Sunteți pe pagina 1din 40

Cuprins

Introducere.....................................................................................................................................3
Capitolul 1. Aspecte teoretice privind contabilitatea imobilizărilor corporale.......................4
1.1 Contabilitatea imobilizărilor corporale în conformitate cu prevederile IASB..................4
1.1.1 Sfera de aplicabilitate și noțiuni de bază.....................................................................4
1.1.2 Recunoașterea inițială a imobilizărilor corporale.......................................................4
1.1.3 Cheltuieli ulterioare privind imobilizările corporale...................................................6
1.1.4 Amortizarea imobilizărilor corporale..........................................................................6
1.1.5 Reevaluarea imobilizărilor corporale..........................................................................8
1.1.6 Deprecierea imobilizărilor corporale..........................................................................9
1.1.7 Modificarea destinației activelor deținute de entitate...............................................10
1.1.8 Descărcarea din gestiune a imobilizărilor corporale.................................................11
1.1.9 Prezentarea imobilizărilor corporale în situațiile financiare.....................................11
1.2 Contabilizarea imobilizărilor corporale în conformitate cu prevederile O.M.F.P.
3055/2009 și O.M.F.P. 1802/2014.......................................................................................13
1.2.1 Recunoașterea inițială și a cheltuielilor ulterioare privind imobilizările corporale.13
1.2.2 Amortizarea imobilizărilor corporale.......................................................................17
1.2.3 Evaluarea la data bilanțului......................................................................................19
1.2.4 Reevaluarea imobilizărilor corporale.......................................................................20
1.2.5 Deprecierea imobilizărilor corporale.......................................................................23
1.2.6 Cedarea și casarea imobilizărilor corporale.............................................................24
1.3. Dificultăți conceptuale privind recunoașterea, evaluarea şi prezentarea imobilizărilor
corporale...................................................................................................................................25
Capitolul 2. Studiu de caz privind contabilitatea imobilizărilor corporale...........................27
2.1 Prezentarea companiei...................................................................................................27
2.2 Monografie contabilă privind contabilitatea imobilizărilor corporale...........................29
2.3Dificultăți practice privind recunoașterea, evaluarea și prezentarea imobilizărilor
corporale ............................................................................................................................. 36
Capitolul 3. Concluzii finale........................................................................................................37
Bibliografie...................................................................................................................................39
Anexe.............................................................................................................................................40

1
Introducere

Deciziile investitorilor sunt principalele acte economice care pun în mișcare


activitatea unei entități, și la nivel macro, dinamica unei întregi economii. Utilizatorii
informațiilor contabile sunt potențiali investitori, care își fundamentează deciziile pe baza
raportărilor unei entități economice. Acestea cuprind informații care răspund necesităților
utilizatorilor, fiind în măsură să ia decizii cu privire la investire sau dezinvestire.
Obiectivul situațiilor financiare este acela de a furniza informații cu privire poziția
financiară și performanța întreprinderii. Poziția financiară este dată de resursele deținute și
controlate de către entitate, și de la care se așteaptă beneficii economice viitoare, precum și
datoriile și capitalurile proprii, de indicatorii de lichiditate și solvabilitatea ce descriu valorile
unei entități și de capacitatea acesteia de a se adapta oscilațiilor economice.
Scopul prezentei lucrări este de a evidenția principalele dificultăți în ceea ce privește
imobilizările corporale, atât din perspectiva entităților care aplică reglementările contabile
internaționale, cât și a celor care își conduc și organizează contabilitatea după reglementările
naționale.
Imobilizările corporale sunt activele supuse unei atenții deosebite atât din punct de
vedere al tratamentului contabil, la înregistrarea propriu-zisă, cât și din punct de vedere al
evaluatorilor, persoane calificate și certificate care apreciează o anumită valoare la un
moment dat, dar și din perspectiva auditorilor, care aprofundează utilizările și natura acestora.
Având o pondere semnificativă în totalul activelor în marea majoritate a situației patrimoniale
a agenților economici, indiferent de sectorul de activitate, activele imobilizate cad sub
incidența unei analize detaliate.
Dat fiind faptul că acestea sunt utilizate pe perioade lungi de timp, imobilizările sunt
activele cu lichiditatea cea mai scăzută, având capacitatea cea mai redusă de a se transforma
rapid în resurse monetare și de a acoperi nevoile întreprinderii. Pe de altă parte, din
perspectiva solvabilității, aceasta exprimă o măsură de siguranță dată investitorilor, arătând
care este capacitatea înreprinderii de a-și acoperi datoriile din surse proprii.
În spatele informațiilor de interes pentru utilizatori, se regăsește efectul
raționamentelor profesionale aplicate în estimările și tratamentele contabile adoptate.
Implicațiile acestora pot stârni tensiuni între utilizatorii informațiilor contabile, cum ar fi:
creditorii sunt în avantaj în cazul prezentării activelor imobilizate la cost, pe când acționarii
optează pentru prezentarea acestora la valoarea justă. Acest conflict de interese are la bază
subiectivismul și aprecierile critice ale profesioniștilor contabili în sarcina cărora cade
întregul proces de obținere a informațiilor contabile. În cazul imobilizărilor corporale,
dificultățile se evidențiază în primul rând în alegerea categoriei (dacă nu este cazul unor
investiții imobiliare sau a unor active deținute în vederea vânzării), alegerea metodei de
amortizare, estimarea duratei de viață utilă și a valorii reziduale, sau aprecierea efectelor
produse de cheltuielile ulterioare intrării în unitate a activelor.
Sub aprecierile raționamentului profesional, informațiile contabile trebuie să aibă
următoatele caracteristici calitative: inteligibiliate, relevanță, credibilitate și comparabilitate.
Acestea au pe de o parte scopul de a oferi relevanță și credibilitate utilizatorilor situațiilor
financiare, iar pe de altă parte să asigure consecvența suporturilor pentru luarea deciziilor. Un
echilibru al acestor caracteristici calitative este stabilit apelând la judecata profesională a
celor care contabiliează tranzacțiile unei entități și le transpun în situațiile financiare.

2
Capitolul 1. Aspecte teoretice privind contabilitatea imobilizărilor
corporale
1.1 Contabilitatea imobilizărilor corporale în conformitate cu prevederile IASB

1.1.1 Sfera de aplicabilitate și noțiuni de bază

Imobilizările corporale sunt tratate la nivelul standardelor internaționale de IAS 16


„Imobilizări corporale”. Obiectivul acestui standard este de a prescrie tratamentul contabil al
imobilizărilor corporale în așa fel încât utilizatorii situațiilor financiare să distingă
informațiile privind investiția unei entități în imobilizări corporale, dar și modificările
intervenite în această categorie de active. „Principalele aspecte în contabilizarea
imobilizărilor corporale sunt: recunoașterea activelor, determinarea valorii lor contabile și a
cheltuielilor cu amortizarea și cu pierderile din depreciere care trebuie recunoscute în raport
cu acestea.”1
Conform reglementărilor mai sus menționate, imobilizările corporale fac parte din
categoria activelor imobilizate alături de imobilizările necorporale și activele financiare. Spre
deosebire de celelalte două categorii, imobilizările corporale sunt acele active care:

a) sunt deținute de entitate pentru a fi utilizate în producția de bunuri și/sau


prestarea de servicii, pentru a fi închiriare terților sau pentru a fi utilizate în
scopuri strict administrative;
b) se preconizează a fi utilizate pe parcursul mai multor perioade;

Excepția de la aplicarea prezentului standard o constituie acele active care fac


domeniul altui standard sau permit un tratament contabil diferit. Printre acestea sunt:
imobilizările corporale identificate ca fiind deținute în vedera vânzării în conformitate cu
IFRS 5 „Active imobilizate deținute în vederea vânzării și activității întrerupte”, activele
biologice aferente activităților agricole tratate conform IAS 41 „Agricultura”, recunoașterea
și evaluarea activelor de exploatare și evaluare contabilizate conform IFRS 6 „Exploatarea și
evaluarea resurselor minerale”.
IAS 16 „Imobilizări corporale” oferă întreprinderilor care țin evidența contabilă
conform reglementărilor internaționale posibilitatea tratării ca imobilizări corporale distincte
a unor componente (exemplu: în cazul unei clădiri, liftul poate fi tratat ca fiind un element
distinct). Totuși, acest standard internațional își restrânge aria de aplicabilitate în cazul
investițiilor imobiliare, făcând referire la IAS 40 „Investiții imobiliare”, care tratează acele
proprietăți deținute cu scopul de a fi închiriate terților sau pentru creșterea valorii capitalului
și nu pentru a fi utilizate în desfășurarea activității de exploatare sau în scopuri administrative
și nici pentru a fi vândute pe parcursul desfășurării normale a activității.

1.1.2 Recunoașterea inițială a imobilizărilor corporale

Potrivit Ristea (2007), recunoașterea este procesul prin care un element care
îndeplinește condițiile cadrului general este încorporat în bilanț și în contul de profit și
pierdere. Astfel, un element care corespunde definiției unei structuri a situațiilor financiare
trebuie recunoscut dacă acesta este generator de beneficii economice viitoare, iar valoarea sa

Standardul Internațional de Contabilitate 16 „Imobilizări corporale”

3
poate fi determinată în mod credibil. Din punct de vedere al cadrului legal, recunoașterea
inițială a imobilizărilor corporale este reglementată de IAS 16 Imobilizări corporale.
„Evaluarea imobilizărilor corporale se circumscrie principiilor generale ale evaluării.
Evaluarea este procesul prin care se determină valorile la care structurile situațiilor financiare
vor fi recunoscute în bilanț și în contul de profit și pierdere.”2
Evaluarea imobilizărilor corporale la intrarea în entitate este utilizată pentru
înregistrarea tranzacțiilor la valoarea de intrare, respectiv valoarea contabilă diferențiată pe
modalitățile de intrare: cost de achiziție, cost de producție, valoare justă, valoare de aport sau
valoare de utilitate.
Costul unui activ achiziționat de la terți este suma plătită în numerar sau valoarea
justă a contraprestațiilor efectuate pentru achiziționarea activului la data achiziției acestuia.
Costul de achiziție include prețul de cumpărare, taxele vamale (dacă este cazul), taxele
nerecuperabile și alte cheltuieli efectuate în scopul aducerii activului în starea prevăzută.,
ținându-se cont de reducerile comerciale. „Cheltuielile direct atribuibile includ: 3

 cheltuielile de amenajare a amplasamentului;


 cheltuielile de transport și manipulare inițială;
 cheltuielile de instalare;
 onorariile cuvenite arhitecților și inginerilor;
 cheltuieli de demarare a exploatării;
 cheltuieli administrative care pot să fie direct legate de achiziția sau de punerea în
funcțiune a activului;
 costul estimat pentru demondarea și mutarea activului, respectiv costurile de
restaurare a amplasamentului, în măsura în care costul este recunoscut ca un
provizion, pe baza standardului IAS 37 „Provizioane, datorii eventuale și active
eventuale”;

Excepție de la cheltuielile incluse în costul unei imobilizări corporale fac pierderile


inițiale de exploatare, precum și acele cheltuieli administrative care nu sunt direct legate de
punerea în funcțiune a activului.
Costul unui activ realizat în regie proprie este determinat pe baza acelorași reguli
operaționale utilizate în cadrul unui activ achiziționat de la terți. Astfel, costul de producție
include costul materiilor prime consumate, alte cheltuieli directe, precum și o cotă-parte din
cheltuielile indirecte de producție alocate fabricării activului imobilizat.
Ristea (2007) aduce în discuție cazul în care în primul exercițiu financiar de aplicare a
acestor reglementări costul de achiziție sau de producție nu este cunoscut și nu există
informații în vederea determinării lui, situație în care se aplică valoarea justă atribuită
activului. Prin valoarea justă se transpune suma la care un activ ar fi tranzacționat între părți
aflate în cunoștință de cauză, având un preț determinat.
Activul adus ca aport de către asociați în cadrul unei entități se evaluază la valoarea
de aport stabilită în funcție de prețul pieței, utilitatea și starea acestuia la momentul intrării în
entitate.
Activele dobândite cu titlu gratuit se înregistrează în contabilitate la valoarea de
utilitate, care se stabilește în funcție de prețul pieței, starea și amplasarea acestora.

Ristea, M.(2007)
3

Feleagă L., Feleagă N. (2007)

4
Costul unui element de imobilizări corporale deținut de un locatar în baza unui
contract de leasing financiar este determinat după prevederile IAS 17 „Contracte de
Leasing”. În conformitate cu acest standard, locatarul trebuie să recunoască operaţiunile de
leasing financiar în bilanţ ca active şi datorii la o valoare egală, la începutul contractului de
leasing, cu valoarea justă a bunului în regim de leasing sau cu valoarea actualizată a plăţilor
minime de leasing, dacă aceasta din urmă este mai mică. Pentru calcularea valorii actualizate
a plăţilor minime de leasing, se consideră ca factor de actualizare rata implicită a dobânzii din
contractul de leasing, dacă aceasta se poate determina; în caz contrar, trebuie utilizată rata
dobânzii marginale a locatarului.”4

1.1.3 Cheltuieli ulterioare privind imobilizările corporale

Imobilizările corporale, prin exploatarea în activitatea întreprinderii ocazionează


efectuarea unor cheltuieli ulterioare punerii în funcțiune. Ristea (2007) afirmă că ulterior
intrării în entitate a activului imobilizat, se pot efectua 2 categorii de cheltuieli, și anume:

 cheltuieli privind modernizarea investiției inițiale;


 cheltuieli cu reparațiile și întreținerile privind activele imobilizate;

„Conform IAS 16 „Imobilizări corporale” cheltuielile cu modernizarea sunt recunoscute


ca o componentă care mărește valoarea de intrare. Pentru a fi recunoscute, acestea trebuie să
contribuie efectiv la creșterea performanțelor sau a randamentului activului imobilizat,
concretizată în:

 modificarea unei imobilizări corporale pentru a-i extinde durata de viață utilă sau
sporirea capacității acesteia;
 adoptarea unui nou proces de producție care permite reducerea substanțială a
costurilor de producție;
 modernizarea unor componente ale imobilizării cu scopul de a obține îmbunătățiri
substanțiale ale calității producției;”5

„Costurile întreținerii zilnice a unui element de imobilizări corporale nu sunt incluse în


valoarea contabilă a elementului respectiv. Aceste costuri sunt recunoscute în cheltuielile
perioadei, respectiv în contul de profit și pierdere atunci când apar”. 6 Astfel, aceste cheltuieli
sunt direct imputate rezultatului exercițiului, fiind efectuate pentru a menține nivelul
beneficiilor economice pe care întreprinderea se așteaptă să le obțină pe baza performanțelor
estimate inițial.

