6 422657 000013

Colegiul editorial ºtiinþific

Prof. univ. dr. Sorin BRICIU, decan, Universitatea „1 Decembrie 1918”, Alba Iulia
Prof. univ. dr. Alain BURLAUD, Institut National des Techniques Economiques et Comptables, Paris
Prof. univ. dr. Robin JARVIS, director pentru IMM-ACCA, profesor de contabilitate Universitatea Brunel,
Marea Britanie
Prof. univ. dr. David HILLIER, decan, Leeds University Business School, Marea Britanie
Prof. univ. dr. Allan HODGSON, decan, Amsterdam Business School, Olanda
Prof. univ. dr. Dumitru MATIª, decan, Universitatea „Babeº-Bolyai”, Cluj-Napoca
Prof. univ. dr. Maria MANOLESCU, ASE, Bucureºti
Prof. univ. dr. Ion MIHÃILESCU, Universitatea "Constantin Brâncoveanu", Piteºti
Prof. univ. dr. Vasile RÃILEANU, decan, Facultatea de Contabilitate ºi Informaticã de Gestiune - ASE Bucureºti
Prof. univ. dr. Donna STREET, Universitatea Dayton, SUA
Prof. univ. dr. Ioan TALPOª, rector, Universitatea de Vest din Timiºoara
Prof. univ. dr. Alexandru ÞUGUI, Universitatea "Alexandru Ioan Cuza", Iaºi
Prof. univ. dr. Eugeniu ÞURLEA, ºef Catedrã contabilitate, audit ºi control de gestiune, ASE Bucureºti
Academician Iulian VÃCÃREL, Academia Românã

Director ºtiinþific: Prof. univ. dr. Pavel NÃSTASE Director editorial: Dr. Corneliu CÂRLAN
Redactor ºef: Cristiana RUS
Colectiv redacþional: Marina ANTOFIE, Alexandra JORA, Alice PETCU, Adriana SPIRIDON, Daniela ªTEFÃNUÞ, Angela TUDOR
Secretar de redacþie: Cristina RADU
Prezentare graficã ºi tehnoredactare: Nicolae LOGIN

Colegiul editorial ºtiinþific ºi colectivul redacþional nu îºi asumã responsabilitatea pentru conþinutul articolelor publicate în revistã.

Publicaþie recunoscutã de CNCSIS, categoria B+

B.D.I.: http://www.ulrichsweb.com; http://www.proquest.com; www.ebscohost.com
Revista este inclusã în platforma editorialã românã SCIPIO: www.scipio.ro
Marcã înregistratã la OSIM, sub nr. M2010 07387

Telefon: (021) 410.74.43 interior 120; Fax: (021) 410.03.48;

E-mail: revista@cafr.ro; http: revista.cafr.ro
Tipar: Universal Color S.A., str.Victoriei, bl. A2-A3, Piteºti, tel.: +40 (248) 215788

ISSN 1844 - 8801

 Evaluãri

Studiu de caz privind evaluarea

denaturãrilor identificate ºi efectul
acestora asupra pragului de
semnificaþie în audit ºi a opiniei
auditorului independent
Horia NEAMÞU* & Urania MOLDOVANU**

Abstract
1. Introducere
Case Study on Identified Misstatements and their Obiectivele generale ale auditorului în
efectuarea unui audit al situaþiilor finan-
Effect on Audit Materiality and the Independent ciare, stabilite de Standardul Interna-
Auditor's Opinion þional de Audit (ISA) 200 sunt:

Starting from the theoretical approach of the subject and taking into account the z Obþinerea unei asigurãri rezonabile
regulations imposed by the International Standards on Auditing, this work presents cu privire la faptul cã situaþiile finan-
the readers a case study that may guide the auditor on the practical measures ciare ca întreg nu conþin denaturãri
related to the documentations of sections B5 Materiality, A9 Summary of errors semnificative, permiþându-i audito-
and A14 Audit Report in the "Guidance on Quality Audit", prepared by the Institute rului sã exprime o opinie potrivit cã-
of Chartered Accountants of Scotland (ICAS) and used by financial auditors, reia acestea au fost întocmite, sub
CAFR members, by means of the authorized translation performed by the toate aspectele semnificative, în
Chamber of Financial Auditors of Romania. Comments related to this subject were conformitate cu cadrul de raportare
prepared by a critical analysis of the specialized, as well as based on the authors' financiarã aplicabil;
professional experience. Thus, the concept of materiality is being analyzed both in
the context of preparing and disclosing financial statements, as well as in the con- z Raportarea cu privire la situaþiile
text of an audit. Also, in what regards materiality, audit risk is being debated. financiare ;
In this article, references are made to the materiality determination when planning z Comunicarea aspectelor descoperi-
an audit, namely functional materiality, materiality review while audit progresses, te conform cerinþelor ISA.
communication and correctness of errors and, finally, assessment of uncorrected
misstatements. It was in this context that the case study was built, having a prac- Pentru realizarea acestor obiective, au-
tical value for planning and performing audit engagements. ditorul planificã misiunea de audit finan-
Key words: financial audit, audit engagement, materiality, audit risk, misstate- ciar, obþine suficiente probe adecvate,
ments, errors care sã susþinã opinia sa ºi sã ateste cã
situaþiile financiare nu conþin denaturãri
JEL Classification: M 42
semnificative ºi întocmeºte un raport pe
Cuvinte cheie: audit financiar, misiune de audit, prag de semnificaþie, riscul de care îl prezintã persoanelor responsa-
audit, denaturãri, erori bile.

* Prof univ. dr., Academia de Studii Economice Bucureºti, e-mail: horia.neamtu@yahoo.com

** ªef al Departamentului de Monitorizare ºi Competenþã Profesionalã al CAFR, e-mail:urania_moldovanu@yahoo.com

10/2011 3

Având în vedere
caracterul de test al
probelor ºi procedurilor
de audit efectuate
asupra tranzacþiilor
entitãþii, misiunea de
audit oferã o asigurare
rezonabilã din partea
auditorului ºi nu una
absolutã
Auditorul nu poate furniza utilizatorilor
situaþiilor financiare o asigurare abso-
lutã asupra fidelitãþii situaþiilor financia-
re, ceea ce ar însemna cã s-a examinat
fiecare tranzacþie din exerciþiul auditat
ºi s-a concluzionat cã toate înregis-
trãrile contabile au fost corect efectu-
ate, reflectate, clasificate ºi cuprinse în
situaþiile financiare.
Ca urmare a limitãrilor inerente ale
auditului (ISA 210 „Convenirea asupra
termenilor misiunilor de audit”)1, având
în vedere caracterul de test al probelor
ºi procedurilor de audit efectuate
asupra tranzacþiilor entitãþii, misiunea
de audit oferã o asigurare rezonabilã
din partea auditorului ºi nu una abso-
lutã.
Pentru fundamentarea acestei asigu-
rãri, auditorul utilizeazã conceptul pra-
gului de semnificaþie.
Reglementãrile aplicabile sunt:
1 IFAC, Manual de standarde internaþionale de audit ºi control de calitate. Audit Financiar 2009, coeditare CAFR - Ed. IRECSON, Bucureºti, 2009,
pag. 119
2 Op cit. pag 353;
3 Op. cit. pag 419;
4 ICAS, Ghid privind auditul calitãþii, coeditare CAFR – Ed. Irecson, Bucureºti, 2009
4 Audit Financiar, anul IX
Evaluãri
z ISA 320, în vigoare din 15 decem-
brie 2009, care trateazã responsabi-
litatea auditorului în aplicarea adec-
vatã a conceptului de prag de sem-
nificaþie în planificarea ºi efectuarea
unui audit al situaþiilor financiare2;
z ISA 450, în vigoare din 15 decem-
brie 20093, care explicã modul în
care pragul de semnificaþie se apli-
cã în evaluarea efectului denatu-
rãrilor identificate asupra auditului ºi
a denaturãrilor necorectate, asupra
situaþiilor financiare.
2. Obiectivele
ºi metodologia
cercetãrii
Lucrarea de faþã îºi propune ca, pornind
de la abordarea teoreticã a temei ºi
þinând seama de reglementãrile impuse
prin Standardele Internaþionale de
Audit, sã punã la dispoziþia cititorilor un
studiu de caz care poate ghida auditorul
asupra mãsurilor practice legate de do-
cumentarea secþiunilor B5 Pragul de
semnificaþie, A9 Sumarul erorilor ºi A14
Raportul de audit din „Ghidul privind au-
ditul calitãþii”, elaborat de Institutul Con-
tabililor Autorizaþi din Scoþia (ICAS)4 ºi
utilizat de auditorii financiari, membri ai
CAFR, în traducerea autorizatã a Ca-
merei. Comentariile aferente temei au
fost elaborate prin analiza criticã a lite-
raturii de specialitate, precum ºi pe
baza experienþei profesionale a auto-
rilor. Astfel, conceptul pragului de sem-
nificaþie este supus analizei atât în con-
textul elaborãrii ºi prezentãrii situaþiilor
financiare, cât ºi în contextul unui audit.
De asemenea, în legãturã cu pragul de
semnificaþie este pus în discuþie riscul
de audit.
Ulterior, în articol se fac referiri la deter-
minarea pragului de semnificaþie în
momentul planificãrii auditului, pragul
de semnificaþie funcþional, revizuirea
pragului de semnificaþie pe mãsurã ce
auditul progreseazã, comunicarea ºi
corectarea erorilor ºi, în fine, evaluarea
denaturãrilor necorectate.
Pe acest fundament a fost construit
studiul de caz, cu valoare practicã pen-
tru planificarea ºi desfãºurarea misiu-
nilor de audit.
3. Consideraþii
de ordin teoretic ºi
normativ
3.1. PRAGUL DE SEMNIFICAÞIE
ÎN CONTEXTUL ELABORÃRII
ºI PREZENTÃRII SITUAÞIILOR
FINANCIARE
Potrivit ISA 320, cadrele de raportare
financiarã abordeazã conceptul de prag
de semnificaþie, în contextul elaborãrii
ºi prezentãrii situaþiilor financiare, ast-
fel:
(a) Informaþiile, inclusiv denaturãrile ºi
omisiunile, sunt considerate a fi
semnificative dacã acestea, luate
individual ori agregate, pot influ-
enþa deciziile economice ale utiliza-
torilor, luate în baza situaþiilor finan-
ciare;
(b) Judecãþile cu privire la pragul de
semnificaþie sunt fãcute în circum-
 Evaluarea denaturãrilor identificate
stanþele date ºi sunt afectate de
mãrimea sau natura denaturãrii,
sau o combinaþie a acestora;
(c) Judecãþile privind aspectele impor-
tante pentru utilizatori sunt bazate
pe luarea în considerare a nevoilor
comune de informare a utilizatorilor
ca grup cu privire la situaþiile finan-
ciare.
Aplicarea conceptului pragului de sem-
nificaþie în contextul prezentãrii situaþi-
ilor financiare, potrivit Standardului In-
ternaþional de contabilitate 1 (IAS 1)
„Prezentarea situaþiilor financiare”5,
implicã faptul cã nu este necesarã res-
pectarea cerinþelor specifice dintr-un
standard sau interpretare, dacã infor-
maþiile rezultate nu sunt semnificative.
Cadrul naþional de raportare financiarã6
explicã principiul pragului de semnifi-
caþie prin aceea cã valoarea ele-
mentelor de bilanþ ºi cont de profit ºi
pierdere poate fi combinatã, dacã
reprezintã o sumã nesemnificativã.
Pragul de semnificaþie reprezintã un
concept relativ. Exemplu: suma de
5.000 euro poate fi consideratã un prag
de semnificaþie ridicat pentru o socie-
tate micã, dar nesemnificativã pentru o
companie multinaþionalã mare.
De aceea, dimensiunea unei companii
supusã auditãrii influenþeazã raþiona-
mentul în stabilirea pragului de semnifi-
caþie.
3.2. PRAGUL DE SEMNIFICAÞIE
ÎN CONTEXTUL UNUI AUDIT
Principiile prezentate mai sus oferã un
cadru de referinþã pentru auditor în
determinarea pragului de semnificaþie
în contextul unui audit financiar, acþiune
5 IASB, Standarde Internaþionale de Raportare Financiarã, inclusiv Standarde Internaþionale de Contabilitate, Ed. CECCAR 2006, pag. 711
6 Monitorul Oficial, Legislaþie pentru toþi, OMFP nr. 3055/2008: Reglementãrile contabile conforme cu directivele europene, Secþiunea 7 „Principiile
contabile generale” pag. 36, 2008
10/2011
care þine de judecata profesionalã a au-
ditorului privind nevoile de informaþii ale
utilizatorilor situaþiilor financiare.
În mod rezonabil, auditorul poate pre-
supune cã utilizatorii situaþiilor financia-
re:
z au o înþelegere asupra afacerii ºi
deschiderea de a studia situaþiile
financiare;
z înþeleg cã situaþiile financiare sunt
pregãtite, prezentate ºi auditate la
nivelul pragului de semnificaþie;
z recunosc incertitudinile inerente în
folosirea estimãrilor, luarea în con-
siderare a evenimentelor viitoare; ºi
z iau decizii rezonabile în baza situaþi-
ilor financiare.
Faþã de cele prezentate mai sus,
pragul de semnificaþie poate fi definit
ca o mãrime admisã de auditor a
unei omisiuni sau a unei declaraþii
eronate a informaþiei contabile, a cã-
rei depãºire, în anumite circum-
stanþe, ar face ca judecata raþionalã
a unei persoane rezonabile sã fie
schimbatã sau influenþatã.
Conceptul de prag de semnificaþie este
aplicat de auditor în:
z Planificarea ºi efectuarea auditului;
z Evaluarea efectului denaturãrilor
identificate;
z Evaluarea efectului denaturãrilor
necorectate, asupra situaþiilor finan-
ciare ºi în formarea opiniei auditoru-
lui.
Astfel, pragul de semnificaþie este un
factor major pe care auditorii îl iau în
considerare când planificã auditul sau
evalueazã dovezile pe parcursul de-
rulãrii auditului.
3.3. PRAGUL DE SEMNIFICAÞIE
ºI RISCUL DE AUDIT
Auditorul obþine o asigurare rezonabilã
prin colectarea de probe suficiente pen-
tru a reduce riscul de audit la un nivel
acceptabil de scãzut.
z Riscul de audit: riscul ca auditorul
sã exprime o opinie inadecvatã
atunci când situaþiile financiare sunt
denaturate semnificativ. Evaluarea
a ceea ce este semnificativ este un
aspect ce þine de utilizarea raþiona-
mentului profesional.
Modelul riscului de audit derivã din con-
ceptele ilustrate în Standardele de
Audit. Riscul de audit este stabilit în
funcþie de riscul de denaturare semni-
ficativã ºi riscul de detectare:
ºi
unde: Ri= riscul inerent; Rc= riscul de
control; RNNE= riscul de nedetec-
tare; RNE= banda de risc
Acest model mai poate fi reprezentat ºi
astfel:
Existã o relaþie invers proporþionalã între
pragul de semnificaþie ºi nivelul riscului
de audit (cu cât este mai înalt nivelul
pragului de semnificaþie cu atât este mai
scãzut riscul de audit ºi invers).
5

3.4. DETERMINAREA PRAGULUI
DE SEMNIFICAÞIE ÎN MOMEN-
TUL PLANIFICÃRII AUDITULUI
În elaborarea planului de audit, audi-
torul face judecãþi cu privire la mãrimea
denaturãrilor care vor fi considerate
semnificative. Aceste judecãþi oferã o
bazã pentru:
(a) determinarea naturii, momentului,
domeniului de aplicare a procedu-
rilor de evaluare a riscului
(b) Identificarea ºi evaluarea riscurilor
de denaturare semnificativã;
(c) Determinarea naturii, momentului
ºi ariei de cuprindere a procedurilor
de audit suplimentare.
Auditorul impune un nivel acceptabil al
pragului de semnificaþie, astfel încât sã
poatã detecta denaturãrile semnifica-
tive atât cantitative (valorice), cât ºi cali-
tative.
Exemple de denaturãri calitative:
z Descrierea inadecvatã a unei politici
contabile când este probabil ca un
utilizator al situaþiilor financiare sã
fie indus în eroare de descriere
(exemplu: modificarea politicii pri-
vind înregistrarea stocurilor de natu-
ra obiectelor de inventar);
z Neprezentarea încãlcãrii cerinþelor
de reglementare, când este probabil
ca impunerea ulterioarã a restricþi-
ilor, potrivit reglementãrilor, sã influ-
enþeze negativ, în mod semnificativ,
capacitatea de operare;
z Clauzele din contractele clienþilor cu
banca pot sã prevadã ca anumiþi
indicatori din situaþiile financiare sã
fie menþinuþi la nivel minim;
z O întrerupere a fluxului de încasãri;
7 IFAC, Manual de standarde internaþionale de audit ºi control de calitate. Audit Financiar 2009, coeditare CAFR - Ed. IRECSON, Bucureºti, 2009,
pag. 340
6 Audit Financiar, anul IX
Evaluãri
z Atitudinea nepãsãtoare a conducerii
cu referire la integritatea situaþiilor
financiare.
Cu toate cã pragul de semnificaþie
poate fi determinat ºi aplicat folosind o
abordare cantitativã, aspectele calita-
tive ale denaturãrilor de valoare micã
pot afecta semnificativ deciziile luate de
cãtre utilizatorii situaþiilor financiare
(exemplu: plata ilegalã a unui comision
pentru asigurarea unui contract de vân-
zare, a cãrei dezvãluire poate duce la
pierderea contractului sau la plata unor
penalitãþi care pot fi semnificative).
Auditorul financiar trebuie sã ia în con-
siderare posibilitatea apariþiei dena-
turãrilor la nivelul valorilor relativ mici
care, cumulate, ar putea avea un efect
semnificativ asupra situaþiilor financiare
(exemplu: o eroare apãrutã în procedu-
ra de închidere de lunã ar putea fi un
indiciu al unei denaturãri semnificative
dacã acea eroare se repetã în fiecare
lunã).
La planificarea auditului, auditorul ana-
lizeazã aspectele care ar putea face ca
situaþiile financiare sã fie denaturate în
mod semnificativ.
Înþelegerea pe care auditorul o are
despre entitate ºi mediul acesteia îl
ajutã la:
(a) stabilirea unui cadru de referinþã în
interiorul cãruia auditorul planificã
auditul ºi exercitã raþionamentul
profesional cu privire la evaluarea
riscurilor de denaturare semnificati-
vã a situaþiilor financiare ºi la reac-
þia la aceste riscuri, pe parcursul
auditului;
(b) determinarea pragului de semnifi-
caþie pentru situaþiile financiare ca
întreg;
(c) evaluarea faptului dacã raþiona-
mentul legat de pragul de semnifi-
caþie rãmâne valabil pe mãsurã ce
auditul avanseazã.
Utilizarea reperelor la calcularea pra-
gului de semnificaþie
z Pragul de semnificaþie pentru situ-
aþiile financiare ca întreg este deter-
minat ca un procent din valoarea
unui reper ales de auditor (conform
ISA 320 –punctul A37).
Factori de identificare a reperelor
adecvate:
z elemente ale situaþiilor financiare
(active, datorii, capital propriu, veni-
turi, cheltuieli);
z þinta utilizatorilor situaþiilor financia-
re (exemplu: pentru evaluarea per-
formanþei financiare, reperul va fi
profitul, veniturile sau activele nete);
z natura entitãþii ºi mediul economic
în care opereazã;
z structura de proprietate a entitãþii ºi
modul de finanþare (dacã sursa de
finanþare sunt datoriile, se pune
accent pe active, drepturi de cre-
anþã, nu pe câºtigul entitãþii);
z volatilitatea relativã a reperului.
Volatilitatea este o mãsurã de vari-
aþie a preþului unui instrument finan-
ciar in timp (când profitul înaintea
impozitãrii din activitãþi continue
este volatil, este mai adecvat ca re-
per profitul brut sau totalul veni-
turilor).
Pentru determinarea pragului de sem-
nificaþie sunt utilizate urmãtoarele re-
pere cantitative:
- Total activ;
- Cifra de afaceri
- Total venituri;
 Evaluarea denaturãrilor identificate
- Profitul brut înainte de impozitare
- Media profitului înainte de impo-
zitare pe 3 ani;
- Profitul net din operaþiuni în curs.
Determinarea unui procent din reperul
ales implicã raþionamentul profesional
al auditorului:
- un procent aplicat la profitul înainte
de impozitare va fi mai mare decât
procentul aplicat la total venituri;
- acelaºi procent asupra profitului
poate fi adecvat pentru o entitate
orientatã cãtre profit dintr-o indus-
trie, dar inadecvat pentru o organi-
zaþie non-profit.
Valoarea pragului de semnificaþie rezul-
tatã poate fi ajustatã þinând seama de
orice factor calitativ care ar putea fi re-
levant pentru misiunea de audit.
Exemple de factori calitativi care pot
afecta stabilirea pragului de semnifi-
caþie:
- erorile semnificative din anii prece-
denþi;
- posibile fraude ;
- erori de prezentare minore care pot
afecta anumite obligaþii contrac-
tuale;
- erori de prezentare minore care pot
afecta tendinþa de evoluþie a profi-
turilor.
Se considerã cã pragul de semnificaþie
va fi cea mai micã valoare a intervalului
în urmãtoarele situaþii:
- societatea este în primul an de
auditare;
- existã indicii privind lipsuri semni-
ficative în controlul intern;
- schimbãri semnificative la nivelul
conducerii;
- presiuni ridicate neobiºnuite din
partea pieþei;
8 Op. cit., pag. 342;
10/2011
- risc de fraudã mai ridicat decât cel
normal.
De asemenea, decizia auditorului de a
stabili un nivel cât mai scãzut al pragu-
lui de semnificaþie este influenþatã de
factorii calitativi enumeraþi anterior.
Avantajul utilizãrii altor baze de com-
paraþie, cum ar fi: total active sau total
venituri, este acela cã pentru multe
companii aceºti factori sunt mult mai
stabili de la un an la altul decât profitul
brut înainte de impozitare.
De exemplu, sã presupunem cã socie-
tatea înregistreazã un profit înainte de
impozitare în sumã de 3.000.000 euro
în primul an, care în al doilea an a
scãzut la 250.000 euro, din cauza unei
reduceri temporare a preþului de vân-
zare a produselor proprii. Auditorul sta-
bileºte ca prag de semnificaþie o valoa-
re reprezentând 5% din aceastã sumã,
respectiv 150.000 euro în primul an ºi
de 12.500 euro în cel de al doilea, ne-
cesitând extinderea semnificativã a
activitãþii de audit.
De aceea, þinând seama de fluctuaþia
profitului brut înainte de impozitare, se
recomandã utilizarea unei alte baze de
comparaþie ca fiind mai fezabilã.
În cazul în care societatea auditatã
înregistreazã pierderi este dificilã utili-
zarea ca bazã de comparaþie a factoru-
lui total venituri, având în vedere posi-
bilitatea existenþei unor denaturãri sem-
nificative în acest domeniu.
z Auditorul poate determina praguri
de semnificaþie pentru anumite cla-
se de tranzacþii specifice, solduri de
conturi, prezentãri, dacã, în circum-
stanþele date, existã astfel de infor-
maþii specifice pentru care se aº-
teaptã sã existe denaturãri cu va-
loare mai micã decât pragul de
semnificaþie stabilit pentru situaþiile
financiare ca întreg (conform ISA
320 punctul A108).
Factori care pot indica astfel de tran-
zacþii/conturi/ prezentãri:
z Dacã legea/ cadrul de raportare
aplicabil afecteazã aºteptãrile uti-
lizatorilor cu privire la mãsurarea
anumitor elemente (tranzacþii cu
pãrþile afiliate, remunerarea condu-
cerii ºi a celor însãrcinaþi cu guver-
nanþa);
z Prezentãrile cheie în legãturã cu
industria în care entitatea opereazã
(cheltuielile de cercetare în industria
farmaceuticã);
z Dacã þinta utilizatorilor este un
aspect particular al afacerii (o
afacere nou achiziþionatã).
Evaluarea pragului de semnificaþie în
relaþie cu soldurile conturilor, clasele de
tranzacþii ºi prezentãrile de informaþii
ajutã auditorul sã decidã asupra: ele-
mentelor ce trebuie sã fie examinate,
folosirii de proceduri analitice ºi de
eºantionare, selectãrii procedurilor de
audit care, combinate, se estimeazã cã
reduc riscul de audit la un nivel accep-
tabil de scãzut.
Auditorul poate considera util sã obþinã
o înþelegere asupra aºteptãrilor celor
însãrcinaþi cu guvernanþa în legãturã cu
soldurile conturilor, clasele de tranzacþii
ºi prezentãrile de informaþii, existente în
circumstanþele specifice ale entitãþii.
3.5. PRAGUL DE SEMNIFICAÞIE
FUNCÞIONAL
În scopurile ISA pragul de semnificaþie
funcþional reprezintã suma /sumele sta-
bilite de auditor la un nivel mai scãzut
decât pragul de semnificaþie pentru
situaþiile financiare ca întreg, pentru a
7

