Documente Academic
Documente Profesional
Documente Cultură
Introducere.....................................................................................................................................3
Capitolul 1. Aspecte teoretice privind contabilitatea imobilizărilor corporale.......................4
1.1 Contabilitatea imobilizărilor corporale în conformitate cu prevederile IASB..................4
1.1.1 Sfera de aplicabilitate și noțiuni de bază.....................................................................4
1.1.2 Recunoașterea inițială a imobilizărilor corporale.......................................................4
1.1.3 Cheltuieli ulterioare privind imobilizările corporale...................................................6
1.1.4 Amortizarea imobilizărilor corporale..........................................................................6
1.1.5 Reevaluarea imobilizărilor corporale..........................................................................8
1.1.6 Deprecierea imobilizărilor corporale..........................................................................9
1.1.7 Modificarea destinației activelor deținute de entitate...............................................10
1.1.8 Descărcarea din gestiune a imobilizărilor corporale.................................................11
1.1.9 Prezentarea imobilizărilor corporale în situațiile financiare.....................................11
1.2 Contabilizarea imobilizărilor corporale în conformitate cu prevederile O.M.F.P.
3055/2009 și O.M.F.P. 1802/2014.......................................................................................13
1.2.1 Recunoașterea inițială și a cheltuielilor ulterioare privind imobilizările corporale.13
1.2.2 Amortizarea imobilizărilor corporale.......................................................................17
1.2.3 Evaluarea la data bilanțului......................................................................................19
1.2.4 Reevaluarea imobilizărilor corporale.......................................................................20
1.2.5 Deprecierea imobilizărilor corporale.......................................................................23
1.2.6 Cedarea și casarea imobilizărilor corporale.............................................................24
1.3. Dificultăți conceptuale privind recunoașterea, evaluarea şi prezentarea imobilizărilor
corporale...................................................................................................................................25
Capitolul 2. Studiu de caz privind contabilitatea imobilizărilor corporale...........................27
2.1 Prezentarea companiei...................................................................................................27
2.2 Monografie contabilă privind contabilitatea imobilizărilor corporale...........................29
2.3Dificultăți practice privind recunoașterea, evaluarea și prezentarea imobilizărilor
corporale ............................................................................................................................. 36
Capitolul 3. Concluzii finale........................................................................................................37
Bibliografie...................................................................................................................................39
Anexe.............................................................................................................................................40
1
Introducere
2
Capitolul 1. Aspecte teoretice privind contabilitatea imobilizărilor
corporale
1.1 Contabilitatea imobilizărilor corporale în conformitate cu prevederile IASB
Potrivit Ristea (2007), recunoașterea este procesul prin care un element care
îndeplinește condițiile cadrului general este încorporat în bilanț și în contul de profit și
pierdere. Astfel, un element care corespunde definiției unei structuri a situațiilor financiare
trebuie recunoscut dacă acesta este generator de beneficii economice viitoare, iar valoarea sa
3
poate fi determinată în mod credibil. Din punct de vedere al cadrului legal, recunoașterea
inițială a imobilizărilor corporale este reglementată de IAS 16 Imobilizări corporale.
„Evaluarea imobilizărilor corporale se circumscrie principiilor generale ale evaluării.
Evaluarea este procesul prin care se determină valorile la care structurile situațiilor financiare
vor fi recunoscute în bilanț și în contul de profit și pierdere.”2
Evaluarea imobilizărilor corporale la intrarea în entitate este utilizată pentru
înregistrarea tranzacțiilor la valoarea de intrare, respectiv valoarea contabilă diferențiată pe
modalitățile de intrare: cost de achiziție, cost de producție, valoare justă, valoare de aport sau
valoare de utilitate.
Costul unui activ achiziționat de la terți este suma plătită în numerar sau valoarea
justă a contraprestațiilor efectuate pentru achiziționarea activului la data achiziției acestuia.
Costul de achiziție include prețul de cumpărare, taxele vamale (dacă este cazul), taxele
nerecuperabile și alte cheltuieli efectuate în scopul aducerii activului în starea prevăzută.,
ținându-se cont de reducerile comerciale. „Cheltuielile direct atribuibile includ: 3
Ristea, M.(2007)
3
4
Costul unui element de imobilizări corporale deținut de un locatar în baza unui
contract de leasing financiar este determinat după prevederile IAS 17 „Contracte de
Leasing”. În conformitate cu acest standard, locatarul trebuie să recunoască operaţiunile de
leasing financiar în bilanţ ca active şi datorii la o valoare egală, la începutul contractului de
leasing, cu valoarea justă a bunului în regim de leasing sau cu valoarea actualizată a plăţilor
minime de leasing, dacă aceasta din urmă este mai mică. Pentru calcularea valorii actualizate
a plăţilor minime de leasing, se consideră ca factor de actualizare rata implicită a dobânzii din
contractul de leasing, dacă aceasta se poate determina; în caz contrar, trebuie utilizată rata
dobânzii marginale a locatarului.”4
modificarea unei imobilizări corporale pentru a-i extinde durata de viață utilă sau
sporirea capacității acesteia;
adoptarea unui nou proces de producție care permite reducerea substanțială a
costurilor de producție;
modernizarea unor componente ale imobilizării cu scopul de a obține îmbunătățiri
substanțiale ale calității producției;”5
Ristea, M. (2007)
6
5
societate sau numărul de unităţi de producţie sau alte unităţi similare pe care societatea
preconizează să le obţină de la activul respectiv. Ristea (2007) ne prezintă 3 puncte de vedere
din care poate fi analizată amortizarea și anume: contabil, economic și financiar. Din punct de
vedere contabil, amortizarea reprezintă contravaloarea uzurii trecută pe costuri a unui activ
utilizat de întreprindere într-o anumită perioadă. Pe de altă parte, din persectivă economică,
amortizarea este constituită din necesitatea întocmirii unor fonduri ce vor fi utilizate pentru
reînnoirea imobilizărilor corporale, iar din punct de vedere financiar, amortizarea este o sursă
de autofinanțare a capitalului imobilizat constituită în condițiile obținerii de profit, prin
prelevarea acesteia asupra rezultatului, fiind deci o componentă esențială a capacității de
autofinanțare.
