STANDARDE FINANCIAR CONTABILE

CONTRACTELE DE LEASING (IAS 17)

CUVINTE CHEIE :

SITUATIE FINANCIARA
STANDARDE
REGLEMENTARI CONTABILE
ASIGURARE
VALOARE JUSTA
 CAPITOLUL I – NOŢIUNI INTRODUCTIVE

Aplicarea standardelor internaţionale de contabilitate prin recurgerea la raţionamentul

profesional îi oferă specialistului contabil puteri sporite, fiind în acelaşi timp şi o sursă suplimentară de
responsabilitate. În condiţiile aplicării standardelor internaţionale de contabilitate, un contabil iscusit
este acela care, prin raţionamentul profesional, obţine situaţii financiare utile şi credibile atât pentru
investitori, cât şi pentru celelalte categorii de utilizatori.
În cadrul Uniunii Europene, cât şi pe plan internaţional există o preocupare continuă de
normalizare şi armonizare a sistemelor contabile, pentru a crea o manieră procedurală unitară de
înregistrare care să asigure fluiditatea operaţiunilor financiare între state.
Armonizarea sistemelor contabile şi a întocmirii situaţiilor financiare s-a realizat şi continuă să
se desfăşoare de-a lungul unui proces etapizat destinat să răspundă cât mai bine cerinţelor diferitelor
stadii ale dezvoltării economico-sociale la nivelul ţărilor, grupelor de state şi pe plan internaţional.
Uniunea Europeană a elaborat standardele de contabilitate anuale şi situaţiile financiare al căror
conţinut juridic, economic şi financiar a fost concentrat în aşa numitele „Directive”, care au fost
încorporate în legislaţia proprie de către fiecare stat membru al U.E. Standardele europene de
contabilitate sunt prezentate în “Directiva a IV-a”, elaborată la 25 iulie 1978 şi revizuită la 8 noiembrie
1990, care se referă la coordonarea dispoziţiilor naţionale referitoare la structura şi conţinutul conturilor
anuale, la raportul de gestionare, normele de evaluare a elementelor patrimoniale şi publicarea acestor
documente pentru societăţile de capitaluri.
Reforma contabilităţii întreprinderilor din România de după 1990 s-a concretizat, într-o primă
fază, într-un set de reguli contabile intrate în vigoare la 1.01.1994. Este vorba de varianta iniţială a legii
contabilităţii nr. 82/1991 şi, mai ales, de HG 704/1993 pentru aprobarea regulamentului de aplicare a
legi contabilităţii.
În cele ce urmează se va trata Standardul de Contabilitate IAS 17 – “Contracte de leasing”.
Ţinta principală al IAS 17 o constituie definirea şi prezentarea informaţiilor referitoare la operaţiunile

2
de leasing financiar care sunt un exemplu specific al contabilităţii bazată pe principiul prevalenţei
economicului asupra formei juridice a tranzacţiilor.

CAPITOLUL II – CONTRACTELE DE LEASING IAS 17

Conceptul de „leasing provine“ din termenul englezesc „lease“ care are sensul de contract,
concesiune, si a inchiria, a concesiona. În franceză se utilizează termenul „credit-bail“ cu semnificaţia
de contract de inchiriere.
Leasingul este un acord prin care o persoană numită locator cedează unei alte persoane numite
locatar, în schimbul unei plăţi, dreptul de a utiliza un bun pentru o perioadă convenită de timp. 1
Utilizatorul (locatarul) poate opta pentru cumpărarea bunului înainte de sfârşitul perioadei de leasing,
dar nu mai devreme de 12 luni, dacă părţile convin astfel şi dacă utilizatorul achită toate obligaţiile
asumate prin contract.
Leasingul constituie o modalitate de finanţare fără ca firmele să apeleze la împrumuturi sau la
capitaluri proprii.
Operaţiunile de leasing pot avea ca obiect:
 bunuri imobile (leasing imobiliar) pe termen lung;
 bunuri mobile (leasing mobiliar) pe termen mediu.
Firmele apelează la leasing în cazurile în care costurile îndatorării sunt mai mici decât cele
aferente creditelor bancare. Leasingul are la bază un contract. Contractul de leasing este un acord prin
care proprietarul unui activ, denumit locator (lesser) îi închiriază unui utilizator, denumit locotar
(lessee), contra unui preţ, în condiţii determinate.
În practică, de multe ori, între un contract de leasing sunt implicate trei părţi:
 un furnizor (proprietar);
 un finanţator (creditor);
 un utilizator.