reduce la un nivel adecvat de scãzut
probabilitatea ca denaturãrile necorec-
tate sau nedetectate agregate sã de-
pãºeascã pragul de semnificaþie pentru
situaþiile financiare ca întreg, (conform
ISA 3209).
Pragul de semnificaþie funcþional se
poate referi ºi la suma /sumele stabilite
de auditor la un nivel mai scãzut decât
pragul de semnificaþie pentru anumite
clase de tranzacþii, solduri de conturi
sau prezentãri.
Scopul determinãrii pragului de semnifi-
caþie funcþional îl reprezintã evaluarea
riscului de denaturare semnificativã ºi
determinarea naturii, momentului ºi
ariei de cuprindere a procedurilor de
audit suplimentare.
3.6. REVIZUIREA PRAGULUI DE
SEMNIFICAÞIE PE MÃSURÃ
CE AUDITUL PROGRESEAZÃ
Auditorul va revizui pragul de semnifi-
caþie pentru situaþiile financiare ca
întreg ºi, dupã caz, pragurile de sem-
nificaþie pentru anumite clase de tran-
zacþii, solduri de conturi sau prezentãri,
în situaþia în care:
Natura informaþiilor identificate ºi
z urmãtoarele circumstanþe:
circumstanþele în care au avut loc
indicã faptul cã ar putea exista alte
denaturãri care, dacã ar fi luate în
considerare în mod agregat, împre-
unã cu denaturãrile cumulate pe
parcursul auditului, ar putea fi sem-
nificative.
z Totalitatea denaturãrilor cumulate
pe parcursul auditului se apropie de
valoarea pragului de semnificaþie.
Dacã auditorul considerã cã este adec-
vatã diminuarea pragului de semnifi-
caþie pentru situaþiile financiare ca în-
treg, atunci el va hotãrî dacã este cazul
9 Op. cit., pag. 337;
8 Audit Financiar, anul IX
Evaluãri
sã scadã pragul de semnificaþie func-
þional ºi sã reevalueze natura, momen-
tul ºi aria de cuprindere a procedurilor
de audit suplimentare, determinate
iniþial.
Dacã, la cererea auditorului, conduce-
rea a examinat o clasã de tranzacþii,
sold de cont sau prezentare ºi dena-
turãrile care au fost detectate, auditorul
va efectua proceduri adiþionale de audit
pentru a determina dacã denaturãrile
rãmân valabile.
3.7. COMUNICAREA ºI COREC-
TAREA DENATURÃRILOR
Auditorul va comunica nivelului adecvat
de conducere, la timp, toate denatu-
rãrile cumulate pe parcursul auditului.
Dacã auditorul ajunge la concluzia cã
denaturãrile pot fi semnificative, audi-
torul trebuie:
- sã ia în considerare reducerea
riscului de audit prin extinderea pro-
cedurilor de audit sau
- sã cearã conducerii sã ajusteze
situaþiile financiare.
z În cazul în care conducerea refuzã
sã ajusteze situaþiile financiare ºi
rezultatele procedurilor extinse de
audit nu permit auditorului sã
ajungã la concluzia cã totalul dena-
turãrilor necorectate nu este semni-
ficativ, auditorul trebuie sã ia în con-
siderare modificarea corespunzã-
toare a raportului de audit (în con-
cordanþã cu prevederile ISA 705
„Modificãri ale opiniei auditorului
independent”).
Despre denaturãrile considerate de
conducere cã nu sunt semnificative se
vor solicita acesteia explicaþii (conform
ISA 580 „Declaraþii scrise”).
3.8. EVALUAREA EFECTULUI DE-
NATURÃRILOR NECORECTATE
Pragul de semnificaþie va fi revizuit, în
etapa de finalizare a misiunii de audit în
conformitate cu ISA 320.
Auditorul va determina dacã denaturã-
rile necorectate sunt semnificative, în
mod individual sau agregat, luând in
considerare:
z Mãrimea ºi natura denaturãrilor, în
circumstanþele particulare în care
acestea au loc;ºi
z Efectul cumulativ al denaturãrilor
necorectate din perioadele ante-
rioare.
Dacã o denaturare individualã este
semnificativã, este puþin probabil ca
aceasta sã poatã fi echilibratã de o altã
denaturare (exemplu: situaþiile financia-
re vor fi denaturate semnificativ prin su-
praevaluarea veniturilor, chiar dacã
efectul denaturãrii este echilibrat de o
denaturare echivalentã a cheltuielilor).
z Unele denaturãri pot sã îl determine
pe auditor sã le considere semni-
ficative, chiar dacã sunt mai scãzute
decât pragul de semnificaþie pentru
situaþiile financiare ca întreg, în
- afecteazã respectarea regle-
mentãrilor;
- afecteazã clauzele legate de da-
torii sau alte clauze contractuale;
- au legãturã cu aplicarea inco-
rectã a unei politici contabile, cu
efect semnificativ în viitor;
- afecteazã ratele folosite pentru
evaluarea poziþiei financiare, a
fluxurilor de numerar;
- denaturarea este rezultatul unei
fraude, urmând a fi luatã în con-
siderare, împreunã cu alte as-
pecte ale auditului, chiar dacã nu
 Evaluarea denaturãrilor identificate
este semnificativã în relaþie cu
situaþiile financiare, conform ISA
240 „Responsabilitãþile auditoru-
lui privind frauda în cadrul unui
audit al situaþiilor financiare”.
z Auditorul va comunica denaturãrile
necorectate ºi efectul lor asupra
opiniei din raportul de audit celor
responsabili cu guvernanþa (conform
ISA 265 „Comunicarea deficienþelor
în controlul intern cãtre persoanele
însãrcinate cu guvernanþa”).
Totodatã, va comunica efectul denaturã-
rilor necorectate legate de perioade an-
terioare cu privire la clasele de tranzac-
þii, soldurile de conturi, sau prezentãrile
relevante ºi situaþiile financiare ca în-
treg.
4. Studiu de caz
4.1. EXEMPLU PRACTIC DE
DETERMINARE A PRAGULUI
DE SEMNIFICAÞIE -
Secþiunea B5;
Etapele stabilirii pragului de semnifi-
caþie:
Cele trei etape importante în determina-
rea pragului de semnificaþie în audit
sunt:
z Etapa I – Stabilirea valorii prelimi-
nare a pragului de semnificaþie
z Etapa II – Determinarea erorii tole-
rabile
Etapa III – Evaluarea denaturãrilor
z *
identificate pe parcursul auditului ºi
compararea lor cu valoarea prelimi-
narã a pragului de semnificaþie.
4.1.1. Stabilirea valorii prelimi-
nare a pragului de semnifi-
caþie (etapa I)
Auditorul stabileºte un prag de semnifi-
caþie pentru întreaga misiune în etapa
de planificare:
10/2011
- cu scopul de a determina întinderea
ºi natura procedurilor de evaluare a
riscului,
- pentru a identifica ºi evalua riscurile
denaturãrilor semnificative ºi
- pentru a determina natura, planifi-
carea ºi extinderea procedurilor de
audit suplimentare.
z Valoarea preliminarã a pragului de
semnificaþie poate fi definitã ca
suma maximã, în opinia auditorului,
a prezentãrilor eronate pe care le-ar
putea conþine situaþiile financiare,
fãrã a afecta totuºi deciziile utilizato-
rilor rezonabili.
Pentru a evalua semnificaþia este ne-
voie de o bazã de comparaþie. Întrucât
pragul de semnificaþie este relativ, se
impune gãsirea unor termeni de com-
paraþie pentru a se putea stabili dacã
prezentãrile eronate sunt semnificative
(informaþii financiare privind perioadele
precedente, bugete sau previziuni pen-
tru perioada curentã, ajustate pentru
schimbãri semnificative în circumstan-
þele entitãþii).
În general, standardele de audit ºi cele
de contabilitate nu definesc niveluri ori-
entative, exprimate în unitãþi monetare,
pentru valoarea pragului de semnifi-
caþie. Aceasta demonstreazã cã deter-
minarea pragului de semnificaþie tre-
buie sã fie o problemã de raþionament
profesional al auditorului.
* *
z Proiectul situaþiilor financiare ale SC
DIVERS SA, societate de explorare
marinã, întocmite pentru exerciþiul
încheiat la 31 decembrie 2010, con-
form OMFP 3055/2009 prezintã
urmãtoarele date:
- Cifra de afaceri -18.700.000 lei;
- Total active - 15.000.000 lei;
- Profit înaintea
impozitãrii - 2.000.000 lei.
Societatea deþine în patrimoniu un utilaj
comandat special, care are perfor-
manþe mult mai mari decât alte utilaje
similare produse în serie, ceea ce îi
aduce societãþii un avantaj competitiv
foarte mare în aceastã industrie.
Potrivit datelor contabile la 31.12.2010,
faþã de valoarea de înregistrare de
20.000.000 lei, amortizarea inclusã
în costuri este de 18.000.000 lei,
rezultând o valoare contabilã de
2.000.000 lei.
Performanþa societãþii faþã de anul an-
terior este mai scãzutã, având în ve-
dere costurile prilejuite de rambursarea
unui credit bancar pe termen lung.
4.1.2. Determinarea erorii tole-
rabile (etapa II)
z Eroarea tolerabilã poate fi conside-
ratã ca fiind valoarea preliminarã a
pragului de semnificaþie repartizatã
pe segmente, reprezentând clase
de tranzacþii specifice, solduri de
conturi, prezentãri, în circumstan-
þele date.
Aceastã repartizare este necesarã
deoarece probele sunt acumulate mai
curând pe segmente decât pentru situ-
aþiile financiare ca ansamblu.
O poziþie bilanþierã sau o linie din situ-
aþiile financiare, cum ar fi clienþi sau sto-
curi, grupeazã mai multe conturi bilan-
þiere care prezintã funcþiuni asemãnã-
toare. O clasã de tranzacþii se referã la
un anumit tip de tranzacþii prelucratã de
sistemul contabil al clientului, cum ar fi
tranzacþiile legate de vânzãri sau
achiziþii.
Dacã auditorii dispun de o valoare pre-
liminarã a pragului de semnificaþie pen-
tru fiecare segment, acest lucru îi va
ajuta sã determine probele adecvate ce
urmeazã a fi colectate.
9
 Evaluãri

10 Audit Financiar, anul IX

 Evaluarea denaturãrilor identificate
Din cauza numãrului mare de factori im-
plicaþi, nu existã o metodã optimã sau
solicitatã de repartizare a valorii prelimi-
nare a pragului de semnificaþie pe fie-
care segment. Acest proces se poate
realiza prin utilizarea raþionamentului
profesional sau a unei abordãri cantita-
tive.
z Exemple de factori calitativi care
influenþeazã repartizarea pe seg-
mente a valorii preliminare a pragu-
lui de semnificaþie:
- mãrimea ºi complexitatea unui
cont;
- influenþa modificãrilor unui cont
pentru indicatorii cheie ai perfor-
manþei;
- auditorii aºteaptã ca anumite
conturi sã conþinã mai multe
abateri decât altele
10/2011
- trebuie sã se þinã cont deopo-
trivã de supraevaluare ºi de
subevaluare;
- costurile relative ale auditului
afecteazã acest proces de
repartizare.
În practicã, este deseori greu de antici-
pat care dintre conturi prezintã o proba-
bilitate mai mare de eroare ºi dacã
aceste abateri vor fi mai curând suprae-
valuãri sau subevaluãri. De asemenea,
de cele mai multe ori, nu pot fi determi-
nate costurile relative ale auditãrii
diverselor solduri de conturi.
Prin urmare, repartizarea valorii prelimi-
nare a pragului de semnificaþie pe con-
turi se dovedeºte a fi un raþionament
profesional dificil. Tocmai din acest mo-
tiv, numeroase firme de audit au definit
pentru efectuarea acestei operaþiuni
instrucþiuni riguroase ºi metode statis-
tice sofisticate.Unul din obiectivele
repartizãrii valorii preliminare a pragului
de semnificaþie pe segmente ar trebui
sã fie minimizarea costurilor auditului.
z Indiferent de modul în care se face
aceastã repartizare, la finele auditu-
lui auditorul trebuie sã fie sigur de
faptul cã valoarea combinatã a
prezentãrilor eronate din toate con-
turile este mai micã sau egalã cu
valoarea preliminarã a pragului de
semnificaþie.
Din acest motiv se calculeazã pragul de
semnificaþie funcþional, pentru a reduce
la un nivel adecvat de scãzut probabili-
tatea ca totalitatea denaturãrilor neco-
rectate sau nedetectate sã depãºeascã
pragul de semnificaþie stabilit la nivelul
situaþiilor financiare ca întreg (conform
ISA 320).
11

4.1.3 Evaluarea denaturãrilor
identificate pe parcursul
auditului ºi compararea lor
cu valoarea preliminarã a
pragului de semnificaþie
(etapa III)
Aceastã etapã se efectueazã la finele
misiunii de audit, când auditorul evalu-
eazã toate testele de audit ºi proce-
deazã la cumularea tuturor denaturã-
rilor legate de conturile bilanþiere sau
clasele de tranzacþii.
z În înþelesul ISA 450, denaturarea
este definitã ca o diferenþã între
suma, clasificarea, prezentarea,
sau dezvãluirea unui element rapor-
tat în situaþiile financiare ºi suma,
clasificarea, prezentarea, sau dez-
vãluirea care este cerutã pentru ca
elementul sã fie în conformitate cu
cadrul de raportare financiarã apli-
cabil.
Factori generatori ai denaturãrilor: lipsa
acurateþei în strângerea sau proce-
sarea informaþiilor cu care sunt pregã-
tite situaþiile financiare, omisiunea unei
sume sau a unei prezentãri, judecãþi ale
conducerii cu privire la estimãrile con-
tabile pe care auditorul nu le considerã
rezonabile, selectarea ºi aplicarea
politicilor contabile pe care auditorul le
considerã inadecvate.
z Denaturãrile proiectate sunt, con-
form ISA 45010, cea mai bunã esti-
mare a auditorului bazatã pe eºan-
tioanele de date colectate în timpul
procesului de audit. Suma cumulatã
a erorilor trebuie sã includã luarea
în considerare a efectelor erorilor
care nu au fost ajustate în perioa-
dele anterioare, deoarece au fost
considerate nesemnificative.
10 IFAC, Manual de standarde internaþionale de audit ºi control de calitate. Audit Financiar 2009, coeditare CAFR - Ed. IRECSON, Bucureºti, 2009,
pag. 530
11 Op. cit., Glosar de termeni, pag. 15
12
Evaluãri
z Denaturãrile necorectate reprezintã
denaturãrile pe care auditorul le-a
cumulat pe parcursul auditului ºi
care nu au fost corectate11.
Totalul erorilor necorectate cuprinde:
(a) denaturãri specifice identificate de
auditor, inclusiv efectul net al
denaturãrilor necorectate identifi-
cate pe parcursul auditului perioad-
elor precedente ºi
(b) cea mai bunã estimare a auditoru-
lui cu privire la alte denaturãri ce nu
pot fi identificate în mod special (de
exemplu, erori prognozate sau
probabile).
z Pentru a evalua dacã situaþiile fi-
nanciare au fost întocmite, în toate
aspectele semnificative, în confor-
mitate cu un cadru de raportare fi-
nanciarã aplicabil, auditorul trebuie
sã aprecieze dacã totalul denaturã-
rilor necorectate care au fost identi-
ficate pe parcursul auditului este
semnificativ.
Atunci când auditorul exprimã o opinie
cu privire la faptul dacã situaþiile finan-
ciare oferã o imagine corectã ºi fidelã,
denaturãrile includ ºi acele ajustãri ale
sumelor clasificãrilor, prezentãrilor sau
dezvãluirilor care, în opinia auditorului,
sunt necesare pentru ca situaþiile finan-
ciare sã ofere o imagine corectã ºi
fidelã, sau sã fie prezentate fidel sub
toate aspectele semnificative.
În efectuarea comparaþiei, standardele
internaþionale stipuleazã faptul cã audi-
torul trebuie sã þinã seama ºi de as-
pectele calitative ale politicilor contabile
ale entitãþii.
Aceasta înseamnã cã auditorul va tre-
bui sã fie atent la influenþa lipsei de
neutralitate a raþionamentului ma-
nagementului, de exemplu - la tendinþa
managementului de a face estimãri
contabile.
Revizuirea pragului de semnificaþie
dupã încheierea auditului
În data de 25 februarie 2011 un eveni-
ment important a dus la avarierea ire-
versibilã a utilajului special, cu con-
secinþe în scãderea cu 80% a cifrei de
afaceri faþã de perioada similarã a anu-
lui anterior, aducând societatea la limita
profitabilitãþii.
Pânã la încheierea exerciþiului auditat
existau semnale în acest sens prin
defecþiunile frecvente ale utilajului.
Ca urmare, auditorul a efectuat proce-
duri suplimentare în conformitate cu
ISA 560 ”Evenimente ulterioare” (inte-
rogarea persoanelor responsabile, ci-
tirea minutelor întâlnirilor comitetului di-
rector), constatând cã, pânã la înche-
ierea exerciþiului auditat, existau sem-
nale cu privire la defecþiunile frecvente
ale utilajului special.
z Auditorul propune conducerii sã
modifice situaþiile financiare, prin re-
cunoaºterea unei deprecieri la ni-
velul valorii neamortizate a utilajului,
în sumã de 2.000.000 lei, care con-
stituie o denaturare semnificativã a
situaþiilor financiare:
Audit Financiar, anul IX
 Evaluarea denaturãrilor identificate

Ajustarea contabilã propusã de auditor
ca efect al evenimentului ulterior datei
bilanþului are un impact semnificativ
asupra situaþiilor financiare:
- diminueazã activele contabile totale
cu 2.000.000 lei;
- majoreazã cu aceeaºi sumã costul
vânzãrii;
- anihileazã întreg profitul declarat,
- pune în discuþie aplicarea principiu-
lui continuitãþii activitãþii.
Conducerea societãþii nu ºi-a însuºit
ajustãrile contabile propuse de auditor,
care ar afecta nivelul dividendului anun-
þat acþionarului principal, SC SHIPPING
Galaþi, care deþine 97% din capitalul
social.

10/2011 13
 Evaluãri

4.2. EXEMPLU PRACTIC PRIVIND DOCUMENTAREA SECÞIUNII A 9 „SUMARUL ERORILOR”

4.3. EXEMPLU PRACTIC DE FORMULARE A OPINIEI AUDITORULUI ÎN CIRCUMSTANÞELE DATE ºI DOCU-

MENTAREA SECÞIUNII A 14 - RAPORTUL DE AUDIT.

14 Audit Financiar, anul IX

 Evaluarea denaturãrilor identificate
RAPORTUL AUDITORULUI
INDEPENDENT
Destinatarul adecvat:
Cãtre:
- Adunarea generalã a acþionarilor
societãþii comerciale DIVERS SA,
- Consiliul de administraþie al soci-
etãþii comerciale DIVERS SA
RAPORT CU PRIVIRE LA
SITUAÞIILE FINANCIARE
Am audiat situaþiile financiare anexate
ale SC DIVERS SRL (Societatea), care
cuprind bilanþul la data de 31 decembrie
2010, contul de profit ºi pierdere, situ-
aþia modificãrilor capitalului propriu ºi
situaþia fluxurilor de numerar pentru
anul încheiat, precum ºi o sintezã a po-
liticilor contabile semnificative ºi alte
note explicative. Situaþiile financiare se
referã la:
z Total capitaluri proprii x x lei
z Profitul net al exerciþiului
financiar 2.000.000 lei.
10/2011
Responsabilitatea conducerii pentru
situaþiile financiare
Conducerea este responsabilã pentru
întocmirea ºi prezentarea fidelã a aces-
tor situaþii financiare în conformitate cu
Reglementãrile contabile conforme cu
directivele europene aprobate prin
OMFP nr. 3055/2009, cu modificãrile ul-
terioare, precum ºi pentru sistemul de
control intern relevant pentru întocmi-
rea situaþiilor financiare ce nu conþin
denaturãri semnificative ca urmare fie a
fraudei, fie a erorii.
Responsabilitatea auditorului
Responsabilitatea noastrã este de a ex-
prima o opinie cu privire la aceste situ-
aþii financiare în baza auditului efectuat.
Am realizat auditul în conformitate cu
Standardele Internaþionale de Audit.
Aceste standarde prevãd faptul cã tre-
buie sã ne conformãm cerinþelor de eti-
cã ºi sã planificãm ºi sã realizãm audi-
tul pentru a obþine o asigurare rezona-
bilã cu privire la faptul cã situaþiile finan-
ciare nu conþin denaturãri semnificative.
Un audit implicã realizarea procedurilor
necesare pentru obþinerea probelor de
audit referitoare la sume ºi alte infor-
maþii publicate în situaþiile financiare.
Procedurile selectate depind de raþio-
namentul auditorului, inclusiv evaluarea
riscurilor ca situaþiile financiare sã pre-
zinte denaturãri semnificative ca ur-
mare fie a fraudei, fie a erorii. În efectu-
area acestor evaluãri ale riscurilor, au-
ditorul ia în considerare controlul intern
relevant pentru întocmirea de cãtre en-
titate ºi prezentarea fidelã a situaþiilor fi-
nanciare, cu scopul de a planifica pro-
ceduri de audit adecvate în circum-
stanþele date, dar nu în scopul exprimã-
rii unei opinii cu privire la eficienþa sis-
temului de control intern al entitãþii. În
cadrul unui audit se evalueazã, de
asemenea, gradul de adecvare a politi-
cilor contabile folosite ºi mãsura în care
estimãrile contabile elaborate de con-
ducere sunt rezonabile, precum ºi eva-
luarea prezentãrii generale a situaþiilor
financiare. Considerãm cã probele de
audit pe care le-am obþinut sunt sufi-
ciente ºi adecvate pentru a furniza o
bazã pentru opinia noastrã de audit.
15
 Evaluãri

Baza pentru opinia cu rezerve
Conducerea entitãþii nu este de acord cu
modificarea situaþiilor financiare la
31.12.2010, prin recunoaºterea ajustãrii
valorii neamortizate a utilajului special,
scos din funcþiune la 25.02.2011, în ur-
ma unei avarii definitive. Ca urmare, pro-
fitul societãþii este denaturat semnificativ.
Opinia cu rezerve
În opinia noastrã, cu excepþia efectelor
aspectelor descrise în paragraful Bazei
pentru opinia cu rezerve, situaþiile finan-
ciare anuale anexate oferã o imagine
corectã ºi fidelã cu privire la poziþia fi-
nanciarã a Societãþii la data de 31 de-
cembrie 2010 ºi a performanþei financi-
are ºi a fluxurilor de trezorerie ale aces-
teia pentru exerciþiul încheiat la aceastã
datã, în conformitate cu Ordinul minis-
trului finanþelor publice al României nr.
3055/ 2009 ºi cu politicile contabile pre-
zentate în Nota 6 a acestor situaþii fi-
nanciare.
României, articolul 320(1), litera (e), noi
am citit raportul administratorilor ataºat
situaþiilor financiare anuale pentru exer-
ciþiul încheiat la 31 decembrie 2010. Ra-
portul administratorilor nu face parte din
situaþiile financiare. În raportul adminis-
tratorilor, noi nu am identificat informaþii
financiare care sã fie în mod semnifica-
tiv neconcordante cu informaþiile pre-
zentate în situaþiile financiare alãturate.
z [Numele ºi adresa auditorului]
z [Semnãtura auditorului]
z [Data raportului auditorului]
z [Numãr de înregistrare în Registrul
Camerei Auditorilor Financiari din
România]
5. Concluzii
Definirea pragului de semnificaþie are o
importanþã deosebitã în planificarea
unei misiuni de audit financiar de cali-
tate. Important de subliniat ni se pare a
fi faptul cã, dacã respectarea „regulilor
jocului” definite de ISA reprezintã pre-
mise esenþiale ale determinãrii acestui
indicator, nu mai puþin de luat în consi-
derare sunt experienþa, profesionalis-
mul, chiar flerul ºi talentul celor care
pregãtesc ºi executã un audit financiar.
ªi, în aceastã privinþã, mai ales în legã-
turã cu punerea în evidenþã a riscurilor
de audit, ni se pare obligatorie o atitu-
dine corectã, care include respectarea
scepticismului profesional ºi a regulilor
etice ale profesiei.
Prin aceeaºi prismã, modelul de „studiu
de caz” pe care l-am propus auditorilor
poate furniza idei utile de ordin practic,
dar soluþiile concrete þin de specificul
fiecãrei misiuni de audit. Autorii vor
recepta cu interes opinii privind subiec-
tul supus atenþiei, dar ºi în legãturã cu
soluþiile propuse.

