale sistemului bugetar, agregate şi
consolidate pentru a forma un întreg (Legea nr. 500/2002 privind finanţele publice, cu modificările ulterioare, art. 2 pct.
7).
impozitele şi taxele locale şi orice alte sume datorate bugetelor locale reglementate prin Legea nr.
273/2006 privind finanţele publice locale, cu modificările ulterioare, se realizează după aceeaşi
procedură fiscală, aşa cum este ea reglementată prin Codul de procedură fiscală. Pentru aceste
motive, considerăm că este mai corect să arătăm că procedura fiscală se aplică pentru realizarea
tuturor categoriilor de sume destinate prin lege să alimenteze bugetele publice 6, aşa cum sunt ele
reglementate în legislaţia actuală.
În al treilea rând, constatăm că dispoziţiile C.pr.fisc sunt aplicabile tuturor creanţelor
bugetare, adică a acelora chemate să alimenteze bugete publice, oricare ar fi natura lor. Această
concluzie este susţinută şi de prevederea potrivit căreia dispoziţiile Codului de procedură fiscală
se aplică şi pentru:
a) administrarea drepturilor vamale;
b) administrarea redevenţelor miniere, a redevenţelor petroliere şi a redevenţelor rezultate
din contracte de concesiune, arendă şi alte contracte de exploatare eficientă a terenurilor cu
destinaţie agricolă, încheiate de Agenţia Domeniilor Statului;7
c) alte creanţe bugetare care, potrivit legii, sunt asimilate creanţelor fiscale.8

5. Aşa cum am mai arătat, administrarea creanţelor fiscale reprezintă activităţile


desfăşurate de organele fiscale în legătură cu:
a) înregistrarea fiscală a contribuabililor/plătitorilor şi a altor subiecte ale raporturilor
juridice fiscale;
b) declararea, stabilirea, controlul şi colectarea creanţelor fiscale;
c) soluţionarea contestaţiilor împotriva actelor administrative fiscale;
d) asistenţa/îndrumarea contribuabililor/plătitorilor, la cerere sau din oficiu;
e) aplicarea sancţiunilor în condiţiile legii;
Activitatea de administrare a creanţelor fiscale este, însă, mult mai complexă, prin natura şi
conţinutul său. Pentru a eficientiza gradul de colectare a creanţelor fiscale, legiuitorul extinde
sarcinile şi competenţele organului fiscal. Astfel, el încetează să mai fie un simplu intermediar
dintre contribuabil şi bugetul public, legiuitorul investindu-l şi cu atribuţii manageriale cum ar fi
analiza de risc pe care o defineşte ca fiind activitatea efectuată de organul fiscal în scopul
identificării riscurilor de neconformare în ceea ce priveşte îndeplinirea de către
contribuabil/plătitor a obligaţiilor prevăzute de legislaţia fiscală, de a le evalua, de a le gestiona,
precum şi de a le utiliza în scopul efectuării activităţilor de administrare fiscală.9
Din dispoziţiile legale prezentate mai sus, precum şi din analiza conţinutului întregului Cod de
procedură fiscală, putem observa faptul că acesta se aplică atât în scopul colectării şi administrării
creanţelor fiscale, cât şi a creanţelor bugetare.

3. Principii generale ce stau la baza realizării actelor de administrare fiscală

6. Legea reglementează o serie de reguli cu caracter general ce trebuie să guverneze conduita


tuturor persoanelor implicate în actul de administrare a impozitelor, taxelor, contribuţiilor şi a
oricăror altor sume datorate vreunuia dintre bugetele publice. Aceste principii sunt următoarele:

6
C. Oneţ, Dreptul finanţelor publice. Partea generală, Ed. Lumina Lex, Bucureşti, 2005, p. 35.
7
Dispoziţiile C.pr.fisc. nu se aplică pentru administrarea altor creanţe bugetare rezultate din raporturile juridice
contractuale.
8
drepturile vamale şi redevenţele sunt asimilate creanţelor fiscale.
9
Conform art. 1, pct. (3) C. pr. fisc.
7. Principiul legalităţii, potrivit căruia creanţe fiscale şi obligaţii corespunzătoare ale
contribuabilului/plătitorului pot fi numai cele prevăzute de lege. De asemenea, procedura de
administrare a creanţelor fiscale se desfăşoară în conformitate cu dispoziţiile legii, iar organul
fiscal are obligaţia de a asigura respectarea dispoziţiilor legale privind realizarea drepturilor şi
obligaţiilor contribuabilului/plătitorului sau ale altor persoane implicate în procedura fiscală.10

