Documente Academic
Documente Profesional
Documente Cultură
Cu titlu de manuscris
C.Z.U.: [336.148+657.6](478)(043)
CAPRIAN IULIA
REPUBLICA MOLDOVA
Profesor universitar
Autor:
CHIŞINĂU, 20122
CUPRINS
ADNOTARE …………………………………………........…………………………………..…5
РЕЗЮМЕ……………………………………..…….......…………………………………..……6
ANNOTATION…………………………………………........………………………………..…7
LISTA ABREVIERILOR……………………………........……………………………….……8
INTRODUCERE………………...............….………........………………………………….…9
BIBLIOGRAFIE………………………………………………………….......………….……140
ANEXE.…………………………………………………………………......………………....148
în Republica Moldova............................................................................................150
economice...............................................................................................................162
CURRICULUM VITAE………………………………….........……………………...………1745
ADNOTARE
Chişinău, 2012
Structura tezei: Introducere, trei capitole, concluzii generale şi recomandări, bibliografia din
135 surse; 175 pagini de text ce includ: 8 anexe, 33 figuri, formule, 40 tabele. Rezultatele obţinute
autonomie financiară, consolidarea veniturilor, venit, declaraţie, utilitate, fraudă, sancţiuni, funcţie-scop,
unor forme moderne de gestionare a finanţelor publice în instituţiile administrative; elaborarea prin
Problema ştiinţifică de importanţă majoră soluţionată constă în propunerea şi în justificarea din punct
de vedere economic a măsurilor de eficientizare a controlului financiar, scopul final
fiind ridicarea nivelului controlului financiar în vederea majorării resurselor financiare ale statului.
autor poate fi pusă la baza perfecţionării legislaţiei fiscale, a formelor de organizare, de sancţionare a
agenţilor nedisciplinaţi. Tocmai problemele controlului financiar din Republica Moldova au condus
autorul la ideea de a modela matematic unele procese, de a deduce concluzii şi de a înainta propuneri
metodologie pentru investigaţiile ştiinţifice viitoare. Totodată, teza poate fi propusă ca sursă
cursurilor universitare. 6
РЕЗЮМЕ
Кишинев, 2012
Структура диссертации: введение; три главы; выводы и рекомендации; библиография;
организации финансового контроля публичных финансовых ресурсов. Для реализации этой цели
от уплаты налогов.
методологии для будущих научных исследований, также работа может быть предложена в
ANNOTATION
Chişinău, 2012
bibliography comprised of 135 sources; 175 pages; 8 annexes; 33 charts; formulae and 40 tables. The
Keywords: financial control, financial resources, balance sheet, budget execution, financial
Thesis purpose and objective: researching and elaborating mechanisms for raising the
efficiency of financial control in the Republic of Moldova, substantiating directions and strategies for
organizing financial control of public financial resources. In order to realize our purpose, we propose
the following objectives of research: study and concretization of concepts on financial control;
calendar plan of financial control; establishing conclusions and proposals for raising the efficiency of
Scientific novelty and originality: Deepening the concept of financial control of public
financial resources; Elaborating a new methodology of public financial control; Highlighting new
forms of management for public funds in administrative institutions; Elaborating, via economic and
mathematical methods, ways of optimizing the time necessary for financial revisions; Mathematically
modeling the process of taxpayer education through the elaboration of adequate methods to
The major scientific problem solved herein lies in the proposal and economic justification of
measures meant to heighten financial control efficiency, the final goal residing in elevating financial
control level so as to increase state financial resources. The scientific analysis of methods of
organization and financial control used in the Republic of Moldova performed by the author can be
used as basis for improving fiscal law, forms of organization, sanctions applicable to undisciplined
economic agents. The problems faced by financial control in the Republic of Moldova are what lead
the author to mathematically model some processes, deduce conclusions and forward adequate
Theoretical significance: The theoretical observations and conclusions form the methodological
elements for future scientific investigation. The thesis may also be proposed as a bibliographical source
for the process of higher economic education.
Applicative value: Results from presented recommendations, whose implementation will raise the
efficiency of concerned fields, among which: methods and procedures for performing financial control.
Implementation of scientific results: some recommendations were accepted for implementation
into the operation of the Court of Accounts, the Customs Service, as well as into university curricula.8
LISTA ABREVIERILOR
RM – Republica Moldova
SF – Serviciul Fiscal
UE – Uniunea Europeană
CC – Curtea de Conturi
INTRODUCERE
determine abaterile şi, ca urmare, să fie luate măsuri întru corectarea deviaţiilor. Controlul
financiar şi eficientizarea acestuia este o temă deosebit de actuală pentru Republica Moldova,
unde: economia tenebră, în ultimii 20 de ani, ocupă un loc tot mai avansat în totalul activităţilor
economice, ceea ce trezeşte îngrijorare; salariile unor categorii de angajaţi în sfera neproductivă
sunt sub nivelul necesarului; deficitul bugetar este în creştere. Actualitatea temei este
reale; determinarea abaterilor (prin confruntarea situaţiei reale cu cea ideală); respectiv,
calcul care pot denatura conţinutul operaţiunilor economice şi financiare, eventual în slujba unor
scopuri oculte.
cazurile de apariţie a crizelor economice, în situaţiile în care veniturile la bugetul de stat se reduc
considerabil, atunci când datoriile devin funcţii de volumul emisiilor monetare, când multe
întreprinderi economice funcţionează în regim haotic, pentru care lipseşte o bază teoretică;
financiare probleme fără de precedent pot crea băncile comerciale, creşterea tendinţelor
speculative, creşterea datoriilor pe scară mondială. În acest context prezintă interes elaborările
este generată de lipsa unui sistem de evidenţă statistică, a unui sistem de indicatori economici din
economia reală care ar fi puşi la baza estimării cantitative a indicatorilor din economia tenebră.
servicii, constituie una dintre cele mai utile activităţi umane, contribuind la punerea în valoare a
bogăţiilor sociale, iar necesitatea cercetărilor în domeniul finanţelor publice locale este dovedită
de un şir de argumente, primul dintre care constă în afirmaţia că o autonomie locală reală şi
îmbunătăţirii mecanismului de dirijare cu averea publică, astfel încât acesta să răspundă cât mai
eficient necesităţilor sociale. Nu în ultimul rând, acest mecanism fiind armonizat cu mecanismele
internaţionale de control financiar, va aproba ţara noastră cu încă un pas de ideea Integrării
Europene. Sfera de manifestare a funcţiei de control este mai largă decât cea a funcţiei de
cercetate. Din cele mai vechi timpuri, controlul financiar a fost studiat, analizat preponderent de
către practicieni, dar nu şi de teoreticieni. Conceptul de control se întâlneşte încă în epoca feudală, când
domnitorii Ţărilor Române hotărau cuantumul dărilor care se colectau din impozite,
Evoluând în spaţiu şi în timp, sub diferite forme, controlul financiar dintotdeauna a urmărit
recunoscute. Rolul controlului financiar poate fi pus în evidenţă în toate fazele proceselor
consolidarea instituţiei controlului financiar, atât sub aspectul modului de organizare, cât şi sub
de guvernare din Uniunea Europeană. Printre acestea figurează şi pregătirea unor mai bune
fel încât ministerele să-şi asume o mai mare responsabilitate în ceea ce priveşte introducerea
1991 controlul statului a fost întărit prin înfiinţarea sau reînfiinţarea unor structuri în cadrul
Fiscale şi Garda Financiară; la nivelul ministerelor şi celorlalte organe publice centrale – prin
nivelul societăţilor comerciale şi al celorlalţi agenţi economici – prin cenzori, organe şi forme
organizare.
ский дом Питер, 2002; Соколовский Л.Е. Подоходный налог и экономическое поведение. În:
глобального долга: погашение или кризис. În: Зкономический журнал, ВШЭ, 2007, №4;
экономики, 2008, №10; Bostan I. Controlul financiar. Bucureşti: Polirom, 2000; Munteanu V.
Control şi audit financiar. Bucureşti: Lucman Serv, 1998; Iancu V. Dreptul finanţelor publice.
Bucureşti: Sylvi, 2002; Boulescu M., Ghiţă M. Control financiar. Bucureşti, 1997; Boulescu M.,
Ghiţă M. Control financiar şi expertiză contabilă. Bucureşti, 1998; Dobra I. Locul şi rolul
2009; Keynes J.M. The General Theory of Employment, Interest and Money. New York:
Harcourt-Brace, 1936; Global Financial Stability Report. Washington: IMF, October 2009;
Cooper G. The Origin of Financial Crises: Central Banks, Credit Bubbles and the Efficient Market
Fallacy. London: Harriman House, 2008; lucrările ştiinţifice ale economiştilor Frecăuţan A.I.,
Balan I., Golocialov I., Ulian G., Bucur V., Tostogan P., Cobzari L., Cazacu Iu., Garaganciu A.,
Secrieru A., Maleca I., Gogîrnoiu Gh., Hîncu R., Cuhal V., Cuhal R., Gumovschi A., Enicov I.,
Tormozei V., Oboroc I., Nederiţă A., Popovici A., Amarfii-Railean N., Slobodeanu N., Bunescu
Gh., Chetraru A., Fotescu S., Manole T., Pintilie – Popovici E., Rotaru L.
subliniem că bibliografia lor este foarte săracă. Accentul în permanenţă s-a pus pe aspectele
criteriilor de eficientizare;
Metodologia cercetării ştiinţifice. Studiul de doctorat a fost realizat printr-o abordare sistemică, fiind
aplicate următoarele metode: analiza cantitativă şi calitativă, sinteza, inducţia şi
deducţia, abstracţia ştiinţifică, metode grafice şi tabelare, metode inerte disciplinelor economice –13
observaţia, raţionamentul, comparaţia, clasificarea, gruparea, metoda sondajului, metode sistematice şi
analiză statică, precum şi modelarea econometrică.
Moldova” sunt propuse metode şi procedee proprii de cercetare care vin să suplinească
principal prin intermediul informaţiilor valorice, este analizată cu ajutorul abstracţiei ştiinţifice.
Deoarece în orice ţară în care persistă economia de piaţă întreprinderea se consideră pilon
sunt analizate din perspectiva unei instituţii administrative. În cadrul sistemului de gestiune cu
diverse aspecte de activitate cea mai importantă verigă este gestiunea finanţelor. De aceea,
gestiunea financiară a patrimoniului unei instituţii implică o bună cunoaştere a teoriei şi practicii
Moldova, analiza acestora, experienţele altor ţări în efectuarea controlului financiar, modalităţile
de control financiar.
Republica Moldova efectuată de autor poate fi pusă la baza perfecţionării legislaţiei fiscale, a
financiar din Republica Moldova au condus autorul la ideea de a modela matematic unele
coruptibilitate;
conexiunea inversă din sistem. Pentru studierea controlului fiscal, a evaziunii fiscale, în lucrare
control fiscal, contribuabilul şi inspectorul fiscal sunt elementele unui sistem fiscal. Modelul
matematic constituie baza teoretică a unui proces care conţine procedee, tehnici şi instrumente de
control fiscal; oferă modalităţi de efectuare şi finalizare a controlului fiscal; poate fi pus la baza
conceptului de evaziune fiscală. O teorie separată, care serveşte drept bază a investigaţiei temei
propuse spre cercetare, este abordată prin modelarea rolului penalizărilor în educaţia
contribuabilului fiscal. Teoria generală a sistemelor acordă un rol prioritar legăturilor care se
stabilesc între elementele unui sistem de control financiar. Sistemul economico-financiar, redat
pe baza principiilor unui sistem de natură cibernetică, cuprinde ca elemente componente intrările
în sistem (x), structura de transformare (A), ieşirile din sistem (y), controlul financiar (comanda
Controlul financiar este un proces complex, se implică în fiecare din operatorii x, y, A. În acest
context, controlul financiar constituie un proces axat pe dirijarea sau conducerea sistemelor
financiar serveşte atât unor scopuri de cunoaştere, cât şi practicii financiare. Modelarea
matematică a proceselor financiare pune într-o lumină nouă modul în care sunt legate între ele
Baza informaţională constă din actele legislative şi normative care sunt în vigoare în
Republica Moldova, convenţiile internaţionale, lucrările specializate editate atât în ţara, cât şi în 15
indicatorilor analitici s-au efectuat în bază rapoartelor anuale ale Curţii de Conturi a Republicii
Moldova, KPMG, FATF, în baza datelor statistice ale Departamentului Statisticii al Republicii
Moldova (în prezent – Biroul Naţional de Statistică), Băncii Naţionale a Moldovei, Ministerului
la Ministerul Finanţelor al Republicii Moldova, sistemul legislativ din ţară, statistica privind evaziunile
fiscale, nivelul de dezvoltare a economiei tenebre, normativele de impozitare, sistemul
în procesul de eficientizare a controlului financiar din Republica Moldova. Inclusiv, acestea sunt
de referinţă la elaborarea şi adoptarea Legii privind controlul financiar de stat, care va determina:
acestor organe. În acelaşi rând, valoarea aplicativă a lucrării rezidă în modificarea şi ajustarea
ideea autorului privind necesitatea redefinirii controlului de stat în control financiar de stat.
Rezultatele ştiinţifice la care s-a ajuns în teză vor servi bază teoretică pentru perfecţionarea
Catedrei „Finanţe şi Bănci” a Universităţii de Stat din Moldova şi în cadrul seminarului ştiinţific
către autor în lucrări ştiinţifice ce-i aparţin, precum şi în cadrul a 7 conferinţe internaţionale.
Volumul şi structura tezei. Teza cuprinde adnotarea (în limbile română, engleză şi rusă),
lista abrevierilor, introducerea, trei capitole, concluzii generale şi recomandări, bibliografia din
135 titluri, şi este perfectată pe 175 pagini, inclusiv 40 tabele, 33 figuri şi 8 anexe.
cheltuieli, controlori financiari, subiecţi economici, revizie, model, economie tenebră, tabelalgoritm,
infracţiuni financiare. 17
sisteme de control, în special sisteme de control financiar, ale căror principale obiective au
obligaţiunilor financiare ale populaţiei faţă de instituţiile sale [71, p.182]. Controlul are funcţia
de informare dinamică, preventivă şi în timpi reali, sporind creşterea calităţii deciziilor; pătrunde
patrimoniale [65, p.29]. A demonstra faptul că în ţara noastră există un sistem de control
publicate o serie de lucrări cu merite ce se cuvin a fi apreciate, în care nu s-a făcut economie de
argumente, susţineri şi alte date convingătoare în această direcţie; pe de altă parte, tot în
asemenea lucrări au fost punctate nemijlocit şi date din trecut, din „istoria" controlului financiar,
urmărite, controlul se compune din trei elemente distincte, între care se stabilesc conexiuni:
variante de eficienţă a unor măsuri sau soluţii organizatorice pentru alegerea celei optime);
comparaţii de spaţiu (de exemplu, între unele servicii publice); comparaţii în timp (între activitatea
programată sau efectivă şi cea din perioada precedentă). Pe baza rezultatelor la care s-a ajuns
ajuns în etapele precedente ale controlului, în cadrul acestei etape se definitivează şi se pune în
alin.18.4]. Ieşirile din sistemul de control sunt formate din: măsuri operative luate în timpul
dispoziţii obligatorii date celor controlaţi; rapoarte şi informări către organele de conducere care
Prin acţiunea de control se stabileşte dacă activitatea economică şi financiară este organizată şi se
desfăşoară conform normelor, principiilor şi regulilor stabilite. Cunoaşterea şi perfec-
realitatea, legalitatea şi eficienţa. Metodologic, controlul este un proces de cunoaştere care impune
mai multe momente: cunoaşterea situaţiei stabilite, cunoaşterea situaţiei reale, cunoaşterea abaterilor
prin compararea situaţiei reale cu cea stabilită, concluzii, propuneri şi măsuri. Metodologia de control
privită ca proces structurat pe momentele enumerate supra poate fi redată
schematic (Figura 1.1).
Orice activitate de control financiar-contabil are ca obiect cercetarea unor operaţiuni sau
procese economice în scopul determinării evoluţiei, stadiului sau corectitudinii acestora în raport
legalitatea şi eficienţa acestuia. Calitatea activităţilor de control şi rezultatele lor depind în mare
control sunt utilizate diferite tehnici şi procedee de verificare a activităţii supuse controlului care
procedee pot fi folosite de controlul concomitent, succesiv în acelaşi proces sau pot fi folosite
control
controlul în funcţie de
de control
Controlul documentar contabil
abaterilor
tehnico-operative
a fi controlată
– Normele legale;
de conducere;
Controlul documentar contabil este folosit cel mai frecvent în practica economică şi financiară. Poate fi
preventiv sau ulterior şi se realizează pe baza documentelor justificative (Figura 1.2).
utilizarea lor. Controlul total, sau prin sondaj, cuprinde toate operaţiile din cadrul obiectivelor
stabilite şi pe întreaga perioadă supusă controlului. Este cel mai cuprinzător şi sigur, dar nu poate
fi aplicat întotdeauna. Controlul prin sondaj cercetează cele mai reprezentative documente şi
Controlul documentar-contabil
Preventiv
Concomitent
Ulterior
Realitatea
Exactitatea
xactita
tea
Legalitatea
Obiectivitatea
Necesitatea
Oportunitatea
Autenticitatea
Activităţii
economico-financiare
Poate fi
Stabileşte
Are la bază21
operaţii care permit formularea unor concluzii cu caracter general asupra obiectivului urmărit.
De obicei, se efectuează controlul prin sondaj şi, dacă se găsesc nereguli majore, se extinde şi se
bazează pe descompunerea sau desfăşurarea unui obiect sau fenomen în părţile sale componente.
Procedee Tehnici
de control;
actelor contabile;
Controlul faptic Inventarierea, expertiza tehnică şi analiza de laborator, observaţia directă, inspecţia
fizică.
Controlul total sau prin sondaj Controlul complet; Controlul continuu şi permanent;
funcţioneze din anul 1991, însă activitatea propriu-zisă de restructurare, perfecţionare şi formare
a unui sistem optim de control de stat a luat amploare abia în 1994, odată cu adoptarea de către
Parlamentul Republicii Moldova a noii Concepţii privind controlul de stat, document ce prevede 22
crearea bazei unui sistem de control financiar de stat adecvat noilor condiţii de tranziţie a
Moldovei la relaţiile de piaţă. Administrarea atât a banilor publici şi a patrimoniului public, cât şi
a celui privat are o importanţă deosebită într-un stat modern, deoarece de buna desfăşurare a
acestui proces depinde în mare parte prosperarea întregii societăţi. Controlul financiar este o
literatura de specialitate conceptul de control financiar este definit în mod diferit. Astfel, în
opinia autorilor ruşi, controlul financiar reprezintă: controlul asupra activităţii financiare a
agenţilor economici [118, p.24]; controlul asupra legalităţii şi raţionalităţii în sfera formării,
repartizării şi utilizării fondurilor băneşti [129, p.123; 131, p.32]; o varietate a activităţii
financiare a statului, realizată de întregul sistem de organe de stat, de organe specializate de
control şi constă în verificarea legalităţii şi raţionalităţii acţiunilor din sfera formării şi utilizării
respectării legislaţiei şi disciplinei financiare de către toţi subiecţii de drept financiar, precum şi
complexă a acesteia) [129, p.47]. În doctrina română, controlul financiar este definit ca fiind:
controlului economic, care are, în principal, ca obiective cunoaşterea de către stat a modului cum
economiei naţionale [78, p.186; 108, p.201]; un ansamblu de acte şi operaţiuni sau procedee
referitoare la formarea şi întrebuinţarea fondurilor băneşti ale statului şi ale celorlalte entităţi sau
întrebuinţării fondurilor băneşti de interes public şi, implicit, cu finalitatea stabilirii răspunderii
judiciare şi aplicării corecţiilor legale în cazurile de încălcare a normelor dreptului financiar [45,
p.26]. În baza celor relatate putem concluziona: controlul financiar reprezintă o activitate de
statului, fiind mijlocul prin care se previn ilegalităţile, se identifică deficienţele şi se stabilesc
microeconomic, privite nu doar prin prisma corectitudinii operaţiilor, dar şi a eficienţei cu care
operativitate, eficienţă, economicitate şi raţionalitate [108, p.203; 119, p.89-90]. Prin modul de
Autorul român V.Munteanu [80, p.29] menţionează următoarele funcţii specifice controlului financiar:
de prevenire şi de perfecţionare – funcţii care se materializează în preîntâmpinarea producerii unor
deficienţe sau pagube în desfăşurarea activităţilor economico-financiare,
care apar dereglări, acestea presupun că prin control se urmăreşte modul în care se asigură
echilibrul financiar între venituri şi cheltuieli şi se influenţează favorabil asupra realizării
procesului de management.
După autorul V.Iancu [60, p.292], controlul financiar îndeplineşte următoarele funcţii
D.D. Şaguna [108, p.202], M.Ş. Minea [78, p.187] şi I.Bostan [11, p.17], care identifică
de evaluare este o funcţie de apreciere completă, reală, exactă şi concretă a activităţii controlate.
Funcţia preventivă constă într-o serie de măsuri luate de organele de control în vederea evitării şi
eliminării unor fraude, pentru prevenirea efectelor negative ale acestora, prin identificarea şi
anularea cauzelor care le generează sau le favorizează. Funcţia de documentare asigură cunoaş-
de cei vinovaţi. Funcţia pedagogică are un caracter formativ, de generalizare a experienţei pozitive. Prin
această funcţie, controlul contribuie la ridicarea profesionalismului cadrelor din
revin.
Controlul nu este un scop în sine, ci mai mult un mijloc, o manieră de a creşte supleţea şi
de diagnosticare a erorilor financiare pe baza ecarturilor simptomatice care afectează sau ameninţă
activitatea agentului economic; de revizuire a obiectivelor sau previziunilor viitoare pe baza
acţiunea coercitivă, asupra pertinenţei cadrului şi normelor legale folosite; funcţia de corectare
sau corectivă indică conducerii erorile comise, mărimea sau gravitatea acestora şi căile de înlăturare a
lor. (Spre deosebire de funcţia de reglare, care acţionează pe toată durata desfăşurării unei
activităţi şi se realizează prin adaptarea continuă a deciziilor conducerii, funcţia corectivă intervine, de
regulă, la încheierea unei etape, ciclu sau faze şi se manifestă prin înlocuirea totală a
deciziei iniţiale. Deciziile de corectare sunt de fapt decizii noi, având o fundamentare mai
realistă şi pot interveni atât în faza de proiectare, cât şi în faza de execuţie. Mai mult decât atât,
trebuie să vegheze la corelarea acestora cu celelalte decizii ale conducerii, să urmărească modul
să certifice conturile anuale ale agenţilor economici, atestând că acestea dau o imagine fidelă,
Activitatea de control presupune: stabilirea situaţiei ideale (de dorit) – lucru care se
realizează pe baza programelor de activitate, normelor sau normativelor, sarcinilor concrete sau
previziunilor; precizarea devierilor maxime de la situaţia ideală care sunt permise în desfăşurarea
activităţii; determinarea situaţiei reale existente la un moment dat; contrapunerea celor două
situaţii (ideală, reală) şi stabilirea abaterilor efective; formularea concluziilor care se desprind din
sub forme de: control economic; control juridic; control financiar; control tehnic; control
contabil etc. După momentul în care se exercită controlul [13, p.27], atât din punctul de vedere al
datei de desfăşurare, cât şi din punctul de vedere al operaţiunilor supuse controlului, acesta se
manifestă sub trei forme: control preventiv; control operativ-curent; control ulterior. Separarea
formelor de control asigură o delimitare strictă a persoanelor care pot efectua controlul, a
de control. La rândul său, fiecare formă de control asigură prevenirea, constatarea şi înlăturarea
creând posibilitatea atingerii obiectivelor programate. Prin realizarea obiectivelor sale, controlul
financiar ulterior asigură informaţii conducerii operative, care să-i permită luarea unor măsuri
activitate [78, p.190], controlul financiar poate fi: intern, caz în care se efectuează pe baza
dispoziţiilor din interiorul entităţii; extern, când se bazează pe documentele existente la alţi
agenţi economici. În funcţie de aria de cuprindere [12, p.32], controlul financiar poate fi: general
financiară a firmei. În funcţie de scopul urmărit, controlul economic-financiar poate fi: tematic –
urmăreşte anumite aspecte concrete din activitatea unităţilor controlate, putându-se exercita
asupra unei singure întreprinderi sau asupra mai multor unităţi de acelaşi fel, în care caz permite
efectuarea unor analize comparative şi formularea unor concluzii analitice cu privire la evoluţia
fenomenului cercetat. 26
Fig. 1.3. Clasificarea formelor de control financiar.
Controlul tematic poate avea ca obiect modul de aplicare a unor hotărâri de stat, a
normelor legale sau a rezultatelor introducerii unor sisteme de îmbunătăţire. Controlul complex
urmăreşte o arie mai largă de probleme, depăşind, de regulă, cadrul activităţii economice şi
financiare a unităţilor economice supuse verificării. Obiectivele sale se extind şi asupra unor
aspecte tehnice, sociale sau juridice, cum ar fi nivelul tehnic al producţiei, productivitatea
După momentul
exercitarii lui
Control anterior
Control concomitent
Cotrol posterior
Control parţial
Control total
După aria de
cuprindere
Control tematic
Control complex
Control repetat
urmărit
Control faptic
Control documentar
După modalităţile
de exercitare
După poziţia
organelor de control
faţă de unităţile
controlate27
domenii, nu doar din cel economico-financiar, organizându-se grupuri mixte de control formate din mai
mulţi specialişti, ca: economişti, ingineri, medici, sociologi, psihologi, cadre din
aparatul de stat, alţi specialişti. Controlul repetat are ca obiect urmărirea evoluţiei unui fenomen sau
proces, a schimbărilor cantitative şi calitative ce se produc în starea acestuia, într-o
perioadă determinată de timp. Acest tip de control se efectuează, de regulă, atunci când
acelaşi organ sau de către alte organe de control; sub formă de anchetă intervine în
unor lipsuri nejustificate în gestiuni (spre deosebire de celelalte forme ale controlului
faptelor).
procese productive. (Principala formă de exercitare a controlului faptic este inventarierea, care
stărilor cantitative. În acele cazuri inventarierea face necesară determinarea unor stări
calitative, operaţiune care se realizează prin observare directă, degustare, analize de laborator
Controlul faptic este cea mai eficientă formă de control, care permite cunoaşterea temeinică a realităţii,
descoperirea eventualelor lipsuri şi a rezervelor interne, contribuind astfel,
documentar – se realizează prin verificarea operaţiilor economice consemnate în acte, care pot
timpul în care se execută, urmărind în fiecare caz obiectivele specificate (Tabelul 1.3.).28
1.
După
momentul
exercitării lui
Control anterior
Control
concomitent
Control
posterior
2.
După aria de
cuprindere
Control general
sau de fond
Control parţial
Control total
dintr-un sector.
Control prin
sondaj
Control combinat
sau mixt
3.