Paragraful de observaþii Bibliografie

Fãrã a constitui o altã rezervã la opinia
exprimatã, atragem atenþia asupra fap-
tului cã societatea a suferit o pierdere
importantã, atât financiarã, cât ºi strate-
gicã, prin avarierea activului societãþii în
cursul exerciþiului 2011. Aceste condiþii,
împreunã cu alte aspecte explicate în
nota X, indicã existenþa unei incertitudi-
ni semnificative, care ar putea genera o
îndoialã semnificativã cu privire la ca-
pacitatea societãþii de a-ºi continua ac-
tivitatea. Continuitatea activitãþii Socie-
tãþii depinde de aplicarea mãsurilor a-
decvate care sã conducã la îmbunã-
tãþirea performanþei sale operaþionale;
RAPORT CU PRIVIRE LA ALTE
DISPOZIÞII LEGALE ºI DE REGLE-
MENTARE
Raport asupra conformitãþii raportului
administratorilor cu situaþiile financiare
În concordanþã cu Ordinul nr. 3055/
2009 al ministrului finanþelor publice al
Boulescu, Mircea; Ghiþã, Marcel; Mareº, Valericã, Fundamentele auditului, Editura
Didacticã ºi Pedagogicã, Bucureºti, 2001
Dãnescu, Tatiana, Audit financiar - convergenþe între teorie ºi practicã, Editura Irecson,
Bucureºti, 2007
Domniºoru, Sorin, Audit statutar ºi comunicare financiarã, Vol I, Editura Economicã,
Bucureºti, 2011
Mihãilescu, Ion; Moldovanu Urania, Strategia ºi planificarea unui audit financiar în lumi-
na standardelor clarificate, Revista „Audit Financiar” nr. 3/2010
Moldovanu, Urania, Exigenþele controlului calitãþii activitãþii de audit financiar în contex-
tul actualelor reglementãri europene ºi naþionale, Revista „Audit Financiar” nr. 4 ºi
5/ 2009
Moldovanu, Urania, Monitorizarea activitãþii de audit financiar - atribuþie prioritarã în
domeniul asigurãrii calitãþii” , Revista „Audit Financiar” nr. 10/2009
Munteanu, Victor, Utilizarea pragului de semnificaþie ºi a riscului de audit în planificarea
ºi conducerea auditului financiar, accesabil la www.oeconomica.uab.ro/upload/lu-
crari/ 820062/41.pdf
Stoian, Flavia; Morariu, Ana, Audit financiar, Editura ASE, 2010
Tiron Tudor, Adriana, Pragul de semnificaþie, accesabil la www.econ.ubbcluj.ro/vmuller/
Download/Audit/curs7audit 2007.pdf
Þurlea, Eugeniu; Ionescu, Iancu-Octavian, Pragul de semnificaþie ºi atitudinea auditoru-
lui financiar faþã de risc, Revista „Audit Financiar” nr. 5/2010
ICAS, Ghid privind auditul calitãþii, coeditare CAFR – Ed. Irecson, Bucureºti, 2009
IFAC, Manual de standarde internaþionale de audit ºi control de calitate. Audit Financiar
2009, coeditare CAFR - Ed. IRECSON, Bucureºti, 2009
Monitorul Oficial, Legislaþie pentru toþi, OMFP nr. 3055/2008: Reglementãrile contabile
conforme cu directivele europene, Secþiunea 7 „Principiile contabile generale”, 2008

16 Audit Financiar, anul IX

 Cercetare

Comitetul de audit - interfaþa dintre

auditul intern ºi auditul extern în
viziunea codurilor de guvernanþã
corporativã de la nivel european
Cristina BOÞA-AVRAM* & Dumitru MATIª** Introducere
Abstract Marea parte a cercetãrilor ºi studiilor
identificate în literatura de specialitate
The Audit Committee - The Interface between internaþionalã de pânã la finalul secolu-
lui XX se axau cu preponderenþã asu-
External and Internal Audit in the Vision of EU pra eficienþei cu care funcþioneazã co-
Corporate Governance Codes mitetul de audit1. Însã, ulterior începutu-
lui de secol XXI, se va face simþitã tot
The present study close the series of three studies, which represents the final
mai mult nevoia de a cerceta modul
results of the research activity that aims to elaborate a more complex analysis of
the European corporate governance codes, from the audit function's perspective în care comitetul de audit interac-
with its own pillars (external audit, internal audit, audit committee). The major þioneazã cu auditul intern ºi extern,
objective of this study is to highlight the main key elements that should define the îndeosebi în contextul creºterii sem-
existence, functioning, role and responsibilities of the audit committee in the con- nificaþiei asigurãrii unei bune guver-
text of corporate governance. The conclusions of this study corroborated with the nanþe corporative2, ceea ce ulterior
conclusions of the previous studies will allow obtaining a global vision over the s-a concretizat în realizarea a diverse
manner that all these three audit pillars (external audit, internal audit, audit com- studii privind modul în care comitetul de
mittee) are meant to interact in the European space from the perspective of the audit interacþioneazã cu auditul intern3.
corporate governance.
Sintetizând rezultatele acestor studii
Key words: corporate governance, audit committee, internal audit, external audit,
într-o idee generalã, aceasta ar fi cã
corporate governance code, European Union
auditul intern ºi-a intensificat interacþiu-
JEL Classification: M40, M42, M21, M14 nile sale cu comitetul de audit ºi este
Cuvinte cheie: guvernanþã corporativã, comitetul de audit, audit intern, audit extern, important ca acest comitet de audit sã
cod de guvernanþã corporativã, Uniunea Europeanã fie perceput de cãtre auditorii interni ca

* Asist.univ.dr., Universitatea Babeº-Bolyai, Facultatea de ªtiinþe Economice ºi Gestiunea Afacerilor, Cluj-Napoca, Catedra de Contabilitate ºi Audit,
email: cristina.botaavram@econ.ubbcluj.ro.
** Prof.univ.dr., Universitatea Babeº-Bolyai, Facultatea de ªtiinþe Economice ºi Gestiunea Afacerilor, Cluj-Napoca, Catedra de Contabilitate ºi Audit,
email : dumitru.matis@econ.ubbcluj.ro.
1 Porter, B.A. & Gendall, P.J. (1998) – Audit Committees in Private and Public Sector Corporates in New Zealand: an empirical investigation,
International Journal of Auditing, vol.2, pp.49-69; Beasley, M.S., Carcello, J.V., Hermanson, D.R. and Lapides, P.D. (2000) – Fraudulent Financial
Reporting: consideration of industry traits and corporate governance mechanisms, Accounting Horizons, vol.14, pp.441-454.
2 DeZoort, F.T.& Hermanson, D.R.& Archambeault, D.S. & Reed, S.A. (2002) – Audit Committee Effectiveness: A Synthesis of the Empirical Audit
Committee Literature, Journal of Accounting Literature, vol.21, pp.38-75.
3 Mat Zain, M. & Subramaniam, N. (2007) – Internal auditors perceptions on audit committes interactions: a qualitative study in Malaysian public cor-
poration, Corporate Governance, Volume 15 Number 5 September.; Mat Zain, Sarens, G. & De Beelde, I. (2006) – Interaction between internal audi-
tors and the audit committee: an analysis of expectations and perceptions, Working paper, Universiteit Gent, Faculteit Economie en Bedrijfskunde.

10/2011 17
 Cercetare
un forum independent, unde se pot
identifica soluþii la problemele cu care
se confruntã entitatea în desfãºurarea
activitãþii sale, fiind astfel asigurate
premisele pentru o bunã guvernare cor-
porativã a acelei entitãþi. Similar auditu-
lui intern ºi auditului extern, comitetul
de audit a cunoscut mutaþii semnifica-
tive în sfera obiectivelor sale. Astfel,
dacã la început acesta era focalizat ex-
clusiv pe procesul de raportare finan-
ciarã, acum obiectivele comitetului de
audit sunt mult mai extinse, fiind conec-
tate la asigurarea unei bune guvernanþe
corporative în general4.
În acest context, apreciem ca fiind justi-
ficatã dezvoltarea unei analize mai
aprofundate asupra modului în care
obiectivele, rolul ºi responsabilitãþile co-
mitetului de audit sunt percepute la
nivel european, mai ales în contextul
modificãrilor care se impun prin
diversele rapoarte emise de Comisia
Europeanã, care reclamã o acþiune cât
mai rapidã, de amploare ºi bine gân-
ditã, care sã ducã în final la creºterea
încrederii investitorilor în modul de con-
ducere al afacerilor, precum ºi recon-
struirea credibilitãþii funcþiei de audit ºi a
procesului de raportare financiarã
odatã cu acesta.
Metodologia
cercetãrii ºtiinþifice
Pe baza unei analize de conþinut a co-
durilor de guvernanþã corporativã cele
mai recente de la nivelul Uniunii Euro-
pene, principalul obiectiv a fost acela de
a identifica modul în care sunt prevã-
zute funcþionarea, rolul ºi responsabili-
tãþile comitetului de audit în contextul
guvernanþei corporative de la nivel eu-
ropean. În acest sens, analiza a fost
4 Porter, B.A., (2009), The audit trinity: the key to securing corporate accountability, Managerial Auditing Journal, 2009, Vol. 24 No. 2, pp. 156-182.
18
dezvoltatã þinând cont de urmãtoarele
criterii:
z Tipul de reglementare a guvernanþei
corporative: obligatorie sau opþion-
alã („mandatory” or „voluntary”)
z Funcþionarea comitetului de audit în
contextul guvernanþei corporative,
analizat din perspectiva cel puþin a
urmãtoarelor criterii:
- Existenþa comitetului de audit
- Poziþia comitetului de audit
- Rolul comitetului de audit
- Componenþa (structura) ºi ex-
pertiza profesionalã a membrilor
comitetului de audit
- Criterii de asigurare a indepen-
denþei membrilor comitetului de
audit
- Numãrul de întâlniri ale comite-
tului de audit
Aceastã analizã detaliatã de conþinut a
codurilor de guvernanþã corporativã de
la nivel european ºi-a propus sã permitã
obþinerea unei viziuni dinamice ºi de
ansamblu asupra modului în care state-
le membre ºi-au adaptat codurile de gu-
vernanþã corporativã în contextul mediu-
lui economic dificil al ultimilor ani, ce a
impus o atenþie deosebitã ºi asupra ma-
nierei în care comitetul de audit ar trebui
sã funcþioneze în vederea asigurãrii
unei bune guvernanþe corporative.
Prezentarea datelor
utilizate în studiu
Materialul utilizat în realizarea acestui
studiu a constat în ansamblul celor 27
de coduri de guvernanþã corporativã ale
þãrilor membre ale Uniunii Europene,
care au fost accesibile pe site-ul Euro-
pean Corporate Governance Institute
(http://www.ecgi.org/codes/), în limba
englezã. Importanþa comitetului de
audit în cadrul de guvernanþã corpora-
tivã de la nivel european este evidentã,
dovadã în acest sens fiind prevederile
mult mai consistente de care se bucurã
cel de-al treilea pilon al funcþiei de audit
(comitetul de audit), comparativ cu
celelalte douã elemente ale funcþiei de
audit (auditul extern ºi auditul intern),
care nu s-au bucurat de aceeaºi atenþie
în modul de elaborare al acestor coduri
europene de guvernanþã corporativã. În
cele ce urmeazã sunt prezentate sinte-
tic principalele rezultate ale acestei
analize comparative, centrate în jurul
elementelor care definesc modul de
funcþionare a comitetului de audit (Ta-
belul 1).
Discuþii asupra
analizei comparative
efectuate
Primul criteriu urmãrit a fost acela de a
vedea modul în care este reglementatã
existenþa comitetului de audit, fie sub
forma unei recomandãri, fie sub forma
impunerii ca o cerinþã obligatorie. Se
poate remarca un numãr destul de
mare de coduri de guvernanþã corpora-
tivã europene (Austria, Belgia, Bulga-
ria, Cehia, Cipru, Lituania, Malta,
Germania, Grecia, Irlanda, Italia, UK,
Portugalia, Spania, România) care
impun necesitatea constituirii comitetu-
lui de audit pentru entitãþile listate la
bursele de valori naþionale, de cele mai
multe ori acest comitet de audit fiind
înfiinþat de cãtre consiliul de adminis-
traþie (în cazul sistemului unitar de con-
ducere) sau de cãtre consiliul de supra-
veghere (în cazul sistemului dualist de
conducere).
Audit Financiar, anul IX
 Comitetul de audit

10/2011 19
 Cercetare

20 Audit Financiar, anul IX

 Comitetul de audit

10/2011 21
 Cercetare

22 Audit Financiar, anul IX

 Comitetul de audit

10/2011 23
 Cercetare
Existã însã ºi situaþii în care stabilirea
unui comitet de audit nu este neapãrat
impusã, ci mai degrabã formulatã sub
forma unei recomandãri de a înfiinþa
acest comitet de audit ca organ de
guvernanþã corporativã, iar decizia înfi-
inþãrii acestui comitet se analizeazã, de
regulã, anual, þinând cont de mãrimea
companiei (Danemarca, Estonia, Fin-
landa, Luxemburg, Franþa, Suedia,
Ungaria, Slovacia, Slovenia). De ase-
menea, se identificã situaþii în care
acest comitet de audit se regãseºte sub
o altã denumire, cum ar fi, de exemplu,
cazul Italiei, unde se prevede înfiinþarea
unui comitet care are atribuþii de genul
celor îndeplinite de comitetul de audit,
însã sub denumirea de comitetul de
control intern (Internal Control Commit-
tee). Chiar dacã în sistemul italian existã
acest consiliu de auditori (Board of
Auditors) nu se poate pune semnul egal
între comitetul de audit ºi consiliul de
auditori, având în vedere ºi prevederile
codului italian, care stipuleazã cã, în
cazul adoptãrii unui sistem dualist de
conducere, acest “Board of Auditors” va
juca rolul unui consiliu de supraveghere.
Un alt element urmãrit în realizarea
5 Politica de whistleblowing este aceea conform cãreia angajaþii sunt încurajaþi sã aducã la cunoºtinþa organelor ierahice corespunzãtoare atunci
când iau cunoºtinþã de anumite fapte care nu sunt în acord cu actele legislative aplicabile, cu regulamentele ºi procedurile entitãþii ºi care ar putea
avea un impact puternic nefavorabil asupra realizãrii obiectivelor entitãþii.
24
acestui studiu comparativ constã în
analizarea prevederilor codurilor euro-
pene de guvernanþã corporativã cu
privire la poziþia comitetului de audit
în cadrul entitãþilor, aceastã poziþie, în
opinia noastrã, fiind deosebit de impor-
tantã din perspectiva asigurãrii inde-
pendenþei corespunzãtoare a comitetu-
lui de audit. De cele mai multe ori, chiar
dacã nu în toate cazurile, se precizeazã
într-un mod foarte clar relaþia de subor-
donare, totuºi, se poate intui subordo-
narea comitetului de audit faþã de con-
siliul care l-a înfiinþat, consiliul de su-
praveghere (în cazul sistemului dualist)
sau consiliul de administraþie (în cazul
sistemului unitar). O situaþie mai aparte
este cea a Letoniei, unde înfiinþarea
comitetului de audit se realizeazã de
cãtre adunarea generalã a acþionarilor;
prin urmare, comitetul de audit va rãs-
punde în faþa acestui organ din cadrul
entitãþii asupra modului în care ºi-a în-
deplinit responsabilitãþile ºi atribuþiile.
Un criteriu foarte important în con-
strucþia acestei analize comparative a
avut în vedere modul în care sunt deli-
mitate rolul ºi responsabilitãþile co-
mitetului de audit. În urma acestui
studiu se poate constata diversitatea
foarte mare de responsabilitãþi care ar
intra în sarcina membrilor comitetului de
audit în viziunea codurilor de guver-
nanþã corporativã de la nivel european.
În tabelul 2 realizãm o sintezã a celor
mai importante responsabilitãþi ºi
atribuþii pe care ar trebui sã le îndepli-
neascã comitetul de audit în contextul
guvernanþei corporative de la nivel euro-
pean.
Existã câteva responsabilitãþi care se
regãsesc în marea majoritate a codu-
rilor de guvernanþã analizate, cum ar fi
supravegherea procesului de raportare
financiarã, precum ºi monitorizarea
activitãþii de audit, inclusiv a indepen-
denþei auditului. Însã, se remarcã ºi câ-
teva þãri care au inclus în prevederile
codului de guvernanþã corporativã anu-
mite atribuþii ale comitetului de audit
care ar putea avea un impact favorabil
asupra consolidãrii încrederii investito-
rilor în bunul mers al afacerilor în care
au investit. Un exemplu ilustrativ, în
acest sens este cazul Spaniei, unde
se prevede stabilirea unui sistem de
aplicare a politicilor de whistle-blow-
ing5.
Audit Financiar, anul IX

La polul opus, se remarcã câteva coduri
europene care se limiteazã destul de
mult în detalierea responsabilitãþilor pe
care comitetul de audit ar trebui sã ºi le
asume (Bulgaria, Estonia, Letonia,
Irlanda, Polonia).
Componenþa comitetului de audit,
precum ºi experienþa profesionalã re-
prezintã un alt factor semnificativ urmã-
rit în realizarea acestei analize, impor-
tanþa acestuia fiind justificatã de impac-
10/2011
tul pe care acest criteriu l-ar avea asu-
pra satisfacerii cerinþelor de indepen-
denþã ºi competenþã profesionalã adec-
vatã pe care trebuie sã le îndeplineascã
membrii comitetului de audit. În tabelele
3 ºi 4 sunt centralizate rezultatele anali-
zei din perspectiva acestui criteriu.
Se remarcã câteva coduri de guver-
nanþã corporativã care exclud din
prevederile lor criteriile sau cerinþele
necesare a se respecta cu privire la
Comitetul de audit
componenþa sau experienþa profesio-
nalã a membrilor comitetului de audit,
oferind foarte puþine precizãri în acest
sens (Estonia, Bulgaria, Irlanda,
Italia, Polonia, Portugalia).
Cu privire la cerinþele impuse de codu-
rile de guvernanþã corporativã europe-
ne în vederea asigurãrii independenþei
comitetului de audit, în majoritatea
acestor coduri se prevede necesitatea
ca majoritatea membrilor comitetului de
25
 Cercetare
audit sã fie independenþi, fãrã a se pre-
ciza în toate cazurile condiþii concrete
de independenþã (Belgia, Cehia,
Cipru, Finlanda, Grecia, Franþa, UK,
Suedia, Ungaria, Slovacia, Slovenia).
Totuºi, se remarcã câteva coduri la care
se stabilesc anumite cerinþe certe,
menite sã asigure independenþa mem-
brilor comitetului de audit, cum sunt:
z Preºedintele comitetului de audit
sau persoana cu expertizã finan-
ciar-contabilã din cadrul comitetului
de audit nu poate fi o persoanã care
în ultimii 3 ani a fost membru al con-
siliului de administraþie al respec-
tivei entitãþi, a acþionat în calitatea
de auditor sau a fost în orice altã
situaþie care i-ar putea afecta inde-
pendenþa (Austria).
z Preºedintele comitetului de audit
trebuie sã fie independent ºi sã nu fi
26
avut în ultimii doi ani calitatea de
membru al directoratului companiei
(Germania).
z Preºedintele consiliului de adminis-
traþie sau consiliului de suprave-
ghere, dupã caz, trebuie sã fie difer-
it de preºedintele comitetului de
audit (Belgia, Danemarca, Luxem-
burg, Olanda).
Se pot identifica, însã, ºi coduri euro-
pene de guvernanþã corporativã care
nu prevãd niºte criterii clare care sã
asigure independenþa membrilor comi-
tetului de audit (Bulgaria, Estonia, Le-
tonia, Lituania, Irlanda, Italia, Polo-
nia, Portugalia, România).
Majoritatea codurilor de guvernanþã
corporativã analizate stipuleazã necesi-
tatea ca membrii comitetului de audit sã
se întâlneascã cu regularitate, însã nu-
mãrul minim de întâlniri anuale ale
comitetului de audit care ar trebui sã
aibã loc diferã de la caz la caz, dupã
cum urmeazã:
z Comitetul de audit trebuie sã aibã
minim o întâlnire anualã în absenþa
managementului executiv (Dane-
marca, Olanda, Ungaria).
z Comitetul de audit trebuie sã aibã
minim 2 întâlniri pe an (Austria, Ci-
pru, Malta, România, Slovacia).
z Comitetul de audit trebuie sã aibã
minim 4 întâlniri pe an (Belgia, Ce-
hia, Luxemburg, Grecia).
Se remarcã ºi în analiza acestui criteriu
câteva coduri de guvernanþã corpora-
tivã care, deºi prevãd necesitatea unor
întâlniri cu o anumite periodicitate a
comitetului de audit, nu stipuleazã un
numãr minim al acestora (Finlanda,
UK, Spania). De asemenea, existã ºi
Audit Financiar, anul IX
 Comitetul de audit

situaþii în care nu se fac deloc precizãri
în acest sens (Bulgaria, Estonia, Le-
tonia, Lituania, Polonia, Portugalia).
O concluzie generalã desprinsã în urma
acestei analize este poziþionarea co-
mitetului de audit ca un element cheie
care asigurã interfaþa dintre auditul
extern ºi auditul intern, în contextul
asigurãrii unei bune guvernanþe corpo-
rative. În cele mai multe cazuri,
comitetul de audit asistã consiliul de
administraþie sau consiliul de su-
praveghere, dupã caz, în monitori-
zarea bunului mers al entitãþii, iar
pentru a-ºi putea îndeplini aceastã
responsabilitate cu succes, comite-
tul de audit se sprijinã pe calitatea
activitãþii de audit, care trebuie sã
ofere acel nivel rezonabil de asigu-
rare cã obiectivele companiei vor fi
îndeplinite ºi cã potenþialele riscuri
care pot afecta realizarea acestor
obiective sunt ºi vor fi eficient þinute
sub control.
coduri ºi asupra unor criterii minime
necesar a fi avute în vedere cu pri-
vire la implementarea ºi funcþio-
narea auditului intern în condiþii de
eficienþã a guvernanþei corporative.
z Atenþia acordatã comitetului de
audit este evident mult mare decât
celorlalte elemente ale funcþiei de
audit, ceea ce pânã la urmã justificã
rolul semnificativ pe care acest
organ de conducere îl are sau ar
trebui sã îl aibã în spectrul guver-
nanþei corporative.
Acknowledgements: Aceastã lucrare a
fost cofinanþatã din Fondul Social Euro-
pean, prin Programul Operaþional Sec-
torial Dezvoltarea Resurselor Umane
2007-2013, proiect POSDRU/1.5/S/
59184 "Performanþã ºi excelenþã în cer-
cetarea postdoctoralã în domeniul
ºtiinþelor economice din România",
Universitatea Babeº-Bolyai, Cluj-Na-
poca, fiind partener în cadrul proiectului.
Considerãm cã ar fi oportune dezvoltãri
mai ample ale acestui studiu, prin anali-
za corelaþiilor care s-ar putea identifica
între modul de respectare a prevederi-
lor acestor coduri de guvernanþã corpo-
rativã ºi performanþa entitãþilor listate la
bursele de valori din spaþiul european.
Însã marea provocare ar fi poate gã-
sirea acelui set de indicatori de perfor-
manþã ai entitãþii care sã fie realmente
relevanþi în contextul guvernanþei cor-
porative, þinând cont de restricþiile ºi
condiþiile impuse de mediul economic
dificil al acestor vremuri.
This paper was supported from the
European Social Fund through Sectorial
Operational Programme Human Reso-
urces Development 2007-2013, research
project POSDRU/89/1.5/S/59184 "Per-
formance and excellence in postdoctoral
research within the field of economic sci-
ences in Romania", Babeº-Bolyai Uni-
versity, Cluj-Napoca being a partner
within the project.

Concluzii ºi
perspective ale
cercetãrii
În urma studiului realizat se pot
desprinde, cel puþin, urmãtoarele con-
cluzii generale:
z În viziunea codurilor de guvernanþã
corporativã europene, auditul intern
nu se bucurã de aceeaºi atenþie în
prevederi ca auditul extern ºi
comitetul de audit. În opinia auto-
rilor, o posibilã justificare ar putea fi
faptul cã se doreºte asigurarea unei
oarecare libertãþi în organizarea ºi
implementarea acestei funcþii de
consiliere a managementului. Însã,
apreciem cã, totuºi, ar fi necesarã
acordarea unei mai mari atenþii în
elaborarea ºi revizuirea acestor
Referinþe bibliografice
Beasley, M.S., Carcello, J.V., Hermanson, D.R. and Lapides, P.D. (2000), Fraudulent
Financial Reporting: consideration of industry traits and corporate governance
mechanisms, Accounting Horizons, vol.14, pp.441-454.
Boþa-Avram, Cristina & Matiº, Dumitru, Analiza codurilor de guvernanþã corporativã de
la nivelul Uniunii Europene din perspectiva contribuþiei auditului intern, revista „Audit
Financiar” nr.8/2011, editatã de CAFR
Boþa-Avram, Cristina & Matiº, Dumitru, Contribuþia auditului intern în viziunea codurilor
de guvernanþã corporativã de la nivelul uniunii europene - studiu comparativ, revista
„Audit Financiar” nr.9/2011, editatã de CAFR
DeZoort, F.T.& Hermanson, D.R.& Archambeault, D.S. & Reed, S.A. (2002), Audit
Committee Effectiveness: A Synthesis of the Empirical Audit Committee Literature,
Journal of Accounting Literature, vol.21, pp.38-75.
Mat Zain, M. & Subramaniam, N. (2007), Internal auditors perceptions on audit com-
mittes interactions: a qualitative study in Malaysian public corporation, Corporate
Governance, Volume 15, Number 5 - September.;
Porter, B.A. & Gendall, P.J. (1998), Audit Committees in Private and Public Sector
Corporates in New Zealand: an empirical investigation, International Journal of
Auditing, vol.2, pp.49-69;
Porter, B.A., (2009), The audit trinity: the key to securing corporate accountability,
Managerial Auditing Journal, 2009, Vol. 24 No. 2, pp. 156-182.
Sarens, G. & De Beelde, I. (2006), Interaction between internal auditors and the audit
committee: an analysis of expectations and perceptions, Working paper, Universiteit
Gent, Faculteit Economie en Bedrijfskunde.

