Sunteți pe pagina 1din 44

LUCRARE LICENŢĂ

“STUDIU COMPARATIV, PRIVIND ELABORAREA ŞI ANALIZA


BILANŢULUI CONTABIL”
CUPRINS

CAP.1. „SC ………………………..” PREZENTARE GENERALĂ

CAP.2. SITUAŢII FINANCIARE ANUALE


2.1.Bilanţul contabil
2.2.Contul de profit şi pierdere
2.3.Situaţia variaţiilor capitalurilor proprii
2.4.Situaţia fluxurilor de trezorerie
2.5.Note explicative

CAP.3. CONCEPTUL DE BILANŢ


3.1.Bilanţul contabil în România
3.2.Conţinutul şi structura bilanţului
3.2.1.Structuri bilanţiere de activ
3.2.2.Structuri bilanţiere de pasiv
3.3.Politici contabile
3.4. Conceptul de bilanţ în străinătate
3.4.1.Directivele Uniunii (Comunităţii) Europene
3.4.2.Bilanţul, potrivit normelor contabile internaţionale
3.4.3.Bilanţul contabil, potrivit concepţiei americane
3.4.4.Bilanţul contabil, potrivit concepţiei franceze

CAP.4. ANALIZA FINANCIARĂ A ÎNTREPRINDERII,


PE BAZA BILANŢULUI CONTABIL
4.1.Analiza bilanţului contabil, potrivit orientării
lichiditate-solvabilitate.
4.2.Analiza rezultatului întreprinderii
4.3.Analiza bilanţului pe baza ratelor (indicilor,
coeficienţilor).
4.4.Analiza capacităţii de autofinanţare
4.5.Analiza comparativă între activitatea desfăşurată în exerciţiul
financiar curent şi cel precedent.

CAP.4. ANALIZA CONTABIL-FINANCIARĂ ÎN


PERSPECTIVĂ INTERNAŢIONAL
CAP.2. SITUAŢII FINANCIARE ANUALE

În interiorul graniţelor fiecărei ţări, reglementările locale controlează, într-un


grad mai ridicat sau mai scăzut, emiterea situaţiilor financiare. Aceste reglementări
locale includ standarde de contabilitate care sunt promulgate de organismele şi/sau de
organismele profesionale ale contabililor din respectivele ţări.
Pornind de la tendinţa actuală care se manifestă pe plan internaţional, şi anume
aceea de armonizare a Normelor Contabile, în data de 29 ianuarie 2001 a fost emis
Ordinul 94 al Ministerului Finanţelor pentru aprobarea Reglementărilor Contabile
armonizate cu Directiva a IV-a a CEE şi cu Standardele Internaţionale de
Contabilitate.
În ţara noastră, reglementările din Ordinul 94/2001 stabilesc principiile şi
regulile contabile de bază, forma şi conţinutul situaţiilor financiare anuale, având ca
scop general asimilarea deplină a Directivei a IV-a a CEE şi continuarea armonizării
cu Standardele Internaţionale de Contabilitate.
Ordinul 94 specifică faptul că fiecare întreprindere are obligaţia să întocmească
situaţiile financiare anuale care trebuie să cuprindă:
• Bilanţul
• Contul de profit şi pierdere
• Situaţia modificării capitalului propriu
• Situaţia fluxurilor de trezorerie
• Politici contabile şi note explicative
Aprobarea şi depunerea situaţiilor financiare anuale se realizează astfel cu
minim 15 zile înaintea Adunării Generale a Acţionarilor sau Asociaţilor la care se
discută şi aprobă situaţiile financiare anuale, întreprinderea are obligaţia:
• Să trimită o copie a situaţiilor financiare anuale ale întreprinderii, aprobate de
Consiliul de Administraţie, împreună cu raportul administratorilor şi raportul
auditorilor asupra situaţiilor financiare respective, denumite generic „raportul
anual”, tuturor acţionarilor sau asociaţilor; sau
• Să notifice tuturor asociaţilor sau acţionarilor că raportul anual este disponibil
la întreprindere gratuit, la cerere.
O copie a raportului anual al întreprinderii va fi supusă spre aprobare adunării
generale a acţionarilor sau asociaţilor. O a doua copie a raportului anual va fi trimisă
de consiliul de administraţie în termenul prevăzut de lege, la direcţia teritorială a
Ministerului Finanţelor unde întreprinderea este înregistrată. Iar a treia copie a
raportului va fi trimisă de Consiliul de Administraţie, în termenul prevăzut de lege, la
Registrul Comerţului.
Potrivit legii societăţilor comerciale, consiliul de administraţie se va asigura că
situaţiile financiare ale întreprinderii, raportul administratorului şi raportul auditorilor
sunt publicate în Monitorul Oficial al României, în termenul prevăzut de lege.

2.1.Bilanţul contabil
Bilanţul este documentul contabil de sinteză prin care se prezintă „averea”
întreprinderii, dar şi obligaţiile acesteia.
În Ordinul 94/2001 al Ministerului de Finanţe sunt prezentate următoarele
reglementări referitoare la bilanţ:
• În cazul în care un element de activ sau o datorie este în relaţie cu mai mult de
un alt element bilanţier, relaţia sa cu celelalte elemente trebuie prezentată fie
sub elementul la care apare, fie în notele explicative, dacă prezentarea este
esenţială pentru înţelegerea conturilor anuale.
• Acţiunile proprii şi acţiunile deţinute în alte filiale vor fi prezentate distinct la
posturile prevăzute pentru acestea.
• Toate angajamentele sub forma garanţiilor, girurilor şi ipotecilor de orice fel,
în cazul în care nu îndeplinesc condiţiile pentru a fi recunoscute în bilanţ ca
active sau datorii, trebuie să fie prezentate în mod clar în notele explicative.
• Pentru fiecare element care se prezintă în cadrul postului „Active imobilizate”
trebuie furnizate următoarele informaţii în notele explicative:
o Valorile corespunzătoare care privesc acest element, la începutul şi la
închiderea exerciţiului financiar;
o Mişcările privind acest element;
o Valoarea amortizării cumulate şi a provizioanelor pentru depreciere la
începutul şi sfârşitul exerciţiului;
o Valoarea amortizării şi a provizioanelor pentru depreciere care privesc
exerciţiul financiar respectiv;
o Valoarea ajustării cu privire la amortizări şi provizioane pentru
depreciere în cursul exerciţiului, ca urmare a ieşirilor de active
imobilizate din patrimoniu;
o Valoarea ajustării efectuate asupra amortizării şi provizioanelor pentru
depreciere care privesc exerciţiile anterioare.
• Drepturile asupra imobilizărilor şi alte drepturi similare, aşa cum sunt ele
definite prin lege, vor fi prezentate la elementele bilanţiere corespunzătoare.
• Cheltuielile efectuate în cursul exerciţiului financiar, dar care se referă la un
exerciţiu financiar ulterior, se vor prezenta la „Cheltuieli în avans”.
• Veniturile recunoscute înainte de data închiderii exerciţiului, dar care se referă
la un exerciţiu financiar ulterior, se vor prezenta la „Venituri în avans”.
• Provizioanele pentru riscuri şi cheltuieli nu pot avea drept scop corectarea
valorilor elementelor de activ, iar suma lor trebuie corelată strict cu riscurile şi
cheltuielile previzibile. Provizioanele care figurează în bilanţ la postul „Alte
provizioane” trebuie prezentate în notele explicative în măsura în care acestea
sunt semnificative.
2.2.Contul de profit şi pierdere

Contul de profit şi pierdere cuprinde:


• Cifra de afaceri netă;
• Veniturile şi cheltuielile exerciţiului grupate după natura lor;
• Rezultatul exerciţiului indiferent dacă este pozitiv sau negativ.
În notele explicative se vor prezenta informaţii privind valoarea şi natura
veniturilor şi cheltuielilor extraordinare, cu excepţia cazului în care aceste valori sunt
nesemnificative pentru aprecierea rezultatelor. În mod similar vor fi prezentate
veniturile şi cheltuielile care se referă la exerciţiul financiar precedent.
Structura contului de profit şi pierdere este prezentată astfel:
1. Cifra de afaceri netă
2. Costul bunurilor vândute şi al serviciilor prestate
3. Cheltuieli ale activităţii de bază
4. Cheltuieli ale activităţii auxiliare
5. Cheltuieli indirecte de producţie
6. Rezultat brut aferent cifrei de afaceri nete
7. Cheltuieli de desfacere
8. Cheltuieli generale administrative
9. Alte venituri şi cheltuieli de exploatare
10.Rezultatul din exploatare

2.3.Situaţia variaţiilor capitalurilor proprii

Situaţia modificării capitalului propriu este prezentată ca o componentă


separată a situaţiilor financiare, care să evidenţieze:
• Profitul net sau pierderea netă a perioadei;
• Fiecare element de venit şi cheltuială, câştig sau pierdere care este recunoscut
direct în capitalul propriu şi totalul acestor elemente;
• Efectul cumulativ al modificărilor politicilor contabile şi corecţia erorilor
fundamentale.
De asemenea, trebuie să cuprindă o prezentare a soldurilor de deschidere şi
de închidere pentru capitalul social, primele de capital, fiecare rezervă, rezultatul
reportat şi rezultatul exerciţiului, precum şi modificările acestora, indicându-se:
o Suma de la începutul exerciţiului financiar;
o Sumele transferate în şi din cont în timpul exerciţiului financiar;
o Natura, sursa sau destinaţia oricăror asemenea transferuri;
o Suma rămasă la sfârşitul exerciţiului financiar.
În plus, întreprinderile trebuie să prezinte fie în situaţia modificărilor
capitalului propriu, fie în notele explicative:
• Tranzacţiile de capital cu proprietarii şi distribuţiile către aceştia;
• Soldul profitului cumulat sau al pierderii cumulate la începutul perioadei şi la
data bilanţului şi modificările pe parcursul perioadei;
• O reconciliere între valoarea contabilă a fiecărei categorii de capital propriu la
începutul şi la sfârşitul perioadei, prezentând distinct fiecare modificare.

2.4.Situaţia fluxurilor de trezorerie

Situaţia fluxurilor de trezorerie prezintă intrările şi ieşirile de lichidităţi şi


echivalente de lichidităţi.
Din categoria lichidităţilor fac parte:
• Fondurile disponibile
• Depozitele la vedere
Echivalentele de lichidităţi cuprind plasamentele pe termen scurt, foarte
lichide , convertibile cu uşurinţă într-o sumă determinabilă de lichidităţi (plasamente
cu o scadenţă mai mică de trei luni). În ţări în categoria echivalentelor de lichidităţi
sunt incluse şi împrumuturile pe termen scurt rambursabile la vedere.
Fluxurile de trezorerie sunt prezentate în situaţiile financiare, grupate pe trei
categorii de activităţi şi anume:
• Activitatea de exploatare;
• Activitatea de investiţii;
• Activitatea de finanţare.

2.5.Note explicative

Notele explicative conţin informaţii suplimentare, relevante pentru


necesităţile utilizatorilor în ceea ce priveşte poziţia financiară şi rezultatele obţinute.
Notele explicative trebuie prezentate într-o manieră sistematică. Fiecare element
semnificativ al bilanţului, contului de profit şi pierdere, situaţiei fluxurilor de
trezorerie şi al situaţiei modificărilor capitalului propriu trebuie să fie însoţit de o
trimitere la nota care cuprinde informaţii legate de acel element semnificativ.
CAP.3. CONCEPTUL DE BILANŢ