După scopul
urmărit
Control tematic
Control
complex
Control repetat
Control sub
formă de
anchetă
4.
După
modalităţile
de exercitare
Control faptic
- inventariere;
- observare directă;
- analize de laborator;
- expertize tehnice.
Control
documentar
sintetice şi analitice.
5.
faţă de unităţile
controlate
(Anexa 2). Controlul de stat asupra activităţii economico-financiare la toate nivelurile se exercită
de către organele puterii legislative şi executive. Controlul independent (audit) este exercitat de
organizaţii sau persoane experţi care au fost atestaţi de Camera de Audit în rezultatul susţinerii şi
auditului asupra raportului financiar; să renunţe la efectuarea auditului dacă se încalcă principiul
civile şi contravenţionale; să prezinte adunării generale a entităţii auditate raportul lor, precum şi
Controlul vizează toate laturile vieţii economice, administrative şi sociale, generând o multitudine de
tipuri diferite de control. În domeniul economic, controlul are în vedere, în principal,
cele trei laturi de bază ale activităţilor ce se desfăşoară în unităţile patrimoniale: latura tehnică
sau profesională (care se referă la conţinutul propriu-zis al activităţii); latura economică (legată
laturi, vom avea un control tehnic, un control economic şi un control financiar. Controlul tehnic
unei activităţi. El se exercită în împrejurări cum sunt: recepţionarea materialelor, utilajelor sau
mărfurilor aprovizionate; obţinerea unor produse sau semifabricate din producţie proprie; definitivarea
unor operaţiuni, procese, lucrări sau a unor faze ale acestora, urmărirea desfăşurării proceselor
tehnologice, asistenţa tehnică de specialitate. Aspectele tehnice sau profesionale au numeroase
încât controlul lor îmbracă adesea un caracter combinat sau mixt, de factură tehnico-economică,
materiale şi umane, realizarea integrală şi la timp a obiectivelor propuse. Sub incidenţa acestui
control intră modul de utilizare a bazei tehnice, organizarea muncii şi productivitatea acesteia,
unei eficienţe maxime. La nivelul unităţilor patrimoniale controlul financiar urmăreşte, între
acesteia. El vizează în egală măsură relaţiile financiare ale unităţilor patrimoniale cu exteriorul,
cu mediul economic, administrativ şi social în care acestea îşi desfăşoară activitatea. Vom
include aici obligaţiile financiare şi fiscale ale întreprinderilor şi instituţiilor, raporturile lor cu
creditare şi alte operaţiuni efectuate prin bănci. Între controlul economic şi cel financiar există
multiple apropieri şi interferenţe, ceea ce face ca activităţile specifice lor să nu poată fi în toate
cazurile precis delimitate. De altfel, controlul financiar este, în esenţă, o parte/o formă a
controlului economic, limitat la sfera raporturilor financiare şi de credit. La rândul lor, toate
problemele ce fac obiect al controlului economic au, într-un fel sau altul, consecinţe sau
implicaţii financiare, astfel încât ele trebuie urmărite şi sub aspectul aportului pe care îl aduc la
desfăşurarea eficientă a muncii, la obţinerea unor rezultate financiare pozitive. Toate acestea ne
gestionar, care cumulează atât prerogativele controlului economic, cât şi pe cele ale controlului
financiar. Ceea ce merită a fi observat şi reţinut este faptul că, sub raport teoretic, controlul
economic, financiar şi gestionar este reprezentat prin funcţia de control al finanţelor şi, mai ales,
controlului financiar şi gestionar câteva module se particularizează în mod distinct. Astfel, un loc
important îl ocupa controlul gestionar, care urmăreşte în principal asigurarea integrităţii valorilor
vigoare.
fenomene negative şi de a preveni păgubirea avutului public şi privat, dar nu se reduce doar la
aceasta. Atunci când măsurile preventive nu sunt destul de eficiente, controlul gestionar intervine
cadrul unităţilor patrimoniale şi, prin urmare, rolul său în conducerea şi gestiunea întreprinderii
se încadrează în modelul prezentat în Figura 1.4, prin care am redat schematic rolul controlului
care, indiferent de modificările obiective pe care le suportă această activitate în condiţii politice,
publice şi private. Controlul financiar este bazat pe următoarele principii: 1) principiul integrării
multe cerinţe: organizarea controlului să fie astfel făcută încât să dea posibilitatea ca cel care
organizatoric şi funcţional,
Unităţi patrimoniale
Desfăşurarea activităţilor economice şi
juridice şi fizice
puterii legislative şi
executive
Aprecierea stării
de conformitate
cu normele
legale în vigoare
Măsuri corective32
muncă cu adevărat eficientă, organele de control trebuie să fie independente faţă de unitatea sau
activitatea controlată, astfel încât să poată acţiona nestingherit în virtutea sarcinilor şi atribuţiilor
pe care le au. Excluzând raporturile de subordonare directă, autonomia implică într-o măsură mai
mare responsabilitatea organelor de control pentru calitatea verificărilor efectuate [24, p.35];
competenţa profesională este asigurată prin nivelul de pregătire, volumul de cunoştinţe sau
perceperea organului de control, la care se adaugă unele calităţi personale dobândite prin
orientare, forţa de a pătrunde în intimitatea unor probleme complexe şi de a sesiza aspectele lor
esenţiale, prin receptivitate faţă de nou etc.; competenţa juridică, sau legală, desemnează sfera de
controlului, acest principiu îşi găseşte expresia nu doar la nivel macroeconomic, ci şi la nivel
subordonarea controlului, ceea ce permite ca orice activitate desfăşurată în cadrul unei unităţi să
fie îndrumată şi controlată de organul de control ierarhic superior nemijlocit. Chiar şi în cadrul
controlului propriu al unităţilor, principiul controlului extern îşi păstrează viabilitatea, întrucât
dispune măsuri cu caracter obligatoriu; principiul controlului extern cere ca în cadrul organizării
particulare în care acestea îşi exercită activitatea (industrie, comerţ etc.). Aceasta oferă
sau activităţilor controlate. Controlul financiar are în toate cazurile un obiect bine precizat,
exercitându-se în cadrul ori asupra unor unităţi, sectoare sau compartimente determinate şi
urmărind obiective ori având sarcini precise. În aceste condiţii, este necesar ca formele şi
metodele de control să fie suficient de suple sau elastice, pentru a se adapta cu uşurinţă la
contrar, rigiditatea controlului sau utilizarea unor metode stereotipice nu va putea asigura
eficienţa scontată. Respectarea acestor principii se înscrie în acţiunea mult mai largă de
perfecţionare continuă a tehnicilor de exercitare a controlului financiar, acţiune care este impusă
administrarea patrimoniului public sau privat. Aplicarea unui asemenea principiu urmăreşte, în
principal, înlăturarea verigilor intermediare şi inutile din munca de control (Anexa 1). Avem în
vedere că activitatea de control financiar este o latură inseparabilă a conducerii în economie, iar
trebuie efectuat mai întâi din interiorul unităţii, de către organele de conducere şi de organele de
la nivelurile imediat superioare. Derivând din aceste principii, controlul financiar îndeplineşte
Funcţii specifice
perfecţionare
perfecţionarea acestora
funcţia de corelare
sarcinilor economice
evaluare
stimulativă
management
Funcţii particulare
ecarturilor
financiare
economic
4. Funcţia de intervenţie a
competenţelor
pentru redresarea sau soluţionarea
problemelor firmei
firmei
economic
controlului
a realităţilor
Funcţiile specifice ale controlului financiar sunt operative, reale şi practice şi coexistă
contribuie la reglarea sau autoreglarea activităţilor economice, prin acte raţionale de conducere
operativă.
În activitatea de management general al unei firme, controlul financiar are un rol fundamental, misiunea
lui fiind de a ajuta responsabilii operaţionali să conducă eficient gestionarea
sunt comunicate. Prin acţiunea şi analizele sale critice, controlul financiar oferă conducerii
de o manieră clară, rezultatele obţinute, explicând ecarturile, el poate astfel delimita mai bine
legate în activitatea de management al firmei. În acest sens, controlul financiar poate fi considerat ca
ansamblul mijloacelor puse în operă de către firmă, vizând susţinerea responsabililor
anticipat [13, p.34]. Vocaţia controlului financiar este de a ajuta la realizarea acestui obiectiv în
Indiferent pentru cine şi în care scop se va efectua controlul, el este în acelaşi timp un
impune cel mai des în cazul exercitării oricărui control, fie că este vorba despre un control
financiar sau despre cel exercitat de organele poliţiei. Este vorba aici despre o verificare de către
deviere constatată devine sursă de sancţiuni. Această accepţiune poate da o imagine relativ rigidă
sau negativă controlului financiar. Eventualele disensiuni în cadrul întreprinderii, depistate drept
urmare a exercitării controlului financiar, nu reprezintă tocmai obiectivul acestuia, chiar dacă
una dintre obligaţiile controlului este de a efectua verificări intransigente, urmate adesea de
aplicarea unor sancţiuni. Cu toate acestea, trebuie subliniat faptul că sancţiunea nu este scopul
calificative nesatisfăcătoare. Din această perspectivă, putem propune acum o a doua abordare a
conforme cu previziunile. Această definiţie poate fi sintetizată astfel: ansamblul de decizii luate
pentru a furniza conducătorilor şi diverşilor responsabili de la nivelul unei firme date periodice
care caracterizează evoluţia întreprinderii. Compararea lor cu datele trecute sau prevăzute poate,
dacă este cazul, să determine managerii acesteia să iniţieze măsurile corective corespunzătoare.36
Se constată că, de fapt, cele două abordări ale controlului financiar nu se exclud, ci, din contra,
se completează reciproc: prima abordare pune accentul pe mijloacele aplicate în practică pentru a
conceput ca fiind ceva rigid; el este evolutiv şi adaptabil mijloacelor şi nevoilor întreprinderii.
După ce am definit rolul controlului financiar, trebuie subliniat locul său şi modul de funcţionare
Rolul controlului financiar în conducerea activităţilor economice este uşor de apreciat dacă
privim lucrurile în mod sistemic. Este cunoscut faptul că, în abordarea lor cibernetică, activităţile
dar, mai ales, în faza finală, când rezultatele obţinute (concepute ca realităţi concrete) trebuie
raportate la scop (adică, la situaţia care ar trebui să existe, denumită generic „situaţie ideală” sau
„situaţie de dorit”). Cu această ocazie, controlul stabileşte nu doar abaterile înregistrate, dar şi
căile de remediere a lor. În condiţiile în care orice acţiune sau activitate economică reprezintă, în
esenţa sa, un sistem cibernetic închis, în cadrul căruia se aplică principiile generale ale
conexiunii directe şi inverse, controlul financiar este acela care asigură funcţionarea optimă a
sistemului. Ori de câte ori scopul urmărit a fost atins doar parţial sau într-un mod nesatisfăcător,
controlul trage concluzia că mijloacele, metodele sau organizarea activităţii sunt insuficiente sau
Mai mult decât atât, depistând şi corectând nepotrivirile din sistem, controlul financiar
îndeplineşte şi o serie de funcţii particulare (specifice) care ţin de natura acestuia, printre care:
diagnosticare a erorilor financiare pe baza ecarturilor simptomatice care afectează sau ameninţă
firmei, prin asigurarea coerenţei acţiunii de control în raport cu obiectivele firmei, focalizându-se
realităţilor pe care controlul le ridică în permanenţă, prin acţiunea sa corectivă, asupra pertinenţei
22 februarie anul 2005, prin care Moldova şi-a asumat angajamentul de a implementa sistemul
de control financiar public intern, şi Hotărârii Guvernului nr.1143 din 04.10.2006 privind
aprobarea Concepţiei controlului financiar public intern, obiectivul de bază vizează definitivarea
cadrului conceptual al sistemului de control financiar public intern, instruirea auditorilor interni,
eşalonarea sau anularea titlurilor de încasare; alte tipuri de operaţiuni stabilite prin ordin al
gestiuni financiare prin stabilirea unor norme procedurale privind iniţierea unor operaţiuni
rezultă din aplicarea Legii nr.397-XV/2003 privind finanţele publice locale, potrivit căreia
ordonatorii de buget răspund de întreaga activitate a instituţiei pe care o conduc. În unele cazuri,
aceste norme procedurale sunt stabilite prin lege, de exemplu: Legea privind achiziţiile publice,
Controlul financiar poate fi detaliat pe baza a trei aspecte [36, p.55]: aspectul economic –
reprezintă minimizarea costului resurselor alocate pentru atingerea rezultatelor estimate ale unei
poate fi exprimată ca fiind raportul dintre rezultatele obţinute sub forma bunurilor, serviciilor şi
resurselor utilizate pentru producerea lor; aspectul eficacităţii – reprezintă gradul de îndeplinire a
obiectivelor programate pentru fiecare activitate, raportul dintre efectul proiectat şi rezultatul
Asigurarea unei atitudini cooperante a personalului de conducere şi execuţie, acesta având obliga-
controlului intern.
în acest sens.
intern, astfel încât acestea să fie adecvate, cuprinzătoare, rezonabile şi integrate misiunii instituţiei.
nivelurile.
Sursa: Elaborat de autor în baza: Dobre Cornelia. Controlul financiar: integrare în activitatea de
Persoanele care gestionează fondurile publice sau patrimoniul public au obligaţia să realizeze o bună
gestiune financiară prin asigurarea legalităţii, regularităţii, economicităţii, eficacităţii
la acest deziderat, activitatea de control financiar intern trebuie integrată în activitatea managerială,
pentru eliminarea riscurilor în administrarea fondurilor publice. Potrivit INTOSAI,
controlul intern este un instrument managerial utilizat pentru a furniza o asigurare rezonabilă că
anul 1990 reprezintă una dintre consecinţele procesului complex şi profund, contradictoriu, de
activităţii sunt asigurate de funcţia de control atât la nivel macroeconomic, cât şi la nivel
sistemul contabil în partidă dublă, ţin contabilitatea şi întocmesc rapoartele financiare în baza
S.N.C.S.P. şi a normelor aprobate de Ministerul Finanţelor [69, art.4, p.3]. Bilanţul contabil este
sursă în vederea întocmirii bugetului de venituri şi cheltuieli pentru exerciţiul bugetar următor
[36, p.18]. Prima componentă a dărilor de seamă ale instituţiilor publice este bilanţul contabil. În
în contabilitatea sintetică şi analitică prin utilizarea balanţei de verificare sintetică sau analitică;
căror bază o constituie documentele justificative. Exactitatea acestor indicatori se asigură prin
mai multe modalităţi de audit: reflectarea completă şi exactă în conturi a tuturor veniturilor şi
cheltuielilor care se referă la perioada pentru care se întocmeşte bilanţul; respectarea regulilor de
evaluare a elementelor cuprinse în bilanţ; confruntarea datelor din contabilitate cu realitatea, prin
[36, p.10].
constituire, repartizare şi utilizare a fondurilor publice, favorizând luarea unor măsuri şi decizii care
conduc la creşterea patrimoniului public, previne, prin însuşirea acestuia, efectuarea unor cheltuieli
exercitat în virtutea dreptului pe care societatea îl are de a-şi apăra interesele fundamentale.
Asigurarea resurselor financiare necesare statului se realizează prin sistemul fiscal, respectiv prin
cele două funcţii principale ale acestuia: funcţia socială şi funcţia de control. Controlul fiscal, prin
pârghiile oferite de sistemul fiscal sub forma impozitelor şi taxelor, penetrează activităţile agentului
economic, stabilind modul în care acesta respectă legalitatea şi dacă desfăşoară o activitate economică
eficientă. Atât controlul economic, cât şi controlul financiar-fiscal presupun, pe lângă 40
agenţilor economici verificaţi. Prin analiza realizată cu ajutorul indicatorilor economici se pot
identifica disfuncţionalităţile existente în gestionarea patrimoniului, fundamentându-se strategia de
timp cât veniturile bugetului consolidat al statului provin în cea mai mare parte din impozite, taxe şi
contribuţii, statul nu poate fi indiferent faţă de capacitatea de plată a contribuabililor, persoane fizice
veniturilor necesare satisfacerii nevoilor generale ale societăţii. În perspectiva aderării la Uniunea
Europeană, este imperios necesară armonizarea legislaţiei cu cea din ţările Uniunii, impunându-se
schimbarea atitudinii legiuitorului faţă de contribuabil şi, implicit, a practicilor de control efectuate
realizeze o delimitare clară între faptele legale şi cele ilegale în materie fiscală. În prezent,
delimitarea între legal şi ilegal în domeniul impunerii este incertă, fapt ce creează probleme
Abilitate fiscală
În practică, între legal şi ilegal nu există o ruptură, ci o continuitate; între alb şi negru
există foarte multe nuanţe „legitime”, pe care controlul financiar-fiscal trebuie să le trateze de la
caz la caz. Cu privire la acest aspect, I.Batrîncea afirmă că „fără o analiză economică şi 41
gândirea şi desfăşurarea etapelor controlului [35, p.43]. Deci, funcţia de control al finanţelor
dispoziţie se constituie fondurile publice, precum şi de la acestea către diverşi beneficiari, tot
persoane fizice şi juridice. Vis-à-vis de acest subiect, I.Oprean afirmă că „folosind procedeele
realizeze în condiţii mai bune latura calitativă a activităţii lor”. Conform Raportului privind
activitatea Centrului pentru Combaterea Crimelor Economice şi Corupţiei pentru anul 2010 [87]
şi Raportului privind activitatea Serviciului Fiscal de Stat în anul 2010 [86], decalajul cel mai
reprezintă sustragerea prin orice mijloace, în întregime sau în parte, de la plata impozitelor,
taxelor şi a altor sume datorate bugetului de stat, bugetelor locale, bugetului asigurărilor sociale
Evaziunea fiscală legală se caracterizează prin ocolirea legii fiscale, folosind procedee şi
combinaţii neprevăzute de aceasta, adică momente scăpate din vedere de legiuitor, având drept
rezultate sunt supuse impozitării (în multe cazuri asemenea metodă nu este eficientă, deoarece
poate paraliza activitatea economică a întreprinzătorului şi astfel va duce la pierderea nejustificată a
beneficiului), organizarea unei activităţi în rezultatul căreia întreprinzătorul nu va avea
calitatea de contribuabil sau rezultatul acestei activităţi nu va fi impozabil în virtutea legii etc.;
micşorarea impozitului fără încălcarea legii fiscale (adică, prin planificarea şi optimizarea
veniturile impozabile a cheltuielilor permise spre deducere, însă întru-un cuantum mai mare
Spre deosebire de evaziunea fiscală legală, care în esenţă se caracterizează printr-o atitudine prudentă
faţă de sustragerea de la plata impozitelor şi taxelor în limitele legii, evaziunea
fiscală ilegală, sau frauda fiscală, are loc prin încălcarea flagrantă a legii. Altfel spus, prin fraudă 42
buget. Evaziunea fiscală frauduloasă de asemenea poate avea drept consecinţă: sustragerea totală
altor acţiuni care din start sunt îndreptate spre a exclude posibilitatea efectuării controlului fiscal
în modul stabilit (crearea unor întreprinderi fantome, falimentul intenţionat şi fictiv, distrugerea
documentelor etc.); micşorarea mărimii obligaţiei fiscale prin forme foarte variate – tăinuirea
(reducerea) venitului prin falsificarea documentelor de evidenţă, inclusiv prin neîntocmirea unor
documente sau prin întocmirea unor documente primare fictive (cum ar fi vânzările fără factură,
sau emiterea de facturi fără vânzare efectivă); neprezentarea unor documente sau includerea unor
date eronate la calcularea şi achitarea impozitului şi, respectiv, neachitarea deplină a impozitului
etc. Aşadar, evaziunea fiscală frauduloasă, sau frauda fiscală, constă în disimularea (mascarea,
altor căi pentru ocolirea (evitarea) plăţii impozitului sau taxei datorate. Este foarte dificil a
determina toate formele de evaziune de acest gen, deoarece ele sunt foarte variate. Gradul de
evaziune fiscală – atât legală, cât şi ilegală, este determinat de legislaţia şi realităţile fiscale existente, iar
eficacitatea sistemului fiscal depinde de gradul de consimţire (încuviinţare) la impozit.
Adică, nivelul evaziunii fiscale va fi cu atât mai mic cu cât gradul de consimţire la impozit al
contribuabililor este mai ridicat. În prezent, în condiţiile economiei de piaţă, trecerea tot mai pe
legislaţiei fiscale şi creează vaste posibilităţi de evaziune fiscală. Cauzele evaziunii fiscale sunt
multiple. Putem numi doar unele din ele, ţinând cont de importanţa şi frecvenţa apariţiei lor:
factori de ordin economic: coraportul dintre cota impozitului şi măsurile de răspundere – contribuabilul
compară consecinţele economice ale achitării impozitului şi aplicării masurilor de răspundere pentru
neachitare, respectiv, cu cât cota impozitului este mai mare şi măsurile de răspundere mai mici cu atât
efectul economic al evaziunii fiscale este mai mare; starea economică a
contribuabilului – cu cât starea economică a contribuabilului este mai grea cu atât tentaţia la
evaziune fiscală este mai mare, iar pericolul aplicării măsurilor de răspundere îl afectează mai
puţin decât în cazul contribuabilului care se dezvoltă dinamic şi aplicarea unor asemenea măsuri
educaţie fiscală a contribuabililor, care constituie o parte componentă a educaţiei civice; lipsa
unui control fiscal bine organizat ce ar include mijloace şi metode performante şi un personal
suficient numeric, bine instruit şi corect în acţiuni (excesul de zel al autorităţilor fiscale, adică
fiscală) etc. – acestea se mai numesc şi cauze tehnice; diversitatea categoriilor de contribuabili
reieşind din procedura impunerii care, la rândul ei, este determinată de domeniul şi specificul
de restituiri etc.). Evident, evaziunea fiscală este foarte dăunătoare atât statului (societăţii),
deoarece în realitate totalul impozitelor se distribuie pe o masă de venituri mai mică, creându-se
contribuabili).
de control şi de investigare trebuie să evolueze cu aceeaşi intensitate sau chiar şi mai rapid.
fiscale provoacă mai multe tipuri de efecte, observându-se o paralelă între funcţiile impozitelor şi
tipurile de efecte ale evaziunii fiscale. Aşadar, pot fi nominalizate următoarele efecte ale evaziunii
fiscale: efecte cu caracter economic; efecte cu caracter social; efecte asupra formării veniturilor statului
şi chiar efecte cu caracter politic. Într-o economie de piaţă, impozitele reprezintă una
dintre sursele importante de constituire a veniturilor în buget şi, în acelaşi timp, o pârghie destul
de eficientă prin intermediul căreia statul poate stimula dezvoltarea şi desfăşurarea activităţii
economice. La rândul său, un buget care dispune de venituri suficiente devine un mijloc eficient
pentru stimularea investiţiilor şi crearea noilor locuri de muncă, sau promovarea măsurilor cu
constituie venituri în buget; respectiv, statul nu-şi poate îndeplini corespunzător sarcinile ce-i
indemnizaţii, facilităţi fiscale etc.). Pe de altă parte, contribuabilul care a săvârşit evaziunea mai
devreme sau mai târziu va avea şi el de suferit, direct sau indirect. Aşadar, insuficienţa, în
rezultatul evaziunii fiscale, a mijloacelor bugetare necesare pentru promovarea unor programe
guvernamentale de interes general sau local poate avea ca efect consecinţe sociale destul de
grave, cum ar fi diminuarea standardului de viaţă al categoriilor sociale care sunt private de
ajutorul statului, diminuarea standardelor privind gradul de educaţie şi sănătate a populaţiei, sau
chiar poate cauza acţiuni de protest şi grave tulburări din partea populaţiei. Un alt aspect ce ţine
de efectele sociale ale evaziunii fiscale reprezintă încălcarea echităţii sociale dintre contribuabili.
Este cunoscut că fiscalitatea loveşte în unul dintre cele mai mari interese ale persoanei: în
interesul material. Astfel, un contribuabil cinstit, observând consecinţele directe ale impozitării
asupra activităţii sale economice, în comparaţie cu agentul economic care nu-şi îndeplineşte
obligaţiile fiscale şi pe care autorităţile statului nu-l sancţionează (ceea ce se întâmplă rareori şi
cu mare întârziere), mai devreme sau mai târziu va ajunge la concluzia că este mai „profitabil”
din punct de vedere economic să recurgă la evaziunea fiscală. Existenţa fenomenului de evaziune
fiscală în mod obligatoriu duce la diminuarea volumului de venituri aduse statului şi, din cauza
lipsei acute de fonduri financiare pentru îndeplinirea sarcinilor puse, statul nu are o altă cale
decât să aplice unica măsură eficientă şi cu efect imediat: majorarea cotelor impozitelor şi
taxelor existente sau chiar instituirea unor noi impozite şi taxe. Această măsură duce la creşterea
presiunii (poverii) fiscale şi, ca urmare firească, creşte şi rezistenţa (opunerea) la impozitare;
mod negativ volumul de venituri ale statului pe două căi: prin faptele de evaziune fiscală se
sustrage o parte de venituri care legal ar trebui să aparţină statului; şi altă cale, indirectă, impune
autorităţile publice din stat să mărească povara fiscală prin cote de impunere mărite sau prin
impozite noi instituite, ceea ce are drept consecinţă rezistenţa contribuabililor şi creşterea
ponderii fenomenului de evaziune fiscală şi, în final – un volum mai scăzut decât cel scontat al
deficit bugetar (sau dezechilibru în executarea de casă a bugetului), ceea ce impune statul să
electorală care are loc în mod obligatoriu va pune ca sarcină lupta cu corupţia, cu economia
tenebră, asigurarea principiului supremaţiei legii. S-a menţionat anterior că fenomenul evaziunii
de faptul că aceiaşi contribuabili (persoanele juridice la fel sunt formate din cetăţeni) sunt în
acelaşi timp şi alegători, este foarte uşor a deduce care vor fi rezultatele alegerilor pentru 45
formaţiunile politice care au fost la guvernare şi care nu au întreprins nimic esenţial pentru
majorată a fenomenului evaziunii fiscale poate exercita o influenţă esenţială asupra evoluţiei
sistemului politic.
