Sunteți pe pagina 1din 13

Tema 7

Modificarea creanţelor fiscale. Contenciosul fiscal

1. Aspecte introductive privind modificarea creanţelor fiscale

1. După ce creanţele fiscale au luat naştere ca urmare a emiterii titlului de creanţă fiscală şi au
fost stabilite condiţiile de realizare a acestora, se poate proceda, în anumite împrejurări, la
modificarea creanţei, în condiţiile prevăzute de lege.
Din punct de vedere temporal, acest lucru trebuie să se producă înainte de data împlinirii
termenului de scadenţă, întrucât din acest moment se va intra în ultima etapă pe care o parcurge o
creanţă fiscală, adică se va proceda la stingerea acesteia.
Cu toate acestea, până în momentul stingerii obligaţiei, pot interveni o serie de situaţii, expres
reglementate de lege, care să determine modificarea obligaţiei fiscale stabilite iniţial. În asemenea
situaţii, titlul de creanţă fiscală va fi modificat, obligaţia astfel constatată urmând a fi adusă la
îndeplinire în conformitate cu noul său conţinut.

2. Principalele situaţii care generează modificarea obligaţiei fiscale iniţiale, identificate în


literatura de specialitate, sunt1:
 Modificarea elementelor în raport de care s-a făcut individualizarea obligaţiei fiscale;
 Modificarea situaţiei juridice a contribuabilului;
 Modificarea obligaţiei fiscale prin acordarea înlesnirilor la plată;
 Modificarea actelor normative prin care se instituie sarcini fiscale.

1.1. Modificarea elementelor în raport de care s-a făcut individualizarea obligaţiilor


fiscale

3. Până în momentul în care creanţa bugetară devine exigibilă, este posibilă apariţia unor
modificări în ceea ce priveşte premisele în raport de care a avut loc individualizarea obligaţiei
bugetare în sarcina unui subiect plătitor. Elementele arătate de acesta prin declaraţia de impunere
sau constatate direct de organele fiscale şi care au stat la baza emiterii titlului de creanţă ce
individualizează obligaţia fiscală se pot modifica până în momentul executării obligaţiei. În
consecinţă, obligaţia bugetară se va modifica.
Actele normative în materie fiscală cuprind în mod constant dispoziţii referitoare la obligaţia
ce revine contribuabililor, de a comunica în timp util organelor de impunere orice modificare
intervenită în legătură cu datele declarate iniţial.
Astfel, modificarea elementelor care au stat la baza individualizării obligaţiei fiscale se poate
produce cu prilejuri diferite:
 poate fi adusă la cunoştinţa organelor fiscale de către contribuabil. În cazul în care
ulterior întocmirii de către contribuabil a declaraţiei de impunere, organele financiare competente
constată că acesta nu a stabilit, conform prevederilor legale, obligaţiile sale către bugetul de stat,
vor proceda la determinarea corectă a acestor obligaţii. Conform art. 84 C. pr. fisc., declaraţiile
fiscale pot fi corectate de către contribuabili din proprie iniţiativă. Articolele 79-82 reglementează
amănunţit obligaţiile contribuabililor de întocmire şi depunere a declaraţiilor fiscale pe baza cărora
1
D. Drosu Șaguna, D. Șova, Drept fiscal, ed. a 4-a, Ed. C.H. Beck, Bucureşti, 2011, pp. 51-55.
urmează să se stabilească masa impozabilă la care se aplică impozitele şi taxele. De asemenea,
actele normative ce instituie impozite şi taxe stabilesc obligaţia ce revine subiectului plătitor de a
comunica organelor fiscale modificările intervenite în legătură cu declaraţiile iniţiale.
 poate fi constatată de către organele fiscale cu ocazia unor acţiuni de control. Actul de
constatare, întocmit de organele de control financiar, va reprezenta titlul executoriu, contribuabilul
urmând a fi ţinut de obligaţia astfel stabilită de organele competente potrivit prevederilor legale.
 poate interveni în urma admiterii contestaţiilor formulate de contribuabili împotriva
actelor de stabilire a obligaţiilor fiscale. În consecinţă, obligaţia fiscală stabilită iniţial va fi
modificată conform hotărârii de admitere a contestaţiei, în sensul reducerii întinderii obligaţiei,
acordării unor înlesniri, neaplicării sancţiuni sau reducerii acesteia etc. În acest caz, suma datorată
va fi cea stabilită prin hotărârea judecătorească definitivă şi irevocabilă, iar în cazul formulării unei
contestaţii sau cereri de revizuire, suma datorată va fi cea prevăzută în decizia organului competent
învestit cu soluţionarea cererii. Pentru obligaţia de plată a sumei astfel constatate, hotărârea
judecătorească sau decizia organului competent va reprezenta titlul executoriu. Actualmente,
procedura contestării actelor administrative fiscale este reglementată de Codul de procedură fiscală
la art. 205-218.
 poate interveni în situaţia inventarierii patrimoniului şi reevaluării imobilizărilor
corporale, fuziunii şi divizării persoanei juridice, auditării situaţiilor financiare anuale.

1.2. Modificarea situaţiei juridice a contribuabilului

4. Și în acest caz, modificarea obligaţiei bugetare va interveni în măsura în care sunt


îndeplinite condiţiile prevăzute de actele normative.
În situaţia lichidării/dizolvării unui contribuabil, pentru determinarea profitului impozabil se ia
în calcul şi profitul rezultat din lichidarea patrimoniului acestuia.
În cazul fuziunii sau divizării unui contribuabil care îşi încetează existenţa, sumele rezultate
din evaluările generate de aceste operaţiuni se vor reflecta în conturile de rezerve ale entităţilor
rezultate, fără a fi utilizate la majorarea capitalului social.
Cazurile în care modificarea situaţiei juridice a contribuabilului atrage schimbarea elementelor
avute în vedere la determinarea obligaţiei fiscale, ducând astfel la modificarea acesteia, fac obiectul
reglementărilor referitoare la fiecare categorie de venituri bugetare în parte.