3.1.Bilanţul contabil în România

La un moment dat, contabilitatea a devenit un mijloc de informare atât pentru


conducerea întreprinderii cât şi pentru terţi. În acest context, s-a impus găsirea unui
procedeu propriu de generalizare a informaţiilor contabile, respectiv bilanţul.
După unii autori, bilanţul, ,,ca instrument de închidere periodică a gestiunii, a
apărut sub forma de inventar din cele mai vechi timpuri pe plăcuţe de ceramică,
papirusuri, etc. ,, , începând ,, să fie întocmite odată cu descoperirea contabilităţii,,.
Din punct de vedere etimologic, se consideră că termenul de ,,bilanţ,, provine
din adjectivul latin bilanx. ,,Îl găsim în limba latină, încă din secolul al V – lea , cu
înţelesul de ,,cu două talere,, .Din acest adjectiv s-a format, în latineasca medie,
cuvântul billancium având înţelesul de cântar.
Actualmente, noţiunea de bilanţ se utilizează într-un sens larg, generalizat,
exprimând ,,rezultatul sintetic al unei activităţi desfăşurate într-o perioadă,,.Pornind
de la această accepţiune generala, noţiunea de bilanţ a fost preluată de aproape toate
domeniile de activitate.
Din punct de vedere economic, dicţionarul enciclopedic defineşte bilanţul ca
fiind ,,inventarul a tot ceea ce posedă (activul) şi a tot ceea ce datorează (pasivul) o
întreprindere,,.
Sub aspect contabil, aceeaşi sursa bibliografică prezintă bilanţul ca
un ,, document care reflectă sintetic, în expresie valorică, în activ mijloacele
economice după componenţa lor materială, iar în pasiv aceleaşi mijloace după sursele
lor în cadrul unei unităţi economice, administrative etc., „ Dicţionarul explicativ
considera bilanţul un ,”tablou contabil al activului şi pasivului unei întreprinderi sau
al unei activităţi financiare pentru o anumită perioadă de timp”.
Însemnările cu caracter contabil în spaţiul carpato-dunărean au existat încă
din vremurile cele mai îndepărtate, însă lucrări de contabilitate apar abia la începutul
secolului al XIX-lea. Aceste lucrări reprezentau traduceri ale autorilor străini.
Ulterior, au apărut şi lucrări cu unele elemente de contribuţie personală ale autorilor
români.
Astfel , Pravila comerţială a apărut la Braşov în 1837 este prima lucrare de
contabilitate în partidă dublă tipărită în limba română. Autorul ei, Emanoil Ioan
Nechifor, are meritul de a fi creat o terminologie în limba naţională şi de a fi
prezentat esenţa contabilităţii în partida dublă, sub forma unui dialog între profesor şi
elev. E.I. Nechifor cunoştea principiile elaborării bilanţului după metoda veneţiana si
a recomandat întocmirea acestuia o data pe an, prin preluarea tuturor partidelor din
Cartea mare care nu sunt închise.
În 1874, Theodor Stefănescu publică la Bucureşti prima ediţie a lucrării sale
Curs de contabilitate în partida dublă, retipărită în şase ediţii până în 1906. autorul
defineşte bilanţul „ca o oglindă fidelă a trecutului şi în acelaşi timp o călăuză sigură a
operaţiilor viitoare,[…] un tablou general dar rezumat al inventarului, adică al
situaţiei active şi pasive al unei întreprinderi şi operaţiunea prin care un comerciant
pune faţă în faţă activul şi pasivul său, urmărind cu punctualitatea prescrisă de
contabilitate rezultatul obţinut în cursul anului”.
Constantin Petrescu publică la Iaşi, în 1901, un Curs de contabilitate şi
administraţie. Abordând, între altele, şi problema bilanţului, autorul îl defineşte
astfel: „situaţia conturilor unei contabilităţi care, în urma punerii acestora în
concordanţă cu constatările inventarului, arată poziţiunea economică a proprietarului
azi, precum şi rezultatul exerciţiului încheiat”. În plus, C Petrescu precizează şi
condiţiile pe care trebuie să le îndeplinească bilanţul pentru a satisface cerinţele de
claritate şi sinceritate.
Profesorii Sp.Iacobescu şi Al. Sorescu publică în perioada 1923-1933 lucrarea
Curs de contabilitate comercială şi generală , în trei volume în care fundamentează
„teoria juridico-economică patrimonială” a contabilităţii. Ei constată că bilanţul este
definit, în funcţie de unghiul de abordare: contabil sau juridic. Pornind de la această
constatare, autorii prezintă două definiţii ale bilanţului. În definiţia generală se
precizează că bilanţul este „situaţia patrimonială definitivă , prezentând în formă
contabilă activul şi pasivul patrimoniului împreună cu rezultatele ce au modificat
forma iniţială a patrimoniului”. În definiţia contabilă se arată că bilanţul este contul
patrimoniului persoanei, alcătuit fiind din activul şi pasivul, rezultate din soldurile
finale ale tuturor conturilor.
Un studiu de referinţă în domeniu îl reprezintă Analiza critică a bilanţului unei
întreprinderi, în care profesorul Victor Slăvescu fixează conceptul, conţinutul şi
teoriile bilanţului, respectiv principalii indicatori care-i pot interesa pe proprietari şi
creditori. În această concepţie, bilanţul înfăţişează structura unei întreprinderi,
indicând totodată rezultatele dobândite într-o perioadă, constituind una dintre
principalele surse de informaţii ale analizei activităţii întreprinderii. Autorul
subliniază necesitatea analizei critice a indicatorilor pe baza unei serii de bilanţuri pe
mai mulţi ani. Aceşti indicatori trebuie grupaţi într-o anumită ordine. Principalele
aspecte abordate în acest studiu se refera la conceptele de bilanţ, avere, capital,
evaluare, amortizare, profit, rentabilitate, risc ş.a. Se prezintă metodologia de analiză
a bilanţului, care începe întotdeauna cu pasivul, unde se găsesc resursele de formare a
mijloacelor economice din activ. Analiza continuă apoi cu elemente din activ.
În concepţia profesorului V.M.Ioachim, bilanţul constituie situaţia contabilă
care exprimă în mod sintetic şi separat activul şi pasivul cu elementele componente
ale unei unităţi economice, evidenţiind rezultatele unei perioade de timp determinată.
Astfel, bilanţul constituie un mijloc de orientare pentru elaborarea prognozelor de
viitor.
O bogată activitate ştiinţifică a avut şi profesorul Constantin G. Demetrescu.
Abordând problema bilanţului, autorul îl priveşte ca pe o „situaţie întocmită sub
formă contabilă şi după un anumit plan, cuprinzând activul şi pasivul unei
întreprinderi, precum şi rezultatele obţinute până la o anumită dată…”El „conţine
sintetic ceea ce este descris în mod analitic în inventar, cu deosebirea că la inventar,
în afară de valoare, avem specificată şi cantitatea elementelor patrimoniale”.
În concepţia profesorului I.Evian, bilanţul apare ca „instrumentul de cunoaştere
a felului cum evoluează an de an structura averii şi a capitalului, precum şi rezultatele
obţinute, in timp ce pentru lumea din afară, bilanţul este unicul mijloc de informare
asupra situaţiei economice şi financiare a întreprinderii la data pentru care s-a
încheiat bilanţul”. Autorul priveşte activul şi pasivul numai prin prisma
economicului, începând să înlăture elementul juridic din contabilitate.
Evian substituie noţiunea de activ cu cea de avere şi noţiunea de pasiv cu cea
de capital, considerând că „egalitatea de bilanţ poate fi explicată uşor, dacă activul îl
înlocuim cu averea şi pasivul cu capitalul”.
El apreciază că fundamentul contabilităţii îl reprezintă bilanţul iniţial, pentru că
acesta serveşte la deschiderea conturilor de activ şi pasiv.
Profesorul Dumitru Voinea, precizează că :”bilanţul cuprinde situaţia
economică şi juridică a întreprinderii la un moment dat, indicând elementele existent
de activ şi pasiv în mod rezumativ, sub formă de cont, precum şi posturile
interimare”. Făcând legătura între inventar şi bilanţ, autorul apreciază că între aceste
două situaţii apare doar o deosebire de formă. Astfel , inventarul prezintă situaţia
întreprinderii la un moment dat, printr-o descriere amănunţită a elementelor de activ
şi pasiv, atât din punct de vedere valoric cât şi cantitativ, pe când bilanţul constituie
un rezumat al inventarului ce cuprinde aceleaşi elemente, dar în formă de cont şi
numai în expresie valorică.
Profesorului D.Voinea îi revine şi meritul de a fi primul autor român care a
elaborat o periodizare în istoria şi doctrinele contabilităţii prin lucrarea Faze din
evoluţia contabilităţii, apărute in Cluj în 1932.
Adept al concepţiei economico-juridice în contabilitate şi susţinător al teoriei
realităţii bilanţului, profesorul Dumitru Rusu dă următoarea definiţie bilanţului:
„Bilanţul este un mijloc care permite sesizarea dintr-o singură privire a situaţiei
economico-juridice şi financiare a întreprinderii şi care arată amănunţit caracterul
mijloacelor ei de acţiune, resursele proprii şi străine, inclusiv rezultatul final. El
înfăţişează, în economia organismelor economice, centralizat şi sistematic, în
expresie valorică, datele contabilităţii referitoare la mijloacele economice şi la
provenienţa lor, precum şi rezultatele unei perioade… în scopul elaborării
prognozelor şi a studiilor previzionale, pentru luarea deciziilor optime”.
D.Rusu consideră că pentru a fi un mijloc eficient în procesul de conducere şi
control, bilanţul trebuie să prezinte situaţia reală a întreprinderii. „Caracterul real al
bilanţului rezidă în concordanţa indicatorilor cu natura obiectivă a fenomenelor şi a
proceselor economice reflectate în contabilitatea curentă”.
După ce prezintă câteva dintre definiţiile date bilanţului, autorii lucrării
Contabilitatea ştiinţă fundamentală şi aplicativă consideră că prin bilanţ trebuie
înţeles instrumentul principal şi caracteristic de sintetizare şi generalizare la un
moment dat, pe baza principiului dublei reprezentări, a datelor şi informaţiilor
contabile privind mijloacele economice şi sursele lor de formare, cât şi rezultatele
activităţii la toate verigile economiei naţionale.
Această definiţie se referă la bilanţul în sens restrâns, care în practica unităţilor
gestionare se concretizează în formularul de bilanţ.
Bilanţul trebuie înţeles în sens mai larg, adică sinonim cu ceea ce se consideră
a fi darea de seamă contabilă.
Profesorii C.G.Demetrescu, E.I.Macovei, Gh.D.Bistriceanu definesc bilanţul
drept o situaţie ce cuprinde elementele de activ şi de pasiv patrimonial, precum şi
rezultatul final destinat să sporească sau să micşoreze patrimoniul întreprinderii.
Oglinda în bilanţ a mijloacelor economice se face sub dublul aspect:pe de o
parte, după componenţa şi rolul lor în procesele economice, iar pe de altă parte, după
sursele de constituire (de provenienţă) a acestor mijloace şi a destinaţiei fiecărei
surse.
În concepţia autorilor menţionaţi anterior, bilanţul nu apare „ca o simplă
situaţie contabilă, ci ca un instrument de cunoaştere, indispensabil organelor de
conducere ale unităţilor gestionare, menit să caracterizeze sub cele mai variate
aspecte activitatea lor economică şi financiară, pe o anumită perioadă de timp, în
vederea luării celor mai juste decizii”.
Colectivul de autori ai lucrării Bilanţ contabil definesc această sinteză drept
„un document contabil sub formă de tabel, în care sunt prezentate, la un moment dat,
în expresie valorică, pe baza principiului dublei reprezentări, mijloacele economice şi
sursele lor de formare, precum si rezultatele obţinute într-o perioadă dată, la toate
verigile organizatorice ale economiei naţionale şi pe ansamblul acesteia”.
Într-o amplă lucrare dedicată bilanţului, profesorul Mihai Ristea precizează că
„bilanţul reprezintă un model informaţional, dar şi de gestiune a valorilor materiale şi
resurselor băneşti delimitate patrimonial. În plan informaţional, bilanţul dezvăluie şi
pune în evidenţă raporturile cauzale dintre bunurile materiale şi banii ca obiecte de
drepturi şi obligaţii, pe de o parte, drepturile şi obligaţiile titularului de patrimoniu în
legătură cu aceste valori, pe de altă parte, între alocarea acestor valori şi finanţarea
lor, între utilizarea valorilor şi reproducţia lor. El furnizează informaţii de reflectare şi
control asupra relaţiilor cantitative de echilibru valoric privind starea şi mişcarea
patrimoniului. Ca model de gestiune, bilanţul serveşte la punerea în mişcare a
mecanismelor proprii subiectului de drept, orientate spre asigurarea în condiţii de
eficienţă a reproducţiei patrimoniului”.
În lucrarea Contabilitate financiară, Nicolae Feleagă şi Ion Ionaşcu prezintă
bilanţul ca pe „o reprezentare a utilizărilor şi resurselor de care dispune o entitate
patrimonială la un moment dat”.
Situaţie contabilă de sinteză, „bilanţul contabil evidenţiază cifric şi în etalon
monetar echilibrul dintre bunurile economice şi sursele lor de finanţare, precum şi
rezultatele obţinute ca urmare a investirii şi utilizării capitalului. Bilanţul contabil
este simultan un model structural şi global, prin intermediul căruia se asigură o
prezentare a patrimoniului de la părţile sale componente către caracteristicile de
ansamblu. El grupează, sistematizează şi dă expresie sintetică trăsăturilor comune ş
generale ale structurilor de patrimoniu”.
Din definiţiile prezentate mai sus, rezultă că nici în literatura contabilă
românească nu s-a ajuns la un consens în ceea ce priveşte definirea bilanţului.
Majoritatea autorilor definesc bilanţul în strânsă corelaţie cu noţiunea de patrimoniu,
ca obiect de studiu al contabilităţii, prezentând definiţii mai sintetice în funcţie de
unghiul propriu din care îl privesc.
În concluzie, problematica bilanţului şi a definirii lui rămâne deschisă şi va
constitui mult timp încă un domeniu de dezbateri ale specialiştilor în domeniul
contabilităţii. De altfel, este greu de crezut că se va ajunge vreodată la un consens în
ceea ce priveşte definirea bilanţului.

3.2.Conţinutul şi structura bilanţului

Bilanţul este documentul contabil de sinteză prin care se prezintă elementele de


activ şi de pasiv ale întreprinderii la încheierea exerciţiului, precum şi în celelalte
situaţii prevăzute de lege (fuziunea societăţii, dizolvare).
Bilanţul cuprinde toate elementele de activ şi de pasiv grupate după natură,
destinaţie şi lichiditate, respectiv natură, provenienţă şi exigibilitate.
Formularul cerut pentru bilanţ de către Ministerul de Finanţe din România este
următorul:

BILANŢ

A. Active imobilizate
I. Imobilizări necorporale
1.Cheltuieli de constituire (când reglementările permit imobilizarea acestora)
2.Cheltuieli de dezvoltare (când reglementările permit imobilizarea acestora)
3.Concesiuni, brevete, licenţe, mărci, drepturi ţi valori similare şi alte
imobilizări necorporale, dacă au fost:
a)achiziţionate contra unei plăţi;
sau
b)create de societate, în cazul în care reglementările permit înscrierea
acestora în active
4. Fondul comercial, în cazul în care acesta a fost achiziţionat
5.Avansuri şi imobilizări în curs de execuţie
II. Imobilizări corporale
1.Terenuri şi construcţii
2.Instalaţii tehnice şi maşini
3.Alte instalaţii, utilaje şi mobilier
4.Avansuri şi imobilizări corporale în curs de execuţie
III. Imobilizări financiare
1.Titluri de participare deţinute la societăţile din cadrul grupului
2.Creanţe asupra societăţilor din cadrul grupului, altele decât cele comerciale
3.Titluri sub formă de interese de participare
4.Creanţe din interese de participare
5.Titluri deţinute ca imobilizări
6.Alte creanţe
7.Acţiuni proprii (cu indicarea în note a valorii nominale)
B. Active circulante
I.Stocuri
1.Materii prime şi materiale consumabile
2.Producţia în curs de execuţie
3.Produse finite şi mărfuri
4.Avansuri pentru cumpărări de stocuri
II.Creanţe
(Sumele ce trebuie să fie încasate după o perioadă mai mare de un an
trebuie să fie prezentate separat pentru fiecare element.)
1.Creanţe comerciale
2.Sume de încasat de la societăţile din cadrul grupului
3.Sumele de încasat de la societăţile la care se deţin interese de
participare
4.Alte creanţe
5.Creanţe privind capitalul subscris şi nevărsat
III.Investiţii financiare pe termen scurt
1.Titluri de participare deţinute la societăţile din cadrul grupului
2.Acţiuni proprii (cu indicarea în note a valorii nominale)
3.Alte investiţii financiare pe termen scurt
IV. Casa şi conturi la bănci
C. Cheltuieli în avans
D. datorii ce trebuie plătite într-o perioadă de un an
1.Împrumuturi din emisiunea de obligaţiuni, prezentându-se separat
împrumuturile în monede convertibile
2.Sumele datorate instituţiilor de credit
3.Avansuri încasate în contul comenzilor
4.Datorii comerciale
5.Efecte de comerţ de plătit
6.Sume datorate societăţilor din cadrul grupului
7.Sume datorate privind interesele de participare
8.Alte datorii, inclusiv datorii fiscale şi datorii pentru asigurările sociale
E. Active circulante nete, respectiv datorii curente nete
F. Total active minus datorii curente
G. Datorii ce trebuie plătite într-o perioadă mai mare de un an
1.Împrumuturi din emisiunea de obligaţiuni, prezentându-se separat
împrumuturile în monede convertibile
2.Sume datorate instituţiilor de credit
3.Avansuri încasate în contul comenzilor
4.Datorii comerciale
5.Efecte de comerţ de plătit
6.Sume datorate societăţilor din cadrul grupului
7.Sume datorate privind interesele de participare
8.Alte datorii, inclusiv datorii fiscale şi datorii pentru asigurările sociale
H. Provizioane pentru riscuri şi cheltuieli
1.Provizioane pentru pensii şi alte obligaţii similare
2.Alte provizioane
I. Venituri în avans
J. Capital şi rezerve
I.Capital subscris (prezentându-se separat capitalul vărsat şi cel nevărsat)
II.Prime de capital
III.Rezerve din reevaluare
IV.Rezerve
1.Rezerve legale
2.Rezerve pentru acţiuni proprii
3.Rezerve statutare sau contractuale
4.Alte rezerve
V.Rezultatul reportat
VI.Rezultatul exerciţiului financiar

3.2.1.Structuri bilanţiere de activ

Deşi normele româneşti nu definesc categoria de activ, dacă am lua în


consideraţie definiţia oferită de planul contabil general francez, am înţelege prin activ
„un element al patrimoniului care are o valoare economică pozitivă pentru
întreprindere”. Altfel spus, el reprezintă utilizarea resurselor întreprinderii, adică a
capitalurilor puse la dispoziţia sa. Definiţia diferă de cea acreditată de cadrul
conceptual IASC.
Deşi activul elementele patrimoniului care au o valoare economică pozitivă
pentru întreprindere, normele permit, în anumite cazuri, să se facă derogare de la
acest principiu şi, ca atare, să se includă în activ şi elementele care sunt în realitate
cheltuieli sau valori ce nu au fost deduse din rezultat în exerciţiul realizărilor lor.
Înscrierea în activ numită capitalizare sau activare, are ca scop etalarea lor pe mai
multe exerciţii. Astfel de elemente constituie activul fictiv. Analişti financiari le
consideră nonvalori. Diferenţa dintre activul contabil (total) şi activul fictiv
reprezintă activul real.