În concluzie, putem afirma că fenomenul evaziunii fiscale trebuie oprit sau cel puţin
diminuat substanţial pentru a exclude lanţul efectelor negative menţionate. Actualmente este
necesar un complex de măsuri de înlăturare a tuturor cauzelor evaziunii fiscale. În cazul în care,
impozitele, taxele şi contribuţiile datorate, acestea se determină de organul de control prin estimare,
utilizând în acest scop orice documente şi informaţii referitoare la activitatea şi perioada
gestiune şi de apărare a patrimoniului [12, p.129], controlul financiar poate depista fapte care
termen legal, de către gestionar, a plusurilor din gestiune despre a căror cantitate sau valoare este
pus la curent); infracţiuni contra patrimoniului (însuşirea, folosirea sau traficarea, în interes
personal sau pentru alţii, de bani sau bunuri din patrimoniul unităţii; abuz de încredere, gestiune
frauduloasă, înşelăciune, distrugere etc., săvârşite în paguba patrimoniului); infracţiuni de serviciu sau în
legătură cu serviciul (neîndeplinirea ori îndeplinirea în mod fraudulos a unui act sau a
unei îndatoriri de serviciu, astfel încât prin aceasta se cauzează o încălcare a activităţii sau o
pagubă patrimoniului); infracţiuni de fals (falsificarea de cecuri sau a altor acte pentru efectuarea
plăţilor, a timbrelor, a biletelor de călătorie, a unui înscris oficial de natură să producă consecinţe
juridice prin atestarea unor fapte sau împrejurări necorespunzătoare adevărului, fie prin omisiunea
specială de a insera unele date sau împrejurări).
constituie produsul sau rezultatul unei legislaţii sau politici de stat rezonabile.
Determinând rolul statului în economia de piaţă, Adam Smith scria că numai statul poate,
drept. Spre deosebire de alte sfere de activitate a statului, ea poartă un caracter interramural,
realizarea sarcinilor lor. Reiese că anume controlului de stat i se atribuie rolul de asigurare a
şesc puncte de vedere diametral opuse cu privire la problema influenţei economiei de piaţă
proprietate. Unii consideră că, odată cu apariţia proprietăţii private, se îmbunătăţeşte calitatea
controlului din partea proprietarilor, acţionarilor şi că acest lucru influenţează pozitiv asupra
reducerii criminalităţii economice. Alţii consideră că goana după venit face neclare căile de
La etapa actuală are loc transformarea criminalităţii economice: unele tipuri se reduc, altele
apar, celelalte capătă o formă nouă. Experienţa statelor cu o economie de piaţă dezvoltată
Fenomenul criminalităţii constă în faptul că, alături de formele tradiţionale care s-au păstrat de
pe timpurile sistemului administrativ de comandă, concomitent îşi fac apariţia noi tipuri de
şi greu de descoperit sunt camuflarea şi falsificarea balanţelor, încălcări care vizează falsificările
participarea persoanelor corupte cu funcţie de răspundere, care într-o anumită măsură fac aceste
crime mai periculoase pentru societate [89, p.64]. La efectuarea controlului financiar este necesar
să se ţină cont de faptul că infracţiunile pot fi atât premeditate, cât şi rezultate din incapacitatea
de a desfăşura corect această activitate, din cunoaşterea insuficientă a legislaţiei, din lipsă de
control financiar sunt: Curtea de Conturi; Centrul pentru Combaterea Crimelor Economice şi
însă trebuie să fie supuşi sistematic unui control financiar. Un venit mare poate genera achiziţii
guvernamentale pe măsură, şi invers. Deci, controlul financiar indirect are un anumit impact
creşterii PNB, taxei procentuale, şomajului, investiţiilor etc. Creşterea achiziţiilor guvernamentale cu G
contribuie la creşterea PNB cu
ΔY= ΔG
1-MPC
1
ΔY= ΔG =2.5ΔG
1-0.6
achiziţiile guvernamentale contribuie la creşterea PNB cu 2,5 lei. Însă, achiziţiile guvernamentale
corelează direct cu cuantumul impozitului (T). Şi impozitul influenţează creşterea PNB: 47
contribuie la creşterea PNB cu 1,5 lei. În unele ţări, de exemplu în SUA, reducerea impozitelor
Deficitul bugetar poate fi generat de: creşterile nejustificate ale achiziţiilor guvernamentale;
„poliţie” financiară, care nu are dreptul să modifice legile, dispoziţiile oficiale, nu are dreptul să-
şi justifice activităţile de control financiar slab organizate prin argumente de felul: impozitele
sunt prea mari; impozitele nu au acoperire teoretică etc. Controlul financiar trebuie să fie un
Structurile controlului financiar trebuie să-şi perfecţioneze metodele de control financiar, să vină
sancţiunilor pentru evaziunile fiscale. Deci, controlul financiar poate (şi trebuie să poată)
Trezoreriei de Stat sunt invocate să realizeze politica bugetară a statului, să dirijeze executarea
bugetului de stat, să exercite un control strict asupra încasării veniturilor bugetare, direcţionării
Direcţiei se înscriu controlul asupra activităţii organelor de control din cadrul administraţiilor
problemelor analitice din domeniul respectiv [12, p.59]. Ea prezintă rezoluţia asupra proiectului
băneşti; o varietate a activităţii financiare a statului, realizată de întregul sistem de organe de stat,
sfera formării şi utilizării mijloacelor băneşti, precum şi ale agenţilor economici, cu aplicarea
asigură o delimitare strictă a persoanelor care pot efectua controlul, a obiectivelor de control, a
său, fiecare formă de control asigură prevenirea, constatarea şi înlăturarea aspectelor negative în
Controlul are funcţia de informare dinamică, preventivă şi în timpi reali, sporind creşterea
vinovaţilor; dispoziţii obligatorii date celor controlaţi; rapoarte şi informări către organele de conducere
care au dispus controlul; propuneri pentru îmbunătăţirea fundamentării deciziilor conducerii.
Controlul fiscal, prin pârghiile oferite de sistemul fiscal sub forma impozitelor şi taxelor,
penetrează activităţile agentului economic, stabilind modul în care acesta respectă legalitatea şi
Analiza situaţiei economice şi a surselor teoretice a permis să concluzionăm că, deşi există
gestionar, care cumulează atât prerogativele controlului economic, cât şi pe cele ale controlului
financiar.
financiare publice. 50
SOLUŢII METODOLOGICE
fiscal. Prin control fiscal se înţelege ansamblul activităţilor destinate a asigura respectarea
taxelor şi a altor vărsăminte obligatorii datorate bugetului de stat, bugetelor locale şi bugetelor
fondurilor speciale, denumite în general obligaţii fiscale. Potrivit legii, sunt supuse controlului
fiscal persoanele fizice şi juridice, care au obligaţii fiscale şi care se numesc contribuabili.
financiar de stat, potrivit componentelor teritoriale, şi se exercită de către personalul din cadrul
Direcţiei de impozite şi taxe şi din unităţile subordonate, care se numesc inspectori fiscali.
controlul altor documente depuse de contribuabili în scopul obţinerii unor reduceri, restituiri sau
evidenţa şi plata impozitelor şi a taxelor cuvenite statului [13, p.222]. Aparatul fiscal, ca parte
încasare a impozitelor şi a taxelor, prin controlul fiscal. Felul cum este organizat controlul fiscal,
Controlul fiscal, indiferent de cine este realizat, presupune respectarea unor reguli unitare
de acţiune şi adoptarea unor procedee, tehnici şi modalităţi sau instrumente de control specifice,
informativ, care are un caracter educativ, având drept scop informarea agenţilor economici nou
înregistraţi asupra drepturilor şi, mai ales, a obligaţiilor fiscale ce le revin; de rutină, care are 51
vedere al sferei de cuprindere a impozitelor şi a taxelor, controlul fiscal poate fi: general, atunci
când sunt cuprinse în verificare toate impozitele şi taxele datorate de contribuabil. Acest control
este considerat normal şi se realizează în sediul plătitorului, având drept scop controlul tuturor
perioadă mai îndelungată de timp, de regulă de la ultimul control fiscal până la zi; parţial, când
se efectuează controlul anumitor categorii de impozite şi taxe. Această clasificare este determinată de
competenţele organului fiscal şi nivelul lui de pregătire. Controlul general este specific
economiilor cu un sistem fiscal integrat, în timp ce controlul limitat se regăseşte în ţările care au
administraţii separate pentru impozite şi taxe. Din punctul de vedere al operaţiunilor supuse
controlului fiscal, controlul fiscal poate fi: complet, când sunt controlate toate operaţiunile,
documentele şi evidenţele care stau la baza calculării şi urmăririi unui impozit; selectiv, când
sunt controlate numai anumite operaţiuni, documente sau perioade cu privire la calculul şi
evidenţa unui impozit. Alegerea unei asemeni metode depinde de o serie de factori: volumul de
activitate, sarcinile inspectorului fiscal, situaţia fiscală a firmei, antecedentele acesteia, seriozitatea
contribuabilului ş.a. În cazul în care controlul selectiv relevă nereguli de fond, cercetarea
fiscală continuă, trecându-se la un control complet pentru a cunoaşte realitatea şi a stabili dimensiunea
reală a obligaţiilor contribuabilului. Din punctul de vedere al cunoaşterii realităţii unor
operaţiuni ce nasc obligaţii faţă de stat, controlul fiscal poate fi: documentar, când inspectorul
organul competent sau a unui alt temei legal. Persoanele, care realizează venituri, posedă anumite
bunuri şi au capacitatea legală, sunt obligate la plata unui impozit şi au calitatea de contribuabili.
Contribuabilii, în calitatea lor de persoane fizice sau juridice care realizează venituri şi
deţin bunuri mobile sau imobile ori desfăşoară activităţi supuse impozitelor şi taxelor, au
obligaţia legală: să declare, în termen legal de la înregistrare, la organul fiscal pe a cărui rază
teritorială îşi au sediul datele în legătură cu subunităţile constituite în sucursale, filiale, puncte de
lucru, depozite, magazine şi cu oricare alte locuri în care se desfăşoară activităţi producătoare de 52
venituri: băncile şi conturile bancare în lei şi în valută, indiferent de locul unde funcţionează – în
desfăşurate, prin întocmirea registrelor sau a oricăror altor documente prevăzute de lege; să
declare cu sinceritate veniturile realizate, bunurile mobile şi imobile aflate în proprietate sau
obţinute cu un titlu legal, precum şi alte valori care garantează titluri de creanţă fiscală; să
dispoziţia organelor de control toate documentele contabile, evidenţele şi oricare alte elemente
materiale sau valorice, solicitate, în vederea cunoaşterii realităţii obiectelor sau surselor impozabile sau
taxabile. Reprezintă evaziune fiscală sustragerea de către contribuabili prin diferite
taxelor şi a altor sume datorate bugetului de stat, bugetelor locale, bugetului asigurărilor sociale
de stat şi fondurilor sociale. În sfera evaziunii fiscale se include şi ascunderea sub diferite forme
Evaziunea fiscală poate fi frauduloasă sau legală [13, p.234]. Evaziunea fiscală frauduloasă
în folosirea altor căi de sustragere de la plata impozitului datorat. Practic, evaziunea fiscală
frauduloasă se poate prezenta sub formele: nedeclarării materiei impozabile, declarării unor
venituri impozabile inferioare celor reale, neconducerii sau conducerii unei contabilităţi defectuoase,
nesincere. Evaziunea fiscală frauduloasă se sancţionează cu amendă sau pe altă cale
penală, după cum este considerată contravenţie sau infracţiune. Evaziunea fiscală legală constă
diminuării acestora ori a altor obligaţii fiscale. Practicarea de către importatori şi exportatori a
calitate inferioară şi, deci, preţurile ce se obţin sunt mai mici decât cele reale; compensaţii
particulare; tarife vamale insuficient de precise; transferuri de devize în şi din alte ţări cu
încălcarea dispoziţiilor legale etc. Practica acţiunilor de control efectuate pentru identificarea
de stat deţin o pondere mai mare în totalul sumelor sustrase (60%) în raport cu persoanele 53
juridice cu capital privat şi mixt (35%). Acţiunile de control efectuate relevă, în principal,
deficienţele constatate de către organele de control se referă, în principal, la: reducerea bazei de
impozitare, prin includerea pe posturi a unor cheltuieli fără documente justificative sau bază
legală (amenzi, penalizări, cheltuieli preliminare); înregistrarea unor cheltuieli supradimensionate sau
peste limita admisă de lege (amortizări, cheltuieli social-culturale, cheltuieli de deplasare,
pentru investiţii, situaţie întâlnită la agenţii economici cu capital de stat sau majoritar de stat;
deducerea unor cheltuieli personale ale asociaţilor sau dobânzi la împrumuturi acordate de
înscrierea în documente a unor preţuri de livrare sub cele practicate în mod real; transferul
egală cu cea pentru care s-a acordat scutirea; determinarea impozitului pe profit prin aplicarea
sau chiar a obligaţiilor privind impozitul pe profit datorat [13, p.236, 237].
care conduc la evaziunea fiscală: 1) aplicarea eronată a regimului deducerilor. Astfel de abateri
s-au constatat la agenţii economici care realizează atât operaţiuni supuse taxei pe valoare
influenţa în acest mod a taxei pe valoare adăugată deductibilă. Sunt cazuri când se fac deduceri
de TVA pe bază de documente în care nu este înscrisă taxa sau chiar deduceri fără documente ori
pe bază de documente nelegale. S-au constatat situaţii de deduceri duble, ca urmare a înscrierii
repetate a unor facturi în jurnalele de cumpărări şi chiar deduceri de TVA din documente aparţinând
altor societăţi. Sunt şi cazuri când se exercită anticipat dreptul de deducere; 2) necuprinderea unor
operaţiuni ce intră în sfera TVA în baza unui calcul sau necuprinderea în TVA a
4) neînregistrarea ca plătitor la atingerea plafonului de 600 000 lei (Legea Republicii Moldova
privind modificarea şi completarea Codului Fiscal, nr.194 din 15.07.2010); 5) aplicarea eronată a
cotei zero pentru operaţiunile de export, în cazul operaţiunilor derulate prin intermediari care
efectuează operaţiuni de export în nume propriu; 6) sustragerea de la plata TVA aferentă importurilor
de bunuri prin prezentarea în vamă a unor acte fictive de donaţie, de la partenerii externi,
7) emiterea de chitanţe fiscale şi facturi cu TVA, fără ca agentul economic să fie plătitor şi fără
În ce priveşte impozitul pe salarii, faptele care conduc la evaziunea fiscală se referă la:
pe salariu datorat pentru persoanele angajate pe bază de convenţii civile sau prin zilieri;
salarii; 8) nerespectarea legislaţiei privind stabilirea bazei de impozitare, pentru munca în cumul,
baze de impozitare a tuturor sumelor impozabile; 2) utilizarea unor cote inferioare celor legale;
obţinut din materii primite spre prelucrare (porumb), cu plata contra valorii sub formă de uium
reţinut din producţia realizată; 5) neincluderea accizelor în preţul de vânzare a produselor pentru
care se datorează accize (bijuterii vândute prin consignaţii, băuturi alcoolice cumpărate de la
la plata accizelor prin schimbarea denumirii alcoolice în facturile de import [13, p.239].
Impozitarea populaţiei nu este, pentru organele respective, o problemă dacă sunt cunoscute
veniturile, care pot fi stabilite prin sistemul de declaraţii. Dorinţa unor contribuabili de a „ocoli”
impozitul este firească şi nu poate să dispară de la sine prin ridicarea nivelului de conştientizare
în societate a necesităţii achitării lui. Între „dorinţă” şi „sancţiuni” există o dependenţa inversă.
X<W. Dacă serviciile de fiscalitate depistează acest lucru, atunci subiectul va achita şi impozitul,
(T(W) + ∏(W-X)), unde: T(W) – impozitul din venitul W; ∏(W-X) – amenda pentru frauda
fiscală (W-X).
în ce priveşte luarea deciziei în condiţii de incertitudine [120], iar funcţia utilităţii U depinde
numai de venitul disponibil. Atunci cuantumul venitului declarat se va determina din condiţia
Sau, dacă subiectul este sancţionat, iar cuantumul pentru care s-a achitat impozitul rămâne cel
Să determinăm dacă funcţia utilităţii pentru subiect are sau nu extremum. În acest scop, găsim
∂E(U)/∂X = (1 - p)·U
(W - T(X))·(-T
(X)) + p·U
(W-T(X) - ∏(W-X)).
(-T(X) - П(W-X))
= 0. (2.3)
(W - T(X) - ∏(W - X)) este o funcţie pozitivă nedescrescătoare, iar impozitul marginal T
E(U)/∂X
= (1 - p)(T
(X))
·U
11
(W - T(X) - (1-p)·T
11
(X)·U
1*
(W-T(X)) + p·(T
(X) -
(W-X))
·U
11
II
(X) + ∏
II
(W-X))·U
Admitem că funcţia impozitară T(X) = ƟX, Ɵ>0; cea a amenzilor A>0; funcţia utilităţii
Observăm că
√W-ƟX-AX/√W-ƟX = 1
hiperbola este translată „în stângă, în jos”; în caz contrar (Ɵ0>Ɵ2) linia dependenţei se situează
„în dreapta, în sus” (Figura 2.1). Comportamentul subiectului economic rămâne însă acelaşi. 56
Pe acesta îl poate „educa” numai cuantumul amenzii şi mecanismul de depistare a fraudelor care
îi determină probabilitatea p.
Dacă cuantumul amenzilor este rigid, este stabilit deja prin lege şi nu poate fi modificat,
(1-p)ƟU
(W-ƟX) – p(A-Ɵ)U
probabilitatea – p
Sensul economic al acestei ecuaţii: dacă Ɵ = A·p, atunci amenda posibilă pentru evaziunea
fiscală coincide cu taxa de impozitare şi declaraţia X*<W este justificată; soluţionând ecuaţia
evaziunii fiscale.
L.Socolovschi în [128], prin substituţia X=X* în (2.7), ia derivate parţiale după W. Ţinând
I
(W-ƟX*)/[Ra (W-ƟX*) + (A-1)Ra(W-ƟX* - A(W-X))] (2.7)
unde: D = (1-p)Ɵ
II
(W-ƟX) + p(A-Ɵ)
II
Funcţia Ra(W) = -U
II
(W)/U
economic. Conform ipotezei K.Arrow [6], funcţia Ra(W) este pozitivă, deoarece U
>0, U
11
<0
economic tot mai mult este predispus evaziunii fiscale decât sa-şi declare venitul său.
Ɵ2
Ɵ1
Ɵ0
Din (2.7) rezultă că semnul derivatei parţiale ∂X*/∂W depinde şi de cuantumul amenzilor
A şi pentru A>1 (adică, subiectul economic achită 100% impozitul plus, de exemplu, 10% suplimentar)
amenda constituie 1,1.
∂X*/∂W >0
Adică, odată cu creşterea venitului real W creşte şi venitul declarat X de către subiectul economic.
Pornind de la R
rezultă:
∂(W-X
)/∂W = (1-θ)(Ra(W - θX
- A(W-X
)) - Ra(W - θX
))/θRa(W - θX
)+
+ (A - θ)Ra(W - θX
*
- A(W - X
)) (2.8)
Deci, cu creşterea venitului real creşte nu doar venitul declarat, dar şi cel restant (ascuns).
Să examinăm impactul taxei de impozitare asupra venitului declarat. Din (2.7) rezultă:
∂X
/∂θ = (1-P)/D·θ·X
U'(W-θX
)· [Ra(W-θX
)-Ra(W-θX
-A(W-X
)+
+PU'(W-θX
-A(W-X
*
))] (2. 9)
Din R
a(W) < 0 rezultă că primul termen al expresiei (2.9) este pozitiv, al doilea – negativ.
Deci, ∂X
/∂θ este cu semnul nedeterminat. Dacă însă amenda este proporţională nu cu venitul
∂X
/∂θ = (1-P/D)∙θU'(W-θX
){X
[Ra(W-θX
)-Ra(W-θX
-A(W-X
))] -
- A0(W-X
)∙Ra(W-θX
*
-A(W-X
))} (2.10)
a (W)<0 rezultă ∂X
>0.
Concluzionăm: dacă „antipatia” marginală faţă de risc este o funcţie descrescătoare, apoi
∂X
/∂A = -(1/D)∙PU(W-θX
-A(W-X
))∙[1+(A+θ)(W-X
)Ra(W-θX
-A(W-X
))] > 0
Funcţia este crescătoare, deci creşterea cuantumului amenzilor contribuie la creşterea venitului
declarat.
declarat.
∂X
/∂p = -1/D(QU
(W-QX
) + (A-Q)U
(W-QX
-A(W-X
))) > 0
declarat.58
impozitare.
Acelaşi efect poate fi obţinut prin două modalităţi. Creşterea amenzii A reduce probabilitatea unei
evaziuni fiscale (Figura 2.2).
Pentru amenda A1 probabilitatea evaziunii fiscale constituie P2; pentru amenda A2-P1
P1·A2 = P2·A1 = θ
Prioritate în aceste alternative are P1A2 = θ, fiindcă P2A1 = θ presupune cheltuieli mai mari
pentru depistarea evaziunilor. Şi varianta P1A2 = θ are un „disconfort”. Este vorba că guvernele
nu-şi pot argumenta amenzi mult prea mari pentru ocolirea fiscului. Deci, şi varianta P1A2 este
o metodică care ar aduna toate efectele negative (economice, ecologice, sociale etc.) obţinute în
urma evaziunii fiscale. Totalul acestor pierderi trebuie actualizat în banii curenţi prin
multiplicatorul (1+λ)
∂T(X)/∂X = θλX
λ-1
P2
P1
M1
M2
A1 A2 A
T(X)
λ>1
λ=1
Υ<1
1;0 X59
Dacă T(X) = θX
activităţile economice. Subiectul economic, pentru fiecare unitate de timp următoare, este
remunerat mai puţin decât pentru cea premergătoare. Aceasta se întâmplă din cauza impozitării
care impozitele devin insuportabile. Din această cauză încasările impozitelor, începând de la o
T(X)
Fig.2.4. Curba Laffer: dependenţa dintre suma încasărilor impozitare şi taxa de încasare.
impozitare: până la un anumit cuantum venitul se impozitează cu 15%, mai sus – cu 30%.
În aceste condiţii:
/0,0025)
I1 = ∫0
0,3
T(X)dx = 1,66·f(0,15)
Dacă însă impozitarea nu creşte de la 15% la 30%, apoi încasarea totală va fi:
2 0,15
0,0225
0,15
30
2 dx f
cu cel puţin 30% (I2-I1 = 0,34f(0,15)), dar poate şi mai mult din cauza creşterii cuantumului
venitului declarat.
Admitem că subiectul economic are de achitat impozitul pe venit şi impozitul social. Funcţia
care pot fi exprimate WL+S, unde: W – remunerarea muncii într-o unitate de timp; L – unităţile de
dividendele).60
()
B
; 0
()
()
HL
; 0
()
HL
B,L
()
(1 ) ( ) ( ) ( ( )) 0
EUII
PLSXPALSXALSX
()
(1 ) ( ) ( 1) ( ( )) ( ) 0
EUIII
PLSXPALSXALSXHL
22
2
LX
E
XL
V(B)
H(L)
B,L
a) b)
()
HL
()
H
L
B61
( ))]
(1 ) ( )* ( )[ ( ) ( 1) (
**
1 * 11 * *
XALSX
PLSXHLRLSXARLS
SD
Aa
(2.12)
(1 )(1 ) ( )* ( ( ))
1 2 2 1 * 11 * *
PALSXLSXALSX
SD
L
(2.13)
Din relaţia (2.13) rezultă: creşterea venitului suplimentar S contribuie la micşorarea activităţilor
economice, la creşterea cuantumului de venit declarat.
Conform funcţiei de antipatie relativă [G], dacă admitem R’R (W)>0; RR(W)>1, atunci
evaziunii. Deci, odată cu creşterea venitului, creşte şi dorinţa de a „ocoli” impozitele; creşte şi
fiscale sunt definite în „educarea” subiecţilor economici. Creşterea cuantumului de taxare fiscală
creşterea venitului declarat. Dacă sunt examinate două variante de sporire a venitului declarat de
către subiectul economic prin sporirea probabilităţii de depistare a fraudelor fiscale sau prin
sporirea amenzii pentru fraudă, prioritate are creşterea cuantumului amenzii. Impozitarea propor-
ţională cu venitul poate majora încasările în buget comparativ cu impozitarea progresivă. Creş-
În cele mai vechi timpuri, odată cu apariţia statului, au apărut şi finanţele publice, care
descriu relaţiile social-economice sub formă bănească ce apar în momentul constituirii fondurilor
public. Este binecunoscut faptul că la constituirea fondurilor băneşti ale statului contribuie
fiecare dintre noi, prin plata impozitelor şi taxelor, care constituie principala cale de formare a
resurselor financiare naţionale. Cu toate acestea, mulţi dintre contribuabili, plătitorii de impozite,
încearcă să fuga de această responsabilitate – de a plăti la bugetul statutului impozitele prevăzute
fiscală este rezultanta logică a defectelor unei legislaţii imperfecte şi rău asimilate, a metodelor şi
cărui fiscalitate excesivă este tot atât de vinovată ca şi cei pe care îi provoacă prin aceasta la
evaziune. Când sarcinile fiscale apasă prea greu asupra unei materii impozabile, aceasta tinde să
evadeze. Este o specie de „reflex economic” care face să dispară capitalurile pe care fiscul vrea
să le impună excesiv. „Un impozit excesiv pune pe fugă materia impozabilă”. Amenzile fiscale
nu-l vor determina pe contribuabil să declare exact veniturile pe care le are, ci îl vor determina să
ia o serie de precauţii mai minuţioase, pentru a se sustrage de la obligaţiile sale faţă de stat.
Există o psihologie a contribuabilului de nu a plăti niciodată mai mult decât ceea ce nu poate să
nu plătească. Spiritul de evaziune fiscală se naşte din simplul joc al interesului, oricare ar fi cota
impozitului pus în sarcină şi care nu este decât o formă a egoismului omenesc. Natura
omenească are întotdeauna tendinţa să pună interesul general în urma celui particular; ea este
cheltuielile publice şi să privească întotdeauna cu ostilitate pe acela care vrea să-i micşoreze
patrimoniul. Este cunoscut că, din cele mai vechi timpuri, contribuabilii au căutat sa reducă
obligaţiile fiscale, recurgând la cele mai variate şi ingenioase metode. A înşela fiscul se
natura omenească acest spirit de a se sustrage de la obligaţiile faţă de fisc; s-a creat un fel de
sentiment colectiv de amoralitate fiscală, sentiment mai puternic şi mai viu manifestat în mediul
Evaziunea fiscală a fost şi este prezentă în situaţia economică a Republicii Moldova. Plus
la toate, acest fenomen ia amploare din an în an, prin sporirea ingeniozităţii marilor evazionişti.
sau fraudă fiscală. În raport cu legislaţia, contribuabilul încearcă să se plaseze într-o poziţie cât
mai favorabilă, pentru a beneficia de avantajele oferite de legislaţia fiscală în vigoare. În mod
normal, atunci când statul urmăreşte promovarea unor interese în diferite sectoare economice, în
politica fiscală adoptată se observă o anumită tendinţă de a se acorda facilităţi, înlesniri sau
unele scutiri de la plata unor obligaţii fiscale pentru un anumit segment al contribuabililor.