1.3. Modificarea obligaţiei fiscale prin acordarea înlesnirilor la plată

5. Acest caz de modificare a obligaţiei fiscale intervine în situaţiile în care, ulterior


individualizării obligaţiei în sarcina unui contribuabil, acesta solicită şi obţine acordarea de
înlesniri prevăzute de lege – amânări, eşalonări, reduceri, scutiri.
În măsura stabilirii acestor înlesniri, obligaţia fiscală iniţială va fi modificată fie în privinţa
termenelor la care va fi scadenţa, fie în privinţa cuantumului sumei ce face obiectul obligaţiei.
Reglementarea de principiu a înlesnirilor legale ce pot fi acordate de organele financiare ale
statului se regăseşte la art. 125 C. pr. fisc. Actele normative ce instituie venituri ale bugetului de
stat datorate de persoane fizice sau juridice pot reglementa însă, pentru fiecare asemenea categorie
de venituri, înlesnirile ce pot fi acordate, precum şi competenţele în această materie. Înlesnirile
pentru impozitele şi taxele datorate bugetului de stat se pot acorda atât înaintea începerii executării
silite, cât şi în timpul efectuării acesteia.
1.4. Modificarea actelor normative prin care se instituie sarcini fiscale

6. Raporturile juridice obligaţionale de drept financiar sunt relaţii financiare supuse


reglementării unor norme de drept. Orice modificare intervenită în conţinutul normelor juridice va
genera aplicarea unor reguli juridice noi aceloraşi relaţii sociale şi va genera, implicit, modificarea
obligaţiilor fiscale.
Aceste acte normative se aplică tuturor raporturilor juridice existente, ceea ce duce la
modificarea în mod corespunzător a tuturor obligaţiilor bugetare stabilite anterior, în sensul
reducerii, majorării sau stingerii acestora.
Organele fiscale competente au obligaţia de a aplica aceste modificări tuturor titlurilor de
creanţă bugetară înscrise în evidenţele lor, comunicând contribuabililor modificările intervenite.
Actele normative în materie fiscală sunt întotdeauna de imediată aplicare, ele modificând
obligaţiile bugetare născute înainte de intrarea lor în vigoare, dar încă neajunse la scadenţă. Actele
normative fiscale nu modifică însă titlurile de creanţă fiscale şi nici titlurile executorii emise înainte
de intrarea în vigoare a noii reglementări fiscale.

7. În situaţiile de mai sus, are loc transformarea obligaţiei fiscale. Aceasta constă în
transformarea raportului juridic obligaţional existent, fără a fi vorba de încetarea efectelor sale,
într-un alt raport juridic obligaţional în care obligaţia veche este înlocuita cu una nouă.
În majoritatea cazurilor ce determină modificarea obligaţiei bugetare intervin schimbări în ceea
ce priveşte materia impozabilă, în sensul majorării sau reducerii acesteia, schimbări care au loc
însă în intervalul de timp cuprins între individualizarea obligaţiei şi momentul stingerii acesteia.

2. Contenciosul fiscal

2.1. Consideraţii generale

8. Persoana care se consideră lezată în drepturile sale printr-un act administrativ fiscal sau prin
lipsa acestuia are dreptul să formuleze contestaţie în acest sens, fapt ce poate conduce la
modificarea creanţei fiscale.

9. Orice analiză a noţiunii de contencios fiscal considerăm că ar trebui să demareze de la


noţiunea de contencios administrativ.
În sens larg, acesta desemnează totalitatea litigiilor în care este implicată o autoritate publică
atunci când acţionează cu putere publică, indiferent de instanţa competentă să soluţioneze litigiul2.
În sens restrâns însă, contenciosul administrativ evocă totalitatea litigiilor de competenţa
secţiilor de contencios administrativ ale instanţelor judecătoreşti3.
Legea defineşte contenciosul administrativ ca fiind activitatea de soluţionare, de către
instanţele de contencios administrativ competente potrivit legii, a litigiilor în care cel puţin una
dintre părţi este o autoritate publică, iar conflictul s-a născut fie din emiterea sau încheierea, după
caz, a unui act administrativ, în sensul acestei legi, fie din nesoluţionarea în termenul legal ori din
refuzul nejustificat de a rezolva o cerere referitoare la un drept sau la un interes legitim4.

2
D.C. Dragoş, Legea contenciosului administrativ. Comentarii şi explicaţii, Ed. All Beck, Bucureşti, 2005, p. 9.
3
A. Iorgovan, Tratat de drept administrativ, vol. II, ed. 4, Ed. All Beck, Bucureşti, 2005, p. 489.
4
Legea nr. 554/2004 privind contenciosul administrativ, art. 2 alin. (1) lit. e).
Pe de altă parte, dată fiind natura juridică a actelor emise de către organele fiscale (a se vedea
natura juridică a titlurilor de creanţă fiscală), rezultă că şi controlul judecătoresc ce se poate
exercita asupra acestora va avea o dublă natură, şi anume una administrativă şi una fiscală.

10. Contenciosul fiscal, privit ca mijloc derivat de apărare a drepturilor omului, reprezintă, în
sens procedural, ansamblul acţiunilor şi căilor de atac prin care se soluţionează de către
autoritatea judecătorească a statului, cu putere de adevăr legal, toate litigiile ce derivă din
procesul de impunere şi care pun faţă în faţă contribuabilul (persoană fizică sau juridică) şi
organele fiscal-administrative ale statului5.

11. Pornindu-se de la criteriul instanţei competente să soluţioneze litigiul iscat, precum şi de la


cel al procedurii aplicabile, contenciosul fiscal român se poate împărţi în două categorii:
contenciosul fiscal de drept comun şi contenciosul administrativ-fiscal6.
Contenciosul fiscal de drept comun desemnează acţiunile şi căile de atac prin care instanţele
judecătoreşti de drept comun soluţionează, după regulile de procedură comune, litigiile iscate între
contribuabili şi organele fiscale ale statului sau ale unităţilor administrativ-teritoriale (spre
exemplu, contestaţia la executarea silită).
Contenciosul administrativ-fiscal, ca specie a contenciosului administrativ, desemnează
ansamblul căilor de atac împotriva actelor de impunere şi de control prin care se solicită
diminuarea sau anularea creanţelor fiscale (atât a celor principale, cât şi a celor derivate) constatate
şi aplicate de către autorităţi ale administraţiei publice centrale şi locale, abilitate, potrivit legii, să
efectueze acte de control sau de impunere, care se soluţionează după o procedură specială de către
organe administrativ-jurisdicţionale şi/sau instanţe judecătoreşti (spre exemplu, contestarea
titlurilor de creanţă fiscală).