8. Aplicarea unitară a legislaţiei este acel principiu care se referă la faptul că organul fiscal
este obligat să aplice unitar prevederile legislaţiei fiscale pe teritoriul României, urmărind stabilirea
corectă a sumelor datorate bugetelor publice.
În realizarea acestui scop, legiuitorul stabilește în sarcina Ministerului Finanțelor Publice, în
calitate de organ de specialitate al administrației publice centrale, obligația de a coordona
aplicarea unitară a prevederilor legislației fiscale. Astfel, în cadrul Ministerului Finanțelor
Publice funcționează Comisia fiscală centrală, care are responsabilități de elaborare a deciziilor
cu privire la aplicarea unitară a Codului fiscal și a Codului de procedură fiscală, a legislației
subsecvente acestora, precum și a legislației a cărei aplicare intră în sfera de competență a
A.N.A.F. În cazul în care Comisia fiscală centrală este învestită cu soluționarea unei probleme
care vizează impozitele și taxele locale prevăzute de Codul fiscal, comisia se completează cu 2
reprezentanți ai Ministerului Dezvoltării Regionale și Administrației Publice, precum și cu câte
un reprezentant al fiecărei structuri asociative a autorităților administrației publice locale. Pentru
a se asigura aplicarea acestui principiu, deciziile Comisiei fiscale centrale se aprobă prin ordin al
ministrului finanțelor publice și se publică în Monitorul Oficial al României, Partea I.11

9. Exercitarea dreptului de apreciere se referă la faptul că organului fiscal îi revine dreptul


de a aprecia şi interpreta relevanţa unor situaţii sau împrejurări, în raport cu atribuţiile şi
competenţele organului fiscal, dar şi cu dispoziţiile legale, astfel încât să adopte acea soluţie pe
care o consideră legală şi întemeiată pe cunoaşterea corectă şi completă a stării de fapt.
În exercitarea dreptului său de apreciere, organul fiscal trebuie să ia în considerare opinia
emisă în scris de organul fiscal competent respectivului contribuabil/plătitor în cadrul activității
de asistență și îndrumare a contribuabililor/plătitorilor, precum și soluția adoptată de organul
fiscal în cadrul unui act administrativ fiscal sau de instanța judecătorească, printr-o hotărâre
definitivă, emisă anterior, pentru situații de fapt similare la același contribuabil/plătitor. În
situația în care organul fiscal constată că există diferențe între starea de fapt fiscală a
contribuabilului/plătitorului și informațiile avute în vedere la emiterea unei opinii scrise sau a
unui act administrativ fiscal la același contribuabil/plătitor, organul fiscal are dreptul să
consemneze constatările în conformitate cu situația fiscală reală și cu legislația fiscală și are
obligația să menționeze în scris motivele pentru care nu ia în considerare opinia prealabilă.
De asemenea, legiuitorul mai stipulează faptul că organul fiscal își exercită dreptul de
apreciere în limitele rezonabilității și echității, asigurând o proporție justă între scopul urmărit și
mijloacele utilizate pentru atingerea acestuia.  Ori de câte ori organul fiscal trebuie să stabilească
un termen pentru exercitarea unui drept sau îndeplinirea unei obligații de către
contribuabil/plătitor, acesta trebuie să fie rezonabil, pentru a da posibilitatea
contribuabilului/plătitorului să își exercite dreptul sau să își îndeplinească obligația. Termenul
poate fi prelungit, pentru motive justificate, cu acordul conducătorului organului fiscal.12