Numai că aceste facilităţi sunt însuşite şi de unii contribuabili care nu beneficiază legal de ele,
printr-o interpretare evazivă a legii sau, pur şi simplu, prin încălcarea cu bună-ştiinţă a prevederilor
legale, cu scopul vădit de a diminua sau chiar de a se sustrage în întregime de la plata
obligaţiilor fiscale ce le revin. De aceea, evaziunea şi frauda fiscală rămâne fenomenul cel mai
studiat, atât ca teorie, cât şi ca practică, deoarece efectele sale se răsfrâng direct asupra nivelului
veniturilor fiscale, determină distorsiuni în mecanismul pieţei şi, nu în ultimul rând, pot condi-
ţiona crearea unor inechităţi sociale. În pofida a tot ce se scrie şi se spune despre amploarea,
cauzele, modalităţile de control sau sancţiunile pentru evaziunea fiscală, cuvintele care desemnează
acest fenomen sunt inexacte, iar domeniul pe care î1 exploatează este incert.
Ca atare, evaziunea fiscală este o noţiune dificil de a fi definită cert prin cuvinte. Această
dificultate provine de la diversitatea termenilor folosiţi pentru desemnarea unui şi aceluiaşi fenomen –
neîndeplinirea voită de către contribuabili a obligaţiilor fiscale legale. Confuzia terminologică este, de
altfel, cu atât mai mare, cu cât aceleaşi cuvinte au sensuri diferite de la un autor la
altul. Imprecizia vocabularului este agravată de comparaţiile terminologiei din legislaţiile diferitelor
state, deoarece denumirile folosite diferă. Astfel, în ţările anglo-saxone „tax evasion”
desemnează frauda fiscală, iar „tax avoidance” desemnează evaziunea fiscală legală. Cel mai
frecvent folosit termen pentru identificarea fenomenului ocolirii impozitelor este „evaziunea
fiscală”. Termenului „evaziune fiscală” i se asociază trei sensuri şi o dublă apreciere în ceea ce
priveşte legitatea. Primul sens ce i s-a atribuit evaziunii fiscale, mai ales în perioada interbelică, a
fost cel de fraudă fiscală. Fiind astfel tratată, evaziunea fiscală este inclusă univoc în noţiunea de
fraudă. Noţiunea de evaziune fiscală trebuie înţeleasă ca „artă de a evita căderea în câmpul de
atracţie al legii fiscale”. Cu toate că în acest caz nu are un strict sens, evaziunea fiscală este,
oarecum, asimilată fraudei. Al treilea sens al evaziunii fiscale îl constituie un termen generic şi
desemnează totalitatea manifestărilor de „fugă (evadare, scăpare)” din faţa impozitelor. Aceasta
este definiţia în sens larg a evaziunii fiscale, care, de rând cu altele, cum ar fi utilizarea abilă a
posibilităţilor oferite de lege pentru ocolirea impozitului, înglobează şi frauda. Aşadar, evaziunea
fiscală redă fenomenul de evitare (ocolire, eschivare, eludare, sustragere) prin orice mijloace,64
integral sau parţial, de la onorarea impozitelor, taxelor, contribuţiilor şi altor obligaţiuni puse
legal în sarcină persoanelor fizice şi juridice, rezidente şi nerezidente, faţă de bugetul de stat,
bugetele locale, bugetul asigurărilor sociale de stat şi fondurile extrabugetare. Datorită existenţei
dublei aprecieri din punctul de vedere al legalităţii, a apărut necesitatea diferenţierii expresive a
obligaţiile fiscale se prezintă sub forme variate şi multiple, însa ele pot fi împărţite în două
impozitelor. De exemplu, profesorul rus A.Бразгалин defineşte evaziunea fiscală în sensul larg
al cuvântului – acţiuni intenţionate ale contribuabilului, care îi permit acestuia să se eschiveze ori
să micşoreze, într-o măsură sau alta, plăţile sale obligatorii financiare expres prevăzute de lege.
stabilit prin dispoziţiile actelor legislative în vigoare. Evaziunea fiscală este o boală a societăţii,
alături de economia subterană, de corupţie etc. Unii cercetători însă, inclină să vadă în fenomenul
urma evaziunii fiscale are de câştigat economia în ansamblu, dacă eficienţa cu care sunt utilizate
resursele, rezultate din evaziune, este mai mare decât cea pe care ar fi obţinut-o statul prin aceste
de la obligaţiunile stabilite prin legile fiscale”. Conform Codului Fiscal al Republicii Moldova,
evaziunea fiscală reprezintă sustragerea, sub orice formă, de la plata obligaţiilor legale către stat,
adică ascunderea sub diferite forme a surselor şi a cuantumului de venituri impozabile. Astfel,
orice acţiune a subiectului economic de natură să diminueze valoarea monetară a plăţilor legale
către bugetul statului şi alte fonduri publice, constituite conform legii, se încadrează în categoria
economică de evaziune fiscală. „Evaziunea fiscală este un fenomen social care se manifestă ca
„evaziunea fiscală”, accentuând în felul următor diferenţa. Evitarea plăţii impozitelor este legală
şi se bazează pe reducerea poverii fiscale prin intermediul scutirii de impozite, deducerilor sau
stimulentelor aprobate în Codul Fiscal. Evaziunea fiscală este mijlocul ilegal de a se eschiva de
la plata impozitelor, fie prin neraportarea lor, fie prin diminuarea voită a materiei impozabile.
Analogică este şi poziţia conform căreia formele evaziunii fiscale sunt diferite în funcţie de
natura lor juridică. Însă, cumulându-le în anumite grupuri în funcţie de caracterul şi conţinutul
acţiunilor contribuabilului, putem vorbi despre două forme de bază ale evaziunii fiscale: „evaziu-65
nea fiscală nemijlocită” şi „eludarea impozitelor”. Evaziunea fiscală nemijlocită constituie situa-
ţia în care contribuabilul în mod intenţionat şi prin procedee ilegale micşorează mărimea obliga-
ţiei fiscale. Această formă de evaziune fiscală este realizată prin săvârşirea de către contribuabil
a unui anumit delict fiscal, adică în mod direct încălcându-se legislaţia fiscală prin micşorarea
ilegală a obligaţiilor fiscale sau prin neachitarea lor în general. Manifestările acestei forme a
evaziunii fiscale sunt următoarele: tăinuirea venitului; tăinuirea altor obiecte impozabile; denaturarea
documentelor de evidenţă contabilă; neachitarea la timp a impozitelor; neprezentarea la
Deoarece evaziunea fiscală nemijlocită este realizată prin acte ilegale şi intenţionate ale contribuabilului,
pentru săvârşirea ei legislaţia prevede diferite genuri de răspundere: penală, contravenţională, fiscală şi
disciplinară. Eludarea impozitelor constituie forma minimalizării obligaţiilor fiscale în cazul în care o
persoană juridică sau fizică, prin careva acţiuni active, de regulă
legale, se exclude din categoria contribuabililor pentru anumite tipuri de impozite şi, respectiv,
fiscala” este utilizată doar în Codul Penal, se propune ca în legislaţia autohtonă să fie definite
concret evaziunea fiscală legală şi evaziunea fiscală frauduloasă, să fie determinate semnele
juridice pentru fiecare formă de evaziune fiscală, pentru a putea califica corect infracţiunea de
evaziune fiscală. Astfel, după modul în care se procedează în activitatea de evitare a reglementărilor
fiscale se face diferenţierea între: evaziunea fiscală legală şi evaziunea fiscală frauduloasă.
Evaziunea legală (realizată la adăpostul legii) permite sustragerea unei părţi din mărimea impozabilă fără
ca acest lucru să fie considerat contravenţie sau infracţiune. Prin evaziune fiscală
zută şi, astfel, „tolerată” a acesteia. Această formă de evaziune fiscală este posibilă doar atunci
când legea este lacunară sau prezintă imperfecţiuni. În cazul evaziunii fiscale legale, contribuabilul
încearcă să se plaseze într-o poziţie cât mai favorabilă, pentru a beneficia într-o măsură cât
mai mare de avantajele oferite de reglementările fiscale în vigoare. Evaziunea fiscală legală se
realizează atunci când o anumită parte din veniturile sau averea unor persoane sau categorii
sociale este sustrasă de la impunere datorită modului în care legislaţia fiscală dispune stabilirea
obiectului impozabil. Regula în materia dreptului fiscal este că taxele nu pot fi înţelese prin
extensiunea lor. În alţi termeni, un impozit nu poate fi aplicat prin analogia unei situaţii cu o altă
situaţie. De asemenea, este oprită considerarea scopului avut în vedere de legiuitor pentru a
completa scăpările din textul legii. Contribuabilii găsesc anumite mijloace şi, exploatând insuficienţele
legislaţiei, o eludează în mod legal, sustrăgându-se în totalitate sau în parte de la plata
impozitelor, tocmai din cauza unor insuficienţe a legislaţiei. Procedând astfel, contribuabilii 66
rămân în limita drepturilor lor, fără putinţă de a li se imputa ceva, iar statul nu se poate apăra
decât printr-o legislaţie clară, ştiinţifică, precisă. Singurul vinovat de producerea evaziunii prin
Cele mai frecvent folosite metode sunt: practica unor societăţi comerciale de a investi o parte din
profitul realizat în achiziţii de maşini şi echipamente tehnice pentru care statul acordă reduceri la
limite a prevederilor legale cu privire la donaţiile filantropice, indiferent dacă acestea au avut loc
sau nu, duce la sustragerea unei părţi din veniturile realizate de la impunere; scăderea din venitul
impozabil a cheltuielilor de protocol, reclamă sau publicitate, indiferent dacă au fost făcute sau
nu; interpretarea favorabilă a dispoziţiilor legale care prevăd importante facilităţi (scutiri, reduceri)
pentru contribuţiile la sprijinirea activităţilor sociale, culturale, ştiinţifice şi sportive;
constituirea de fonduri de rezervă într-un cuantum mai mare decât cel ce se justifică din punct de
Ca o generalizare a celor expuse mai sus, se poate afirma că evaziunea fiscală legală se
caracterizează prin ocolirea legii fiscale, folosind procedee şi combinaţii neprevăzute de aceasta,
adică momente scăpate din vedere de legiuitor, având drept consecinţe: evitarea impozitului în
general – abţinerea de la exercitarea activităţii, ale cărei rezultate sunt supuse impozitării;
sau rezultatul acestei activităţi nu va fi impozabil în virtutea legii; micşorarea impozitului fără
scăderea din veniturile impozabile a cheltuielilor permise spre deducere, însă într-un cuantum
mai mare decât cel justificat din punct de vedere economic. De menţionat că în cazul raporturilor
prin analogia unei situaţii cu o altă situaţie, ca urmare a lipsei prevederilor legale exprese” sau să
„câmpurilor albe” din textul legii fiscale”. Este discutabilă măsura în care pot fi aplicate
agenţilor economici, care săvârşesc evaziuni fiscale, anumite penalităţi, având în vedere că ei nu
au încălcat nici o lege. Este deosebit de dificil ca în practică inspectorul fiscal să discearnă cu
exactitate logica prin care agentul economic a eludat legea fără a o încălca. Evaziunea fiscală
legală poate fi evitată prin corectarea, perfecţionarea şi îmbunătăţirea cadrului juridic prin care 67
aceasta a devenit posibilă, deşi existenţa unor interese politice, economice şi sociale determină
este sancţionată de lege prin măsuri pecuniare şi privative de libertate. Spre deosebire de evaziunea
fiscală legală, care se caracterizează printr-o atitudine prudentă faţă de sustragerea de la
plata impozitelor şi taxelor în limitele legii, evaziunea fiscală ilegală, sau frauda fiscală, are loc
prin încălcarea flagrantă a legii, profitându-se de modul specific în care se face impunerea. Prin
fraudă fiscală se înţelege orice acţiune a contribuabilului ce încalcă prevederea fiscală, având un
Evaziunea fiscală este frauduloasă când contribuabilul, obligat să furnizeze date în sprijinul
declaraţiei în baza căreia urmează a i se stabili cota impozitului, recurge la disimularea obiectului
impozabil, la subevaluarea cuantumului materiei impozabile sau foloseşte alte căi de sustragere
impozabil, în subevaluarea cuantumului materiei impozabile sau în folosirea altor căi de sustragere de la
plata impozitului datorat. Este dificil a determina toate formele de evaziune de acest
gen, ele fiind practic nelimitate. Printre acestea pot fi numite: înregistrările făcute în scopul
fictive; crearea de rezerve latente; alcătuirea de registre contabile nereale; nejustificarea cu documente
legale a înregistrărilor; trecerea în conturi personale a unor părţi din beneficiu; compensaţii din conturi;
reducerea cifrei de afaceri; nedeclararea materiei impozabile; declararea de
venituri impozabile inferioare celor reale; falsificarea sau crearea pur şi simplu a unor piese şi
acte justificative; executarea de registre de evidenţă dublă – un exemplar real şi unul fictiv;
contabilizări de cheltuieli şi facturi fictive; falsificarea bilanţului, ca mijloc de fraudare a fiscului,
care presupune o convenţie între patron şi contabilul-şef, ei fiind astfel ţinuţi să răspundă solidar
pentru fapta comisă. Evaziunea fiscală frauduloasă poate de asemenea avea drept consecinţă:
impozabile; micşorarea mărimii obligaţiei fiscale prin forme foarte variate – tăinuirea (reducerea)
venitului prin falsificarea documentelor de evidenţă.
ilegal, evaziunea fiscală ilegală se prezintă sub diverse forme: evaziunea tradiţională (sau prin
disimulare), care constă în sustragerea, parţială sau totală, de la plata obligaţiilor fiscale, fie prin
întocmirea şi depunerea unor documente incorecte, fie prin neîntocmirea documentelor curente 68
întocmirea unor declaraţii false sau neîntocmirea acestora; reducerea intenţionată a încasărilor, în
scopul reducerii TVA şi a profitului impozabil, prin încasări în numerar fără chitanţe şi vânzări
fără facturi; creşterea voită a cheltuielilor pentru a diminua profitul impozabil; producerea şi
comercializarea de bunuri şi servicii economice în mod ilegal; desfăşurarea unor activităţi profesionale
recompensate în mod clandestin; diminuarea valorii moştenirilor primite şi a tranzacţiilor
cu bunuri imobiliare. Evaziunea juridică constă în a ascunde adevărata natură a unui organism
sau a unui contract, pentru a evita obligaţiile fiscale (de exemplu, când un contract de asociere
este transformat, în mod ascuns, într-un contract de muncă, pentru ca beneficiarul acestuia să
obţină anumite avantaje din calitatea de salariat). Evaziunea contabilă, greu de identificat în
practică, constă în a crea impresia unei evidenţe contabile corecte, utilizând documente false, în
scopul creşterii cheltuielilor, a obligaţiilor fiscale datorate statului. Evaziunea prin evaluare
frauda pe termen lung, care apare atunci când un agent economic, care şi-a creat în timp o bună
faliment, după ce în prealabil a avut grijă să-şi transfere profitul în altă ţară; frauda pe termen
scurt, care poate fi întâlnită atunci când o nouă întreprindere înfiinţată înaintează organelor
fiscale o cerere justificată de rambursarea TVA, însă după rambursare întreprinderea în cauza îşi
încetează activitatea, iar plătitorul dispare; sindromul „PHOENIX”, când o firmă ce avea
obligaţii de plată a TVA se declară în stare de faliment sau se lichidează, dar apare o altă firmă
cu acelaşi director. În acest caz, organelor fiscale le revine sarcina de a încerca să încaseze
cazul în care sunt înregistrate mai multe firme, printre care şi una fantomă. Aceasta din urmă
solicită rambursarea TVA fără să fi participat la plata TVA colectate, după care dispare;
facturi de intrare, raportare greşită etc. Toate acestea conduc la întocmirea unui decont (document care
justifică careva plată) TVA incorect.
realităţile fiscale ale acestora, iar eficacitatea sistemului fiscal se măsoară nu atât prin importanţa
veniturilor fiscale atrase la buget, cât prin gradul de consimţire la impozit. Este general cunoscut 69
faptul că nivelul evaziunii fiscale într-un anumit stat este invers proporţional cu gradul de
consimţire la impozit al contribuabililor din acel stat, adică nivelul evaziunii fiscale va fi cu atât
mai mic, cu cât gradul de consimţire la impozit al contribuabililor este mai ridicat.
de control în scopul verificării, respectării legislaţiei Republicii Moldova privind: bugetul public
cheltuielilor bugetului de stat şi ale bugetelor locale formate ca elemente independente în sistemul
bugetar); veniturile bugetului consolidat (verificarea corectitudinii impozitelor şi taxelor, a
altor încasări ale statului, specificate de legislaţia în vigoare); cheltuielile bugetului consolidat
subvenţii, dezvoltarea sectorului economic al statului etc.); deficitul bugetar; excedentul bugetar;
profitul până la impozitare; profitul net; creanţele; datoriile; datoriile financiare; datoriile comerciale;
datoriile calculate (Anexa 8). Un control financiar eficient poate influenţa în mare măsură
excedentul, deficitul bugetului consolidat. De exemplu, conform [5], în anul 2007 deficitul bugetului
consolidat a constituit 123,6 mln. lei. Eficientizarea controlului financiar, exprimată prin
creşterea veniturilor în bugetul consolidat în anul 2007 cu 1%, a putut reduce deficitul de la
123,6 până la 99,32, adică cu 20%; sau, în urma controlului financiar, reducerea cheltuielilor,
destinate acţiunilor social-culturale, cu 1% (de la 14038,7 mln. lei până la 13898,3 mln. lei) a
putut reduce cheltuielile totale de la 22415,6 mln. lei până la 22275,213 mln. lei, deficitul de
123,6 mln. lei ar trece în excedent egal cu +16,787 mln. lei. Controlul financiar nu este abilitat
cu dreptul să modifice structura bugetului consolidat, însă poate contribui la realizarea valorilor
fiecărei componente a vectorului bugetului consolidat. Altfel spus, venitul bugetului consolidat
(VBS) este constituit din: venituri fiscale (V1) (cca 85% per total); încasări nefiscale (V2) (cca 7%
V12 – contribuţii de asigurări sociale obligatorii de stat (19,4%); V13 – prime de asigurări
obligatorii de asistenţă medicală (3,5%); V14 – impozite de proprietate (1,0%); V15 – impozite
interne pe mărfuri şi servicii (42,3%); V16 – impozite asupra comerţului internaţional şi opera-
Nivelul de „educaţie” a acestor două grupe de subiecţi determină, în mare măsură, executarea bugetului
de stat, a bugetelor unităţilor administrativ-teritoriale, a bugetului asigurărilor
financiare este determinat de politicul economic al ţării. Dacă politicul economic al ţării îşi
doreşte un control financiar imparţial pentru toţi subiecţii economici, atunci în ţară sunt necesare:
elaborarea unor metode eficiente de control financiar direct, indirect; elaborarea unui sistem de
control financiar sigur (Figura 2.6). O problemă aparte rămân evaziunile fiscale comise în
În aceste situaţii, în viziunea noastră, controlorii financiari se fac coparticipanţi la evaziunile fiscale şi,
deci, trebuie supuşi sancţiunilor economice similar agenţilor economici respectivi.
+
–
eficiente de control
achiziţiile guvernamentale,
Implicarea în operaţiile de
control financiar a
de opoziţie
optime de aplicare a
metodelor de control
financiar
Determinarea numărului
optim de controale
financiare
Iniţierea proceselor de
invitaţie a revizorilor
Determinarea numărului
optim de colaboratori în
structurile de control
financiar
POLITICUL ECONOMIC AL
CONTROL FINANCIAR
SUBIECŢII ECONOMICI.71
Fiecare control financiar, intenţionat sau nu, aparent poate şi trebuie să fie evidenţiat în
revizorul încasează o mită, de exemplu de 1 mln. lei, sancţiunea nu poate constitui 1000 lei sau
Eficientizarea controlului financiar este realizabilă prin crearea unui sistem de control
financiar ce ar permite excluderea corupţiei din partea revizorilor chiar dacă aceştia sunt
sistem nu poate fi elaborat, propus de către politicienii – businessmeni. Aceştia pot să fie bănuiţi
control financiar. În acest scop admitem: „Fiecare dintre subiecţii economici 1; 2;…, k;…,; n
trebuie sa fie supuşi unui control financiar de către revizorii 1; 2;…,; i; ….,; m; Subiectul
timp; dacă subiectul economic k nu este supus controlului de către revizorul i, atunci t ik=0 .
ţii, condiţii: fiecare revizor, concomitent, este implicat în controlul numai al unui singur
subiect economic; pentru fiecare subiect economic este stabilită de către organele superioare de
control financiar pentru care timpul necesar pentru efectuarea controlului financiar va fi
minim.
Notăm prin xik data calendaristică în care este iniţiată operaţiunea controlului financiar al
subiectului economic k, k = 1,2, ...,n, de către revizorul i, i = 1,2, ...,m (Tabelul 2.1). Conform
revizorului i în controlul subiectului economic j este posibilă numai după ce este definitivată
revizia subiectului k. Altfel spus, data iniţierii controlului financiar al subiectului economic j
de către revizorul i este posibilă după data finalizării controlului subiectului k, adică xij≥ xik+tik
(Figura 2.7).72
Controlorii financiari
Subiecţii economici
12kN
X11
(X11+t11)
t 11
X12
(X12+t12)
t12
X1k
(X1k+t1k)
t1k
X1n
(X1n+t1n)
t1n
X21
(x21+t 21)
t21
X22
(X22+t22)
t22
…
X2k
(X2k+t2k)
t2k
X2n
(X2n+t2n)
t2n
………………
Xi1
(xi1+t21)
ti1
Xi2
(Xi2 +ti2)
ti2
Xik
(Xik +tik)
tik
…
Xin
(xin+tin)
tin
………………
Xm1
(Xm1+tm1)
tm1
Xm2
(xm2+tm2)
tm2
Xmk
(xmk+tmk)
tmk
Xmn
(Xmn+tmn)
tmn
Datele iniţiale din Tabelul 2.1 sunt interpretate după cum urmează:
Xik – data iniţierii operaţiunii de control financiar al subiectului economic k, i=1,2,...,m;
revizorul i poate supune controlului financiar, concomitent, numai un singur subiect economic
Sau, controlul financiar de către revizorul i al subiectului k este posibil numai după data
(Figura 2.8).
Altfel spus, subiectul economic trebuie supus controlului financiar de către revizorii i şi s în
Condiţia (1)
Xij
control financiar al
subiectului economic k de
către revizorul i
≥ Xik + t
ik
financiar al subiectului
economic j de către
revizorul i
Condiţia (1)
Xik
efectuarea controlului
financiar al subiectului
economic j de către
revizorul i
≥ Xij + t
ij
financiar al subiectului
economic k de către
revizorul i74
O astfel de ordine a controlului poate avea câteva interpretări: sau revizorul i are nevoie de
Pot fi şi alte interpretări. Data (T) definitivării (terminării) controlului financiar al subiec-
ţilor economici nu poate fi mai înainte de datele în care se fac controalele financiare de către
Data terminării tuturor reviziilor financiare determină mărimea perioadei de timp în care au
fost efectuate operaţiunile de control financiar. Această perioadă trebuie să fie cât mai scurtă,
Condiţia (2)
Xsk
efectuarea operaţiunii de
control financiar al
subiectului economic k de
către revizorul i
≥ Xik + t
ik
economic k de către
revizorul i
financiar al subiectului
economic k de către
revizorul s
a reviziilor
revizorul i, i=1,2,…,m
≥ Xik + t
ik
i=1,2,..,m
controalelor financiare de
către revizori75
programarea liniară. În acest scop, este necesar de a formaliza restricţiile „bul”, adică restricţiile:
„condiţia (1)” – alternativa 1; „condiţia 1” – alternativa 2; introducem variabila „bul” αijk, care,
în dependenţă de anumite situaţii, poate fi egală sau cu „0” sau cu „1”; admitem o perioadă de
timp, constantă, suficient de mare, în care toate operaţiunile de control financiar vor fi terminate
În aceste notări are loc afirmaţia: „condiţia (1)” – alternativa 1 şi „condiţia (1)” – alternativa 2 pot fi
exprimate prin sistemul:
xik+tik≤αijk(Tˆ +tik)+xij
(2.14)
către revizorul i (ceea ce contrazice condiţia admisă în controlul financiar). Atunci, din
Condiţia (2.16) poate fi satisfăcută numai pentru valoarea variabilei „bul” αijk=1, adică Tˆ ≥0,
fiindcă Tˆ = const>0.
tij
Deci, xik ≠ xij şi numai pentru această condiţie sistemul de inegalităţi (2.14)-(2.15) este
compatibil. Să verificăm sistemul de inegalităţi pentru valorile variabilei „bul” egale cu „0”;
cu „1” .
xij + tij ≤(1-1)( Tˆ +tik)+xik; xik≥xij+tij – este satisfăcută „condiţia (1)” – alternativa 2;
Din inegalitatea (2.14) pentru αijk=1 obţinem xik+tik≤1*( Tˆ +tik)+xij sau Tˆ ≥xik-xij
Deci, dacă subiectul economic j este controlat de către revizorul i după ce a fost supus
controlului financiar subiectul economic k, atunci variabila „bul” αijk=0; dacă controlul se face în
ordinea opusă, atunci variabila „bul” αijk=1; pentru fiecare revizor i şi doi subiecţi economici j şi 76
k este necesar: dacă αijk=0, atunci αikj=1, şi invers. Această condiţie poate fi impusă printr-o
urmează:
xik+tik≤αijk(Tˆ +tik)+xij
xij+tij≤(1-αijk)(Tˆ +tik)+xik
xik+tik≤xsk
αijk+αikj=1
Modelul poate fi soluţionat cu ajutorul metodelor din lucrările ce vizează modelarea proceselor
calendaristic optim de control financiar poate avea un şir de aplicaţii: pot fi stabilite anumite
principii; pot fi puse la baza unor calcule ce vor permite utilizarea optimă a potenţialului
revizorilor financiari; pot fi create sisteme computerizate pentru imitarea, simularea variantelor
aspecte care necesită a fi verificate în cadrul controlului. Dintre acestea principalele sunt
şi înlăturării pagubelor aduse avutului public sau privat. Controlul veniturilor şi al cheltuielilor 77
(ca şi fiecare formă a controlului) se exercită la orice nivel de gestiune şi se desfăşoară în conformitate
cu un algoritm care include patru etape importante: stabilirea standardelor, normelor,
(comparaţie); cunoaşterea situaţiei reale; determinarea abaterilor (prin confruntarea situaţiei reale
cu cea stabilită); formularea unor concluzii, sugestii, propuneri şi măsuri. Momentul esenţial al
criteriu considerat o bază de comparaţie, permiţând formularea unor concluzii. Criteriile de comparaţie
alese determină în ultimă instanţă şi natura comparaţiei ca suport al controlului
veniturilor şi cheltuielilor.