10/2011 27
 Cercetare

Consideraþii privind reglementãrile

BNR în contextul implementãrii IFRS
de cãtre sistemul bancar din
România
Cristian ªTEFAN* & Mihaela MUªAT**

Abstract
Considerations Regarding NBR Regulations on IFRS Implementation by the
Romanian Banking System
2012 is the year when IFRS will be fully implemented by the
Romanian banking system. For the time being the account-
ing rules in force applicable to credit institutions are those
included in the Accounting regulations according to
European directives, approved by NBR Order no.13/2008.
Although these regulations transpose in the national legisla-
tion all the relevant EU Directives' provisions applicable to
individual financial statements, they also include treatments
similar with those of the IFRS, applying to those situations for
which specific provisions in European directives are lacking.
Also for drawing up the consolidated financial statements,
the Romanian credit institutions have to apply only IFRS.
It must be mentioned that the comprehensive implementa-
tion of IFRS by the banking sector is an objective set out in
the Letter of Intent signed in Bucharest on the 5th of
February 2010 and approved by the Decision of the
International Monetary Fund's Executive Board on the 19th
of February 2010, whereby the National Bank of Romania
and the Ministry of Public Finance commit themselves to
adopt towards the end of the program's time frame the nec-
essary legal framework so as to achieve the comprehensive
implementation of IFRS starting with the beginning of 2012.
IFRS implementation is preceded by a transitional period
(2009 - 2011) when the credit institutions have to prepare,
apart from the individual financial statements in line with the
national regulations (NBR Order no.13/2008), a separate set
of individual IFRS financial statements, for information pur-
poses only. In July 2010, the NBR Order no.9 was issued
establishing that starting with the 1st of January 2012 credit
institutions will keep the accounting records and will prepare
the annual (individual) financial statements according to
IFRS as adopted following the procedure set out in the
Regulation (EC) No.1606/2002 of the European Parliament
and of the Council of 19 July 2002 on the application of inter-
national accounting standards. Therefore, credit institutions
will organize and run the accounting in accordance with the
IFRS' provisions, the Accounting Law's provisions and other
applicable legal provisions, as well as with the regulations
issued by the National Bank of Romania for the implementa-
tion of the abovementioned order.
Key words: credit institutions, National Bank of Romania,
European directives, IFRS, International Monetary Fund,
FINREP
JEL Classification: M40, M41, M48

Cuvinte cheie: instituþii de credit, Banca Naþionalã a României, directive europene, IFRS, Fondul Monetar Internaþional,
FINREP

* CFA Charterholder, Director adjunct, Direcþia Reglementare ºi Autorizare, Banca Naþionalã a României, Cristian.Stefan@bnro.ro
** Referent de specialitate, Direcþia Reglementare ºi Autorizare, Banca Naþionalã a României, Mihaela.Musat@bnro.ro

28 Audit Financiar, anul IX


Introducere
În baza art.4 alin.(3) din Legea contabilitãþii nr.82/1991,
republicatã, cu modificãrile ºi completãrile ulterioare, Banca
Naþionalã a României emite, cu avizul Ministerului Finanþelor
Publice, normele ºi reglementãrile contabile pentru instituþiile
de credit ºi pentru alte instituþii reglementate ºi suprave-
gheate de aceasta.
În prezent, instituþiile de credit aplicã reglementãri contabile
conforme cu directivele europene. Aceste reglementãri in-
clud, de asemenea, prevederi similare IFRS1 pentru situaþiile
pentru care directivele europene nu conþin prevederi speci-
fice. În plus, instituþiile de credit aplicã IFRS pentru întoc-
mirea situaþiilor financiare consolidate.
Începând cu 1 ianuarie 2012, instituþiile de credit vor trece la
aplicarea IFRS ca bazã a contabilitãþii ºi pentru întocmirea
situaþiilor financiare individuale. Implementarea IFRS de
cãtre sectorul bancar este un obiectiv prevãzut în Scrisoarea
de intenþie semnatã la Bucureºti la 5 februarie 2010 ºi apro-
batã prin Decizia Consiliului director al Fondului Monetar
Internaþional din 19 februarie 2010, prin care Banca
Naþionalã a României ºi Ministerul Finanþelor Publice îºi
asumã angajamentul de a adopta cãtre sfârºitul perioadei
programului cadrul legislativ necesar pentru implementarea
cuprinzãtoare a IFRS, de la începutul anului 2012.
Autorii comenteazã cadrul de reglementare actual, impactul
aplicãrii IFRS ca bazã a contabilitãþii, precum ºi situaþia apli-
cãrii IFRS la nivelul situaþiilor financiare individuale, de cãtre
instituþiile de credit din statele membre ale Uniunii Europene.
Totodatã, sunt analizate etapele premergãtoare trecerii la
IFRS, prevãzute în Strategia pentru implementarea Standar-
delor Internaþionale de Raportare Financiarã de cãtre insti-
tuþiile de credit ca bazã a contabilitãþii ºi pentru întocmirea
situaþiilor financiare individuale, elaboratã la nivelul Bãncii
Naþionale a României ºi reflectatã în evoluþiile recente în
domeniul reglementãrilor emise de banca centralã.
De asemenea, autorii descriu modificãrile survenite în cadrul
de reglementare aplicabil instituþiilor de credit în contextul
implementãrii IFRS de la 1 ianuarie 2012.
1 IFRS – International Financial Reporting Standards (Standardele Internaþionale de Raportare Financiarã); dacã din context nu rezultã altfel, referi-
rile la IFRS din prezentul articol au în vedere standardele IFRS aºa cum sunt acestea adoptate la nivelul Uniunii Europene potrivit procedurii pre-
vãzute la art.6 paragraful 2 din Regulamentul (CE) nr.1.606/2002 al Parlamentului European ºi al Consiliului din 19 iulie 2002 privind aplicarea stan-
dardelor internaþionale de contabilitate
2 Reglementãrile contabile conforme cu directivele europene, aplicabile instituþiilor de credit, instituþiilor financiare nebancare ºi Fondului de garantare
a depozitelor în sistemul bancar, aprobate prin Ordinul Bãncii Naþionale a României nr.13/2008, cu modificãrile ºi completãrile ulterioare
10/2011
Implementarea IFRS
Cadrul de reglementare
actual
Reglementãrile contabile2 în vigoare transpun directivele eu-
ropene incidente, ºi anume:
a) prevederile aplicabile instituþiilor de credit, instituþiilor fi-
nanciare nebancare ºi Fondului de garantare a depo-
zitelor în sistemul bancar, prevãzute de Directiva a IV-a a
Comunitãþilor Economice Europene 78/660/CEE din 25
iulie 1978 privind conturile anuale ale anumitor tipuri de
societãþi comerciale, publicatã în Jurnalul Oficial al
Uniunii Europene (JOCE) nr. L 222 din 14 august 1978,
cu modificãrile ºi completãrile ulterioare;
b) Directiva Consiliului din 8 decembrie 1986 privind con-
turile anuale ºi conturile consolidate ale bãncilor ºi ale
altor instituþii financiare (86/635/CEE), publicatã în
Jurnalul Oficial al Comunitãþii Europene (JOCE) nr. L 372
din 31 decembrie 1986, cu modificãrile ºi completãrile
ulterioare;
c) Directiva 89/117/CEE din 13 februarie 1989 privind obli-
gaþiile referitoare la publicarea documentelor contabile de
cãtre sucursalele stabilite într-un stat membru, ale insti-
tuþiilor de credit ºi instituþiilor financiare având sediul în
afara respectivului stat membru, publicatã în Jurnalul
Oficial al Comunitãþii Europene (JOCE) nr. L 44 din 16
februarie 1989.
Obiectivul principal al acestor reglementãri îl constituie prelu-
area tuturor prevederilor directivelor contabile comunitare
aplicabile instituþiilor de credit, instituþiilor financiare neban-
care ºi Fondului de garantare a depozitelor în sistemul ban-
car, obligaþie decurgând din condiþia de stat membru a
României. Trebuie menþionat cã, în comparaþie cu IFRS,
directivele comunitare sunt mult mai succinte, neacoperind în
detaliu diversele aspecte ale activitãþii bancare. Prevederile
relativ generale ale directivelor au fãcut necesarã com-
pletarea acestora la nivelul reglementãrilor naþionale. Astfel,
de-a lungul timpului, pentru situaþiile neacoperite de cadrul
comunitar, Banca Naþionalã a României a asimilat în regle-
mentãrile naþionale tratamente IFRS. În unele cazuri, de
exemplu, contabilitatea de acoperire, tratamentul a fost pre-
29
 Cercetare
luat simplificat. Prin urmare, deºi nu explicit, IFRS sunt pre-
zente la nivelul reglementãrilor contabile bancare naþionale
aplicate evidenþei contabile ºi întocmirii situaþiilor financiare
individuale.
Referitor la cadrul de reglementare naþional aplicat situaþiilor
financiare consolidate, în contextul procesului de integrare
europeanã ºi de armonizare a legislaþiei naþionale cu dispo-
ziþiile aquis-ului comunitar, începând cu anul 2006, instituþiilor
de credit li s-a solicitat în mod imperativ elaborarea de situaþii
financiare consolidate conforme cu IFRS. Acest lucru a fost
posibil deoarece, la nivel comunitar, potrivit art.4 din Regu-
lamentul (CE) nr.1606/20023, entitãþile cotate la o bursã de
valori trebuie sã elaboreze situaþii financiare consolidate în
conformitate cu IFRS. În plus, la art.5 din acelaºi regulament
sunt prevãzute opþiunile statelor membre privind extinderea
ariei de aplicare a IFRS la situaþiile financiare anuale (indivi-
duale) ºi entitãþile necotate. Astfel, statele membre pot auto-
riza sau obliga:
a) entitãþile cotate sã-ºi elaboreze situaþiile financiare anu-
ale în conformitate cu IFRS;
b) alte entitãþi decât cele cotate sã-ºi elaboreze situaþiile fi-
nanciare consolidate ºi/sau situaþiile financiare anuale în
conformitate cu IFRS.
Prin reglementãrile emise de Banca Naþionalã a României, a
fost exercitatã una dintre aceste opþiuni în sensul extinderii
obligativitãþii de a întocmi situaþii financiare consolidate con-
forme cu IFRS asupra tuturor instituþiilor de credit, indiferent
dacã sunt sau nu cotate.
Mai trebuie menþionat cã ºi în lipsa unor cerinþe obligatorii,
stabilite prin reglementãri, începând cu relativ mult timp în
urmã unele bãnci locale au luat contactul cu IFRS ºi cerinþele
acestora. Fie cã a fost cazul de situaþii financiare complete
IFRS, solicitate de diverºi utilizatori externi sau elaborate
voluntar în vederea îmbunãtãþirii transparenþei, fie de
obþinerea de informaþii contabile retratate potrivit trata-
mentelor IFRS, necesare pentru elaborarea de cãtre socie-
tatea mamã a situaþiilor financiare consolidate conforme cu
IFRS, un numãr ridicat de instituþii de credit locale au aplicat
deja prevederile standardelor internaþionale.
Prin urmare, se poate spune cã, treptat, cadrul de regle-
mentare contabil bancar s-a apropiat de IFRS. Domeniul în
care standardele internaþionale nu se aplicã în mod explicit ºi
exclusiv este cel al evidenþei contabile, bazã pentru întoc-
3 Regulamentul (CE) nr.1606/2002 al Parlamentului European ºi al Consiliului din 19 iulie 2002 privind aplicarea standardelor internaþionale de con-
tabilitate
30
mirea situaþiilor financiare individuale, chiar dacã numeroase
tratamente contabile prevãzute în prezent de reglementãrile
naþionale corespund celor similare ale IFRS. Se poate astfel
concluziona cã momentul 1 ianuarie 2012 reprezintã finali-
zarea procesului de tranziþie a contabilitãþii bancare la stan-
dardele internaþionale.
Impactul aplicãrii IFRS ca bazã
a evidenþei contabile
Deºi se poate constata cã cea mai mare parte a procesului
de implementare a IFRS este deja realizatã, aceastã ultimã
etapã – aplicarea IFRS la nivelul evidenþei contabile ºi pen-
tru elaborarea situaþiilor financiare la nivel individual – este
cea care are cel mai mare impact atât asupra activitãþii en-
titãþilor raportoare, cât ºi asupra unor categorii de utilizatori,
cum sunt acþionarii sau autoritãþile publice.
Astfel, pânã în prezent, situaþiile financiare conforme cu IFRS
au fost elaborate prin retratarea informaþiilor contabile fur-
nizate de evidenþa þinutã conform reglementãrilor naþionale.
Retratarea are loc, de regulã, în afara sistemelor de evidenþã
ale instituþiei. Acest proces nu este unul continuu, ci are loc o
datã sau de câteva ori pe an ºi implicã, de obicei, un numãr
restrâns de specialiºti având cunoºtinþe în domeniul IFRS.
Prin aplicarea IFRS ca bazã a contabilitãþii, tratamentele pre-
vãzute de aceste standarde trebuie aplicate la contabilizarea
fiecãrei operaþiuni efectuate, necesitând adaptarea cores-
punzãtoare a sistemelor informatice. În plus, ponderea per-
sonalului ce trebuie sã dispunã de cunoºtinþe adecvate
creºte în mod semnificativ.
Referitor la utilizatorii externi ai informaþiei contabile, imple-
mentarea IFRS va avea un impact semnificativ asupra ac-
þionarilor curenþi sau potenþiali prin faptul cã pe baza datelor
din evidenþa contabilã sunt stabilite dividendele. În plus, la
nivelul autoritãþilor publice, de supraveghere sau fiscale, mo-
dificarea cadrului de reglementare influenþeazã modul de
determinare a cerinþelor prudenþiale, a obligaþiilor fiscale, pre-
cum ºi continuitatea seriilor de informaþii contabile raportate.
Sunt prezentate în continuare avantajele implementãrii IFRS
la nivelul evidenþei contabile ºi al situaþiilor financiare indivi-
duale. Acestea se constituie în tot atâtea motive pentru apli-
carea exclusivã a IFRS:
Audit Financiar, anul IX

a) în primul rând, se realizeazã astfel alinierea informaþiilor
contabile publicate cu cerinþele utilizatorilor cãrora aces-
tea le sunt adresate. Aceasta deoarece destinatarii princi-
pali ai situaþiilor conforme cu IFRS sunt utilizatorii gene-
rali, care nu au acces în alt mod la date contabile privind
poziþia financiarã ºi performanþa instituþiilor de credit;
b) în al doilea rând, la nivelul entitãþilor raportoare, sunt eli-
minate costurile necesare retratãrilor în scopul obþinerii
de date IFRS. Datele respective vor fi astfel obþinute
direct din sistemele primare de evidenþã;
c) va putea fi realizatã o comparaþie între informaþiile cu-
prinse în situaþiile financiare consolidate (în prezent, con-
forme cu IFRS) ºi cele individuale, ceea ce va asigura, de
exemplu în cazul autoritãþii de supraveghere, con-
secvenþa în realizarea supravegherii la fiecare din cele
douã nivele;
d) pe de altã parte, o consecinþã importantã a uniformizãrii
cadrului de reglementare contabilã este eliminarea con-
fuziilor la nivelul publicului. Aceasta deoarece, în prezent,
un utilizator de informaþie financiarã nu poate folosi datele
respective dacã acestea nu sunt însoþite de precizarea
privind standardele contabile aplicate pentru obþinerea
respectivelor informaþii (IFRS sau standarde naþionale);
e) nu în ultimul rând, se cuvine menþionat cã implementarea
exclusivã a IFRS de cãtre sistemul bancar este o con-
diþionalitate cuprinsã în programele de asistenþã financia-
rã încheiate de România cu FMI ºi UE, în curs de deru-
lare.
Implementarea IFRS nu este lipsitã de provocãri, costuri ºi
dificultãþi, astfel:
a) o pondere semnificativã o au costurile cu modificarea de
cãtre instituþiile de credit a sistemelor informatice utilizate,
astfel încât acestea sã rãspundã noilor cerinþe impuse de
tratamentele contabile IFRS;
b) pe de altã parte, trebuie asiguratã pregãtirea personalului
instituþiilor de credit implicat în activitatea financiar-con-
tabilã, precum ºi a personalului din cadrul autoritãþilor ce
utilizeazã respectivele informaþii (angajaþii autoritãþii fis-
cale, dar ºi cei ai Bãncii Naþionale a României);
c) tot la nivelul autoritãþilor, trebuie asiguratã actualizarea
cadrului de raportare, corespunzãtor noilor reguli privind
evidenþa contabilã;
d) de asemenea, este necesarã actualizarea instrumentaru-
lui avut la dispoziþie de Banca Naþionalã a României în
calitate de autoritate de supraveghere, prin modificarea
10/2011
Implementarea IFRS
cadrului de reglementare prudenþialã având în vedere
noile reglementãri contabile conforme cu IFRS;
e) totodatã, o modificare importantã adusã de IFRS este tre-
cerea de la un sistem contabil bazat pe reguli, la unul ba-
zat pe principii, care implicã în numeroase cazuri aplica-
rea raþionamentului profesional, pentru stabilirea modului
de aplicare a tratamentelor contabile în situaþii specifice.
Implementarea IFRS la
nivel european
În ceea ce priveºte modul în care, la nivelul Uniunii Euro-
pene, sunt aplicate IFRS pentru întocmirea situaþiilor finan-
ciare individuale de cãtre instituþiile de credit, situaþia este
eterogenã, fapt determinat ºi de opþiunile pe care aquis-ul
comunitar le oferã autoritãþilor naþionale.
În Figura 1 este prezentat modul în care IFRS sunt aplicate
la nivel individual în Uniunea Europeanã. Astfel, cu culoare
roºie sunt reprezentate statele care impun aplicarea IFRS la
nivel individual instituþiilor de credit, haºurat sunt evidenþiate
þãrile care doar permit o astfel de aplicare, iar cu albastru
apar þãrile în care situaþiile financiare respective sunt elabo-
rate exclusiv potrivit reglementãrilor naþionale, conforme cu
directivele europene.
Se cuvin fãcute urmãtoarele menþiuni:
a) din categoria statelor în care aplicarea IFRS de cãtre
bãnci la nivel individual este obligatorie fac parte ºi Cipru,
respectiv Malta, state care nu apar în figura respectivã;
b) în unele state, incluse în Figura 1 în categoria celor în
care aplicarea IFRS este obligatorie la nivel individual,
aceastã obligaþie este condiþionatã ºi de alte criterii (de
exemplu, numai instituþii cotate).
Etapele premergãtoare
trecerii la IFRS
Implementarea IFRS, în 2012, de cãtre instituþiile de credit,
ca bazã a contabilitãþii ºi pentru întocmirea situaþiilor financia-
re individuale, reprezintã, dupã cum s-a menþionat anterior,
finalul procesului de tranziþie la IFRS a sistemului bancar.
Etapele procesului de trecere la IFRS sunt ilustrate în
Figura 2.
31
 Cercetare

32 Audit Financiar, anul IX

 Implementarea IFRS

Din punct de vedere formal, procesul a început în 2006, când
a fost instituitã obligativitatea întocmirii de cãtre instituþiile de
credit de situaþii financiare consolidate conforme cu IFRS.
În anul 2009 a avut loc evaluarea capacitãþii instituþiilor de
credit privind implementarea IFRS la nivelul evidenþei con-
tabile, prin organizarea de dezbateri trilaterale BNR4-ARB5-
MFP6 pe marginea punctelor de vedere ale sectorului bancar
privind momentul implementãrii IFRS, existenþa unei peri-
oade de tranziþie ºi condiþiile pe care bãncile le considerau
necesare în vederea facilitãrii implementãrii.
În urma întâlnirilor, s-a putut contura o imagine de ansamblu
asupra nivelului de pregãtire a fiecãrei instituþii ºi, implicit,
asupra capacitãþii acestora de a se adapta standardelor inter-
naþionale. Situaþia era una eterogenã. Pe de o parte, majori-
tatea bãncilor întocmeau deja situaþii financiare IFRS, fiind
familiarizate în mare mãsurã cu prevederile acestora. La
polul opus se situau entitãþile care nu luaserã contact direct
cu IFRS întrucât producerea de astfel de informaþii nu le fuse-
se solicitatã (în general, sucursale ale instituþiilor din strãinã-
tate ale cãror bãnci-mamã nu întocmeau situaþii financiare
IFRS, dar ºi entitãþi locale, cum este organizaþia cooperatistã
de credit Creditcoop).
În aceste condiþii, la momentul respectiv, numeroase instituþii
optau pentru o trecere cât mai rapidã la IFRS, majoritatea
optând pentru anul 2011, existând însã ºi instituþii care optau
pentru o implementare a IFRS din 2010, dar ºi entitãþi care
au considerat cã nu pot fi pregãtite pânã în anul 2012.
Referitor la existenþa sau nu a unei perioade de tranziþie,
majoritatea bãncilor considerau cã aceasta nu este nece-
sarã, optând pentru o implementare directã, întrucât,
elaborând deja situaþii financiare conforme cu IFRS, se aflau,
de facto, în respectiva perioadã de tranziþie. Pe de altã parte,
o solicitare regãsitã la nivelul majoritãþii instituþiilor consul-
tate, indiferent de nivelul de pregãtire în implementarea
IFRS, se referea la existenþa unei perioade suficiente de timp
(minim 1 an) între data stabilirii momentului tranziþiei, respec-
tiv data emiterii reglementãrilor contabile naþionale aferente,
ºi momentul implementãrii efective a IFRS.
Prin urmare, s-a decis ca, pentru preîntâmpinarea apariþiei
de dificultãþi majore la nivelul instituþiilor cel mai puþin
pregãtite, trecerea la aplicarea IFRS sã fie realizatã începând
cu anul 2012, iar perioada premergãtoare sã includã o
perioadã de tranziþie (2009-2011) în care toate instituþiile de
credit sã elaboreze ºi sã publice, exclusiv în scop informativ,
situaþii financiare conforme cu IFRS, la nivel individual.
În baza concluziilor desprinse ca urmare acestei analize, a
fost emis Ordinul BNR nr.15/20097 prin care s-a instituit obli-
gativitatea ca toate instituþiile de credit sã întocmeascã,
exclusiv în scop informativ, pentru exerciþiile financiare ale
anilor 2009, 2010 ºi 2011, un set suplimentar de situaþii finan-
ciare anuale individuale conforme cu IFRS, obþinut prin
retratarea informaþiilor prezentate în setul de situaþii financia-
re publicabile, întocmite potrivit reglementãrilor naþionale
conforme cu directivele europene. În plus faþã de setul supli-
mentar de situaþii financiare IFRS, a fost impusã obligativi-
tatea elaborãrii de cãtre fiecare instituþie de credit a unei situ-
aþii prin care sã fie explicate diferenþele dintre informaþiile
financiare cuprinse în cele douã seturi de raportãri. Totodatã,
pentru a veni în sprijinul entitãþilor care nu întocmiserã pânã
la momentul respectiv situaþii financiare IFRS, s-a prevãzut
posibilitatea ca, pentru exerciþiul financiar 2009, situaþiile
financiare conforme cu IFRS sã nu includã informaþii compa-
rative, aferente anului 2008.
Scopul acestor cerinþe este, pe de o parte, familiarizarea
tuturor instituþiilor de credit cu cerinþele IFRS, dar ºi, pe de
altã parte, asigurarea informaþiilor comparative (aferente
anului 2011) ce urmeazã a fi prezentate în primele situaþii
financiare IFRS întocmite pentru anul 2012.
În luna iulie 2010, a fost emis Ordinul BNR nr.9/20108, aceas-
ta fiind reglementarea care instituie obligativitatea aplicãrii
IFRS de cãtre instituþiile de credit ca bazã a contabilitãþii ºi
pentru întocmirea situaþiilor financiare individuale, începând
cu anul 2012. S-a þinut astfel cont de solicitarea bãncilor ca
implementarea IFRS sã fie stabilitã cu cel puþin 1 an înainte
de trecerea efectivã la IFRS.
Aceeaºi reglementare stabileºte elaborarea de cãtre instituþi-
ile de credit de planuri de mãsuri care sã asigure imple-
mentarea în bune condiþii a noilor standarde contabile, pre-

4 Banca Naþionalã a României

5 Asociaþia Românã a Bãncilor
6 Ministerul Finanþelor Publice
7 Ordinul BNR nr.15/2009 privind întocmirea de cãtre instituþiile de credit, în scop informativ, de situaþii financiare anuale individuale conforme cu
Standardele Internaþionale de Raportare Financiarã, publicat în Monitorul Oficial, Partea I nr. 913/24.12.2009, modificat ºi completat prin Ordinul
Bãncii Naþionale a României nr. 24/2010, publicat în Monitorul Oficial, Partea I nr. 834/13.12.2010
8 Ordinul BNR nr.9/2010 privind aplicarea Standardelor Internaþionale de Raportare Financiarã de cãtre instituþiile de credit, ca bazã a contabilitãþii ºi
pentru întocmirea de situaþii financiare anuale individuale, începând cu exerciþiul financiar al anului 2012, publicat în Monitorul Oficial, Partea I nr.
535/30.07.2010

10/2011 33
 Cercetare
cum ºi obiectivele minimale ce trebuie incluse în respectivele
planuri. Obiectivele respective acoperã o sferã largã ºi se
referã atât la identificarea diferenþelor de tratament contabil,
actualizarea sistemelor informatice sau a normelor ºi proce-
durilor interne, dar ºi la pregãtirea personalului. S-a prevãzut,
de asemenea, ca planurile respective sã fie remise autoritãþii
de supraveghere pânã la finele anului 2010, urmând ca, pe
parcursul anului curent, fiecare instituþie de credit sã
informeze trimestrial banca centralã asupra modului în care
planurile asumate sunt implementate.
Reglementãri emise în contextul
implementãrii IFRS
În luna decembrie a anului 2010, a fost emis Ordinul BNR
nr.27/20109, reglementarea ce conþine prevederile detaliate
referitoare la modul de þinere a evidenþei contabile în condiþi-
ile aplicãrii IFRS ºi care urmeazã sã înlocuiascã actualele
reglementãri contabile (Ordinul BNR nr.13/200810) începând
cu anul 2012. Printre prevederile mai importante ale acestei
reglementãri se numãrã cea potrivit cãreia, începând cu anul
2012, tratamentele contabile aplicate ºi cerinþele de pre-
zentare aferente atât situaþiilor financiare individuale, cât ºi
celor consolidate sunt cele cuprinse în IFRS.
Totodatã, reglementarea include prevederi referitoare la mo-
dul de evidenþiere a operaþiunilor în contabilitatea instituþiilor
de credit, conform tratamentelor prevãzute de IFRS, noul
plan de conturi ºi modul de utilizare a acestuia, precum ºi
concordanþele dintre conturile vechi ºi cele noi. De aseme-
nea, sunt incluse ºi cerinþe privind informaþiile solicitate de
directivele comunitare, în plus faþã de dispoziþiile IFRS, ce
trebuie prezentate în situaþiile financiare publicate, precum ºi
prevederi conforme directivelor europene privind domenii ce
nu fac obiectul IFRS, respectiv aprobarea, auditarea,
depunerea ºi publicarea situaþiilor financiare individuale ºi
consolidate. În plus, în cazul situaþiilor financiare consolidate,
sunt prevãzute criteriile de stabilire a instituþiilor care trebuie
sã întocmeascã ºi sã publice astfel de situaþii financiare.
Tot aceste reglementãri includ cerinþe naþionale, neacoperite
nici de directive, nici de IFRS, referitoare la documentele, for-
mularele ºi registrele de contabilitate, împreunã cu dispoziþii
privind întocmirea ºi utilizarea acestora.
9 Ordinul Bãncii Naþionale a României nr.27/2010 pentru aprobarea Reglementãrilor contabile conforme cu Standardele Internaþionale de Raportare
Financiarã, aplicabile instituþiilor de credit, publicat în Monitorul Oficial, Partea I nr. 890 ºi 890 bis din 30.12.2010
10 Ordinul Bãncii Naþionale a României nr.13/2008 pentru aprobarea Reglementãrilor contabile conforme cu directivele europene, aplicabile instituþi-
ilor de credit, instituþiilor financiare nebancare ºi Fondului de garantare a depozitelor în sistemul bancar
34
Pe tot parcursul procesului de elaborare a reglementãrii
detaliate privind evidenþa contabilã a instituþiilor de credit în
condiþiile implementãrii IFRS, la nivelul bãncii centrale au fost
avute în vedere trei obiective majore:
a) pe de o parte, reglementãrile în cauzã trebuie sã permitã
aplicarea tuturor tratamentelor contabile prevãzute de
IFRS, condiþie esenþialã pentru asigurarea implementãrii
depline a acestor standarde;
b) totodatã, au fost avute în vedere informaþiile financiare
specifice ce trebuie prezentate atât la nivelul situaþiilor
financiare publicabile, cât ºi la nivelul celorlalte raportãri
solicitate de banca centralã. În acest sens, s-a urmãrit ca
informaþiile a cãror prezentare distinctã este solicitatã de
cadrul de raportare în scopuri de supraveghere pru-
denþialã, agreat la nivel european (FINREP) sã fie evi-
denþiate distinct în contabilitatea instituþiilor de credit
raportoare;
c) de asemenea, în vederea limitãrii costurilor asociate im-
plementãrii IFRS la nivelul instituþiilor de credit, s-a
urmãrit ca modificãrile aduse actualului cadru de regle-
mentare contabilã sã fie minime, determinate strict de
implementarea tratamentelor IFRS.
Ulterior stabilirii cadrului de reglementare contabilã, la nivelul
Comisiei de contabilitate a Asociaþiei Române a Bãncilor au
fost identificate diferenþele dintre tratamentele contabile
actuale ºi cele IFRS, cuprinse într-un material cuprinzãtor ce
prezintã, în mod comparativ, modul de evidenþiere a
diverselor operaþiuni în prezent, faþã de cerinþele aplicabile
începând cu anul urmãtor.
În cadrul acestui proces au fost implicaþi atât reprezentanþi ai
instituþiilor de credit, cât ºi ai bãncii centrale ºi ai firmelor de
audit ale respectivelor instituþii de credit.
La sfârºitul primului trimestru al anului 2011, forma definitivã
a materialului a fost remisã Ministerului Finanþelor Publice, în
scopul facilitãrii deciziilor privind eventuala modificare a trata-
mentelor fiscale aplicate operaþiunilor respective. Totodatã,
acest material constituie un adevãrat ghid de aplicare a trata-
mentelor IFRS la nivelul evidenþei contabile a instituþiilor de
credit, comparativ cu prevederile actuale.
Tot în prima parte a acestui an, respectiv în primul semestru,
la nivelul Bãncii Naþionale a României au fost actualizate
reglementãrile specifice de raportare financiarã ºi statisticã,
Audit Financiar, anul IX