12. Ca natură juridică7, cele două tipuri de contencios fiscal sunt diferite. Astfel, contenciosul
fiscal de drept comun reprezintă practic o contestaţie la executarea silită cu caracter special. Acesta
derivă din aceea că dispoziţiile Codului de procedură fiscală sunt derogatorii de la cele cuprinse în
Codul de procedură civilă, cu al căror conţinut se completează atunci când legea specială nu
reglementează.
Cu privire la contenciosul administrativ-fiscal, acesta are natura unui contencios administrativ
special, conferită mai ales de marea asemănare cu procedura contenciosului administrativ, care
cuprinde două faze procedurale, şi anume: etapa administrativă şi cea judecătorească.
Se vorbeşte totuşi de un contencios administrativ special, deoarece izvoarele formale ale
contenciosului administrativ-fiscal diferă de cele ale contenciosului administrativ general.
În acelaşi timp, există numeroase asemănări cu contenciosul administrativ, acestea fiind cele
care ne-au îndemnat să apreciem faptul că formularea unei contestaţii împotriva titlurilor de
creanţă fiscală reprezintă practic o veritabilă acţiune în contencios administrativ-fiscal.
Astfel, în ceea ce priveşte competenţa materială de soluţionare a acţiunilor în faţa instanţei,
există asemănări esenţiale între procedura contenciosului administrativ obişnuit şi cea a
contenciosului administrativ-fiscal. Judecarea acţiunilor în contencios administrativ este dată în
competenţa tribunalului sau curţii de apel în a căror rază teritorială îşi are domiciliul reclamantul,
iar deciziile direcţiilor generale ale finanţelor publice din fiecare judeţ, respectiv a municipiului

5
M.Şt. Minea, Dreptul finanţelor publice, Ed. Accent, Cluj-Napoca, 1999, 34.
6
C.D. Popa, Noţiunea, natura juridică şi importanţa contenciosului fiscal, în RDC nr. 7-8/2001, p. 302.
7
C.D. Popa, op. cit., p. 303.
Bucureşti, precum şi deciziile Ministerului Finanţelor Publice pot fi atacate la instanţa
judecătorească competentă în a cărei rază teritorială îşi are domiciliul sau sediul, după caz,
contestatorul, exact după regulile contenciosului administrativ.
Referitor la obiectul acţiunii, în cazul contenciosului administrativ comun, acesta este
reprezentat de actul administrativ de autoritate prin care au fost lezate drepturile unei persoane
fizice sau persoane juridice sau de refuzul nejustificat al unei autorităţi administrative de a întocmi
un act referitor la un drept recunoscut de lege.
În cazul contenciosului administrativ-fiscal, obiectul acţiunii îl reprezintă actele administrative
fiscale ale organelor Ministerului Finanţelor Publice sau ale autorităţilor publice locale cu
competenţă în materie fiscală.
Se poate observa că, dacă în cazul contenciosului administrativ obiect al acţiunii îl poate forma
orice act administrativ de autoritate emis cu nesocotirea prevederilor legale, în cazul contenciosului
administrativ-fiscal, obiectul acţiunii este tot un act administrativ de autoritate, însă unul special,
prin care se realizează de către organele administraţiei financiare colectarea creanţelor fiscale prin
mijloacele puse la îndemâna acestora de către legiuitor
Faţă de aspectele mai sus arătate rezultă că un act administrativ de autoritate ce are drept obiect
impunerea contribuabilului persoană fizică sau persoană juridică nu va putea fi atacat în
conformitate cu procedura contenciosului administrativ, cu atât mai mult cu cât legislaţia privind
colectarea creanţelor fiscale cuprinde dispoziţii legale derogatorii de la dreptul comun în materie.
În concluzie, putem observa faptul că dreptul fiscal, atât cel material, cât mai ales cel
procedural, este chemat să apere drepturile şi libertăţile patrimoniale ale contribuabililor împotriva
excesului de putere ce poate veni din partea administraţiei fiscale, menire realizată prin intermediul
procedurii contenciosului fiscal, ca parte integrantă a contenciosului general, el însuşi considerat o
formă de apărare a drepturilor omului.

2.2. Apariţia şi evoluţia contenciosului fiscal în România8

13. În amplul şi dificilul proces de realizare a resurselor financiare ale statului sau ale unităţilor
administrativ-teritoriale au apărut o serie de situaţii conflictuale între contribuabilul, care are
obligaţia de a-şi plăti contribuţia fiscală, şi o serie de organe ale statului chemate să aplice politica
fiscală a acestuia.
Aceste raporturi juridice conflictuale, într-o ordine juridică fundamentată pe principiile statului
de drept, nu puteau fi însă soluţionate de către părţile implicate în mod direct, ci acestea din urmă
erau obligate să apeleze la anumite organe ale statului specializate pentru a tranşa aceste conflicte
în baza unor norme procedurale, ce alcătuiesc ceea ce s-ar putea numi contenciosul fiscal, instituţie
care a cunoscut o interesantă evoluţie istorică în peisajul juridic românesc.
Astfel, în literatura interbelică de specialitate s-a arătat că prin contencios fiscal, în sens
formal, se înţelege totalitatea regulilor privitoare la desfăşurarea litigiilor în care se discută efectele
actelor administrative cu caracter fiscal săvârşite de puterea publică.
Instituţia contenciosului fiscal a cunoscut o evoluţie istorică constantă pe parcursul epocilor de
dezvoltare juridico-fiscală a statului modern, strâns legată de organizarea constituţională a acestuia.
Astfel, o serie de reglementări actuale în materia procedurii fiscale şi, implicit, a
contenciosului fiscal îşi găsesc izvorul în dispoziţii legale din prima jumătate a secolului XX.