Astfel, se pot delimita: comparaţii în funcţie de un criteriu prestabilit, în această categorie
fiind cuprinse previziunile, prognozele, sarcinile, normele, prevederile legale, standardele etc.;
comparaţii cu caracter special, ca, de exemplu, cele care au în vedere variante de eficienţă a unor
măsuri, programe sau soluţii tehnico-economice vizând alegerea celei optime; comparaţii în
timp, referindu-se, de regulă, la activitatea programată sau efectivă din perioada controlată cu
cea din perioadele precedente. Controlul documentar al veniturilor şi cheltuielilor este procedeul
acesteia. Acest tip de control se exercită atât sub aspectul formei, cât şi al conţinutului.
Din punctul de vedere al formei, controlul documentelor are următoarele obiective: autenticitatea,
exactitatea întocmirii şi valabilitatea, efectuarea corectă a calculelor la determinarea
anexate.
De cele mai multe ori, documentele care reflectă operaţiuni patrimoniale (care generează drepturi
unitare, a căror nesocotire lezează autenticitatea lor şi pune sub semnul întrebării exactitatea şi
valabilitatea acestora.
aritmetic a documentelor vizând constatarea şi înlăturarea erorilor de calcul care pot denatura
conţinutul operaţiunilor economice şi financiare, eventual în slujba unor scopuri oculte. Persistă
cazuri în care calculele sunt greşite intenţionat şi ascund fraude, delapidări, sustrageri, nereguli,
evaziuni fiscale. Din punctul de vedere al conţinutului, controlul documentelor are ca obiective:
concordanţa dintre ele. Baza juridică a controlului financiar sub aspectul legalităţii o constituie
legile, ordinele şi instrucţiunile, prevederile altor acte normative care servesc drept criteriu
stabilească dacă acestea s-au efectuat în limitele, condiţiile şi locul indicat în documentele justificative.
În cazul în care există incertitudine asupra realităţii operaţiunilor supuse verificării, se
Controlul financiar sub aspectul necesităţii îşi propune să verifice gradul de utilitate a
Controlul economicităţii vizează cu prioritate dacă operaţiunea financiară este necesară din
punctul de vedere al activităţii generale a unei entităţi economice sau sociale şi dacă prin
Controlul oportunităţii unei operaţiuni vizează întrebarea dacă momentul ales şi locul
stabilit pentru executarea acesteia sunt cele mai convenabile, atât din punct de vedere economic,
cât şi financiar.
Analiza economico-financiară este un procedeu metodologic utilizat de controlul financiar
care le-au influenţat desfăşurarea. Pe baza acestui procedeu activitatea verificată este descompusă pe
elemente constitutive (venituri şi cheltuieli) şi apoi studiate raporturile existente între
Pentru controlul financiar prezintă importanţă stabilirea locului şi originii factorilor a căror
acţiune a determinat anumite evoluţii şi rezultate negative. Acest procedeu de control este, de
regulă, ataşat altor tehnici specifice, în funcţie de natura obiectivelor de control care se urmăresc.
acţiune directă spre cei cu acţiune indirectă – procedeu cunoscut şi ca descompunere în trepte;
corelaţia dintre fiecare element şi fenomenul analizat prin prisma raporturilor de condiţionare
cheltuielile. 80
Modalităţile cantitative de cercetare îşi propun cuantificarea influenţelor sau factorilor care
determină o anumită dinamică a veniturilor şi cheltuielilor. În mod concret, procedeul de verificare bazat
pe analiza economico-financiară se efectuează prin mai multe modalităţi sau tehnici
specifice, cum ar fi: tehnici de stabilire a relaţiilor cauzale între fenomene ce vizează cu precă-
dere corespondenţa între fenomenul verificat şi împrejurările sau condiţiile reale în care acesta sa
desfăşurat; stabilirea efectelor unei anumite variaţii a fenomenului verificat căruia îi urmează o
anumită variaţie a altui fenomen; stabilirea soldului sau rămăşiţei, adică scăderea din variaţia
totală a unui fenomen a influenţelor cunoscute şi obţinerea astfel a diferenţei datorate acţiunii
factorilor necunoscuţi. Diviziunea şi descompunerea asigură profunzimea studierii veniturilor şi
cheltuielilor în grupuri omogene după unul sau mai multe criterii sau caracteristici, în funcţie de
scopul urmărit în control. Substituirea în lanţ se aplică în cazul relaţiilor de tip determinist, care
îmbracă forma matematică a „produsului sau raportului” (proporţionalitate directă sau inversă).
În cazul relaţiei dintre doi sau mai mulţi factori de influenţă, se folosesc valorile din baza de
comparaţie şi cele efective, stabilindu-se diferenţa tuturor factorilor şi apoi, prin substituire
treptată, se ajunge la consemnarea influenţei fiecărui factor în parte. Această tehnică de control
presupune respectarea următoarelor reguli: aşezarea factorilor în ordinea de analiză prin substituirea
întâi a factorului cantitativ şi apoi a celui calitativ; realizarea substituirii în mod succesiv;
atunci când între elementele veniturilor şi ale cheltuielilor există relaţii de tip „sumă şi diferenţă”,
care oglindesc cantitativ interdependenţa elementelor fenomenului respectiv. Aceasta face posibilă
compararea elementelor balanţei (valorile efective cu cele din perioada considerată ca bază)
şi evidenţierea cauzelor care au determinat modificarea unui rezultat. Corelaţia este modalitatea
de analiză şi control ce se utilizează în cazul în care între factorii de influenţă asupra veniturilor
şi cheltuielilor entităţii sunt stabilite relaţii de tip „stocastic“, adică fiecărei valori a factorului
determinant îi corespund mai multe valori ale caracteristicii rezultative, eşalonate între anumite
limite. Această tehnică de investigare şi control presupune mai multe etape, şi anume: stabilirea
existenţei unor relaţii funcţionale de „produs sau raport” între venituri şi cheltuieli şi factorii de
acestora, similar tehnicii de substituire în lanţ. Calculul matriceal poate fi aplicat cu rezultate
influenţa factorilor, care pot fi: consumurile specifice, preţul de aprovizionare unitar. Cercetarea
operaţională se utilizează în adoptarea deciziilor când intervin mai mulţi factori diferiţi care
automat pentru toate obiectivele supuse controlului, ci selectiv şi diferenţiat, în funcţie de natura
(în special controlul documentar) există legături de interdependenţă, dar şi domenii distincte de
manifestare care pot fi separate atât teoretic, cât şi practic. Spre exemplu, dacă prin controlul
relaţii directe şi reciproce. Astfel, analiza presupune în mod necesar utilizarea controlului
documentar pentru a se asigura că informaţiile utilizate sunt exacte, reale şi legale. Pe de altă
parte, controlul documentar utilizează concluzii ale analizei, în scopul obţinerii unei aprecieri
crizelor economice, în situaţiile în care veniturile la bugetul de stat se reduc considerabil; atunci
când datoriile devin funcţii de volumul emisiilor monetare [126, 127]; atunci când multe întreprinderi
economice funcţionează în regim haotic [59], pentru care lipseşte o bază teoretică [64];
pieţele de desfacere se prăbuşesc [94, 106]. Apariţia haosului economic generează probleme 82
financiar [1, 95, 96, 124], să-şi perfecţioneze metodele de calcul al fluxurilor financiare [116].
2010, este o problemă de primă importanţă [16]. În condiţiile crizelor financiare probleme fără de
precedent pot crea băncile comerciale, creşterea tendinţelor speculative [62], creşterea datoriilor
pe scară mondială [8, 47]. O anumită atenţionare pentru economiile naţionale o oferă FMI [44].
evenimentelor extremale financiare există doar cercetări empirice [76]. Un paliativ în ce priveşte
studierea crizelor financiare şi, deci, a controlului financiar ne oferă autorii în [25, 81, 93, 99,
100], experienţa SUA, metodele analitice [10, 34]. În aşteptarea unor reforme financiare la nivel
global, problema privind controlul financiar în situaţiile de criză rămâne o problemă doar pusă în
discuţie, însă nesoluţionată [111]. Un material elaborat detaliat la acest subiect îl găsim în [112].
Economia tenebră este „umbra” economiei reale cu proprietăţi elastice: poate fi mare, mică
evidenţă statistică, a unui sistem de indicatori economici din economia reală care ar fi puşi la
legale, dar care nu sunt supuse proceselor de impozitare; toate activităţile ilegale, care sunt
„tenebre” după definiţie, sunt antisociale, antiumane. Economia „tenebră” revine în centrul aten-
ţiei societăţii în perioadele de crize economice, în perioadele în care veniturile în buget se reduc.
Evoluţia PNB reflectă doar aproximativ situaţia reală în economia naţională, privind şomajul. La
creşterea economiei tenebre contribuie în primul rând aspectul moral al guvernanţilor, dorinţa
tenebre în cea reală creşte. Nu este secundă nici morala contribuabililor, nivelul de impozitare.83
La creşterea economiei tenebre contribuie în mare măsură cadrul instituţional, sancţiunile lejere,
acţiunile provizorii ale legilor; existenţa unor modalităţi de „spălare” de bani creează premise
desfăşurate ilegal prin metoda sondajelor sociologice, din lipsa transparenţelor, nu reflectă
cheltuielile populaţiei depăşesc veniturile se poate concluziona că există economie tenebră; dacă
cheltuielile sunt egale sau mai mici decât veniturile populaţiei, nu există temei de a exclude
existenţa economiei tenebre. Pot fi variante când resursele financiare realizate în economia
tenebră sunt rezervate. Deci, compararea veniturilor cu cheltuielile populaţiei la nivelul macro
poate oferi o estimare a existenţei economiei tenebre cu un mic coeficient de încredere. La acest
rezultat, mult aproximativ, se mai adaugă lipsa „făptaşilor”: economia tenebră există, dar nimeni
nu poate indica cu certitudine adresa acestora. Corelaţiile: economie tenebră – şomaj; economie
tenebre, dar în acest caz apare o altă problemă: cum să stabilim astfel de corelaţii în situaţiile în
O modalitate mai potrivită pentru estimarea economiei tenebre poate fi, în viziunea
noastră, metoda resurselor contorizabile: a volumului de apă, gaz, energie electrică folosite de
către subiectul economic concret, pentru care există indicatori tehnici, a volumului de substanţe
reziduale, a poluărilor de tot felul. Metoda trebuie să fie individuală pentru fiecare individ: în
baza statisticii, pornind de la structura costurilor productive pentru subiectul dat, sunt cunoscute
cheltuielile contorizate. În baza acestor date sunt elaborate ecuaţii de regresie (sau un sistem de
ecuaţii), valabile doar pentru întreprinderea respectivă sau pentru teritoriul respectiv unde poate
tenebre prin metode indirecte, care se bazează nu pe sondaje, bănuieli, calcule la nivelul macro,
ci pe consumul de resurse care pot fi contorizate, poate servi bază pentru perfecţionarea
sistemului instituţional, legal, a politicilor fiscale etc., pentru crearea mecanismelor economice,
Economia tenebră, în anumite situaţii create în timp şi în spaţiu, creează condiţii pentru
tenebre este necesară, în unele situaţii, nu pentru aplicarea sancţiunilor, ci pentru estimarea
gravităţii problemei, pentru crearea locurilor de muncă în economia reală. Economia tenebră, în
dependenţă de volumul şi specificul activităţilor în spaţiu şi timp, poate avea un impact pozitiv şi
reducerea salariilor bugetarilor şi, deci, la reducerea cererii pe piaţă cu toate consecinţele respective;
creează condiţii pentru falimentarea unor producători din economia reală; prin încălcarea
Economia tenebră poate servi drept un „barometru”, dar şi un indicator al calităţii guvernă-
rii: se dezvoltă în acea măsură în care oligarhia naţională reuşeşte să se infiltreze în Parlament, în
nivel, devine pentru societate necesară. Anularea imediată a economiei tenebre ar putea crea
probleme grave în societate. Deci, şi eliminarea economiei tenebre trebuie să se efectueze evolutiv, prin
mecanisme economico-juridice, individuale pentru fiecare subiect economic neoficializat.
directă de nivelul impozitărilor. Dezvoltând această idee, s-ar putea concluziona că impozitele
trebuie să fie nule. Economia tenebră va realiza creşteri atât timp cât vor exista motivaţii
Impactul considerabil al economiei tenebre asupra volumului PIB, lipsa unei baze teoretice
diferit care este atribuit noţiunii „economie tenebră”. În bibliografia economică, pentru activităţile
economice care nu sunt luate la evidenţă de autorităţi pot fi întâlnite cele mai diverse
neagră, închisă, paralelă, secundă, ascunsă etc. Activităţile economice fiind diferite, pot fi
ascunse de către producător din diferite motive: unele – pentru a ocoli fiscul, altele – pentru a
ocoli dreptul de autor sau legislaţia (ex.: producerea substanţelor narcotice, furturile). Pot exista
activităţi economice acceptate de către autorităţi de a nu fi luate la evidenţă (veniturile nesemnificative
necesare pentru supravieţuire). Dificile sunt şi încercările de a compara nivelul de
funcţionare a economiei neoficializate în diferite ţări. Ceea ce în unele ţări este interzis, în altele
aceleaşi activităţi economice sunt admisibile. Acest aspect creează probleme nu doar pentru 85
economiile naţionale, ci şi pentru structurile monetare internaţionale, când este vorba despre
Economia tenebră poate fi depistată şi, deci, estimată în raport cu PIB prin metode directe
şi prin metode indirecte. Unde şi s-ar desfăşura activităţile economice neoficializate, acestea sunt
consumatoare de resurse. Unele dintre acestea pot fi contorizate la distanţă prin stabilirea, de
exemplu, a volumului de apă, energie electrică, gaze naturale, alte resurse procurate, pentru care
există indicatori tehnici situaţi în afara întreprinderii supuse controlului, în afara spaţiului unde
potenţial pot exista activităţi economice subterane. În acest caz sunt necesare anumite date
iniţiale (Tabelul 2.2): numărul resurselor i=1,2,…,m; resurse contorizabile necesare în procesul
de desfăşurare a activităţilor ilegale; întreprinderile (ori spaţiile unde potenţial se pot desfăşura
produselor finale în profilul întreprinderilor: Aj – pentru anul de bază, Aj – pentru anul curent,
acestora în volumul produsului final ij ij , , pentru anul de bază, pentru anul curent; indicatorii
Între-
prin-
deri
Resurse
contorizabile
1 2 … J … N În total
Anul de
bază
Anul
curent
Anul
de
bază
Anul
curent
… Anul
de
bază
Anul
curent
… Anul
de
bază
Anul
curent
Anul
de
bază
Anul
curent
1
a11
11
a11
11
a12
12
a12
12
… a1 j
1j
a1 j
1j
… a1n
1n
a1n
1n
a1
a1
a21
21
a 21
21
a 22
22
a 22
22
…a2j
2j
a2j
2j
… a 2n
2n
a 2n
2n
a2
a2
………………………………
ai1
i1
ai1
i1
ai2
i2
ai2
i2
… aij
ij
aij
ij
… ain
in
ain
in
ai
ai
…………………………………
am1
m1
am1
m1
am2
m2
am2
m2
… amj
mj
amj
mj
… amn
mn
amn
mn
Volumul
am
am
produsului final
VoluA1 A1 A2 A2 … Aj Aj … An An A A
mul
produsului final
neimpozitat
11
ii
m
A1
22
ii
A2
1
1
ij
ij ij
ij
Aj
in
in in
in
A
An
ii
A86
întreprinderea j);
contorizate :
( ( ))
ij ij
1
1
ij
ij ij
ij
ij
ij ij
jj
ij
AA;
1
1
ii
A A.
Exemplu. Admitem că pentru 3 întreprinderi (j=1,2,3) există două resurse contorizabile – energia
electrică şi gazul natural (i=1,2). Sunt cunoscute datele iniţiale pentru anul de bază, pentru anul
curent (Tabelul 2.3). Întreprinderile au declarat pentru structurile fiscale volumul produsului
Tabelul 2.3. Date iniţiale necesare pentru estimarea economiei tenebre (Exemplu)
Între-
prinderi
Resurse
contorizabile
1 2 3 În total
Anul de
bază
Anul
curent
Anul de
bază
Anul
curent
Anul de
bază
Anul
curent
Anul de
bază
Anul
curent
Energie
electrică
0,03
0,05
0,02
0,028
0,02
0,026
13
0,022
16
0,03
Gaz
natural
0,06
0,0875
0,03
0,039
0,03
10
0,037
21
0,035
24
0,045
Produs
final
4 0.05 7 0.0875
80 122.7 80 42.7
sau 53% ;
5 0.028 7 0.039
180 241 80 61
sau 34% ;
7 0.026 10 0.037
sau 26% ;
16 0.03 24 0.045
, sau 32% .
Rezultatele obţinute sunt aproximative. Însă, în lipsa totală a datelor despre activităţile
indicatorilor ale întreprinderilor „etalon” poate fi pusă la baza unor elaborări statistice, a unui
economiei tenebre are „plusurile” şi „minusurile” sale. Însă, pornind de la faptul că datele iniţiale
Economia tenebră este specifică pentru toate ţările, în toate timpurile. În unele ţări, economia
subterană în raport cu PIB este mai redusă, în altele – considerabilă; în unele ţări economia
există metode ce ar permite a estima cu exactitate volumul economiei tenebre, toate afirmaţiile în
acest sens sunt mult aproximative. La nivelul macro, nivelul economiei tenebre poate fi stabilit
cu o exactitate relativ mai mare (comparativ cu nivelul micro), dar lipsesc cu desăvârşire
„adresele făptaşilor”. În sistemul statistic naţional volumul (presupus sau calculat) al economiei
economici. În bibliografia economică lipseşte definiţia economiei tenebre în profilul ţărilor. Este 88
imposibil a da o definiţie economiei tenebre valabilă pentru toate ţările (din cauza sistemului
estimare a economiei tenebre. Acestea pot fi, dar nu trebuie ierarhizate după nivelul de precizie.
În unele ţări se pot potrivi unele metode, în altele sunt necesare metode individuale.
economiei tenebre, metoda resurselor contorizabile este cea mai potrivită, adecvată realităţii.
Prioritatea acestei metode: metoda stabileşte nu doar volumul economiei tenebre, dar şi
„făptaşul”; poate fi pusă la baza perfecţionării sistemului de evidenţă a consumului resurselor
În scopul stabilirii corectitudinii revizorilor financiari autohtoni (echipa R), în ţară sunt
supuşi controlului financiar subiecţii economici 1; 2;...; k;...; n de către echipa R; fiecare control
financiar este repetat şi efectuat de către revizorii din echipa , invitaţi din altă ţară. Datele despre
timpul necesar pentru efectuarea controlului financiar al subiecţilor economici de către echipele
Tabelul 2.4. Date iniţiale privind timpul necesar pentru efectuarea controlului financiar
Revizorii
Subiecţii economici
1 2 ... K ... n
T 1 t 2 ... t k ... t n
t1 =(tR1, t 1)
; t2 =(tR2, t 2)
; ... ; tk =(tRk, t k)
; ... ; tn =(tRn, t n)
T
.
Determinăm min{t
i k}, i = R, ; k=1,2,…,n;
min
ti k =
(1)
Rk
, dacă t
(1)
Rk R
(n )
Rk
, dacă
(n )
Rk
Vectorul
(1)
Rk
Rk
(1)
(n)
Rk
Rk
este
transcris în ultima coloană a Tabelului 2.5. Similar completăm restul coloanelor din Tabelul 2.5.
Tabelul 2.5. Datele iniţiale, regrupate, privind timpul necesar
Revizorii
Subiecţii economici
Rt
(1)
R1
(2)
R2…t
(k)
Rk … t
(n)
Rn
(1)
R1
(2)
R2…t
(k)
Rk … t
(n)
Rn
agenţilor economici de către revizorii autohtoni din alte ţări poate fi exemplificat.
Revizorii
Subiecţii economici
123456
R 25 60 20 100 90 70
45 60 75 30 60 25
Conform algoritmului,
min
20
75
. Coloana 3 din
min
tik = t
R1 = t
R6
=25. Vectorul
25
45
Vectorul
70
25
este transcris în coloana 6 din Tabelul 2.7. Coloanele 1 şi 6 din Tabelul 2.6 sunt
i,k
i,k
i,k
i,k90
R4
neexaminate au rămas t
R5
=t
R2= t
R2
Tabelul 2.7.
312546
R 20 25 60 90 100 70
75 45 60 60 30 25
Tabelul-algoritm este o formă de calcul al consumului de ore-lucru de către revizorii invitaţi din
alte ţări. Orele, în rândul aşteptărilor de către a încheierii controlului financiar efectuat de către
echipele de revizori autohtoni R, sunt determinate în Tabelul 2.8. Tabelul-algoritm este completat
tRk+αRkθRk-tR,k+1=θR,k+1,
unde αRk =
1, dacă θRk≥0
0, dacă θRk<0
exemplu, cele prezentate în [77]. Conform algoritmului, subiecţii economici vor fi supuşi
3125460
Controlul financiar al
subiecţilor economici de
0 0-20= |-20| 20
3
75 75-25=|50| 25
45 45+50-60=
=|35|
60
60 60+35-90= |5| 90
60 60+5-100=
=|-35|
100
30 30-70=|-40| 70
25 25-0=|0| 0
Orele în rândul
aşteptărilor de către
revizorii
În total ore
de aşteptare 9591
adică 3, 1, 2, 5, 4, 6, revizia financiară a tuturor subiecţilor economici durează 390 ore de lucru;
lucru. Consecutivitatea optimă, în acest caz, a redus consumul de ore de lucru de la 500 până la
390, adică cu 22%.
6452130
0 0-70= |-70| 70
6 25
25-100=
=|-75|
100
4 30
30-100=
=|-70|
90
5 60
60-60=
|0|
60
2 60 60-25= |35| 25
1 45
45+35-20=
=|60|
20
3 75
75+60-0=
=|135|
Orele în rândul
aşteptării
În total
ore de
aşteptare
205
Tabelul 2.10. Date iniţiale privind timpul necesar pentru efectuarea controlului financiar
Revizorii
Subiecţii economici
1 2 3 4 5 6 7 8 9 10
subiectul economic supus controlului financiar de către revizorii R cu minimul de timp destinat
controlului sau subiectul economic care va fi supus controlului financiar la ultima etapă de către
, adică revizorii să fie ocupaţi cu lucrul la ultimul control o perioadă de timp cât mai redusă
posibil.
min {tik}= t R6 =30 (Subiectul economic 6 trebuie supus i,k controlului financiar în primul
Revizorii
Subiecţii economici
6 10 7 2 1 9 4 3 5 8
Coloana 6 (subiectul economic 6) din Tabelul 2.10 este exclusă din examinările ulterioare
sfârşitul perioadei de control). Acest rezultat îl transcriem în Tabelul 2.11 în coloana 10.
Coloana 8 din Tabelul 2.10 este exclusă din examinările ulterioare. Similar procedăm şi cu restul
vectorilor din Tabelul 2.10; completăm toate coloanele Tabelului 2.11. Consecutivitatea
este cea optimă. Pentru încheierea tuturor controalelor financiare echipa de revizori are nevoie
au aşteptat numai 30 de ore de lucru. Fără aceste ore de aşteptări, revizorii au fost în
operaţiuni de control financiar 1020 de ore fără nici un segment de aşteptări. Să examinăm o altă
3; 4; 9; 1; 2; 7; 10; 6.
i,k
i,k93
6 10 7 2 1 9 4 3 5 8 0
0-30=
=|-30|
30
6 240
240-48=
=|192|
48
10 72
72+192-
-54=|212|
54
7 96
96+212-
-84=|224|
84
2 108
108+224-
-90=|242|
90
1 138
138+242-
-270=|110|
270
9 120
120+110-
-120=|110|
120
4 102
102+110-
-72=|140|
72
3 60
60+140-
-150=|50|
150
5 48
48+50-
-96=|2|
96
8 36
36+2-
-0=|38| 0
Ore în rândul
aşteptărilor
de către
-30 - - - - - - - - - -
În
total
-30
cele 1020 ore de lucru încă 540 ore de lucru. În total, revizorii vor fi antrenaţi în controlul
subiecţilor economici timp de 1560 ore. Consecutivitatea optimă a controlului financiar reduce
perioada de control financiar cu 510 ore de lucru (1560-1050=510), sau cu cca 33%. Evaziunile
obligaţiunilor de serviciu de către revizorii financiari este o problemă de cea mai mare importanţă. În
acest context, este necesară testarea controlorilor financiari la înclinarea spre
financiar a specialiştilor – fie din partidele de opoziţie, fie de peste hotarele ţării. Testarea
presupune costuri suplimentare, însă acestea pot fi justificate prin creşterea considerabilă a
consecutivitate optimă. Modelele şi algoritmele propuse mai sus sunt aplicabile în practica
organizării controalelor financiare, prezintă interes teoretic, practic, conceptual, social, politic.
8 5 3 4 9 1 2 7 10 6 0
Controlul financiar al subiecţilor economici de către revizorii invitaţi din alte ţări
0 0-96=
=|-96|
96
8 36 36-150=
=|-140|
150
5 48 48-72=
=|-24|
72
3 60 60-120=
=|-120|
120
4 102 102-270=
=|-168|
270
9 120 120-90=
=| 30|
90
1 138 138+30-
-84=|84|
84
2 108 108+84-
-54=|138|
54
7 96 96+138-
-48=|186|
48
72 72+186-
-30=|228|
30
6 240 240+
+228-0=
=|468|
Ore în
rândul
aşteptărilor de
către R
în
aşteptare
54095
fiecărei categorii de obligaţii fiscale. Impozitarea populaţiei nu este, pentru organele respective,
o problemă dacă sunt cunoscute veniturile, care pot fi stabilite prin sistemul de declaraţii.