Entitățile care aplică prevederile Standardelor Internaționale de Raportare Financiară
vor înregistra doar amortizare contabilă, calculată utilizând raționamente economice, nu și
amortizare calculată pe baza reglementărilor fiscale în vigoare. Diferențele dintre rezultatul
contabil și cel fiscal vor fi evidențiale în înregistările impozitului amânat.
Valoarea amortizabilă este dată de diferența dintre valoarea de intrare a imobilizărilor
corporale în întreprindere (cost de achiziție, cost de producție, valoare justă) și valoarea
reziduală. Valoarea reziduală a unei imobilizări corporale reprezintă suma estimată a fi
obținută în condițiile cedării activului, după deducerea costurilor estimate cedării, la sfărșitul
perioadei de viață utilă.
Valoarea amortizabilă a unei imobilizări corporale trebuie să fie repartizată în mod
sistematic, pe durata sa de utilitate. Conform standardelor internaționale „metoda de
amortizare utilizată trebuie să reflecte ritmul preconizat de consumare a beneficiilor
economice viitoare ale activului de către entitate.”7
Durata amortizării unei imobilizări corespunde duratei de utilizare. Potrivit
Standardului Internațional de Contabilitate 16 „Imobilizări corporale”, amortizarea unui activ
începe când acesta se află în amplasamentul și în starea necesară punerii în funcțiune și ia
sfârșit când acesta este clasificat ca fiind deținut în vederea vânzării în conformitate cu IFRS
5 și data la care activul este derecunoscut. Așadar, amortizarea nu încetează atunci când
activul este scos din funcțiune, exceptând cazul când acesta este complet amortizat. Durata de
viață utilă a unui activ poate fi mai scurtă decât durata sa de viață apreciată din punct de
vedere economic. Această estimare a vieții utile a unui activ este un aspect bazat pe
raționament profesional și experiența entității cu active similare.
În ceea ce privește metoda de amortizare utilizată în calculul amortizării, aceasta
trebuie să reflecte cel mai bine consumul de avantaje economice viitoare așteptate de activul
în cauză. În acest sens, metoda de amortizare trebuie revizuită cel puțin la sfârșitul fiecărui
exercițiu financiar, iar în cazul în care există neconcordanțe sau modificări semnificative, să
se procedeze la alegerea unei alte metode de amortizare. Acestea trebuie înregistrate ca fiind
modificări de estimări contabile și tratate conform prevederilor IAS 8 „Politici contabile,
schimbări de estimări contabile și corectarea erorilor”. Totodată, acest standard internațional
pune în discuție 3 tipuri de schimbări de estimări care au efect asupra valorii activului
amortizabil și anume:
6
- estimarea unei alte valori reziduale, dacă există indicii că la sfârșitul duratei de
viață activul poate fi valorificat la o altă sumă decât cea inițial stabilită;
7
În cazul imobilizărilor corporale care nu au ajuns la finalul duratei de utilitate, dacă
rezultatul reevaluării este o creștere a valorii contabile nete, aceasta trebuie recunoscută în
alte elemente ale rezultatului global și cumulată în capitalurile proprii ca un subelement în
„Capital și rezerve”, respectiv „Rezerve din reevaluare”. Cu toate acestea, majorarea trebuie
recunoscută în profit sau pierdere în măsura în care aceasta compensează o reducere din
reevaluare aferentă aceluiași activ, recunoscută anterior ca un element de cheltuială.
Dacă rezultatul reevaluării este o diminuare a valorii contabile a activului, aceasta
trebuie recunoscută în profit sau pierdere. Excepție face cazul în care pentru o reevaluare
anterioară rezultatul a fost unul favorabil, înregistrându-se în acel moment o creștere a
rezervelor din reevaluare pentru acel activ. La următoarea reevaluare reducerea recunoscută
în alte elemente ale rezultatului global micșorează suma cumulată în capitalurile proprii cu
titlu de surplus din reevaluare.
Rezerva din reevaluare, parte integrantă a capitalurilor proprii, poate să fie transferată
în rezultatul reportat cu ocazia derecunoașterii activului. Există și posibilitatea efectuării
acestui transfer pe parcursul utilizării activului, valoarea surplusului transferat fiind diferența
dintre amortizarea calculată pe baza valorii contabile reevaluate și amortizarea calculată pe
baza costului inițial al activului.
8
contabilă. Pierderea contabilă trebuie să fie repartizată, pentru a reduce valoarea contabilă a
activelor unității generatoare de numerar în următoarea ordine:
Dacă și numai dacă valoarea recuperabilă a unui activ este mai mică decât valoarea
contabilă, aceasta din urmă trebuie să fie redusă pentru a fi egală cu valoarea sa recuperabilă.