8
A. Fanu-Moca, Dezvoltarea instituţiei contenciosului fiscal în România, în RDC nr. 5/2003, p. 152 şi urm.; C.D.
Popa, Scurtă privire diacronică asupra contenciosului fiscal românesc, în RDC nr. 10/2002, p. 137 şi urm.
Primul Cod de procedură fiscală în România a fost adoptat prin Legea nr 267/1942, însă în
evoluţia concepţiilor asupra contenciosului fiscal român au avut o însemnătate deosebită
reglementările anterioare, chiar dacă în lumina acestora este dificil să se vorbească despre o
procedură jurisdicţională închegată şi uniformă.
Prin Legea din mai 1877, pentru aşezarea contribuţiunilor directe au fost instituite pentru
prima dată veritabile comisii de apel, formate dintr-un judecător care avea şi rolul de preşedinte,
desemnat de tribunalul judeţului, şi doi membri ai consiliului judeţean, aleşi de către aceştia, un
membru al consiliului comunal şi un reprezentant al fiscului.
Actele de impunere care se puteau ataca cu contestaţie în faţa comisiunii de apel erau procesele
verbale de impunere încheiate de comisiile comunale, care în comunele rurale erau formate dintr-
un delegat al consiliului local, un delegat al fiscului şi un delegat al contribuabililor, iar în
comunele urbane, din doi delegaţi ai consiliului comunal, un delegat al fiscului, un comerciant din
partea contribuabililor şi un delegat al administraţiei.
Sistemul instituit de această lege a rămas în vigoare până în anul 1893, când printr-o lege nouă
este reglementată procedura de judecată bazată pe contradictorialitate şi citarea părţilor. Acestea
demonstrează natura juridică de jurisdicţie specială administrativă a acestui organ, independent, în
pronunţarea unei soluţii, faţă de administraţia financiară activă.
În vederea soluţionării apelurilor contribuabililor, comisia pronunţa sentinţe care erau
definitive, dar care nu erau susceptibile de calea de atac a recursului în casaţiune pentru exces de
putere, incompetenţă ori violare a legii.
Aceste sentinţe pronunţate de un organ administrativ colegial independent de administraţia
activă, în urma unor dezbateri contradictorii, nu puteau fi decât acte administrative cu caracter
jurisdicţional, care constatau cu putere de adevăr legal o situaţie juridică.
Recursul în casaţiune nu era suspensiv de executare şi se declara, ca şi apelul, tot la casierul
general al administraţiei financiare, acesta având obligaţia de a-l înainta Înaltei Curţi de Casaţie,
care judeca fără citarea părţilor, iar în cazul în care admitea recursul şi casa sentinţa atacată,
trimitea cauza spre rejudecarea comisiei de apel, aceasta fiind, la rândul său, obligată să se
conformeze deciziei instanţei supreme.
Ceea ce Legea din 29 mai 1893 a inovat în materia procedurii fiscale a fost faptul că aceasta
reglementa pentru prima dată dreptul la recursul în casaţiune împotriva sentinţelor comisiunilor de
apel fiscale, în fapt acte administrative jurisdicţionale, aducând astfel în faţa puterii judecătoreşti
litigiul fiscal şi consacrând, în felul acesta, liberul acces la justiţie în materie fiscală, precum şi
garanţia unui litigiu soluţionat cât mai obiectiv. Nu în ultimul rând, aceasta era calea realizării unei
atât de dorite unităţi de interpretare şi aplicare a legii contribuţiunilor directe.
În anul 1921 a fost adoptată o nouă lege cunoscută sub denumirea de Legea Titulescu, care
mai târziu a fost modificată prin Legea Vintilă Brătianu din 22 februarie 19239.
Legea nr. 661 din 22 februarie 1923 pentru unificarea contribuţiunilor directe şi pentru
înfiinţarea impozitului pe venitul global a instituit un nou sistem de stabilire a impozitelor, bazat pe
ideea de ordine publică a acestuia, ceea ce atrage în sarcina contribuabilului o serie de obligaţii noi
referitoare la completarea unor declaraţii de venituri ce urmează a fi înaintate autorităţilor fiscale.
Pentru veniturile care se constată şi se impun anual, impozitele se stabilesc de către
comisiunile anuale care se compun dintr-un delegat al consiliului judeţean sau, în comunele
urbane, un delegat al consiliului comunal ori al instituţiilor care le ţin locul, un delegat al fiscului şi
un delegat al contribuabililor, desemnat prin tragere la sorţi, efectuată de către judecătorul ocolului