Dorinţa unora de a „ocoli” impozitul este firească şi nu poate să dispară de la sine. Între
sociale de stat pe tipuri de fonduri; este determinat de politicul economic al ţării; este susţinut de
optim de controale financiare, la invitarea revizorilor financiari din alte ţări, la elaborarea unor
metode eficiente de control financiar direct, indirect, la elaborarea unui sistem de control financiar
sigur. Obiectivul principal al activităţii de control fiscal îl constituie obţinerea tuturor
poziţie cât mai favorabilă, pentru a beneficia de avantajele nemeritate. În particular, când statul
urmăreşte promovarea unor interese în diferite sectoare economice, în politica fiscală adoptată se
vede o anumită strategie prin acordarea de facilităţi, înlesniri sau a unor scutiri de la plata unor
obligaţii fiscale pentru un anumit segment al contribuabililor. Aceste favoruri frecvent sunt
exploatate de către contribuabili. Procedând astfel, contribuabilii rămân în limita drepturilor lor,
fără putinţă de a li se imputa ceva, iar statul nu se poate apăra decât printr-o legislaţie clară,
ştiinţifică, precisă. Singurul vinovat de producerea evaziunii prin astfel de mijloace este legiuitorul. În
structura veniturilor în bugetul consolidat controlul financiar rămâne o problemă
prins; de cuantumul amenzii. Dacă antipatia marginală faţă de risc este o funcţie descrescătoare,
apoi creşterea taxei de impozitare conduce la creşterea cuantumului venitului declarat. Odată cu
creşterea venitului creşte şi dorinţa de a „ocoli” impozitele; creşte şi venitul declarat, creşte şi
economiei tenebre: prin determinarea diferenţei dintre veniturile şi cheltuielile populaţiei; prin
determinarea corelaţiei dintre volumul economiei tenebre şi nivelul şomajului; prin analiza
cererii de pe piaţă, structurii acesteia; prin determinarea numărului de operaţiuni comerciale; prin
O modalitate mai potrivită, în viziunea noastră, pentru estimarea economiei tenebre poate
fi metoda resurselor contorizabile: a volumului de apă, gaz, energie electrică folosite de către
dintre activităţile economice, prin utilizarea, în acest scop, a unui sistem de modele
economicomatematice, prin organizarea evidenţelor contabile electronice, prin elaborarea unui soft de
autocontrol financiar.
avea un şir de aplicaţii: pot fi stabilite anumite principii; pot fi puse la baza unor calcule ce vor
permite utilizarea optimă a potenţialului revizorilor financiari; pot fi create sisteme computerizate
pentru imitarea, simularea variantelor posibile de control financiar, pornind de la date
în îndeplinirea obligaţiunilor de serviciu de către revizorii financiari este o problemă de cea mai
mare importanţă. În acest context, este necesară testarea controlorilor financiari la înclinarea spre
financiar a specialiştilor – fie din partidele de opoziţie, fie de peste hotarele ţării. Testarea
presupune costuri suplimentare, însă acestea pot fi justificate prin creşterea considerabilă a
pot fi reduse, în mare măsură, dacă operaţiunile de control financiar vor fi efectuate în consecutivitate
optimă. Modelele şi algoritmele propuse de noi sunt aplicabile în practica organizării
REPUBLICA MOLDOVA
depistarea anuală de către organele de drept a faptelor de corupţie. În perioada anului 2011 către
organele de urmărire penală au fost transmise 447 materiale privind acuzarea contribuabililor
pentru cazurile de evaziune fiscală, dintre care au fost intentate 33 proceduri penale (Anexa 6,
evaziunii fiscale, fiind calculată ca o cotă a numărului de cazuri de depistare a evaziunii fiscale
în numărul total de controale fiscale, aproape s-a dublat în intervalul de timp 2002–2010 (de la
care pot fi periodic antrenate în controlul financiar [133]. Evidenţa automatizată în activităţile
financiare nu a devenit populară în lume. Doar 10% din activităţile controlului financiar pot fi
legislative, normative, sunt cele mai solicitate produse [134]. Pentru anul 2010 în Republica
Moldova, conform informaţiei organelor de drept, s-au înregistrat 33,4 mii de infracţiuni, cu
30,1% mai mult decât în anul 2009, dintre care: 1053 constituie infracţiuni economice, care s-au
redus de 2,3 ori faţă de anul 2009 şi de 2,9 ori faţă de anul 2008. Acest fapt s-a datorat noilor
Cele mai multe infracţiuni au fost înregistrate de către Centrul de Combatere a Crimelor
Economice şi Corupţiei (CCCEC), care este un organ de ocrotire a normelor de drept, specializat
după cum reflectă datele prezentate în Figura A4.5 (Anexa 4), CCCEC a realizat o cotă de
Afacerilor Interne – 12, Ministerul Justiţiei – 10 etc. Ponderea infracţiunilor economice este de
3% din totalul infracţiunilor, cea mai mare pondere, după datele CCCEC, revenind corupţiei şi
anul 2010 actele de evaziune fiscală au constituit peste 2 la sută din totalul infracţiunilor, sau cu
3,8 puncte procentuale mai puţin comparativ cu anul 2005. Datele statistice pentru perioada
care 40% reprezintă evaziunile fiscale, iar 6% – operaţii economice cu încălcarea legislaţiei
(Anexa 5, Figura A5.2). Prin urmare, în anul 2010 organele de drept au înregistrat de 2 ori mai
puţine infracţiuni economico-financiare decât în anul 2009 şi de cca 3 ori mai puţine decât în anul
general şi vom explica cauzele acestora prin prisma acţiunilor de control financiar realizate de
către Ministerul Finanţelor şi CCCEC, precum şi de către alte instituţii cu atribuţiile necesare.
către conducerea organului (instituţiei) care autorizează iniţierea controlului economicofinanciar. Acest
act poate fi numit: decizie privind iniţierea controlului fiscal (SFS), autorizaţie
T T
t=1 t=1
T T T
elaboram sistemele de ecuaţii (datele statistice pe anii 2008-2011 „Indicii statistici ai activităţii
Corupţiei în perioada 2008-2011”) pentru: 1) art.244 din Codul penal (CP) – evaziune fiscală;
1) 2) 3)
4) 5) 6)
i = 6 – art.248 CP – contrabanda.
R²Y1=0,66; RY1=0,8
R²Y2=0,66; RY2=0,8
prin înşelăciune
R²Y3=0,66; RY3=0,8
R²Y5=0,66; RY5=0,8
R²Y6=0,66; RY6=0,8
unde:
baza unor prognoze pentru următorul an (pentru anul 2012). Coeficienţii de corelaţie pentru
ecuaţiile 1; 2; 3; 5 constituie, respectiv, 0,8; -0,7; -0,97; 0,99. În primul trimestru al anului 2012
poate fi pusă la baza prognozării indicatorilor respectivi, adică: Y4 = 29; Y6 = 18; Y4 = 29 ± 23;
Y6 = 17 ± 3 cu probabilitatea p = 0,68.
creşte probabilitatea până la p = 0,95; p = 0,99. Valorile reduse ale indicatorilor prognozaţi
revederea sistemului de control. Deci, prognozele devin o formă de cuantificare a calităţii muncii
raport cu media aritmetică; ϬῩi – abaterile medii pătratice în raport cu media aritmetică; Ϭ²Ỹi –
dispersia în raport cu ecuaţia de regresie; ϬỸi – abaterile medii pătratice în raport cu ecuaţia de
şi revizie a Serviciului control financiar şi revizie pentru IX luni, pentru anii 2009-2011”;
fiscale efectuate de către Serviciul Fiscal de Stat în perioada ianuarie – iunie 2011”.
formă, nu neapărat să fie liniară. Important este că procesarea statistică contribuie la dotarea
revizori încadraţi în efectuarea controlului, precum şi în funcţie de alte criterii care ar permite
determinarea duratei de efectuare a controlului fiscal, conducerea instituţiei sau a subdiviziunilor
teritoriale va stabili termenul pentru desfăşurarea reviziilor: de regulă, 15 zile, iar pentru
întreprinderile mari – o lună. Termenul maxim de efectuare a controlului nu poate fi mai mare de
două luni. Prelungirea termenului controlului, dar nu mai mult decât cu două luni, şi sistarea
fiecare caz la prezentarea de către şefii echipelor de revizie a unor rapoarte argumentate cu
indicarea volumului de lucru efectuat, a volumului de lucru care urmează a fi efectuat, a cauzelor 101
reviziei nu se include în durata efectuării acesteia. Controlul efectiv (faptic) reprezintă procedeul
obiectiv determinarea exactă a cantităţilor şi valorilor existente, a stării în care acestea se găsesc,
a stadiului şi modului de prelucrare, a respectării legalităţii în utilizarea lor [12, p.52]. De regulă,
acest tip de control este utilizat la stabilirea unor realităţi ce nu pot fi obţinute din documentele
de evidenţă.
de Stat în anul 2009, au fost luaţi la evidenţă circa 684 mii contribuabili, înregistrând o majorare
faţă de începutul anului 2008 cu 9100 contribuabili. Din numărul total al contribuabililor
524 800, sau 78,1% sunt gospodării ţărăneşti (Anexa 3, Tabelul A3.9). În perioada dată au fost
efectuate în total 53500 de controale, dintre care 31300 controale operative, 18450 mii vizite
fiscale şi 3750 de alte controale. În anul 2009 în Inspectoratul Fiscal Principal de Stat au fost
înaintate de către contribuabili 109 contestaţii, dintre care 23 au fost satisfăcute. Aprecierea
corectă a acţiunilor agenţilor economici de către Serviciul Fiscal este confirmată prin faptul că
ponderea dosarelor judiciare finisate în favoarea Serviciului a constituit 95% din numărul total
de acţiuni examinate. În perioada anului precedent către organele de urmărire penală s-au
transmis 494 materiale privind acuzarea contribuabililor pentru cazurile de evaziune fiscală, din
ele fiind intentate doar 33 proceduri penale. În aşa condiţii, a devenit certă necesitatea de a se
acestora. Concomitent, s-a înăsprit verificarea plătitorilor TVA în scopul reducerii posibilităţilor
parcursul anului 2010 a fost anulată înregistrarea ca plătitori TVA a 1126 agenţi economici.
rămâne a fi lărgirea bazei impozabile. În această direcţie s-au iniţiat măsuri de perspectivă, fiind
Până la finele anului 2009 au fost verificaţi 39292 agenţi economici din republică care dispun de
52955 subdiviziuni. Odată cu efectuarea acestei proceduri, organele fiscale continuă să acumuleze
informaţii ample privind locul amplasării, suprafaţa comercială, autorizaţiile şi licenţele de
agenţilor economici cu risc sporit de evaziune fiscală. Astfel, pentru anul 2009 avem datele
prezentate în Tabelul A.3.8 (Anexa 3). Concomitent, către data de 1 ianuarie 2008 a fost finalizat 102
procesul de resigilare a maşinilor de casă şi control, prin înlocuirea sigiliilor existente cu sigilii
sub formă de etichete adezive cu însemne de protecţie, în scopul evitării accesului nesancţionat
la elementele interne ale maşinilor de casă şi control, precum şi întru luarea la evidenţă a acestor
aparate. În anul 2009 numărul cazurilor de evaziune fiscală identificate în acţiunile de verificare
a fost de 198139, ceea ce reprezintă cca 40,3% din numărul acţiunilor efectuate. Aceasta indică o
rată relativ mică de eficacitate directă a verificărilor realizate, dar este probabil ca acţiunile de
verificare efectuate să reducă rata evaziunii fiscale, prin efectul de aşteptare pe care îl creează în
prezent, crescând astfel rata eficacităţii viitoare a verificărilor. Valoarea medie, pe acţiune de
verificare, a evaziunii fiscale identificată a fost de cca 8-16 mii lei pe ansamblul subiecţilor
economici cuprinşi în acţiunile de control. Densitatea sau frecvenţa evaziunii fiscale, fiind
calculată ca o cotă a numărului de cazuri de depistare a evaziunii fiscale în numărul total de
controale fiscale, aproape s-a dublat în intervalul de timp 2002-2010 (de la 32% pană la 63%).
Suma medie a unei evaziuni depistate pentru un contribuabil a crescut de la 8 până la 16 mii lei.
Chişinău – 723.156 mii lei, sau 79,4% din evaziunea totală, după care urmează contribuabilii de
proporţii (DUCCM) – 30.587 mii lei. Sume minime de evaziuni au fost depistate în Tighina –
1.602 mii lei. Pentru majorarea încasărilor la buget şi reducerea restanţelor existente, în anul
2007, prin exercitarea măsurilor de executare silită, au fost încasate venituri în sumă de cca
242,3 mln. lei. Concomitent, în perioada respectivă, conform prevederilor art.180 al Codului
Fiscal, au fost încheiate 335 contracte de eşalonare sau amânare a plăţilor în sumă totală de 68,4
mln. lei, fiind achitate 59,9 mln. lei, sau 87,6 la sută. Controalele efectuate în perioada anilor
2007-2010 au relevat că cea mai mare pondere a încălcării prevederilor legislaţiei financiarfiscale e
concentrată în domeniul activităţilor comerciale şi de prestări servicii, desfăşurate de
capital privat şi mixt. La situaţia din 31.12.2009, restanţa la Bugetul Public Naţional s-a cifrat la
464,5 mln. lei, fiind diminuată faţă de 01 august 2009 cu 101,3 mln. lei, sau cu 17,9%, inclusiv:
faţă de bugetul de stat – 201,6 mln. lei; faţă de bugetul unităţilor administrativ-teritoriale –
139,8 mln. lei; faţă de bugetul asigurărilor sociale de stat – 126,7 mln. lei; faţă de fondul
asigurărilor obligatorii de asistenţă medicală – 2,1 mln. lei. Veniturile Bugetului Public Naţional
pentru anul 2009 administrate de organele fiscale au însumat peste 12,186,3 mlrd. lei. Potrivit
fiscului, la bugetul de stat au fost acumulate plăţi fiscale în sumă de peste 4,34 mlrd. lei, cu o
creştere de 27,7% faţă de anul 2008, iar la bugetul unităţilor administrativ-teritoriale acumulările
au însumat mai mult de 2,77 mlrd. lei, cu o creştere de 16,6%. Cu toate acestea, rămâne cert
faptul că în perioada analizată, 89,4% din totalul sancţiunilor aplicate, reprezintă majorări de 103
întârziere, 4,2% reprezintă amenzi contravenţionale, 1,9% – pedepse penale şi 4,5% reprezintă
prezintă o sursă considerabilă potenţială de venituri suplimentare pentru bugetul statului [33, 48,
51]. Pentru diminuarea riscurilor posibile în perioada unui an fiscal, planificarea controalelor
evaluării factorilor de risc. Arealul contribuabililor care au admis erori se grupează după principiul
frecvenţei comiterii acestora. În scopul combaterii evaziunilor fiscale şi extinderii bazei
impozabile, în perioada anului 2010 au fost efectuate 66875 controale fiscale, sau cu 3578 controale mai
mult decât în perioada similară a anului precedent. Din numărul total de controale
fiscale efectuate, în 41959 de cazuri au fost stabilite încălcări, sau 62,7%. Prin metoda verificării
totale au fost efectuate 5602 controale, sau 8,4% din totalul controalelor efectuate, rezultativitatea
acestora constituind 84,6%. Comparativ cu anul precedent, controalele fiscale totale
s-au majorat cu 400 – rezultat al executării Ordinului IFPS nr.249 din 18.05.2010, aferent
rii ca subiecţi ai impozitării cu TVA etc.; prin metoda verificării tematice – 25685 controale, sau
38,4% din totalul controalelor efectuate, rezultativitatea constituind 66,1%. Comparativ cu anul
precedent, controalele fiscale tematice s-au majorat cu 17%, urmare a sporirii numărului
au fost efectuate 11621 controale, sau 17,4%, rezultativitatea constituind 64,7%; prin contrapunere –
1340 controale, sau 2,0%, rezultativitatea constituind 6,9%. Numărul acestora s-a
diminuat cu 70% în comparaţie cu anul 2009, ca urmare a intensificării utilizării informaţiei din
paralel cu sporirea eficacităţii acestora. Prin metoda verificării camerale au fost efectuate 18729
controale, sau 28,0%, rezultativitatea constituind 58,0%; prin metoda verificării repetate – 176
controale, sau 0,3%, rezultativitatea constituind 71,0%; prin alte metode de control – 3722
controale, sau 5,6%, rezultativitatea constituind 44,1%. În cadrul controalelor fiscale au fost
depistate cazuri de încălcare a legislaţiei la 37930 contribuabili, ceea ce constituie 63,6% din
numărul total de contribuabili supuşi controalelor fiscale (Anexa 3, Tabelele A3.7 şi A3.8). În
anul 2010, în rezultatul controalelor fiscale efectuate, au fost calculate suplimentar la buget
impozite, taxe, alte plăţi, în sumă totală de 498,0 mln. lei, inclusiv sancţiuni – 253,1 mln. lei. Din
suma totală calculată, pentru perioada menţionată, au fost încasate impozite, taxe, majorări de 104
întârziere în sumă totală de 143,0 mln. lei (inclusiv 64,4 mln. lei sancţiuni fiscale), sau 28,7 la
sută din suma calculată (Anexa 3, Tabelul 3.9). Diminuarea fenomenului evaziunii fiscale în
proporţii esenţiale ar crea posibilitatea de a reduce povara fiscală şi va stimula sectorul real al
economiei. Deci, putem menţiona că fenomenul evaziunii fiscale a căpătat o amploare destul de
mare şi efectele acesteia sunt destul de simţitoare. Problema combaterii evaziunii fiscale se află
în topul problemelor majore cu care se confruntă Republica Moldova la momentul actual, cum ar
fi: ridicarea nivelului de trai în Republica Moldova, lupta împotriva corupţiei, migrarea
populaţiei peste hotare şi alte probleme importante care necesită o atenţie sporită. Astfel, în anul
2009 a fost efectuat un studiu al opiniei societăţii civile asupra fenomenului evaziunii fiscale.
Potrivit Barometrului de Opinie Publică (BOP), problema evaziunii fiscale capătă amploare.
Astfel, rezultatele sondajului denotă că problemele percepute de public ca fiind cruciale pentru
ţară sunt, în mare măsură, asociate cu situaţia economică şi cea socială. Procentajul responden-
ţilor preocupaţi de problemele legate de eschivarea de la plata obligaţiilor fiscale este într-o
creştere lentă, dar stabilă, evoluând de la 17% în martie 2005 la 27% în mai 2009. Acest fapt se
un impact puternic asupra veniturilor bugetare, destabilizând nu doar viaţa economică, dar şi cea
socială. Deoarece impozitele şi taxele reprezintă una dintre sursele importante de constituire a
veniturilor bugetare, evaziunea fiscală implică micşorarea acestor fonduri. De aici, respectiv,
statul nu-şi poate îndeplini corespunzător sarcinile ce-i revin în domeniile social-economic şi
unor programe guvernamentale de interes general sau local poate avea ca efect consecinţe
sociale destul de grave, cum ar fi diminuarea standardului de viaţă al categoriilor sociale care
sunt private de ajutorul statului, diminuarea standardelor privind gradul de educaţie şi sănătate
a populaţiei, sau chiar poate genera acţiuni de protest şi grave tulburări din partea populaţiei.
populaţiei despre rezultatele pozitive obţinute de aceste organe sau de nedorinţa populaţiei de a fi
asemenea, fenomenul corupţiei, care ia proporţii tot mai mari în Republica Moldova, pune la
economice. Fiecare al doilea respondent consideră că obligaţia fiscală este mare, ceea ce conduce
ineficienţa redistribuirii veniturilor la fel este un imbold pentru evaziunea fiscală. De aceea, 105
combaterea acestui fenomen trebuie să fie un obiectiv primordial pentru organele de control
financiar şi fiscal, atât la nivelul autorităţilor fiscale centrale, cât şi la nivelul celor teritoriale.
pe parcursul ultimilor doi ani, pentru aprecierea gradului de lichidare a neregulilor depistate de
pentru întocmirea actului de revizie; în scopul verificării disponibilului unor bunuri materiale,
conducerii obiectului supus reviziei să întreprindă în mod operativ acţiuni în vederea înlăturării
solicitate de către revizori pentru efectuarea acestuia, se întocmeşte un act de control în care va fi
specificat acest fapt, fiind aplicate mai apoi de către funcţionari prevederile legale. În condiţiile
în care se constată lipsa, sustragerea, pierderea sau distrugerea documentelor contabile, care în
controlului fiscal, dacă este stabilit că la contribuabilul supus controlului sunt pierdute, sustrase
sau distruse documentele contabile, iar acesta a întreprins măsurile prevăzute de legislaţie pentru
astfel de cazuri şi termenul de două luni de la constatare nu a expirat, organul fiscal va determina
posibilitatea exercitării controlului fiscal prin metode şi surse indirecte conform prevederilor
Controlul financiar este un proces de cunoaştere, de informare [17, 26, 98]. Cunoaşterea
control financiar [12, p.45], are ca principale obiective sarcinile rezultate din normele în vigoare
pentru control; situaţia de fapt existentă cu privire la activitatea ce urmează a fi controlată etc.
aprobat de către Ministerul Finanţelor la 22 iulie 2004 [82] (în continuare – Regulament), poate
verificarea prin contrapunere; verificarea repetată. Prima fază din cadrul iniţierii şi efectuării
unui control este faza de pregătire [39, 74, 91]. În acest scop, colaboratorii organizaţiilor,
Această metodă a controlului se deosebeşte de toate celelalte prin aceea că, aplicând
lipsuri ori abateri concrete rezultate din problemele controlate, pentru care urmează să fie luate
măsurile de înlăturare ce se cuvin; probleme, aspecte sau alte elemente care urmează a fi
aprofundate pentru a fi relevate abaterile ori deficienţele ce vor rezulta din aplicarea altor
Controlul anticipativ informativ are şi alte trăsături care îl definesc ca atare, şi anume: în
primul rând, această metodă se aplică şi se realizează în 2 etape: prima etapa se realizează prin
etc. – acestea se află la organismul de control financiar care a dispus controlul ce urmează să se
desfăşoare în perioada următoare; a doua etapa se desfăşoară la unitatea controlată, care are loc
înainte de aplicarea celorlalte metode, tehnici sau procedee de control. În al doilea rând, se
impune relevarea unei caracteristici foarte importante: prin specificul sau, această metodă
îmbracă forma controlului aplicării unei serii de dispoziţii normative, altele decât cele financiare,
fiscale, valutare, bugetare etc., specifice controlului financiar, şi anume: a dispoziţiilor legale 107
reglementărilor legale privind categoriile de entităţi economice şi sociale din industrie, construcţii şi
agricultură, din sfera învăţământului, sănătăţii, administraţiei publice etc. Prin verificarea actelor şi
documentelor de control financiar anterior încheiate, de exemplu, se formulează
manifestat preocupare pentru remedierea neajunsurilor puse în atenţie cu un an sau mai mulţi
înainte, şi, de aici, aplicarea măsurilor ferme privind tragerea la răspundere a celor vinovaţi cu
cauză, în afara celor financiare şi contabile, acestea se referă la actele şi documentele referitoare
funcţionare, precum şi cel de ordine interioară, toate marcând legături şi interferenţe cu obiectivele
controlului financiar, cu specificul organelor de control financiar. Fundamentarea şi
aplicarea cu toată atenţia a acestei metode, cu tehnicile ei componente creează (şi acesta este
controalelor precedente etc.), va analiza dacă contribuabilul în cauză a fost sancţionat în urma
motivul pentru care acestea au fost aplicate. Concomitent se va analiza informaţia din Sistemul
Informaţional al Serviciului Fiscal (vor fi tipărite pe suport de hârtie fişa de înregistrare a
sediul şi subdiviziunile lui (filiale, reprezentanţe, sucursale, secţii, magazine, depozite, unităţi
atunci când se constată existenţa importului sau a exportului la contribuabil, se va tipări, după 108
caz, pe suport de hârtie informaţia aferentă perioadei ce urmează a fi supusă controlului întru a
verifica corespunderea informaţiei cu datele din evidenţa contabilă a agentului economic; suplimentar
va fi analizată cifra de afaceri a contribuabilului, adică volumul de livrări şi procurări de
mărfuri şi servicii prestate în perioada ce urmează a fi supusă controlului fiscal; la compartimentul „TVA”
vor fi analizate informaţiile despre facturile primite şi livrate, informaţiile privind
blanchetele de strictă evidenţă; lista agenţilor economici care au prezentat declaraţiile privind
supus controlului, poziţiile la care urmează a fi atrasă o atenţie deosebită [14, 42, 109, 114].
supus controlului (în cazul în care acestea există) pentru a-şi orienta eforturile asupra încălcărilor
cele mai des comise. Paralel cu analiza celor expuse mai sus, dar fără a se limita la acestea,
funcţionarii fiscali sau revizorii vor întreprinde măsurile de căutare a contribuabililor ce urmează
a fi supuşi controlului pentru a-i informa despre controlul ce urmează a fi efectuat. Excepţie fac
verificările operative care se exercită inopinat fără anunţarea contribuabilului.
tehnică şi analiza de laborator; observarea directă; inspecţia fizică; verificarea posibilităţilor reale
prime şi a materialelor.
ale unei entităţi, precum şi a modului de executare a sarcinilor de către personal. Pe lângă
aceasta, inventarierea constă în compararea stocurilor şi soldurilor faptice cu cele scriptice din
regulă, inventarierea totală se utilizează în cazul în care evidenţa se ţine numai valoric, iar
inventarierea prin sondaj se utilizează numai în cazurile în care evidenţa se ţine cantitativ. 109
pregătire, competenţa sau aparatura de care dispune organul de control nu poate face faţă complexităţii
problemei analizate. În asemenea cazuri se recurge la serviciile unor specialişti din
domeniul tehnic, chimic, sanitar etc. Expertiza tehnică se utilizează pentru determinarea integrităţii
valorilor materiale, stabilirea realităţii unei operaţii, cunoaşterea parametrilor de funcţionare
Analiza de laborator este necesară pentru stabilirea calităţii compoziţiei sau conţinutului
unor materii prime, materiale, lucrări, produse etc. Expertiza tehnică şi analiza de laborator
depăşesc cadrul problemelor economico-financiare, însă în unele cazuri ele sunt indispensabile
unei analize temeinice a fenomenului controlat, cunoaşterii realităţilor efective şi formulării unor
concluzii obiective. De exemplu, cu ajutorul expertizei tehnice se stabileşte dacă volumul unor
lucrări efectuate corespunde manoperei plătite, iar prin intermediul analizei de laborator se
stabileşte dacă în componenţa unui produs există toate materialele eliberate din depozit.
utilizează în scopul urmăririi la faţa locului a modului de organizare şi desfăşurare a muncii din
diferite sectoare sau compartimente. Această metodă de control faptic rezidă în constatarea
modului în care personalul îşi exercită obligaţiile de serviciu, utilizând astfel de procedee tehnice,
precum cronometrarea, fotografierea, normarea, testarea etc. De asemenea, această metodă
permite cunoaşterea unor realităţi ce nu pot fi înregistrate în documente sau în evidenţe, cum ar
fi: asigurarea pazei la magazii şi depozite, respectarea normelor de protecţie a muncii, realizarea
Inspecţia fizică rezidă în examinarea activelor şi a altor resurse în scopul constatării existenţei unui
anumit post de activ, imobilizării sau a actelor justificative înregistrate în evidenţă (de
respective este un procedeu de constatare a unor evenimente sau operaţiuni ce nu au putut avea
loc (de ex., un camion cu o capacitate de 5 tone nu poate transporta 10 tone de marfă într-o
singură cursă).
obţinute dintr-o unitate dată de materie primă. Datele obţinute cu ajutorul acestei metode se
Verificarea faptică are sarcina de a constata faptele, poziţiile, situaţiile în care contribuabilii nu
furnizează organului fiscal date şi informaţii veridice, nu reflectă în evidenţa contabilă
efectuarea unei părţi considerabile din verificarea documentară. În cazul în care se impune
bază de efectuare a controlului fiscal cu specificarea suplimentară, după caz, şi a altor metode de
verificări. După efectuarea controlului fiscal prin verificare faptică se întocmeşte actul de control
Controlul documentar este cel mai frecvent utilizat, deoarece anume acest procedeu rezidă
în aprecierea şi analiza unor operaţiuni, procese sau fenomene pe baza documentelor justificative
care le reflectă. Această metodă este nu altceva decât manifestarea concretă a controlului
indiferent de faza în care se efectuează acestea, cât şi mişcarea interioară, în cadrul entităţii, a
verificarea faptului dacă la întocmirea acestora au fost respectate condiţiile legale privind modul
necesare, completarea corectă a datelor, existenţa semnăturilor originale ale persoanelor în drept
supun: documentele primare, registrele contabile, documentele bancare, dările de seamă financiare,
declaraţiile şi calculele fiscale, informaţiile din alte surse (ale Departamentului Vamal,
Statisticii etc.) alte documente ale subiectului economic (ordine, planuri, contracte, devize etc.)
aferente determinării şi onorării de către acesta a obligaţiilor fiscale. Totodată, în cadrul verificării
documentare sunt utilizate şi alte informaţii de care dispune organul de control în vederea
stabilirii corectitudinii determinării şi achitării de către subiectul supus controlului a obligaţiunilor fiscale
la buget. Controlul documentar se exercită prin mai multe modalităţi sau tehnici,
care se utilizează selectiv sau combinat, în dependenţă de situaţia concret controlată. Controlul
acestora, fără nici o grupare sau sistematizare prealabilă. Controlul invers cronologic este similar
control. În acest caz se începe cu controlul celor mai recente operaţii şi documente şi se continuă
apoi controlul lor în ordine cronologică. Această modalitate de control este cea mai eficientă,
deoarece are loc urmărirea cu o atenţie sporită a unei singure probleme şi pot fi formulate
concluzii complexe pentru fiecare problemă cercetată. Controlul reciproc rezidă în cercetarea şi
confruntarea la aceeaşi unitate a unor documente cu conţinut identic, însă diferite ca formă.
existente la unitatea controlată şi la alte unităţi cu care s-au efectuat decontări, de la care s-au
primit sau cărora li s-au livrat materiale, produse, mărfuri etc. Acest tip de control constituie o
Controlul combinat sau mixt reprezintă o îmbinare a procedeelor menţionate mai sus, ce presupune
gruparea documentelor pe feluri, probleme sau operaţiuni şi examinarea fiecărui set de
documente în ordinea cronologică sau invers cronologică a întocmirii, înregistrării sau îndosarierii lor.