Activele imobilizate

Activele imobilizate, denumite şi imobilizări, active fixe, valori imobilizate


sau capital fix, „sunt reprezentate prin acele valori patrimoniale destinate a servi de o
manieră durabilă, pe o perioadă mai îndelungată, activitatea întreprinderii. Ele se
caracterizează prin faptul că nu se consumă la prima utilizare, participă la mai multe
cicluri de exploatare şi îşi transmit valoarea în mod treptat asupra bunurilor, lucrărilor
şi serviciilor la a căror obţinere au contribuit”. Prin destinaţia lor, imobilizările
contribuie la realizarea de noi bunuri, lucrări sau servicii, nefiind supuse direct
comercializării.
Criteriului de utilizare i se adaugă cel de proprietate juridică. În cadrul
imobilizărilor nu sunt cuprinse decât bunurile asupra cărora îşi exercită dreptul de
proprietate juridică.
Valoarea activelor imobilizate se recuperează, în general, prin sistemul
amortizărilor. Cazurile în care deprecierile sunt înregistrate prin sistemul
provizioanelor, activele imobilizate (ca, de altfel, şi activele circulante) sunt înscrise
in bilanţ la valoarea netă contabilă.
Activele imobilizate sun grupate în bilanţ, după modul de participare la
exploatare, structura tehnică şi natura economică, în trei mari categorii:
1. imobilizări necorporale
2. imobilizări corporale
3. imobilizări financiare

1. Imobilizările necorporale (imateriale)

„Care nu se concretizează într-un bun material semnificând mijloacele blocate în


cheltuieli de constituire a întreprinderii, cheltuieli de cercetare şi dezvoltare,
concesiuni, brevete, licenţe, mărci de fabrică şi alte imobilizări”.
Categoria imobilizărilor necorporale este dezvoltată în bilanţ pe cinci posturi,
şi anume:
a) cheltuieli de constituire;
b) cheltuieli de dezvoltare;
c) concesiuni, brevete, licenţe, mărci de fabrică şi valori similare şi alte
imobilizări necorporale;
d) fondul comercial;
e) avansuri şi imobilizări necorporale în curs de execuţie.

a) cheltuielile de constituire sunt reprezentate de cheltuielile


ocazionate de înfiinţarea sau dezvoltarea unităţii, cum sunt: taxe şi alte cheltuieli de
înscriere şi înmatriculare. Celelalte cheltuieli legare de creşterea de capital şi de
operaţiuni diverse precum fuziunile, divizările, transformările normalizatorii români
le concretizează numai prin cheltuieli privind emisiunea şi vânzarea de acţiuni şi
obligaţiuni, nu fac parte din cheltuielile de constituire, ci din categoria mai largă a
cheltuielilor de stabiliment (organizare), având mai degrabă natura de cheltuieli de
dezvoltare.
Să precizăm că activitatea de dezvoltare a unei întreprinderi conduce,
totdeauna, la crearea de noi structuri de exploatare (de exemplu, ateliere, uzine, filiale
etc.). Plecând de la acest sens dat dezvoltării, precizăm că nu în toate cazurile
operaţiile referitoare la capital (creşteri sau micşorări) generează o dezvoltare a
întreprinderii. Creşterea capitalului se poate face şi în alte situaţii care nu servesc
dezvoltării întreprinderii (de exemplu, o stare de insuficienţă a resurselor financiare,
corelată cu un rezultat deficitar, poate fi remediată fie prin operaţiuni de creştere a
capitalului, fie printr-un împrumut din emisiunea de obligaţiuni). De aceea,
considerăm că atribuirea cheltuielilor de constituire operaţiilor legate de dezvoltarea
unităţii patrimoniale este inadecvată, dezvoltarea referindu-se, în fapt, la un context
mult mai larg.
În concluzie, sunt înscrise în cheltuielile de constituire ca element de activ
numai mărimi semnificative ale speţelor de cheltuieli prezentate anterior. Pentru ele,
întreprinderea trebuie să fixeze un plan de amortizare, pentru o durată maximală de
cinci ani. În analizele financiare, cheltuielile de constituire sunt considerate
componentele ale activului fictiv.
b) cheltuielile de dezvoltare . Dezvoltarea poate fi considerată ca un
ansamblu de lucrări întreprinse în scopul creşterii volumului de cunoştinţe ştiinţifice
şi tehnice, precum şi al introducerii de noi aplicaţii. În conţinutul lor se disting:
- dezvoltarea: vizează producţia de materiale, dispozitive, produse, procedee,
sisteme şi servicii noi, precum şi ameliorarea substanţială a celor vechi.
Cheltuielile de dezvoltare sunt capitalizabile (activabile) numai în condiţiile în
care este
vorba de proiecte individualizabile în mod clar, pentru care se poate calcula un cost
distinct recuperabil (prin amortizare) în timp şi care să aibă şanse mari de reuşită şi de
rentabilitate comercială.
Când aceste condiţii nu sunt îndeplinite (regula generală), cheltuielile de
dezvoltare fac obiectul activităţii curente (sunt incluse în categoria cheltuielilor),
respectându-se astfel principiul prudenţei impus de caracterul aleatoriu al activităţii
de dezvoltare.
Totodată, să precizăm faptul că trebuie să se înţeleagă prin cheltuieli de
dezvoltare numai acele plăţi care corespund efortului realizat de întreprindere în
acest domeniu, pentru nevoi proprii, fiind excluse, în consecinţă, cheltuielile care
intră în costul comenzilor efectuate de terţi, cheltuieli care sunt urmărite, în mod
normal, prin structurile contului de profit şi pierdere.
Unii specialişti consideră cheltuielile de cercetare-dezvoltare capitalizate ca
fiind elemente de activ fictiv. Consideraţia este lipsită de suport, deoarece aceste
cheltuieli corespund unei valori adevărate (reale) pentru întreprindere, din moment ce
înscrierea lor în activ este condiţionată de existenţa unor şanse mari de reuşită tehnică
şi de rentabilitate comercială, ale proiectelor în cauză.
Ca şi cheltuielile de constituire, cheltuielile de cercetare-dezvoltare sunt
amortizabile pe o perioadă de cel mult cinci ani.
c) concesiuni, brevete, licenţe, mărci de fabrică şi valori similare şi alte
imobilizări
necorporale aceste elemente se constituie ca urmare a aportului în natură, realizat de
asociaţi, achiziţionări de la terţi sau sunt create de întreprindere.
Concesiunea se referă la contractul prin care o parte numită concedent
cedează, contra plată, unei alte părţi, numită concesionar, pe o perioadă determinată,
dreptul de exploatare a unor bunuri sau de exercitare a unei activităţi.
Concesiunea poate fi publică sau privată. Concesiunea publică este dreptul
acordat de către administraţia publică unei întreprinderi de a ocupa sau de a exploata
o proprietate a domeniului public. Concesiunea privată reprezintă dreptul acordat de
o firmă unui terţ de a fi agentul sau reprezentantul său pe un teritoriu geografic
precis, în legătură cu comercializarea unor produse sau servicii.
Concesiunea se amortizează pe o durată egală cu cea a contractului de
concesiune.
Brevetele sunt titluri care dau inventatorului unui produs sau unui procedeu,
susceptibile de aplicaţii industriale, sau cesionarului, monopolul de exploatare pe o
perioadă de timp. Cazul cel mai frecvent este acela prin care achiziţionarea unui
brevet de invenţie se efectuează în contra partidă vărsări în favoarea celui care în
cedează, a unor redevenţe, proporţionale, de exemplu, cu cifra de afaceri sau cu
beneficiul, ce se obţin ca urmare exploatării brevetului.
Brevetele pot să fie amortizate de întreprinderea care le deţine, pe perioada
monopolului de exploatare.
Licenţele sunt imobilizări necorporale implicate, în general, de utilizarea
brevetelor. Dreptul comercial analizează mai multe categorii de licenţă. Ne vom
referi numai la licenţa comercială. Fără a ceda brevetul său, titularul acestuia poate să
consimtă unui terţ dreptul de exploatare: se spune, atunci, că titularul acordă terţului,
contra unei reverenţe, o licenţă de exploatare. Ca ţi în cazul brevetelor, licenţele sunt
amortizabile pe perioada de exploatare.
Mărcile sunt considerate mărci de fabrică, de comerţ sau de serviciu, numele
patronimice, pseudonimele, numele geografice, denumirile arbitrare sau fanteziste,
forma caracteristică a produsului sau a condiţionării sale, etichetele, aspectele
exterioare, emblemele, timbrele, sigiliile, viniete, găitane, combinaţii sau dispoziţii de
culori, schiţe, reliefuri, litere, cifre, devize şi, în general orice semn material care
serveşte la distingerea produselor, obiectelor sau serviciilor unei întreprinderi.
Mărcile care fac obiectul unei protecţii pe o durată nelimitată în timp nu pot să
fie, în principiu, amortizate. Dimpotrivă, aceste mărci pot face obiectul
provizioanelor pentru depreciere. La modul general, amortizarea poate să fie admisă
pentru cazul drepturilor ce rezultă dintr-un contract cu durată determinată sau care
beneficiază de o protecţie juridică cu o durată limită. În practica franceză, numai
drepturile asupra filmelor şi cele ale distribuitorilor de filme video pot să fie
amortizate.
Pentru perioada de exploatare a unei mărci, întreprinderea care achiziţionează
o marcă varsă o redevenţă, element ce face obiectul cheltuielilor de exploatare.
În categoria drepturilor şi valorilor similare sunt incluse elemente ca
procedeele industriale, know-how, modelele, schiţele. Aceste elemente sunt
amortizabile, deoarece ele sunt susceptibile să se deprecieze prin efectul progresului
tehnic sau al evoluţiei modei şi gusturilor. Amortizarea se realizează pe durata
normală de utilizare sau pe durata probabilă de exploatare.
d) fondul comercial reprezintă elementele necorporale care nu fac
obiectul unei evaluări şi unei contabilizări separate în bilanţ şi care concură la
menţinerea şi la dezvoltarea potenţialului întreprinderii.
Fondul comercial nu trebuie confundat cu fondul de comerţ, care, în drept,
reprezintă un bun unitar caracterizat prin reunirea elementelor necorporale şi a unor
elemente corporale ce aparţin unui comerciant, permiţându-i acestuia să-şi dezvolte
clientela. Fondul de comerţ nu este contabilizat ca atare. În bilanţ nu sunt înscrise
decât elementele sale constitutive. Fondul comercial este numai partea reziduală a
valorii fondului de comerţ care nu a putut să fie identificată în elementele corporale
(maşini, utilaje, instalaţii, stocuri etc.) sau în elementele necorporale distincte
(brevete, mărci, licenţe etc.).
Noţiunea de fond comercial se apropie de cea de „diferenţă de achiziţie” care
apare în contextul conturilor consolidate, cu ocazia operaţiilor de achiziţie de titluri.
De asemenea, noţiunea de fond comercial este apropiată de cea de „good-will”
utilizată în contabilităţile anglo-saxone. Goodwill este ansamblul elementelor, în mod
obligatoriu necorporale, nedetaşabile de entitatea economică (întreprindere) şi
neevaluabile izolat; aceste elemente contribuie la o valoare a întreprinderii superioară
sumei valorilor componentelor sale.
Fondul comercial este, deci, o rezultantă, o supra valoare nedisociabilă de
întreprindere.
Factorii care contribuie la această rezultantă sunt de natură obiectivă: calitatea
gestiunii, competenţa tehnică şi cunoştinţele acumulate de personal; know-how
industrial; stabilitatea resurselor de aprovizionare; clientela, vadul, debuşeele; studiile
şi cercetările; reputaţia, imaginea întreprinderii.
Fondul comercial se determină numai prin achiziţie sau aport, cel creat de
întreprindere nefiind contabilizat în cursul vieţii acesteia. El se evaluează cu ocazia
determinării preţului de vânzare al unei întreprinderi. Metodologiile de calcul sunt
destul de diverse. De exemplu, fondul comercial poate fi calculat ca diferenţă între
valoarea globală (Vg) a întreprinderii, determinată prin valoarea sa de rentabilitate, şi
activul net corijat (Ac)(activul net corijat reprezintă activul net contabil corectat cu
plusurile sau minusurile de valoare latente). În acest caz, fondul comercial este
calculat prin scădere şi reprezintă partea din valoarea întreprinderii căreia îi
recunoaştem existenţa fără a o explica. O altă metodologie presupune calculul
fondului comercial prin capitalizarea unui supraprofit (adică beneficiul curent minus
rata de plasament a capitalurilor înmulţit cu activul net corijat).
Supra valoarea poate să provină, de asemenea, din elemente eminamente
subiective, precum gradul de dorinţă al cumpărătorului de a deveni posesorul
întreprinderii în cauză sau abilitatea vânzătorului în actul comercial respectiv.
În principiu, fondul comercial este supus amortizării. De altfel, Direcţia a IV-
a , exprimă cu claritate:
- elementele care figurează la postul „Fond comercial”, conform terminologiei
utilizate de această directivă, trebuie să fie amortizate într-un termen maxim de
cinci ani;
- statele membre pot totuşi, să autorizeze societăţile pentru amortizarea
sistematică a fondului lor comercial pe o perioadă maximă de cinci ani, cu
condiţia ca această perioadă să nu depăşească durata de utilizare a activului
respectiv.
În Franţa, situaţia juridică actuală nu este foarte clară: amortizarea fondului
comercial
nu este o obligaţie, dar nici interdicţie. Norma americană APB 17, care se aplică
tuturor activelor necorporale, obligă la o amortizare sistematică a acestor elemente,
pe o durată ce nu poate depăşi 40 de ani. IASC prescrie o amortizare sistematică a
activelor necorporale pe 5 ani, iar dacă se poate justifica o durată de utilitate mai
lungă, perioada de amortizare poate fi mai mare, fără a depăşi, totuşi, 20 de ani.
Până la această dată, în uzanţele româneşti nu există o normă privind statul
fondului comercial. Regulamentul contabil se aliniază practicii generale europene,
considerând fondul comercial acea parte nematerială a fondului de comerţ ce se
determină ca diferenţă între valoarea de aport sau costul de achiziţie a/al fondului de
comerţ şi valoarea contabilă a acestor elemente. De regulă, fondul comercial nu este
supus amortizării, dar posibilitatea amortizării este atestată de existenţa unui cont de
amortizare a fondului comercial, fără să fie specificate şi condiţiile în care acest
proces se realizează.
Programele informatice, deşi se prezintă sud forma unui bun corporal (suport
tehnic de natura discurilor, dischetelor sau benzilor magnetice), un atare bun nu este
decât un element accesoriu prestaţiei intelectuale necesare pentru elaborarea
programelor. Partea esenţială se referă tocmai la prestaţia intelectuală, de esenţă
necorporală, protejată sub forma unui drept de proprietate intelectuală. În ţările în
care aceste produse informatice reprezintă un consum de masă, producţia şi
comercializarea programelor informatice au fost supuse unor reglementări speciale.
Modul de contabilizare a acestor programe este diferit, după cum ele sunt create de
întreprindere pentru uzul propriu, achiziţionate de la terţi şi utilizate în cadrul
acesteia, sau, în sfârşit, sunt de uz comercial.
În conformitate cu regulamentul contabil românesc, programele informatice
sunt bunuri necorporale ce pot fi create de unitate sau achiziţionate de la terţi, pentru
nevoile proprii. Valoarea lor se amortizează în funcţie de durata probabilă de
utilizare, care nu poate să depăşească o perioadă de cinci ani. Oricum, legislaţia
noastră în materie este extrem de săracă, ceea ce ne face să sperăm în elaborarea de
noi reglementări juridice, implicit în soluţionări contabile adecvate.
e)avansuri şi imobilizări necorporale în curs de execuţie reprezintă costul
de producţie, respectiv costul de achiziţie privind imobilizările necorporale
neterminate până la sfârşitul exerciţiului, valorile necorporale primite de la furnizori,
dar nerecepţionate, cheltuielile de proiectare, execuţie şi omologare a prototipurilor şi
seriilor 0 pentru produse şi tehnologii noi etc. Aici sunt incluse şi avansurile acordate
pentru achiziţionarea de imobilizări necorporale.
Imobilizările în curs nu sunt supuse amortizării, atâta timp cât prin
neterminarea lucrărilor, ele nu au fost virate la un post de imobilizări (terminate).
Totuşi, în caz de apariţie a unui eveniment excepţional, ele pot fi supuse deprecierii
(prin provizioane).