10
Art.4 din C.pr.fisc.
11
Art.5 din C.pr.fisc.
12
Art.6 din C.pr.fisc.
Nu putem să nu observăm că se utilizează noțiuni extrem de subiective precum
”rezonabilitatea”, ori ”proporția justă”, fără a se indica criterii sau instrumente de apreciere a lor
pentru ca, atât contribuabilul, cât și un organ cu atribuții jurisdicționale să poată aprecia felul în
care s-a comportat organul fiscal în realizarea acestui principiu.
De asemenea, faptul că termenul poate fi prelungit doar cu acordul conducătorului organului
fiscal este de natură să restrângă sau să afecteze dreptul contribuabilului de a fi ascultat, care se
doreşte a fi o garanţie legală de natură procedurală pusă în mâna contribuabilului care trebuie să
se poată apăra în faţa unor eventuale abuzuri ale organelor fiscale. Reglmentări de felul acesta
sunt de natură să rupă echilibrul şi aşa fragil dintre organul fiscal şi contribuabil ce ar trebui să
existe în cadrul raporturilor de drept fiscal. Să ne reamintim faptul că aceste raporturi juridice
sunt raporturi de autoritate în cadrul cărora organul fiscal are o poziţie dominantă faţă de celălalt
subiect de drept cu care interacţionează, create chiar prin rolul său de instrument al aplicării legii
fiscale, rol conferit tot prin efectul legii.

10. Rolul activ13 al organului fiscal este acel principiu în temeiul căruia organul fiscal este
îndreptăţit să examineze din oficiu,14 starea de fapt, să obţină şi să utilizeze toate informaţiile şi
documentele necesare pentru determinarea corectă a situaţiei fiscale a contribuabilului. Tot în
realizarea acestui principiu, organul fiscal trebuie să înştiinţeze contribuabilul cu privire la
drepturile şi obligaţiile ce îi revin pe parcursul desfăşurării procedurii fiscale15. De asemenea,
organul fiscal trebuie să îndrume contribuabilii în vederea aplicării corecte a dispoziţiilor legislaţiei
fiscale în vigoare. Această îndrumare se va realiza şi din oficiu, dar cu atât mai mult dacă
contribuabilul solicită acest lucru. După cum se poate observa, acest principiu este menit să dea
mai multă vigoare funcţiei preventiv-educative, a activităţii fiscale, în general, şi a celei de control
fiscal, în special. 16
În cazul creanțelor fiscale administrate de organul fiscal al statului, rolul activ al organului
fiscal se transpune în modul de elaborare şi utilizare a unor proceduri de administrare
diferenţiate pe clase/subclase de risc fiscal în care sunt încadrați contribuabilii ca urmare a
analizei de risc efectuate de organul fiscal.
Astfel, contribuabilii se încadrează în 3 clase principale de risc, după cum urmează:
a) contribuabili cu risc fiscal mic;
b) contribuabili cu risc fiscal mediu;
c) contribuabili cu risc fiscal ridicat.
Criteriile generale în funcție de care se stabilește clasa/subclasa de risc fiscal sunt
următoarele:

13
Legea procesual-civilă reglementează şi ea rolul activ al judecătorului în cadrul procesului civil. Doctrina
dreptului procesual civil este unanimă în a aprecia că acesta nu înseamnă nici subiectivism şi nici vreun amestec ori
vreo încălcare a drepturilor părţilor implicate în procesul civil. Urmărind această argumentare, trebuie arătat că
funcţionarii publici ce îşi desfăşoară activitatea în cadrul organelor fiscale sunt chemaţi să aplice şi să respecte legea
fiscală, astfel că acest principiu al rolului activ al organului fiscal (respectiv al funcţionarului public implicat) trebuie
interpretat în contextul respectării dreptului contribuabilului de a se apăra ori de a administra probele pe care el le
consideră concludente în stabilirea corectă a stării de fapt fiscale care îl vizează.
14
Organul fiscal decide asupra felului și volumului examinărilor, în funcție de circumstanțele fiecărui caz în
parte și de limitele prevăzute de lege.
15
Înştiinţarea contribuabililor asupra drepturilor şi obligaţiilor în cadrul procedurii de administrare fiscală aflată în
desfăşurare se face în scris, cu precădere, dar se poare face şi verbal, prilej cu care organul fiscal va întocmi o notă în
care va consemna îndeplinirea obligaţiei, precum şi orice alte detalii relevante legate de aceasta. Nota se va ataşa la
dosarul cauzei.
16
Art.7 din C.pr.fisc.
a) criterii cu privire la înregistrarea fiscală;
b) criterii cu privire la depunerea declarațiilor fiscale;
c) criterii cu privire la nivelul de declarare;
d) criterii cu privire la realizarea obligațiilor de plată către bugetul general consolidat și către
alți creditori.
Dezvoltarea claselor principale de risc în subclase de risc, dezvoltarea criteriilor generale în
subcriterii, procedurile de stabilire a subclaselor și subcriteriilor, precum şi procedurile de
administrare corespunzătoare fiecărei clase/subclase de risc fiscal se vor stabili prin ordin al
președintelui A.N.A.F.
Analiza de risc se efectuează periodic, caz în care organul fiscal stabilește și clasa/subclasa
de risc fiscal a contribuabilului, pe care o publică pe site-ul propriu. Contribuabilul nu poate face
obiecții cu privire la modul de stabilire a riscului și a clasei/subclasei de risc fiscal în care a fost
încadrat.
Procedura de soluționare a contestațiilor nu se realizează în funcție de clasa/subclasa de risc.