1
Studii practice privind aplicarea Standardelor Internaţionale de Raportare Financiară în România – Adriana Popa,
Editura Contaplus, 2007

3
 Creditorul cumpără bunul de la furnizorul proprietar şi-l închiriază utilizatorului, care se
angajează să exercite, pe cheltuiala sa, toate acţiunile pe care creditorul le poate avea împotriva
furnizorului proprietar, cu privire la comportamentul bunului închiriat. Pe timpul folosirii bunului
închiriat, utilizatorul va efectua controlul privind comportamentul bunului respectiv. Când expiră
termenul de închiriere, se va încheia un proces-verbal de constatare a stării tehnice.
Practic, există trei mari categorii de locatori:
 producătorii de echipamente;
 băncile comerciale;
 companiile independente de leasing.
Contractele de leasing se pot încheia între o mare varietate, ceea ce dă naştere la anumite tipuri
de contracte:
a) în raport de forma în care sunt stabilite relaţiile contractuale:
- contract de leasing direct (direct lease) în care producătorul furnizor în rol de locator
închiriază direct activul (echipamentul nou) beneficiarului utilizator (locatar);
- contract de leasing indirect (indirect lease) în care utilizatorul alege un echipament, indică
locatorului să-l cumpere de la producător şi apoi intră în contract de leasing cu locatorul. Ca atare,
locatorul cumpără activul de la producător cu scopul de a-l închiria;
b) în funcţie de conţinutul ratei plătite locatorului de către locatar:
- contract de leasing brut (full service lease) prin care în preţul plătit de locatar locatorului sunt
incluse şi cheltuielile de intreţinere aferente activului, service şi reparaţii şi orice taxe derivate din
proprietatea asupra activului prevăzute de lege;
- contract de leasing net (net lease) prin care utilizatorul plăteşte furnizorului doar preţul
bunului închiriat, dar îşi asumă obligaţiile privind plata cheltuielilor de întreţinere, plata asigurării
activului şi plata oricărei taxe impusă de lege. Majoritatea contractelor de leasing sunt de acest tip;
c) în funcţie de serviciile propuse:
- contract de leasing „vinde şi închiriază“ (sale and lease back) prin care proprietarul activului îi
vinde şi concomitent îi închiriază de la societatea de leasing. Contractul de leasing poate lua forma
leasingului financiar sau operaţional;
- contract de leasing time sharing (time sharing lease) prin care bunul (activul), obiect al
contractului, se închiriază simultan mai multor beneficiari pe perioade distincte în scopul folosirii
integrale a capacităţii acestuia. Fiecare utilizator va plăti chiria proporţional cu timpul în care va utiliza
activul; se utilizează în cazul calculatoarelor, mijloacelor de transport etc.;

4
 - contract de leasing experimental (experimental lease), care presupune o închiriere pe termen
scurt a activelor (utilajelor) ce vor fi cumpărate de beneficiari dacă acestea corespund standardelor
tehnice stipulate în contract. Se utilizează asemenea contracte de leasing în scopul promovării
vânzărilor de maşini şi utilaje;
- contract de master-leasing, întâlnit în comerţul internaţional, în situaţia închirierii
containerelor de transport pe termen lung (time-leasing) sau doar pentru o singură călătorie (trip-
leasing).