2. Imobilizări corporale (materiale)


Imobilizările corporale, ca parte componentă a mijloacelor de producţie,
reprezintă bunuri fizice cu utilizare îndelungată şi deţin ponderea cea mai mare în
totalul imobilizărilor unei întreprinderi productive.
Imobilizările corporale sunt structurate în bilanţ pe următoarele posturi:
• terenuri şi construcţii;
• instalaţii tehnice şi maşini;
• alte instalaţii, utilaje şi mobilier;
• avansuri şi imobilizări corporale în curs.
Posturile bilanţiere menţionate, cu excepţia terenurilor şi imobilizărilor
corporale în
curs, grupează bunurile fizice de folosinţă îndelungată, cunoscute sub denumirea
generică de „mijloace fixe”. Prin termenul de „mijloace fixe” se defineşte obiectul
singular sau complexul de obiecte care îndeplineşte cumulativ următoarele condiţii:
- are o valoare mai mare decât limita stabilită de lege;
- are o durată normală de funcţionare mai mare de un an.
Pentru obiectele care sunt folosite în loturi, seturi sau formează un singur corp,
la
încadrarea lor ca mijloc fix se are în vedere valoarea întregului lot, set sau corp.
Terenurile se referă la terenurile propriu-zise, dar şi la amenajările şi
racordarea lor la
sisteme de alimentare cu energie, împrejmuirile, lucrările de acces.
Terenurile nu se pot deprecia ireversibil şi, ca atare, nu pot fi amortizate. O
eventuală depreciere temporară este înregistrată prin sistemul provizioanelor. În
schimb, investiţiile legate de amenajarea terenurilor sunt supuse amortizării. De
asemenea, terenurile de natura zăcămintelor sunt supuse şi ele amortizării.
Construcţiile sunt reprezentate de spaţiile destinate asigurării condiţiilor de
desfăşurare a activităţilor industriale, agricole, de transporturi şi telecomunicaţii, de
afaceri, comerţ şi depozitare, precum activităţi social-culturale şi administrative,
asigurând protejarea acestor activităţi împotriva factorilor de mediu. Se cuprind în
această categorie şi construcţiile speciale concretizate în acele bunuri materiale de
folosinţă îndelungată care pot fi utilizate, de regulă, numai pe destinaţia pentru care
au fost create, cum ar fi: sonde de ţiţei şi gaze, platforme de foraj marin, centrale de
producere a energiei electrice, căi ferate, drumuri, şosele, autostrăzi;
Instalaţiile tehnice şi maşini grupează mijloacele de muncă care contribuie
efectiv la realizarea bunurilor, lucrărilor şi serviciilor ce formează obiectul de
activitate al unităţii;
Mijloacele de transport se referă la acele mijloace fixe destinate transportului
de bunuri şi persoane;
Postul bilanţier „alte mijloace fixe” cuprinde activele corporale imobilizate
care nu au fost incluse în posturile anterioare, cum ar fi: aparatele şi instalaţiile de
măsurare, control şi reglare; animalele de muncă şi plantaţiile; mobilierul, aparatura
de birotică, echipamentele de protecţie a valorilor umane şi materiale şi alte active
corporale.
Avansuri şi imobilizările corporale în curs reprezintă investiţiile
neterminate efectuate în regie proprie sau în antrepriză la costul de producţie,
respectiv la costul de achiziţie, reprezentând preşul de deviz al investiţiei.
Imobilizările corporale în curs se includ în categoria mijloacelor fixe după
recepţia, darea în folosinţă sau punerea în funcţiune a acestora. Tot aici sunt incluse şi
avansurile acordate pentru achiziţionarea imobilizărilor corporale.
Recuperarea valorii mijloacelor fixe se face prin sistemul amortizării şi
includerea acestora în cheltuieli. Amortizarea se calculează pe baza unui plan de
amortizarea de la data punerii acestora în funcţiune şi până la recuperarea integrală a
valorii lor de intrare, conform duratelor şi condiţiilor de utilizare a acestora. În cazuri
mai rare, mijloacele fixe pot suporta deprecieri nedefinitive, înregistrările prin
sistemul provizioanelor pentru depreciere.

3.Imobilizări financiare

Imobilizările financiare sunt reprezentate prin acele titluri a căror posesie este
durabilă şi permite exercitarea unui control, a unei influenţe notabile în gestiunea
unităţii emitente, precum şi realizarea de venituri financiare (dividende, dobânzi etc.)
sau numai obţinerea de venituri.
Acest post bilanţier grupează informaţiile astfel:
• titluri de participare deţinute la societăţile din cadrul grupului;
• creanţe asupra societăţilor din cadrul grupului;
• titluri sub formă de interese de participare;
• creanţe din interese de participare;
• titluri deţinute ca imobilizări;
• alte creanţe;
• acţiuni proprii.
Titlurile de participare reprezintă drepturile sub formă de acţiuni sau alte
titluri de valoare, în capitalul altor unităţi patrimoniale, care asigură întreprinderii
deţinătoare, în primul rând, exercitarea unui control sau influenţe, dar şi realizarea
unui venit financiar. Posedând titluri de participare, societatea deţinătoare îşi poate
asigura reprezentanţi în structurile de conducere ale societăţii emitente sau poate să
dezvolte relaţii tehnice şi comerciale privilegiate cu aceasta. Regula spune că
întreprinderile sunt tentate să deţină acţiuni sub formă de titluri de participare emise
de societăţi cu o activitate complementară (în special, furnizori şi clienţi).
Titlurile de participare fac parte din categoria participaţiilor. Participaţiile sunt
drepturi în capitalul altor întreprinderi, materializate sau nu prin titluri, care, prin
crearea unor legături durabile cu acestea, sunt destinate să contribuie la activitatea
societăţii deţinătoare.
Participarea unei întreprinderi în capitalul societăţii emitente trebuie să fie
suficient de mare, precum a-i facilita impunerea punctelor de vedere sau cel puţin
contracararea deciziilor ce ar putea să fie contrare intereselor sale.
Practica ţărilor dezvoltate relevă că posesia a cel puţin 20% din capitalul unei
societăţi pe acţiuni permite să se exercite o influenţă suficientă, astfel încât să se
considere că profiturile societăţii emitente rezultă parţial din aplicarea politicilor
societăţii participante. Mai mult, posesia a 50% din capitalul societăţii emitente
asigură controlul absolut al gestiunii societăţii dominante. Totodată, practica altor ţări
fixează anumite limite minime ale participaţiei. Este cazul Franţei, unde sunt
considerate titluri de participare acele titluri care reprezintă cel puţin 10% din
capitalul societăţii emitente.
Exceptând proba contrară, sunt titluri de participare titlurile achiziţionate
integral sau parţial prin ofertă publică de cumpărare sau ofertă publică de schimb.
Titlurile imobilizate ale activităţii de portofoliu reprezintă acele titluri pe care
unitatea patrimonială le dobândeşte în vederea realizării unor venituri financiare, fără
scop de a interveni direct şi nemijlocit în gestiunea unităţii patrimoniale emitente,
precum şi alte titluri deţinute pe o perioadă îndelungată. Astfel de titluri sunt
specifice societăţii de portofoliu, în care ele reprezintă elementul esenţial al
patrimoniului. Totuşi, ele pot să facă şi obiectul activităţii unor întreprinderi
industriale, comerciale, instituţii financiare, etc.
Spre deosebire de celelalte două categorii de titluri, deţinerea altor titluri
imobilizate nu este judecată utilă pentru activitatea întreprinderii. Deţinerea lor
durabilă este mai degrabă suportată decât voită. Întreprinderea deţinătoare nu are nici
intenţia, nici posibilitatea să le revândă. Cu alte cuvinte, ele nu rezultă dintr-o decizie
de investiţie, ci dintr-o obligaţie, fie legală, fie de altă natură, care se impune
conducătorilor întreprinderii.
Creanţele imobilizate reprezintă acele investiţii financiare pe termen mediu şi
lung, cum ar fi: împrumuturile acordate societăţilor la care se deţin de participare,
împrumuturile acordate altor societăţi, alte creanţe imobilizate de genul garanţiilor şi
cauţiunilor depuse de unitate la terţi pentru aprovizionări cu energie, apă, gaze etc.,
precum şi dobânzile aferente creanţelor imobilizate.
Spre deosebire de contabilitatea curentă unde activele imobilizate figurează la
valoarea de intrare, în bilanţ aceste elemente sunt reflectate la valoarea netă contabilă
(valoarea de intrare - amortizări - provizioane pentru depreciere). În cazul
imobilizărilor financiare, care nu fac obiectul amortizării, valoarea netă contabilă se
obţine pornind de la valoarea de intrare diminuată de eventualele provizioane pentru
deprecieri şi de valoarea sumelor de achitat în contul imobilizărilor financiare
achiziţionate.