11. Limba oficială în administraţia fiscală17 este limba română, ceea ce înseamnă nu doar că
funcţionarii din cadrul organelor fiscale vor vorbi în împrejurări oficiale numai în această limbă, ci
şi faptul că orice înscris depus la organul fiscal într-o limbă străină va trebui însoţit şi de o
traducere în limba română certificată de traducători autorizaţi.18
Dacă la organul fiscal se depun petiții, documente justificative, certificate sau alte înscrisuri
într-o limbă străină, pentru care nu există traducători autorizați, organul fiscal va solicita ca
acestea să fie însoțite de traduceri în limba română efectuate sau certificate de o ambasadă/oficiu
consular al statului în a cărui limbă oficială a fost emis documentul respectiv.
Petițiile, documentele justificative, certificatele sau înscrisurile redactate într-o limbă străină
depuse fără respectarea obligaţiei de a le traduce, nu se iau în considerare de organul fiscal dacă
acesta a solicitat traducerea în limba română, iar contribuabilul/ plătitorul nu s-a conformat
solicitării.
În ceea ce priveşte folosirea limbilor minorităţilor naţionale, acest lucru este permis în aceleaşi
condiţii în care se utilizează aceste limbi în administraţie, în general19.

12. Dreptul de a fi ascultat20 este acel principiu potrivit căruia contribuabilului trebuie să i se
asigure posibilitatea de a-şi exprima punctul de vedere în legătură cu împrejurări ce sunt relevante
în luarea deciziei de către organul fiscal. De la această regulă, legea prevede şi o serie de excepţii21
și anume:

17
Art.8 din C.pr.fisc.
18
Petițiile, documentele justificative, certificatele sau înscrisurile redactate într-o limbă străină depuse fără să
fie însoțite de traduceri autorizate, nu se iau în considerare de organul fiscal dacă acesta a solicitat traducerea în
limba română, iar contribuabilul/ plătitorul nu s-a conformat solicitării.
19
Conform dispoziţiilor Legii nr. 215/2001 privind administraţia publică locală, cu modificările şi completările
ulterioare.
20
Deşi este expres prevăzut de Codul de procedură fiscală, dreptul de a fi audiat rezultă şi din dispoziţiile
constituţionale privitoare la faptul că România este un stat de drept în care drepturile și libertăţile cetăţenilor sunt
garantate [art. 1 alin. (3) din Constituţie]. Faţă de aceste reglementări, literatura de specialitate a observat faptul că
dreptul de a fi audiat reprezintă un veritabil drept la apărare, în procedura fiscală (M. Bragaru, Principiile fundamentale
de administrare a impozitelor şi taxelor în noul Cod de procedură fiscală, în RDC nr. 5/2004, p. 149).
21
Art. 9 alin. (2) C. pr. fisc.
a) întârzierea în luarea deciziei determină un pericol pentru constatarea situației fiscale reale
privind executarea obligațiilor contribuabilului/plătitorului sau pentru luarea altor măsuri
prevăzute de lege;
b) cuantumul creanțelor fiscale urmează să se modifice cu mai puțin de 10% din valoarea
creanței fiscale stabilită anterior;
c) se acceptă informațiile prezentate de contribuabil/plătitor, pe care acesta le-a dat într-o
declarație sau într-o cerere;
d) urmează să se ia măsuri de executare silită;
e) urmează să se emită deciziile referitoare la obligațiile fiscale accesorii.
Cu privire la aceste excepţii sunt de formulat unele observaţii, în sensul că este dificil de
stabilit ce anume poate reprezenta un ”pericol pentru constatarea situaţiei fiscal reale” şi cum
poate fi apreciată starea de pericol. Credem că şi această apreciere este una subiectivă, astfel că
ea va fi făcută diferit în funcţie de persoana care este chemată să facă această apreciere, ceea ce
nu va fi de natură să asigure o aplicare unitară a legislaţiei fiscale. De asemenea, faptul că
organul fiscal este din nou cel chemat să facă o apreciere creează o inegalitate între subiecţii
raportului juridic fiscal care ne trimite cu gândul la un dezechilibru excesiv între aceştia.
Nu în ultimul rând, includerea între excepţii a faptului că “cuantumul creanțelor fiscale
urmează să se modifice cu mai puțin de 10% din valoarea creanței fiscale stabilită anterior”
credem că este de natură să aducă prejudicii importante unor contribuabili, câci un astfel de
procent aplicat la o creanţă importantă poate face diferenţa dintre a fi sau a nu mai fi persoană
juridică. Aşadar, suntem de părere că o astfel de reglementare este nu doar abuzivă, ci chiar
neconstituţională, căci încalcă grav dreptul de proprietate al tuturor categoriilor de persoane.
În fine, credem că dreptul de a fi ascultat nu poate fi nu trebuie să fie limitat de faptul că
urmează să se ia măsuri de executare silită ori că urmează să se emită deciziile referitoare la
obligațiile fiscale accesorii. Dimpotrivă, aceste circumstanţe sunt de natură să îngreuneze situaţia
contribuabilului/plătitor şi, ca atare, cu atât mai mult trebuie să i se respecte dreptul de a fi
ascultat, pentru că altfel ne aflăm în faţa unui abuz de drept. Spunem acest lucru întrucât, din
momentul împlinirii termenului de scadenţă executarea silită (cât şi decizii de impunere
privitoare la accesorii ale creanţelor fiscale) se poate declanşa oricând, astfel că un motiv de felul
acesta poate fi invocat cu uşurinţă de către organul fiscal ori de câte ori doreşte acesta să o facă
fără a putea fi considerat abuziv şi, deci, fără să poată fi tras la răspundere.
La excepţiile enunţate anterior se mai adaugă şi faptul că audierea contribuabilului se
consideră îndeplinită în următoarele situații:
a) contribuabilul/plătitorul refuză explicit să se prezinte la termenul stabilit de organul fiscal în
vederea audierii;
b) contribuabilul/plătitorul nu se prezintă, din orice motiv, la două termene consecutive stabilite
de organul fiscal în vederea audierii.
Excepția lipsei audierii poate fi invocată de contribuabil/plătitor odată cu formularea
contestației depuse potrivit dispozițiilor privitoare la contenciosul fiscal. Este, însă, destul de
dificil de demonstrat faptul că nu a fost respectat dreptul de a fi ascultat, câtă vreme organul
fiscal nu este obligat să consulte contribuabilul cu privire la data şi ora audierilor. Pentru a se
asigura o oarecare „egalitate de arme” între subiecţii participanţi la o procedură fiscală, credem
că ar fi fost oportun a se reglementa o procedură de consultare între părţi în cadrul căreia
contribuabilul să aibă posibilitatea de a demonstra şi de a dovedi situaţiile în care se află în
imposibilitate reală şi obiectivă de a-şi exercita dreptul de a fi ascultat. Astfel de dispoziţii legale
ar fi de natură să îmbunătăţească din punct de vedere calitativ relaţia dintre organul fiscal şi
contribuabil şi ar creea condiţii reale de aplicare şi a principiului cooperării dintre cei doi subiecţi
în cadrul procedurii fiscale.