1.1.4 Amortizarea imobilizărilor corporale

IAS 16 „Imobilizări corporale” definește amortizarea ca fiind alocarea valorii


amortizabile a unui activ într-o manieră sistematică pe întreaga sa durată de viață utilă. Prin
durata de utilitate se înțelege perioada preconizată pentru utilizarea unui activ de către o
4

Standardele Internaționale de Raportare Financiară, Partea A, IAS 16 „Imobilizări corporale” (2013)


5

Ristea, M. (2007)
6

Jianu, I., Nichita M., Pitulice, C., Popa, A.(2011)

5
societate sau numărul de unităţi de producţie sau alte unităţi similare pe care societatea
preconizează să le obţină de la activul respectiv. Ristea (2007) ne prezintă 3 puncte de vedere
din care poate fi analizată amortizarea și anume: contabil, economic și financiar. Din punct de
vedere contabil, amortizarea reprezintă contravaloarea uzurii trecută pe costuri a unui activ
utilizat de întreprindere într-o anumită perioadă. Pe de altă parte, din persectivă economică,
amortizarea este constituită din necesitatea întocmirii unor fonduri ce vor fi utilizate pentru
reînnoirea imobilizărilor corporale, iar din punct de vedere financiar, amortizarea este o sursă
de autofinanțare a capitalului imobilizat constituită în condițiile obținerii de profit, prin
prelevarea acesteia asupra rezultatului, fiind deci o componentă esențială a capacității de
autofinanțare.
Entitățile care aplică prevederile Standardelor Internaționale de Raportare Financiară
vor înregistra doar amortizare contabilă, calculată utilizând raționamente economice, nu și
amortizare calculată pe baza reglementărilor fiscale în vigoare. Diferențele dintre rezultatul
contabil și cel fiscal vor fi evidențiale în înregistările impozitului amânat.
Valoarea amortizabilă este dată de diferența dintre valoarea de intrare a imobilizărilor
corporale în întreprindere (cost de achiziție, cost de producție, valoare justă) și valoarea
reziduală. Valoarea reziduală a unei imobilizări corporale reprezintă suma estimată a fi
obținută în condițiile cedării activului, după deducerea costurilor estimate cedării, la sfărșitul
perioadei de viață utilă.
Valoarea amortizabilă a unei imobilizări corporale trebuie să fie repartizată în mod
sistematic, pe durata sa de utilitate. Conform standardelor internaționale „metoda de
amortizare utilizată trebuie să reflecte ritmul preconizat de consumare a beneficiilor
economice viitoare ale activului de către entitate.”7
Durata amortizării unei imobilizări corespunde duratei de utilizare. Potrivit
Standardului Internațional de Contabilitate 16 „Imobilizări corporale”, amortizarea unui activ
începe când acesta se află în amplasamentul și în starea necesară punerii în funcțiune și ia
sfârșit când acesta este clasificat ca fiind deținut în vederea vânzării în conformitate cu IFRS
5 și data la care activul este derecunoscut. Așadar, amortizarea nu încetează atunci când
activul este scos din funcțiune, exceptând cazul când acesta este complet amortizat. Durata de
viață utilă a unui activ poate fi mai scurtă decât durata sa de viață apreciată din punct de
vedere economic. Această estimare a vieții utile a unui activ este un aspect bazat pe
raționament profesional și experiența entității cu active similare.
În ceea ce privește metoda de amortizare utilizată în calculul amortizării, aceasta
trebuie să reflecte cel mai bine consumul de avantaje economice viitoare așteptate de activul
în cauză. În acest sens, metoda de amortizare trebuie revizuită cel puțin la sfârșitul fiecărui
exercițiu financiar, iar în cazul în care există neconcordanțe sau modificări semnificative, să
se procedeze la alegerea unei alte metode de amortizare. Acestea trebuie înregistrate ca fiind
modificări de estimări contabile și tratate conform prevederilor IAS 8 „Politici contabile,
schimbări de estimări contabile și corectarea erorilor”. Totodată, acest standard internațional
pune în discuție 3 tipuri de schimbări de estimări care au efect asupra valorii activului
amortizabil și anume:

- schimbarea metodei de amortizare, dacă se dovedește că metoda de amortizare


utilizată nu reflectă într-un mod fidel consumul de beneficii economice;
- modificarea duratei de viață utilă, în condițiile în care se apreciază că un
anumit activ poate fi utilizat o durată mai mică sau mai mare decât cea
estimată inițial;

Standardele Internaționale de Raportare Financiară, Partea A, IAS 16 „Imobilizări corporale” (2013)

6
- estimarea unei alte valori reziduale, dacă există indicii că la sfârșitul duratei de
viață activul poate fi valorificat la o altă sumă decât cea inițial stabilită;

Pentru alocarea sistematică a valorii amortizabile a unui activ pe parcursul duratei de


viață utilă sunt utilizate metode precum: metoda liniară, degresivă și metoda unităților de
producție.
„Amortizarea liniară se realizează prin includerea uniformă în cheltuielile de
exploatare a unor sume fixe, stabilite proporțional cu numărul de ani ai duratei de utilizare al
mijlocului fix.”8 Denumită și „metoda cotelor constante de amortizare”, aceasta impune
stabilirea unor anuități pentru fiecare mijloc fix în parte și întregistrarea lunară a acestora prin
afectarea cheltuielilor de exploatare.
Metoda amortizării degresive presupune practicarea unor amortizări mai mari în
primii ani de utilizare a activului, asigurând întreprinderii plata unui impozit pe profit mai
mic în această perioadă. Anuitățile calculate au o valoare descrescătoare odată cu trecerea
timpului până în momentul în care acestea au o valoare egală sau inferioară anuităților
calculate după metoda amortizării liniare, din momentul respectiv făcându-se trecerea la
metoda liniară.
Spre deosebire de cele două metode prezentate mai sus, metoda unităților de producție
are ca rezultat o cheltuială pe măsura utilizării activelor sau realizării producției prevăzute.
Potrivit principiului permanenței metodelor, metoda de amortizare se aplică în mod
consecvent de la o perioadă la alta, asigurând comparabilitatea informațiilor, exceptând cazul
în care intervin modificări semnificative asupra activului.

1.1.5 Reevaluarea imobilizărilor corporale

Reevaluarea imobilizărilor corporale cade tot sub incidența Standardului Internațional


de Contabilitate 16 „Imobilizări corporale”. Potrivit reglementărilor internaționale,
reevaluările ar trebui să se facă cu suficientă regularitate pentru a se asigura că valoarea
contabilă nu diferă substanțial de ceea ce s-ar fi determinat prin utilizarea valorii juste la
finalul perioadei de raportare.
În aceste condiții, întreprinderile pot opta pentru reevaluarea imobilizărilor corporale
existente la sfârșitul exercițiului financiar, astfel încât acestea să fie prezentate în situațiile
financiare la valoarea justă. De regulă, valoarea justă se determină plecând de la valoarea de
piață, pe baza unor evaluări efectuate de profesioniști calificați în evaluare, membri ai unui
organism profesional în domeniu.
Reevaluarea unei imobilizări corporale impune procedarea la reevaluarea simultană a
tututor elementelor din acea grupă de imobilizări corporale, pentru a se evita evaluarea
selectivă și prezentarea în situațiile financiare a unor valori formate din costuri și alte sume
determinate la intervale de timp distincte. Spre exemplu, terenurile, clădirile sau mașinile și
utilajele unei entități pot constitui grupe de imobilizări corporale având aceeași natură și
utilizări similare.
Dacă pentru o imobilizare corporală ajunsă la finalul duratei de utilitate se dovedește
că aceasta mai poate fi utilizată, cu ocazia reevaluării i se va stabili o nouă valoare și o nouă
durată de utilitate corespunzătoare perioadei estimate a se folosi în continuare. Amortizarea
calculată pentru activul supus reevaluării se va înregistra în contabilitate începând cu
exercițiul următor celui pentru care s-a făcut evaluarea.

Jianu, I., Nichita M., Pitulice, C., Popa, A.(2011)

7
În cazul imobilizărilor corporale care nu au ajuns la finalul duratei de utilitate, dacă
rezultatul reevaluării este o creștere a valorii contabile nete, aceasta trebuie recunoscută în
alte elemente ale rezultatului global și cumulată în capitalurile proprii ca un subelement în
„Capital și rezerve”, respectiv „Rezerve din reevaluare”. Cu toate acestea, majorarea trebuie
recunoscută în profit sau pierdere în măsura în care aceasta compensează o reducere din
reevaluare aferentă aceluiași activ, recunoscută anterior ca un element de cheltuială.
Dacă rezultatul reevaluării este o diminuare a valorii contabile a activului, aceasta
trebuie recunoscută în profit sau pierdere. Excepție face cazul în care pentru o reevaluare
anterioară rezultatul a fost unul favorabil, înregistrându-se în acel moment o creștere a
rezervelor din reevaluare pentru acel activ. La următoarea reevaluare reducerea recunoscută
în alte elemente ale rezultatului global micșorează suma cumulată în capitalurile proprii cu
titlu de surplus din reevaluare.
Rezerva din reevaluare, parte integrantă a capitalurilor proprii, poate să fie transferată
în rezultatul reportat cu ocazia derecunoașterii activului. Există și posibilitatea efectuării
acestui transfer pe parcursul utilizării activului, valoarea surplusului transferat fiind diferența
dintre amortizarea calculată pe baza valorii contabile reevaluate și amortizarea calculată pe
baza costului inițial al activului.

1.1.6 Deprecierea imobilizărilor corporale

Deprecierea imobilizărilor corporale este tratată în Standardul Internațional de


Contabilitate 36 „Deprecierea activelor”. Obiectivul acestuia este „de a stabili procedurile pe
care o entitate trebuie să le aplice pentru a se asigura că activele sale nu sunt înregistrate la o
valoare mai mare decât valoarea lor recuperabilă.”9
IAS 36 nu se aplică acelor active pentru care există standarde în care este tratată și
problema deprecierii lor, cum ar fi cazul stocurilor, activelor care rezultă din contracte de
construcții, creanțe privind impozitul amânat, investiții imobiliare, active necurente
clasificate ca fiind deținute în vederea vânzării, active biologice.
Acest standard internațional impune ca un activ să nu fie evaluat la o valoare
superioară valoarii sale recuperabile. În acest scop, se cere entităților să efectueze un test de
depreciere ori de câte ori există indicii că un activ ar putea fi depreciat. Aceste indicii pot fi
atât de natură externă, cât și de natură internă, cum ar fi:

- indicii externe: declin în valoarea de piață a activului, schimbări majore în domeniul


tehnologic, juridic sau economic, creșterea ratelor de actualizare utilizate;
- indicii interne: modificări în utilizarea activului, uzura morală sau fizică, performanțe
economice inferioare previziunilor;

Efectuarea unui test de depreciere implică estimarea valorii recuperabile a activului și


compararea ei cu valoarea contabilă a acestuia la nivel individual sau la nivel de unitate
generatoare de trezorerie. O depreciere trebuie să fie recunoscută ori de câte ori valoarea
contabilă a activului este mai mare decât valoarea sa recuperabilă. Astfel, se consideră că
activul este depreciat dacă valoarea contabilă este mai mare decât valoarea sa recuperabilă. În
cazul în care valoarea recuperabilă este superioară valorii contabile, se consideră o apreciere
din punct de vedere valoric a activului care nu se contabilizează.
„Pentru o unitate generatoare de numerar, o pierdere de valoare trebuie să fie
contabilizată dacă și numai dacă valoarea sa recuperabilă este mai mică decât valoarea
9

Standardele Internaționale de Raportare Financiară, Partea A, IAS 36 „Deprecierea activelor”


(2013)

8
contabilă. Pierderea contabilă trebuie să fie repartizată, pentru a reduce valoarea contabilă a
activelor unității generatoare de numerar în următoarea ordine:

- fondului comercial afectat unității generatoare de numerar;


- celorlalte active ale unității, în funcție de pro-rata valorii contabile a fiecăruia;”10

Valorile utilizate în efectuarea unui test de depreciere sunt:

- valoarea contabilă = valoarea la care un activ este contabilizat în bilanț, după


deducerea amortizării cumulate și a deprecierilor;
- valoarea recuperabilă = valoarea cea mai mare dintre valoarea de utilitate și
valoarea justă netă;
- valoarea justă netă = valoarea obținută prin cedarea activului – costurile directe de
cedare;
- valoarea de utilitate = valoarea actualizată a fluxurilor de trezorerie așteptate din
utilizarea continuă a unui activ și din cesiunea sa la sfârșitul perioadei de utilitate;

Dacă și numai dacă valoarea recuperabilă a unui activ este mai mică decât valoarea
contabilă, aceasta din urmă trebuie să fie redusă pentru a fi egală cu valoarea sa recuperabilă.
Contabilizarea pierderii din depreciere se reflectă direct asupra rezultatului exercițiului, în
profit sau pierdere, exceptând situația în care activul este înregistrat la valoarea reevaluată. O
pierdere din depreciere în cazul unui activ reevaluat trebuie considerată ca fiind o scădere din
reevaluare, în conformitate cu prevederile IAS 36.