Investigaţia de control constă în obţinerea informaţiilor din partea personalului unităţii
supuse controlului. Deşi nu este o sursă demnă de control, totuşi este o sursă suplimentară de
evidenţele analitice cu cele din conturile sintetice. Balanţa analitică de control se întocmeşte
pentru fiecare cont sintetic desfăşurat pe conturile analitice, în baza datelor preluate din conturile
analitice. Ea cuprinde următoarele corelaţii de control: soldul iniţial al contului sintetic să fie
egal cu totalul soldurilor iniţiale ale conturilor sale analitice; rulajul debitor al contului sintetic să
fie egal cu totalul rulajelor debitoare ale conturilor sale analitice; rulajul creditor al contului
sintetic să fie egal cu totalul rulajelor creditoare ale conturilor sale analitice; soldul final al
contului sintetic să fie egal cu totalul soldurilor finale ale conturilor sale analitice. Balanţa
face prin confruntarea fiecărei balanţe analitice de control cu sume respective ale contului
sintetic din balanţa sintetică de control contabil. Controlul total cuprinde toate operaţiile din
cadrul obiectivelor stabilite pe întreaga perioadă supusă controlului. Această metodă de efectuare
a controlului fiscal se va utiliza în special la controalele fiscale în cadrul cărora este necesară
Prin metoda verificării totale inspectorul este obligat să verifice neapărat toate impozitele şi
taxele de care contribuabilul este şi/sau a fost plătitor. Verificarea totală include şi particularităţi
ale verificării documentare şi, în acelaşi timp, faptice, etc. şi constă în verificarea modului în care 112
contribuabilul execută legislaţia fiscală. Totodată, în cadrul verificării totale, în funcţie de apari-
ţia necesităţii, vor fi utilizate şi alte tipuri de verificări (spre exemplu: verificarea prin contrapunere,
operativă). Respectiv, la efectuarea verificării totale se va ţine cont de prevederile
stipulate aferente verificărilor prin intermediul cărora se exercită aceasta. Verificarea parţială,
conform prevederilor art.220 din Codul Fiscal, constă în controlul asupra corectitudinii achitării
şi stingerii unor anumite tipuri de obligaţii fiscale, asupra executării unor alte obligaţii prevăzute
de legislaţia fiscală dintr-o anumită perioadă, verificându-se, în tot sau în parte, documentele sau
evidenţei contabile şi se exercită în cazul în care apare necesitatea verificării unei părţi din
obligaţiile fiscale ale contribuabilului. Aceasta constă în verificarea de către organul fiscal a
calculării şi achitării unui sau mai multor impozite sau taxe de către contribuabil. În cadrul
exercitării verificării parţiale se va ţine cont în mod obligatoriu de prevederile stipulate pentru
Verificarea tematică, conform prevederilor art.221 din Codul Fiscal, constă în controlul asupra
corectitudinii calculării şi stingerii unui anumit tip de obligaţie fiscală sau asupra executării unei
alte obligaţii prevăzute de legislaţia fiscală, verificându-se documentele sau activitatea contribuabilului.
În cadrul exercitării verificării tematice se va ţine cont în mod obligatoriu de prevederile
controlului fiscal şi de valorificare a rezultatelor acestuia. Controlul fiscal la faţa locului solicitat
de contribuabil cuprinde doar unele aspecte ale activităţii lui, şi anume: controlul privind
restituirea sumelor taxei pe valoarea adăugată şi accizelor din buget etc. Acesta este un control
adăugată”, nr.188 din 17 noiembrie 2005, Regulamentului „Cu privire la restituirea sumelor
accizelor”, nr.1123 din 28 septembrie 2006, şi ale altor circulare ale IFPS referitoare la aceste
compartimente. Verificarea operativă, conform prevederilor art.222 din Codul Fiscal, se aplică în
cazul controlului fiscal la faţa locului, observându-se procesele economice şi financiare, actele şi
operaţiunile aferente, pentru a constata autenticitatea lor, pentru a depista şi a preveni încălcarea.
Verificarea operativă se face inopinat, prin verificare faptică şi/sau documentară. Respectiv,
modalitatea efectuării verificărilor operative va fi similară celei faptice sau, în caz de necesitate,
şi celei documentare. Pentru efectuarea verificărilor operative este obligatoriu întocmirea DICF.
după cum urmează: „contribuabilii care desfăşoară activitate de antreprenoriat în piaţa „X”,
strada „Y” sau primăria „Z” în care se preconizează a fi efectuate aceste verificări. În cazul în
care se constată vreo încălcare a legislaţiei fiscale, iar verificarea circumstanţelor necesită mai
mult timp, materialele se transmit subdiviziunilor respective ale organului cu atribuţii de control
fiscal pentru efectuarea unui control fiscal prin alte metode tehnice. În cazul în care agentul
economic dispune de unităţi de comerţ (magazin, cafenea etc.) de către funcţionarul fiscal se va
urmează a fi supuse marcării. În procesul controlului este necesar să se verifice datele benzilor
toare de mărfuri, să se verifice dacă marca aparatului de casă al contribuabilului supus controlului fiscal
este inclusă în nomenclatorul de aparate de casă existent. În cazul în care se
depistează divergenţe între datele care indică momente de evaziuni fiscale, funcţionarul fiscal
efectuării controlului fiscal la faţa locului prin alte metode de verificare cu respectarea prevederilor
art.214 şi 216 ale Codului Fiscal. Verificarea prin contrapunere, conform prevederilor
care acesta are sau a avut raporturi economice, financiare etc., pentru a se constata autenticitatea
fiscale ale acestora sau apar îndoieli în ce priveşte veridicitatea calculării şi achitării obligaţiunilor fiscale
(estimarea bazei impozabile). Astfel, obiectiv apare necesitatea verificării autenticităţii informaţiilor
prezentate şi a legalităţii tranzacţiilor efectuate prin exercitarea verificărilor
prin contrapunere. Funcţionarul fiscal care efectuează controlul fiscal de bază determină de sine
stabilind situaţiile neclare sau care trezesc suspiciuni şi, deci, necesită a fi verificate. În cazul în
care funcţionarul fiscal stabileşte necesitatea efectuării unei verificări prin contrapunere, acesta
întocmeşte o notă-raport în adresa şefului organului fiscal prin care argumentează necesitatea
efectuării acesteia. Controlul fiscal prin verificare prin contrapunere poate fi efectuat şi în incinta
organului fiscal, invitând prin citaţie persoanele responsabile de activitatea unor întreprinderi
pentru a prezenta documentele concrete, a da mărturii şi lămuriri. Criteriile mai distincte pentru
selectarea poziţiilor ce urmează a fi supuse verificărilor prin contrapunere sunt cazurile în care:
s-au efectuat careva tranzacţii, dar lipsesc documentele confirmative; în facturile fiscale (de 114
expediţie) preţul de realizare diferă vădit de preţurile de piaţă; în rezultatul unor operaţii
economico-financiare agentul economic obţine pierderi (venituri) mari; marfa este realizată sau
serviciile sunt prestate gratuit; în facturile de expediţie sunt corectări suspecte, înscrieri cu mai
multe instrumente de scris; achitarea pentru marfa livrată este îndelungată; contribuabilul a avut
relaţii de afaceri o perioadă îndelungată de timp cu unul şi acelaşi partener, care la un moment
dat s-au rupt şi a început să ţină relaţii cu alt contribuabil, fără a fi executate achitările corespunzătoare
(datorii compromise) cu întreprinderea iniţială; contribuabilul a efectuat o singură
operaţiune economică cu un partener, aceasta fiind de o sumă mare; se constată existenţa unor
relaţii între subiecţii economici, aceştia având între ei persoane interdependente; contribuabilul
dispune de o evidenţă contabilă perfectă, are permanent volume mari de livrări, dar în dinamică
achită la buget impozite, taxe şi plăţi în sume neesenţiale, obţinând totodată pierderi; situaţiile în
sunt depistate încălcări ale legislaţiei fiscale, însă agentul economic în perioada supusă controlului a
efectuat tranzacţii economice în proporţii mari; alte cazuri care atestă necesitatea
date, ci şi obţinerea argumentelor utile pentru efectuarea controalelor fiscale la alţi contribuabili
(în practica de control sunt întâlnite cazuri în care unele inspectorate fiscale teritoriale se
adresează altor inspectorate fiscale teritoriale cu solicitări de a efectua verificări prin contrapunere la
care sumele ce urmează a fi verificate sunt de o mărime simbolică. În scopul evitării unor
astfel de situaţii, care în rezultat duc la sustragerea funcţionarilor fiscali de la alte controale etc.,
procesul efectuării verificării prin contrapunere se contrapun toate exemplarele unui document ce
verificării prin contrapunere, adică cu care s-au efectuat decontări, de la care s-au primit sau au
fost livrate materiale, produse, mărfuri, alte valori etc., spre exemplu: originalul facturii existente
la client se compară cu copia rămasă la furnizor; extrasul din cont primit de la bancă – cu copia
Verificarea repetată, conform prevederilor art.224 din Codul Fiscal, se aplică dacă rezultatele controlului
fiscal efectuat anterior sunt neconcludente, incomplete sau nesatisfăcătoare, dacă
ulterior au fost depistate circumstanţe ce atestă existenţa unei încălcări fiscale în baza contesta-
ţiilor şi, prin urmare, se impune un nou control. Verificarea repetată se efectuează în baza unei 115
. Subiectul verificării
repetate îl reprezintă contribuabilii care deja au fost supuşi unui control fiscal, precum şi acţiunile
funcţionarilor fiscali care au efectuat controlul fiscal anterior. Scopul verificărilor repetate
anterior prin verificarea şi contrapunerea rezultatelor controlului fiscal efectuat anterior cu rezultatele
reale constatate în urma verificării repetate. Verificările repetate se exercită în cazul
controale fiscale. Principiile generale, procedura şi ordinea de efectuare a verificării repetate este
similară cu cea a metodei prin care a fost exercitat controlul fiscal precedent, fiind stabilită (în
caz de necesitate) una sau mai multe metode suplimentare de efectuare a acestuia.
modalitatea de întocmire a actului de control fiscal în rezultatul efectuării verificării repetate este
încălcările depistate în cadrul verificării repetate. Adică, în partea constatatoare a acestui act nu
se repetă toate poziţiile expuse în actul de control fiscal precedent, ci se reflectă doar divergen-
ţele depistate cu trimiteri argumentate la documentele primare, de altă natură, precum şi la actele
legislative şi normative care au fost încălcate. Dacă în rezultatul verificării repetate, comparativ
cu verificarea precedentă, s-au depistat derogări de la prevederile legislaţiei fiscale (s-au calculat
suplimentar ori s-au micşorat careva sume, au fost depistate încălcări – altele decât cele depistate
iniţial), în baza actului de control fiscal se adoptă o decizie asupra cazului de încălcare.
răspundere, fondatorii) şi întreprinderea propriu-zisă nu pot fi găsite pentru efectuarea controlului fiscal
şi în alte cazuri, organul fiscal, în baza art.225 al Codului Fiscal, determină obliga-
ţiunile fiscale ale contribuabilului prin metode şi surse indirecte de estimare a obligaţiilor fiscale.
Pot cauza iniţierea controalelor fiscale prin metode şi surse indirecte cazurile în care: se vor
deţine documente contabile sau juridice ale unor agenţi economici în relaţii cu firmele aflate în
căutare (delicvente) sau dacă este ştiut că indicii din documentele deţinute n-au fost trecuţi prin
evidenţa contabilă a întreprinderii; se vor deţine documente confirmative ale unor tranzacţii 116
agenţii cadastrali etc.; se vor stabili divergenţe între indicatorii din dările de seamă prezentate
către Statistică şi alte organe de stat şi dările de seamă la Serviciul Fiscal; se vor depista cazuri
de tranzacţii bancare în proporţii mari şi atunci când indicatorii din baza de date a Serviciului
Fiscal diferă mult sau în genere nu se prezintă dări de seamă fiscale; se vor deţine informaţii de
la Camera de Înregistrare de Stat, fondatorii fiind persoane de o vârstă înaintată sau deja
Serviciul Fiscal tranzacţiile de import/export în volum mult mai mic, precum şi informaţii de la
AMTAI, AITA şi/sau alte organizaţii (întreprinderi) referitoare la servicii de transport acordate
returnare a mărfurilor în permanenţă cu reduceri de preţuri; se vor livra fonduri fixe şi alte bunuri
către anumite persoane de la care peste o anumită perioadă de timp se livrează către persoane
interdependente sau la acelaşi agent economic aceleaşi fonduri fixe şi/sau bunuri; se vor stabili
agentului economic; se vor depista agenţi economici la care fondatorii sunt persoane care deţin
economici prestează diferite servicii, livrează mărfuri, însă verificarea faptică stabileşte că agentul
economic nu deţine patrimoniu cu care ar putea presta aceste servicii (deseori se întâlneşte în
material şi financiar); se va stabili că sunt frecvente cazurile de livrări de mărfuri, servicii prin
mai mulţi agenţi economici fără a fi modificate preţurile; se va depista deţinerea de documente
contabile ilegal editate, documente contabile întocmite eronat care prezintă dubii. Controlul
fiscal poate fi iniţiat şi în cazul în care agentul economic are creanţă la alt agent economic, care
nu se achită timp îndelungat, însă livrările în adresa acestuia se efectuează în permanenţă; în alte
fiscal în mod primordial va solicita de la instituţiile financiare în care acesta are conturi bancare
deschise în baza art.226 din Codul Fiscal informaţiile despre persoana supusă controlului şi
documentele referitoare la operaţiunile din conturile bancare ale acesteia. Aceste informaţii, de
regulă, reflectă indirect anumiţi indicatori ce caracterizează cifra de afaceri a agentului economic
şi care se utilizează la estimarea sumei obligaţiilor fiscale prin metode şi surse indirecte.
În toate cazurile de estimare indirectă, organul fiscal transmite materialele aferente contribuabilului
Centrului pentru Combaterea Crimelor Economice şi Corupţiei pentru efectuarea
cercetărilor corespunzătoare, acestea fiind însoţite de o scrisoare oficială în care vor fi descrise 117
toate măsurile întreprinse de către organul fiscal. Modul de transmitere a materialelor este expus
totodată, în cazurile date urmează să se ţină cont şi de alte materiale explicativ-instructive ale
IFPS ce reglementează modul de transmitere a materialelor către organele de drept. Organul
fiscal are obligaţia să exercite controlul fiscal în aşa fel încât să afecteze cât mai puţin desfăşurarea
activităţilor curente ale contribuabililor. Pe întreaga durata a controlului fiscal, organul
scopul verificării documentare şi a rezultatelor obţinute are ca finalitate prezentarea într-un mod
acţiunea de control financiar. Organele de control financiar ale Ministerului Finanţelor întocmesc, de
regulă, următoarele acte de control: proces-verbal de control, proces-verbal de constatare a
contravenţiilor, notă de constatare, notă unilaterală, notă de prezentare. Actul de control
este constituit din trei părţi principale: partea introductivă; partea constatatoare; concluziile
asupra actului de control. Partea introductivă a actului de control reflectă date de ordin informativ
privind efectuarea controlului şi date cu caracter general despre contribuabilul supus
controlului. La începutul actului de control sunt indicate următoarele: organul fiscal care
efectuează controlul; data actului de control; numele, prenumele funcţia deţinută de funcţionarii
fiscali care efectuează controlul; numărul şi data DICF; tipul controlului şi metoda sau metodele
aferente contribuabilului supus controlului; perioada sau perioadele supuse controlului; data
începerii şi data finisării controlului. Actul de control fiscal trebuie să conţină în mod obligatoriu
În cazul în care în procesul efectuării controalelor fiscale s-au depistat încălcări ale legislaţiei
fiscale, în actul de control se descriu obiectiv, clar şi exact încălcările legislaţiei fiscale şi/sau ale
legislative încălcate. În act se reflectă fiecare perioadă fiscală în parte, specificându-se încălcările
fiscale depistate în ea. În astfel de cazuri, în act mai întâi se descriu acţiunile contribuabilului, cu
explicarea modului (căii) de încălcare ce a adus la neonorarea obligaţiei fiscale; apoi se expune 118
mărimea obiectului impozabil diminuat şi, respectiv, obligaţia calculată. Dacă în procesul
controlului este stabilită neplata în termen a obligaţiilor fiscale, conform legislaţiei în vigoare se
calculează majorări de întârziere (penalităţi) de la data din care contribuabilul trebuia să achite
impozitele sau plăţile respective. Penalitatea se reflectă în actul de control sau într-o anexă aparte
la actul de control, fiind calculată până la data semnării actului de control (inclusiv). În partea
confirmarea înmânării actului de control contribuabilului, alte însemnări, după caz. În ce priveşte
sumelor recalculate ale impozitelor, taxelor şi altor plăţi, inclusiv ale majorărilor de întârziere
perioadă fiscală.
evaluare a mărfurilor (bunurilor) conform preţurilor de piaţă (în cazul depistării încălcărilor la
face în mod obligatoriu menţiunea referitoare la materialele anexate la el, ca fiind parte
indicarea denumirii anexelor respective. În cazurile în care la actul de control se anexează copii
ale unor documente, calcule, acestea se semnează de către funcţionarul fiscal, contabilul-şef,
după caz, alte persoane gestionare şi se autentifică cu ştampila contribuabilului, indicându-se
data. În baza actului de control asupra constatărilor depistate se întocmeşte o anexă la actul de
control, prin care se reflectă pedepsele corespunzătoare acestor constatări, după care se va
întocmi „Decizia asupra cazului de încălcare a legislaţiilor”. Acest procedeu se realizează prin
drept a actelor încheiate în cazul constatării de infracţiuni. În decizia asupra cazului de încălcare
prevăzute de legislaţia în vigoare, conform art.252 (1) din Codul Fiscal, care prevede că acesta
este obligat să o execute în termen de 30 de zile din data pronunţării. Controlul economico-119
economico-financiare.
aspectele concrete ale activităţilor sau obiectivelor supuse controlului, ce urmăresc remedierea şi
de control financiar, cu funcţii care pot fi considerate, în cel mai bun caz, investiţioniste, dar care
pe departe nu excelează în activitatea lor. Conform unui bilanţ, în perioada ianuarie – decembrie
1072 infracţiuni, inclusiv: 421 acte de corupţie şi conexe, 447 infracţiuni economico-financiare:
în perioada de raport a fost verificată activitatea a 387 agenţi economici, dintre care 91,6 la sută
Afacerilor Interne. În rezultatul controalelor s-au calculat impozite, taxe şi penalităţi în sumă de
284,5 mln. lei, inclusiv provenite din activitatea firmelor delincvente în sumă de 43,7 mln lei.
Din numărul total de acte de corupţie şi al celor conexe (59) depistate constatăm următoarele
tipuri: art.324 CP (corupere pasivă) – 12 infracţiuni; art.326 CP (trafic de influenţă) – 12; art.329
(exces de putere sau depăşirea atribuţiilor de serviciu) – 5; art.191 CP (delapidarea averii străine
putere sau abuz de serviciu) – 3; art.335 CP (abuz de serviciu) – 3 etc. Una dintre modalităţile de 120
reducere a aceste tendinţe negative este dotarea autorităţilor financiare cu metode analiticostatistice,
expuse în paragraful 3.1.
(dobândirea creditului prin înşelăciune) – 55; art.244 CP (evaziune fiscală) – 183; art.236 CP (fals
de bani) – 120; art.237 CP (carduri false) – 31; art.251 CP (însuşirea bunurilor sechestrate) – 12;
art.248 CP (contrabandă) – 15 etc., mai mult cu 23 faţă de anul 2010 şi mai puţine cu 98 faţă de
produce o aberaţie economică: statul, prin intermediul cheltuielilor publice, întreţine structurile
de control financiar şi plăteşte „bunul mers’’ al controlului, pentru ca, în cele din urmă, tot el să
fie cel care suportă pierderile asociate costurilor aferente proceselor de judecată. În plus,
inedite pentru controlul financiar public naţional, cum sunt, de exemplu, spălarea banilor,
date: în cadrul controalelor fiscale au fost depistate cazuri de încălcare a legislaţiei de către
39623 agenţi economici; numărul acestora comparativ cu perioada similară a anului 2008, s-a
controalelor fiscale
În anul 2006 încasările în buget au constituit 115,5 mln. lei – de 3 ori sub cifra reală
(349,2 : 115,5 = 3). În următorii ani – 2007, 2008, 2009 – această deviere a constituit: 273,8
:53,6 = 5; 201,1: 80,5 = 2,5; 449,6: 141,5=3. Tendinţa medie: structurile fiscale reuşesc să
impoziteze doar a treia parte din fluxurile financiare ale subiecţilor economici. Rezultatele din
Din Figura 3.1. constatăm că apogeul activităţilor neadecvate ale structurilor fiscale a fost
în anul 2007. Un succes (relativ) a fost realizat în anul 2008, dar şi aici structurile fiscale au adus
în buget doar 40% din volumul potenţial de încasări. În anii 2006, 2007, 2008, 2009 în afara
condiţiile când formarea şi utilizarea principalului fond financiar al statului este pusă în grija
unor numeroase instituţii de stat care au în sarcina lor realizarea, într-un mod sau altul, a
pentru ridicarea statutului controlului financiar în Republica Moldova este foarte mare. Pentru a
exista profesionişti adevăraţi este necesar ca sistemul de salarizare să fie stimulativ, să încurajeze
menţionăm că acest aspect nu trebuie generalizat, existând cazuri în care situaţia este inversă –
control, pe lângă aspectele de respectare a legalităţii, a căror importanţă nu trebuie să scadă, şi a 122
eficienţei, eficacităţii şi economicităţii utilizării resurselor, adică a celor trei „e”, cum mai sunt
denumite. În condiţiile în care controlul de „performanţa” este realizat în aproape toate ţările din
lume, considerăm că şi în Republica Moldova el ar putea fi introdus prin lege şi definit mai
concret, astfel încât rezultatele controlului asupra resurselor publice să fie cât mai adecvate.
Este evident că ţara noastră are nevoie atât de ajutor logistic şi metodologic internaţional,
cât şi de schimb de experienţă sistematică cu alte structuri de control din Europa şi din întreaga
efectivă, realizată printr-o cooperare profesionistă cu toate instituţiile implicate, astfel încât să
poată contribui direct şi indirect la perfecţionarea controlului financiar din Republica Moldova
[23, p.21-22].
răspundă în totalitate cerinţelor perioadei de tranziţie, cu atât mai mult ale unei comunităţi
internaţionale. Deşi au fost luate unele măsuri de organizare şi perfecţionare, acestea s-au făcut
separat, fără o coordonare unitară. Aşa s-a ajuns la situaţia actuală când controlul financiar este
reglementat în mod fragmentar prin mai multe prevederi legale şi se exercită de către mai multe
instituţii cu paralelisme şi suprapuneri. Eficacitatea scăzută a controlului financiar din ultimii ani
trebuie să determine factorii de decizie, specialiştii să gândească mai mult la o nouă organizare,
obiectivă a existenţei şi de la importanţa socială a acestuia ca activitate. Acest lucru este necesar
să fie stabilit printr-o prevedere legală, poate chiar în Legea Fundamentală, astfel încât controlul
să aibă o poziţie stabilă şi perenă. Controlul financiar trebuie conceput ca un întreg cu instituţiile
sistem cibernetic, cu intrările şi ieşirile sale, precum şi cu interacţiunea dintre ele. Pe această
bază se impune crearea unui act normativ unic pentru întreg sistemul controlului financiar, care
să stabilească principiile de organizare şi funcţionare, să delimiteze foarte clar obiectivele de
control ale diferitelor instituţii cu atribuţii în acest sens, să stabilească modalităţile unice de
valorificare a constatărilor.
Controlul fiscal trebuie conceput ca parte componentă a controlului financiar, astfel încât
sistemului de control financiar. Este nevoie de o rigurozitate mai mare şi în ce priveşte conceptul
şi activitatea în sine de audit financiar, pe care unii o cuprind în cadrul sistemului de control
financiar, iar în practică uneori se confruntă cu controlul financiar, alteori se disociază total ca şi
când nu ar mai avea nici un element comun. Trebuie stabilite concret şi exact obiectivele generale ale
controlului financiar, astfel încât acestea sa fie mai cuprinzătoare şi stabile. Aceasta
prezintă o necesitate în condiţiile în care lipsa unor obiective clare şi stabile a condus la o
Astfel, principalele obiective generale ale controlului financiar ar trebui să fie următoarele:
modul de gospodărire a patrimoniului public şi privat al statului (aici se cuprind toate operaţiunile legate
de aceasta, inclusiv privatizarea, concesionarea, închirierea, locaţiunea etc. Obiectivele referitoare la
privatizare, concesionare, resursele externe şi cele interne au făcut obiectivul
controlului şi până în prezent, ele fiind prevăzute în legile de organizare şi funcţionare a unor
instituţii de control financiar); modul de utilizare a resurselor publice interne şi externe, inclusiv
a împrumuturilor sau a altor forme de sprijin extern sau intern; combaterea şi prevenirea evaziunii
fiscale, risipei şi proastei gestionări a fondurilor materiale şi băneşti; urmărirea aspectelor
acestea se vor adăuga şi aspecte referitoare la eficienţa utilizării resurselor de mediu, precum şi
cele referitoare la etica utilizării resurselor publice); aspecte referitoare la formarea datoriei
publice interne şi externe; modul de constituire şi utilizare a resurselor valutare ale ţării; controlul
modului de gestionare a resurselor şi patrimoniului privat; propuneri pentru îmbunătăţirea
sistemului legislativ din domeniul economic, financiar, fiscal şi contabil. Independenţa controlului
financiar este de natură să asigure obiectivitate şi credibilitate. Ea trebuie asigurată atât faţă
de unitatea controlată, cât şi prin profesionalismul celui ce controlează.