Contabilizarea pierderii din depreciere se reflectă direct asupra rezultatului exercițiului, în
profit sau pierdere, exceptând situația în care activul este înregistrat la valoarea reevaluată. O
pierdere din depreciere în cazul unui activ reevaluat trebuie considerată ca fiind o scădere din
reevaluare, în conformitate cu prevederile IAS 36.
9
Pentru transferul investițiilor imobiliare evaluate la valoarea justă la proprietăți imobiliare
utilizate de entitatea posesoare, costul imobilului transferat va fi valoarea justă de la data
modificării utilizării.
Un activ necurent care încetează a mai face parte din categoria activelor deținute în
vederea cedării este evaluat la cea mai mică valoare dintre: valoarea contabilă a activului
înainte de a fi clasificat în această categorie ajustată cu orice amortizare sau reevaluare care
ar fi fost recunoscută dacă activul nu ar fi fost clasat în această categorie și valoarea
recuperabilă a activului determinată la data luării decizii de a nu se mai vinde activul în
cauză.
„Imobilizările corporale care sunt retrase din uz și deținute în scopul cedării sunt
înregistrate la valoarea lor contabilă la care activul este retras din uz. Cel puțin la sfârșitul
fiecărui exercițiu financiar, o întreprindere testează activul la depreciere pe baza IAS 36
„Deprecierea activelor” și recunoaște în consecință orice pierdere din depreciere.”12
Scoaterea din gestiune a unui element de imobilizări corporale va fi efectuată atunci
când nu se mai așteaptă beneficii economice viitoare din utilizarea activului respectiv sau
atunci când acesta va fi cedat, respectiv vândut, donat sau transferat printr-un contract de
leasing. În condițiile în care un activ imobilizat necesită scoaterea din evidență, sunt
înregistrate distinct veniturile din vânzare și cheltuielile legate de cedarea acestuia, adică
valoarea rămasă neamortizată a imobilizării și alte costuri ocazionate de cedarea acestuia.
Imobilizările corporale casate au la bază nejustificarea întrebuințării din punct de
vedere tehnic și economic. Astfel, exploatarea activului nu mai este generatoare de profit,
cheltuielile pentru întreținere și reparații devansând veniturile obținute.
12
10
investiții imobiliare, active biologice sau active imobilizate deţinute în vederea vânzării sunt
diferite.”13
Așa cum menționează prevederile IAS 16, situațiile financiare trebuie să includă cel
puțin următoarele informații referitoare la imobilizările corporale:
- bazele de evaluare utilizate pentru determinarea valorii contabile de intrare;
- metodele de amortizare utilizate;
- duratele de viață utilă;
- valoarea contabilă brută, amortizarea cumulată și pierderile din depreciere cumulate;
13
11
1.2 Contabilizarea imobilizărilor corporale în conformitate cu prevederile
O.M.F.P. 3055/2009 și O.M.F.P. 1802/2014
1. Terenuri și construcții
2. Instalații tehnice și mașini
3. Alte instalații, utilaje și mobilier
4. Investiții imobiliare
5. Active corporale de exploatare și evaluare a resurselor minerale
6. Active biologice productive
7. Avansuri și imobilizări corporale în curs de execuție
Prevederile O.M.F.P 3055/2009, abrogat prin O.M.F.P 1802 din 29.12.2014, nu aveau
în vedere și investițiile imobiliare, active corporale de exploatare și evaluare a resurselor
minerale și active biologice productive. Acestea au fost incluse în planul de conturi aplicabil
de la 1 ianuarie 2015.
Din punct de vedere fiscal, pentru clasificarea unui activ ca imobilizare corporală,
cerința privind valoarea de intrate minimă este de 2.500 lei, potrivit H.G. 276/2013 privind
stabilirea valorii de intrare a mijloacelor fixe, cu aplicabilitate de la 1 iulie 2013.
Un activ sau un grup de active deținute pentru a fi destinate vânzării sunt acele active
pentru care se urmărește recuperarea valorii lor printr-o operațiune de vânzare și nu prin
utilizarea acestora. Spre deosebire la reglementările internaționale, cele naționale nu surprind
această diferențiere a activelor, altfel spus, aceaste active nu sunt evidențiate într-o categorie
aparte.
14
Ordinul M.F.P. nr. 1802/2014 pentru aprobarea Reglementărilor contabile privind situațiile financiare anuale
individuale și situațiile financiare anuale consolidate
12
La data intrării în entitate, bunurile se evaluează și se contabilizează la valoarea de
intrare, care este dată de costul de achiziție pentru bunurile procurate cu titlu oneros, costul
de producție pentru cele realizate în cadrul entității, valoarea de aport stabilită pe baza unui
raport de evaluare pentru cele intrate în patrimoniul entității prin aport la capital sau de
valoarea justă pentru cele primite cu titlu gratuit. 15
Costul de achiziție este format din: prețul de cumpărare mai puțin reducerile
comerciale, taxele de import și alte taxe (cu excepția celor pe care persoana juridică le poate
recupera de la autoritățile fiscale), respectiv TVA-ul pentru societățile neplătitoare de TVA,
cheltuielile de transport și manipulare și alte cheltuieli direct atribuibile aducerii activului la
locația și în starea așteptată de funcționare, precum și costurile efectuate cu dezafectarea
activului și refacerea amplasamentului la sfârșitul perioadei de utilitate a activului respectiv.
În costul de achiziție se includ, de asemenea, comisioanele, taxele notariale, cheltuielile cu
obținerea de autorizații și alte cheltuieli nerecuperabile atribuite direct bunurilor respective.