Activele circulante

Activele circulante reprezintă ansamblul elementelor patrimoniale care, luate


individual, datorită destinaţiei şi naturii lor, nu au vocaţia să rămână durabil în
întreprindere, cu excepţia acelora legate de particularităţile ei (ciclu lung de
fabricaţie). Totuşi, starea de fungibilitate a activului circulant este compensată de
reînnoirea continuă a operaţiilor legate de ciclul de aprovizionare, de producţie şi de
comercializare a bunurilor şi serviciilor. Această reînnoire antrenează o
cvasipermanenţă a unor componente ale activului circulant (stocuri, avansuri acordate
furnizorilor, creanţe).
Cunoaşterea informaţiilor privind activele circulante ale întreprinderii este utilă
din multe puncte de vedere. Să reţinem, deocamdată, nevoia de a-l pune în relaţie cu
îndatorirea pe termen scurt (scadenţă mai mică de un an), la fel cum îndatorirea pe
termen lung şi capitalurile proprii sunt contrapuse activului imobilizat, pentru
aprecierea structurii financiare a întreprinderii. Dar şi nevoia de a proceda la unele
raţionamente financiare: calculul duratei de rotaţie a stocurilor, termenele de
încasarea a creanţelor-clienţi etc.
Activele circulante cuprind: stocurile şi producţia în curs de execuţie;
avansurile acordate furnizorilor; creanţe; investiţii financiare pe termen scurt;
disponibilităţi.
Unele componente pot să fie direct implicate de exploatarea întreprinderii,
datorită caracterului lor permanent. Este vorba despre stocuri şi producţia
neterminată; creanţele clienţi şi conturile asimilate acestora, unele creanţe fiscale şi
sociale.
1. Stocurile şi producţia în curs de execuţie reprezintă ansamblul bunurilor
şi serviciilor care intervin în cadrul ciclului de exploatare, fie pentru a fi vândute în
aceeaşi stare sau la terminarea procesului de producţie, fie pentru a fi consumate cu
ocazia primei utilizări.
În principiu, stocurile sunt clasificate în bilanţ conform naturii şi destinaţiei lor
sau a ordinii cronologice în care apar, în cadrul ciclului de exploatare.
O bună gestiune a stocurilor solicită ca: natura bunurilor să fie indicată cu
precizie; intrarea în stoc să fie înregistrată în momentul transferului de proprietate;
evaluarea intrărilor şi ieşirilor de bunuri în şi din stoc să fie definită cu exactitate şi să
rămână invariabilă.
Natura bunurilor stocate este definită printr-o nomenclatură internă
întreprinderii şi trebuie să fie armonizată cu o nomenclatură macroeconomică a
produselor şi activităţilor (specifică fiecărei ţări).
Avansurile acordate furnizorilor (avansuri pentru cumpărarea de stocuri)
reprezintă, în esenţă, creanţe generate de acordarea unor sume de bani furnizorilor,
înaintea execuţiei comenzilor sau contractelor. Avansurile sunt, deci, finanţări
acordate de către întreprindere furnizorilor, înainte ca datoria să existe definitiv.
2. Creanţe acestea cuprind următoarele elemente:
• creanţe comerciale;
• sume de încasat de la societăţile din cadrul grupului;
• sume de încasat din interese de participare
• alte creanţe;
• creanţe privind capitalul subscris şi nevărsat.
Creanţe comerciale sunt formate din clienţi, efecte de primit, clienţi incerţi sau
în litigiu, furnizori debitori, clienţi creditori şi clienţi facturi de întocmit. Sumele de
încasat de la societăţile din cadrul grupului cuprind decontări în cadrul grupului,
dobânzi aferente decontărilor în cadrul grupului şi deprecierea acestor creanţe
constând în constituirea de provizioane. Sumele de încasat din interese de participare
conţin decontările şi dobânzile aferente privind interesele de participare dar şi
deprecierile acestor creanţe.
Alte creanţe: acest post se referă la creanţele salariale, sociale şi fiscale
determinate ca net (sold) al operaţiilor de decontare cu personalul, organismele
sociale şi bugetul statului.
Creanţele privind capitalul subscris şi nevărsat reprezintă creanţa netă (soldul)
a relaţiilor întreprinderii cu asociaţii săi, referitoare la gestiunea capitalului social.
Deşi în contabilitatea curentă creanţele sunt înscrise la valoarea lor nominală în
bilanţ ele pot apărea la o valoare mai mică, atunci când se constată o pierdere
probabilă. Înregistrarea unui provizion pentru depreciere apare, mai ales, în cazul
creanţelor faţă de clienţi. Din punct de vedere contabil, simpla eventualitate a
insolvabilităţii unei categorii de terţi, fată de care întreprinderea are creanţe, justifică
constituirea unui provizion pentru depreciere.
3. Investiţiile financiare pe termen scurt sunt titlurile achiziţionate de
întreprindere, în vederea realizării unui câştig de capital sau de venit, într-un termen
scurt. În structura lor intră: titlurile de participare deţinute la societăţile din cadrul
grupului, acţiunile proprii şi alte investiţii financiare pe termen scurt. În contabilitatea
curentă trebuie să se facă distincţie între plasamentele care conferă un drept de
proprietate (acţiunile) şi cele care conferă pur şi simplu un drept de creanţă
(obligaţiunile).
Titlurile de plasament trebuie distinse de efectele comerciale. Deşi, ca şi
efectele comerciale, ele sunt titluri negociabile, totuşi, negocierea lor se face pe
categorii de titluri, care conferă titularilor drepturi identice; în plus, ele au, de obicei,
o scadenţă mai lungă. Plasamentele nu au ca obiect asigurarea unei influenţe
particulare asupra societăţii emitente. Ele pot fi tranzitorii sau permanente, pot avea
sau nu un caracter speculativ.
Stabilirea valorii bilanţiere a titlurilor de plasament pleacă de la comparaţia
între valoarea de inventar şi valoarea de intrare. Plusurile sau minusurile de valoare
se stabilesc pe categorii de titluri de aceeaşi natură şi care conferă aceleaşi drepturi.
Compensările între plusurile şi minusurile de valoare sunt admise, cu respectarea
unor condiţii:
- titlurile să fi fost cotate în mod curent pe piaţa financiară organizată;
- titlurile să nu fi fost acţiuni sau obligaţiuni emise de societate şi răscumpărate
de aceasta.
De asemenea, atunci când în cazul titlurilor cotate se constată o scădere
anormală a cursului, iar această scădere are un caracter tranzitoriu, minusul de
valoare poate fi compensat cu plusurile de valoare ale altor titluri.
În orice caz, minusurile de valoare (rezultate eventual în urma unor compensări
admise) impun înregistrarea în contabilitate a unui provizion pentru depreciere.
4. Casa şi conturi la bănci sunt reprezentate în bilanţul întreprinderii prin
urătoarele posturi: conturi la bănci în lei şi devize, casa în lei şi devize, acreditive în
lei şi devize, valori de încasat şi alte valori.
Conturile la bănci, casa şi acreditivele sunt elemente cu grad înalt de
lichiditate.
Cheltuieli în avans

Sunt cheltuieli înregistrate în cursul exerciţiului, dar care corespund cumpărării


de bunuri sau de servicii a căror furnizare sau prestare trebuie să intervină ulterior.
Sunt considerate cheltuieli constatate în avans, cheltuieli cu reparaţiile capitale
neprevizibile, cu reparaţii curente şi revizii tehnice, abonamente şi chirii, deci
cheltuieli care vor fi afectate rezultatului exerciţiilor următoare, motiv pentru care în
exerciţiul constatării vor face obiectul bilanţului contabil.

3.2.2.Structuri bilanţiere de pasiv

Pasivul bilanţier, „prin compoziţia sa, evidenţiază modul de finanţare a


bunurilor economice şi gradul de exigibilitate al surselor de finanţare”. În principal,
el este format din capitalurile proprii şi datoriile vizavi de terţi.
O datorie este o obligaţie actuală a întreprinderii, care provine din evenimente
trecute şi a cărei decontare aşteptată trebuie să rezulte dintr-o ieşire de resurse
generatoare de avantaje economice.
Capitalurile proprii reprezintă interesul rezidual în activele întreprinderii, după
deducerea tuturor datoriilor sale.

Datorii ce trebuie plătite într-o perioadă de un an

Acest post bilanţier cuprinde:


- împrumuturi din emisiunea de obligaţiuni, menţionându-se că primele privind
rambursarea obligaţiunilor sunt scăzute din valoarea împrumutului din
emisiunea de obligaţiuni;
- sume datorate instituţiilor de credit, reprezentate prin credite bancare pe termen
scurt şi dobânzile aferente acestor credite, dar şi prin partea scadentă, într-o
perioadă mai mică de un an, din creditele bancare pe termen lung şi dobânzile
aferente acestor credite;
- avansuri încasate în contul comenzilor, şi anume clienţi-creditori;
- datorii comerciale reprezentate de conturile de furnizori;
- sume datorate societăţilor în cadrul grupului;
- sume datorate privind interesele de participare şi alte datorii, inclusiv datorii
fiscale şi alte datorii pentru asigurările sociale.

Datorii ce trebuie plătite într-o perioadă mai mare de un an

Elementele ce compun acest post bilanţier sunt aceleaşi ca la „Datorii ce


trebuie plătite într-o perioadă de un an”, cu menţiunea care reiese chiar şi din
denumirea postului, şi anume că acestea trebuie plătite într-o perioadă mai mare de
un an.
Provizioane pentru riscuri şi cheltuieli

În timp ce provizioanele pentru riscuri şi cheltuieli sunt componente ale


pasivului, provizioanele pentru depreciere sunt elemente de activ, iar valoarea acestor
provizioane se scad din valoarea activului pentru care s-au creat.
Un provizion, conform OMF 94, va fi recunoscut numai în momentul în care:
- o întreprindere are o obligaţie curentă(legală sau implicită), generată de un
eveniment anterior;
- este probabil ca o ieşire de resurse, care să afecteze beneficiile economice, să
fie necesară pentru a onora obligaţia respectivă;
- poate fi realizată o bună estimare a valorii obligaţiei.
Dacă aceste condiţii nu sunt îndeplinite, nu trebuie recunoscut un trebuie
recunoscut un provizion.
Provizioanele pentru riscuri şi cheltuieli nu pot avea drept scop, corectarea
valorilor elementelor de activ, iar suma lor trebuie corelată strict cu riscurile şi
cheltuielile previzibile.
Venituri în avans

Se referă la bunuri şi servicii facturate şi contabilizate în cursul exerciţiului,


dar a căror livrare sau prestare nu va fi realizată decât în cursul exerciţiilor viitoare.
Sunt încadrate în acest post:
- valoarea facturilor trimise clienţilor, fără ca bunurile să fi fost prestate;
- venituri încasate pentru chirii, abonamente, asigurări, dobânzi, corespunzătoare
exerciţiilor ulterioare;
- tot aici sunt prezente şi subvenţiile pentru investiţii.

Capital şi rezerve

Acest element de pasiv este reprezentat în bilanţ, conform OMF 94, de:
capitalul subscris vărsat şi nevărsat, primele legate de capital, rezervele din
reevaluare, rezerve, rezultatul reportat şi rezultatul exerciţiului.
Capitalurile proprii (sau activul net), sunt un sold rezidualstabilit ca diferenţă
între totalul activelor şi totalul pasivelor externe. Ele corespund drepturilor în activul
întreprinderii, după deducerea datoriilor şi reprezintă valoarea contabilă a
întreprinderii.
În optică funcţională, capitalurile proprii sunt, ca şi pasivul extern, surse de
finanţare a întreprinderii.
Într-o întreprindere, fondurile cu care au contribuit acţionarii, profitul
capitalizat, rezervele ce reprezintă alocarea rezultatului reportat şi rezervele ce
reprezintă ajustări pentru menţinerea nivelului capitalului, pot fi prezentate separat.
Capitalurile proprii sunt incluse în categoria capitalurilor permanente.
Determinarea mărimii optimale a capitalurilor permanente este o problemă de
maximă importanţă în gestiunea financiară a întreprinderii, deoarece o eventuală
influenţă a surselor de lungă durată influenţează asupra solvabilităţii, lichidităţii şi
rentabilităţii acesteia.
Referitor la rezerve, acestea sunt constituite în baza legii, în scopul asigurării
unei măsuri suplimentare de protecţie împotriva efectelor pierderilor pentru
întreprindere şi creditorii acesteia.
Rezerve din reevaluare – este contul în care se înregistrează reevaluarea
imobilizărilor corporale în conformitate cu prevederile IAS 16. Cu toate acestea,
majorarea constatată ca venit, în măsura în care aceasta compensează o descreştere
din reevaluarea aceluiaşi activ, recunoscută anterior ca o cheltuială.
Surplusul din reevaluare inclus în capitalul propriu poate fi transferat direct în
rezultatul reportat atunci când acest surplus este realizat. Se consideră că întregul
surplus este realizat la casarea sau cedarea activului.
Transferul din surplusul din reevaluare în rezultatul reportat nu se efectuează
prin contul de profit şi pierdere.

Evaluarea elementelor din bilanţ * conform OMF 94

Pentru evaluarea elementelor din bilanţ se utilizează următoarele reguli:


a) la data intrării în patrimoniu – bunurile se evaluează şi înregistrează în
contabilitate la valoarea de intrare, denumită valoare contabilă.
b) evaluarea elementelor patrimoniale cu ocazia inventarierii – se face la valoarea
actuală a fiecărui element, denumită şi valoare de inventar, stabilită în funcţie
de utilitatea bunului, starea acestuia şi preţul pieţei.
c) la închiderea exerciţiului – elementele patrimoniale se evaluează şi se reflectă
în bilanţul contabil la valoarea de intrare în patrimoniu, respectiv valoarea
contabilă pusă de acord cu rezultatele inventarierii.
În acest scop valoarea de intrare sau contabilă se compară cu valoarea de
inventar astfel:
- pentru elementele de activ – diferenţele constatate în plus între valoarea de
inventar şi valoarea de intrare nu se înregistrează în contabilitate, aceste
elemente menţinându-se la valoarea lor de intrare. Diferenţele constatate în
minus între valoarea de inventar stabilită la inventariere şi valoarea de intrare a
elementelor de activ se înregistrează în contabilitate pe seama amortizării, în
cazul când deprecierea este ireversibilă, sau se constituie un provizion pentru
depreciere, atunci când deprecierea este reversibilă, aceste elemente
menţinându-se,de asemenea, la valoarea lor de intrare;
- pentru elementele de pasiv – de natura datoriilor diferenţele constatate în
minus între valoarea de inventar şi valoarea de intrare nu se înregistrează în
contabilitate, aceste elemente menţinându-se, de4 asemenea, la valoarea lor de
intrare.
La fiecare dată a bilanţului:
- elementele monetare exprimate în valută trebuie raportate utilizându-se cursul
de închidere. Diferenţele de curs valutar, favorabile sau nefavorabile, se
înregistrează la venituri sau cheltuieli, după caz;
- elementele nemonetare înregistrate la valoarea justă şi exprimate în valută
trebuie raportate utilizându-se cursul de schimb existent în momentul
determinării valorilor respective;
d) la data ieşirii din patrimoniu sau la darea în consum – bunurile se evaluează şi
se scad din gestiune la valoarea lor de intrare.

3.3.Politici contabile

Politica de contabilitate se formează în baza actelor normative incluse în


sistemul de reglementare contabilă a fiecărei ţări. Politica contabilă adoptată de o
întreprindere trebuie supusă publicităţii, adică să fie adusă la cunoştinţa tuturor
categoriilor de utilizatori ai rapoartelor financiare. În acest sens politica contabilă
trebuie inclusă într-un capitol special al anexelor la rapoartele financiare anuale,
respectiv în notele de la conturile anuale, scop în care trebuie menţionate procedeele
şi metodele de ţinere a contabilităţii alese la formarea politicii contabile şi care
influenţează substanţial asupra evaluării şi luării deciziilor de către utilizatori
rapoartelor financiare.
Conform Standardelor Internaţionale de Contabilitate IAS 1, „Prezentarea
situaţiilor financiare”, politicile contabile sunt principiile, bazele, convenţiile, regulile
şi practicile specifice adoptate de o întreprindere la întocmirea şi prezentarea
situaţiilor financiare.
În absenţa unui Standard Internaţional de Contabilitate specific şi a unei
interpretări a Comitetului permanent pentru Interpretări, conducerea îşi foloseşte
raţionamentul profesional la dezvoltarea unei politici contabile care să ofere cele mai
utile informaţii utilizatorilor situaţiilor financiare ale întreprinderii.
În exercitarea acestui raţionament profesional, conducerea ia în considerare:
• cerinţele şi recomandările din Standardele Internaţionale de Contabilitate care
se referă la aspecte similare şi conexe;
• definiţiile, criteriile de recunoaştere şi evaluare pentru active, obligaţii, venituri
şi cheltuieli prevăzute în Cadrul general IASC.
Secţiunea politicilor contabile din notele de la situaţiile financiare trebuie să
descrie următoarele:
• baza sau bazele de evaluare, utilizate la întocmirea situaţiilor financiare;
• fiecare politică contabilă necesară pentru o înţelegere corespunzătoare a
situaţiilor financiare.
La alegerea prezentării sau nu a unei politici contabile specifice,
managementul
ia în considerare dacă prezentarea ar ajuta utilizatorii la înţelegerea modului în care
sunt reflectate tranzacţiile şi evenimentele în performanţa şi poziţia financiară
raportate.
Politicile contabile pe care o întreprindere le-ar putea avea în vedere, cuprind:
• recunoaşterea veniturilor;
• principiile de consolidare, inclusiv filialele şi întreprinderile asociate;
• recunoaşterea şi amortizarea activelor corporale şi necorporale;
• capitalizarea costurilor îndatorării şi a altor cheltuieli;
• investiţiile în bunuri imobiliare;
• instrumentele şi investiţiile financiare;
• operaţiunile de leasing;
• impozitele, inclusiv impozitele amânate;
• provizioanele; etc.
Fiecare întreprindere are în vedere natura activităţii sale şi politicile la care
utilizatorul se aşteaptă să fie prezentate pentru acel tip de întreprindere. Politica poate
fi semnificativă chiar dacă valorile prezentate pentru perioada curentă sau pentru
perioadele anterioare nu sunt semnificative.
O modificare a politicii contabile trebuie efectuată doar dacă este cerută de
statut sau de un organism de elaborare a standardelor contabile sau dacă această
modificare are ca rezultat o prezentare mai adecvată a evenimentelor sau tranzacţiilor
în situaţiile financiare ale societăţii.