13. Obligaţia de cooperare ar trebui să fie un principiu ce guvernează relaţiile contribuabililor


cu organele fiscale. Aşa cum este ea formulată de legiuitor, este de fapt obligaţia exclusivă a
contribuabililor de a sprijini organele fiscale în determinarea corectă a stării de fapt, atât prin
prezentarea faptelor cunoscute de către acesta, cât şi prin indicarea mijloacelor doveditoare care îi
sunt cunoscute. Potrivit legiuitorului, contribuabilul este obligat să întreprindă măsurile în
vederea procurării mijloacelor doveditoare necesare, prin utilizarea tuturor posibilităților ce îi
stau la dispoziție.22 În sensul celor arătate anterior, observăm că acest principiu este instituit ca o
obligaţie unilaterală a contribuabilului faţă de organul fiscal, fără nici un fel de trimitere la ideea
reciprocităţii. O astfel de dispoziţie legală dezvăluie preocuparea leguitorului exclusiv pentru
îmbunătăţirea comportamentului contribuabilului în cadrul procedurii fiscale, cu ignorarea totală a
criticilor aduse de către aceştia din urmă comportamentului abuziv al organului fiscal, dovedit
adeseori în parctica dreptului fiscal.

14. Păstrarea secretului fiscal23 este un principiu care îi vizează atât pe funcţionarii publici
din cadrul organului fiscal, cât şi pe aceia care nu mai deţin această calitate. Cu toţii sunt obligaţi să
păstreze secretul asupra informaţiilor pe care le deţin ca urmare a exercitării atribuţiilor de
serviciu24. Legea reglementează şi excepţii de la această regulă. Astfel, informaţii referitoare la
impozite, taxe contribuţii şi alte sume datorate bugetului general consolidat pot fi transmise:
 autorităţilor publice, în scopul îndeplinirii obligaţiilor prevăzute de lege, adică în scopul
stabilirii şi încasării unor creanţe de natură bugetară publică;
 autorităţilor fiscale ale altor ţări, în condiţii de reciprocitate stabilite prin convenţii;
 autorităţilor judiciare competente;
 oricărui solicitant, cu acordul scris al contribuabilului/ plătitorului despre care au fost
solicitate informații. Prin acord scris se înțelege ca acordul să fie emis fie pe suport hârtie, fie
în formă electronică, exprimat în condițiile legii
 în alte cazuri prevăzute expres de lege.
Codul de procedură fiscală cuprinde o prevedere cel puţin bizară, referitoare la secretul fiscal.
Astfel, se stipulează faptul că este permisă furnizarea de informaţii, chiar şi în afara excepţiilor
stipulate mai sus, dacă din acestea nu reiese identitatea unei persoane fizice sau juridice25.
În primul rând, considerăm că o astfel de reglementare aduce atingere principiilor
fundamentale pe care se întemeiază regula păstrării secretului fiscal şi raţiunilor pentru care ele
sunt considerate necesare în practica dreptului fiscal din statele democratice dezvoltate.
În al doilea rând, secretul profesional şi secretul fiscal au ca scop ocrotirea intereselor
financiare şi comerciale ale contribuabililor care se află pe piaţă în raporturi concurenţiale ce
uneori dezvăluie o luptă acerbă pentru materii prime, furnizori, clienţi, tehnologie sau alte elemente
care pot influenţa eficienţa economică şi financiară a unor persoane fizice, dar mai ales juridice. În
22
Art.10 din C.pr.fisc.
23
Art.11 din C.pr.fisc.
24
În categoria informaţiilor de natura celor considerate a fi secret fiscal intră datele referitoare la identitatea
contribuabililor, natura şi cuantumul obligaţiilor fiscale, natura, sursa şi suma veniturilor debitorului, plăţi, conturi,
rulaje, transferuri de numerar, solduri, încasări, deduceri, credite, datorii, valoarea patrimoniului net sau orice fel de
informaţii obţinute din declaraţii ori documente prezentate de către contribuabili sau orice alte informaţii cunoscute de
organul fiscal ca urmare a exercitării atribuţiilor de serviciu.
25
Art. 11 alin. (7) C. pr. fisc.
condiţiile în care funcţionarii fiscului pot intra, cu ocazia administrării creanţelor fiscale ale
contribuabililor, în posesia unor informaţii a căror divulgare ar putea produce distorsiuni
concurenţiale ori alte prejudicii contribuabililor, considerăm că, dimpotrivă, legiuitorul ar fi trebuit
să fie mult mai riguros în reglementarea acestor aspecte referitoare la secretul profesional, în
general, şi la cel fiscal, în mod special.
În al treilea rând, o analiză atentă asupra tuturor acestor excepţii ne poate conduce la concluzia
că regula secretului fiscal se bucură de o aplicabilitate atât de rară încât riscă să devină excepţie, în
raport cu excepţiile, care, fiind atât de numeroase, pot deveni, prin însumare situaţiilor în care se
aplică, reguli.
În acest context, nu este lipsită de interes prevederea potrivit căreia furnizarea de informaţii de
natură fiscală este permisă contribuabilului însuşi, respectiv succesorilor acestuia26. Considerăm
importantă o astfel de precizare, căci în absenţa ei s-ar putea crea situaţia absurdă ca tocmai
contribuabilului să i se opună regula secretului fiscal, deşi acest principiu este gândit de legiuitor în
scopul de a-l proteja chiar pe acesta. Cei chemaţi să aplice legea nu o înţeleg întotdeauna în spiritul
ei, şi anume că beneficiarul acestui principiu este contribuabilul însuşi, astfel că se pot crea situaţii
ca un text legal menit să îi ocrotească, să le creeze, în fapt, dificultăţi. Pe de altă parte, faptul că şi
succesorii contribuabilului sunt exceptaţi de la regula secretului fiscal poate fi privit ca un mod de
a prelungi ocrotirea intereselor financiare ale contribuabilului, dar această reglementare poate fi
privită şi ca o prelungire a numărului excepţiilor de la regula păstrării secretului fiscal, ceea ce nu
face decât să întărească temerea exprimată anterior, că există riscul real ca regula să devină
excepţie, iar excepţiile, prin numărul lor ridicat, să ocupe locul regulii, în practica organelor fiscale.