9
Aceste acte normative erau denumite în epocă după numele iniţiatorilor lor, în speţă Nicolae Titulescu şi Vintilă
Brătianu, miniştri de finanţe.
respectiv. Pentru oraşele unde existau tribunale, comisia era compusă din preşedinte sau primul
preşedinte al tribunalului, care, dintr-o listă de 20 de contribuabili ştiutori de carte dintre cei mai
competenţi şi cunoscători ai condiţiunilor locale, care nu erau funcţionari publici, se trăgeau la sorţi
membrii acestei comisii.
Natura juridică a acestor organe cu atribuţii în stabilirea impozitelor a fost studiată şi în
literatura interbelică de specialitate, care a statuat că ar fi vorba despre un contencios preventiv,
ceea ce ar însemna ca impozitele să se stabilească într-un mod judiciar-administrativ, fiscul luptând
cu forţe egale împotriva contribuabilului pentru stabilirea în mod contradictoriu a drepturilor
pecuniare pe care le va avea de încasat10.
Legiuitorul de la 1923, atunci când făcea referire la aceste organe, folosea expresia de „prima
instanţă”.
Pornind de la criteriile modului de compunere şi al naturii actului juridic emis, s-a conchis că
organele care alcătuiesc ceea ce legiuitorul fiscal a numit „prima instanţa” de stabilire a
impozitelor, au natura juridică a unor comisiuni administrative care adoptă acte cu caracter pur
administrativ.
Organele de impunere erau denumite, în concepţia legiuitorului român din perioada
interbelica, „prime instanţe” de impunere, cu toate că ele erau veritabile organe administrativ-
fiscale care adoptau sau emiteau acte administrative de autoritate.
În literatura juridică interbelică, apelul fiscal avea caracterul unei cereri introductive în faţa
unei instanţe jurisdicţionale, şi nu acela de cale de atac prin care se tinde la judecarea pentru a doua
oară a unui litigiu în faţa unei instanţe superioare.
Apelurile erau soluţionate de către comisiunile de apel, care se compuneau din primul
preşedinte sau preşedintele tribunalului, dacă acesta are o singură secţie, sau un magistrat delegat
de el, care avea rolul de preşedinte, un delegat al fiscului, un delegat al contribuabililor, desemnat
prin tragere la sorţi de preşedintele tribunalului, dintr-o listă de 20 de contribuabili, care nu erau
funcţionari publici, un delegat numit de către Camera de comerţ şi industrie şi un delegat numit de
către organizaţiile profesionale recunoscute prin lege.
Deciziile comisiunii de apel erau definitive în ceea ce priveşte chestiunile relative la constatări
de fapt, la evaluări şi aprecieri.
Comisiunea era obligată să judece după memoriile şi actele prezentate, chiar în lipsa părţii.
Membrii comisiunii de impunere sau de apel care nu aveau calitatea de funcţionari publici, ca şi
experţii, care îşi desfăşurau activitatea pe lângă acestea, erau obligaţi să depună jurământ în faţa
comisiunii înainte de a funcţiona.
În ceea ce priveşte calitatea de apelant, trebuie observat faptul că pe lângă contribuabil, apelul
mai putea fi introdus şi de către fisc prin organele sale abilitate. Această posibilitate recunoscută
fiscului, de a introduce apel împotriva unui act administrativ al cărui autor este el însuşi, reprezintă
un apanaj al administraţiei publice de specialitate şi apare ca o garanţie pentru fisc că eventualele
erori ce s-ar fi putut strecura la impunerea făcută în „primă instanţă” să nu rămână definitivă.
Aşa cum s-a arătat în doctrina interbelică, apelul fiscului nu poate fi considerat decât un mijloc
de control administrativ, şi nu o cale de atac introdusă împotriva unui act jurisdicţional propriu-zis.
10
Noţiunea de contencios preventiv este înţeleasă ca un contencios a priori, ca o modalitate fiscală de justiţie
preventivă, avându-şi originea în literatura juridică franceză dintre cele doua războaie mondiale. Spre deosebire de
contenciosul administrativ, care de regulă intervine sub forma unui control jurisdicţional ulterior al actelor săvârşite de
către administraţie, contenciosul preventiv presupune faptul că acest control de legalitate se face înainte ca
administraţia să ia o anumită decizie, împietând asupra caracterului executoriu al deciziei administrative, precum şi
asupra caracterului de promptitudine şi celeritate al acesteia, anihilându-se pe această cale acţiunea din oficiu specifică
dreptului public.
Împotriva deciziilor comisiei de apel, contribuabilul sau administraţia financiară puteau
introduce recurs în termen de 20 de zile, motivele de recurs trebuind să fie depuse în scris până la
prima zi fixată pentru judecată, moment după care ele nu mai pot fi schimbate în fondul lor sau
adăugate.
Recursul trebuia declarat la administraţia financiară în a cărei arie de competenţă se afla
domiciliul sau sediul contribuabilului, competenţa judecării lui fiind stabilită în funcţie de suma
care făcea obiectul litigiului. Astfel, dacă suma nu depăşea 100.000 lei, competenţa aparţinea
tribunalului local, iar dacă suma depăşea pragul respectiv, ea revenea curţii de apel.
În caz de casare a deciziei comisiei de apel, cauza urma să fie trimisă spre rejudecarea acesteia,
pe fond comisia de apel fiind obligată a reface impunerea în acord cu dispozitivul deciziei de
casare.
Din cele arătate rezultă că evoluţia acestei instituţii a fost marcată de caracteristicile vieţii
economico-sociale, în sensul că opţiunea legiuitorului a diferit în funcţie de specificul orânduirii
sociale şi de modul în care statul a dorit să apere interesele contribuabilului.
Astfel, în anii socialismului, nemulţumirile de ordin fiscal erau soluţionate pe cale exclusiv
administrativă.
După 1989 fiecare Lege specială privind impozitul şi taxele prevedea o procedură de rezolvare
a contestaţiilor.
Prin Legea 105/1997 s-a folosit o formulă mixtă potrivit căreia nemulţumirile se rezolvau întâi
pe cale administrativă, în trei etape (organul emitent al titlului de creanţă, organul ierarhic superior
al acestuia şi Ministerul Finanţelor), după care persoana nemulţumită putea folosi calea judiciară.
Legea nr. 105/1997 a fost abrogată prin O.G. nr. 13/2001, din care rezulta că nemulţumirile
contribuabililor rezultate din actul de impunere, ca şi cele formulate de către organele supuse
controlului puteau forma obiectul unor contestaţii a căror soluţionare presupunea parcurgerea unei
etape administrative ce deschidea calea spre instanţele de contencios administrativ, în cadrul etapei
jurisdicţionale.
La rândul său, O.G. nr. 13/2001 a fost abrogată prin Codul de procedură fiscală, ce
reglementează, de data aceasta, contestaţiile împotriva actelor administrative fiscale (contenciosul
administrativ fiscal), şi nu doar pe cele împotriva titlurilor de creanţă fiscală.

2.3. Procedura contenciosului administrativ-fiscal

14. Derularea contenciosului administrativ-fiscal presupune o înşiruire de acte procedurale, aşa


cum sunt ele reglementate de Codul de procedură fiscală, care împreună formează ceea ce numim
procedura contenciosului administrativ-fiscal. Aceasta presupune parcurgerea a două etape, şi
anume etapa administrativă, prealabilă celei judecătoreşti.
Dacă în ceea ce priveşte etapa administrativă, legiuitorul face precizări importante, în ceea ce
priveşte etapa judecătorească, legiuitorul trimite la dispoziţiile dreptului comun în materia
contenciosului administrativ.
Natura juridică a contestaţiei ce se poate formula împotriva titlurilor de creanţă fiscale şi a altor
acte administrative fiscale a fost îndelung dezbătută în doctrina dreptului financiar public,
controversa11 putând fi tranşată acceptându-se, de către majoritatea specialiştilor, calificarea
procedurii contestaţiei fiscale ca fiind una administrativ-jurisdicţională12.
Contestaţia este o cale administrativă de atac şi nu înlătură dreptul la acţiune al celui care se
consideră lezat în drepturile sale printr-un act administrativ fiscal sau prin lipsa acestuia. Este
îndreptăţit la contestaţie numai cel care consideră că a fost lezat în drepturile sale printr-un act
administrativ fiscal.13