3.4. Conceptul de bilanţ în străinătate

Conceptul de bilanţ a evoluat concomitent cu evoluţia rolului şi funcţiilor


contabilităţii. Aşa se explică faptul că fiecare autor care s-a ocupat de ştiinţa
contabilităţii a făcut referire şi la termenul de bilanţ.
Pentru prima dată aspecte referitoare la bilanţ au fost abordate în Italia
(denumită „patria contabilităţii”), în registrele din 1408 ale unei Bănci din Genova,
regăsindu-se înregistrarea „Billantium creditorium debet nobis in billantio
debitorium” în C XIII.
După autorul Desimoni, „cuvântul Billantium se întrebuinţa în contabilitatea
curentă a cetăţii Genova din 1340, la Florenţa din 1336, iar la Milano şi Roma încă
din 1308”.
Referindu-se la importanţa calculelor periodice de sinteză, Luca Paciolo, în
prima lucrare de contabilitate publicată, Summa de Arithmetica, Geometria,
Proportioni et proportioonalita, precizează: „După ce ai făcut aceasta cu grijă, tu
personal vei încheia toată Cartea mare, partidă cu partidă…” şi propune întocmirea
unui „bilancio” înţeles ca balanţă de verificare a maestrului.
Spre deosebire de de Paciolo, care nu folosea noţiunea de bilanţ, Domenico
Manzoni, în lucrarea sa din 1554, face referire la inventarul de închidere şi la contul
Bilaţ, iar Benedetto Cotrugli, în lucrarea publicată în 1573, foloseşte expresia de
bilanţ principal.
Mulţi autori vor înţelege, mult timp încă, prin termenul de bilanţ, contul care
serveşte la închiderea conturilor din contabilitatea curentă la sfârşitul perioadei
următoare.
Problema necesităţii bilanţului anual este abordată prima oară de Simon Stevin
din Bruges, în lucrarea sa Wiscontige Gedachtenissen, apărută în anul 1608.
obligativitatea întocmirii bilanţului anual a fost reglementată ulterior (1673), în
Franţa, prin ordonanţa dată de Colbert.
Un rol important în elaborarea dispoziţiilor cuprinse în această ordonanţă l-a
avut Jacques Savary, bun cunoscător al problemelor comerciale şi contabile. În plus,
el avea să publice doi ani mai târziu lucrarea Le parfait negociant ou instruction
generale pour tout ce qui regarde le commerce de marchandises de France et de
pays etrangers .
Lucrarea pune în evidenţă importanţa bilanţului în cunoaşterea situaţiei economice şi
a rezultatelor obţinute de o întreprindere.
Mathieu de la Porte publică în 1685 o lucrare de contabilitate republicată în
mai multe ediţii, dintre care cea mai cunoscută este cea din 1712, apărută sub titlul
La science des negociant set des teneursdes livres.
În ceea ce priveşte bilanţul, autorul îi stabileşte conţinutul, „indicând ceea ce trebuie
să se înscrie în partea stângă a acestuia, pe care o denumeşte Doit (activ) şi ce trebuie
să se treacă în partea lui dreaptă, pe care o numeşte Avoir (pasiv). Diferenţa dintre
activ şi pasiv reprezintă profitul pe care de la Porte îl consideră, în mentalitatea
epocii, ca fiind dăruit capitalismului de Dumnezeu ”.
Claes Pietersz de Deventer, în lucrarea Boeckhouwen op die italienische
maniere zeer profytelyeck voor alien Coopluyden (1576, 1588, en 1595) en Pratique
om te leeren rekenencypheren ende boeckhowwen, aduce, printre altele, „importante
îmbunătăţiri cu privire la lucrările de închidere a conturilor şi la apropierea balanţei
de bilanţul de închidere; fundamentează pentru prima dată, şi aproape ireproşabil,
regulile privind întocmirea unui bilanţ real bazat pe inventar şi pe reevaluarea justă a
bunurilor existente”.
În anul 1898, L.Barrachin, în colaborare cu profesorul Delval, publică la Paris
lucrarea Comptabilite personelle. În concepţia lor, activul bilanţier reprezintă
adunarea generală a debitorilor, iar pasivul pe cea a creditorilor.
J.Dumarchey, în lucrarea publicată la Lyon, în 1914, La theorie positive de la
comptabilite, defineşte bilanţul ca o expresie a corelaţiei care există între activ, pasiv
şi situaţia netă. Deşi autorul consideră bilanţul o situaţie de sinteză întocmită la un
moment dat (sub aspect static), îl studiază în succesiunea momentelor sale
constitutive, adică sub aspect dinamic.
Prin distincţia pe care o face între bilanţul static şi cel dinamic, Dumarchey se
situează între adepţii şcolii economice a întreprinderii, susţinută de autorul german
Schmalenbach şi combătută de autorul elveţian Gomberg.
Gabriel Faure, în lucrarea publicată în 1924, Comptabilite generale, abordează
probleme legate de bilanţ. Aceasta explică noţiunea de bilanţ, conţinutul lui , făcând
aprecieri critice asupra anumitor termeni necorespunzători, cum ar fi: conturile de
ordine, de diverşi etc.
Pentru a asigura unificarea bilanţurilor, Faure consideră că este necesară
respectarea unor reguli, un rol important revenind evaluării la costul comercial al
unor elemente de activ. În ceea ce priveşte modul de structurare a bilanţului, autorul
introduce în modelul bilanţier două coloane în plus pentru „Capital” (una pentru
majorări şi cealaltă pentru reduceri), deoarece, în concepţia sa, capitalul apare ca
element distinct şi nu ca o componentă a pasivului.
În 1927, L.Quesnot publică la Paris lucrarea Administration financiere –
Methodes comptables et bilan. În concepţia sa, bilanţul constituie fundamentul
analizei financiare şi reprezintă expresia situaţiei unei societăţi, „o situaţie
convenţională”, „o balanţă a soldurilor”. Autorul consideră că bilanţul poate fi
întocmit în orice moment din viaţa unei întreprinderi, singura diferenţă fiind
determinată de modalităţile de evaluare.
Pornind de la concluzia că bilanţul prezintă un caracter confuz, urmare a
inexactităţii, echivocului şi lipsei de claritate a terminologiei, Quesnot recomandă:
• claritatea şi exactitatea terminologiei;
• cunoaşterea principiilor pe baza cărora s-a făcut evaluarea la
inventar a diferitelor posturi din bilanţ;
• detalierea conţinutului bilanţului, astfel încât să furnizeze cel puţin
indicaţiile esenţiale pentru aprecierea situaţiei financiare a întreprinderii, toate
acestea contribuie la lecturarea şi interpretarea facilă a bilanţului.
De asemenea, autorul abordează problema modului de întocmire a bilanţului,
precum şi a modalităţilor de evaluare a diferitelor elemente de activ şi pasiv, în cazul
deprecierilor monetare.
H.Nicklish publică la Stuttgart, în 1915, lucrarea sa Wirtschaftliche
Betriebslehre, în care se preocupă şi de problemele referitoare la: bilanţul de
deschidere şi de închidere; bilanţul dinamic ce urmăreşte, în principal, determinarea
rezultatului final; bilanţul organic, în care recomandă evaluarea la preţul zilei, în
scopul înlăturării pierderii. De asemenea, autorul prezintă cauzele care conduc la
întocmirea bilanţurilor periodice de valori şi a bilanţurilor fiscale.
În 1918, Wilhelm Osbahe publică lucrarea Die Bilanz vom Standpunkt der
Unternehmung, în care o atenţie deosebită o acordă bilanţului. În concepţia sa, există
mai multe feluri de bilanţuri care diferă după denumire, scop şi conţinut, grupându-le
în două categorii: bilanţuri principale şi bilanţuri secundare.
Valoarea informativă a contabilităţii şi bilanţului se dezvăluie numai la o
examinare justă a lor, ele oferind date privind: riscurile, rentabilitatea, depozitele de
mărfuri, deverul, relaţiile întreprinderii cu clienţii şi furnizorii, profitul realizat etc.
Astfel, Osbahr ajunge la concluzia că bilanţul trebuie privit prin prisma
nevoilor întreprinderii, că aceasta reprezintă un mijloc pe care îl foloseşte unitatea
pentru asigurarea obiectivelor sale.
În analiza pe care o întreprinde asupra bilanţului şi rolul său, autorul face
referiri la contabilitatea curentă. În timp ce contabilitatea pregăteşte, în cursul anului,
datele necesare întreprinderii, bilanţul le sintetizează la sfârşitul perioadelor pentru
care se întocmeşte. Aceasta este motivul pentru care Osbahr consideră contabilitatea
un bilanţ în mişcare şi faptul că asigură continuitatea operei contabile.
Eugen Schmalenbach publică, în 1919, lucrarea Grundlagen dynamischer
Bilanzlehre, în care fundamentează teoria dinamică a bilanţului. În fapt, problema
bilanţului dinamic a fost tratată prima oară de Schmalenbach într-un articol publicat
în 1916 sub titlul de Theorie der Erfolgsbilanz.
În concepţia sa, bilanţul se integrează organic în mecanismul contabilităţii
exploatării, iar contabilitatea constituie o componentă a organizării întreprinderilor.
Schmalenbach consideră concepţia asupra bilanţului, potrivit căreia aceasta este
considerat o situaţie a averii şi concomitent o situaţie a rezultatelor. El face distincţie
între bilanţul static ce reflectă, la un moment dat, situaţia averii şi a capitalului şi
bilanţul dinamic, care foloseşte la determinarea rezultatelor şi are deci, o altă funcţie.
Autorul apreciază că, atunci când bilanţul îndeplineşte funcţia statică şi cea
dinamică, avem de a face cu un „dualism bilanţier”, care prezintă un caracter
neştiinţific. El consideră că bilanţul trebuie să îndeplinească, în principal, un rol
dinamic (reflectarea rezultatelor) şi că aceasta ar putea să aibă pe lângă scopul
principal şi alte scopuri, fără ca cel de bază să fie prejudiciat.
Literatura contabilă americană a acordat atenţie deosebită, în afara problemelor
referitoare la calculul costului de producţie, şi celor legate de bilanţurile standard
(care au fost dezbătute pe larg şi în literatura europeană). „Astfel, profesorul Roy B.
Kester din New York, analizând această problemă, ajunge la concluzia necesităţii
evaluării unitare în bilanţ şi contul „Profit şi pierdere” pentru a se putea realiza
compararea datelor respective în timp şi spaţiu ”.
Importanţa acordată bilanţului şi rolului său informativ este susţinută şi de
numărul mare de teorii ale bilanţului.
În ultima jumătate a secolului al XX-lea, bilanţul a polarizat interesul multor
teoreticieni din domeniul contabilităţii. Astfel, s-a ajuns la opinia conform căreia
bilanţul reprezintă o situaţie de sinteză a contabilităţii care reflectă starea
patrimoniului, situaţia financiară şi rezultatele unei întreprinderi la un moment dat.
Francis Rousse, în lucrarea Normalisation comptable, dă o definiţie extinsă
bilanţului. În concepţia sa, „bilanţul este materializarea rezumativă a inventarului. El
expune după forma ecuaţiei contabile, cu sinceritate şi prudenţă, lista componentelor
activelor şi datoriilor întreprinderii la o anumită datş, precum şi valoarea lor.
Bilanţul este un document oficial destinat informării terţilor şi el posedă
calitatea de probă în faţa tribunalelor”.
În concepţia autorilor belgieni Joseph Antoine şi Jean-Paul Cornil, bilanţul
reprezintă „un tablou care sintetizează patrimoniul întreprinderii”, fiind „fotografia
situaţiei sale la un moment dat (în general, sfârşitul exerciţiului). El se prezintă în
două părţi: activul (utilizarea resurselor) şi pasivul (originea resurselor)”.
Din această definiţie rezultă că bilanţul nu trebuie să cuprindă decât bunurile
asupra cărora întreprinderea este proprietară.
Dreptul contabil belgian nu se limitează la această concepţie exclusiv juridică
şi a pus în special accent pe finalitatea economică a bunurilor utilizate în
întreprindere, chiar dacă nu sunt proprietatea acesteia.
Ca urmare, sunt cuprinse în activ şi bunuri care nu sunt încă proprietatea
întreprinderii, ca de exemplu imobilizările corporale deţinute şi finanţate prin leasing.
Bilanţul constituie o „listă, la o anumită dată, a elementelor de activ, a
elementelor de pasiv şi a capitalurilor proprii ale unei întreprinderi, care prezintă la
data stabilirii sale o situaţie a drepturilor şi obligaţiilor întreprinderii, precum şi
descrierea mijloacelor utilizate”.
În concepţia profesorului francez Pierre Vernimmen, bilanţul „prezintă situaţia
întreprinderii la un moment dat (la data închiderii exerciţiului). El descrie elementele
de activ şi pasiv ale întreprinderii şi face să apară distinct capitalurile proprii”.
Autorii lucrării Comptabilite generale de l’entreprise consideră bilanţul drept
„situaţia elementelor active şi pasive din patrimoniul întreprinderii la o anumită dată;
diferenţa lor corespunde capitalurilor proprii. Acest document de sinteză prezintă o
situaţie a drepturilor şi obligaţiilor întreprinderii, precum şi descrierea mijloacelor pe
care ea le-a pus în aplicare. Bilanţul face parte din conturile anuale pe care orice
comerciant trebuie să le stabilească la închiderea exerciţiului ”.
În concepţia profesorilor francezi Bernard Esnault şi Christian Hoarau, bilanţul
este considerat o situaţie financiară de sinteză care prezintă elementele de activ si
pasiv din patrimoniul întreprinderii, iar prin diferenţelor face să apară capitalurile
proprii. „El poate fi prezentat sub dublu aspect: juridic sau economic şi financiar. În
plan juridic, bilanţul recapitulează elementele patrimoniului întreprinderii. El
recenzează în activ drepturile de proprietate şi drepturile de creanţă, iar în pasiv
datoriile întreprinderii fată de terţi, precum şi datoriile faţă de aportatorii de
capitaluri.
În plan economic şi financiar, bilanţul este o descriere, la un moment dat, la
închiderea exerciţiului, a totalului resurselor investite în întreprindere (pasiv) şi a
utilizărilor care le-au fost date (activ) ”.
Profesorul francez Bernard Colasse consideră bilanţul „o schematizare
conceptuală (un model)” care prezintă „schema situaţiei întreprinderii la un moment
dat…”. În concepţia sa, bilanţul „nu redă imaginea întreprinderii, aşa cum o oglindă
reflectă imaginea noastră, ci creează o imagine a acesteia”.
Din prezentarea noţiunii de bilanţ în literatura străină (în special cea franceză),
rezultă că aceasta a preocupat şi continuă să preocupe specialiştii, fără a se ajunge la
un consens în ceea ce priveşte definirea lui. Cu toate că definiţiile date bilanţului
diferă de la un autor la altul, elementul comun al acestora îl constituie faptul că
bilanţul „descrie separat, la închiderea exerciţiului, elementele active şi pasive ale
întreprinderii, şi face să apară, de manieră distinctă, capitalurile proprii”.