Exemplul nr. 2: Calcului costului de achiziție pentru imobilizările care necesită montaj
La data de 15.02.2015, o societate a cumpărat un echipament în valoare de 330.000
lei. Perioada de instalare și montare a durat 2 luni, iar pentru a ajunge în starea de
funcționare, s-au efectuat costuri cu materiale de 1.000 lei, cu manopera muncitorilor și
a inginerilor în valoare de 5.000 lei, iar testarea echipamentului a generat costuri de 5.200 lei,
timp în care s-au înregistrat încasări nete provenite din testarea echipamentului de 4.000 lei.
Preț de cumpărare 330.000 lei
+ Costuri de instalare 6.000 lei
+ Costuri de testare a noului echipament 1.200 lei
mai puțin încasările nete provenite din vânzarea produselor obținute
= Cost de achițizie 337.200 lei
Ordinul M.F.P. nr. 3055/2009 pentru aprobarea Reglementărilor contabile conforme cu directivele europene, cu
modificările şi completările ulterioare
13
4426 80.928 lei
TVA deductibilă
Pentru acele active care provin din producție proprie, evaluarea inițială se realizează
la costul de producție, care cuprinde toate cheltuielile fixe și variabile ocazionate de
transformarea materiilor prime și a materialelor în imobilizare, mai puțin acele pierderi care
au apărut de-a lungul procesului de producție. Pentru activele aduse ca aport la capitalul
social, evaluarea inițială a acestora se efectuează la valoarea de aport, iar acele active
tangibile care au fost procurate cu titlu gratuit sau au fost constatate în plus la inventariere se
înregistrează la valoarea justă. Valoarea justă a activelor este determinată pe baza datelor de
evidență existentă pe piață pentru active similare prin evaluare sau în situația în care nu există
date din cauza frecvenței reduse a tranzacțiilor sau a naturii activelor, valoarea justă se
determină prin alte metode aplicate de evaluatori autorizați, potrivit reglementărilor legale.
14
Tratementul contabil aferent celui de-al doilea an va fi similar, însumându-se un cost de
producție de 200.000lei.
În temeiul pct. 108, alin. 2 din normele de aplicare a Ordinulului M.F.P. nr.
3055/2009 pentru aprobarea Reglementărilor contabile conforme cu directivele europene, cu
modificările şi completările ulterioare, imobilizările corporale în curs de execuţie se trec în
categoria imobilizărilor finalizate după recepţia, darea în folosinţă sau punerea în funcţiune a
acestora, după caz.
În situația de față, recepția imobilizării are loc în cel de-al doilea an, costul total de
producție fiind de 550.000 lei.
Exemplul nr.4: Înregistrarea unui utilaj adus ca aport la capital la valoarea de aport
stabilită în urma evaluării
O societate înregistrează intrarea în patrimoniu a unui utilaj în valoare 34.000 lei adus
ca aport la capital de unul dintre asociați:
15
Analizând tratamentul cheltuielilor ulterioare, acestea fac referire la cheltuielile cu
întreținerea și reparațiile imobilizărilor corporale.
Atât O.M.F.P. 3055/2009, pct.92, alin. 5, cât și O.M.F.P. 1802, pct. 190, alin. 4,
menționează că „piesele de schimb și echipamentul de service sunt, în general, contabilizate
ca stocuri și recunoscute în profit și pierdere atunci când sunt consumate. Totuși, piesele de
schimb importante și echipamentele de securitate sunt considerate imobilizări corporale
atunci când o entitate preconizează că le va utiliza pe parcursul unei perioade mai mare de un
an.”
„Conform O.M.F.P. 3055/2009, cheltuielile ulterioare aferente unei imobilizări
corporale trebuie recunoscute, de regulă, drept cheltuială în perioada în care au fost efectuate.
Cheltuielile efectuate în legătură cu imobilizările corporale utilizate în baza unui contract de
închiriere, locație de gestiune sau alte contracte similare se evidențiază în contabilitatea
entității care le-a efectuat, la imobilizări corporale sau drept cheltuieli în perioada în care au
fost efectuate, în funcțiile de beneficiile economice aferente, similar cheltuielilor efectuate în
legătură cu imobilizările corporale proprii.”16
Un element de noutate adus în reglementările naționale este recunoașterea costului
inspecțiilor sau a reviziilor generale regulate în valoarea contabilă a elementelor de
imobilizări corporale, dacă și numai dacă sunt recunoscute criteriile de recunoaștere.
Costurile recunoscute în valoarea activului se amortizează pe intervalul de timp dintre două
inspecții consecutive. Conform politicilor contabile aprobate, costul cu reviziile și inspecțiile
recunoscute ca și componente ale imobilizărilor corporale sunt înregistrate doar dacă au
valori semnificative.
16
16
1.2.2 Amortizarea imobilizărilor corporale
Plan de amortizare:
17
2 120.000 x 20% 24.000,00 lei 2.000,00 lei 96.000,00 lei
Plan de amortizare:
Valoare rămasă de
Anii Mod de calcul Amortizare anuală Amortizare lunară
amortizat
18
..... 69,44 lei
17
Gîrbină M. (2004)
18
O.M.F.P. nr. 1802/2014 pentru aprobarea Reglementărilor contabile privind situațiile financiare anuale
individuale și situațiile financiare anuale consolidate, Secțiunea 3.4 „Evaluarea alternativă la valoarea justă”
19
Recalcularea proporțională a amortizării cu schimbarea valorii contabile brute
a activului, astfel încât valoarea contabilă a activului în urma reevaluării să fie
egală cu valoarea sa reevaluată;
Eliminarea din valoarea contabilă a activului și determinarea acesteia la
valoarea reevaluată a activului;
20
Exemplul nr. 10: Înregistrarea reevaluării după metoda valorii brute și după metoda
valorii nete
21
și valoarea ajustărilor cumulate, metoda aplicată în calculul valorilor și impactul asupra altor
elemente bilanțiere.