1.1.7 Modificarea destinației activelor deținute de entitate

Entitățile, au posibilitatea de a modifica destinația activelor deținute dintr-o categorie


în alta, în funție de nevoile acesteia și de strategia de dezvoltare, cum ar fi exemplul
transferului la sau de la investiții imobiliare, care trebuie efectuat atunci când se
demonstrează o schimbare a întrebuințării. Concret, există opțiunea transferului din structura
investițiilor imobiliare la cea a imobilelor locuite, atunci când începe locuirea propriu-zisă.
Conform IAS 40.59, în cazul unei entități care aplică modelul bazat pe cost, trasferurile între
investițiile imobiliare și bunuri imobiliare ocupate de proprietar nu modifică valoarea
proprietății imobiliare în cauză și nu influențează nici costul respectivei proprietăți în scopul
evaluării sau al prezentării informațiilor. Dacă o imobilizare corporală devine o investiție
imobiliară care va fi înregistrată la valoarea justă, entitatea va aplica tratamentul prevăzut de
IAS 16 până la data modificării utilizării. „Întreprinderea va trata de la acea dată orice
diferență dintre valoarea contabilă a proprietății imobiliare și valoarea sa justă precum
reevaluarea prevăzută de IAS 16.”11
Referitor la transferurile din structura investițiilor imobiliare, acestea trebuie să se
contabilizeze atunci când se demonstrează modificarea utilizării. Un exemplu în acest caz ar
fi un imobil achiziționat cu scopul de a fi închiriat terților pe care, ulterior întreprinderea îl
întrebuințează în scopuri strict administrative, intrând în categoria imobilizărilor corporale.
10

„Ghid de ținere a contabilității și de elaborare a situațiilor financiare individuale în conformitate cu


IFRS-urile la societățile comerciale ale căror valori suntr tranzacționate pe o piață reglementată” (2013)
11

Standardele Internaționale de Raportare Financiară, Partea A, IAS 40 „Investiții imobiliare” (2013)

9
Pentru transferul investițiilor imobiliare evaluate la valoarea justă la proprietăți imobiliare
utilizate de entitatea posesoare, costul imobilului transferat va fi valoarea justă de la data
modificării utilizării.
Un activ necurent care încetează a mai face parte din categoria activelor deținute în
vederea cedării este evaluat la cea mai mică valoare dintre: valoarea contabilă a activului
înainte de a fi clasificat în această categorie ajustată cu orice amortizare sau reevaluare care
ar fi fost recunoscută dacă activul nu ar fi fost clasat în această categorie și valoarea
recuperabilă a activului determinată la data luării decizii de a nu se mai vinde activul în
cauză.

1.1.8 Descărcarea din gestiune a imobilizărilor corporale

„Imobilizările corporale care sunt retrase din uz și deținute în scopul cedării sunt
înregistrate la valoarea lor contabilă la care activul este retras din uz. Cel puțin la sfârșitul
fiecărui exercițiu financiar, o întreprindere testează activul la depreciere pe baza IAS 36
„Deprecierea activelor” și recunoaște în consecință orice pierdere din depreciere.”12
Scoaterea din gestiune a unui element de imobilizări corporale va fi efectuată atunci
când nu se mai așteaptă beneficii economice viitoare din utilizarea activului respectiv sau
atunci când acesta va fi cedat, respectiv vândut, donat sau transferat printr-un contract de
leasing. În condițiile în care un activ imobilizat necesită scoaterea din evidență, sunt
înregistrate distinct veniturile din vânzare și cheltuielile legate de cedarea acestuia, adică
valoarea rămasă neamortizată a imobilizării și alte costuri ocazionate de cedarea acestuia.
Imobilizările corporale casate au la bază nejustificarea întrebuințării din punct de
vedere tehnic și economic. Astfel, exploatarea activului nu mai este generatoare de profit,
cheltuielile pentru întreținere și reparații devansând veniturile obținute.

1.1.9 Prezentarea imobilizărilor corporale în situațiile financiare

Potrivit standardului internațional de contabilitate 1 „Prezentarea situațiilor


financiare”, o entitate trebuie să prezinte distinct fiecare clasă cu elemente asemănătoare,
elemente care au naturi sau funcții diferite, exceptând cazul în care acestea sunt
nesemnificative. Făcând parte din categoria acelor active semnificative atât pentru utilizatorii
situațiilor financiare, cât și pentru întreprindere, imobilizările corporale sunt prezentate aparte
în situațiile financiare, în situația poziției financiare.
Activele imobilizate sunt definite în IAS 1 „Prezentarea situațiilor financiare” ca
fiind acele active care nu sunt clasificate ca și active curente . Imobilizările corporale sunt
prezentate în situațiile financiare la cost istoric mai puțin amortizarea cumulată și pierderile
din depreciere sau la valoarea justă, în cazul activelor care au fost supuse reevaluării.
„În cazul entităților care aplică pentru prima dată IFRS, acestea vor analiza dacă
imobilizările corporale din bilanţul conform OMFP 3055/2009, respectiv 1802/2014 cu
aplicabilitate de la 1 ianuarie 2015, intră în sfera de aplicabilitate a Standardului Internațional
de Raportare Financiară 16 „Imobilizări corporale”. Pot exista imobilizări corporale care vor
trebui încadrate în alte categorii conform IAS (de exemplu: active biologice, investiţii
imobiliare, active imobilizate deţinute în vederea vânzării,). În afara transferului în altă
categorie de active vor fi necesare retratări, deoarece politicile contabile utilizate pentru

12

Standardul Internațional de Contabililate 16 „Imobilizări corporale”

10
investiții imobiliare, active biologice sau active imobilizate deţinute în vederea vânzării sunt
diferite.”13
Așa cum menționează prevederile IAS 16, situațiile financiare trebuie să includă cel
puțin următoarele informații referitoare la imobilizările corporale:
- bazele de evaluare utilizate pentru determinarea valorii contabile de intrare;
- metodele de amortizare utilizate;
- duratele de viață utilă;
- valoarea contabilă brută, amortizarea cumulată și pierderile din depreciere cumulate;

De asemenea, în situațiile financiare, respectiv în notele explicative atașate la


situațiile financiare trebuie să se regăsească informații cu privire la:
- existența gajurilor, ipotecilor sau garanțiilor asupra imobilizărilor corporale ale
întreprinderii;
- valoarea obligațiilor contractuale pentru achiziționarea unor imobilizari corporale;
- valoarea compensațiilor primite de la terți pentru imobilizările corporale cedate,
depreciate sau pierdute;
- valoarea costurilor recunoscute în valoarea contabilă a unei imobilizări corporale în
cursul construcției sale;
- informații cu privire la reevaluările care au avut loc asupra imobilizărilor și anume:
data efectuării reevaluării, metodele aplicate în estimarea valorii juste, valoarea
contabilă care ar fi fost recunoscută dacă s-ar fi aplicat modelul costului;

Astfel, putem observa că atenția acordată imobilizărilor corporale în sfera de activitate


financiar-contabilă a unei întreprinderi este suficient de mare, încăt să ridice aspecte de
dificultate pe întregul ciclu de viață. Valoarea la care acestea sunt prezentate în situațiile
financiare, impactul uzurii lor asupra contului de profit și pierdere, precum și detalierile
cuprinse în notele explicative au la bază tratamentele contabile aplicate pe parcursul
exercițiului, precum și interpretările subiective ale persoanelor responsabile.

13

„Ghid de ținere a contabilității și de elaborare a situațiilor financiare individuale în conformitate cu


IFRS-urile la societățile comerciale ale căror valori suntr tranzacționate pe o piață reglementată’, (2013)

11
1.2 Contabilizarea imobilizărilor corporale în conformitate cu prevederile
O.M.F.P. 3055/2009 și O.M.F.P. 1802/2014

1.2.1 Recunoașterea inițială și a cheltuielilor ulterioare privind imobilizările


corporale

În ceea ce privește sfera de aplicabilitate a reglementărilor naționale, aceasta este mult


mai cuprinzătoare comparativ cu Standardul Internațional de Contabilitate 16 „Imobilizări
corporale”.
„Un activ reprezină o resursă controlată de entitate ca rezultat al unor evenimente
trecute, de la care se așteaptă să genereze beneficii economice viitoare pentru entitate. Un
activ este recunoscut în contabilitate și prezentat în bilanț atunci când este probabilă
realizarea unor beneficii economice viitoare de către entitate și activul are un cost sau o
valoare care poate fi evaluată în mod credibil.”14
Reglementările naționale definesc categoria activelor imobilizare ca fiind acele active
deținute și utilizate de o entitate pentru o perioadă mai mare de un an, generând beneficii
economice. Potrivit acestora, imobilizările corporale se clasifică în:

1. Terenuri și construcții
2. Instalații tehnice și mașini
3. Alte instalații, utilaje și mobilier
4. Investiții imobiliare
5. Active corporale de exploatare și evaluare a resurselor minerale
6. Active biologice productive
7. Avansuri și imobilizări corporale în curs de execuție

Prevederile O.M.F.P 3055/2009, abrogat prin O.M.F.P 1802 din 29.12.2014, nu aveau
în vedere și investițiile imobiliare, active corporale de exploatare și evaluare a resurselor
minerale și active biologice productive. Acestea au fost incluse în planul de conturi aplicabil
de la 1 ianuarie 2015.
Din punct de vedere fiscal, pentru clasificarea unui activ ca imobilizare corporală,
cerința privind valoarea de intrate minimă este de 2.500 lei, potrivit H.G. 276/2013 privind
stabilirea valorii de intrare a mijloacelor fixe, cu aplicabilitate de la 1 iulie 2013.
Un activ sau un grup de active deținute pentru a fi destinate vânzării sunt acele active
pentru care se urmărește recuperarea valorii lor printr-o operațiune de vânzare și nu prin
utilizarea acestora. Spre deosebire la reglementările internaționale, cele naționale nu surprind
această diferențiere a activelor, altfel spus, aceaste active nu sunt evidențiate într-o categorie
aparte.
14

Ordinul M.F.P. nr. 1802/2014 pentru aprobarea Reglementărilor contabile privind situațiile financiare anuale
individuale și situațiile financiare anuale consolidate

12
La data intrării în entitate, bunurile se evaluează și se contabilizează la valoarea de
intrare, care este dată de costul de achiziție pentru bunurile procurate cu titlu oneros, costul
de producție pentru cele realizate în cadrul entității, valoarea de aport stabilită pe baza unui
raport de evaluare pentru cele intrate în patrimoniul entității prin aport la capital sau de
valoarea justă pentru cele primite cu titlu gratuit. 15
Costul de achiziție este format din: prețul de cumpărare mai puțin reducerile
comerciale, taxele de import și alte taxe (cu excepția celor pe care persoana juridică le poate
recupera de la autoritățile fiscale), respectiv TVA-ul pentru societățile neplătitoare de TVA,
cheltuielile de transport și manipulare și alte cheltuieli direct atribuibile aducerii activului la
locația și în starea așteptată de funcționare, precum și costurile efectuate cu dezafectarea
activului și refacerea amplasamentului la sfârșitul perioadei de utilitate a activului respectiv.
În costul de achiziție se includ, de asemenea, comisioanele, taxele notariale, cheltuielile cu
obținerea de autorizații și alte cheltuieli nerecuperabile atribuite direct bunurilor respective.

Exemplul nr. 1: Calculul costului de achiziție


O societate achiziționează un utilaj în valoare de 30.000 lei, TVA 24%, având ca și
document justificativ factura fiscală nr. 5486 din 05.02.2015. Cheltuielile de transport
efectuate cu scopul aducerii utilajului la fabrica sunt estimate la o valoare de 5.000 lei, iar
onorariile inginerilor care montează linia tehnologică 1.000lei. Costul de achiziție se
determină astfel:

Pret de cumpărare 30.000 lei


+ Cheltuieli de trasport 5.000 lei
+ Onorariile inginerilor 1.000 lei
= Cost de achiziție 36.000 lei

% = 404 44.640 lei


2131 Furnizori de imobilizări 36.000 lei
Echipamente tehnologice
4426 8.640 lei
TVA deductibilă

Exemplul nr. 2: Calcului costului de achiziție pentru imobilizările care necesită montaj
La data de 15.02.2015, o societate a cumpărat un echipament în valoare de 330.000
lei. Perioada de instalare și montare a durat 2 luni, iar pentru a ajunge în starea de
funcționare, s-au efectuat costuri cu materiale de 1.000 lei, cu manopera muncitorilor și
a inginerilor în valoare de 5.000 lei, iar testarea echipamentului a generat costuri de 5.200 lei,
timp în care s-au înregistrat încasări nete provenite din testarea echipamentului de 4.000 lei.
Preț de cumpărare 330.000 lei
+ Costuri de instalare 6.000 lei
+ Costuri de testare a noului echipament 1.200 lei
mai puțin încasările nete provenite din vânzarea produselor obținute
= Cost de achițizie 337.200 lei

% = 404 418.128 lei


2131 Furnizori de imobilizări 337.200 lei
Echipamente tehnologice
15

Ordinul M.F.P. nr. 3055/2009 pentru aprobarea Reglementărilor contabile conforme cu directivele europene, cu
modificările şi completările ulterioare

13
4426 80.928 lei
TVA deductibilă

Pentru acele active care provin din producție proprie, evaluarea inițială se realizează
la costul de producție, care cuprinde toate cheltuielile fixe și variabile ocazionate de
transformarea materiilor prime și a materialelor în imobilizare, mai puțin acele pierderi care
au apărut de-a lungul procesului de producție. Pentru activele aduse ca aport la capitalul
social, evaluarea inițială a acestora se efectuează la valoarea de aport, iar acele active
tangibile care au fost procurate cu titlu gratuit sau au fost constatate în plus la inventariere se
înregistrează la valoarea justă. Valoarea justă a activelor este determinată pe baza datelor de
evidență existentă pe piață pentru active similare prin evaluare sau în situația în care nu există
date din cauza frecvenței reduse a tranzacțiilor sau a naturii activelor, valoarea justă se
determină prin alte metode aplicate de evaluatori autorizați, potrivit reglementărilor legale.