destinate exclusiv bãncii centrale. Este vorba de cadrul de
raportare FINREP la nivel consolidat, respectiv individual,
aplicabil instituþiilor de credit, persoane juridice române, dar
ºi de cerinþele de raportare de naturã statisticã aplicabile
sucursalelor instituþiilor de credit din alte state membre.
Astfel, au fost emise urmãtoarele acte normative:
a) Ordinul Bãncii Naþionale a României nr.1/2011 pentru
aprobarea Normelor metodologice privind întocmirea si-
tuaþiilor financiare consolidate conforme cu Standardele
Internaþionale de Raportare Financiarã, solicitate instituþi-
ilor de credit în scopuri de supraveghere prudenþialã, pub-
licat în Monitorul Oficial, Partea I nr. 153 ºi 153 bis din
02.03.2011;
b) Ordinul Bãncii Naþionale a României nr.2/2011 pentru
aprobarea Normelor metodologice privind întocmirea ra-
portãrilor periodice cuprinzând informaþii statistice de na-
turã financiar-contabilã, aplicabile sucursalelor din
România ale instituþiilor de credit din alte state membre,
publicat în Monitorul Oficial, Partea I nr. 418 ºi 418 bis din
15.06.2011;
c) Ordinul Bãncii Naþionale a României nr.3/2011 pentru
aprobarea Normelor metodologice privind întocmirea
situaþiilor financiare FINREP la nivel individual, conforme
cu Standardele Internaþionale de Raportare Financiarã,
aplicabile instituþiilor de credit în scopuri de supraveghere
prudenþialã, publicat în Monitorul Oficial, Partea I nr. 418
ºi 418 bis din 15.06.2011.
În prezent, continuã colaborarea BNR-ARB pentru identifica-
rea ºi soluþionarea problemelor apãrute în procesul de imple-
mentare a IFRS. Totodatã, la nivelul Bãncii Naþionale a Ro-
mâniei se aflã în curs de analizã identificarea acelor raportãri,
Bibliografie selectivã
European Commission - Comments concerning certain Articles
of the Regulation (EC) No 1606/2002 of the European
Parliament and of the Council of 19 July 2002 on the appli-
cation of international accounting standards and the Fourth
Council Directive 78/660/EEC of 25 July 1978 and the
Seventh Council Directive 83/349/EEC of 13 June 1983 on
accounting, Brussels, noiembrie 2003, http://ec.europa.eu/
internal_market/accounting/docs/ias/200311-comments/ias-
200311-comments_en.pdf
European Commission - Use of options of the IAS Regulation by
Member States, iulie 2010, http://ec.europa.eu/internal_
market/accounting/docs/ias/ias-use-of-options2010_en.pdf
Legea contabilitãþii nr. 82/1991, republicatã în Monitorul Oficial,
Partea I, nr. 454/18.06.2008, modificatã ºi completatã prin
Ordonanþa de urgenþã nr. 37/2011, publicatã în Monitorul
Oficial, Partea I nr. 285/ 22.04.2011
10/2011
Implementarea IFRS
altele decât cele menþionate, ce sunt influenþate de imple-
mentarea IFRS, în vederea actualizãrii, dacã este cazul. De
asemenea, o componentã importantã a instrumentarului avut
la dispoziþie de Banca Naþionalã a României în calitate de au-
toritate de supraveghere îl reprezintã cadrul de reglementare
prudenþialã, a cãrui actualizare este în curs de derulare.
Concluzii
În contextul globalizãrii pieþelor financiare ºi liberalizãrii con-
tului de capital din România, adoptarea unui referenþial con-
tabil internaþional are menirea sã asigure o mai bunã înþe-
legere a datelor cuprinse în situaþiile financiare publicate,
precum ºi comparabilitatea informaþiilor financiare între com-
panii la nivel internaþional.
Implementarea IFRS de cãtre sectorul bancar din România
începând cu 1 ianuarie 2012 reprezintã un pas important în
crearea unui cadru de raportare financiarã transparent în
vederea asigurãrii necesarului de informaþii financiare pentru
investitori, autoritãþi ºi alte persoane interesate.
În acest context, prin reglementãrile de naturã contabilã,
inclusiv a celor privind raportãrile destinate bãncii centrale,
emise de Banca Naþionalã a României, s-au urmãrit actu-
alizarea cadrului de reglementare necesar implementãrii
corespunzãtoare a IFRS, dar ºi asigurarea unei perioade de
timp adecvate, necesarã pentru implementarea modificãrilor
ce trebuie aduse sistemelor interne utilizate de instituþiile de
credit, întregul proces de implementare a acestor standarde
la nivelul sistemului bancar fiind monitorizat îndeaproape de
autoritatea de supraveghere.
Regulamentul (CE) nr. 1.606/2002 al Parlamentului European ºi
al Consiliului din 19 iulie 2002 privind aplicarea standardelor
internaþionale de contabilitate, publicat în Jurnalul Oficial al
Uniunii Europene L 243 din 11.09.2002, modificat prin
Regulamentul (CE) nr. 297/2008 al Parlamentului European
ºi al Consiliului din 11 martie 2008, publicat în Jurnalul
Oficial al Uniunii Europene L 97 din 09.04.2008
Scrisoarea de intenþie semnatã la Bucureºti la 5 februarie 2010
ºi aprobatã prin Decizia Consiliului director al Fondului
Monetar Internaþional din 19 februarie 2010, în baza cãreia
se suplimenteazã partea din împrumut alocatã Ministerului
Finanþelor Publice cu suma de 383.000.000 DST, ratificatã
prin Ordonanþa de urgenþã nr. 10/23.02.2010, publicatã în
Monitorul Oficial, Partea I nr. 120/23.02.2010 ºi care a fost
aprobatã prin Legea nr. 72/2010, publicatã în Monitorul
Oficial, Partea I nr. 252 /20.04.2010
35
 Cercetare

Convergenþa contabilitãþii
instituþiilor publice cu Standardele
Internaþionale de Contabilitate
pentru Sectorul Public (IPSAS)
Doina ILIE* & Georgeta ALECU** Introducere
Abstract Contabilitatea de angajamente (ac-
crual accounting) a devenit un stan-
dard în majoritatea administraþiilor pu-
The Convergence of Public Institutions blice din Europa, Comisia Europeanã
Accounting with International Public Sector fiind promotoarea acestei metode, alã-
Accounting Standards (IPSAS) turi de Federaþia Internaþionalã a Con-
tabililor (IFAC).
The objective of this article is to comment the degree of convergence of the
Comisia Europeanã s-a angajat sã mo-
national accounting norms for public sector with International Public Sector
Accounting Standards, the omissions from implemented standards until now and dernizeze ºi sã îmbunãtãþeascã siste-
to present the proposals of the authors for implementation of additional stan- mul contabil din Uniunea Europeanã, în
dards, which are the weak points and the threats of this process. conformitate cu evoluþiile recente care
For this purpose, an analysis of governmental financial statements for 2009 pub- pun accent pe transparenþã ºi acura-
lished on the website of Romanian Ministry of Public Finance has been done, teþe, adoptând în acest sens, la 17 de-
also the conformity of those with national public accounting norms and the con- cembrie 2002, decizia asupra moderni-
vergence with IPSAS. zãrii sistemului contabil propriu. Refor-
Following this analysis, have been established the conformity with national ma a constat în trecerea de la contabili-
accounting norms and the convergence with international accounting standards, tatea de numerar (cash) la cea pe bazã
and also the material omissions from IPSAS which can influence the relevance de angajamente (accrual), începând cu
and reliability of financial statements has been underlined. 1 ianuarie 2005. Motivul principal al re-
At the end, some conclusions of authors have been presented regarding the formei: furnizarea unei imagini mai cla-
necessity to adopt IPSAS. re a activelor ºi datoriilor la orice mo-
Key words: harmonization, convergence, conformity, accrual accounting, weak ment în timp1.
points, threats
În ceea ce priveºte activitatea IFAC,
JEL Classification: M41, M49 acesta a elaborat Standardele de Con-
Cuvinte cheie: armonizare, convergenþã, conformitate, angajamente, puncte slabe, tabilitate pentru Sectorul Public
ameninþãri (IPSAS)2 prin intermediul IPSAS Board,

* Drd., director general, Direcþia generalã de metodologie contabilã instituþii publice, Ministerul Finanþelor Publice, e-mail: doina.ilie@mfinante.ro.
** Dr., ºef serviciu, Direcþia generalã de metodologie contabilã instituþii publice, Ministerul Finanþelor Publice, e-mail: georgeta.alecu@mfinante.ro.
1 Comisia Europeanã, Regulamentul Financiar aplicabil bugetului general al Comunitãþii Europene nr.1605/2002;
2 www.ifac.org/Publications/Bookstore/Public accounting;

36 Audit Financiar, anul IX


cu scopul de a sprijini sectorul public în
furnizarea de informaþii de o calitate
superioarã.
Un organism profesional supranaþional
nu poate impune standardele contabile,
date fiind particularitãþile fiecãrui stat
sau regiuni, precum ºi legislaþia naþio-
nalã. Comisia nu are puterea sã facã
acest lucru în Uniunea Europeanã, însã
Comitetul de lucru pentru Sectorul
Public al IFAC a furnizat o bazã indis-
pensabilã pentru evoluþia cãtre con-
tabilitatea de angajamente, prin inter-
mediul IPSAS.
Consiliul de lucru pentru Standardele
Internaþionale de Contabilitate pentru
Sectorul Public (IPSAS Board) dezvoltã
standarde care sã fie convergente cu
Standardele Internaþionale de Rapor-
tare Financiarã (IFRS), dar se abat de
la acestea acolo unde sunt identificate
motive specifice sectorului public. De
asemenea, IPSAS Board recunoaºte
importanþa contabilitãþii statistice (SEC
’95) în sectorul public ºi cautã sã armo-
nizeze IPSAS cu raportarea statisticã,
acolo unde este cazul.
IPSAS Board recunoaºte dreptul guver-
nelor ºi normalizatorilor naþionali de a
stabili standarde contabile ºi îndrumãri
pentru raportarea financiarã în jurisdic-
þiile lor, dar încurajeazã guvernele pen-
tru trecerea la contabilitatea de angaja-
mente, adoptarea IPSAS ºi armoniza-
rea cerinþelor naþionale cu IPSAS.
IPSAS nu pot fi implementate în totali-
tate din cauza multitudinii de informaþii
furnizate ºi neconcordanþei cu legislaþia
naþionalã, dar constituie o bazã impor-
tantã pentru consultare.
3 www.mfinante.ro;
4 Ordinul ministrului finanþelor publice nr.1917/2005 pentru aprobarea Normelor metodologice privind organizarea ºi conducerea contabilitãþii insti-
tuþiilor publice, Planul de conturi pentru instituþii publice ºi instrucþiuni de aplicare a acestuia, cu modificãrile ºi completãrile ulterioare;
5 CECCAR, Standarde Internaþionale de Contabilitate pentru Sectorul Public, Editura CECCAR, Bucuresti, 2009;
6 Van Schaik, Frans, prezentare la Conferinþa „Tendinþe internaþionale în reforma contabilitãþii publice”, Ljubljana, Slovenia, 2011
10/2011
Contabilitatea instituþiilor publice
Metodologia de
cercetare
Cercetarea a fost astfel orientatã încât
a permis autorilor sã reliefeze omisiu-
nile de la IPSAS implementate, sã for-
muleze propuneri de implementare ºi a
altor IPSAS, sã propunã câteva condiþii
de îndeplinit pe care aceºtia le consi-
derã a fi absolut necesare.
În vederea realizãrii acestor deziderate,
s-au analizat situaþiile financiare guver-
namentale ale anului 20093, conformi-
tatea acestora cu normele contabile na-
þionale pentru sectorul public4, precum
ºi convergenþa normelor naþionale cu
Standardele Internaþionale de Contabili-
tate pentru Sectorul Public (IPSAS).5
Ca urmare a acestei cercetãri, s-au sta-
bilit: gradul de convergenþã a contabili-
tãþii instituþiilor publice cu IPSAS, punc-
tele forte ºi, totodatã, punctele slabe,
riscurile ºi ameninþãrile introducerii
IPSAS în instituþiile publice din
România.
Armonizare,
conformitate sau
convergenþã
cu IPSAS?
Conceptul de armonizare în domeniul
contabil desemneazã procesul de alini-
ere, compatibilizare, de exemplu pe
plan european, a normelor contabile ale
diverselor state din Europa.
Conformitatea este definitã ca fiind
procesul prin care este apreciatã con-
cordanþa în conþinutul regulilor de pre-
zentare ºi întocmire a situaþiilor finan-
ciare, reprezentând o armonizare a re-
glementãrilor naþionale cu regulile pre-
zentate de organismele regionale ºi in-
ternaþionale de normalizare contabilã.
Convergenþa constituie preluarea pe
plan naþional a spiritului IPSAS ºi a ca-
drului conceptual, respectiv adoptarea
unora dintre tratamentele contabile pre-
vãzute în normele internaþionale.
În sectorul public, standardul IPSAS 1
„Prezentarea situaþiilor financiare” inclu-
de urmãtoarea cerinþã: „Situaþiile finan-
ciare nu trebuie declarate ca fiind con-
forme cu IPSAS decât dacã ele sunt
conforme cu toate cerinþele fiecãruia
dintre IPSAS-uri”.
În aceste condiþii în România putem
vorbi mai degrabã despre o convergen-
þã a normelor naþionale cu Standardele
Internaþionale de Contabilitate pentru
Sectorul Public decât despre o armo-
nizare sau conformitate cu acestea.
Unele state în curs de dezvoltare (ex.
Slovacia) au optat pentru metoda direc-
tã de implementare a IPSAS, respectiv
au implementat IPSAS în forma origi-
nalã, cu unele mici amendamente sau
chiar fãrã niciun amendament. Alte sta-
te au optat pentru metoda directã de
adoptare a IPSAS pentru a atinge cel
mai ridicat nivel de credibilitate (ex.
Elveþia).6
Implementarea IPSAS în România a
avut un caracter eclectic, ºi anume au
fost selectate o serie de cerinþe dintr-un
numãr limitat din aceste standarde.
România a optat pentru metoda indi-
rectã de implementare a IPSAS, res-
pectiv standardele naþionale de conta-
37
 Cercetare
bilitate (aºa-zisele norme) sunt elabo-
rate în baza prevederilor IPSAS.
Una din consecinþele opþiunii României
pentru metoda indirectã de imple-
mentare a IPSAS este faptul cã foarte
puþine persoane au studiat standardele
IPSAS, chiar dacã acestea au fost tra-
duse în limba românã. Varianta cea mai
recentã fiind cea din anul 2009, am con-
siderat necesarã efectuarea unei para-
lele între conceptele ºi tratamentele
contabile din IPSAS ºi cele care au fost
preluate de normele contabile naþionale
pentru sectorul public, paralelã care
este prezentatã în cele ce urmeazã.
™ Convergenþa cu Standardele
Internaþionale de Contabili-
tate pentru Sectorul Public
(IPSAS) referitor la situaþiile
financiare: IPSAS 1 „Prezen-
tarea situaþiilor financiare”,
IPSAS 2 „Situaþia fluxurilor
de trezorerie” ºi IPSAS 24
„Prezentarea informaþiilor
despre buget în situaþiile
financiare”7
Situaþiile financiare elaborate în prezent
de Guvernul României pentru toate in-
stituþiile publice din cadrul acestuia,
îndeplinesc unele cerinþe din IPSAS,
dar totodatã prezintã o serie de omisi-
uni importante de la acestea. Situaþiile
financiare primare sunt elaborate con-
form IPSAS, respectiv: situaþia poziþiei
financiare, situaþia performanþei finan-
ciare, situaþia fluxurilor de trezorerie,
situaþia modificãrilor în structura active-
lor nete/capitalurilor proprii, situaþii pri-
vind execuþia bugetarã.
Situaþia poziþiei financiare respectã pre-
vederile standardului referitoare la con-
diþiile de clasificare a activelor ºi datori-
ilor în ceea ce priveºte gruparea aces-
7 Alecu G., Contabilitatea instituþiilor publice. Convergenþa cu IPSAS, Editura Tribuna Economicã, Bucureºti, 2010
38
tora în curente ºi necurente, precum ºi
o prezentare bazatã pe lichiditate atun-
ci când asigurã informaþii mai relevante
ºi mai credibile. Acest aspect a fost avut
în vedere la elaborarea formatului de
bilanþ ºi anume: activele ºi datoriile sunt
prezentate separat în active ºi datorii
curente ºi necurente, iar în cadrul gru-
pelor, activele sunt prezentate în ordi-
nea crescãtoare a lichiditãþii, iar datori-
ile în ordinea crescãtoare a exigibilitãþii,
criteriilor de lichiditate ºi exigibilitate
aºa cum sunt prevãzute în Regulamen-
tul Financiar aplicabil bugetului general
al Comunitãþii Europene nr.1605/2002.
Situaþia poziþiei financiare adoptatã de
normele naþionale este cea prezentatã
în versiunea anterioarã a IPSAS 1, îna-
intea revizuirii efectuatã de IPSAS
Board în 2007. Aceastã structurã rãs-
punde cerinþelor minimale de informaþii
ce trebuie furnizate, prevãzute atât de
standard, cât ºi de Regulamentul Fi-
nanciar aplicabil bugetului general al
Comunitãþii Europene nr.1605/2002.
Situaþia modificãrilor în structura acti-
velor nete/capitalurilor proprii prezintã o
serie de elemente cerute de Standard,
însã acesta solicitã prezentarea ºi a
unor elemente suplimentare, cum sunt:
efectul modificãrilor politicilor contabile
ºi corecþiei erorilor, elemente de venituri
ºi cheltuieli recunoscute în activele
nete.
Situaþia fluxurilor de trezorerie prezintã
fluxurile de trezorerie grupate pe cele
trei activitãþi: activitatea operaþionalã
(de exploatare), activitatea de investiþii
ºi activitatea de finanþare conform
IPSAS 2, însã existã omisiuni majore
în normele naþionale de la acest stan-
dard.
Prezentarea informaþiilor despre buget
în situaþiile financiare. Referitor la pre-
zentarea comparaþiei bugetului cu su-
mele actuale, standardul cere ca
aceasta sã se facã fie ca o situaþie fi-
nanciarã suplimentarã separatã, atunci
când bugetul ºi situaþiile financiare nu
sunt pregãtite pe aceeaºi bazã, fie prin
coloane de buget suplimentare în situ-
aþiile financiare curente, cuprinzând
sumele din bugetul iniþial, sumele actu-
ale pe o bazã comparabilã ºi o notã
pentru explicarea diferenþelor atunci
când bugetul ºi situaþiile financiare sunt
pregãtite pe aceeaºi bazã.
În România, normele contabile pentru
sectorul public cer prezentarea unei
situaþii separate, deoarece bugetul este
elaborat în baze cash, iar situaþiile
financiare în baze accrual.
Astfel, Contul de execuþie bugetarã
pentru venituri oferã informaþii în baze
accrual referitoare la drepturi con-
statate ºi informaþii în baze cash referi-
toare la încasãri realizate, în timp ce
Contul de execuþie pentru cheltuieli
oferã informaþii în baze accrual referi-
toare la angajamente legale ºi informaþii
în baze cash referitoare la plãþile efec-
tuate. Rezultã deci cã nu este necesarã
o reconciliere a informaþiilor despre bu-
get cu cele referitoare la execuþia buge-
tarã, întrucât contul de execuþie le oferã
în aceeaºi bazã în care a fost elaborat
bugetul, respectiv cash.
La momentul elaborãrii ultimului model
de Cont de execuþie pentru instituþiile
publice din România, respectiv decem-
brie 2005, având în vedere cã IPSAS
Board nu publicase încã IPSAS 24
privind prezentarea informaþiilor referi-
toare la buget în situaþiile financiare, în
normele naþionale s-au respectat cerin-
þele Regulamentului Financiar aplicabil
bugetului general al Comunitãþii Euro-
pene nr.1605/2002.
Audit Financiar, anul IX