22
La 31.12.200N+2, valoarea contabilă netă înainte de înregistrarea deprecierii este de
50.000 lei – 4.000 lei = 46.000 lei, iar valoarea de inventar 43.000 lei. Astfel, se înregistrează
o pierdere de valoare de 3.000 lei.
b) Recunoașterea deprecierii:
Amortizarea anuală începând cu anul 200N+3 este de 1.869,50lei (43.000 lei / 23 ani).
La 31.12.200N+4 valoarea contabilă netă înainte de înregistrarea deprecierii este de
43.000 lei – 3.739 lei = 39.261 lei, iar valoarea de inventar 41.000 lei. Astfel, se înregistrează
o apreciere de 1.739 lei, prin care se diminuează cheltuiala evidențiată în anul 200N+2.
Înregistrări contabile:
Anularea amortizării cumulate:
Recunoașterea aprecierii:
Potrivit Secțiunii 3.3 „Evaluarea la data ieșirii din entitate”, la data scoaterii din
evidența unității, „bunurile se evaluează și se scad din gestiune la valoarea lor de intrare sau
valoarea la care sunt înregistrate în contabilitate (de exemplu, valoarea reevaluată pentru
imobilizările corporale reevaluate).”
În situațiile în care au loc ieșiri de active imobilizate pentru care au fost înregistrare
ajustări de valoare, se procedează la anularea acestora pe seama conturilor de venituri. Astfel,
se debitează conturile din grupa 29 „Ajustări pentru deprecierea imobilizărilor” în
contrapartidă cu contul 7813 „Venituri din ajustări pentru deprecierea imobilizărilor”.
23
ocazionate de casare 5.000lei (3.000 lei materiale consumate, 2.000 lei salarii), piese de
schimb recuperate 2.500 lei.
24
Exemplul nr. 15: Ieșirea prin donație
O societate comercială donează un computer unei organizații studențești achiziționat
la costul de 5.000 lei, amortizarea cumulată până la momentul vânzării fiind de 4.000 lei.
25
Problema reevaluărilor este un alt element de dificultate în contabilitatea
imobilizărilor corporale. Acestea ar trebui să se facă cu suficientă regularitate astfel încât să
nu existe diferențe semnificative între valoarea contabilă a unui activ și valoarea sa justă.
Deși reevaluările sunt efectuate de către persoane autorizate, există un grad mare de
subiectivism. Un exemplu relevant îl constituie cazul a două rapoarte de activitate ale
aceluiași activ întocmite la aceiași dată de către evaluatori autorizați distincți. Există o
probabilitate mare ca valorile activului să fie diferite, fapt ce se transpune mai departe în
implicații asupra situațiilor financiare și implicit asupra deciziilor luate de utilizatorii
informației finaniciar-contabile.
O altă dificultate conceptuală o reprezintă ajustările reversibile ale imobilizărilor
corporale, care trebuie să aibă la bază principiul prudenței. În acest caz se pune problema
unei abordări pesimiste, în care deprecierile de valoare trebuie recunoscute în contabilitate,
dar nu și aprecierile valorice. În cazul activelor, atunci când valoarea de inventar este mai
mare decât valoarea de intrare a activului, surplusul nu se înregistrează, însă în caz contrar, se
vor înregistra ajustări.
Printre cele mai importante politici contabile care au efecte asupra valorii activelor
imobilizate şi asupra rezultatul contabil şi implicit asupra rezultatului fiscal enumerăm
următoarele: alegerea metodei de amortizare, a duratei de utilizare și estimarea valorii
reziduale, reevaluarea imobilizărilor corporale, respectiv stabilirea valorii juste sau
prezentarea activelor la costul istoric. Acestea sunt considerate consecințele subiectivismului
și ale raționamentului profesional aplicate în contabilitatea imobilizărilor corporale, care
conduc spre contraverse în ceea ce privește reflectarea unei imagini fidele și obținerea unor
beneficii fiscale.
În concluzie, la nivel conceptual, contabilitatea imobilizărilor corporale este afectată
atât de subiectivismul persoanelor responsabile de acestea, cât și piața pe care activează o
anumită întreprindere. Spre exemplu, entitățile care au ca obiect de activitate prestarea de
servicii, vor avea un grad mai mic imobilizare, spre deosebire de cele din domeniul
producției, pentru care utilajele și instalațiile de lucru sunt indispensabile desfășurării
activității.
Totuși, aceste dificultăți conceptuale își găsesc aplicabilitatea în cazurile practice,
pentru care tratamentele contabile sunt adaptate și revizuite în funcție de profilul de activitate
al firmei, utilizarea unui anumit activ, perioada previzionată pentru utilizare și beneficiile
economice viitoare generate de acel activ.