2.1. Leasingul financiar

Leasingul financiar este o tranzacţie pe termen mediu sau lung, prin intermediul căreia o
societate de leasing cumpără activul cerut de un locatar de la un producător furnizor şi îl cedează spre
folosinţă locatarului, contra unei chirii (rată de leasing), iar la sfârşitul perioadei de contract acesta are
dreptul de opţiune să-l cumpere la valoarea rămasă.
Practic, locatarul (utilizatorul beneficiar) caută furnizorul de active, negociază cu acesta
parametrii tehnici şi termenul de livrare, inclusiv activităţile de punere în funcţionare. Tot locatarul
testează societăţile de leasing disponibile şi o alege pe aceea care îi oferă condiţiile cele mai bune
privind chiria, durata contractului si condiţiile finale. La rândul ei, societatea de leasing negociază
condiţiile de cumpărare cu furnizorul, dar analizează şi starea financiară a beneficiarului (viitor locatar)
privind capacitatea acestuia de a se achita de obligaţii. Societatea de leasing poate pretinde din partea
beneficiarului garanţii suplimentare pentru reducerea riscului. Pentru derularea tranzacţiilor de leasing
se poate apela la firme de consultanţă.
Leasingul financiar constituie o modalitate de finanţare 100%. În majoritatea cazurilor,
locatorul îşi alege rata de rentabilitate comparativ cu rata dobânzii pe care locatarul ar trebui să o
plătească unei bănci pentru un împrumut pe termen mediu sau lung. În principiu, în cazul leasingului
financiar, locatorul nu are responsabilitatea întreţinerii activelor cedate spre folosinţă locatarului şi nici
de a furniza alte servicii. Durata contractului de leasing este apropiată de durata tehnică de viaţă a
activului, iar la expirarea contractului, utilizatorul (locatarul) are posibilitatea de a reînnoi contractul
IAS 17 furnizeză 3 indicatori suplimentari care pot conduce la clasificarea unui contract în
leasing financiar. Faptul de a întâlni una din aceste 3 situaţii nu implică în mod obligatoriu clasificarea
contractului de leasing în leasing financiar, dar constituie un element pentru a arăta că o asemenea
clasificare este potrivită:

5
  Indicatorul 1: „dacă locatarul reziliază contractul, pierderile locatorului sunt sunt suportate
de locatar”
 Indicatorul 2: „câştigurile sau pierderile rezultate din fluctuaţia valorii reziduale juste sunt
suportate de locatar”
 Indicatorul 3: „ locatarul are posibilitatea să continue operaţiunea de leasing pentru o a doua
perioadă, pentru o chirie inferioară preţului pieţei”.
Cadrul general IASB îşi arogă calitatea de referenţial pentru elaborarea normelor contabile şi
instrument de coerenţă a normelor, reglementărilor şi procedurilor contabile.2
Contabilizarea contractelor de leasing financiar
Contabilizarea contractelor de leasing financiar în situaţiile financiare ale locatorului

Ieşire
Împrumut
imobilizare
închiriată

Valoarea creanţei = Invenstiţia netă în contract + costuri directe iniţiale

Investiţia netă = valoarea actualizată a investiţiei brute

Rata minimală Valoare

Rata de
de leasing = reziduală
actualizare =
rata
chirii + valoarea + negarantată
reziduală
contractului
garantată

Valoare reziduală
care nu este
garantată sau care
este garantă printr-o
parte aflată în relaţie
cu locatorul