™ Convergenþa cu IPSAS refe-
ritor la elementele de active,
datorii ºi capitaluri prezen-
tate în Situaþia poziþiei
financiare8
z IPSAS 17 „Imobilizãri corpo-
rale”
Standardul prezintã douã condiþii de re-
cunoaºtere a activelor fixe corporale ºi
anume: este posibil ca beneficiile eco-
nomice viitoare sau potenþialul de ser-
vicii asociat cu activul sã revinã entitãþii
ºi costul sau valoarea justã a activului
pot fi evaluate credibil.
Referitor la aceste condiþii, în normele
naþionale se precizeazã cã activele fixe
corporale se înregistreazã la momentul
transferului dreptului de proprietate
pentru cele cumpãrate sau la data re-
cepþiei pentru cele construite, ceea ce
presupune cã valoarea justã sau costul
pot fi evaluate credibil ºi, de asemenea,
vor produce beneficii economice viitoa-
re sau potenþial de servicii.
Recunoaºterea ca active fixe corporale
a activelor de patrimoniu, a activelor de
infrastructurã ºi a activelor militare.
Dacã activele de patrimoniu sunt re-
cunoscute conform standardului, tre-
buie sã fie furnizate informaþiile cerute
de acesta, dar nu este obligatoriu sã fie
evaluate potrivit standardului.
Valoarea bunurilor de patrimoniu în ter-
meni culturali, de mediu, educaþionali ºi
istorici potrivit standardului nu este pre-
conizatã a fi reflectatã în totalitate într-o
valoare financiarã bazatã doar pe un
preþ de piaþã. De asemenea, valoarea
lor poate creºte odatã cu timpul, chiar
dacã starea lor fizicã se deterioreazã.
Având în vedere aceste aspecte, nor-
mele naþionale cer ca bunurile de patri-
moniu sã fie evaluate/reevaluate doar
8 Alecu G., Contabilitatea instituþiilor publice. Convergenþa cu IPSAS, Editura Tribuna Economicã, Bucureºti, 2010
10/2011
Contabilitatea instituþiilor publice
acolo unde existã Standarde Interna-
þionale de Evaluare.
Atât echipamentele militare, cât ºi ac-
tivele de infrastructurã sunt recunos-
cute ca active fixe corporale conform
standardului, însã nu sunt supuse
amortizãrii.
Costurile ulterioare. Conform standar-
dului, nu se recunosc în valoarea
activului costurile cu întreþinerea curen-
tã a acestuia, ci doar costurile asumate,
dacã sunt îndeplinite criteriile de recu-
noaºtere.
Conform normelor naþionale, nu se in-
clud în valoarea activului cheltuielile de
întreþinere ºi reparaþii curente, ci doar
cele care conduc la îmbunãtãþirea per-
formanþelor faþã de parametrii funcþio-
nali stabiliþi iniþial (ex. modernizãri, con-
solidãri, reparaþii capitale).
Evaluarea iniþialã se face la cost sau
valoare justã atât potrivit standardului,
cât ºi potrivit normelor naþionale.
Elementele costului prevãzute de stan-
dard, respectiv preþul de cumpãrare,
taxele de import ºi alte taxe, costuri di-
rect atribuibile achiziþiei activului, mai
puþin reducerile acordate de furnizor
care se deduc, se regãsesc ºi în norme-
le naþionale, cu unele excepþii, cum ar fi:
costurile iniþiale estimate cu demolarea
ºi mutarea activului ºi restaurarea am-
plasamentului.
Momentul efectuãrii reevaluãrii coincide
în ambele norme. Reevaluãrile ar trebui
efectuate cu suficientã regularitate, ast-
fel încât valoarea contabilã sã nu difere
semnificativ de cea care ar fi determi-
natã utilizându-se valoarea justã la data
raportãrii.
Tratamentul contabil al rezultatelor re-
evaluãrii prevãzut de standard a fost
preluat ºi de normele naþionale, dacã
vorbim despre activele fixe care se su-
pun amortizãrii, astfel:
- dacã valoarea este majoratã în
urma reevaluãrii, aceastã majorare
se trateazã ca o creºtere a rezervei
din reevaluare sau ca un venit, în
mãsura în care compenseazã o
cheltuialã cu descreºterea recunos-
cutã anterior la acel activ;
- dacã valoarea este diminuatã în
urma reevaluãrii, aceastã diminuare
se trateazã ca o scãdere a rezervei
din reevaluare sau ca o cheltuialã,
dacã nu este recunoscutã o rezervã
aferentã acelui activ.
Tratamentul surplusului din reevaluare.
Potrivit standardului, acesta se trans-
ferã asupra surplusului sau deficitului
acumulat, atunci când este realizat sur-
plusul.
Potrivit normelor naþionale, transferul
acestuia asupra surplusului sau defici-
tului acumulat, se efectueazã numai
atunci când este realizat surplusul, nu ºi
pe mãsurã ce activele sunt utilizate de
entitate.
Tratamentul amortizãrii este asemãnã-
tor în cele douã norme, astfel:
- amortizarea este recalculatã pro-
porþional cu schimbarea în valoarea
contabilã brutã a activului, metodã
folositã în cazul în care activul este
reevaluat prin aplicarea unui indice;
- amortizarea este eliminatã din va-
loarea contabilã brutã a activului ºi
valoarea netã retratatã la valoarea
reevaluatã a activului, metoda fiind
folositã în cazul în care activul este
reevaluat la valoarea de piaþã
(exemplu: clãdiri).
z IPSAS 12 „Stocuri”
Elementele componente ale costului de
achiziþie, costului de producþie, costului
39
 Cercetare
stocurilor unui prestator de servicii, cos-
turi care nu trebuie incluse în costul sto-
curilor, sunt comune în cele douã nor-
me, respectiv în standard ºi în normele
naþionale.
Evaluarea stocurilor se face potrivit am-
belor norme la costul de achiziþie, cos-
tul de prelucrare sau la alte costuri.
Tehnicile de evaluare a stocurilor. Am-
bele norme vorbesc despre metoda
costului standard ºi metoda cu amã-
nuntul.
Formule de determinare a costului
(evaluarea la ieºirea din gestiune).
Standardul prevede metoda FIFO ºi
costul mediu ponderat. Normele naþio-
nale includ în plus ºi metoda LIFO.
Prezentarea în bilanþ la valoarea reali-
zabilã netã. Potrivit standardului, redu-
cerea valorii contabile mai jos decât
costul, pânã la valoarea realizabilã netã
este în conformitate cu principiul potrivit
cãruia activele nu ar trebui sã fie rapor-
tate la o valoare mai mare decât be-
neficiile economice viitoare sau poten-
þialul de servicii care se aºteaptã a fi
realizate din vânzarea, schimbul, dis-
tribuþia sau utilizarea lor.
Normele naþionale prevãd cã activele
de natura stocurilor nu trebuie reflectate
în bilanþ la o valoare mai mare decât
valoarea care se poate obþine prin uti-
lizarea sau vânzarea lor. În acest scop,
valoarea stocurilor se diminueazã pânã
la valoarea realizabilã netã, prin reflec-
tarea unei ajustãri pentru depreciere.
Totuºi, normele naþionale prevãd acest
lucru cu caracter opþional, evaluarea la
bilanþ a stocurilor efectuându-se în rea-
litate la valoarea de intrare, adicã la
costul de achiziþie, costul de producþie,
valoarea justã.
Recunoaºterea ca o cheltuialã a sto-
curilor. Aceasta se face potrivit standar-
dului în perioada în care este recunos-
cut venitul conex. Dacã nu existã niciun
40
venit conex, cheltuiala este recunos-
cutã atunci când bunurile sunt distri-
buite sau atunci când se presteazã ser-
viciul conex.
Conform normelor naþionale, cheltuielile
cu stocurile se recunosc atunci când
acestea au fost consumate, cu excepþia
materialelor de natura obiectelor de
inventar care se înregistreazã la scoa-
terea din folosinþã a acestora.
z IPSAS 19 „Provizioane,
datorii contingente ºi active
contingente”
Definiþia provizionului: datorie cu exigi-
bilitate sau valoare incertã. Definiþia
este preluatã de normele naþionale din
Standard.
Condiþiile de recunoaºtere a provizioa-
nelor. Conform Standardului, o entitate
recunoaºte un provizion dacã are o
obligaþie curentã legalã sau implicitã
generatã de un eveniment anterior.
Este probabil ca o ieºire de resurse
care încorporeazã beneficii economice
sau potenþial de servicii sã fie necesarã
pentru a onora obligaþia respectivã ºi
poate fi realizatã o estimare credibilã a
valorii obligaþiei.
Normele naþionale spun cã instituþiile
publice pot constitui provizioane. Exis-
tenþa în textul normelor a sintagmei
„pot” nu obligã instituþiile publice la re-
cunoaºterea provizioanelor, deocam-
datã.
De asemenea, normele naþionale au
preluat din standard conceptele referi-
toare la evaluarea provizioanelor, modi-
ficãri ale provizioanelor ºi utilizarea
acestora.
Evaluarea provizioanelor. Valoarea re-
cunoscutã ca provizion va constitui cea
mai bunã estimare a costurilor nece-
sare stingerii obligaþiei curente la data
raportãrii.
Modificãri ale provizioanelor. Provizioa-
nele ar trebui revizuite la fiecare datã de
raportare ºi ajustate pentru a reflecta
cea mai bunã estimare curentã. În cazul
în care nu mai este probabilã o ieºire de
resurse care încorporeazã beneficiile
economice sau potenþialul de servicii,
pentru stingerea unei obligaþii, provizi-
onul ar trebui anulat.
Utilizarea provizionului. Provizionul ar
trebui utilizat numai pentru scopul pen-
tru care a fost iniþial recunoscut.
În urma analizei efectuate, s-a stabilit
cã, deºi s-a realizat convergenþa cu
cele mai importante dintre IPSAS prin
selectarea unor cerinþe din acestea,
existã totuºi omisiuni importante,
care au impact asupra calitãþii informaþi-
ilor prezentate în situaþiile financiare.
Vom prezenta în continuare aceste omi-
siuni:
- IPSAS 1: Situaþia performanþei fi-
nanciare se întocmeºte numai la ni-
vel de instituþie publicã, cuprinzând
gruparea veniturilor ºi cheltuielilor
dupã naturã, nu ºi pe funcþii ale Gu-
vernului. De asemenea, informaþiile
exprimând performanþa financiarã la
nivel de instituþie publicã nu sunt
agregate la nivelul Guvernului.
- IPSAS 2: Situaþia fluxurilor de trezo-
rerie întocmitã de instituþiile publice
române în baza metodei directe,
este de fapt o situaþie a soldurilor
conturilor de disponibilitãþi ºi serveº-
te pentru reconcilierea cu conturile
bancare ºi de trezorerie. Nu se res-
pectã cerinþa din standard potrivit
cãreia fluxurile de trezorerie exclud
miºcãrile între elemente care consti-
tuie numerar sau echivalent de nu-
merar, deoarece aceste compo-
nente fac parte din gestiunea nume-
rarului unei entitãþi ºi nu din activitã-
þile de exploatare, investiþie ºi finan-
þare. Aceasta conduce la o prezen-
tare supraevaluatã a încasãrilor ºi
plãþilor.
Audit Financiar, anul IX

În ceea ce priveºte metoda indirectã,
aceasta nu a fost preluatã pânã în
prezent de normele naþionale.
- IPSAS 17: Reevaluarea se efectu-
eazã potrivit standardului, pentru
întreaga clasã din care face parte
activul care a fost reevaluat.
Normele naþionale nu impun reevalu-
area tuturor elementelor dintr-o clasã în
acelaºi timp, ci reevaluarea se efec-
tueazã de la caz la caz, atunci când va-
loarea contabilã a activului diferã sem-
nificativ de valoarea justã a acestuia,
ceea ce are ca implicaþii prezentarea
activelor în bilanþ la valori diferite (cost
de achiziþie, cost de producþie, valoare
justã).
Pentru activele fixe neamortizabile nu
se aplicã tratamentul prevãzut de stan-
dard, ci atât creºterile, cât ºi scãderile
de valoare majoreazã sau diminueazã
valoarea capitalurilor proprii (fonduri ale
bunurilor din domeniul public sau privat
al statului sau al unitãþilor administrativ-
teritoriale).
Legislaþia naþionalã scuteºte de la cal-
culul amortizãrii o serie de active ºi
anume: bunurile care aparþin domeniu-
lui public al statului sau al unitãþilor ad-
ministrativ-teritoriale, terenurile, bunu-
rile din patrimoniul cultural naþional,
bunurile de natura armamentului ºi teh-
nicii de luptã etc. Pentru aceste bunuri,
cheltuiala/costul sunt recunoscute inte-
gral la momentul achiziþiei (dacã au fost
cumpãrate) sau recepþiei (dacã au fost
construite).
- IPSAS 12: Ultima versiune a stan-
dardului face referire la costul pro-
ducþiei agricole recoltate de la acti-
vele biologice. În acord cu standar-
dele contabile internaþionale referi-
toare la agriculturã, stocurile repre-
zintã producþia agricolã pe care o
entitate a recoltat-o de la activele
sale biologice, care poate fi mãsura-
10/2011
Contabilitatea instituþiilor publice
tã iniþial la valoarea justã mai puþin
costurile estimate cu vânzarea la
momentul recoltãrii.
În plus, Standardul face precizãri referi-
toare la distribuirea bunurilor fãrã con-
travaloare perceputã sau la un preþ no-
minal (când o entitate din sectorul pu-
blic poate deþine stocuri ale cãror bene-
ficii economice viitoare sau al cãror po-
tenþial de servicii nu sunt direct legate
de abilitatea lor de a genera intrãri de
fluxuri nete de trezorerie).
- IPSAS 19: Normele naþionale nu au
preluat unele concepte pe care
standardul le defineºte: obligaþie
implicitã, activ contingent, datorie
contingentã, obligaþie legalã, con-
tract oneros, restructurare.
- IPSAS 14: Normele naþionale nu
definesc evenimentele ulterioare
datei de raportare ºi nici nu prezintã
evenimentele care conduc la ajus-
tarea situaþiilor financiare, precum ºi
evenimentele care nu conduc la
ajustarea situaþiilor financiare.
- IPSAS 5: Normele nu fac referire în
mod explicit la tratamentul contabil
al costurilor împrumuturilor contrac-
tate, care trebuie sã evidenþieze
dacã respectivele costuri sunt înre-
gistrate imediat drept cheltuieli sau
dacã sunt capitalizate atunci când
costurile de contractare a creditelor
pot fi atribuite direct achiziþiei, con-
strucþiei sau producþiei unui activ.
Se aplicã totuºi tratamentul contabil
de bazã potrivit cãruia costurile sunt
înregistrate imediat drept cheltuieli.
În ciuda faptului cã Guvernul României
elaboreazã toate situaþiile financiare
primare cerute de IPSAS, acestea nu
reprezintã un set cuprinzãtor de situaþii
financiare, întrucât prezintã unele dis-
cordanþe de conþinut. Câteva exempli-
ficãri sunt prezentate în continuare, în
urma analizei efectuate pe baza situaþi-
ilor financiare guvernamentale aferente
anului 2009:
- Informaþiile prezentate în bilanþ nu
sunt corelate cu informaþiile din
anexe referitoare la numerar, împru-
muturi, reevaluarea activelor, sur-
plusul sau deficitul în baze accrual;
- Atât politicile contabile, cât ºi majori-
tatea notelor explicative lipsesc din
situaþiile financiare guvernamentale;
- Transferurile între instituþiile guver-
namentale nu sunt eliminate;
- Întreprinderile de stat nu sunt in-
cluse în situaþiile Guvernului, nici pe
o bazã consolidatã, nici în notele
explicative;
- Nu sunt înregistrate datoriile pentru
pensii;
- Situaþiile financiare guvernamentale
sunt doar agregate ºi nu consoli-
date.
™ Referitor la consolidare,
IPSAS ºi ESA 95 prezintã
diferenþe atât în ceea ce
priveºte sfera de cuprindere
a entitãþilor publice în con-
solidare, cât ºi în ceea ce
priveºte obiectivele conso-
lidãrii.
Administraþia localã nu se aflã sub con-
trolul Guvernului ºi deci situaþiile finan-
ciare guvernamentale consolidate con-
form IPSAS nu ar trebui sã o includã ºi
pe aceasta, chiar dacã aceasta este
cuprinsã în informaþiile financiare ela-
borate conform Sistemului European de
Conturi ( ESA 95).
Întreprinderile cu capital de stat se aflã
sub controlul Guvernului, motiv pentru
care trebuie sã fie incluse în situaþiile
financiare consolidate conform IPSAS,
chiar dacã nu toate întreprinderile de
stat trebuie sã fie incluse în informaþiile
financiare elaborate conform Sistemului
European de Conturi ( ESA 95).
41
 Cercetare
O schemã despre cum ar trebui realiza-
tã consolidarea conform IPSAS este
prezentatã mai sus, însã Guvernul este
cel care va decide care entitãþi trebuie
incluse în situaþiile financiare consoli-
date la nivelul întregului sector public:
Concluzii
În baza studiului efectuat, rezultã cã se
dovedeºte necesar a fi îmbunãtãþitã
continuu calitatea situaþiilor financiare
ale instituþiilor publice pentru a furniza
informaþii relevante, credibile ºi, toto-
datã, pentru a asigura comparabilitatea
între perioadele de raportare, dar ºi
între entitãþi publice din aceeaºi þarã
42
sau din þãri diferite, precum ºi compara-
bilitatea conturilor naþionale între state.
Un alt avantaj al introducerii IPSAS ar fi
acela cã s-ar asigura astfel un cadru de
raportare comparabil la nivel de þarã
atât pentru mediul privat, cât ºi pentru
cel al instituþiilor publice.
În opinia noastrã, acest deziderat se
poate realiza în România prin creºterea
în continuare a gradului de convergenþã
cu IPSAS, luându-se urmãtoarele mã-
suri:
- îmbunãtãþirea normelor naþionale
prin eliminarea omisiunilor de la
IPSAS implementate deja, precum
ºi implementarea altor IPSAS rele-
vante (ex. înregistrarea obligaþiilor
pentru pensii);
- îmbunãtãþirea conþinutului situaþiilor
financiare ale instituþiilor publice
pentru a rãspunde cerinþelor utiliza-
torilor interni ºi externi;
- prezentarea unor informaþii supli-
mentare în notele (anexele) la situ-
aþiile financiare aºa cum prevãd
Standardele Internaþionale de Con-
tabilitate pentru Sectorul Public.
Adevãrata problemã o reprezintã însã
punctele slabe ºi ameninþãrile care re-
zultã din introducerea IPSAS în instituþi-
ile publice din România.
Pentru a evita aceste neajunsuri ºi pen-
tru ca introducerea IPSAS în instituþiile
publice din România sã-ºi atingã scopul
Audit Financiar, anul IX

propus, ar fi util sã fie luate urmãtoarele
mãsuri:9
z Înfiinþarea unui comitet interde-
partamental de organizare pentru
implementarea IPSAS sau a unei
instituþii independente care sã fie
responsabilã pentru pregãtirea ma-
nagerilor economici în vederea înþe-
legerii obiectivelor ºi a procesului de
tranziþie cãtre IPSAS ºi pentru obþi-
nerea unui sprijin larg din partea ce-
lor mai importante ministere. Comi-
tetul ar trebui sã aibã un mandat
multianual ºi sã includã personal
specializat în contabilitate. De ase-
menea, mai multe grupuri de lucru
ar trebui sã fie subordonate comite-
tului;
z Creºterea numãrului de personal
din cadrul Direcþiei generale de
metodologie contabilã instituþii
publice din cadrul Ministerului Fi-
nanþelor Publice ºi creºterea nu-
mãrului de personal din cadrul di-
recþiilor de contabilitate ale minis-
terelor de linie;
z Dezvoltarea bazei materiale prin
punerea la dispoziþia instituþiilor
publice de cãtre Ministerul Finanþe-
lor Publice a unor programe infor-
matice standard;
z Derularea unor programe de asis-
tenþã tehnicã ºi prin folosirea exper-
tizei din sectorul privat în domeniul
IFRS, având în vedere cã IPSAS
9 Banca Mondialã, Raport final-forma preliminarã, Raportarea financiarã a Guvernului României. Paºii de urmat conform IPSAS, Bucureºti, 2011,
pagina 22-25
10/2011
Contabilitatea instituþiilor publice
sunt foarte asemãnãtoare cu IFRS;
z Implicarea Curþii de Conturi a Ro-
mâniei în implementarea IPSAS ºi
organizarea unui program complex
de pregãtire profesionalã în dome-
niul IPSAS pentru specialiºtii aces-
tei instituþii;
z Comunicarea necesitãþii de adop-
tare a IPSAS cãtre un public mai
larg, prin intermediul tuturor mij-
loacelor de comunicare disponibile
Bibliografie
Alecu G., Contabilitatea instituþiilor publice.
Convergenþa cu IPSAS, Editura Tribuna
Economicã, Bucureºti, 2010;
Van Schaik, Frans, prezentare la Conferinþa
„Tendinþe internaþionale în reforma con-
tabilitãþii publice”, Ljubljana, 2011;
Banca Mondialã, Raport final-forma prelim-
inarã, Raportarea financiarã a Guver-
nului României. Paºii de urmat conform
IPSAS, Bucureºti, 2011, pagina 19;
CECCAR, Standarde Internaþionale de
Contabilitate pentru Sectorul Public,
Editura CECCAR, Bucureºti, 2009;
Comisia Europeanã, Regulamentul Finan-
ciar aplicabil bugetului general al Co-
munitãþii Europene nr.1605/2002, publi-
cat în Jurnalul Oficial nr.248 din 16 sep-
tembrie 2002;
Ordinul ministrului finanþelor publice
nr.1917/2005 pentru aprobarea Norme-
lor metodologice privind organizarea ºi
conducerea contabilitãþii instituþiilor pu-
blice, Planul de conturi pentru instituþii
publice ºi instrucþiuni de aplicare a
(seminarii, cursuri de pregãtire, arti-
cole publicate în reviste de speciali-
tate etc.).
Considerãm cã numai în aceste condiþii
eforturile personalului din cadrul Minis-
terului Finanþelor Publice care elabo-
reazã normele contabile naþionale pen-
tru instituþiile publice, dar ºi cele ale
contabililor din instituþiile publice nu vor
fi în zadar ºi implementarea IPSAS îºi
va atinge scopul propus.
acestuia, cu modificãrile ºi completãrile
ulterioare, publicat în Monitorul Oficial
al României, nr.1186 bis din 29 decem-
brie 2005;
Ordinul ministrului economiei ºi finanþelor
nr.3471/2008 pentru aprobarea Norme-
lor metodologice privind reevaluarea ºi
amortizarea activelor fixe corporale
aflate in patrimoniul instituþiilor publice,
publicat în Monitorul Oficial al României,
Partea I, nr.835 din 11 decembrie 2008;
Ordonanþa Guvernului nr.81/2003 privind
reevaluarea ºi amortizarea activelor fixe
corporale aflate în patrimoniul instituþi-
ilor publice, cu modificãrile ºi com-
pletãrile ulterioare, publicatã în Moni-
torul Oficial al României, Partea I,
nr.624 din 31 august 2003;
www.ifac.org/Publications and Resources/
MOST POPULAR, 2011 IFAC Hand-
book of International Public Sector Ac-
counting Standards Pronouncements;
www.mfinante.ro/Domenii de activitate/Re-
glementãri contabile/Instituþii publice.
43
 Cercetare
Auditul resurselor umane
- factor relevant al
managementului performanþei
Georgeta-Elvira MARINESCU*
Abstract
Human Resources Audit
- A Relevant Factor of Performance
Management
In the auditing theory and practice, which has become a
very relevant component of contemporary legal economy,
an increasingly important role is played by the human
resources audit or, more recently, by the human capital
audit.
If we start with the phrase accepted by most economists
according to which "people are the key strategic resource
in the organization", it obviously follows that the human
resources audit is a key requirement of any strategy that
is considered to be sustainable and efficient. The present
article is showing how auditing human resources ensures
the assessment of the alternative policies, measuring and
weighing the various benefits and costs of how to exploit
the human capital.
Key words: human resources audit, performance indica-
tors, global strategy, benchmarking, human capital,
strategic role of human resources
JEL Classification: M40, O 15, J 24
Cuvinte cheie:auditul resurselor umane, indicatori de perfor-
manþã, strategie globalã, benchmarking, capital
uman, rolul strategic al resurselor umane
* Drd., Academia de Studii Economice, Bucureºti, e-mail:georgeta.marinescu@univcb.ro
1 Stiglitz E. Joseph, Walsh E. Carl, Economie, Editura Economicã, Bucureºti, 2005, pg.39-40
2 Druker, P.F., Despre profesia de manager, Editura Meteor Press, Bucureºti, 2006, p. 150
44
Introducere
În condiþiile unor frãmântãri majore pe plan mondial, când
economiile þãrilor lumii, inclusiv ale celor mai puternice, sunt
zguduite din temelii, organizaþiile trebuie sã se adapteze per-
manent cerinþelor de creºtere a competitivitãþii, pentru a pu-
tea face faþã schimbãrilor la nivel global, regional ºi naþional.
Aºa cum aratã reputaþii economiºti Joseph Stiglitz ºi Carl
Walsh „când descriu economia ºi construiesc modele care
previzioneazã evoluþia economiei sau efectele diferitelor
politici, economiºtii sunt implicaþi în ceea ce se numeºte
economie pozitivã. Când evalueazã politicile alternative, cân-
tãrind diferitele beneficii ºi costuri, ei sunt implicaþi într-o
economie normativã”1. Auditul, fie el cel financiar, fie al re-
surselor umane sau vizând alte domenii, reprezintã o compo-
nentã deosebit de importantã a economiei normative.
În actuala conjuncturã economicã, organizaþiile se axeazã pe
gãsirea de soluþii de eficientizare a activitãþii sau cel puþin de
supravieþuire, iar realizarea unui audit al resurselor umane,
ca o componentã a managementului în acest domeniu, ar
putea gãsi rãspunsuri la numeroase întrebãri, ar putea sã ori-
enteze, sã ofere alternative ºi sã întrevadã soluþii, în urma
stabilirii unui diagnostic clar ºi concis.
Specialistul american Peter Druker sublinia cã „sarcina fun-
damentalã a managementului rãmâne aceea de a-i face pe
oameni sã lucreze eficient împreunã, oferindu-le obiective
comune, valori comune, organizare potrivitã, instruirea con-
tinuã ºi dezvoltarea de care au nevoie pentru a lucra eficient
ºi a reacþiona la schimbare”2. Cu atât mai mult, managemen-
tul resurselor umane trebuie sã rãspundã tuturor acestor
obiective ºi, ca atare, auditarea acestuia este pe cât de nece-
Audit Financiar, anul IX