26
industriei prelucratoare de materii si materiale. Printre principalele activități desfășurate în
cadrul entității sunt:
Rata imobilizărilor
49,88 59,28 46,57 59,81 56,81 53,47
corporale
27
Fig. 1 – Evoluția cifrei de afaceri și a profitului în perioada 2005 – 2013
Sursa: www.risco.ro
28
perioada 2009 – 2014. Activitatea desfășurată în cadrul acestei întreprinderi impune o atenție
deosebită asupra activelor imobilizate, întrucât acestea asigură continuitatea activității și
obținerea produselor finite prin prelucrarea materialelor lemnoase.
Astfel, amortizarea cumulată înregistrată în anul 2009 aferentă celor 6 luni până la
sfârșitul exercițiului financiar va fi în valoare de 2.116,45 lei.
29
Anul Valoarea Amortizare Amortizare Valoare rămasă de
amortizabilă anuală lunară amortizat
30
2034 23.280,95 lei 4.232,90 lei 352,74 lei 19.048,05 lei
Totuși, acest plan de amortizare a fost realizat în baza valorii de intrare în entitate a
imobilului, fără a fi efectuată defalcarea pe teren și construcția propriu-zisă. Astfel, cheltuiala
lunară cu amortiarea este semnificativ influențată de includerea valorii terenului în valoarea
amortizabilă.
Atât în anul 2010, cât și în 2011 contabilizarea amortizării este efectuată lunar cu
suma de 352,74 lei cu următoarea înregistrare:
Apreciere critică:
În contabilitatea întreprinderii nu se regăsesc înregistrate surplusurile din reevaluare
determinate ca diferență între valoarea justă determinată prin evaluarea efectuată de către
expertul evaluator și valoarea netă contabilă a activului. Conform prevederilor Codului fiscal
aplicabil în anul 2013, art. 253, alin. 5, „În cazul unei clădiri care a fost reevaluată, conform
reglementărilor contabile, valoarea impozabilă a clădiri este valoarea contabilă rezultată în
urma reevaluării, înregistrată ca atare în contabilitatea proprietarului - persoană juridică.”
La momentul efectuării evaluării, în contabilitate se găsesc următoarele informații cu
privire la proprietatea imobiliară:
Amortizare cumulată = 2.116,45 + 4.232,90 + 4.232,90 = 10.582,25 lei
Valoare netă contabilă = 126.987 – 10.582,25 = 116.404,75 lei
Valoarea justă a imobilizării determinată pe baza raportului de evaluare este de 345.350 lei.
Dacă reevaluarea ar fi fost contabilizată după metoda valorii brute, ar fi fost necesare
următoarele etape:
31
a) se anulează amortizarea cumulată în valoare de 10.582,25 lei:
19
32
conform Catalogului privind clasificarea și duratele normale de funcționare a mijloacelor
fixe, pentru care durata de utilizare este cuprinsă între 8 – 12 ani.
În ceea ce privește tratamentul amortizării, acesta începe să fie aplicat din luna
imediat următoare achiziției, respectiv luna august 2009, după metoda liniară pentru o durată
normală de funcționare de 8 ani.
Plan de amortizare:
Astfel, amortizarea cumulată înregistrată în anul 2009 aferentă celor 5 luni până la
sfârșitul exercițiului financiar va fi în valoare de 3.619,22 lei.
33
Începând cu anul 2010 amortizarea anuală este de 8.686,13 lei, iar înregistrarea în
contabilitate este efectuată lunar cu suma de 723,84 lei prin următoarea înregistrare:
Apreciere critică:
Transportul acestei mașini a fost efectuat de către furnizor, iar cheltuielile efectuate au
fost incluse în prețul înscris pe factură. Astfel, costul de achiziție înregistrat în contabilitatea
entității MADRAS PRODCOM SRL a inclus și cheltuielile cu transportul.
În ceea ce privește cheltuielile cu montarea și testarea noului echipament, acestea nu
au fost incluse în costul de achiziție. Montarea a fost efectuată de salariații întreprinderii care
aveau experiență și cunoștințe în domeniu, însă cheltuielile cu salariile aferente acestor
persoane nu au fost alocate valorii de intrare în entitate a activului imobilizat.
Deși există indicii de depreciere a activului mai ales în ceea ce privește uzura morală
cauzată de evoluția tehnologică, precum și din perspectiva performanțelor economice
realizate care au fost inferioare celor previzionate, societatea nu a înregistrat ajustări pentru
depreciere. Dificultatea practică întâlnită în acest caz a fost susținută de existența unei piețe
restrânse pe care se tranzacționează astfel de echipamente tehnologice deja utilizate.
Diversitatea, dotarea tehnologică, dar și gradul de utilizare al forței de muncă în funcționarea
unui astfel de echipament constituie un obstacol în estimarea unui valori de juste, care, prin
compararea cu valoarea de utilitate, să permită determinarea unui valori recuperabile. Spre
deosebire de exemplul 1, în acest caz ar fi fost posibilă estimarea fluxurilor de trezorerie
generate de utilizarea echipamentului tehnologic.
Exemplul nr. 3 : La începutul anului 2012, societatea decide înstrăinarea unui camion
utilizat pentru transportul buștenilor echipat cu graiffer și remorcă la prețul de vânzare
negociat cu FOREST CONSTRUCT SRL de 127.500 lei fără TVA. Tranzacția este
consemnată în factura nr. 0001 din 05.01.2012. În cotabilitatea societății, activul
imobilizat a fost înregistrat la intrarea în unitate de prețul de achiziție de 280.000 lei, iar
amortizarea cumulată până la momentul vânzării este de 185.000 lei.