15. În ceea ce priveşte obiectul contestaţiilor, trebuie arătat faptul că, deşi se pune un accent
deosebit asupra contestării titlurilor de creanţă, totuşi nu este exclusă nici posibilitatea atacării şi a
altor categorii de acte administrative fiscale. Aşadar, obiectul contestaţiei îl constituie numai
sumele şi măsurile stabilite şi înscrise de organul fiscal în titlul de creanţă sau în actul
administrativ fiscal atacat.
Prin contestaţie se poate solicita diminuarea sau anularea, după caz, a taxelor, impozitelor,
datoriei vamale, contribuţiilor, dobânzilor, penalităţilor de întârziere şi a majorărilor de întârziere
ori a altor sume constatate şi stabilite prin măsurile dispuse de organele fiscale cu atribuţii de
impunere şi control.
De asemenea, baza de impunere şi impozitul, taxa sau contribuţia stabilite prin decizie de
impunere pot fi contestate, dar numai împreună, dat fiind raportul de interdependenţă dintre cele
două elemente. Pot fi contestate şi deciziile de nemodificare a bazei de impozitare prin care nu
sunt stabilite creanţe fiscale.
Dacă contestaţia se referă la baza de impunere, ea poate fi depusă de către orice persoană care
participă la realizarea venitului impozabil vizat. Bazele de impunere constatate separat prin decizii
referitoare la acestea pot fi atacate numai prin contestarea deciziei.
 Bazele de impozitare constatate separat într-o decizie referitoare la baza de impozitare pot fi
atacate numai prin contestarea acestei decizii.
În contestaţiile care au ca obiect sume, trebuie să se specifice cuantumul sumei totale
contestate, individualizată pe categorii de creanţe fiscale, precum şi accesorii ale acestora. În
situaţia în care se constată nerespectarea acestei obligaţii, organul fiscal de soluţionare competent
solicită contestatorului, în scris, ca acesta să precizeze, în termen de 5 zile de la comunicarea
solicitării, cuantumul sumei contestate, individualizată. În cazul în care contestatorul nu
comunică suma, se consideră contestat întregul act administrativ fiscal atacat.14

16. În ceea ce priveşte forma contestaţiei15, ea trebuie să fie întotdeauna cea scrisă, iar în ceea
ce priveşte conţinutul acesteia, legiuitorul înţelege să îl indice în mod expres, astfel:
 datele de identificare (numele sau denumirea, domiciliul sau sediul) contestatorului;
 obiectul contestaţiei, şi anume: cuantumul sumei contestate (individualizată pe categorii de
impozite, taxe, contribuţii, datorie vamală şi accesorii ale acestora), precum şi măsurile stabilite de
11
Incoerenţa literaturii de specialitate a fost determinată de lipsa totală de consecvenţă a jurisprudenţei Curţii
Constituţionale, care uneori califică contestaţia ca fiind un recurs administrativ (a se vedea Decizia Curţii
Constituţionale nr. 409/2004 asupra excepţiei de neconstituţionalitate a art. 178 din O.G. nr. 92/2003), iar alteori îi
atribuie o natură administrativ-jurisdicţională (a se vedea Decizia Curţii Constituţionale nr. 208/2000 pentru declararea
neconstituţionalităţii unor dispoziţii cuprinse în Legea nr. 105/1997).
12
A se vedea, în acest sens, analiza amplă a literaturii de specialitate şi concluziile formulate (D. Dascălu, C.
Alexandru, Explicaţiile teoretice şi practice ale Codului de procedură fiscală, Ed. Rosetti, Bucureşti, 2005, pp. 477-
496).
13
Conform art. 268, alin. (19 şi (2) din C.pr.fisc.
14
Conform art. 269 din C.pr.fisc.
15
Conform art. 269 din C. pr. fisc.
organul fiscal prin titlul de creanţă sau prin actul administrativ fiscal atacat, cu excepţia contestaţiei
formulate împotriva refuzului nejustificat de emitere a unui act administrativ fiscal);
 motivele de fapt şi de drept pe care se întemeiază contestaţia;
 dovezile pe care se întemeiază contestaţia;
 semnătura contestatorului sau a împuternicitului legal al acestuia (în cazul persoanelor
juridice, contestaţia trebuie să poarte şi ştampila acestora).
Calitatea de reprezentant legal se dovedeşte prin împuternicire avocaţială sau prin procură
autentificată când reprezentantul legal nu este o persoană având calitatea de avocat.
Contestaţia se depune la organul fiscal emitent al actului administrativ atacat şi nu este
supusă taxelor extrajudiciare de timbru.

17. Termenul de depunere16 a contestaţiei este de 45 de zile de la data comunicării actului


atacat, nerespectarea lui atrăgând sancţiunea decăderii. Când se trimite prin poştă, termenul de
sesizare este cel care figurează pe recipisa de expediere a scrisorii recomandate.
În cazul în care contestaţia nu este depusă la organul fiscal emitent, aceasta se înaintează, în
termen de cel mult 5 zile de la data primirii, organului fiscal emitent al actului administrativ
atacat. Dacă, însă, competenţa de soluţionare nu aparţine organului emitent al actului
administrativ fiscal atacat, contestaţia se înaintează de către acesta, în termen de 5 zile de la
înregistrare, organului de soluţionare competent.
Dacă actul administrativ fiscal nu conţine precizări privitoare la posibilitatea de a fi
contestat, termenul de depunere a contestaţiei şi organul fiscal la care se depune contestaţia,
aceasta poate fi depusă, în termen de 3 luni de la data comunicării actului administrativ fiscal, la
organul fiscal emitent al actului administrativ atacat.

18. Retragerea contestaţiei17 poate fi făcută de către contestator până la soluţionarea acesteia.
În acest caz, organul de soluţionare competent comunică contestatorului decizia prin care se ia
act de renunţarea la contestaţie. Prin retragerea contestaţiei nu se pierde dreptul de a se înainta o
nouă contestaţie în interiorul termenelor indicate mai sus.