Exemplul nr. 3: Calculul costului de producție pentru activele produse în entitate


O întreprindere construiește în 2 ani o clădire destinată utilizării în activitatea de
exploatare. În determinarea costului de producție, societatea va evidenția în contabilitatea
financiară costurile efectuate în acest scop, luând în considerare:
+ materii prime 200.000 lei
+ salariile muncitorilor 80.000 lei
+ amortizări ale utilajelor utilizate 40.000 lei
+ cheltuieli cu serviciile executate de terți 30.000 lei
= Cost de producție 350.000 lei

Tratementele contabile se vor prezenta astfel:

Înregistrarea cheltuielilor cu materiile prime:


601 = 301 200.000 lei
Cheltuieli cu materiile prime Materii prime

Înregistrarea cheltuielilor cu salariile:


641 = 421 80.000 lei
Cheltuieli cu salariile Personal – salarii datorate

Înregistrarea amortizării utilajelor utilizate:


6811 = 2813 40.000 lei
Cheltuieli de exploatare Amortizarea instalațiilor, mijloacelor de transport,
privind amortizarea imobilizărilor a animalelor și plantațiilor

Înregistrarea cheltuielilor cu serviciile prestate de terți:


628 = 401 30.000 lei
Alte cheltuieli cu serviciile Furnizori
executate de terți

La sfârșitul primului an, se înregistrează recepția clădirii în curs de execuție astfel:


231 = 722 350.000 lei
Imobilizări corporale Venituri din producția
în curs de execuție de imobilizări corporale

14
Tratementul contabil aferent celui de-al doilea an va fi similar, însumându-se un cost de
producție de 200.000lei.

231 = 722 200.000 lei


Imobilizări corporale Venituri din producția
în curs de execuție de imobilizări corporale

În temeiul pct. 108, alin. 2 din normele de aplicare a Ordinulului M.F.P. nr.
3055/2009 pentru aprobarea Reglementărilor contabile conforme cu directivele europene, cu
modificările şi completările ulterioare, imobilizările corporale în curs de execuţie se trec în
categoria imobilizărilor finalizate după recepţia, darea în folosinţă sau punerea în funcţiune a
acestora, după caz.
În situația de față, recepția imobilizării are loc în cel de-al doilea an, costul total de
producție fiind de 550.000 lei.

212 = 231 550.000 lei


Construcții Imobilizări corporale
în curs de execuție

Exemplul nr.4: Înregistrarea unui utilaj adus ca aport la capital la valoarea de aport
stabilită în urma evaluării
O societate înregistrează intrarea în patrimoniu a unui utilaj în valoare 34.000 lei adus
ca aport la capital de unul dintre asociați:

Apariția creanței față de asociat, ca urmare a promisiunii aportului la capital:

456 = 1011 34.000 lei


Decontări cu asociații/acționarii Capital social subsris
privind capitalul nevărsat

Aducerea propriu-zisă a aportului la capital presupune efectuarea a două operații:


a) Intrarea în entitate a activului:

2131 = 456 34.000 lei


Echipamente tehnologice Decontări cu asociații/acționarii
(mașini, utilaje și instalații de lucru) privind capitalul

b) Trecerea capitalului social subscris nevărsat la capital social subscris vărsat:

1011 = 1012 34.000 lei


Capital social subsris Capital social subsris
nevărsat vărsat
Exemplul nr. 5: Înregistrarea la valoarea justă a unor bunuri constatate în plus la
inventariere
Societatea înregistrează constatarea în plus la inventariere a unui echipament în
valoare 3.000lei.

2131 = 4754 3.000 lei


Echipamente tehnologice Plusuri la inventar de natura
(mașini, utilaje și instalații de lucru) imobilizărilor

15
Analizând tratamentul cheltuielilor ulterioare, acestea fac referire la cheltuielile cu
întreținerea și reparațiile imobilizărilor corporale.
Atât O.M.F.P. 3055/2009, pct.92, alin. 5, cât și O.M.F.P. 1802, pct. 190, alin. 4,
menționează că „piesele de schimb și echipamentul de service sunt, în general, contabilizate
ca stocuri și recunoscute în profit și pierdere atunci când sunt consumate. Totuși, piesele de
schimb importante și echipamentele de securitate sunt considerate imobilizări corporale
atunci când o entitate preconizează că le va utiliza pe parcursul unei perioade mai mare de un
an.”
„Conform O.M.F.P. 3055/2009, cheltuielile ulterioare aferente unei imobilizări
corporale trebuie recunoscute, de regulă, drept cheltuială în perioada în care au fost efectuate.
Cheltuielile efectuate în legătură cu imobilizările corporale utilizate în baza unui contract de
închiriere, locație de gestiune sau alte contracte similare se evidențiază în contabilitatea
entității care le-a efectuat, la imobilizări corporale sau drept cheltuieli în perioada în care au
fost efectuate, în funcțiile de beneficiile economice aferente, similar cheltuielilor efectuate în
legătură cu imobilizările corporale proprii.”16
Un element de noutate adus în reglementările naționale este recunoașterea costului
inspecțiilor sau a reviziilor generale regulate în valoarea contabilă a elementelor de
imobilizări corporale, dacă și numai dacă sunt recunoscute criteriile de recunoaștere.
Costurile recunoscute în valoarea activului se amortizează pe intervalul de timp dintre două
inspecții consecutive. Conform politicilor contabile aprobate, costul cu reviziile și inspecțiile
recunoscute ca și componente ale imobilizărilor corporale sunt înregistrate doar dacă au
valori semnificative.

Exemplul nr. 6: Înregistrarea cheltuielilor cu întreținerea


O societate efectuează cheltuieli cu autoturismele din dotare în valoare de 10.000 lei
(fără TVA), 7.000 lei, reprezentând înlocuirea carburatoarelor cu altele mai performante care
vor diminua consumul de carburant cu 7% și 3.000 lei înlocuirea planetarelor cu unele noi.
Tratamentul contabil aplicat este următorul:

a) Cheltuielile aferente carburatoarelor, deoarece majorează performanța activelor, sunt


incluse în categoria modernizărilor:
% = 404 8680 lei
2133 Furnizori de imobilizări 7.000 lei
Mijloace de transport
4426 1.680 lei
TVA deductibilă

b) Cheltuielile efectuate pentru schimbarea planetarelor vor fi recunoscute ca și


cheltuieli ale perioadei, deoarece nu aduc nicio îmbunătățire asupra performanțelor
activelor:

% = 401 3.720 lei


6022 Furnizori 3.000 lei
Cheltuieli privind piesele de schimb
4426 720 lei
TVA deductibilă

16

Jianu, I., Nichita M., Pitulice, C., Popa, A.(2011)

16
1.2.2 Amortizarea imobilizărilor corporale

Potrivit reglementărilor aprobate prin O.M.F.P. 1802/2014, cu preluare din O.M.F.P.


3055/2009, „amortizarea se stabilește prin aplicarea cotelor de amortizare asupra valorii de
intrare a imobilizărilor. Amortizarea imobilizărilor corporale se calculează începând cu luna
următoare punerii în funcțiune și până la recuperarea integrală a valorii lor. La stabilirea
valorii imobilizărilor corporale sunt avute în vedere duratele de utilizare economică și
condițiile de utilizare a acestora.”
Spre deosebire de reglementările internaționale, cele naționale nu aduc în discuție de
diminuarea unei valori reziduale din costul activului înainte de calculul amortizării. Entitățile
care își organizează contabilitatea conform reglementărilor naționale în vigoare, calculează
amortizarea la cost, prin una dintre metodele: liniară, accelerată, degresivă sau calculată pe
unitate de produs sau serviciu.
Metoda accelerată nu este recunoscută de standardele internaționale, aceasta
aplicându-se doar la nivelul legislației naționale. Potrivit acestei metode, în primul an de
funcționare a activului imobilizat se contabilizează o cheltuială cu amortizarea de până la
50% din valoarea de intrare, urmând ca în exercițiile financiare următoare să se aplice metoda
amortizării liniare. Deși această metodă este mai puțin utilizată în practică, ea este întâlnită în
cazul amortizării echipamentelor tehnologice, respectiv a mașinilor și instalațiilor, precum si
pentru computere si echipamente periferice ale acestora.
În cazul în care se constată o eroare de determinare a consumului de beneficii aduse
de un activ imobilizat, metoda de amortizare va necesita o modificare, astfel încât să reflecte
o utilizare cât mai corectă. Modificarea metodei de amortizare este considerată ca fiind o
schimbare de politică contabilă și are efect începând cu exercițiul financiar următor luării
deciziei de schimbare, spre deosebire de prevederile standardelor internaționale care expun
acest aspect drept o schimbare de estimare.

Exemplul nr. 7: Înregistrarea cheltuielilor cu amortizarea utilizând metoda liniară


O societate achiziționează la data de 31.12.200N o clădire despre care se cunosc
următoarele informații: cost inițial de 160.000 lei, durata de viață utilă este de 20 ani.
Aplicând tratamentul fiscal național, clădirile vor fi amortizate doar după metoda liniară.
Începând cu exercițiul financiar următor punerii în funcțiune, societatea înregistrează
lunar cheltuieli cu amortizarea de 666,67 lei, însumând un cuantum anual de 8000 lei
(160.000 lei / 20 ani).
6811 = 2812 666,67 lei
Cheltuieli de exploatare Amortizarea construcțiilor
privind amortizarea imobilizărilor

Exemplul nr. 8: Înregistrarea cheltuielilor cu amortizarea utilizând metoda degresivă


O societate a achiziționat un utilaj pentru care se alege metoda de amortizare
degresivă. Valoarea de intrare a utilajului este de 150.000 lei, durata de amortizare potrivit
catalogului de mijloace fixe este de 10 ani, iar cota de amortizare degresivă 20%.

Plan de amortizare:

Amortizare anuală Amortizare Valoarea rămasă de


Ani Modul de calcul
degresivă lunară amortizat

1 150.000 x 20% 30.000,00 lei 2.500,00 lei 120.000,00 lei

17
2 120.000 x 20% 24.000,00 lei 2.000,00 lei 96.000,00 lei

3 96.000 x 20% 19.200,00 lei 1.600,00 lei 76.800,00 lei

 4 76.800 x 20% 15.360,00 lei 1.280,00 lei 61.440,00 lei

 5 61.440 x 20% 12.280,00 lei 1.023,33 lei 49.150,00 lei

 6 49.150 x 20% 9.830,00 lei 819,17 lei 39.320,00 lei

 7   9.830,00 lei 819,17 lei 29.490,00 lei

 8   9.830,00 lei 819,17 lei 19.660,00 lei

 9   9.830,00 lei 819,17 lei 9.830,00 lei

 10   9.830,00 lei 819,17 lei - lei

Înregistrarea amortizării lunare din primul an se va înregistra astfel:

6811 = 2813 2.500 lei


Cheltuieli de exploatare Amortizarea instalațiilor
privind amortizarea imobilizărilor mijloacelor de transport, animalelor și
plantațiilor

Începând cu anul al 6-lea, entitatea va aplica metoda amortizării liniare, deoarece


valorea amortizării calculată prin metoda degresivă (49.150 lei x 20% = 9.830 lei) este egală
cu valoarea amortizării calculată prin metoda liniară (49.150 lei / 5ani = 9.830 lei).

Exemplul nr. 9: Înregistrarea cheltuielilor cu amortizarea utilizând metoda accelerată


O societate a achiziționat echipamente clasificate conform Catalogului mijloacelor
fixe în categoria „Mașini, aparate și instalații pentru producerea de filme și proiecție
cinematografică”, cod 2.1.26.1, cu o valoare de intrare de 15.000 lei, a căror durată normală
de funcționare, este de 8 - 12 ani și se opteaza pentru 10 de ani.
În primul an de funcționare, amortizarea se va calcula astfel: 15.000 lei x 50% =
7.500 lei. În anii urmatori, amortizarea se va calcula în regim liniar, prin raportarea valorii
rămase de amortizat la durata normală de utilizare rămasă, respectiv 9 ani, astfel: 7.500 lei /9
ani = 833,34 lei

Plan de amortizare:

Valoare rămasă de
Anii Mod de calcul Amortizare anuală Amortizare lunară
amortizat

1 15.000leix50% 833,34 lei 69,44 lei 7.500 lei

2 7.500lei/9 ani 833,34 lei 69,44 lei 6.666,66 lei

3 7.500lei/9 ani 833,34 lei 69,44 lei 5.833,32 lei

18
..... 69,44 lei

20 7.500lei/9 ani 833,34 lei 69,44 lei -

1.2.3 Evaluarea la data bilanțului

„În situaţiile financiare anuale elementele de natura activelor, la fel ca și cele de


natura datoriilor şi capitalurilor proprii se reflectă şi se evaluează la valoarea contabilă, pusă
de acord cu rezultatele inventarierii. Cu ocazia inventarierii, evaluarea elementelor de natura
activelor, datoriilor şi capitalurilor proprii se face potrivit prevederilor Reglementărilor
contabile conforme cu Directiva a IV-a a Comunităţilor Economice Europene, aprobate prin
Ordinul ministrului finanţelor publice nr. 3055/2009, respectiv prin Ordinul ministrului
finanțelor publice nr. 1805/2014 cu aplicabilitate de la 1 ianuarie 2015.”17
Valoarea contabilă ține cont de toate ajustările de valoare care cuprind corecțiile
asupra valorilor activelor individuale, cum ar fi amortizările cumulate sau ajustările pentru
depreciere. Pe de altă parte, valoarea de inventar are la bază la rândul ei principiul prudenței,
ținând cont de toate ajustările intervenite asupra valorii activului. Aceasta este înscrisă în
listele de inventariere întocmire cu ocazia inventarierii patrimoniului unei entități, efectuată
după proceduri proprii de către o comisie prestabilită sau de evaluatori autorizați.
Potrivit Secțiunii 3.1 „Evaluarea la inventar și prezentarea elementelor în bilanț”,
pct. 87 din O.M.F.P. 1802/2014, „evaluarea imobilizărilor corporale la data bilanțului se
efectuează la cost, mai puțin amortizarea și ajustările cumulate din depreciere sau la valoarea
reevaluată, aceasta fiind valoarea justă la data reevaluării, mai puțin orice amortizare
cumulată și orice pierderi din deprecieri.”