34
Amortizarea instalațiilor
mijloacelor de transport, animalelor și plantațiilor
6583 95.000 lei
Cheltuieli privind activele cedate și
alte operații de capital și ajustările pentru depreciere
21
35
Un punct de dificultate în acest caz îl constituie determinarea cheltuielilor indirecte ce
ar fi trebuit incluse în costul construcției în curs. Societatea include în costul clădirii doar
cheltuielile directe, efectuate strict în scopul obținerii în regie proprie a imobilului, fără a
repartiza cheltuielile indirecte.
% = 404
167 Furnizori de imobilizări
Alte împrumuturi și datorii asimilate
666
Cheltuieli privind dobânzile
4426
TVA deductibilă
Apreciere critică: dat fiind faptul că acest contract de leasing financiar a fost încheiat
într-o monedă străină, iar contabilitatea societății este ținută în moneda națională, societatea
MADRAS PRODCOM SRL are obligația ca la sfârșitul fiecărei luni calendaristice să
evalueze soldul împrumutului la cursul valutar din ultima zi a lunii și să înregistreze
eventualele diferențe drept cheltuieli din diferențe de curs valutar sau venituri din diferențe de
curs valutar.
36
funcționare nu sunt capitalizate, deși utilizarea activului depinde de efectuarea acestor
cheltuieli.
Personalul responsabil cu activitățile financiar - contabile, precum și conducerea
entității nu ridică problema uzurii activelor într-un ritm accelerat sau proporțional cu
activitatea firmei, drept pentru care se alege metoda amortizării liniare aplicată asupra tuturor
activelor imobilizate. La nivelul utilajelor folosite în prelucrarea materialelor lemnoase, uzura
fizică, precum și cea morală ar putea determina schimbarea metodei de amortizare folosite.
Evoluția tehnologică, precum și necesitatea unei eficiențe ridicate conduc la uzura activelor
imobilizate într-un ritm alert, iar în aceste condiții, metoda de amortizare utilizată nu reflectă
întocmai ritmul preconizat de reducere a beneficiilor economice viitoare ale activelor de către
entitate.
O altă dificultate practică în ceea ce privește prezentarea și evaluarea imobilizărilor
corporale o constituie problema reevaluărilor. Așa cum am ilustrat în studiul de caz,
societatea nu apelează la reevaluări frecvente, iar efectuarea acestora este ocazionată strict de
stabilirea valorii impozabile, conform reglementărilor fiscale stabilite la nivel național.
Totuși, optarea pentru prezentarea imobilizărilor corporale la valoarea justă este destul de
costisitoare, și totodată este condiționată de existența unei piețe active.
Analizând influența tratamentelor contabile aplicate imobilizărilor corporale asupra
situațiilor financiare, am constatat că la sfârșitul exercițiilor financiare, entitatea MADRAS
PRODCOM SRL nu înregistrează eventualele deprecieri reversibile aferente activelor
imobilizate deținute, deși există indicii de depreciere. Totuși, acest lucru se întâmplă datorită
dificultăților: pe de o parte există situații în care nu se pot determina beneficiile economice ce
provin din utilizarea efectivă a unui activ, iar pe de altă parte, există situații în care nu poate fi
determinată valoarea justă. Așa cum se observă din analiza Situației activelor imobilizate la
data de 31.12.2014, societatea nu prezintă ajustări de valoare care să aducă modificări asupra
valorii imobilizărilor corporale, încălcându-se astfel principiul prudenței.
În ceea ce privește scoaterea din gestiune a imobilizărilor corporale, acestea sunt
scoase din gestiunea entității potrivit informațiilor contabile, reflectând întocmai modalitatea
de ieșire din unitate, respectiv vânzare, donație sau casare.
La nivelul informațiilor transmise către utilizatorii situațiilor financiare, aceste politici
și tratamente contabile aplicate asupra imobilizărilor corporale au un impact direct, atât la
nivelul bilanțului contabil, cât și a contului de profit și pierdere, dar și asupra indicatorilor
calculați pe baza acestora. Fiecare dificultate practică întâlnită este tratată cu subiectivism,
fiind totodată și efectul experienței utilizării activelor imobilizate și a raționamentului
profesional aplicat la un anumit moment dat.
37
Analizând ciclul de viață al unei imobilizări corporale de la intrarea în unitate până la
desărcarea din gestiune a acesteia, putem observa că pe parcursul fiecărui exercițiu financiar
aceste dificultăți puse în discuție sunt relativ diferite, iar soluționarea lor necesită un istoric
atât a imobilizării în cauză, cât și a activității întreprinderii.
Recunoașterea imobilizării corporale ridică problema încadrării acesteia în categoria
corespunzătoare, sau chiar o reclasificare după o încadrare inițială eronată a unui activ în altă
categorie, cum ar fi stocuri, investiții imobiliare, active deținute în vederea vânzării etc.
Astfel, trebuie să se cunoască încă de la început scopul intrării în unitate a activului respectiv
și modalitatea de utilizare previzionată pentru acesta. Următorul punct de dificultate îl
reprezintă valoarea la care se înregistrează în contabilitate acest activ. Așa cum am prezentat
în capitolele anterioare, valoarea de intrare include pe lângă costul de achiziție propriu-zis și
alte cheltuieli ocazionate de achiziționarea bunului respectiv și aducerea acestuia în stare de
funcționare. Ulterior stabilirii valorii de intrare, este necesară stabilirea valorii amortizabile, a
perioadei de utilitate și a duratei normale de funcționare. Consider că acest aspect trebuie să
fie stabilit pe baza unor discuții cu personalul din departamentul tehnic, care are informații
legate de previzionarea consumului de avantaje economice aduse de activul în cauză și de
durata luată în calcul pentru funcționarea activului. În cazurile practice, și mai ales în
întreprinderile mici și mijlocii, acest aspect cade în sarcina persoanelor responsabile de
activitățile financiar-contabile, care apelează la raționamentul profesional și experiența lor cu
alte active asemănătoare. De cele mai multe ori, Catalogul mijloacelor fixe este suportul pe
baza căruia se stabilesc aspectele legate de tratamentul amortizabil, în funcție de natura
activului, dar nu reflectă cu exactitate modul său de utilizare.