Figura: 1.1. Contabilizarea contractelor de leasing financiar

2
Contabilitate internaţională – Neculai Tabără, Editura Moldova, 2009

6
 Locator
Locatorul, care oferă un contract de locaţie-finanţare, transferă cvasi-integral riscurile şi
avantajele legate de proprietate. El va contabiliza deci suma de primit în numele locaţiei, mai întâi, ca o
componentă a principalului şi apoi ca venituri financiare. Prezintă activele care fac obiectul
contractului de locaţie-finanţare, ca o creanţă a cărei mărime este egală cu cea a contractului de locaţie.
Recunoaşterea veniturilor financiare trebuie să se efectueze pe baza unei formule, care exprimă o rată
de rentabilitate similară cu cea a locatarului, constantă şi de rentabilitate periodică, referitoare la
investiţia netă reziduală a locatarului aşa cum prevede contractul de locaţie-finanţare.
Plăţile în numele locaţiei, corespunzătoare exerciţiului sunt imputate, excluzând costul
serviciilor asupra investiţiei brute care rezultă din contractul de locaţie, pentru a diminua atât creanţa
imobilizată cât şi veniturile financiare neachiziţionate.
Valorile reziduale estimate şi negarantate reţinute pentru calculul investiţiei brute a locatorului,
într-un contract de locaţie, sunt revizuite în mod periodic. Dacă se constată o diminuare a valorii
reziduale estimate negarantate, imputarea veniturilor asupra duratei contractului de locaţie este
revizuită şi orice diminuare în numele mărimilor deja constante prin regularizare, este contabilizată
imediat.
Negustorul oferă adesea clienţilor lor o opţiune privind fie închirierea activului, fie cumpărarea
activului pe loc. Astfel, un leasing financiar cu un fabricant sau comerciant, denumit şi leasing tip
vânzare, generează doua tipuri de venituri pentru locator:
1. Profitul brut sau pierderea din vânzare, care este echivalentul profitului care ar fi rezultat dintr-
o vânzare pe loc la preţurile de vânzare normale.
2. Venitul din finanţare sau dobânda încasată de pe urma creanţei de leasing care se distribuie pe
durata contractului de leasing pe baza unui model reflectă o rată constantă periodică de
compensare atât a investiţiei nete de bază a locatorului, cât şi a investiţiei nete de bază în
numerar legate de contractul de leasing financiar.
Pentru contractele de leasing financiar, locatorul trebuie să furnizeze următoarele informaţii:
 O reconciliere între investiţia brută totală, în contractul de locaţie, la data închiderii şi
valoarea actualizată a plăţilor exigibile de primit, în numele locaţiei;
 la data închiderii, totalul plăţilor exigibile, în numele locaţiei şi valoarea actualizată,
pentru fiecare dintre cele trei perioade următoare: mai puţin de un an, mai mult de un an şi mai puţin de
cinci ani, mai mult de cinci ani.
 Venituri financiare neîncasate
 Valorile reziduale negarantate ce revin locatorului
7
  Corectarea valorii cumulate a plăţilor minimale în numele locaţiei neacoperite
 Redevenţele condiţionate incluse în rezultatul exerciţiului
 prezentare a principalelor clauze ale contractelor de locaţie ale locatorului.
Locatar
Clasificarea unui contract de leasing financiar trebuie determinată înainte de a lua în
considerare tratamentul contabil. Deci, este necesară, în primul rând evaluarea tranzacţiei de leasing
faţă de cele opt criterii stabilite în IAS 17 şi rezumate mai sus. Presupunând că acordul de leasing
îndeplineşte unul dintre aceste criterii, atunci el trebuie contabilizat ca fiind leasing financiar.
În fiecare an trebuie adăugată în contul de profit şi pierdere, valoarea dobânzilor la cheltuielile
financiare (ceea ce antrenează o scădere a rezultatului, deci o diminuare a impozitelor) şi degrevata
datoria, la nivelul amortizării financiare (ca şi când s-ar rambursa capitalul unui împrumut).

2.2. Leasingul operaţional

Contractele de leasing operaţional sunt contractele de leasing ce nu intră în categoria leasingului