1.2.4 Reevaluarea imobilizărilor corporale

Evaluarea alternativă la valoarea justă sau reevaluarea imobilizărilor corporale


reprezintă un caz aparte în evaluarea acestora. Entitățile pot opta pentru reflectarea
imobilizărilor în situațiile financiare la valoarea justă, după ce activele în cauză au fost
evaluate, iar valoarea justă a fost determinată în mod corect.
Așa cum am precizat și la abordarea reevaluării imobilizărilor corporale din
perspectiva standardelor internaționale, dacă un activ imobilizat este reevaluat, atunci
întreprinderea trebuie să procedeze la reevaluarea întregii categorii din care acesta face parte.
Astfel, derogarea precizată în secțiunea 8.2.5 „Reguli de evaluare alternative” din O.M.F.P.
3055/2009, „Dacă un activ dintr-o grupă de active nu poate fi reevaluat, acel activ trebuie
prezentat în bilanț la cost, minus ajustările de valoare cumulate”, este abrogată prin O.M.F.P.
1802/2014.
În cazul imobilizărilor corporale care au fost supuse reevaluării, tratamentul
amortizării acestora poate fi: 18

17

Gîrbină M. (2004)
18

O.M.F.P. nr. 1802/2014 pentru aprobarea Reglementărilor contabile privind situațiile financiare anuale
individuale și situațiile financiare anuale consolidate, Secțiunea 3.4 „Evaluarea alternativă la valoarea justă”

19
 Recalcularea proporțională a amortizării cu schimbarea valorii contabile brute
a activului, astfel încât valoarea contabilă a activului în urma reevaluării să fie
egală cu valoarea sa reevaluată;
 Eliminarea din valoarea contabilă a activului și determinarea acesteia la
valoarea reevaluată a activului;

În cazul reevaluărilor imobilizărilor corporale, modificările legislative cu


aplicabilitate de la 1 ianuarie 2015 aduc anumite elemente de noutate asupra tratamentului
contabil a rezervelor din reevaluare. Atunci când surplusul din reevaluare reprezintă un câștig
realizat, acesta este transferat în rezultatul reportat. În acest sens, va fi utilizat contul 1175
„Rezultatul reportat reprezentând surplusul realizat din rezerve din reevaluare.” Se consideră
că a fost realizat un câștig atunci când activul în cauză a fost scos din evidență. Există și
posibilitatea transferului câștigului realizat pe parcursul folosirii activului de către entitate, cu
o valoarea determinată ca diferență între amortizarea calculată pe baza valorii contabile
reevaluate și valoarea amortizării calculate având la bază costul inițial al activului.
La aplicarea pentru prima dată a reglementărilor Ordinului ministrului finanțelor
publice nr. 1802/2014 pentru aprobarea Reglementărilor contabile privind situațiile financiare
anuale individuale și situațiile financiare anuale consolidate, soldul contului 1065 „Rezerve
reprezentând surplusul realizat din reevaluare” se transferă asupra contului 1175 „Rezultatul
reportat reprezentând surplusul realizat din rezerve din reevaluare”, cont introdus odată cu
noua legislație.
Regulile de recunoaștere a rezultatului evaluărilor sunt similare celor stabilite la
nivelul standardelor internaționale și anume:

 Un surplus din reevaluare va fi înregistrat ca un element din „Capital și


rezerve”, mai exact ca și rezervă din reevaluare dacă anterior nu a fost
recunoscută o cheltuială, sau în caz contrar, se contabilizează un venit menit să
compenseze cheltuiala;
 Un minus din reevaluare va fi înregistrat ca o diminuarea elementului de
„Capital și rezerve” înregistrat anterior, sau îl lipsa acestuia, se va înregistra în
contul de profit și pierdere;

Odată cu intrarea în vigoare a O.M.F.P. 1802/2014 se introduc conturi distincte pentru


recunoașterea cheltuielilor și a veniturilor din reevaluarea imobilizărilor corporale:
655 „Cheltuieli din reevaluarea imobilizărilor corporale” și 755 „Venituri din reevaluarea
imobilizărilor corporale”. Înainte de introducerea acestor conturi se utilizau conturile 681
„Cheltuieli de exploatare privind amortizările, provizionale și ajustările pentru depreciere” și
781 „Venituri din provizioane pentru ajustările pentru depreciere privind activitatea de
exploatare.”
Reevaluarea valorii activelor poate fi calculată prin alegerea uneia din metodele:

a) Metoda valorii brute care presupune reevaluarea simultană a valorii brute a


imobilizării și a amortizării cumulate, care se utilizează în cazul în care se
apelează la costul de înlocuire, valoarea justă fiind în imposibilitatea de a fi
determinată;
b) Metoda valorii nete care presupune reevaluarea doar a valorii contabile nete,
atunci când există posibilitatea determinării valorii juste pentru activul supus
reevaluării;

20
Exemplul nr. 10: Înregistrarea reevaluării după metoda valorii brute și după metoda
valorii nete

La 30.12.200N, o întreprindere achiziționează un utilaj la cost de 80.000 lei, amortizat


după metoda liniară pe o durată de utilizare de 4 ani. La 31.12.N+3, utilajul este reevaluat la
valoarea justă de 45.000 lei.

Tratamentul contabil al reevaluării va fi evidențiat astfel:

Metoda valorii brute Metoda valorii nete

Calculul indicelui de creștere:


Valoarea justă
I = = Valoarea netă contabilă = 20.000lei
Valoarea netăcontabilă
45.000
Valoarea justă = 45.000lei
80.000−60.000
Se înregistrează un surplus din reevaluare
I = 2,25 > 1 activul înregistrează o creștere a de 25.000 lei
valorii
a) Anularea amortizării cumulate:
Reactualizare:
2813 = 2131 60.000
a) Cost de achiziție actualizat: lei
Amortizarea instalațiilor, Echipamente
80.000lei x 2,25 = 180.000 lei mijloacelor de transport, tehnologice
animalelor și plantațiilor
b) Amortizare actualizată:

60.000lei x 2,25 = 135.000 lei


b) Înregistrarea diferenței din
c) Valoare contabilă netă actualizată: reevaluare:

20.000lei x 2,25 = 45.000 lei


Înregistrare contabilă:
2131 = % 100.000lei
2131 = 105l
Echipamente 2813 75.000lei
25.000lei
tehnologice Amortizarea instalațiilor,
Echipamente Rezerve din
mijloacelor de transport,
tehnologice reevaluare
animalelor și plantațiilor
105 25.000lei
Rezerve din reevaluare

Valoarea netă contabilă = 80.000 lei – 60.000 lei = 20.000 lei


Amortizare anuală = 80.000 lei / 4 ani = 20.000 lei
Amortizare cumulată = 20.000 x 3 ani = 60.000 lei

În situația în care au existat pe parcursul exercițiului financiar reevaluări ale


imobilizărilor corporale, acest lucru trebuie prezentat în situațiile financiare. Notele
explicative vor trebui să facă referire la fiecare element reevaluat, la costul istoric al acestora

21
și valoarea ajustărilor cumulate, metoda aplicată în calculul valorilor și impactul asupra altor
elemente bilanțiere.

Exemplul nr. 11: Înregistrarea reevaluării multiple a unei imobilizări corporale


O societate deține un teren evaluat la 200.000 lei. La prima reevaluare în anul N+1,
valoarea justă s-a stabilit la 207.000 lei. În anul N+2, în urma reevaluării se stabilește o
diferență negativă de 9.000 lei, iar în anul N+3 se înregistrează un surplus din reevaluare de
3.500 lei.

Înregistrare reevaluare N+1:

2111 = 105 7.000 lei


Terenuri Rezerve din reevaluare

Înregistrare reevaluare N+2:

% = 2111 9.000 lei


105 Terenuri 7.000 lei
Rezerve din reevaluare
655 2.000 lei
Cheltuieli din reevaluarea imobilizărilor corporale

Înregistrare reevaluare N+3:

2111 = % 3.500 lei


Terenuri 755 2.000 lei
Venituri din reevaluarea imobilizărilor corporale
105 1.500 lei
Rezerve din reevaluare

1.2.5 Deprecierea imobilizărilor corporale

Pentru imobilizările a căror valoare a fost evaluată la cost și nu la valoarea evaluată,


diferențele constatate se înregistrează distinct în contabilitate, sub forma unor ajustări de
valoare, cu scopul menținerii la valoarea de intrare.
În reglementările naționale privind deprecierea imobilizărilor corporale, singurele
diferențe față de prevederile standardelor internaționale sunt acelea că nu este definită
noţiunea de unitate generatoare de numerar şi nici cea de valoare recuperabilă. Astfel, testul
de depreciere se determină la nivel individual.

Exemplul nr. 12: Deprecierea imobilizărilor corporale


O întreprindere deține o clădire achiziționată în anul 200N, cu 50.000 lei, durata de
viață utililă fiind de 25 ani. La 31.12.200N+2 valoarea de inventar a clădirii 43.000 lei, durata
de viață rămasă 23 ani, iar la inventarierea de la 31.12.200N+4, valoarea de inventar este
41.000 lei și durata rămasă de amortizat este de 21 ani.

22
La 31.12.200N+2, valoarea contabilă netă înainte de înregistrarea deprecierii este de
50.000 lei – 4.000 lei = 46.000 lei, iar valoarea de inventar 43.000 lei. Astfel, se înregistrează
o pierdere de valoare de 3.000 lei.

Înregistrări contabile necesare:

a) Anularea amortizării cumulate:

281 = 212 4.000 lei


Amortizări privind Construcții
imobilizările corporale

b) Recunoașterea deprecierii:

681 = 291 3.000 lei


Cheltuieli de exploatare privind Ajustări pentru deprecierea
provizioanele și ajustările pentru depreciere imobilizărilor corporale

Amortizarea anuală începând cu anul 200N+3 este de 1.869,50lei (43.000 lei / 23 ani).
La 31.12.200N+4 valoarea contabilă netă înainte de înregistrarea deprecierii este de
43.000 lei – 3.739 lei = 39.261 lei, iar valoarea de inventar 41.000 lei. Astfel, se înregistrează
o apreciere de 1.739 lei, prin care se diminuează cheltuiala evidențiată în anul 200N+2.

Înregistrări contabile:
Anularea amortizării cumulate:

281 = 212 3.739 lei


Amortizări privind Construcții
imobilizările corporale

Recunoașterea aprecierii:

212 = 781 1.739 lei


Construcții Venituri din ajustări privind activitatea de exploatare

1.2.6 Cedarea și casarea imobilizărilor corporale

Potrivit Secțiunii 3.3 „Evaluarea la data ieșirii din entitate”, la data scoaterii din
evidența unității, „bunurile se evaluează și se scad din gestiune la valoarea lor de intrare sau
valoarea la care sunt înregistrate în contabilitate (de exemplu, valoarea reevaluată pentru
imobilizările corporale reevaluate).”
În situațiile în care au loc ieșiri de active imobilizate pentru care au fost înregistrare
ajustări de valoare, se procedează la anularea acestora pe seama conturilor de venituri. Astfel,
se debitează conturile din grupa 29 „Ajustări pentru deprecierea imobilizărilor” în
contrapartidă cu contul 7813 „Venituri din ajustări pentru deprecierea imobilizărilor”.

Exemplul nr. 13: ieșirea prin casare


Într-o societate se decide scoaterea din funcțiune a unui utilaj pentru care se cunosc
informațiile: 50.000 lei valoarea brută, amortizarea înregistrată 48.000 lei, cheltuieli

23
ocazionate de casare 5.000lei (3.000 lei materiale consumate, 2.000 lei salarii), piese de
schimb recuperate 2.500 lei.

Înregistrarea cheltuielilor efectuate cu dezmembrarea utilajului:


602 = 302 3.000 lei
Cheltuieli cu materiale consumabile Materiale consumabile
641 = 421 2.000 lei
Cheltuieli cu salariile personalului Personal – salarii datorate

Înregistrarea pieselor de schimb recuperate:


302 = 7588 2.500 lei
Materiale consumabile Alte venituri din exploatare

Înregistrarea scoaterii din gestiune a utilajului conform proces-verbal de scoatere din


funcțiune:

% = 2131 50.000 lei


281 Echipamente tehnologice 48.000 lei
Amortizări prinvind
imobilizărilor corporale
6583 2.000 lei
Cheltuieli privind activele cedate
și alte operații de capital

Exemplul nr. 14: Ieșirea prin vânzare:


O întreprindere vinde un echipament tehnologic achiziționat la costul de 20.000 lei,
amortizarea cumulată până la momentul vânzării fiind de 5.000lei, iar prețul de vânzare
negociat este de 18.000 lei fără TVA.

a) Înregistrarea vânzării-propriu zise:

461 = % 22.320 lei


Debitori diverși 7583 18.000 lei
Venituri din vânzarea activelor
Și alte operații de capital
4427 4.320 lei
TVA coletată

b) Înregistrarea scoaterii din evidență a activului:

% = 2131 20.000 lei


281 Echipamente tehnologice 5.000 lei
Amortizări prinvind
imobilizărilor corporale
6583 15.000 lei
Cheltuieli privind activele cedate și
alte operații de capital

În cazul în care entitățile se decid să acorde imobilizări corporale cu titlu de donație,


acestea înregistrează operația după un tratament similar scoaterii din funcțiune. În cazul
activelor incomplet amortizate, pierderea se înregistrează în contul 6582 „Donații acordate”.

24
Exemplul nr. 15: Ieșirea prin donație
O societate comercială donează un computer unei organizații studențești achiziționat
la costul de 5.000 lei, amortizarea cumulată până la momentul vânzării fiind de 4.000 lei.