Așa cum am văzut și în cazul societății MADRAS PRODCOM SRL, o entitate care
nu apelează la revizuirea valorii activelor la anumite perioade regulate de timp, afectează într-
o manieră semnificativă calitatea informației contabile. Condițiile de funcționare ale unui
activ imobilizat semnalează abateri de la previziunile făcute, fapt care trebuie să se reflecte și
în contabilitatea întreprinderii. Acest lucru surprinde necesitatea unor cheltuieli cu
întreținerea și reparațiile care vor fi capitalizate în cazul în care conduc la o creștere a
capacității activului sau în caz contrar, la o afectare directă a rezultatului exercițiului. Această
dificultate practică este pusă sub semnul subiectivismnului din prisma tratamentului contabil,
fiind de cele mai multe ori înregistrate cheltuieli ale perioadei dacă valorile nu sunt
semnificative sau nu există o certitudine a modificării caracteristicilor tehnice ale
imobilizării.
Modificările aduse unui activ pe parcursul duratei de viață trebuie să pună sub semnul
îndoielii durata de funționare previzionată, valoarea amortizabilă sau metoda de amortizare
inițial stabilită. În practică, acestea pot fi modificate pe parcursul exercițiilor financiare, în
cazul în care nu reflectă o imagine fidelă, clară și completă asupra utilizării activului,
constituind o excepție de la principiul permanenței metodelor. Consecvența metodelor
aplicate asupra unui activ imobilizat este asigurată în condițiile unei funcționări conforme cu
parametrii previzionați, fără modificări semnificative.
Sub incidența principiului consecvenței cade și valoarea la care sunt prezentate
imobilizările coporale în situațiile financiare, respectiv cost istoric sau valoare justă. Dacă se
optează pentru costul istoric, acesta trebuie să fie ajustat cu diferențele nefavorabile de
valoare stabilite în urma indiciilor de depreciere. Pe de altă parte, dacă se alege prezentarea la
valoarea justă, reevaluările trebuie să prezinte suficientă regularitate pentru ca valoarea
contabilă să nu prezinte diferențe semnificative față de valoarea justă. Această ultimă variantă
este mai costisitoare, drept pentru care este mai puțin utilizată în practică, efectuată de cele
mai multe ori pe baza obligațiilor impuse de organele competente, spre exemplu Direcția de
Impozite și Taxe solicită evaluarea construcțiilor cel puțin o dată la 3 ani.
38
Aplicarea principiului prudenței în activitatea economico-financiară a unei
întreprinderi presupune prezentarea ajustărilor de valoare a imobilizărilor corporale atât într-o
manieră sistematică, prin corectarea valorii fiecărui activ din bilanț, cât și într-o manieră
detaliată, prin prezentarea acestora în Situația activelor imobilizate, Situația amortizării
activelor imobilizate și în Notele explicative atașate la situațiile financiare.
Utilizatorii informațiilor contabile trebuie să fie înștiințați de valoarea reală a
activelor, astfel încât aprecierile acestora în ceea ce privește rentabilitatea și riscul
întreprinderii să fie cât mai reale și relevante pentru luarea unor decizii corecte. Potrivit Legii
contabilității nr. 82/1991 modificată și republicată, situațiile financiare trebuie să ofere o
imagine completă, clară și fidelă asupra activității desfășurate de o entitate, fără abateri de la
principiile contabile.
Bibliografie
39
3) Corpul Experţilor Contabili şi Contabililor Autorizaţi din România (2014)
Ghid pentru pregătirea candidaților la examenul de aptitudini pentru
obținerea calității de expert contabil și contabil autorizat, Bucureşti: Editura
CECCAR
4) Feleagă L., Feleagă N., (2007) Contabilitate financiară – o abordare
europeană și internațională, Ediția a II-a, București: Editura Economică
5) Feleagă, N. & Malciu, L. (2004), Recunoaştere, evaluare şi estimare în
contabilitatea internaţională, București: Editura CECCAR
6) Gîrbină M., (2004), Inventarierea și evaluarea elementelor în situațiile
financiare: tratamente contabile specifice II, Curierul Național
7) Jianu I., Popa A.F., Pitulice I.C. şi Nichita M. (2011) Studii practice privind
contabilitatea financiară a întreprinderii, Bucureşti: Editura Contaplus
8) Mihalcea E., Miluț F., (2012) Principiul imaginii fidele vs. pricipiul prudenței
9) Petre G., Lazăr A., Iancu E., (2010) Politici contabile – în condițiile aplicării
Reglementărilor contabile conforme cu Directiva a IV- a a CEE, aprobate
prin Ordinul ministrului finanțelor publice nr. 3055/2009, București:
Monitorul Oficial
10) Ristea, M., (2007), Contabilitatea financiară a întreprinderii, București:
Editura Universitară
11) Standardele Internaționale de Raportare Financiară, (2013), Partea A,
București: Editura CECCAR
Anexe
40