sarã, pe atât de importantã.
Într-adevãr, pornind de la premisa cã „oamenii reprezintã
principala resursã strategicã a unei organizaþii”, capitalul
uman s-a alãturat ca importanþã strategicã capitalului finan-
ciar. Pe cale de consecinþã, preocuparea pentru extinderea
practicilor de audit folosite pânã nu demult, numai în ceea ce
priveºte capitalul financiar, se transpun ºi asupra capitalului
uman, în ultima perioadã vorbindu-se din ce în ce mai mult
de auditul resurselor umane.
Managementul resurselor umane a avut o dezvoltare puter-
nicã ºi o evoluþie rapidã, devenind o componentã strategicã
relevantã a managementului organizaþiei. Este evident cã
succesul unei afaceri, gradul de competitivitate ºi performan-
þa unei organizaþii depind tot mai mult de calitatea ºi profe-
sionalismul resurselor umane, de gradul acestora de
adaptare, de procesul de inovare ºi creativitate. „Calitatea
totalã” a activitãþilor de resurse umane a devenit o preocu-
pare constantã ºi majorã, demonstratã de faptul cã nu numai
calitatea produselor ºi serviciilor conteazã, ci ºi aceea a
oamenilor pe care îi are organizaþia3. Auditul resurselor uma-
ne are posibilitatea sã punã bazele unui management al cali-
tãþii totale.
Delimitãri metodologice
Demersurile în realizarea prezentei lucrãri au pornit de la
ideea cã auditul se extinde de la problematica financiarã, la
numeroase alte domenii ale organizaþiei contemporane, prin-
tre care un rol important îl deþin resursele umane. Prin ur-
mare, punerea accentului pe un audit al indicatorilor de per-
formanþã a resurselor umane manageriale ºi de execuþie,
contribuie efectiv la creºterea sau cel puþin la menþinerea
competitivitãþii.
Totodatã, conturarea perspectivei de „creare a unei pieþe
unice a prestãrii de servicii de audit, pe baza unei mai bune
armonizãri a regulilor”, reprezintã un deziderat precizat de
Comisia Europeanã în Cartea verde – Politica de audit: lecþi-
ile crizei (2010), ca ºi recunoaºterea de cãtre acelaºi for a
faptului cã pentru asigurarea stabilitãþii financiare este
esenþial ca firmele mari sã beneficieze de servicii de audit în
mod continuu. În mod necesar, serviciile de audit se extind,
însã, la nivelul tuturor companiilor, inclusiv a celor de mici di-
mensiuni, iar aria de acoperire a domeniilor auditate depã-
3 Manolescu, A, Managementul resurselor umane, Editura Economicã, Bucureºti, 2003, p.16
4 Mitea, A. (coord.), Auditul de sistem în instituþiile publice, Editura Administraþiei ºi Internelor, Bucureºti,2006, p.14
10/2011
Auditul resurselor umane
ºeºte problematica financiarã ºi acoperã ºi alte activitãþi,
printre care domeniul complex al resurselor umane.
Metoda de cercetare a fenomenului de audit al resurselor
umane are la bazã o cercetare sistematicã ºi în timp a dome-
niului managementului resurselor umane cu preponderenþã,
dar ºi a auditului, prin: studierea literaturii de specialitate;
studierea ºi analizarea modului de interpretare a fenomenu-
lui de cãtre specialiºti români; studiul articolelor publicate în
baze de date internaþionale, pentru a putea identifica
fenomenul la nivel internaþional.
Abordãri ale auditului resurselor
umane în contextul identificãrii
ºi evaluãrii riscurilor
Auditul resurselor umane a apãrut ºi s-a dezvoltat atât pe
plan mondial, cât mai ales în þara noastrã relativ recent, fiind
implementat îndeosebi la nivelul companiilor transnaþionale,
multinaþionale, dar ºi al celor naþionale mari.
Treptat însã, auditul resurselor umane este adoptat ºi imple-
mentat ºi la nivelul organizaþiilor de dimensiuni mijlocii ºi
chiar mici, fiind un instrument de control, care a devenit
necesar pentru luarea de decizii fundamentate în ceea ce
priveºte personalul, în acord cu obiectivele globale ale com-
paniei.
Deºi este un domeniu ºi o activitate practicã relativ nouã,
auditul resurselor umane cunoaºte deja o serie de conceptu-
alizãri ºi definiþii, în continuare analizând unele dintre ele.
„Auditul este un domeniu care se bazeazã pe un cadru de
referinþã recunoscut în lumea întreagã, chiar dacã, din cauza
varietãþilor mediilor de referinþã în care este practicat, acesta
trebuie sã se adapteze pentru a lua în calcul particularitãþile
legislative ºi de reglementare ale fiecãrei þãri, regulile speci-
fice care guverneazã anumite sectoare de activitate sau pur
ºi simplu mãrimea ºi cultura organizaþiilor”.4
Într-o altã accepþiune, auditul resurselor umane este conside-
rat „o activitate desfãºuratã de profesioniºti în domeniul
resurselor umane din interiorul sau exteriorul organizaþiei,
care colecteazã ºi evalueazã probe legate de gestionarea
resurselor umane din cadrul organizaþiei, în vederea expri-
mãrii unei opinii independente privind comparaþia dintre
45
 Cercetare
aspectele observate ºi cele prestabilite, raportate la res-
pectarea ºi aplicarea unui criteriu de calitate anterior definit”5.
Menþionãm ºi prezentarea fãcutã de Curtea de Conturi a
României în Ghidul de evaluare a sistemului de control intern
în entitãþile publice, unde misiunea de audit privind gestiunea
resurselor umane este consideratã „o structurã care susþine
eforturile conducerii de a-ºi îndeplini obiectivele, fiind un
instrument foarte important pentru îmbunãtãþirea sistemului
de control intern, contribuie la descoperirea activitãþilor,ope-
raþiunilor, elementelor care au importanþã deosebitã în cadrul
organizaþiei, analizeazã punctele forte ºi slãbiciunile aces-
teia, luând în considerare modul de conducere, cultura orga-
nizaþionalã, oportunitãþile ºi ameninþãrile care pot avea un
efect în realizarea obiectivelor propuse privind strategia de
resurse umane”6.
Auditul resurselor umane trebuie efectuat în contextul audi-
tului financiar, al situaþiilor financiare individuale ale organiza-
þiei, luând în considerare riscurile ºi þinând cont de impactul
pe care îl au acestea asupra riscului de audit.
Dintre cele mai importante riscuri menþionãm pe cele legate
de deficienþe în activitãþi, precum:
z gestionarea dosarelor: dosare profesionale pentru fie-
care salariat, fiºe pentru protecþia muncii, actualizarea
dosarelor, arhivarea lor;
z organizarea recrutãrii personalului: publicarea anunþu-
lui de concurs, bibliografie ºi tematicã, acceptarea
unor dosare incomplete;
z evidenþierea prezenþei, învoirilor, concediilor: utilizarea
foilor colective ºi a condicii de prezenþã, evidenþa con-
cediilor medicale;
z stabilirea drepturilor salariale cuvenite personalului:
stabilirea eronatã a plãþii orelor suplimentare, avansuri
necuvenite acordate personalului.
Sintetizând, auditul resurselor umane reprezintã un control
general al calitãþii, o verificare a activitãþilor de resurse
umane la nivelul unui departament sau al întregii organizaþii,
corelat cu urmãrirea procesului de adaptare ºi integrare a
strategiei de resurse umane în strategia generalã a organiza-
þiei.
5 Marin I., Auditul Resurselor Umane, Editura Economicã, Bucureºti, 2011, p.50
6 Curtea de Conturi a României, Ghid de evaluare a sistemului de control intern în entitãþile publice, 2011, p.42, http://www.curteadecon-
turi.ro/sites/ccr/RO/Control%20si%20Audit/Pagini/Ghiduri.asp
46
Analiza auditului resurselor
umane în funcþie de
dimensiunea tipologicã
Pornind de la unele clasificãri realizate în literatura de spe-
cialitate, am considerat oportun ºi benefic de analizat locul ºi
rolul funcþiunii de resurse umane, ce poate face obiectul unor
analize de audit, în funcþie de anumite criterii ºi standarde
avute în vedere, în determinarea tipologiei auditului. Aºa cum
se ºtie, criteriul reprezintã un punct de vedere, un principiu
sau o normã pe baza cãruia se face o clasificare, în cazul de
faþã a auditului resurselor umane.
Astfel, în funcþie de apartenenþa auditorului la organizaþia
supusã procedurii de audit, acesta poate fi intern sau
extern. Componenta de resurse umane (capitalul uman)
dintr-o organizaþie poate fi supusã atât unui audit intern, cât
ºi auditului extern.
Auditul intern, de obicei, acþioneazã cu preponderenþã în do-
meniul financiar-contabil, anumite instituþii având în organi-
gramã departamente specializate de audit intern, dar poate fi
aplicat ºi în alte domenii sau departamente ale organizaþiei:
resurse umane, juridic - contencios, IT ºi, nu în ultimul rând,
auditul la nivelul structurilor de conducere, denumit audit de
management. Aria de aplicabilitate a auditului intern variazã
considerabil ºi depinde de structura ºi dimensiunea organiza-
þiei, dar ºi de solicitãrile conducerii care dispune realizarea
misiunii de audit. Prin urmare, auditul intern al resurselor
umane poate acoperi întreaga dimensiune a gestiunii resur-
selor umane sau se poate axa doar pe anumite componente
ale acesteia de la cel mai înalt nivel, managerial (cu audi-
tarea sistemului de management al performanþei, a compo-
nentei de planificare a resurselor umane sau elemente de
structurã organizatoricã – dimensionarea organigramei, de-
scrierea posturilor), la componenta de dezvoltare a resur-
selor umane, incluzând planurile de carierã ale salariaþilor,
programele de instruire ºi formare, precum ºi auditarea unor
componente ce privesc sistemul de salarizare ºi beneficii,
relaþiile de muncã sau sistemul de comunicare ºi de cerce-
tare-dezvoltare din organizaþie. Misiunea de audit intern are
scopul de a da asigurãri managementului asupra modului de
organizare a activitãþii de gestiune a resurselor umane din
cadrul organizaþiei, a funcþionalitãþii sistemului de control
Audit Financiar, anul IX

intern, respectiv a conformitãþii cu cadrul legislativ normativ,
fiind structurate pe urmãtoarele domenii auditabile7:
z organizarea recrutãrii personalului;
z stabilirea drepturilor salariale cuvenite personalului;
z evidenþierea prezenþei, învoirilor ºi concediilor;
z evoluþia carierei personalului;
z pregãtirea profesionalã continuã a personalului;
z gestionarea dosarelor profesionale;
z funcþionalitatea sistemului informatic utilizat pentru
gestiunea resurselor umane;
z arhivarea documentelor etc.
Auditul extern aplicat în domeniul resurselor umane are, în
esenþã, acelaºi conþinut, cu diferenþa cã evaluarea se face de
un auditor independent, ceea ce conferã un grad de obiecti-
vitate raportului de audit. Între auditul intern ºi cel extern
poate exista o relaþie de intercondiþionare, chiar dacã obiec-
tivele acestora parþial diferã, unele din mijloacele de realizare
sunt adesea similare ºi, de aceea, anumite aspecte ale audi-
tului intern pot fi utile în determinarea naturii, duratei ºi întin-
derii procedurilor de audit extern.
În funcþie de dimensiunea auditului resurselor umane,
acesta poate fi:
z audit total, caz în care este vizatã întreaga activitate de
gestiune a capitalului uman; se foloseºte atunci când se
doreºte restructurarea ºi reorganizarea, în situaþia unor
achiziþii ºi fuziuni de companii;
z audit parþial, situaþie în care este vizatã, spre exemplu,
derularea unei misiuni de audit privind evaluarea, prin
prisma managementului riscurilor ºi a controlului intern, a
sistemului de salarizare sau a selecþiei de personal, eva-
luarea performanþelor salariaþilor etc.
Momentul efectuãrii auditului poate constitui un criteriu de
clasificare ºi vorbim atunci de audit preventiv ºi audit ulte-
rior. Prin natura lui, auditul resurselor umane este un instru-
ment – diagnostic, având ca scop evidenþierea punctelor for-
te ºi a celor slabe, identificarea a ceea ce lipseºte ºi a ceea
ce ar trebui îmbunãtãþit. În aceste condiþii se încadreazã în a
doua categorie, contribuind însã la stabilirea liniilor directoare
7 Ghiþã, M., Petrescu D.C., Ghid practic – misiunea de audit intern privind gestiunea resurselor umane, Ministerul Finanþelor Publice, Bucureºti, 2005,
p. 5
8 Fossas Olalla, M., Sastre Castillo, M.A, Human Resource Audit, International Advanced Economic Research, Vol 8, No. 2,2009, p.59
9 Fossas Olalla, M., Sastre Castillo, M.A, Human Resource Audit, International Advanced Economic Research, Vol 8, No. 2,2009, p.59
10/2011
Auditul resurselor umane
pentru activitatea viitoare a managementului resurselor
umane.
Dacã modalitatea de clasificare se referã la obiectul funcþiei
pe care o realizeazã auditul, atunci putem sã distingem
urmãtoarele paliere ale acestuia astfel:
z Auditul de conformitate ºi de regularitate – în cazul
resurselor umane constã în “a face un inventar asupra
situaþiei sociale a companiei, þinând cont de legislaþia
muncii ºi aplicarea ei în companie, respectarea normelor
de conduitã (coduri etice ºi deontologice, regulamente ºi
proceduri interne), existenþa acestora”8.
Auditul de conformitate ºi de regularitate se concentreazã pe
verificarea ºi respectarea reglementãrilor legale, a documen-
taþiei ºi a procedurilor interne privind activitãþile de resurse
umane: oportunitãþi egale de angajare, analiza posturilor, re-
crutarea, selecþia, evoluþia performanþei, dezvoltarea resur-
selor umane, recompense, relaþiile de muncã, protecþia sãnã-
tãþii, evaluarea periodicã a personalului.
z Auditul performanþei este definit ca fiind „un audit al
economicitãþii, eficienþei ºi eficacitãþii cu care entitatea
auditatã utilizeazã resursele în scopul îndeplinirii respon-
sabilitãþilor sale”9.
Performanþa strategic - operaþionalã a resurselor umane este
un obiectiv major al oricãrei organizaþii. În momentul analizei
activitãþilor de gestiune a resurselor umane, fie cã vorbim
despre activitatea departamentelor, fie despre indicatorii
globali din cadrul organizaþiei, trebuie sã avem în vedere ºi
sã rãspundem la întrebãri precum:
z De unde ºtim cât de bune sunt resursele umane ale orga-
nizaþiei privind recrutarea, instruirea personalului sau sis-
temul de compensaþii ºi beneficii?
z Care este valoarea adãugatã a fiecãrui angajat?
z De unde ºtim cã politica de resurse umane este eficientã?
De cele mai multe ori, rezultatele activitãþii departamentului
de resurse umane sunt mai greu de raportat în cifre ºi nu de
puþine ori apare dificultatea de a raporta consistent ºi obiec-
tiv activitatea departamentului, dat fiind cã lucreazã cu
oameni ºi pentru oameni. Cel mai elocvent mod este, totuºi,
raportarea cu ajutorul unor indicatori specifici, în funcþie de
ariile de activitate ale gestionãrii resurselor umane.
47
 Cercetare
Indicatorii de performanþã reprezintã indicatori statistici
care cautã sã ofere o mãsurã obiectivã cu privire la modul în
care o organizaþie performeazã. Astfel de indicatori de perfor-
manþã pot crea o bazã solidã ce poate fi urmãritã ºi analiza-
tã pe parcursul derulãrii unei misiuni de audit al performanþei
în gestiunea resurselor umane (Tabelul 1).
Alãturi de indicatorii de mãsurare a performanþei un rol esen-
þial îl au standardele de performanþã care stabilesc gradele
de referinþã ce trebuie atinse. Standardele pot fi cantitative
ºi calitative. Standardele cantitative sunt rezultatele activi-
tãþii de benchmarking.
Utilizarea comparativã de date – benchmarking – termen
definit în cea mai largã accepþiune ca reprezentând „cãutarea
48
celor mai bune practici într-un anumit domeniu de activitate
care sã conducã la performanþe superioare”, reprezintã un
proces sistematic ºi permanent de mãsurare ºi comparare a
proceselor de muncã ale unei organizaþii, cu una sau mai
multe organizaþii de succes. Rezultatul operaþiunii de bench-
marking este furnizarea managerilor de standarde externe
de mãsurare (figura nr.1).
Punctul de plecare în realizarea benchmarking–ului îl repre-
zintã mãsurarea proceselor interne ale unei organizaþii, etapã
în care misiunea auditului pentru performanþã poate sã veri-
fice ºi sã stabileascã dacã procesele interne au fost stabilite
corect, pasul urmãtor fiind identificarea, înþelegerea ºi
adoptarea practicilor remarcabile ale altor organizaþii
Audit Financiar, anul IX

considerate etalon, etapã în care acþioneazã auditul
strategic (al treilea palier identificat) al clasificãrii dupã
obiectul funcþiei pe care o realizeazã.
z Auditul strategic are rolul de a verifica alinierea ºi inte-
grarea obiectivelor politicii de resurse umane din organi-
zaþie, în strategia globalã a firmei ºi, mai nou, propunem
noi, sã susþinã aplicarea celor mai bune practici, pentru
îmbunãtãþirea activitãþii ºi atingerea performanþei ca ur-
mare a procesului de benchmarking.
Concluzii
Într-un studiu de dimensiuni reduse, precum cel de faþã, am
încercat sã surprindem câteva elemente relevante ale aces-
tei probleme deosebit de complexe ºi care abia recent a
început sã-ºi gãseascã locul în ºtiinþa ºi practica economicã
din þara noastrã. Intenþia a fost de a prezenta puncte de ve-
dere cu privire la conþinutul conceptului de audit al resurselor
umane ºi, totodatã, de a analiza tendinþa de clasificare, altfel
spus, de diversificare a acestei ºtiinþe ºi practici contempo-
rane.
Avem convingerea cã aprofundarea problematicii auditului
resurselor umane va contribui în mod efectiv la ghidarea ºi
evaluarea eforturilor pe care o organizaþie trebuie sã le rea-
lizeze pentru a crea valori viitoare, precum ºi la monitorizarea
performanþei organizaþionale în atingerea obiectivelor strate-
gice.
10/2011
Auditul resurselor umane
Bibliografie
Druker, P.F., Despre profesia de manager, Editura Meteor Press,
Bucureºti, 2006
Fossas Olalla, M., Sastre Castillo, M.A, Human Resource Audit,
International Advanced Economic Research, Vol 8, No. 2,2009
Ghiþã, M., Petrescu D.C., Ghid practic – misiunea de audit intern
privind gestiunea resurselor umane, Ministerul Finanþelor
Publice, Bucureºti, 2005
Lam, H., Khane, A., HR’s crucial role for successful CSR, Journal
of International Business Ethics Vol.3 No.2 .2010
Manolescu, A, Managementul resurselor umane, Editura Econo-
micã, Bucureºti, 2003
Marin I., Auditul Resurselor Umane, Editura Economicã, Bucureºti,
2011
Mitea, A. (coord.), Auditul de sistem în instituþiile publice, Editura
Administraþiei ºi Internelor, Bucureºti,2006
Stiglitz E. Joseph, Walsh E. Carl, Economie, Editura Economicã,
Bucureºti, 2005
Tziner, A., Levy, S., HR-related facets and their relationship to orga-
nizational effectiveness: a faceted definition, © Springer
Science-Business Media B.V. 2008, accesabil la:
http://www.springerlink.com/content/526m870163j856q1/
Verreault, D. A., Hyland, M.A., Evidence for increasing the focus on
strategic risk in HRM audits, Managerial Auditing Journal 2005;
volume 20, no.5; ABI/INFORM Global
Curtea de Conturi a României, Ghid de evaluare a sistemului de
control intern în entitãþile publice, 2011, p.42, accesabil la
http://www.curteadeconturi.ro/sites/ccr/RO/Control%20si%20A
udit/Pagini/Ghiduri.asp
*** Start Your HR Audit With This Checklist, HR Focus; 2007; Vol.
84, No. 6, ABI/INFORM Global
*** The Pros and Cons of HR Audits, HR Focus; Jun 2005; Vol. 82,
No. 6, ABI/INFORM Global
*** http://mtc.md/consulting
49
 Cercetare

În ultimul deceniu, fenomenul terorist a

Studiu privind cãpãtat un puternic caracter transfron-

talier, facilitat de factori precum globa-
lizarea relaþiilor economico-comerciale,

riscurile finanþãrii
tehnologia informaþiilor sau deschide-
rea frontierelor, un rol determinant în
internaþionalizarea fenomenului terorist
avându-l creºterea interdependenþelor

terorismului (II)
economico-sociale ºi politico-militare,
însoþite de o exacerbare a unor tensiuni
etnice ºi religioase, alimentate de con-
flicte ce s-au desfãºurat cu implicarea
comunitãþii internaþionale sau a unor
Laura LICÃ-BANU* state care, aparent, nu aveau o legãturã
directã cu rãzboiul purtat în acea zonã
Abstract (ex. Orientul Mijlociu).
De la atacurile–bombã din Madrid, la
A Study on Terrorism Financing Risks (II) cele din centrul comercial al Moscovei,
din Istanbul ºi Casablanca, s-a obser-
In the first part of the study, published in the „Financial Audit" journal, no. 9/2011, vat cã teroriºtii nu fac discriminãri de
certain issues of terrorism financing were debated, as well as some important rasã, religie ºi naþionalitate.
provisions of the internal and international standards in the field, related to the
„management" and fight against the terrorism financing phenomenon. Terorismul este o afacere costisitoare.
In this part of the study, the risks related to terrorism financing will be highlighted, La jumãtatea anilor ’70, grupul terorist
accompanied by certain practical type conclusions for the financial-accounting marxist-leninist Brigãzile Roºii ºi-a fi-
professionals. nanþat structura cu fonduri obþinute pe
Key words: terrorism financing, global, standards, sources, information diverse cãi, atingând o valoare de peste
10 milioane USD, ceea ce reprezenta
JEL Classification: F 23, K 14 echivalentul veniturilor obþinute de o în-
treprindere mijlocie din nordul Italiei.1
Cuvinte cheie: finanþarea terorismului, global, standarde, surse, informaþii Alte grupãri recunoscute în acea peri-
oadã, precum banda Baader-Meinhof,
un adevãrat fenomen terorist în Germa-
existent, pentru impunerea altei ideolo-
nia, care a activat în perioada 1968-
Riscurile finanþãrii gii sau a altui grup de interese. În acest
1977, a fost nevoitã sã se autofinan-
caz, grupãrile teroriste se canalizau
terorismului asupra puterii politice a unui stat ºi acþi-
þeze, fapt care a necesitat o mai mare
experienþã financiarã decât cea mili-
În formele sale cunoscute înainte de 11 unile violente urmãreau sã nu interna-
tarã.
septembrie 2001, terorismul se mani- þionalizeze conflictul. Chiar atunci când
festã ca o activitate criminalã în scopuri se sãvârºeau acþiuni pe teritorii strãine Dupã aceastã decadã, organizaþiile te-
politice, vizând o anumitã autoritate na- (de exemplu, atacul unei organizaþii ex- roriste au cãutat sã deþinã un anumit
þionalã în vederea obþinerii unei auto- tremiste împotriva sportivilor israelieni grad de independenþã financiarã faþã de
nomii sau independenþe naþionale, a eli- prezenþi la Olimpiada din Germania din statele care le sponsorizau în acel
berãrii unor tovarãºi de luptã condam- anul 1972), acestea vizau doar cetãþeni moment activitãþile, aceasta conducând
naþi anterior sau a subminãrii regimului sau bunuri ale statului în cauzã. la o aºa-zisã „privatizare a terorismu-

* ªef Serviciu Relaþii Internaþionale, Oficiul Naþional de Prevenire ºi Combatere a Spãlãrii Banilor, e-mail: rel1-eu@onpcsb.ro
1 Napoleoni, Loretta, Noua economie a terorii, Open Democracy, 2005

50 Audit Financiar, anul IX

 Riscurile finanþãrii terorismului

lui”. Un exemplu în acest sens poate fi Prima sursã este reprezentatã de spri- regional. În alte cazuri, statele sponsor
oferit de cãtre Organizaþia de Eliberare jinul financiar acordat de cãtre state sau sau care au susþinut organizaþiile tero-
a Palestinei (PLO) care, pe perioada organizaþii cu o infrastructurã suficient riste ºi-au creat conexiuni profitabile
desfãºurãrii rãzboiului civil din Liban, a de mare sã colecteze ºi sã facã disponi- comune.
reuºit sã obþinã un venit anual de apro- bile fondurile cãtre organizaþia teroristã.
Statele sponsor furnizeazã beneficiaru-
ximativ 14 miliarde USD, mai mare
De mulþi ani terorismul a fost perceput lui – organizaþie teroristã – susþinere
decât cel al þãrilor arabe din regiune
exclusiv ca un concurs între organizaþi- politicã, asistenþã financiarã ºi orice alt
(Yemen – PIB în valoare de 6,5 miliarde
ile guvernamentale, pe de o parte, ºi sprijin necesar pentru susþinerea obiec-
USD, Bahrain – PIB în valoare de 6 mil-
statele suverane, pe de altã parte. În tivelor organizaþiei.
iarde USD, Iordania - PIB în valoare de
cea de-a doua parte a secolului XX,
10,6 miliarde USD).2 Conform unor specialiºti în domeniu,
diverse state au utilizat mai des organi-
Ray S. Cline (fost director al CIA) ºi
Reþelele globale ale grupãrilor teroriste zaþiile teroriste pentru promovarea inte-
Yonah Alexander4, statele sponsori ai
au utilizat o serie de metode pentru reselor naþionale pe plan internaþional.
terorismului vizeazã „atingerea unor
colectarea ºi transferul fondurilor, men- Acolo unde a fost privit ca armã a celor
scopuri finale în condiþiile în care utili-
þinerea funcþionalitãþii reþelelor teroriste slabi, un instrument pentru grupuri mi-
zarea unor forþe armate convenþionale
ºi achiziþionarea armelor mortale, fiind, nore, liberalizarea miºcãrii ºi organizãrii
este consideratã neadecvatã, ineficien-
de altfel, costisitoare, chiar dacã un sin- revoluþionare, terorismul a devenit ade-
tã, prea riscantã ºi prea dificilã.” Tero-
gur atac nu se dovedeºte a fi unul care sea un mijloc folosit de state, chiar de
rismul poate fi o armã eficientã, conve-
implicã sume mari de bani, comparativ superputeri.
nabilã ºi, în general, discretã, pentru
cu pierderile financiare suferite de cãtre
Unele state au înfiinþat organizaþii tero- atingerea intereselor statale pe plan
þãrile afectate de actele teroriste.
riste de manevrã ale cãror scopuri au internaþional. Din ce cauzã? Este mult
Ca exemple în acest sens, menþionãm fost sã acþioneze în numele statelor mai ieftin decât rãzboiul convenþional
atacurile cu bombã din data de 7 iulie sponsori, în interesul acestuia ºi sã-i modern; este evitat riscul escaladãrii
2005, de la Londra, care au fost evalu- reprezinte poziþia la nivel intern sau unui rãzboi pânã la punctul unde
ate la suma de 8.000 £ ºi faþã de care
economia britanicã a pierdut aproxima-
tiv 2,4 miliarde £, costuri care sunt le-
gate de distrugerea infrastructurii trans-
portului public, de scãderea vânzãrilor
en-detail ºi a atractivitãþii turismului, pre-
cum ºi atacurile din SUA asupra Penta-
gonului ºi World Trade Center din 11
septembrie 2001, finanþate cu sume în
valoare de 500.000 USD, care au pro-
dus o pierdere de 1.200 miliarde USD
Bursei Valorilor din New York ºi NAS-
DAQ.3
O grupare teroristã de succes, aseme-
nea unei organizaþii criminale, trebuie sã
fie capabilã sã construiascã ºi sã men-
þinã o infrastructurã financiarã eficientã.
Experþii admit, în general, cã finanþarea
terorismului are douã surse principale.

2 Licã-Banu, Laura-Susana, Apariþia ºi proliferarea finanþãrii terorismului, Universul Juridic, Bucureºti, 2010
3 Christian Science Monitor, Cât costã rãzboiul terorii?, ediþia din 30 octombrie 2001
4 Alexander Yonah, profesor de drept internaþional ºi directorul Institutului pentru Studierea Terorismului Internaþional al Statelor Unite ale Americii.