% = 214 5.000 lei


281 Mobilier, aparatură birotică, 4.000 lei
Amortizări privind echipamente de protecție a valorilor
imobilizările corporale umane și materiale și alte active
6582 corporale 1.000 lei
Donații acordate

1.3. Dificultăți conceptuale privind recunoașterea, evaluarea şi prezentarea


imobilizărilor corporale

Imobilizările corporale reprezintă o categorie de active aparte în contabilitatea unei


întreprinderi, în cazul cărora se întâlnesc dificultăți pe parcursul întregului ciclu contabil.
Contabilitatea imobilizărilor corporale poate fi considerată vulnerabilă din privința
subiectivismului în ceea ce privește organizarea activităților financiar - contabile din cadrul
unei întreprinderi. Dacă toate procesele financiare ale unei entități sunt externalizate,
dificultățile puse în discuție sunt cu atât mai mari, cu cât persoanele responsabile nu cunosc și
nu au contact direct cu activitatea efectivă a firmei. În acest caz, de cele mai multe ori se
apelează la înregistrarea clasică a unei imobilizări corporale, ulterioară încadrării acesteia în
una dintre categoriile incluse în catalogul privind clasificarea și duratele normale de
funcționare a mijloacelor fixe, pentru care duratele de utilizare sunt predefinite. Dacă
procesele financiar-contabile ale unei întreprinderi cad în sarcina unor persoane din interior,
există o probabilitate mai mare de înregistrarea în contabilitate a imobilizărilor corporale într-
un mod cât mai corect și fidel, în conformitate cu utilizarea și întreținerea acestora.
O primă dificulate conceptuală este suprinsă de încadrarea corectă a activului în
categoria de imobilizări corespunzătoare. Trebuie stabilit încă de la început scopul cu care a
intrat acel activ în entitate și întrebuințarea acestuia. Un exemplu relevant este legat de acele
active pe care entitatea intenţionează să le vândă, fiind disponibile pentru a fi înstrăinate şi se
caută un cumpărător, care, conform reglementărilor internaționale, sunt înregistrate în
categoria activelor deținute în vederea vânzării, nerecunoscută la nivel național.
Ulterior, o altă dificultate din punct de vedere conceptual este înregistrarea
cheltuielilor efectuate după intrarea activului în unitate, care pot fi capitalizate sau pot afecta
direct contul de profit și pierdere, după caz. Spre exemplu, acele cheltuieli de revizie ale unui
utilaj vor fi considerate cheltuieli ale perioadei și vor afecta direct rezultatul exercițiului, iar
piesele care duc la creșterea performanței activului vor trebui incluse în valoarea acestuia,
fiind supuse ulterior tratamentului amortizabil.
În aceea ce privește reflectarea în contabilitate a uzurii unui activ, aceasta constituie o
dificultate cu atât mai mare cu cât experiența cu active similare lipsește sau departamentul
financiar-contabil nu colaborează cu persoanele implicate în activitățile de ordin tehnic.
Alegerea metodei de amortizare sau a duratei de viață utilă a unui activ este o dificultate
conceptuală, dat fiiind faptul că economiștii nu pot să aleagă varianta cea mai corectă din
punct de vedere al consumului de beneficii, doar pe baza raționamentului profesional, fără
consultanță din domeniul tehnic. În companiile mari, există o strânsă legătură între
departamente, astfel încât alegerea unui tratament amortizabil reflectă întocmai utilizarea
activului, spre deosebire de companiile mici, unde această problemă cade de cele mai multe
ori în sarcina persoanelor responsabile de activitățile financiar-contabile.

25
Problema reevaluărilor este un alt element de dificultate în contabilitatea
imobilizărilor corporale. Acestea ar trebui să se facă cu suficientă regularitate astfel încât să
nu existe diferențe semnificative între valoarea contabilă a unui activ și valoarea sa justă.
Deși reevaluările sunt efectuate de către persoane autorizate, există un grad mare de
subiectivism. Un exemplu relevant îl constituie cazul a două rapoarte de activitate ale
aceluiași activ întocmite la aceiași dată de către evaluatori autorizați distincți. Există o
probabilitate mare ca valorile activului să fie diferite, fapt ce se transpune mai departe în
implicații asupra situațiilor financiare și implicit asupra deciziilor luate de utilizatorii
informației finaniciar-contabile.
O altă dificultate conceptuală o reprezintă ajustările reversibile ale imobilizărilor
corporale, care trebuie să aibă la bază principiul prudenței. În acest caz se pune problema
unei abordări pesimiste, în care deprecierile de valoare trebuie recunoscute în contabilitate,
dar nu și aprecierile valorice. În cazul activelor, atunci când valoarea de inventar este mai
mare decât valoarea de intrare a activului, surplusul nu se înregistrează, însă în caz contrar, se
vor înregistra ajustări.
Printre cele mai importante politici contabile care au efecte asupra valorii activelor
imobilizate şi asupra rezultatul contabil şi implicit asupra rezultatului fiscal enumerăm
următoarele: alegerea metodei de amortizare, a duratei de utilizare și estimarea valorii
reziduale, reevaluarea imobilizărilor corporale, respectiv stabilirea valorii juste sau
prezentarea activelor la costul istoric. Acestea sunt considerate consecințele subiectivismului
și ale raționamentului profesional aplicate în contabilitatea imobilizărilor corporale, care
conduc spre contraverse în ceea ce privește reflectarea unei imagini fidele și obținerea unor
beneficii fiscale.
În concluzie, la nivel conceptual, contabilitatea imobilizărilor corporale este afectată
atât de subiectivismul persoanelor responsabile de acestea, cât și piața pe care activează o
anumită întreprindere. Spre exemplu, entitățile care au ca obiect de activitate prestarea de
servicii, vor avea un grad mai mic imobilizare, spre deosebire de cele din domeniul
producției, pentru care utilajele și instalațiile de lucru sunt indispensabile desfășurării
activității.
Totuși, aceste dificultăți conceptuale își găsesc aplicabilitatea în cazurile practice,
pentru care tratamentele contabile sunt adaptate și revizuite în funcție de profilul de activitate
al firmei, utilizarea unui anumit activ, perioada previzionată pentru utilizare și beneficiile
economice viitoare generate de acel activ.

Capitolul 2. Studiu de caz privind contabilitatea imobilizărilor corporale


2.1.Prezentarea companiei

Societatea MADRAS PRODCOM SRL este o societate cu răspundere limitată


înființată în anul 1993, constituită ca persoană juridică cu capital integral românesc,
desfășurându-și activitatea în conformitate cu legislația națională.
A fost înmatriculată la Oficiul Registrului Comerțului, Municipiul Suceava sub
nr. J33/1218/1993, având Codul unic de înregistrare fiscală RO 4239826. Entitatea are ca
domeniu principal de activitate Tăierea și rindeluirea lemnului, cod CAEN 1610, aparținând

26
industriei prelucratoare de materii si materiale. Printre principalele activități desfășurate în
cadrul entității sunt:

- tăierea, rindeluirea și prelucrarea mecanica a lemnului;


- fasonarea buștenilor prin debitare, cojire și așchiere;
- fabricarea podelelor din lemn, neasamblate;
- obținerea talasului, făinii de lemn, așchiilor, particulelor de lemn;
- activitatea firmei exlude uscarea lemnului și impregnarea sau tratarea chimică a
acestuia cu conservanți sau alte materiale;

Pentru desfășurarea activităților mai sus menționate, întreprinderea utilizează utilaje și


echipamente tehnologice speciale, deține clădiri utilizate atât în scopuri administrative, cât și
în scopul desfășurării activitățiilor specifice profilui de activitate, precum și mașini care
permit transportul mărfurilor către piețele de desfacere.

Anul 2009 2010 2011 2012 2013 2014

Rata imobilizărilor
49,88 59,28 46,57 59,81 56,81 53,47
corporale

Evoluția ratei imobilizărilor corporale în perioada 2009 – 2014

Indicatorul rata imobilizărilor corporale măsoară ponderea capitalurilor fixe corporale


(terenuri, construcții, instalații și echipamente) în cadrul activelor firmei. În cazul societății
analizate, gradul de imobilizare al elementelor de capital înregistrează valori ridicate,
deoarece activitatea desfășurată necesită echipamente costisitoare, mașini și utilaje folosite la
transportul mărfurilor, precum și clădiri utilizate în scopul desfășurării activităților de
exploatare. Analizând evoluția acestuia în perioada 2009 – 2014, putem observa un trend
fluctuant, fapt care susține un volum al tranzacțiilor cu imobilizări corporale destul de mare.
Comparativ cu alte societăți care activează în industria prelucrării lemnului, SC MADRAS
PRODCOM SRL înregistrează un grad de imobilizare mediu, fiind influențat de politica de
investiții, politica de amortizare adoptată, alegerea tratamentului contabil de evaluare, precum
și reflectarea ajustărilor pentru deprecierea imobilizărilor corporale.
Principalii concurenți sunt: DIVIP PROD SRL, FOREST SERVICE SRL, FOREST
ROM SRL, MOBINA SRL, SILVA GAINESTI SRL, CALMAR FOREST SRL,
FRASINUL SRL.
Din perspective administrative, societatea are asociat unic, care are și calitatea de
administrator, având drepturi depline. Societatea MADRAS PRODCOM SRL are o strategie
de dezvoltare foarte bine definită, urmărind o evoluție permanentă pe piața pe care activează.
Analizând activitatea întreprinderii din pespectiva cifrei de afaceri, aceasta a
înregistrat o creștere semnificativă în perioada 2005-2012, atingând pragul de 3.500.000 lei în
anul 2012. În anul 2013, societatea s-a aflat într-o perioadă mai puțin prosperă, dat fiind
faptul că s-au produs modificări semnificative în ceea ce privește fluxul oprațional și
investițional.

27
Fig. 1 – Evoluția cifrei de afaceri și a profitului în perioada 2005 – 2013
Sursa: www.risco.ro

Fig. 2 – Evoluția profitabilității pentru perioada 1999 – 2013


Sursa: www.firme.info

La 31.12.2014, societatea are un număr de 18 salariați cu contracte individuale de


muncă pe perioadă nedeterminată și nu are colaboratori.
Societatea nu este organizată pe departamente distincte, de toate operațiunile
financiar-contabile se ocupă Directorul economic și contabililul firmei, care cunosc în detaliu
activitatea și obiectivele strategice.

2.2. Monografie contabilă privind contabilitatea imobilizărilor corporale

Pentru evidențierea dificultăților privind înregistrarea imobilizărilor corporale, în


abordarea practică am optat pentru prezentarea ciclului contabil al unor active imobilizate
distincte și politicile contabile adoptate de către entitatea MADRAS PRODCOM SRL în

28
perioada 2009 – 2014. Activitatea desfășurată în cadrul acestei întreprinderi impune o atenție
deosebită asupra activelor imobilizate, întrucât acestea asigură continuitatea activității și
obținerea produselor finite prin prelucrarea materialelor lemnoase.

Exempulul nr. 1: în data de 30.06.2009, societatea MADRAS PRODCOM S.R.L.


achiziționează de la societatea OZ-CANER S.R.L. un teren situat in comuna Poiana
Stampei ce măsoară 7093 mp și o construcție. Tranzacția s-a efectuat în baza facturii
fiscale nr. 00000001 din 30.06.2009 la valoarea negociată cu furnizorul de 126.987 lei.

Societatea înregistrează în contabilitate următoarea notă contabilă:


212 = 401 126.987 lei
Construcții Furnizori
Apreciere critică:
Clădirea este utilizată drept hală pentru debitarea materialului lemnos, deci este corect
încadrată în categoria imobilizărilor corporale, fiind folosită în activitatea de exploatare a
înreprinderii. Având în vedere acest acest aspect, contul de datorie corect ar fi fost 404
„Furnizori de imobilizări”.
Totuși, terenul și clădirea sunt două imobilizări corporale care fac parte din categorii
diferite, iar societatea ar fi trebuit să procedeze la înregistrarea separată a celor două active.
Așa cum prevede O.M.F.P. 3055/2009 în art. 93, alin. (1): „Terenurile și clădirile sunt active
separabile și sunt contabilizate separat, chiar și atunci când sunt achiziționate împreună. O
creștere a valorii terenului pe care se află o clădire nu afectează determinarea valorii
amortizabile a clădirii”. În acest scop, ar trebui determinat prețul activelor dacă acestea ar fi
fost achiziționate separat, apelându-se la un evaluator autorizat
Terenurile reprezintă o excepție de la activele amortizabile, însă fiind înregistrate
eronat în categoria imobilizărilor corporale, respectiv 212 „Construcții”, vor genera o
cheltuială suplimentară cu amortizarea decât ar fi fost dacă cele două active ar fi fost
înregistrate separat, fiind înfluențat astfel rezultatul exercițiului.

Societatea estimează o durată de viață utilă a clădirii de 30 ani, estimând uzura


acesteia după metoda liniară. Fiind achiziționată în luna iunie 2009, societatea înregistrază
amortizarea clădirii începând cu luna iulie 2009, conform planului de amortizare mai jos
menționat.

6811 = 2812 352,74 lei


Cheltuieli de exploatare Amortizarea
privind amortizarea imobilizărilor construcțiilor

Astfel, amortizarea cumulată înregistrată în anul 2009 aferentă celor 6 luni până la
sfârșitul exercițiului financiar va fi în valoare de 2.116,45 lei.

Planul de amortizare întocmit de entitate se prezintă astfel:

29
Anul Valoarea Amortizare Amortizare Valoare rămasă de
amortizabilă anuală lunară amortizat

2009 126.987,00 lei 2.116,45 lei 352,74 lei 124.870,55 lei

2010 124.870,55 lei 4.232,90 lei 352,74 lei 120.637,65 lei

2011 120.637,65 lei 4.232,90 lei 352,74 lei 116.404,75 lei

2012 116.404,75 lei 4.232,90 lei 352,74 lei 112.171,85 lei

2013 112.171,85 lei 4.232,90 lei 352,74 lei 107.938,95 lei

2014 107.938,95 lei 4.232,90 lei 352,74 lei 103.706,05 lei

2015 103.706,05 lei 4.232,90 lei 352,74 lei 99.473,15 lei

2016 99.473,15 lei 4.232,90 lei 352,74 lei 95.240,25 lei

2017 95.240,25 lei 4.232,90 lei 352,74 lei 91.007,35 lei

2018 91.007,35 lei 4.232,90 lei 352,74 lei 86.774,45 lei

2019 86.774,45 lei 4.232,90 lei 352,74 lei 82.541,55 lei

2020 82.541,55 lei 4.232,90 lei 352,74 lei 78.308,65 lei

2021 78.308,65 lei 4.232,90 lei 352,74 lei 74.075,75 lei

2022 74.075,75 lei 4.232,90 lei 352,74 lei 69.842,85 lei

2023 69.842,85 lei 4.232,90 lei 352,74 lei 65.609,95 lei

2024 65.609,95 lei 4.232,90 lei 352,74 lei 61.377,05 lei

2025 61.377,05 lei 4.232,90 lei 352,74 lei 57.144,15 lei

2026 57.144,15 lei 4.232,90 lei 352,74 lei 52.911,25 lei

2027 52.911,25 lei 4.232,90 lei 352,74 lei 48.678,35 lei

2028 48.678,35 lei 4.232,90 lei 352,74 lei 44.445,45 lei

2029 44.445,45 lei 4.232,90 lei 352,74 lei 40.212,55 lei

2030 40.212,55 lei 4.232,90 lei 352,74 lei 35.979,65 lei

2031 35.979,65 lei 4.232,90 lei 352,74 lei 31.746,75 lei

2032 31.746,75 lei 4.232,90 lei 352,74 lei 27.513,85 lei

2033 27.513,85 lei 4.232,90 lei 352,74 lei 23.280,95 lei

30
2034 23.280,95 lei 4.232,90 lei 352,74 lei 19.048,05 lei

2035 19.048,05 lei 4.232,90 lei 352,74 lei 14.815,15 lei

2036 14.815,15 lei 4.232,90 lei 352,74 lei 10.582,25 lei

2037 10.582,25 lei 4.232,90 lei 352,74 lei 6.349,35 lei

2038 6.349,35 lei 4.232,90 lei 352,74 lei 2.116,45 lei

2039 2.116,45 lei 2.116,45 lei 352,74 lei 0,00 lei

Total amortizare 126.987,00 lei    

Totuși, acest plan de amortizare a fost realizat în baza valorii de intrare în entitate a
imobilului, fără a fi efectuată defalcarea pe teren și construcția propriu-zisă. Astfel, cheltuiala
lunară cu amortiarea este semnificativ influențată de includerea valorii terenului în valoarea
amortizabilă.