3.4.1.Directivele Uniunii (Comunităţii) Europene

Normalizarea şi armonizarea sistemelor contabile sunt cunoscute ca fiind două


procese care se întrepătrund şi se completează reciproc . Pe plan internaţional,
normalizarea vizează conceperea normelor, ea realizându-se în ultima vreme de
I.A.S.C., în timp ce armonizarea are drept atribut realizarea compatibilităţii între
diferitele norme (se circumscrie în sfera preocupărilor la nivel comunitar).
Uniunea Europeană şi-a concentrat eforturile pe linia armonizării sistemelor de
contabilitate şi a întocmirii rapoartelor comerciale, fapt concretizat în elaborarea de
directive, fiecărui stat membru revenindu-i obligaţia încorporării acestora în legislaţia
proprie.
Standardele de contabilitate anuale (numerotate de la 1 la 31) reprezintă doar
scheme teoretice în domeniu (cu conţinut juridic, economic şi financiar), cu
aplicabilitate practică directă pentru toate activităţile economice ce constituie obiectul
activităţii întreprinderilor.
Preocupările armonizării contabilităţii s-au concretizau la nivelul Uniunii
Europene, în adoptarea următoarelor trei documente semnificative:
a) Directiva a IV-a, elaborată la 25 iulie 1978 şi revizuită la 8 noiembrie 1990, a
vizat cu predilecţie coordonarea dispoziţiilor naţionale referitoare la structură şi
conţinutul conturilor anuale, şi ale raportului de gestiune, normele de evaluare a
elementelor patrimoniale, cât şi publicarea acestor documente pentru societăţile de
capitaluri (societăţi anonime ţi societăţi cu răspundere limitată). Statele membre au
fost obligate să înscrie în legislaţia naţională prevederi cu privire la aplicabilitatea
acestei directive.
Prevederile directivei se sprijină pe standardele publicate de organismele
internaţionale, respectiv Uniunea Europeană a experţilor Contabili Economici şi
Financiari (U.E.C.) şi International Accouting Standards Committee (I.A.S.C.).
Cuprinsul directivei se împarte în patru părţi: schema bilanţului (inclusiv contul
de rezultate), normele de evaluare, anexa la bilanţ şi raportul de gestiune.
În prima parte sunt cuprinse două scheme de bilanţ, din care doar una trebuie
aplicată la alegere, precum şi două scheme ale contului de rezultate. Prima schemă
prezintă bilanţul contabil format orizontal (în cont), activul fiind descompus în şase
rubrici, notate de la A la F, iar pasivul în cinci rubrici, notate de la A la E.

Bilanţul contabil
Format orizontal (în cont)
Activ Pasiv
A.Capital subscris nevărsat A.Capitaluri proprii
B.Cheltuieli de constituire B.Provizioane pentru riscuri şi
C.Activ imobilizat cheltuieli
D.Activ circulant C.Datorii
E.Conturi de regularizare D.Conturi de regularizare
F.Pierderea exerciţiului E.Beneficiul exerciţiului

Cea de-a doua schemă prezintă bilanţul contabil format vertical, cu rubricile
notate de la A la L.

Bilanţul contabil
format vertical (în listă)

A. Capital subscris
B. Cheltuieli de constituire
C. Activul imobilizat
D. Activul circulant
E. Conturi de regularizare
F. Datorii cu scadenţă mai mică de un an
G. Activul circulant (inclusiv E), exclusiv datoriile cu scadenţă mai mică sau
egală cu un an
H. Suma totală a elementelor de activ după deducerea datoriilor, cu scadenţă
mai mare de un an
I. Datoriile cu scadenţă mai mare de un an
J. Provizioane pentru riscuri şi cheltuieli
K. Conturi de regularizare
L. Capitaluri proprii

La nivelul Uniunii Europene nu a fost preconizat un plan contabil general,


fiind permisă o organizare a informaţiilor contabile publicate de societăţi.
Prezentăm succint câteva dinte principalele prevederi ale Directivei:
• Conturile anuale trebuie să ofere o imagine fidelă a situaţiei financiare a
întreprinderii;
• Interpretarea activităţilor economice se face potrivit conceptului juridico-
economic al patrimoniului, prevalând totuşi aspectul juridic;
• Evaluarea obligatorie a posturilor din bilanţ pe baza metodei costului istoric
(plusurile sau minusurile provenind de la acelaşi post de bilanţ trebuie evaluate
separat, ne admiţându-se compensarea lor);
• Prevederile referitoare la conturile anuale nu se pot aplica în mod unitar tuturor
întreprinderilor datorită deosebirilor de ordin juridic şi mărimii diferite a acestora
(întreprinderile mici şi mijlocii beneficiază de simplificări în ceea ce priveşte
prezentarea conturilor anuale în vederea asigurării unui caracter confidenţial vis-a-vis
de concurenţă).
Analizând dispoziţiile directivei în materie de bilanţ, comparativ cu structura
bilanţieră adoptată de sistemul contabil românesc, remarcăm următoarele:
• Potrivit bilanţului în formă bilaterală (de cont), conform prevederilor
directivei,
capitalul subscris nevărsat figurează ca primă rubrică în activ sau ca element
component al activului circulant (în structură detaliată). Bilanţul românesc prevede ca
soluţie cea de-a doua variantă;
• Cheltuielile de constituire pot fi înscrise în mod distinct înaintea activului
imobilizat sau ca element component al imobilizărilor necorporale. Modelul de bilanţ
românesc prevede cumularea cheltuielilor de constituire cu cheltuielile de cercetare-
dezvoltare într-un singur post, fapt ce creează dificultăţi în efectuarea analizelor
financiare, deoarece cheltuielile de constituire sunt considerate ca fiind elemente de
activ fictiv;
• Beneficiul sau pierderea sunt evidenţiate, potrivit dispoziţiilor directivei, ca
ultime rubrici în pasivul şi, respectiv, în activul bilanţier. Legislaţiile naţionale au
totuşi latitudinea să înscrie aceste elemente cu semne diferite în structura capitalurilor
proprii, soluţie acceptată de normalizatorii români, deşi prezintă o serie de valenţe
internaţionale care o impun ca fiind mai aptă efectuării analizei financiare;
• Schema de bilanţ în listă nu este prevăzută ca alternativă în sistemul contabil
românesc. Atributele sale sunt legate de prezentarea datoriilor pe categorii de
exigibilitate, posibilitatea calculării unor indicatori ca, de exemplu: fond de rulment,
necesarul de fond de rulment, capitaluri permanente ( indicator pe baza căruia băncile
pot determina gradul de acoperire a capitalurilor investite).
b) Directiva a VII-a are ca obiect conturile consolidate şi a fost adoptată la 13
iunie 1983 de către Uniunea Europeană, fiind rezultatul studiilor pe plan
internaţional, a eforturilor de normalizare şi de uniformizare în elaborarea şi
prezentarea conturilor consolidate.
c) Direcţia a VIII-a cuprinde prevederi utile în domeniul unui control competent
în materie de legalitate a bilanţurilor încheiate de societăţile comerciale.

3.4.2.Bilanţul, potrivit normelor contabile internaţionale

Având în vedere esenţa fenomenelor şi proceselor economico-financiare,


precum şi posibilităţile în domeniul contabilităţii, în anul 1973 a luat fiinţă
Internaţional Accounting Standards Committee (I.A.S.C.), al cărui obiectiv principal
îl constituie dezvoltarea standardelor de contabilitate internaţionale printr-un proces
raţional care vizează evaluarea, prezentarea şi comunicarea informaţiilor privind
situaţiile financiare ale întreprinderii. Dezvoltarea şi publicarea standardelor de
contabilitate internaţionale exercită o influenţă directă asupra structurilor
informaţionale prezentate de aceste situaţii (bilanţul, contul de profit şi pierdere şi
anexa).
În anul 1995 a fost lansat de către I.A.S.C. proiectul de normă privind
„Prezentarea situaţiilor financiare”, ceea ce a condus la creşterea considerabilă a listei
informaţiilor ce trebuie furnizate de întreprinderile care aplică normele internaţionale.
Situaţiile financiare, potrivit proiectului, se referă la: un bilanţ, un cont de profit şi
pierdere, un tablou al fluxurilor de trezorerie şi notele explicative .
Fac obiectul definirii cadrului I.A.S.C. elementele care compun situaţiile
financiare legate direct de bilanţ (active, pasive, în sensul de datorii şi capitaluri
proprii), astfel:
• Activele sunt resurse asupra cărora întreprinderea exercită un control. Ele
provin din evenimente trecute şi sunt menite de a genera „avantaje economice”
viitoare. Noţiunea de „avantaje economice” este legată de capacitatea potenţială a
unui activ (sub formă fizică, dar şi ca activ necorporal) de a construi direct sau
indirect la un flux pozitiv de trezorerie în favoarea întreprinderii.
Acest potenţial poate să fie:
- un potenţial de producţie, care face parte din activităţile operaţionale (de
exploatare) ale întreprinderii;
- o posibilitate de conversie în lichidităţi sau echivalente de lichidităţi;
- o capacitate de reducere a ieşirilor de fonduri, exemplu cazul când o altă
tehnologie a procesului de producţie conduce la reducerea costurilor de
producţie.
Avantajele economice viitoare generate de un activ pot să apară în diferite
moduri; de exemplu un activ poate să fie:
- utilizat pentru producţia de bunuri sau prestarea de servicii, pe care
întreprinderea le va vinde;
- schimbat contra altor active;
- utilizat pentru a plăti o datorie;
- distribuit proprietarilor întreprinderii.
Caracteristicile activelor după natura lor:
- activele pot avea o formă fizică sau necorporală;
- ele pot fi asociate drepturilor legale sau pot rezulta dintr-o situaţie de fapt. Este
cazul, de exemplu:
o unui bun deţinut în virtutea unui contract de locaţie, atunci când
locatarul controlează avantajele economice viitoare legate de acest bun;
o unui know-how tehnologic păstrat secret, care rezultă dintr-o activitate
de dezvoltare, atunci când întreprinderea controlează avantajele
economice viitoare legate de acest know-how.
- ele au fost achiziţionate în mod oneros sau gratuit.
Rezultă că pot să răspundă definiţiei unui activ bunurile primite de
întreprindere sub formă de donaţie.
• Pasivele sunt obligaţii actuale ale întreprinderii generate de evenimente trecute
şi care antrenează cu ocazia plăţii (decontării) o ieşire de resurse ce comportă un
avantaj economic.
Ieşirea de resurse generatoare de avantaje economice poate să se realizeze prin:
- o plată în lichiditate;
- un transfer de alte active;
- o prestare de servicii;
- o înlocuire a acestei obligaţii printr-o altă obligaţie;
- o conversie a unei obligaţii în capital;
- un abandon de către debitor a drepturilor sale sau a creanţei sale.
Obligaţia este datoria sau responsabilitatea de a acţiona sau de a face ceva de o
anumită manieră. Ea poate avea o bază contractuală, statutară sau legală, poate să
rezulte din practici comerciale curente sau poate să fie rezultatul unei politici
voluntare a întreprinderii. Dificultatea derivă din distincţia ce trebuie făcută între o
obligaţie prezentă şi un angajament viitor.
• Capitalurile proprii rezultă prin deducerea tuturor datoriilor din activele
întreprinderii. Mărimea capitalurilor proprii este influenţată de sistemul de evaluarea
a activelor şi a datoriilor. În mod excepţional, mărimea capitalurilor proprii
corespunde cu valoarea acţiunilor sau cu valoarea globală a întreprinderii.
Activităţile comerciale, industriale şi economice sunt exercitate adesea sub
formă de întreprinderi individuale, de societăţi în nume colectiv şi de diverse tipuri de
întreprinderi cu caracter public. Cadrul legal şi reglementar al acestor întreprinderi
diferă, adesea de cel aplicabil societăţilor pe acţiuni.
Exceptând situaţia purei coincidenţe, mărimea capitalurilor proprii ale unei
întreprinderi nu este egală cu valoarea de piaţă:
- a ansamblului acţiunilor sale;
- sau a activelor sale, evaluate individual;
- sau însăşi a întreprinderii, evaluată într-o perspectivă de continuitate a
exploatării.
Cadrul conceptual al IASC defineşte criteriile de recunoaştere a elementelor
situaţiilor financiare. Cadrul analizează criterii specifice diferitelor elemente. Astfel:
- un activ este constatat în bilanţ, atunci când:
o este probabil ca avantajele economice viitoare să fie benefice
întreprinderii, dincolo de perioada contabilă în curs;
o şi costul acestui activ să fie măsurat de o manieră fiabilă;
- o datorie este contabilizată în bilanţ, atunci când:
o este probabil ca o pierdere de resurse ce reprezintă avantaje economice
să rezulte din plata obligaţiei actuale;
o şi mărimea acestei plăţi să fie măsurată de o manieră fiabilă.
Norma Contabilă Internaţională IAS 1, menţionează că fiecare întreprindere
care aplică Standardele Internaţionale de Contabilitate, trebuie să decidă în funcţie de
natura activităţii pe care o desfăşoară, dacă este util să efectueze distincţia între
elemente curente şi necurente, atât pentru elementele de activ cât şi pentru datorii.
Atunci când această distincţie nu se efectuează (curente, necurente), activele şi
datoriile sunt prezentate în principiu în funcţie de lichiditate, respectiv exigibilitate.
Activele curente sunt acelea care urmează să fie utilizate sau consumate în
cadrul ciclului normal de producţie al întreprinderii; activele destinate să fie
negociate pe diferite pieţe şi care urmează să fie realizate (vândute), într-o perioadă
de maxim un an; lichidităţile şi cvasilichidităţile dacă utilizarea acestora nu este
supusă restricţiilor; celelalte active fiind incluse în categoria activelor necurente.
O datorie este considerată curentă, atunci când aceasta trebuie să fie
rambursată fie în cadrul ciclului normal de exploatare a întreprinderii; fie într-o
perioadă mai mică de un an.
De asemenea, cadrul analizează sistemele de măsurare utilizate în evaluarea
elementelor situaţiilor financiare. El recomandă costul istoric, costul actual, valoarea
realizabilă şi valoarea actuală. Deşi refuză să privilegieze vreuna din bazele de
evaluare, cadrul relevă că baza cel mai des adoptată de întreprindere, în vederea
întocmirii situaţiilor financiare, este costul istoric.
Modelul de bilanţ proiectat se prezintă sub formă de cont şi presupune
prezentarea distinctă a activelor imobilizate, a activelor circulante, a capitalurilor
proprii şi a datoriilor. Separarea activelor circulante se bazează pe funcţia reală a
acestora şi nu pe scadenţa lor.
De asemenea, ca formă de prezentare, bilanţul proiectat se apropie de modelul
bilanţului franţuzesc sau românesc şi nu se bazează pe formula „active-datorii =
capitaluri proprii”.