19. Organul competent să soluţioneze contestaţiile formulate împotriva deciziilor de


impunere, a actelor administrative fiscale asimilate deciziilor de impunere, a deciziilor pentru
regularizarea situaţiei emise în conformitate cu legislaţia în materie vamală, a măsurii de
diminuare a pierderii fiscale stabilite prin dispoziţie de măsuri, precum şi împotriva deciziei de
reverificare se soluţionează de către structurile specializate din cadrul organelor fiscal abilitate de
lege.
Structura specializată de soluţionare a contestaţiilor din cadrul direcţiilor generale
regionale ale finanţelor publice în a căror rază teritorială îşi au domiciliul fiscal contestatarii
este competentă pentru soluţionarea contestaţiilor ce au ca obiect:
a) creanţe fiscale în cuantum de până la 5 milioane lei;
b) măsura de diminuare a pierderii fiscale în cuantum de până la 5 milioane lei şi deciziile de
reverificare, cu excepţia celor pentru care competenţa de soluţionare aparţine direcţiei generale
de soluţionare a contestaţiilor din cadrul A.N.A.F.

16
Conform art. 270 din C. pr. fisc.
17
Conform art. 271 din C. pr. fisc.
Structura specializată de soluţionare a contestaţiilor din cadrul Direcţiei Generale de
Administrare a Marilor Contribuabili este competentă să soluţioneze contestaţiile formulate
de marii contribuabili ce au ca obiect:
a) creanţe fiscale în cuantum de până la 5 milioane lei, cu excepţia celor emise în
conformitate cu legislaţia în materie vamală pentru care competenţa de soluţionare aparţine
direcţiei generale de soluţionare a contestaţiilor din cadrul A.N.A.F.
b) măsura de diminuare a pierderii fiscale în cuantum de până la 5 milioane lei.
Contestaţiile formulate de contribuabilii nerezidenţi care nu au pe teritoriul României un
sediu permanent ce au ca obiect creanţe fiscale în cuantum de până la 5 milioane lei se
soluţionează de structura specializată de soluţionare a contestaţiilor din cadrul direcţiilor
generale regionale ale finanţelor publice/Direcţia Generală de Administrare a Marilor
Contribuabili competentă pentru administrarea creanţelor respectivului contribuabil nerezident.
În cazul în care competenţa de administrare a creanţelor datorate de contribuabilul nerezident
revine Direcţiei Generale de Administrare a Marilor Contribuabili, iar contestaţiile au ca obiect
creanţe fiscale în cuantum de 5 milioane lei sau mai mare, competenţa de soluţionare a
contestaţiilor revine direcţiei generale de soluţionare a contestaţiilor din cadrul A.N.A.F.
Direcţia generală de soluţionare a contestaţiilor din cadrul A.N.A.F. este competentă
pentru soluţionarea contestaţiilor care au ca obiect:
a) creanţe fiscale în cuantum de 5 milioane lei sau mai mare;
b) măsura de diminuare a pierderii fiscale în cuantum de 5 milioane lei sau mai mare;
c) decizia de reverificare, în cazul contestaţiilor formulate de marii contribuabili;
d) creanţe fiscale şi măsura de diminuare a pierderii fiscale indiferent de cuantum, precum şi
decizia de reverificare, în cazul contestaţiilor formulate de contribuabili împotriva actelor emise
de organele fiscale din aparatul central al A.N.A.F.;
e) deciziile de regularizare emise în conformitate cu legislaţia în materie vamală, în cazul
contestaţiilor formulate de marii contribuabili, indiferent de cuantum.
Contestaţiile formulate împotriva altor acte administrative fiscale decât cele indicate mai sus,
se soluţionează de către organele fiscale emitente.
Contestaţiile formulate împotriva actelor administrative fiscale emise de organele fiscale
locale se soluţionează de către acestea.
Contestaţiile formulate împotriva actelor administrative fiscale emise de alte autorităţi
publice care, potrivit legii, administrează creanţe fiscale se soluţionează de către aceste
autorităţi.
Competenţa de soluţionare a contestaţiilor formulate împotriva actelor administrative fiscale
se poate delega altui organ de soluţionare, în condiţiile stabilite prin ordinul preşedintelui
A.N.A.F. Contestatorul şi persoanele introduse în procedura de soluţionare a contestaţiei sunt
informaţi cu privire la schimbarea competenţei de soluţionare a contestaţiei.18

20. Astfel, o problemă deosebit de importantă se referă la suspendarea executării actului


administrativ fiscal atacat.19 În acest sens, trebuie cunoscut faptul că introducerea contestaţiei pe
calea administrativă nu suspendă de drept executarea actului administrativ fiscal. Acest lucru se
poate întâmpla numai la cererea temeinic justificată a contestatorului, până la soluţionarea

18
Conform art. 272 din C. pr. fisc.
19
Conform art. 278 din C. pr. fisc.
contestaţiei. În acest sens, organul de soluţionare a contestaţiei va pronunţa, în regim de urgenţă, o
decizie motivată.
În cazul în care se dispune suspendarea executării unei decizii referitoare la baza de impunere,
atunci se va proceda şi la suspendarea executării deciziei de impunere ulterioare şi subsecvente
celei dintâi.
Odată cu pronunţarea deciziei de suspendare a executării unui act administrativ fiscal, organul
de soluţionare poate dispune instituirea măsurilor asigurătorii de către organul administrativ fiscal
competent.