10/2011 51
 Cercetare
armele neconvenþionale pot fi utilizate
împotriva statului sponsor; se evitã peri-
colul pierderii unui rãzboi convenþional;
se permite statului sponsor sã-ºi atingã
scopurile fãrã a apãrea ca stat agresor.
Structura piramidalã a diagramei pre-
zentate în figura 1 ilustreazã nivelul im-
plicãrii statului în activitatea teroristã.
Baza piramidei relevã o implicare mai
micã, în timp ce vârful acesteia indicã
cel mai înalt nivel de implicare.
Ascendentul de-a lungul scãrii pirami-
dale reflectã creºterea gradului de sus-
þinere ºi asistenþã. Utilizarea piramidei
ilustreazã, de asemenea, scopul feno-
menului. Cu cât mergem spre vârful pi-
ramidei cu atât mai puþine sunt gru-
pãrile ºi organizaþiile care se bucurã de
susþinerea intensã a statelor.
În partea a doua a diagramei, statele
sunt clasificate în funcþie de nivelul de
implicare în terorismul internaþional. La
baza piramidei, care reflectã nivelul cel
mai jos de implicare în terorism (dintr-o
perspectivã internaþionalã), se aflã „sta-
tul terorist”— un stat care, în mod sis-
tematic, acþioneazã cu violenþã, încãl-
când drepturile cetãþenilor lor.
La urmãtorul nivel al piramidei existã
acele regiuni care susþin terorismul, prin
sponsorizarea organizaþiilor teroriste, în
acele activitãþi corespunzând nivelului
de susþinere din prima parte a diagra-
mei. La un nivel mai înalt de implicare
se aflã statele care opereazã ca tero-
riºti. Aceste state iniþiazã direct ºi
desfãºoarã acþiuni teroriste prin grupãri
paramilitare.
Nivelul cel mai înalt de implicare în tero-
rismul internaþional este reprezentat de
cãtre categoria statelor care perpetu-
eazã terorismul.
Asemenea state se angajeazã, în mod
intenþionat, în atacuri împotriva civililor
5 Oficiul Naþional de Prevenire ºi Combatere a Spãlãrii Banilor, Abordarea pe bazã de risc ºi indicatori de tranzacþii suspecte, Editura Prahova, 2010.
52
aflaþi pe teritoriile altor state, pentru
atingerea scopurilor lor politice, fãrã a
declara rãzboi statului respectiv. În con-
cordanþã cu convenþiile internaþionale,
actele de agresiune comise în mod in-
tenþionat împotriva civililor de cãtre
agenþiile unui stat, fie într-un stat aflat în
rãzboi sau pe teritorii ocupate, sunt
considerate crime de rãzboi, nu acte de
terorism.
Cu cât se urcã mai sus în piramidã cu
atât mai mare ºi mai intensã este impli-
carea statului în terorism. În plus, ana-
log pãrþii întâi, structura piramidalã ilus-
treazã, de asemenea, numãrul statelor
care sponsorizeazã terorismul inter-
naþional – o mai mare implicare cu cât
se urcã spre vârful piramidei, dar un
numãr mai mic de state relevante.
Terorismul internaþional nu ar fi putut
evolua în ultimele decenii fãrã finanþa-
rea, instruirea, locaþiile sigure ºi sprijinul
logistic furnizat de teritoriile unor state
suverane.5
Susþinerea terorismului de cãtre un stat
sponsor urmãreºte ca aspecte cheie:
a) sprijinul ideologic - organizaþiile te-
roriste sunt sprijinite în furnizarea
instrumentelor de diseminare a doc-
trinelor ideologice, în particular, a
celor revoluþionare (comunismul în
decada anterioarã ºi fundamentalis-
mul islamic ulterior). În unele cazuri,
activiºtii radicali au fost inspiraþi sã
înfiinþeze astfel de organizaþii tero-
riste de cãtre dictatorul regimului. În
alte cazuri, un grup deja înfiinþat a
acceptat sponsorizarea ideologicã a
unui stat în scopul obþinerii asis-
tenþei materiale.
b) sprijinul financiar – reprezintã un ni-
vel de susþinere mai ridicat din par-
tea statului sponsor. Pentru a fi ope-
rativã ºi a se dezvolta, o organizaþie
teroristã are nevoie de sume sub-
stanþiale de bani, care adesea nu
sunt disponibile din resurse inde-
pendente. În astfel de cazuri, orga-
nizaþiile teroriste se bazeazã pe
susþinerea generoasã a statelor
sponsori.
c) sprijinul militar – un ajutor substan-
þial îl reprezintã furnizarea directã a
suportului militar. Statele asigurã or-
ganizaþiilor teroriste dotarea cu ar-
mament, furnizeazã instruirea mili-
tarã, organizeazã cursuri pentru
activiºti etc.
d) sprijinul operaþional - care include
asistenþa statelor în atacuri speci-
fice. Sprijinul operaþional are diferite
forme, de la pregãtirea unor docu-
mente fictive ºi a armelor speciale,
la utilizarea unor locaþii sigure ºi a
agenþiilor naþionale de spionaj.
Aºa-numitele state-sponsori ai teroris-
mului au ajuns însã în declin în ultimii
ani, astfel încât acele reþele teroriste
care nu mai sunt susþinute din punct de
vedere ideologic, financiar, militar ºi
operaþional sau chiar coordonate de
anumite state, în prezent, ºi-au creat
reþele transfrontaliere libere de orice
control extern.
Un exemplu este Al-Qaeda, care uti-
lizeazã modelul financiar al corporaþiilor
multinaþionale ºi al organizaþiilor non-
profit, prin stabilirea unei structuri ro-
buste financiare, cu o organizare com-
plexã, capabilã sã se adapteze unei
largi diversitãþi de sisteme financiare.
Astfel, Al-Qaeda are o politicã de auto-
finanþare în toate situaþiile; unitatea
centralã are atribuþii în colectarea fon-
durilor pentru pregãtirea atacurilor,
achiziþionarea armelor, a materialelor
de propagandã, precum ºi pentru in-
struire; celulele operative trebuie, de
Audit Financiar, anul IX

asemenea, sã se auto-finanþeze; ele nu
primesc fonduri direct de la donatori; în
stadiu iniþial, celula are o sumã fixã
disponibilã pentru utilizarea ºi integra-
rea acesteia în sistem ºi pentru înce-
perea unei activitãþi de auto-finanþare.
Celulele non-operative au propriile lor
metode de finanþare – înºelãciuni cu
carduri bancare, falsificarea docu-
mentelor, contrabanda cu þigãri ºi
alcool, traficul de droguri etc.6 Pentru a
exemplifica acest caz, celula teroristã
Al-Qaeda, responsabilã cu atacurile
bombã de la Madrid din 11 martie 2004,
ºi-a finanþat operaþiunile din veniturile
obþinute prin traficul cu opium.
A doua sursã majorã de fonduri pentru
organizaþiile teroriste este reprezentatã
de câºtigul indirect din activitãþi care
genereazã venituri legale sau ilegale.
Astfel, ca ºi în cazul organizaþiilor de
crimã organizatã, venitul unei grupãri
teroriste poate fi obþinut din comiterea
de infracþiuni.
Pentru a avea o privire de ansamblu
asupra mijloacelor utilizate în circulaþia
capitalurilor pe care organizaþiile tero-
riste le utilizeazã în sprijinirea reþelelor
sale, menþionãm faptul cã persoanele
investigate pentru comiterea unor acti-
vitãþi teroriste, în general, au efectuat
operaþiuni de transmitere a banilor prin
sistemele alternative rãspândite în
toatã lumea. Adesea fondurile au fost
transferate în strãinãtate prin interme-
diul acelor reþele alternative de transfer
al banilor, fiind colectate de cãtre ce-
tãþenii strãini de naþionalitãþi diferite,
rezidenþi pe teritoriile unor þãri implicate
în lupta împotriva terorismului.
Sistemele alternative de transmitere ra-
pidã a banilor (SAT) permit ca banii sã
circule în jurul lumii fãrã a utiliza sis-
6 Miutu, Cristina, Tendinþe în terorismul islamic internaþional– Al-Qaeda, http://cristinamiutu.blogspot.com/2007/09/tendinte-ale-terorismului-
islamic.html
7 Uniunea Europeanã ºi Oficiul Naþional de Prevenire ºi Combatere a Spãlãrii Banilor, Manual de instruire privind combaterea spãlãrii banilor ºi a
finanþãrii actelor de terorism, Ed. Imprimeria Naþionalã SA, 2005
10/2011
Riscurile finanþãrii terorismului
temul bancar convenþional. SAT poate fi În ultimul deceniu,
utilizat în scopuri legale ºi ilegale ºi
poate exista în forme diverse ce includ fenomenul terorist
sistemul Hawala (versiunea indianã), a cãpãtat un puternic
Hundi (utilizat de comunitãþile pakis-
taneze), Poey Quan ºi Fie Ch’un (adop- caracter transfrontalier,
tat de cãtre comunitãþile chineze).
facilitat de factori
Din motive evidente, SAT este un sis-
tem atractiv ºi folosit pe scarã largã de
precum globalizarea
cãtre criminalitatea organizatã, infrac- relaþiilor economico-
torii periculoºi ºi, mai nou, pentru
finanþarea terorismului. SAT este utilizat comerciale, tehnologia
nu numai pentru a spãla veniturile informaþiilor
obþinute din infracþiuni ºi a le transfera
spre destinaþii fixe, dar ºi pentru a evita sau deschiderea
taxele fiscale ºi vamale. frontierelor
Cel mai comun instrument folosit în ve-
derea sprijinirii grupãrilor teroriste este
reprezentat de sistemul alternativ de
circulaþie a banilor, aºa-numitul sistem
Hawala, o metodã tradiþionalã de trans-
fer al fondurilor în Sudul Asiei, bazându-
se pe încredere, precum ºi pe asigu-
rarea anonimatului, deoarece toate
operaþiunile nu se realizeazã pe hârtie. urmând fluxurile de imigranþi. Sistemul
Utilizatorii unui astfel de sistem transmit este unul tradiþional, apãrut o datã cu
banii peste graniþe, dar fãrã a-i trans- introducerea practicilor bancare din
fera în mod fizic: sumele de bani în Vest. Iniþial, acesta a avut la bazã „chi-
numerar sunt depozitate printr-un agent tanþe” sau simboluri – astfel încât a fost
„Hawala” (care este adesea proprietarul
numit „Chit system” – astãzi, totuºi,
unui magazin sau al unei mici afaceri),
majoritatea transmiþãtorilor de bani nu
care la rândul sãu aranjeazã ca o sumã
mai folosesc chitanþe. Sistemul alterna-
egalã sa fie colectatã la un dealer
tiv de transmitere de bani chinez sau
Hawala din altã þarã. Persoana care
primeºte în final banii foloseºte o Est Asiatic este utilizat atât în scopul
dovadã scrisã sau o parolã pentru a transferului de bani legal (în principal
demonstra cã este persoana îndrep- pentru afaceri ºi repatrierea venitului
tãþitã sã primeascã banii. obþinut de emigrant), cât ºi ilegal (în
special, folosit de crima organizatã ºi
De asemenea, reþeaua de transmitere
traficanþii de droguri).7
rapidã de bani, cunoscutã drept „sis-
temul chinez” sau „Est Asiatic”, a în- Organizaþiile non-profit (O.N.P.) prezin-
ceput din Estul Îndepãrtat ºi, la fel ca ºi tã, în general, un risc ridicat de a fi fo-
Hawala, s-a diseminat în jurul lumii, losite în scopul finanþãrii actelor de
53
 Cercetare
terorism, din cauza utilizãrii intensive a
numerarului. Mai mult, acestea se
bucurã de încrederea publicului ºi, de
aceea, pot colecta bani fãrã nicio suspi-
ciune. Aceste asociaþii sau fundaþii pot
asigura cu uºurinþã anonimatul, deoa-
rece O.N.P.-urile se focalizeazã, de cele
mai multe ori, spre grupuri þintã, cum ar
fi comunitãþile etnice sau religioase.
Totodatã, O.N.P.-urile pot furniza cãtre
beneficiari o largã varietate de active
(inclusiv bunuri) ºi servicii în cadrul
oferit de obiectul de activitate, iar aces-
tea au un mare potenþial în a fi conver-
tite în sume de bani în numerar. ªi
poate cel mai important aspect este
acela cã O.N.P.-urile se bucurã de
prezenþã globalã, furnizând astfel o
reþea naþionalã ºi internaþionalã în care
suporterii terorismului pot utiliza o vari-
etate de operaþiuni comerciale ºi tran-
zacþii financiare.
Organizaþiile non-profit pot îmbrãca o
varietate de forme, în funcþie de juris-
dicþia ºi sistemul legal. Practica inter-
naþionalã recunoaºte asociaþiile, fun-
daþiile, comitetele de strângere de fon-
duri, organizaþiile de servicii comuni-
tare, companiile de interes public ºi
companiile cu rãspundere limitatã, dar
ºi instituþiile publice de caritate. În multe
jurisdicþii, sectorul non-profit are repre-
zentare, auto-reglementare, control ºi
organizaþii de acreditare care pot juca
un rol important în protejarea sectorului
împotriva abuzului, în contextul parte-
neriatului public-privat.
Organizaþiile non-profit pot aduna sute
de miliarde de dolari anual de la per-
soane fizice sau juridice în calitate de
donatori individuali sau colectivi ºi dis-
tribuie aceºti bani, dupã plata costurilor
lor administrative, cãtre beneficiari.
Transparenþa afacerii ar trebui sã fie în
interesul donatorilor, organizaþiilor ºi
8 Licã-Banu, Laura-Susana, Analizã de risc în finanþarea terorismului, Editura Prahova, 2011.
54
autoritãþilor. Oricum, tehnica de struc-
turare a sumelor care crediteazã con-
turile organizaþiilor non-profit, combi-
natã cu dorinþa de a nu interzice organi-
zaþiile legitime, în general, subliniazã
importanþa riscului ºi proporþionalitãþii
mãrimii acestuia în stabilirea nivelului
adecvat de reguli ºi supraveghere în
acest domeniu.
În acest context, organizaþiile non-profit
ar trebui sã menþinã ºi sã poatã prezen-
ta o situaþie contabilã în care sunt înre-
gistrate toate cheltuielile ºi în care sã
identifice beneficiarii sumelor de bani ºi
modul în care banii sunt folosiþi. Multe
dintre organizaþiile non-profit nu permit
auditori externi tocmai în scopul pãs-
trãrii secretului donatorilor, chiar dacã
autoritãþile de reglementare din unele
jurisdicþii impun prezenþa acestora ºi, în
consecinþã, le aplicã sancþiuni drastice.
Nevoia de verificare adecvatã a activi-
tãþilor organizaþiilor non-profit este de-
osebit de importantã, acestea trebuind
sã fie în mãsurã de a cunoaºte ºi de a
certifica faptul cã fondurile au fost chel-
tuite aºa cum au fost planificate.
Transferurile electronice efectuate prin
infrastructura financiarã internaþionalã
complexã, multitudinea de tranzacþii în
ºi din conturi ºi de instituþii financiare
externe care pot fi situate chiar în þãri cu
risc de finanþare a terorismului, combi-
nate cu viteza acestor tranzacþii, pot
îngreuna atât identificarea beneficiarilor
reali ai acestor operaþiuni, cât ºi blo-
carea tranzacþiilor asupra cãrora existã
suspiciuni de finanþare a terorismului.
Dintre principalele tendinþe8 identificate
în folosirea abuzivã a transferurilor
electronice enumerãm:
- utilizarea unor nume de persoane
fictive, pentru a nu face legãturi în-
tre tranzacþii, conturi ºi teroriºti;
- utilizarea unor companii interpuse în
transfer;
- utilizarea unor multiple instituþii fi-
nanciare în circuitul financiar pentru
a se pierde urma banilor;
- evitarea sistemului bancar ºi utili-
zarea agenþilor de transmitere ra-
pidã a banilor autorizaþi.
Totodatã, printre tranzacþiile conside-
rate cu risc, faþã de care o instituþie
financiarã trebuie sã aplice mãsuri
suplimentare de cunoaºtere a clientului,
se numãrã:
a) tranzacþiile efectuate fãrã prezenþa
fizicã a clientului, respectiv relaþiile
de afaceri conduse prin intermediul
Internetului, utilizarea ATM-urilor,
telephone banking etc.
b) tranzacþiile care implicã relaþii de co-
respondent cu instituþii de credit din
state care nu sunt membre ale
Uniunii Europene sau nu aparþin
Spaþiului Economic European;
c) tranzacþiile transfrontaliere efectu-
ate de cãtre persoane expuse po-
litic, care sunt rezidente într-un alt
stat membru al Uniunii Europene
sau al Spaþiului Economic European
ori într-un stat terþ.
La polul opus acestor tranzacþii se aflã
transportatorii de numerar sau de in-
strumente negociabile la purtãtor peste
graniþã.
S-a demonstrat cã teroriºtii îºi pãs-
treazã activele în numerar sau în bunuri
care servesc ca monedã de schimb ºi
care sunt menþinute pe perioade mai
lungi, fiind uºor de cumpãrat ºi de vân-
dut.
Contrabanda cu numerar sau cu instru-
mente negociabile la purtãtor este un
mecanism care poate fi uºor controlat
Audit Financiar, anul IX

de reþelele de crimã organizatã sau
de entitãþile teroriste, în scopul direc-
þionãrii valorilor, spre beneficiul final al
acestora.
Deºi prezintã ºi dezavantaje, precum
costul curierilor ºi al echipamentului de
transport, riscul existenþei unor informa-
tori, confiscãrile la frontiere urmare veri-
ficãrilor efectuate de autoritãþi etc., con-
trabanda cu numerar rãmâne una dintre
cele mai des utilizate metode, atunci
când se urmãreºte evitarea sistemului
financiar legal.
Concluzii
În redactarea acestui document, am
încercat sã abordãm, într-o manierã
succintã, principalele aspecte care
prezintã un element de risc în finan-
þarea actelor de terorism, astfel încât sã
putem oferi oricând un rãspuns la una
dintre acele întrebãri de zece puncte:
Care ar fi cea mai mare provocare în
identificarea acþiunilor de finanþare a
terorismului?
Dat fiind faptul cã reþelele teroriste au
cunoscut dintotdeauna care sunt efor-
turile depuse de autoritãþile statale ºi de
forurile internaþionale pentru a le stopa
activitãþile ºi având în vedere faptul cã
terorismul este într-o continuã schim-
bare, rãspunsul ar trebui sã fie unul
prompt ºi clar: Trebuie sã fim întotdeau-
na cu un pas înaintea lui!
Acest îndemn se adreseazã, în primul
rând, sectorului privat, financiar ºi non-
financiar, care, din linia întâi, pot veni
în contact cu clienþi care susþin organi-
zaþiile teroriste ºi/sau teroriºti în efectu-
area actelor premergãtoare unui act
terorist.
9 Manualul este publicat pe site-ul Oficiului Naþional de Prevenire ºi Combatere a Spãlãrii Banilor, www.onpcsb.ro, la secþiunea „Programe de instru-
ire”.
10/2011
Riscurile finanþãrii terorismului
Cunoaºterea propriului client ºi ges-
tionarea relaþiei cu acesta într-o ma-
nierã preventivã, bazatã pe manage-
ment al riscului, reprezintã mãsuri cheie
pentru diminuarea expunerii unei en-
titãþi. Dimensiunea, structura ºi numãrul
de angajaþi ai entitãþii raportoare, zona
în care este situatã entitatea, produsele
ºi serviciile derulate ºi portofoliul de
clienþi se numãrã printre elementele
definitorii ale unui management eficace.
În acest context, recomandãm cu cãl-
durã studiul Manualului9 privind abor-
darea pe bazã de risc ºi indicatori de
tranzacþii suspecte, destinat entitãþilor
cu obligaþii de raportare, emis de cãtre
Oficiul Naþional de Prevenire ºi Com-
batere a Spãlãrii Banilor în colaborare
cu Inspectorul General al Informaþiilor
Financiare (Unitatea de Informaþii Fi-
Bibliografie
Publicaþii:
Licã-Banu, Laura-Susana, Analiza de
risc în finanþarea terorismului,
Editura Prahova, 2011.
Miutu, Cristina, Tendinþe în terorismul
islamic internaþional– Al-Qaeda, 10
Septembrie 2007, http://cristinamiu-
tu.blogspot.com/2007/09/tendinte-
ale-terorismului-islamic.html
Napoleoni, Loretta, Noua economie a
terorii, Open Democracy, 2005;
Christian Science Monitor, Cât costã
rãzboiul terorii?, ediþia din 30
octombrie 2001;
Departamentul Juridic, Fondul Monetar
Internaþional, Reprimarea finanþãrii
terorismului: Un manual de elabo-
rare legislativã, 2003;
Oficiul Naþional de Prevenire ºi Com-
batere a Spãlãrii Banilor, Abordarea
pe bazã de risc ºi indicatori de tran-
nanciare din Polonia), în cadrul Pro-
iectului RO 2007-IB/JH-05 intitulat
„Combaterea spãlãrii banilor ºi a finan-
þãrii terorismului”, finanþat de Uniunea
Europeanã prin Programul Facilitatea
de Tranziþie.
Acest manual detaliazã atât elementele
specifice unei abordãri preventive a
riscului de spãlare a banilor ºi a celui de
finanþare a terorismului, cât ºi obligaþiile
ce trebuie puse în aplicare de cãtre
entitãþile reglementate de Legea nr.
656/2002, cu modificãrile ºi comple-
tãrile ulterioare, inclusiv de cãtre audi-
torii financiari, furnizând, totodatã, o
serie de exemple privind metode ºi
tehnici folosite, indicatori de tranzacþii
suspecte întâlniþi în practica naþionalã ºi
internaþionalã ºi tipologii de spãlare a
banilor ºi de finanþare a terorismului.
zacþii suspecte, Editura Prahova,
2010;
Uniunea Europeanã ºi Oficiul Naþional
de Prevenire ºi Combatere a
Spãlãrii Banilor, Manual de instruire
privind combaterea spãlãrii banilor
ºi a finanþãrii actelor de terorism,
Ed. Imprimeria Naþionalã SA, 2005.
Lucrãri de specialitate:
Biroul de Combatere Internaþionalã a
Drogurilor ºi de Afaceri în Domeniul
Aplicãrii Legii din cadrul Depar-
tamentului de Stat al SUA, Raportul
Strategiei de Combatere Interna-
þionalã a Drogurilor pentru anul
2009 (Volumul II - Spãlarea Banilor
ºi infracþiunile financiare), 2010.
Grupul de Acþiune Financiarã Interna-
þionalã, Analiza ameninþãrilor glob-
ale ale spãlãrii banilor ºi finanþãrii
terorismului, Paris, iulie 2010.
55

90 de ani
de la înfiinþarea
CECCAR
Corpul Experþilor Contabili ºi Contabi-
lilor Autorizaþi din România a sãrbãtorit,
la 9 septembrie a.c., la Clubul Diplo-
matic din Bucureºti, împlinirea a 90 de
ani de la înfiinþarea sa. Cu aceastã oca-
zie în timpul ceremoniei, prof.univ.dr.
Marin Toma, preºedintele CECCAR, a
înmânat trofeul ºi plachete aniversare
unor personalitãþi ale profesiei con-
tabile, în semn de apreciere pentru con-
tribuþia adusã la dezvoltarea Corpului
Experþilor Contabili ºi Contabililor Auto-
rizaþi din România. Din partea CAFR au
primit aceste distincþii: prof.univ.dr.
Horia Neamþu, preºedintele Camerei,
prof.univ.dr. Ion Mihãilescu, preºedinte
de onoare ºi Angela Tudor, ºef birou în
cadrul CAFR.
Cu prilejul evenimentului aniversar,
prof.univ.dr. Horia Neamþu a transmis
Corpului Experþilor Contabili ºi Conta-
bililor Autorizaþi din România un mesaj
de felicitare din partea Camerei Audi-
torilor Financiari din România, cu urmã-
torul conþinut:
„Suntem deosebit de onoraþi de invitaþia
adresatã pentru a sãrbãtori împreunã
împlinirea a 90 de ani de la înfiinþarea
Corpului Experþilor Contabili ºi Conta-
bililor Autorizaþi din România. Cu acest
prilej, în numele Camerei Auditorilor
Financiari din România, doresc sã vã
transmit cele mai calde felicitãri pentru
progresele înregistrate ºi rezultatele
56
Informaþii
deosebite obþinute în ultimii ani, precum
ºi în întreaga perioadã care a trecut de
la înfiinþarea CECCAR.
Este cunoscut faptul cã între activitatea
auditorilor financiari ºi cea a profesio-
niºtilor din cadrul CECCAR existã multe
similitudini ºi puncte de confluenþã.
Bunãoarã, mulþi auditori financiari,
membri ai CAFR, sunt ºi membri ai
organizaþiei dv. profesionale. De fapt,
chiar dacã desfãºurãm activitãþi speci-
fice, distincte, aparþinem cu toþii ace-
leiaºi profesii – profesia contabilã, pe
care suntem datori sã o slujim cu profe-
sionalism ºi prin respectarea cu riguro-
zitate a normelor Codului Etic al profe-
siei elaborat de Federaþia Internaþionalã
a Contabililor - IFAC.
În acest sens, se cuvine sã relevãm, în
mod pozitiv, faptul cã la nivelul consili-
ilor de conducere ale CAFR ºi CEC-
CAR s-a acþionat realist ºi eficient în
sensul creãrii cadrului necesar unei
bune cooperãri pentru activitãþile aflate
în sferele de operabilitate profesionalã.
Astfel, dupã semnarea protocolului de
colaborare ºi reprezentare pe plan
internaþional, au urmat alte douã pro-
grame de conlucrare, precum: Proto-
colul privind cooperarea în domeniul
organizãrii ºi monitorizãrii stagiului
de pregãtire practicã, document care
are ca obiect recunoaºterea de cãtre
CAFR a stagiului de pregãtire practicã a
stagiarilor CECCAR, respectiv recu-
noaºterea de cãtre CECCAR a stagiului
de pregãtire practicã a stagiarilor
CAFR, precum ºi Protocolul privind
recunoaºterea cursurilor de pregã-
tire profesionalã, în scopul îmbunã-
tãþirii pregãtirii profesionale a membrilor
activi ai celor douã organisme.
Fireºte, având deja aceastã bazã,
putem sã ne sprijinim reciproc în pro-
movarea unor iniþiative benefice ambe-
lor organisme profesionale. Asemenea
demersuri au avut ecouri favorabile ºi în
plan internaþional, îndeosebi în cadrul
IFAC, FEE ºi FIDEF, din care fac parte
cu drepturi depline ambele organisme
profesionale româneºti.
Actuala situaþie economicã mondialã,
marcatã de crizã, dar ºi de cerinþa
depãºirii dificultãþilor pe care România
le întâmpinã în acest context, relevã cu
atât mai mult importanþa misiunilor
noastre, având în vedere prudenþa, tot
mai mare, manifestatã în piaþã pentru
lansarea ºi relansarea afacerilor, pentru
credibilizarea iniþiativelor ºi proiectelor
de dezvoltare economicã.
Fãrã îndoialã, efectele crizei economice
afecteazã, deopotrivã, piaþa auditului fi-
nanciar ºi a profesiei contabile în an-
samblu. Rãspunsul profesioniºtilor tre-
buie sã-l reprezinte activitatea de cali-
tate, responsabilã, de naturã sã resta-
bileascã încrederea în afaceri, sã ajute
la adoptarea ºi aplicarea unor soluþii efi-
ciente, care sã stopeze declinul eco-
nomiei ºi sã determine relansarea,
servind onest ºi eficient interesul public.
Felicitându-vã încã o datã cu ocazia
acestui moment aniversar, vã asigurãm
de întreaga disponibilitate a CAFR de a
acþiona împreunã, în deplin respect
pentru activitãþile specifice pe care le
desfãºurãm spre îndeplinirea obiecti-
velor pe care ni le propunem, în intere-
sul profesiei ºi al economiei româneºti.”
Audit Financiar, anul IX