15. Buna-credinţă în relaţiile dintre contribuabil şi organul fiscal este un principiu


fundamental pentru aplicarea corectă a dispoziţiilor legale.
Problema bunei-credinţe trebuie abordată din două perspective. Pe de o parte, ea trebuie să
caracterizeze atât interpretarea, cât şi aplicarea legii fiscale, iar pe de altă parte ea trebuie să îi
anime, în egală măsură, şi pe contribuabili, dar mai ales organele fiscale. Contribuabilul trebuie să
îşi îndeplinească obligaţiile şi să îşi exercite drepturile potrivit scopului în vederea căruia au fost
recunoscute de lege şi să declare corect datele şi informaţiile privitoare la obligaţiile fiscale
datorate. La rândul său, organul fiscal trebuie să respecte drepturile contribuabilului în fiecare
procedură de administrare a creanţelor fiscale aflată în derulare.27 Este singura împrejurare în
care legiuitorul se referă şi la drepturile contribuabilului în cadrul procedurii fiscale, mai ales că
aceste drepturi sunt eminamente de natură procedurală menite să îl protejeze de eventualele
excese ale organului fiscal.
Din acest punct de vedere, considerăm că se ridică problema sancţiunilor aplicabile în cazul
exercitării drepturilor pe care legea le garantează celor două părţi ale raportului juridic fiscal, atât
material cât şi procedural peste limitele interne ale acestor drepturi28.
O precizare bine-venită adusă de actuala formă a Codului de procedură fiscal se referă la
faptul că buna-credință a contribuabililor se prezumă până când organul fiscal dovedește
contrariul. Această prezumție legală este extrem de importantă mai ales în situațiile în care
legiuitorul sancționează reaua-credință a contribuabilului.29
26
Art. 11 alin. (5) C. pr. fisc.
27
Art.12, alin. (2) şi (3) din C.pr.fisc.
28
A se vedea problema abuzului de drept în cadrul dreptului procesual civil (I. Deleanu, Drepturile subiective şi
abuzul de drept, Ed. Dacia, Cluj-Napoca, 1988, pp. 203-222).
29
Spre exemplu în materia răspunderii solidare a administratorului societății cu creanțele fiscal ale acesteia,
dacă administratorul a acționat cu rea-credință pentru a împiedica societatea să își onoreze creanțele fiscale.