21. În vederea soluţionării corecte şi juste a contestaţiei, în anumite cazuri este necesară
introducerea altor persoane decât petentul în procedura de soluţionare20. Aceste persoane sunt
cele ale căror interese juridice de natură fiscală pot fi afectate în urma emiterii deciziei de
soluţionare a contestaţiei.
Persoanele care participă la realizarea venitului impozabil cuprins în actul administrativ fiscal
contestat vor fi introduse din oficiu în procedura de soluţionare a contestaţiei.
Această instituţie juridică este similară intervenţiei forţate şi celei voluntare reglementate de
Codul de procedură civilă, ale cărui dispoziţii, de altfel, sunt aplicabile în această materie în
completarea dispoziţiilor Codului de procedură fiscală.
Astfel, legea stipulează faptul că persoanelor introduse în procedura de licitaţie li se vor
comunica toate cererile şi declaraţiile celorlalte părţi. Mai exact, ele au toate drepturile şi obligaţiile
ce revin părţilor din raportul de drept fiscal ce formează obiectul contestaţiei, aşa cum au şi dreptul
de a formula propriile lor cereri.
Tot în scopul adoptării celei mai juste soluţii, organul fiscal competent trebuie să ţină seama de
o serie de reguli consacrate în dreptul comun şi care se referă la aspecte diferite, dar deopotrivă
importante, cum ar fi faptul că soluţia trebuie să se încadreze în limitele actului de sesizare
(contestaţiei); analiza contestaţiei se face în raport de susţinerile părţilor, de dispoziţiile legale
invocate de acestea, dar şi de cele aplicabile în cauză, de documentele existente la dosarul cauzei;
prin soluţionarea contestaţiei nu se poate crea o situaţie mai grea contestatorului în propria cale de
atac; contestatorul, intervenienţii sau împuterniciţii acestora pot să depună probe noi, relevante în
susţinerea cauzei, chiar dacă acestea nu au fost cunoscute şi, implicit, cercetate de organele de
inspecţie fiscală; organul de soluţionare se va pronunţa mai întâi asupra excepţiilor de procedură şi
de fond, iar dacă va dispune admiterea lor, nu se va mai proceda la analiza pe fond a cauzei.

22. Organul de soluţionare a contestaţiei poate dispune suspendarea soluţionării cauzei prin
decizie motivată, atunci când există indiciile săvârşirii unei infracţiuni a cărei constatare ar avea o
influenţă hotărâtoare asupra soluţiei ce se reclamă să fie dată sau când soluţionarea cauzei depinde,
în tot sau în parte, de existenţa sau inexistenţa unui drept care face obiectul altei judecăţi21.
Suspendarea soluţionării cauzei poate fi pronunţată şi la cerere, atunci când se face dovada
existenţei unor motive întemeiate care să determine această soluţie. În aceste împrejurări, odată cu
admiterea acestei cereri, organul de soluţionare va preciza şi data până la care operează

20
Art. 275 C. pr. fisc.
21
Condiţiile prevăzute de Codul de procedură fiscală în art. 277, pentru suspendarea procedurii de soluţionare a
contestaţiei pe cale administrativă, nu se consideră a fi îndeplinite în lipsa oricăror mijloace de probaţiune din care să
rezulte în mod direct implicarea unor persoane fizice determinate (salariaţi sau administratori ai contribuabilului –
societate comercială) în săvârşirea unor fapte penale, precum şi existenţa unui raport de interdependenţă între faptele
respective şi creanţele fiscale stabilite prin actul administrativ fiscal ce formează obiectul contestaţiei.
suspendarea. Cererea de suspendare poate fi formulată o singură dată în cadrul procedurii de
soluţionare a unei contestaţii.
După ce suspendarea soluţionării cauzei încetează se reia procedura de unde a fost oprită în
momentul în care s-a declanşat suspendarea.

23. În soluţionarea contestaţiei, organul competent competent va pronunţa o decizie. Decizia


emisă în soluţionarea contestaţiei este definitivă în sistemul căilor administrative de atac şi este
obligatorie pentru organul fiscal emitent al actelor administrative fiscale contestate.22
Această decizie se poate emite numai în formă scrisă şi trebuie să cuprindă: preambulul,
considerentele şi dispozitivul.
Preambulul cuprinde: denumirea organului învestit cu soluţionarea, datele de identificare ale
contestatorului, numărul de înregistrare a contestaţiei la organul de soluţionare competent,
obiectul cauzei, precum şi sinteza susţinerilor părţilor atunci când organul competent de
soluţionare a contestaţiei nu este organul emitent al actului atacat.
Considerentele cuprind motivele de fapt şi de drept care au format convingerea organului de
soluţionare competent în emiterea deciziei.
Dispozitivul cuprinde soluţia pronunţată, calea de atac, termenul în care aceasta poate fi
exercitată şi instanţa competentă.
Decizia se semnează de către conducătorul structurii de soluţionare a contestaţiei ori
conducătorul organului fiscal emitent al actului administrativ atacat sau de înlocuitorii acestora,
după caz.23

24. Soluţiile asupra contestaţiei24, ce pot fi adoptate prin deciziile pronunţate, sunt de
admitere în totalitate sau în parte a contestaţiei ori de respingere a acesteia.
În cazul admiterii contestaţiei, se va decide anularea totală sau parţială a actului atacat, după
caz. În cazul în care, prin decizie, se desfiinţează, în tot sau în parte, actul administrativ fiscal
atacat, se va proceda la încheierea altuia, care va avea în vedere strict considerentele deciziei de
soluţionare.
În cazul respingerii contestaţiei, actul administrativ fiscal atacat se menţine.
Decizia pronunţată se comunică atât către contestator şi către persoanele introduse în cauză, cât
şi către organul fiscal emitent al actului atacat.

25. Deciziile emise ca urmare a soluţionării contestaţiei pot fi atacate, potrivit legii, la instanţa
judecătorească competentă (competenţa materială se va stabili în funcţie de dispoziţiile Codului de
procedură civilă cu privire la competenţa instanţelor de contencios administrativ), iar partea
nemulţumită astfel formula recurs împotriva deciziei pronunţate de către organul fiscal de
jurisdicţie25.
Competenţa teritorială a instanţei judecătoreşti este determinată de domiciliul sau sediul
contestatorului, conform regulilor dreptului procesual civil, în sensul că va avea competenţă de
soluţionare instanţa în a cărei rază teritorială îşi are domiciliul sau sediul contestatorul.

22
Art. 273 C. pr. fisc.
23
Art. 274 C. pr. fisc.
24
Art. 279 C. pr. fisc.
25
Pentru mai multe explicaţii privind căile de atac ce pot fi formulate împotriva hotărârilor pronunţate de către
instanţele judecătoreşti, a se vedea S. Spinei, Reglementarea căilor de atac în dreptul procesual civil, Ed. Universul
Juridic, Bucureşti, 2013, pp. 105-138.