Atât în anul 2010, cât și în 2011 contabilizarea amortizării este efectuată lunar cu
suma de 352,74 lei cu următoarea înregistrare:

6811 = 2812 352,74 lei


Cheltuieli de exploatare Amortizarea
privind amortizarea imobilizărilor construcțiilor

În luna decembrie 2012, proprietatea imobiliară este evaluată de către un expert


evaluator cu scopul determinării valorii adecvate în scopul stabilirii valorii de impozitare. În
concluziile raportului de evaluare a fost consemnat faptul că la data de 31.12.2012,
proprietatea imobiliară înregistra o valoare de piață de 345.350 lei, din care terenul intravilan
are o valoare de piață de 134.100 lei, iar construcția 211.250 lei.

Apreciere critică:
În contabilitatea întreprinderii nu se regăsesc înregistrate surplusurile din reevaluare
determinate ca diferență între valoarea justă determinată prin evaluarea efectuată de către
expertul evaluator și valoarea netă contabilă a activului. Conform prevederilor Codului fiscal
aplicabil în anul 2013, art. 253, alin. 5, „În cazul unei clădiri care a fost reevaluată, conform
reglementărilor contabile, valoarea impozabilă a clădiri este valoarea contabilă rezultată în
urma reevaluării, înregistrată ca atare în contabilitatea proprietarului - persoană juridică.”
La momentul efectuării evaluării, în contabilitate se găsesc următoarele informații cu
privire la proprietatea imobiliară:
Amortizare cumulată = 2.116,45 + 4.232,90 + 4.232,90 = 10.582,25 lei
Valoare netă contabilă = 126.987 – 10.582,25 = 116.404,75 lei

Valoarea justă a imobilizării determinată pe baza raportului de evaluare este de 345.350 lei.
Dacă reevaluarea ar fi fost contabilizată după metoda valorii brute, ar fi fost necesare
următoarele etape:

31
a) se anulează amortizarea cumulată în valoare de 10.582,25 lei:

2812 = 212 10.582,25 lei


Amortizarea Construcții
construcției

b) se înregistrează un surplus din reevaluare de 228.945,25 lei.

Dat fiind faptul că nu a fost înregistrat anterior un minus de valoare, surplusul se


contabilizează într-un element de capital propriu, și anume 105 „Rezerve din reevaluare”.
Acest surplus din reevaluare ar fi trebuit alocat fiecărui activ în parte, prin compararea valorii
contabile nete cu valoarea menționată în raportul de evaluare efectuat la data de 31.12.2012,
respectiv: 134.100 lei valoarea aferentă terenului intravilan și 211.250 lei aferentă contrucției.

212 = 105 x lei.19


Construcții Rezerve din reevaluare

2111 = 105 x lei.20


Terenuri Rezerve din reevaluare

Pe parcursul perioadei 2009 – 2014, societatea nu a pus în discuție efectuarea unui


test de depreciere pentru activul în cauză, fapt care a influențat în mod semnificativ rezultatul
exercițiilor financiare pe perioada analizată. Ar fi trebuit ca la sfârșitul fiecărei perioade de
raportare să se estimeze dacă existau indicii de depreciere a activelor, și dacă ar fi fost cazul,
să se determine valoarea realizabilă netă a acestora. Astfel, în cazul unei pierderi de valoare
ar fi fost necesară constituirea unei ajustări de valoare pentru activul în cauză, afectând astfel
rezultatul exercițiului, și valoarea la care sunt prezentate activele în bilanț.
Dificultățile practice în ceea privește efectuarea unui test de depreciere constau în
principal în estimarea valorii recuperabile, prin alegerea celei mai mari valori dintre valoarea
justă netă a activului și valoarea sa de utilitate. Valoarea justă netă ar fi putut fi determinată
prin aprecieri legate de tranzacționarea imobilizării, diminuându-se costurile directe de
cedare. Estimarea valorii de utilitate ar fi presupus actualizarea fluxurilor de trezorerie
așteptate din utilizarea proprietății imobiliare și din cesiunea sa la sfârșitul perioadei de
utilizare. Aceasta din urmă ar fi fost destul de dificil de determinat, dat fiind faptul că nu
toate activitățle de exploatare ale întrepinderii se desfășoară în această clădire, iar societatea
nu are predefinit un algoritm de determinare a beneficiilor economice provenite strict din
utiliarea acesteia.

Exemplul nr. 2: pe data de 13.07.2009 societatea achiziționează de la furnizorul extern


WOOD-MIZER INDUSTRIES SP Z O O din Polonia o mașină pentru cojirea și
rindeluirea lemnului la costul de achiziție de 16.483 euro.

Societatea înregistrează activul imobilizat la costul de 69.489 lei (16.483 euro x


4,2158lei/euro), încadrându-l în categoria mașinilor de cojit, despicat și mărunțit, cod 2.1.8.1.

19

valoarea justă – valoarea contabilă netă


20

valoarea justă – valoarea contabilă netă

32
conform Catalogului privind clasificarea și duratele normale de funcționare a mijloacelor
fixe, pentru care durata de utilizare este cuprinsă între 8 – 12 ani.

Înregistrarea achiziției activului se prezintă astfel:


2131 = 401 69.489 lei
Echipamente tehnologice Furnizori
(mașini, utilaje și instalații de lucru)

În ceea ce privește tratamentul amortizării, acesta începe să fie aplicat din luna
imediat următoare achiziției, respectiv luna august 2009, după metoda liniară pentru o durată
normală de funcționare de 8 ani.

6811 = 2813 723,84 lei


Cheltuieli de exploatare Amortizarea instalațiilor
privind amortizarea imobilizărilor mijloacelor de transport, animalelor și
plantațiilor

Plan de amortizare:

Anul Valoarea Amortizare Amortizare Valoare rămasă de


amortizabilă anuală lunară amortizat

2009 69.489,00 lei 3.619,22 lei 723,84 lei 65.869,78 lei

2010 65.869,78 lei 8.686,13 lei 723,84 lei 57.183,66 lei

2011 57.183,66 lei 8.686,13 lei 723,84 lei 48.497,53 lei

2012 48.497,53 lei 8.686,13 lei 723,84 lei 39.811,40 lei

2013 39.811,40 lei 8.686,13 lei 723,84 lei 31.125,27 lei

2014 31.125,27 lei 8.686,13 lei 723,84 lei 22.439,14 lei

2015 22.439,14 lei 8.686,13 lei 723,84 lei 13.753,01 lei

2016 13.753,01 lei 8.686,13 lei 723,84 lei 5.066,88 lei

2017 5.066,88 lei 5.066,88 lei 723,84 lei 0,00 lei

Total amortizare 69.489,00 lei    

Astfel, amortizarea cumulată înregistrată în anul 2009 aferentă celor 5 luni până la
sfârșitul exercițiului financiar va fi în valoare de 3.619,22 lei.

33
Începând cu anul 2010 amortizarea anuală este de 8.686,13 lei, iar înregistrarea în
contabilitate este efectuată lunar cu suma de 723,84 lei prin următoarea înregistrare:

6811 = 2813 723,84 lei


Cheltuieli de exploatare Amortizarea instalațiilor
privind amortizarea imobilizărilor mijloacelor de transport, animalelor și
plantațiilor

Apreciere critică:
Transportul acestei mașini a fost efectuat de către furnizor, iar cheltuielile efectuate au
fost incluse în prețul înscris pe factură. Astfel, costul de achiziție înregistrat în contabilitatea
entității MADRAS PRODCOM SRL a inclus și cheltuielile cu transportul.
În ceea ce privește cheltuielile cu montarea și testarea noului echipament, acestea nu
au fost incluse în costul de achiziție. Montarea a fost efectuată de salariații întreprinderii care
aveau experiență și cunoștințe în domeniu, însă cheltuielile cu salariile aferente acestor
persoane nu au fost alocate valorii de intrare în entitate a activului imobilizat.
Deși există indicii de depreciere a activului mai ales în ceea ce privește uzura morală
cauzată de evoluția tehnologică, precum și din perspectiva performanțelor economice
realizate care au fost inferioare celor previzionate, societatea nu a înregistrat ajustări pentru
depreciere. Dificultatea practică întâlnită în acest caz a fost susținută de existența unei piețe
restrânse pe care se tranzacționează astfel de echipamente tehnologice deja utilizate.
Diversitatea, dotarea tehnologică, dar și gradul de utilizare al forței de muncă în funcționarea
unui astfel de echipament constituie un obstacol în estimarea unui valori de juste, care, prin
compararea cu valoarea de utilitate, să permită determinarea unui valori recuperabile. Spre
deosebire de exemplul 1, în acest caz ar fi fost posibilă estimarea fluxurilor de trezorerie
generate de utilizarea echipamentului tehnologic.

Exemplul nr. 3 : La începutul anului 2012, societatea decide înstrăinarea unui camion
utilizat pentru transportul buștenilor echipat cu graiffer și remorcă la prețul de vânzare
negociat cu FOREST CONSTRUCT SRL de 127.500 lei fără TVA. Tranzacția este
consemnată în factura nr. 0001 din 05.01.2012. În cotabilitatea societății, activul
imobilizat a fost înregistrat la intrarea în unitate de prețul de achiziție de 280.000 lei, iar
amortizarea cumulată până la momentul vânzării este de 185.000 lei.

Înregistrarea vânzării propriu-zise:

461 = % 151.725 lei


Debitori diverși 7583 127.500 lei
Venituri din vânzarea activelor
și alte operații de capital
4427 24.225 lei
TVA coletată

Înregistrarea scoaterii din evidență a activului:

% = 2131 280.000 lei


2813 Echipamente tehnologice 185.000 lei

34
Amortizarea instalațiilor
mijloacelor de transport, animalelor și plantațiilor
6583 95.000 lei
Cheltuieli privind activele cedate și
alte operații de capital și ajustările pentru depreciere

Exemplul 5: În anul 2012 societatea MADRAS PRODCOM SRL decide începerea


construirii în regie proprie a unei clădiri ce va fi utilizată în scopul desfășurării
activității. Pentru aceasta, societatea achiziționează bolțari BCA în valoare de 6.426, 00
lei în baza facturii nr. 93312 din 12.03.2012 emisă de SC DUO MAT SRL.

Înregistratea achiziției în baza facturii se înregistrează astfel:

% = 401 6.426 lei


231 Furnizori 7.229,25 lei
Imobilizări corporale în curs de execuție
767 (2046,99) lei
Venituri din sconturi obținute
4426 1.243,74 lei
TVA deductibilă
Apreciere critică:
Conform OMFP 3055/2009, reducerile financiare primite de la terți reprezintă
sconturi de decontare pentru achitarea datoriilor înainte de termenul normal de exigibilitate.
În cazul de față este vorba de o reducere comercială, care ar trebui să afecteze costul de
achiziție al bunurilor în sensul diminuării acestuia. Așadar, în contabilitatea întreprinderii nu
ar fi trebuit să fie înregistrat un venit din sconturi obținute, ci să fie diminuată valoarea de
intrare a bunurilor în unitate.
Pe de altă parte, înregistrarea acestei achiziții de materiale de construcții ar fi trebuit
să fie înregistrată în categoria stocurilor până la începerea lucrărilor, momentul în care
acestea vor fi date în consum:
% = 401 6.6426 lei
301 Furnizori 5.182,26 lei
Materii prime
4426 1.243,74 lei
TVA deductibilă

Analizând în detaliu care au fost demersurile începerii construcției, am constatat că


lucrările au început în luna iulie a anului 2012, fapt care ilustrează că în acel moment ar fi
trebuit să se înregistreze consumul materiilor prime.
601 = 301 5.182,26 lei
Cheltuieli cu materiile prime Materii prime

La sfârșitul primului an, se înregistrează recepția clădirii în curs de execuție astfel:

231 = 722 x lei21


Imobilizări corporale Venituri din producția
în curs de execuție de imobilizări corporale

21

Totalul cheltuielilor implicate în construirea clădirii

35
Un punct de dificultate în acest caz îl constituie determinarea cheltuielilor indirecte ce
ar fi trebuit incluse în costul construcției în curs. Societatea include în costul clădirii doar
cheltuielile directe, efectuate strict în scopul obținerii în regie proprie a imobilului, fără a
repartiza cheltuielile indirecte.

Exemplul 4: La sfârșitul anului 2014, societatea încheie un contract de leasing financiar


pe o durată determinată de 2 ani, iar obiectul acestuia este reprezentat de un mijloc de
transport.