financiar. Prin contractul de leasing operaţional se angajează persoana fizică sau juridică care predă
activul (locatorul) şi să-l pună la dispoziţia locatarului spre utilizare. De obicei, aceste contracte cer
locatorului să asigure serviciile de întreţinere şi asigurare, fapt ce face să fie numite şi leasing de
mentenanţă (întreţinere).
Costurile întreţinerii şi asigurării sunt incluse în chiria leasingului.
Leasingul operaţional are alte două caracteristici importante:
- în mod frecvent, se prevede o clauză de anulare, care dă posibilitatea locatarului să renunţe la
locaţie şi să restituie activul locatorului înainte de expirarea contractului, dar de obicei în condiţiile
plăţii unor penalizări. O asemenea prevedere constituie o facilitate pentru locatar, deoarece poate
înapoia activul dacă s-a uzat moral sau nu mai are nevoie de el în condiţiile declinului afacerilor;
- în mod frecvent, activul nu este complet amortizat. Durata contractului de leasing este mai
mică decât durata economică de viaţă estimată a echipamentului. Locatorul se aşteaptă să recupereze
valoarea activului fie prin reînnoirea contractului cu actualul utilizator, fie prin închiriere către alţi
locatari sau prin vânzare.
Aceste contracte avantajează locatarii, dar locatorii se confruntă cu riscuri mai ridicate.
Contabilizarea contractelor de leasing operaţional
Locator

8
 Ca şi în cazul locatarului, contractul de leasing operaţional solicita un tratament contabil mai
puţin complex decât contractul de leasing financiar. Plăţile încasate de locator trebuie înregistrate ca
venit din chirii în perioada în care se încasează plata sau de când aceasta devine creanţă. Ca în cazul
locatarului, dacă atât chiriile variază pe o bază liniara cât şi în cazul în care angajamentul conţine o
creştere planificată a chiriei pe perioada contractului de leasing, venitul trebuie înregistrat pe bază
liniară dacă nu există o alternativă a alocării sistematice şi raţionale mai reprezentativă pentru modelul
de durată a procesului de câştigului conţinut în contractul de leasing. În afară de aceasta, dacă
angajamentul de leasing oferă o creştere planificată, în planificarea utilizării fizice majorate a
proprietăţii închiriate de către locatar, valoarea totală a plăţilor chiriei, inclusiv creşterile planificate
este alocată la venit pe durata contractului de leasing pe bază liniară. Totuşi, dacă creşterea planificată
se datorează unei proprietăţi închiriate suplimentar, recunoaşterea ar trebui să fie proporţională cu
proprietatea în leasing, cu chiriile majorate recunoscute în anii în care locatarul a avut controlul asupra
utilizării proprietăţii suplimentare în leasing.
Locatarul
Tratamentul contabil al unui leasing operaţional este relativ simplu, cheltuiala cu chiria ar trebui
înregistrată în cheltuieli pe măsură ce sunt făcute sau pe măsură ce ele trebuie plătite. IAS 17 stipulează
că în ceea ce priveşte cheltuiala cu chiria, aceasta trebuie recunoscută ca o bază sistematică care să fie
reprezentativă pentru perioadele în care apar beneficiile utilizatorului, chiar dacă plăţile nu sunt făcute
pe aceeaşi bază. În cazul în care plăţile de leasing sunt făcute pe bază liniară, atunci recunoaşterea
cheltuielilor cu chiria ar fi făcute în mod normal pe bază liniară. Totuşi, dacă acordul de leasing cere să
fie un program alternativ de plăţi şi ar apare o creştere programată a chiriei pe parcursul duratei de viaţă
a leasingului, cheltuiala de leasing încă ar trebui recunoscută pe o baza liniară, excepţie făcând
momentul în care o alta baza rezonabilă şi sistematică ar reprezenta mai bine utilizarea reală, fizică a
proprietăţii în leasing. Într-un astfel de caz, va fi necesară crearea unui activ sau a unei datorii plătite în
avans, depinzând de structura programului de plăţi. În SIC 15 s-a precizat ca toate stimulentele legate
de un leasing operaţional nou sau reînnoit trebuie luate în considerare atunci când se determina costul
total al contractului de leasing şi recunoscute pe o bază liniară pe toată durata contractului de leasing.
Astfel, de exemplu, o scutire de şase luni de la plata chiriei unui leasing pe cinci ani nu va însemna ca
pentru primul an se va plăti chiria doar pe jumătate din el; mai degeaba acest lucru înseamnă că, chiria
pe patru ani şi jumătate va fi alocată pe tot termenul de cinci ani. Acest lucru se aplică si în cazul
locatorului şi în cazul locatarului.
Nu există nici un motiv pentru a ne aştepta ca locatarul va avea un beneficiu economic viitor
din activul în leasing în afara duratei de leasing. Ar putea exista totuşi un impozit amânat asupra
9
creditului înregistrat la bilanţ dacă programul de plăţi conform condiţiilor contractului de leasing nu
corespunde cu recunoaşterea cheltuielilor aşa cum a fost aceasta sugerată în paragraful trecut.