Structuri bilanţiere Exerciţiul


N -1 N
ACTIV
Imobilizări corporale
Imobilizări necorporale
Titluri puse în echivalenţă
Alte active (imobilizări financiare)
Stocuri
Clienţi şi conturi asimilate
Lichidităţi şi echivalenţe de lichidităţi
TOTAL ACTIVE
CAPITALURI PROPRII ŞI DATORII
Capital
Rezerve
Rezultat reportat
Interese minoritare
Datorii curente
Furnizori şi conturi asimilate
Datorii financiare pe termen scurt
Partea mai mică de un an a datoriilor purtătoare de
dobânzi
Provizioane pentru garanţii
Datorii necurente
Datorii purtătoare de dobânzi
Impozite amânate
Datorii privind pensiile (proviz. pentru pensii)
TOTAL CAPITALURI PROPRII ŞI DATORII

3.4.3.Bilanţul contabil, potrivit concepţiei americane

Normalizatorii americani nu au reglementat printr-o normă specifică structura


bilanţului şi ale contului de profit şi pierdere.
Caracteristic întreprinderilor americane este faptul că acestea nu sunt oblogate
să întocmească un bilanţ (balance sheet) conform unui cadru sau unei scheme
standardizate, întreprinderile americane optând pentru o prezentare care reflectă cel
mai bine activităţile lor şi care oferă informaţiile utile cât mai relevante şi mai fiabile.
Societăţile care deţin filiale sunt obligate să întocmească şi să publice conturi
consolidate. În acest caz, conturile individuale nu sunt publicate şi auditate.
Bilanţul contabil poate fi prezentat fie în format vertical în listă simplă, fie în
format orizontal în cont.

BILANŢ
ASSETS(active)
Current assets (active circulante)
Tangible assets (imobilizări corporale)
Intangile assets (imobilizări necorporale)
TOTAL ASSETS (Total active)
LIABILITIES (Datorii)
Current liabilities (datorii pe termen scurt)
Long term liabilities (datorii pe termen lung)
OWNER’S EQUITY (Capitaluri proprii)
Capital (capital)
Retained earnings (rezerve)
TOTAL LIABILITIES and OWENER’S QUITY
(Total datorii şi Capitaluri proprii)

Din punct de vedere practic, se recomandă ca, pe lângă forma de prezentare


verticală în listă simplă, să se utilizeze încă două modele de bilanţ, care permit
evidenţierea capitalurilor (proprii şi permanente), a fondului de rulment, precum şi
ale altor mărimi semnificative, astfel:
a. Prin evidenţierea capitalurilor proprii şi permanente.
BILANŢ

ASSETS (Active)
Current assets (active circulante)
Tangible assets (imobilizări corporale)
Intangible assets (imobilizări necorporale)
1.TOTAL ASSETS (Total active)
LIABILITIES (Datorii)
Current liabilities (datorii pe termen scurt)
Long term liabilities (datorii pe termen scurt)
2.TOTAL LIABILITIES (Total datorii)
OWNER’S EQUITY (Capitaluri proprii)
Capital (capital)
Retained earnings (rezerve)
OWNER’S EQUITY (1-2) (Capitaluri proprii)

La înfiinţarea sa, întreprinderea nu dispune de rezerve, aceasta constituindu-se


ulterior prin virarea unei părţi din beneficii. Beneficiul net (net income) este supus
repartizării, care constă în distribuirea de dividende şi constituirea rezervelor
(accumulated retained earnings) care se cumulează cu cele existente la finele
exerciţiului precedent.
Potrivit acestui sistem, ecuaţia de bază a bilanţului este:

Activ - Datorii = Capitaluri proprii

Această modalitate de abordare a bilanţului contabil este de natură juridică şi


are rolul de a evidenţia ponderea datoriilor în activul întreprinderii. Capitalurile
proprii apar ca o parte reziduală, fapt care relevă prioritatea terţilor în faţa
proprietarilor.

b) Prin evidenţierea fondului de rulment.

În ceea ce priveşte fondul de rulment, remarcăm câteva deosebiri faţă de


concepţia franceză, şi anume:
- fondul de rulment se poate determina prin două modalităţi: fie deducând din
activele circulante datoriile pe termen scurt, fie ca diferenţă între capitalurile
permanente şi imobilizările totale;
- fondul de rulment nu se individualizează de necesarul de fond de rulment.

BILANŢ

Current assets (active circulante)


Current liabilities (datorii pe termen scurt)
NET WORKING CAPITAL (Fond de rulment net)
Capital (capital)
Retained earning (rezerve)
Long term liabilities (datorii pe termen lung)
INVESTED CAPITAL (Capitaluri permanente)
Tangible and intangible assets
(imobilizări corporale şi necorporale)
NET WORKING CAPITAL (Fond de rulment net)

După cum se observă, fondul de rulment se determină utilizând elementele


curente din partea de sus a bilanţului, ceea ce conduce la ecuaţia bilanţieră de bază:

Active circulante – Datorii pe termen scurt = Fond de rulment

Prezentarea orizontală este cea mai des utilizată şi are menirea de a pune faţă
în faţă activul reprezentat de bunuri (Assets) cu pasivul care cuprinde datoriile
(Liabilities) şi capitalurile proprii (Owner’s Equity). Ecuaţia de bază a bilanţului este:

Activ = Datorii + Capitaluri proprii

Modelul bilanţului capital, potrivit concepţiei americane, statuează clasarea


elementelor de activ şi pasiv în ordinea descrescătoare a lichidităţii, respectiv a
exigibilităţii acestora. Rezultă deci că accentul este pus pe elementele pe termen
scurt, lichidităţile şi exigibilităţile imediate sunt prezentate ca primele elemente ale
structurii bilanţiere.

3.4.4.Bilanţul contabil, potrivit concepţiei franceze

În Franţa, primii paşi spre o normalizare contabilă mai riguroasă apar începând
cu anul 1939. În timp, normalizarea contabilă a căpătat noi valenţe, centrul de
greutate constituindu-l condiţiile şi modalităţile de întocmire a conturilor anuale.
Accentul nu mai este pus pe „latura tehnică”, unde primau aspectele, procedeele de
culegere şi prelucrare a operaţiilor economice, noutatea constând în „definirea unei
structuri conceptuale” bazată pe principiile, regulile, natura şi conţinutul
documentelor de sinteză.
Dispoziţiile contabile ale Codului de comerţ francez sunt aplicate tuturor
comercianţilor persoane fizice, iar cele ale Legii societăţilor comerciale se referă la:
obligaţiile contabile permanente; principiile contabile; regulile de evaluare a
bunurilor; regulile de întocmire şi de prezentare a conturilor anuale; regulile de
întocmire şi de prezentare a conturilor consolidate; controlul extern.
Adoptarea la 27.04.1982 a Planului Contabil General (PCG) a condus la
elaborarea planurilor contabile profesionale (care vizează sectoarele profesionale) şi a
planurilor contabile particulare (care vizează organisme specifice). Orice persoană
fizică sau juridică având calitatea de comerciant trebuie să întocmească la închiderea
exerciţiului conturi anuale care reprezintă punctul final al ciclului contabil şi
consecinţa înregistrărilor contabile şi a inventarului.
În conformitate cu prevederile P.C.G. 1982, întreprinderile au posibilitatea să
prezinte conturile anuale prin unul dintre următoarele trei sisteme:
- sistemul de bază (B): comportă dispoziţii contabile minimale de care
trebuie să ţină cont întreprinderile mari şi mijlocii;
- sistemul abreviat sau simplificat (A): vizează întreprinderile de
dimensiune modestă, care nu justifică recursul la sistemul de bază;
- sistemul dezvoltat (C): propune documente mai complete care scot în
evidenţă analiza datelor necesare studiului gestiunii întreprinderii.
Întreprinderile nu sunt constrânse în aplicarea unui sistem, deoarece ele pot
oricând să facă apel la un sistem mai elaborat. Fiecărui sistem îi corespund: modele
ale documentelor de sinteză (mult mai elaborate în cazul sistemului C) şi o listă de
conturi, articulate într-un plan comun pentru cele trei sisteme.
Structura pe clase, grupe şi conturi a planului de conturi, ca şi modelele de
documente de sinteză au reprezentat o puternică sursă de inspiraţie pentru noulsistem
contabil românesc.
Prezentarea simplificată a conturilor anuale pentru comercianţii-persoane
juridice – este admisă atunci când acestea nu depăşesc, la închiderea a două exerciţii
succesive, anumite mărimi pentru două dintre următoarele criterii:
• totalul bilanţier (total du bilan): mărimea netă a elementelor de activ;
• cifra de afaceri (chiffre d’affaires): mărimea vânzărilor de bunuri şi
servicii legate de activitatea curentă, diminuată cu reducerile asupra
vânzărilor, TVA şi taxele asimilate;
• numărul de salariaţi permanenţi (nombre de salaries permanents): media
aritmetică a efectivelor la sfârşitul fiecărui trimestru al exerciţiului
contabil (sunt luaţi în calcul salariaţii cu contract de lucru pe durată
nedeterminată).
Obligaţiile societăţilor de capitaluri privind prezentarea conturilor anuale sunt
sintetizate în tabelul următor:

Sinteza obligaţiilor societăţilor de capitaluri privind


prezentarea conturilor anuale

Societăţi Societăţi de capitaluri


Caracteristici Mici Mijlocii Mari
Întocmirea: simplificat de bază de bază
-unui bilanţ
-unui CPP simplificat de bază de bază
-unei anexe simplificat simplificat de bază

Raport de Da Da Da
gestiune
Controlul legal al Da, cu excepţia SRL Da
conturilor
Termenul legal de 6 luni
aprobare a
conturilor anuale

Redactarea conturilor anuale trebuie să se supună unor prevederi care vizează:


a) Principiile generale de prezentare:
- cele trei conturi anuale trebuie să cuprindă atâtea rubrici şi posturi, încât să
ofere o imagine fidelă a patrimoniului, situaţiei financiare şi rezultatului
întreprinderii;
- în posturile din bilanţ şi contul de rezultate vor figura şi valorile aferente
exerciţiului precedent;
- principiul permanenţei metodelor de prezentare a conturilor anuale;
- principiul necompensării;
- sistemele de prezentare a documentelor de sinteză.
b) Regulile particulare de prezentare a bilanţului:
- bilanţul format orizontal (în cont), constituie o modalitate de prezentare
prevăzută atât de Codul de comerţ, cât şi de PCG;
- bilanţul este prezentat înaintea afectării (repartizării) rezultatului; rezultatul
exerciţiului fiind menţionat ca un element distinct în structura capitalurilor
proprii;
- principiile de clasificare a le elementelor patrimoniale statuează clasificarea
elementelor de activ, potrivit destinaţiei lor, iar ale celor de pasiv, potrivit
provenienţelor lor.
Întreprinderile prezintă documentele de sinteză potrivit unuia dintre cele trei
sisteme (de bază, simplificat sau dezvoltat), ele având posibilitatea să amendeze
sistemul ales cu elementele aparţinând unui sistem mai elaborat, cu condiţia
respectării obligaţiilor lor legale şi reglementare.
Modelul bilanţului contabil în sistemul de bază (B) prezintă următoarele:
a) PCG prevede şi un model de pasiv bilanţier „după repartizarea” beneficiului:
- rezultatul exerciţiului nu mai apare în structura capitalurilor proprii,
deoarece acesta (în cazul în cazul în care este beneficiu ) se repartizează
între rezerve şi datorii (dividende). Când se înregistrează pierderi, acestea
sunt înregistrate la rezultatul reportat debitor.
- Cumulând capitalul, primele, diferenţele din reevaluare, rezervele şi
rezultatul reportat rezultă „Situaţia netă”. Între „Situaţia netă ” şi „capitaluri
proprii” apar diferenţe, dat fiind faptul că situaţia netă nu încorporează
subvenţiile pentru investiţii şi provizioanele reglementate, care au fie o
natură, fie consecinţe de ordin fiscal.
b) S-a renunţat la criteriul „lichiditate - exigibilitate” în clasificarea posturilor de
activ şi de pasiv, faţă de modelul 1957:
- la sfârşitul exerciţiului, creanţele şi datoriile sunt regrupate în funcţie de
durată (peste un an şi sub un an), ceea ce constituie un inconvenient atât
pentru contabilitatea naţională, cât şi pentru analiza financiară externă,
deoarece această clasificare nu permite urmărirea de la un an la altul a
fluxurilor de resurse şi de utilizări, care nu mai sunt cunoscute după natura
lor iniţială. Clasificarea operată de PCG 1982 prezintă avantajul
reconstituirii fluxurilor şi facilitează astfel întocmirea tabloului de finanţare.
Modelul PCG 1982 nu abandonează în totalitate analiza de lichiditate,
deoarece solicită detalii în subsolul bilanţului privind: valoarea
imobilizărilor financiare pentru o durată mai mică de un an ; valoarea
creanţelor şi cheltuielilor constatate în avans pentru o durată mai mare de un
an; exigibilitatea datoriilor peste un an sau sub un an .
- „Situaţia creanţelor şi datoriilor la închiderea exerciţiului” asigură
regruparea acestora după criterii financiare (termene de lichidare şi
exigibilitate).
c) Există trei faze juridice de existenţă a capitalului: subscrierea, apelul şi
vărsarea, ceea ce determină existenţa următoarelor tipuri de creanţe faţă de
acţionari: acţionari, capital subscris, neapelat (prima rubrică în activul
bilanţier); acţionari, capital subscris, apelat, nevărsat (în activul circulant).
Apelarea constituie faza în care acţionarii sunt „chemaţi” pentru a vărsa, în câteva
luni de la data anunţului, o parte din capitalul subscris. Înscrierea creanţei privind
capitalul neapelat în prima rubrică a activului bilanţier înaintea activului imobilizat
(nu este inclus în acesta) are rolul de a sublinia caracterul particular al acestei creanţe.
d) „Cheltuielile de repartizat asupra mai multor exerciţii” se înscriu în activul
bilanţier. Acest cont este un cont de regularizare, utilizarea sa fiind strict
limitată. Include: cheltuieli amânate, cheltuieli de achiziţionare a
imobilizărilor, cheltuieli privind emisiunea de împrumuturi obligatorii,
cheltuieli de eşalonat. Amortizarea acestor cheltuieli se realizează direct fără
intervenţia unui cont d amortizare într-o perioadă de maximum cinci ani.
e) Elementele de activ sunt evaluate (în ceea ce priveşte exerciţiul recent încheiat)
atât la nivelul mărimilor brute, cât şi în mărimi nete. Amortizările sau
provizioanele sunt înscrise într-o coloană distinctă.