Prealuarea autoturismului în baza contractului de leasing se înregistrează din punct de


vedere contabil astfel:
2133 = 167 61.000 euro x 4,4702 = 272.682,20
lei
Mijloace de transport Alte imprumuturi si datorii asimilate

Societatea de leasing facturează lunar către SC MADRAS PRODCOM SRL


contravaloarea ratei scadente, precum și a dobânzii aferente conform scadențarului de plăți.
La primirea unei astfel de facturi, societatea va înregistra următoarea notă contabilă:

% = 404
167 Furnizori de imobilizări
Alte împrumuturi și datorii asimilate
666
Cheltuieli privind dobânzile
4426
TVA deductibilă

Apreciere critică: dat fiind faptul că acest contract de leasing financiar a fost încheiat
într-o monedă străină, iar contabilitatea societății este ținută în moneda națională, societatea
MADRAS PRODCOM SRL are obligația ca la sfârșitul fiecărei luni calendaristice să
evalueze soldul împrumutului la cursul valutar din ultima zi a lunii și să înregistreze
eventualele diferențe drept cheltuieli din diferențe de curs valutar sau venituri din diferențe de
curs valutar.

2.3 Dificultăți practice privind recunoașterea, evaluarea și prezentarea


imobilizărilor corporale

În cele ce urmează vom reflecta asupra principalelor dificultăți practice privind


contabilitatea imobilizărilor corporale în cadrul unei entități. Concluzionând tratamentele
contabile aplicate de către entitatea MADRAS PRODCOM SRL la nivelul imobilizărilor
corporale în perioada 2009 – 2014, putem afirma că acestea au un impact semnificativ asupra
situațiilor financiare, influențând deciziile utilizatorilor.
Din punct de vedere al recunoașterii inițiale a imobilizărilor corporale, MADRAS
PRODCOM SRL optează pentru înregistrarea la valoarea negociată cu furnizorul.
Cheltuielile ulterioare, cum ar fi cheltuielile de trasport, montaj sau testare, sunt înregistrare
ca și cheltuieli ale perioadei, nefiind incluse în costul activelor, și implicit nesupuse
tratamentului amortizării. Acest aspect constituie o dificultate practică întrucât anumite
cheltuieli direct atribuibile activelor, care contribuie la aducerea acestora în stare de

36
funcționare nu sunt capitalizate, deși utilizarea activului depinde de efectuarea acestor
cheltuieli.
Personalul responsabil cu activitățile financiar - contabile, precum și conducerea
entității nu ridică problema uzurii activelor într-un ritm accelerat sau proporțional cu
activitatea firmei, drept pentru care se alege metoda amortizării liniare aplicată asupra tuturor
activelor imobilizate. La nivelul utilajelor folosite în prelucrarea materialelor lemnoase, uzura
fizică, precum și cea morală ar putea determina schimbarea metodei de amortizare folosite.
Evoluția tehnologică, precum și necesitatea unei eficiențe ridicate conduc la uzura activelor
imobilizate într-un ritm alert, iar în aceste condiții, metoda de amortizare utilizată nu reflectă
întocmai ritmul preconizat de reducere a beneficiilor economice viitoare ale activelor de către
entitate.
O altă dificultate practică în ceea ce privește prezentarea și evaluarea imobilizărilor
corporale o constituie problema reevaluărilor. Așa cum am ilustrat în studiul de caz,
societatea nu apelează la reevaluări frecvente, iar efectuarea acestora este ocazionată strict de
stabilirea valorii impozabile, conform reglementărilor fiscale stabilite la nivel național.
Totuși, optarea pentru prezentarea imobilizărilor corporale la valoarea justă este destul de
costisitoare, și totodată este condiționată de existența unei piețe active.
Analizând influența tratamentelor contabile aplicate imobilizărilor corporale asupra
situațiilor financiare, am constatat că la sfârșitul exercițiilor financiare, entitatea MADRAS
PRODCOM SRL nu înregistrează eventualele deprecieri reversibile aferente activelor
imobilizate deținute, deși există indicii de depreciere. Totuși, acest lucru se întâmplă datorită
dificultăților: pe de o parte există situații în care nu se pot determina beneficiile economice ce
provin din utilizarea efectivă a unui activ, iar pe de altă parte, există situații în care nu poate fi
determinată valoarea justă. Așa cum se observă din analiza Situației activelor imobilizate la
data de 31.12.2014, societatea nu prezintă ajustări de valoare care să aducă modificări asupra
valorii imobilizărilor corporale, încălcându-se astfel principiul prudenței.
În ceea ce privește scoaterea din gestiune a imobilizărilor corporale, acestea sunt
scoase din gestiunea entității potrivit informațiilor contabile, reflectând întocmai modalitatea
de ieșire din unitate, respectiv vânzare, donație sau casare.
La nivelul informațiilor transmise către utilizatorii situațiilor financiare, aceste politici
și tratamente contabile aplicate asupra imobilizărilor corporale au un impact direct, atât la
nivelul bilanțului contabil, cât și a contului de profit și pierdere, dar și asupra indicatorilor
calculați pe baza acestora. Fiecare dificultate practică întâlnită este tratată cu subiectivism,
fiind totodată și efectul experienței utilizării activelor imobilizate și a raționamentului
profesional aplicat la un anumit moment dat.

Capitolul 3. Concluzii finale

Imobilizările corporale sunt indispensabile desfășurării activității unei întreprinderi,


indiferent de profilul de activitate sau mărimea acesteia. Totuși, având o valoarea
semnificativă, respectiv mai mare de 2.500 lei potrivit reglementărilor naționale, și fiind
utilizate pe perioade mari de timp, activele imobilizate necestă o atenție deosebită atât din
punct de vedere al tratamentelor financiar-contabile, cât și a previzunilor și utilității tehnice.
Analizând prevederile standardelor internaționale în ceea ce privește imobilizările
corporale, comparativ cu cele naționale, am constatat un grad ridicat de convergență a
acestora din urmă. Așa cum am ilustat în prezenta lucrare, pe întregul ciclu contabil al
imobilizărilor sunt întâlnite atât dificultăți conceptuale, cât și dificultăți practice. Totuși,
consider că aceste dificultăți își găsesc rezolvarea în aprecierile subiective, în raționamentele
profesionale și în interpretările de la un anumit moment dat ale persoanelor competente.

37
Analizând ciclul de viață al unei imobilizări corporale de la intrarea în unitate până la
desărcarea din gestiune a acesteia, putem observa că pe parcursul fiecărui exercițiu financiar
aceste dificultăți puse în discuție sunt relativ diferite, iar soluționarea lor necesită un istoric
atât a imobilizării în cauză, cât și a activității întreprinderii.
Recunoașterea imobilizării corporale ridică problema încadrării acesteia în categoria
corespunzătoare, sau chiar o reclasificare după o încadrare inițială eronată a unui activ în altă
categorie, cum ar fi stocuri, investiții imobiliare, active deținute în vederea vânzării etc.
Astfel, trebuie să se cunoască încă de la început scopul intrării în unitate a activului respectiv
și modalitatea de utilizare previzionată pentru acesta. Următorul punct de dificultate îl
reprezintă valoarea la care se înregistrează în contabilitate acest activ. Așa cum am prezentat
în capitolele anterioare, valoarea de intrare include pe lângă costul de achiziție propriu-zis și
alte cheltuieli ocazionate de achiziționarea bunului respectiv și aducerea acestuia în stare de
funcționare. Ulterior stabilirii valorii de intrare, este necesară stabilirea valorii amortizabile, a
perioadei de utilitate și a duratei normale de funcționare. Consider că acest aspect trebuie să
fie stabilit pe baza unor discuții cu personalul din departamentul tehnic, care are informații
legate de previzionarea consumului de avantaje economice aduse de activul în cauză și de
durata luată în calcul pentru funcționarea activului. În cazurile practice, și mai ales în
întreprinderile mici și mijlocii, acest aspect cade în sarcina persoanelor responsabile de
activitățile financiar-contabile, care apelează la raționamentul profesional și experiența lor cu
alte active asemănătoare. De cele mai multe ori, Catalogul mijloacelor fixe este suportul pe
baza căruia se stabilesc aspectele legate de tratamentul amortizabil, în funcție de natura
activului, dar nu reflectă cu exactitate modul său de utilizare.
Așa cum am văzut și în cazul societății MADRAS PRODCOM SRL, o entitate care
nu apelează la revizuirea valorii activelor la anumite perioade regulate de timp, afectează într-
o manieră semnificativă calitatea informației contabile. Condițiile de funcționare ale unui
activ imobilizat semnalează abateri de la previziunile făcute, fapt care trebuie să se reflecte și
în contabilitatea întreprinderii. Acest lucru surprinde necesitatea unor cheltuieli cu
întreținerea și reparațiile care vor fi capitalizate în cazul în care conduc la o creștere a
capacității activului sau în caz contrar, la o afectare directă a rezultatului exercițiului. Această
dificultate practică este pusă sub semnul subiectivismnului din prisma tratamentului contabil,
fiind de cele mai multe ori înregistrate cheltuieli ale perioadei dacă valorile nu sunt
semnificative sau nu există o certitudine a modificării caracteristicilor tehnice ale
imobilizării.
Modificările aduse unui activ pe parcursul duratei de viață trebuie să pună sub semnul
îndoielii durata de funționare previzionată, valoarea amortizabilă sau metoda de amortizare
inițial stabilită. În practică, acestea pot fi modificate pe parcursul exercițiilor financiare, în
cazul în care nu reflectă o imagine fidelă, clară și completă asupra utilizării activului,
constituind o excepție de la principiul permanenței metodelor. Consecvența metodelor
aplicate asupra unui activ imobilizat este asigurată în condițiile unei funcționări conforme cu
parametrii previzionați, fără modificări semnificative.
Sub incidența principiului consecvenței cade și valoarea la care sunt prezentate
imobilizările coporale în situațiile financiare, respectiv cost istoric sau valoare justă. Dacă se
optează pentru costul istoric, acesta trebuie să fie ajustat cu diferențele nefavorabile de
valoare stabilite în urma indiciilor de depreciere. Pe de altă parte, dacă se alege prezentarea la
valoarea justă, reevaluările trebuie să prezinte suficientă regularitate pentru ca valoarea
contabilă să nu prezinte diferențe semnificative față de valoarea justă. Această ultimă variantă
este mai costisitoare, drept pentru care este mai puțin utilizată în practică, efectuată de cele
mai multe ori pe baza obligațiilor impuse de organele competente, spre exemplu Direcția de
Impozite și Taxe solicită evaluarea construcțiilor cel puțin o dată la 3 ani.

38
Aplicarea principiului prudenței în activitatea economico-financiară a unei
întreprinderi presupune prezentarea ajustărilor de valoare a imobilizărilor corporale atât într-o
manieră sistematică, prin corectarea valorii fiecărui activ din bilanț, cât și într-o manieră
detaliată, prin prezentarea acestora în Situația activelor imobilizate, Situația amortizării
activelor imobilizate și în Notele explicative atașate la situațiile financiare.
Utilizatorii informațiilor contabile trebuie să fie înștiințați de valoarea reală a
activelor, astfel încât aprecierile acestora în ceea ce privește rentabilitatea și riscul
întreprinderii să fie cât mai reale și relevante pentru luarea unor decizii corecte. Potrivit Legii
contabilității nr. 82/1991 modificată și republicată, situațiile financiare trebuie să ofere o
imagine completă, clară și fidelă asupra activității desfășurate de o entitate, fără abateri de la
principiile contabile.

Bibliografie

1) Caraiani C., Dumitrana M., (2011), Bazele contabilității, București: Editura


Universitară
2) Corpul Experţilor Contabili şi Contabililor Autorizaţi din România (2013)
Ghid de tinere a contabilităţii şi de elaborare a situaţiilor financiare
individuale în conformitate cu IFRS-urile la societăţile comerciale ale căror
valori mobiliare sunt admise la tranzacţionare pe o piaţă reglementată,
Bucureşti: Editura CECCAR

39
3) Corpul Experţilor Contabili şi Contabililor Autorizaţi din România (2014)
Ghid pentru pregătirea candidaților la examenul de aptitudini pentru
obținerea calității de expert contabil și contabil autorizat, Bucureşti: Editura
CECCAR
4) Feleagă L., Feleagă N., (2007) Contabilitate financiară – o abordare
europeană și internațională, Ediția a II-a, București: Editura Economică
5) Feleagă, N. & Malciu, L. (2004), Recunoaştere, evaluare şi estimare în
contabilitatea internaţională, București: Editura CECCAR
6) Gîrbină M., (2004), Inventarierea și evaluarea elementelor în situațiile
financiare: tratamente contabile specifice II, Curierul Național
7) Jianu I., Popa A.F., Pitulice I.C. şi Nichita M. (2011) Studii practice privind
contabilitatea financiară a întreprinderii, Bucureşti: Editura Contaplus
8) Mihalcea E., Miluț F., (2012) Principiul imaginii fidele vs. pricipiul prudenței
9) Petre G., Lazăr A., Iancu E., (2010) Politici contabile – în condițiile aplicării
Reglementărilor contabile conforme cu Directiva a IV- a a CEE, aprobate
prin Ordinul ministrului finanțelor publice nr. 3055/2009, București:
Monitorul Oficial
10) Ristea, M., (2007), Contabilitatea financiară a întreprinderii, București:
Editura Universitară
11) Standardele Internaționale de Raportare Financiară, (2013), Partea A,
București: Editura CECCAR

12) Codul fiscal aplicabil pentru anul 2013


13) Legea nr. 82 din 24.12.1991, Legea contabilității, modificată și republicată
14) Ordinul M.F.P. nr. 1802/2014 pentru aprobarea Reglementărilor contabile
privind situațiile financiare anuale individuale și situațiile financiare anuale
consolidate
15) Ordinul M.F.P. nr. 3055/2009 pentru aprobarea Reglementărilor contabile
conforme cu directivele europene, cu modificările şi completările ulterioare

16) accesat la 02 aprilie 2015, www.firme.info


17) accesat la 01 aprilie 2015, www.lege5.ro
18) accesat la 03 aprilie 2015, www.mfinante.ro
19) accesat la 02 aprilie 2015, www.risco.ro

Anexe

40