CAPITOLUL IV – CONCLUZII

Noţiunea de leasing poate fi o soluţie optimă de import, când utilajele care fac obiectul acestor
operaţiuni corespund unor necesităţi temporare, uneori unor utilităţi cu caracter de unicat.
o leasingul s-a dovedit a fi cel mai eficient mijloc de finanţare a investiţiilor productive,
oferind un plus de siguranţă deţinătorului de capital;
o unele proiecte ale statului pot fi finanţate prin intermediul leasingului public; investiţiile
comunităţilor pot folosi leasingul comunal;
o leasingul combinat cu facilităţi fiscale poate fi un mijloc eficient de dezvoltare a regiunilor
subdezvoltate;
o leasingul este o alternativă modernă la creditul clasic, dar poate fi şi o metodă de
remobilizare a capitalului imobilizat (lease-back);
o se încurajează întreprinderile rentabile, capabile să aducă profitul necesar redevenţelor.
Această formă de finanţare oferă creditorului drept garanţie însuşi dreptul de proprietate, fapt ce
dă creditului un grad de risc scăzut;
o prin utilizarea fondurilor pentru plata furnizorilor de bunuri, se încurajează, indirect,
producţia de bunuri mobile şi construirea de imobile. Fondurile sindicalizate din contractele de leasing
cu valoare mare pot atrage capitalul de pe piaţă şi direcţionarea lui către investiţii; în acest fel leasingul
se dovedeşte un mijloc de vitalizare a unei economii decapitalizate;
o leasingul poate fi un complement al sistemului bancar; prin emiterea de acţiuni sau alte
titluri de valoare se pot atrage fondurile de la populaţie şi folosi de societăţile de leasing;
o în economia de piaţă, leasingul poate fi, prin controlul asupra creditului, un mijloc prin
care statul intervine în dezvoltarea economică, încurajând anumite investiţii, orientând creşterea
economică;
o pe plan intemaţional, leasingul este un mijloc de sprijinire a exportului, ori de finanţare a

10
societăţilor cu proiecte de dezvoltare şi, de asemenea, poate fi o cale credibilă de finanţare a
investiţiilor statelor în curs de dezvoltare;
În ţările cu economie dezvoltată peste o treime din investiţii este finanţată în sistem leasing. În
România industria leasingului este în plină dezvoltare, dar expansiunea ei este limitată de cadrul juridic
existent.

BIBLIOGRAFIE

1. Studii practice privind aplicarea Standardelor Internaţionale de Raportare Financiară în

România – Adriana Popa, Editura Contaplus, 2007
2. Contabilitate internaţională – Neculai Tabără, Editura Moldova, 2009
3. Standarde financiar-contabile şi directive europene – Mihaela Onica, Note de curs
4. http://www.audit4u.ro/legislatie.html

11
 CUPRINS

1. CAPITOLUL I – NOŢIUNI INTRODUCTIVE…………….... pag. 2

2. CAPITOLUL II – CONTRACTELE DE LEASING IAS 17.... pag. 3

2.1 LEASING FINANCIAR................................................ ................ pag. 4

2.2. LEASING OPERATIONAL............................................................. pag. 7

3. CAPITOLUL IV – CONCLUZII ............................................... pag. 9

4. BIBLIOGRAFIE ....................................................................... pag. 11

12