Guvernul aprobă bugetul Curţii de Conturi pe care aceasta şi-l stabileşte, iar, pe de altă parte,
publice. Asigurarea independenţei controlului financiar conduce în mod cert la eficientizarea lui.
Regimul sancţiunilor pe care le aplică organele de control atunci când constată abateri de la
normele legale urmează a fi revăzut. Pot fi avute în vedere unele fapte care nu pot fi sancţionate
În cadrul acestui principiu putem vorbi şi despre crearea cadrului organizatoric necesar,
care să facă posibil ca organele de control financiar, atât cele din afară, dar mai ales cele proprii
instituţiilor publice şi agenţilor economici, să aibă posibilitatea să-şi spună punctul de vedere 124
atunci când se iau unele decizii care privesc aspectele de natură economică, financiară şi
contabilă. Cele două laturi ale controlului – cea a controlului respectării prevederilor legale
sfaturi şi nici nu trebuie să fie exercitat de formă, să treacă cu vederea abaterile şi stările de fapt
negative. Este necesar să fie precizate clar condiţiile şi formele răspunderii personalului care
Indiferent de nivelul de la care se execută, conducerea este o activitate tot mai complexă,
ea având drept atribute: prefigurarea evoluţiei viitoare a sistemului condus (funcţia previzională);
personalului din subordine să-şi îndeplinească în condiţii tot mai bune sarcinile (funcţia de
antrenare). Această antrenare se asigură atât prin măsuri administrative şi coercitive, cât şi prin
ţia de control). Procesul unic de conducere nu poate fi privit ca o trecere succesivă de la o funcţie
la alta, urmând ca totul să se reia de la capăt. Aceste funcţii (atribute) ale conducerii reprezintă
un tot unitar, ele se condiţionează reciproc. Controlul reprezintă atât funcţia finalizatoare a
procesului de conducere, cât şi funcţia care furnizează elementele necesare pentru realizarea
realitatea. Pe această bază, conducerea îşi alege procedeele de lucru necesare pentru: aprecierea
calităţilor deciziilor luate anterior şi a eficienţei măsurilor întreprinse pentru realizarea lor;
analiza abaterilor pe cauze şi responsabilităţi; fixarea unor noi obiective, în funcţie de noile
condiţii în continuă modificare. Fără informaţiile furnizate de către control conducerea nu-şi
poate realiza în condiţii bune celelalte atribute ale sale (previziunea, organizarea, coordonarea şi
cu operativitate şi eficienţă fără ca în timpul derulării lui să fie luate măsurile necesare pentru
redresarea situaţiei, pentru prevenirea fenomenelor nedorite, pentru sancţionarea vinovaţilor. 125
Aceste măsuri luate în timpul controlului ţin de celelalte atribute ale conducerii. În funcţie de
nivelul ierarhic de la care se exercită controlul (control propriu al unităţilor patrimoniale sau
control exercitat prin intermediul organelor de control ale statului), în funcţie de obiectivele
controlate şi constatările făcute, măsurile operative luate în timpul controlului corespund uneia
cât şi la prevenirea şi eliminarea aspectelor negative, controlul are două laturi: latura constatativă
(de conformitate) şi latura activă (de pilotaj şi adaptivă). Controlul de conformitate presupune că
obiectivele sunt fixe (o normă legală, o decizie a conducerii, un program de activitate, un buget
de venituri şi cheltuieli). Acest tip de control îşi propune să stabilească şi să analizeze abaterile,
pentru a aduce fenomenele controlate în limita parametrilor prestabiliţi. În funcţie de modul cum
este utilizată latura activă a controlului, se deosebeşte controlul de pilotaj şi controlul adaptiv.
data emiterii deciziei şi concomitent urmăreşte crearea de noi condiţii, în funcţie de modificările
intervenite în mediul intern sau extern al unităţii patrimoniale. Acest control aduce fenomenele la
controlate. Controlul adaptiv presupune că obiectivele (parametrii prestabiliţi) nu mai sunt fixe,
ele se modifică continuu în funcţie de noile condiţii intervenite. Astfel, controlul adaptiv nu se
rezumă doar la compararea nivelului prevăzut cu cel efectiv al unui indicator, ci verifică modul
În activitatea practică, latura constatativă şi latura activă ale controlului pot avea ponderi şi
roluri diferite. Deci, controlul exercitat prin intermediul inspecţiilor specializate ale statului este,
legale. Controlul organizat şi exercitat la nivelul unităţilor patrimoniale are menirea de a asigura
reglajul operativ (controlul de pilotaj) şi reglajul optimal (controlul adaptiv), fără a neglija latura
numai ca o inspecţie formală care inventariază abaterile şi neregulile şi care întocmeşte rapoarte
care se execută şi indiferent de obiectivele urmărite, controlul se compune din trei elemente,
cărora le corespund trei etaje distincte în derularea muncii de control. Între elementele sistemului
de control iau naştere atât legături directe, cât şi conexiuni inverse. Elementele controlului sunt:
compararea situaţiei care ar trebui să existe cu situaţia de fapt; analiza şi evaluarea rezultatelor şi
informaţiile necesare stabilirii celor doi termeni ai comparaţiei. Situaţia ideală se stabileşte pe
inventarierilor de control; verificării documentelor. Pe baza rezultatelor la care s-a ajuns în urma
funcţie de concluziile la care s-a ajuns la etapele precedente ale controlului şi în funcţie de
controlului. În interiorul subsistemului de control, între cele trei elemente ale lui trebuie să
existe, în primul rând, o legătură (conexiune) directă, în sensul că oricărei intrări în subsistem
Ieşirile din subsistemul de control sunt formate din: măsuri operative luate în timpul
au dispus controlul sau care au competenţa şi sarcina să ia măsuri; propuneri pentru o mai bună
funcţie de obiectivele controlate, dar aceste ieşiri trebuie, în toate cazurile, să ducă la consolidarea
legalităţii şi la îmbunătăţirea activităţilor respective şi, prin acestea, să contribuie la perfec-
ţionarea intrărilor în control. Între cele trei elemente ale subsistemului de control, pe lângă
dezvoltarea subsistemului. Cu ocazia valorificării concluziilor controlului se pot constata unele 127
confuzii şi inexactităţi strecurate în derularea controlului, prin cele trei faze ale sale, ceea ce
impune fie refacerea acestuia, fie luarea unor măsuri menite să contribuie la perfecţionarea
muncii de control. În calitatea sa de atribut al conducerii, controlul îşi realizează obiectivele prin
intermediul funcţiilor sale. Aceste funcţii sunt tratate în mod diferit în literatura de specialitate.
control. Principalele funcţii ale controlului sunt: funcţia constatativă (de cunoaştere-evaluare);
funcţia constructivă; funcţia coercitivă. În activitatea de control aceste funcţii acţionează atât
concomitent, cât şi consecutiv. Fiecare din aceste funcţii poate avea o importanţă mai mare sau
mai mică, după cum controlul este executat din interiorul unităţilor patrimoniale sau din afara
acestora. Datorită funcţiei constatative, controlul are posibilitatea să urmărească modul cum se
îndeplinesc obiectivele stabilite, să cunoască realitatea şi, pe această bază, să realizeze abaterile
măsuri pentru perfecţionarea activităţilor controlate, să-şi verifice stilul de muncă, calitatea
perspectivă ale sistemului condus. Pe baza studiilor şi analizelor făcute de către organele de
control sau cu atribuţii de control se fundamentează mai judicios deciziile viitoare sau se
modifică deciziile în curs de executare. Prin toate acestea se asigură condiţiile necesare pentru
mult viitorul [84]. Realizarea funcţiei constructive a controlului este influenţată şi de modul în
argumentului. Cei controlaţi trebuie să aibă posibilitatea să-şi expună punctul de vedere şi să
aducă argumentele pe care le consideră necesare. Vinovăţia lor trebuie dovedită şi nu doar
asigure îndrumarea şi sprijinirea factorilor îndrumaţi în vederea asigurării cunoaşterii de către 128
unităţii sau compartimentului controlat. În acest caz, controlul intervine la alte niveluri organizatorice,
solicitând ajutorul necesar pentru redresarea situaţiei. Dar, prin intervenţiile făcute, organele de control
nu trebuie să se substituie celor controlaţi, nu trebuie să-şi piardă independenţa
faţă de obiectul şi obiectivul controlului. Dacă neajunsurile îşi au sediul în interiorul unităţii sau
compartimentului controlat, controlul impune măsuri pentru redresarea situaţiei, pentru sancţionarea
vinovaţilor, pentru perfecţionarea activităţilor controlate.
faţă de bugetul administraţiei de stat sau faţă de alte persoane fizice sau juridice. Înainte de a
trece la aplicarea sancţiunilor, organele de control trebuie să analizeze cu tact şi răbdare explicaţiile şi
justificările celor controlaţi, astfel încât să aibă certitudinea deplină referitoare la vinovăţia unităţilor sau
persoanelor respective, ca aceste sancţiuni să capete un caracter preventiv,
neregulilor, dacă toţi cei verificaţi sunt consideraţi rău-intenţionaţi sau vinovaţi, atunci se creează
o barieră psihologică între cei ce controlează şi cei controlaţi. Primii ar căuta doar să descopere şi
La aprecierea eficienţei activităţii de control trebuie avute în vedere atât efectele directe,
cât şi cele indirecte ale acestuia. Efectele directe ale controlului sunt în general cuantificabile, ele
volumul operaţiunilor respinse la controlul preventiv. Efectele indirecte ale controlului sunt în
general mai greu cuantificabile, ele se materializează, de regulă, în timp, cum sunt: contribuţia
cuprindere a controlului impun structurarea controlului după mai multe criterii. Astfel, după 129
acelaşi timp cu desfăşurarea operaţiunilor controlate sub forma controlului ierarhic, controlului
reciproc şi a autocontrolului; controlul ulterior se exercită după ce operaţiunile au avut loc prin
intermediul unor organe specializate de control (control gestionar şi inspecţii specializate ale
statului). Din punctul de vedere al obiectivelor controlate, se deosebesc: controlul economic, financiar,
tehnic etc. Controlul economic urmăreşte planificarea şi utilizarea eficientă a resurselor
financiare şi de credit. Se exercită, în primul rând, cu ajutorul etalonului valoric; controlul tehnic
fixe etc. Un control eficient trebuie să fie un control multilateral, ceea ce impune ca obiectivele
controlate să fie abordate atât din punct de vedere economic şi financiar, cât şi din punct de
vedere tehnic. Soluţiile tehnice adoptate au consecinţe economice şi financiare, şi invers. Între
unităţilor controlate cu participarea unor specialişti din domenii diferite reuniţi în cadrul unor
„echipe mixte de control”. Din aceste echipe pot face parte specialişti în domeniul contabilităţii,
numai asupra unui grup de obiective sau asupra unui sector de activitate, cum ar fi: respectarea
organele de control ale statului asupra unui grup restrâns de obiective, dar care cuprinde, de
regulă, în aceeaşi perioadă, mai multe unităţi patrimoniale. Atât controalele complexe, cât şi cele
parţiale se pot exercita sub forma controalelor totale şi sub forma controalelor prin sondaj.
numai asupra unor documente, operaţiuni, categorii de bunuri, perioade de timp etc., considerate
semnificative sau având o importanţă relativă pentru formularea concluziilor. De regulă, 130
controalele se exercită prin sondaj. Dacă se constată nereguli importante (fraude, falsuri etc.),
controalele prin sondaj se transformă în controale totale. După procedeele folosite, controalele
controalele faptice se realizează sub forma inspecţiei la faţa locului, observaţiei fizice, inventarierii de
control, analizelor de laborator şi a expertizelor. După gradul de apropiere a controlului
de conducere sau de control a activităţii subalternilor sau a celor controlaţi. Controalele indirecte
de seamă, a şedinţelor de lucru, a notelor explicative date de cei controlaţi etc. Controalele
reciproce se realizează între membrii formaţiilor de muncă, între compartimente, între întreprinderi
etc., pe baza fluxurilor materiale şi informaţionale stabilite în urma diviziunii muncii,
scopul de a putea stabili dacă obiectivele propuse au fost realizate, dacă activitatea desfăşurată
externe, inclusiv a împrumuturilor sau a altor forme de sprijin extern sau intern; combaterea şi
ale ţării; controlul modului de gestionare a resurselor şi patrimoniului privat; înaintarea de propuneri
pentru îmbunătăţirea sistemului legislativ din domeniul economic, financiar, fiscal şi contabil.
Organul fiscal are obligaţia: să exercite controlul fiscal în aşa fel încât să afecteze cât mai
fiscal efectuat: se fixează laconic încălcările depistate cu indicarea sumelor recalculate ale
impozitelor, taxelor şi altor plăţi, inclusiv ale majorărilor de întârziere (penalităţilor) calculate în
rezultatul controlului, cu specificarea lor în parte pe fiecare tip şi perioadă fiscală. Controlul
perioadei de tranziţie, cu atât mai mult ale unei comunităţi internaţionale. Deşi au fost luate unele
măsuri de organizare şi perfecţionare, acestea s-au făcut disparat, fără o coordonare unitară. Aşa
s-a ajuns la situaţia actuală când controlul financiar este reglementat în mod fragmentar prin mai
multe prevederi legale şi se exercită de către mai multe instituţii, cu paralelisme şi suprapuneri.
operativitate şi eficienţă fără ca în timpul derulării lui să fie luate măsurile necesare pentru
nivelul ierarhic de la care se exercită controlul (control propriu al unităţilor patrimoniale sau
control exercitat prin intermediul organelor de control ale statului), în funcţie de obiectivele
controlate şi constatările făcute, măsurile operative luate în timpul controlului corespund uneia
sau mai multor funcţii ale conducerii. Contribuind atât la urmărirea operaţiunilor economicofinanciare şi
la stabilirea abaterilor, cât şi la prevenirea şi eliminarea aspectelor negative, controlul are două laturi:
latura constatativă (de conformitate); latura activă (de pilotaj şi adaptivă).
Unele neajunsuri îşi au sediul în afara unităţii sau compartimentului controlat. În acest caz,
controlul intervine la alte niveluri organizatorice, solicitând ajutorul necesar pentru redresarea
situaţiei. Dar, prin intervenţiile făcute, organele de control nu trebuie să se substituie celor
Verificarea faptică are sarcina de a constata faptele, poziţiile, situaţiile în care contribuabilii nu
furnizează organului fiscal date şi informaţii veridice, nu reflectă în evidenţa contabilă
efectuarea verificărilor prin contrapunere se urmăreşte nu doar verificarea autenticităţii unor 132
documente, date, ci şi obţinerea argumentelor utile pentru efectuarea controalelor fiscale la alţi
contribuabili (în practica de control sunt întâlnite cazuri în care unele inspectorate fiscale
scopul evitării unor astfel de situaţii, care în rezultat duc la sustragerea funcţionarilor fiscali de la
alte controale etc., se recomandă ca verificările prin contrapunere (exceptând unele situaţii
perioadă de un an.
eficienţei, eficacităţii şi economicităţii utilizării resurselor, adică a celor trei „e”, cum mai sunt
denumite. În condiţiile în care controlul de„ performanţa” este realizat în aproape toate ţările din
lume, considerăm că şi în Republica Moldova el ar putea fi introdus prin lege şi definit mai
concret, astfel încât rezultatele controlului asupra resurselor publice să fie cât mai adecvate. 133
Republica Moldova are un suport teoretic moderat. În sistemul controlului financiar din ţară se
regăsesc anumite succese în procesul de eficientizare a acestuia, inclusiv sunt efectuate analize
(datoriile în buget, ponderea datoriilor în fondurile cu destinaţie specială), sinteze, sunt stabilite
principiile generale de control; în procesele de control sistematic este implementată baza legislativă,
normativă. Controlul financiar din Republica Moldova este unicul mijloc de depistare a
veniturilor ascunse, a spălării de bani, de promovare a politicii de plată prin cec în loc de plată în
numerar. Structurile de control financiar din Republica Moldova au realizat succese considerabile în
activităţile de control, însă au o mare nevoie de elaborări analitice, teoretice, de metode
sensul supraestimării, cât şi în sensul subestimării acestora. Această se explică prin faptul că
care de cele mai dese ori nu le respectă. La nivelul raional, principalele dificultăţi pentru
elaborarea bugetară adecvată derivă din: incertitudinile legate de instabilitatea politică, modifică-
rile frecvente în legislaţie, tendinţa primăriilor de a diminua baza fiscală proprie pentru a obţine
transferuri cât mai mari de la bugetul raional. Sursele de venituri ale bugetelor raionale şi
mărimea lor sunt diferite în raport cu nivelul de acoperire a cheltuielilor de bază. Deci, constatăm
că comunele, satele cu o bază fiscală slabă îşi acoperă cheltuielile preponderent din transferuri.
3. Funcţiile de control financiar se reduc la depunerea unei munci specifice. Structurile
abilitate cu funcţii de control financiar în Republica Moldova sunt slab coordonate: nu există un
sistem de estimare a calităţii muncii acestora; controlorii nu sunt responsabili de nivelul deficitului
bugetar, al veniturilor în buget. În Republica Moldova veniturile în bugetul de stat sunt sub
nivelul necesar pentru asigurarea funcţionării normale a sferei neproductive, inclusiv ocrotirea
fiscale, sunt slab utilizate metodele electronice, bazele de date privind fluxurile de materiale,
4. Activităţile de control financiar nu sunt flexibile, ci rigide. În unele cazuri, sunt bazate
pe metodici superficiale, care includ o serie de tratări subiective, inclusiv metoda determinării
cuantumului minim al chiriei/arendei bunurilor domeniului public. Aceste chirii pot servi un
mijloc de creştere a veniturilor în bugetul respectiv, însă metodica de calcul este imperfectă,
conţine informaţii care cu greu pot fi justificate: coeficientul de amplasare a încăperii, de amenajări
tehnice, coeficientul ramural de utilizare a încăperii, cel de piaţă. Valorile acestor coeficienţi
sunt determinate de interesul arendatorului care nu poate fi depistat, controlat. Este lipsă evidenţa
încăperilor care pot şi trebuie să fie închiriate. Controlul financiar se efectuează doar pentru
reprezintă minimizarea costului resurselor alocate pentru atingerea rezultatelor estimate ale unei
poate fi exprimată ca fiind raportul dintre rezultatele obţinute sub forma bunurilor şi serviciilor şi
resursele utilizate pentru producerea lor; aspectul eficacităţii – reprezintă gradul de îndeplinire a
obiectivelor programate pentru fiecare activitate şi raportul dintre efectul proiectat şi rezultatul
efectiv al activităţii respective. Asigurarea resurselor financiare necesare statului se realizează
prin sistemul fiscal, respectiv prin cele două funcţii principale ale acestuia: funcţia socială şi
funcţia de control.
constituie venituri ale bugetului; respectiv, şi statul nu-şi poate îndeplini corespunzător sarcinile
indemnizaţii, facilităţi fiscale etc.). Pe de altă parte, direct sau indirect, contribuabilul care a
săvârşit evaziunea va avea, mai devreme sau mai târziu, şi el de suferit. Aşadar, insuficienţa, în
rezultatul evaziunii fiscale, de mijloace bugetare necesare pentru promovarea unor programe
guvernamentale de interes general sau local poate avea ca efect consecinţe sociale destul de
grave, cum ar fi diminuarea standardului de viaţă al categoriilor sociale care sunt private de
ajutorul statului, diminuarea standardelor privind gradul de educaţie şi sănătate a populaţiei, sau
chiar poate cauza acţiuni de protest şi grave tulburări din partea populaţiei. Evaziunea fiscală
influenţează în mod negativ volumul de venituri ale statului pe două căi: prin faptele de evaziune
fiscală se sustrage o parte de venituri care legal ar trebui să aparţină statului; şi altă cale,
indirectă, impune autorităţile publice din stat să mărească povara fiscală prin cote de impunere 135
mărite sau prin impozite noi instituite, ceea ce are drept consecinţă rezistenţa contribuabililor şi
creşterea ponderii fenomenului de evaziune fiscală şi, ca urmare, un volum mai scăzut decât cel
bănuieli, calcule la nivelul macro, ci pe consumul de resurse care pot fi contorizate, poate servi
bază pentru perfecţionarea sistemului instituţional, legal, a politicilor fiscale etc.; pentru crearea
tenebră poate fi depistată şi deci estimată în raport cu PIB prin metode directe şi prin metode
indirecte. Unde şi s-ar desfăşura activităţile economice neoficializate, acestea sunt consumatoare
de resurse. Unele din acestea pot fi contorizate la distanţă prin stabilirea, de exemplu, a volumului de
apă, energie electrică, gaze naturale, alte resurse procurate pentru care există indicatori
tehnici situaţi în afara întreprinderii supuse controlului, în afara spaţiului unde potenţial pot
legături cauzale şi factori de influenţă. Pentru controlul financiar prezintă importanţă stabilirea
locului şi originii factorilor a căror acţiune a determinat anumite evoluţii şi rezultate negative.
Acest procedeu de control este, de regulă, ataşat altor tehnici specifice în funcţie de natura
obiectivelor de control care se urmăresc. Calculul matriceal se aplică în cazul existenţei unor
relaţii funcţionale de „produs sau raport“ între venituri şi cheltuieli şi factorii de influenţă. La
similar tehnicii de substituire în lanţ. Calculul matriceal poate fi aplicat cu rezultate bune la
factorilor, care pot fi: consumurile specifice, preţul de aprovizionare unitar. Cercetarea operaţională se
utilizează în adoptarea deciziilor când intervin mai mulţi factori diferiţi care trebuie luaţi
9. Preţul de privatizare, prin diverse scheme bine camuflate, incontrolabile, este mult
redus, deci redusă e şi plata respectivă. La astfel de privatizări, de regulă, participă subiecţii economici cu
influenţă politică, electorală. Experţii, guvernatorii, demnitarii aparatului administrativ
nu poartă nici o responsabilitate pentru evaziunile de acest fel din trecut. Deşi au fost în funcţie,
lucrurile s-au desfăşurat „chipurile” în lipsa lor, vinovatul fiind lipsă. În Republica Moldova 136
impunerii cu impozit privat nu sunt supuse toate acţiunile; lipseşte statistica fraudelor financiare
clasificate după eficienţa, costurile acestora; controalele financiare sunt efectuate de un număr
mare de organe abilitate cu funcţii de control, însă acestea nu sunt coordonate de un centru unic.
10. Studiul general prealabil, ca procedeu de control financiar, are ca principale obiective
sarcinile rezultate din normele în vigoare pentru domeniul respectiv de activitate, a căror
cunoaştere asigură orientarea organelor de control spre aspectele care trebuie avute în vedere în
având ca obiectiv determinarea exactă a cantităţilor şi a valorilor existente, a stării în care acestea
acest tip de control este utilizat în stabilirea unor realităţi ce nu pot fi obţinute din documentele
sunt obţinute dintr-o unitate dată de materie primă. Datele obţinute cu ajutorul acestei metode se
11. Evaziunea fiscală depinde de conţinutul sancţiunilor de durată în care infractorul financiar poate fi
sancţionat. Nu există nivel optim de impozitare pe care contribuabilul l-ar achita
acesteia. Eficientizarea controlului financiar este realizabilă prin crearea unui sistem de control
financiar ce ar permite excluderea corupţiei din partea revizorilor, chiar dacă aceştia sunt predispuşi să
fie mituiţi. Corupţia în structurile de control financiar este produsul nu al revizorilor,
statistic naţional volumul (presupus sau calculat) al economiei tenebre lipseşte, ceea ce 137
crizele economice sunt reciproc complementare. Economia tenebră este generată, în mare
problema ţării de cea mai mare actualitate. În acest context, este necesară testarea controlorilor
financiari la înclinarea spre coruptibilitate. Testul de control al revizorilor poate fi organizat prin
antrenarea în operaţiunile de control financiar a specialiştilor – fie din partidele de opoziţie, fie de
peste hotarele ţării. Testarea presupune costuri suplimentare, însă acestea pot fi justificate prin
controlori financiari. Costurile pot fi reduse, în mare măsură, dacă operaţiunile de control financiar vor fi
efectuate în consecutivitate optimă. Modelele şi algoritmele propuse de noi sunt
ne permit să recomandăm:
1. Pentru promovarea unei politici fiscale eficiente, este necesar să fie creată baza informa-
evaziunilor fiscale. Pentru consolidarea finanţelor publice locale, este necesar de a întări baza
sau de proprietate. Pentru colectarea veniturilor proprii într-o măsură în care să acopere
necesităţile colectivităţii locale, este necesar de a institui prin acte legislative extinderea bazei
fiscale din teritoriu. Este necesară adoptarea unei noi legi cu privire la finanţele publice locale, în
conformitate cu proiectul de lege privind finanţele publice locale elaborat în contextul procesului
poate avea un şir de aplicaţii: pot fi stabilite anumite principii; pot fi puse la baza unor calcule ce
vor permite utilizarea optimă a potenţialului revizorilor financiari; pot fi create sisteme computerizate
pentru imitarea, simularea variantelor posibile de control financiar, pornind de la date
poate fi organizat prin antrenarea în operaţiunile de control financiar a specialiştilor – fie din 138
partidele de opoziţie, fie de peste hotarele ţării. Testarea presupune costuri suplimentare, însă
acestea pot fi justificate prin creşterea considerabilă a veniturilor în buget, prin necesitatea de a
„educa” personalul de controlori financiari. Costurile pot fi reduse, în mare măsură, dacă
bune de exercitare a controlului, existând posibilităţi mai mari de consultare cu şefii ierarhici. La
fel se impune utilizarea tehnicii de calcul din dotare; reducerea timpului de control; eliminarea
Moldova atribuie mecanismelor de impozitare (nu doar a celor de stat, dar şi a celor locale) un
nu stimulează colectarea veniturilor. Baza fiscală a teritoriilor trebuie să constituie criteriul principal al
mărimii cheltuielilor; deoarece veniturile proprii ale bugetelor unităţilor administrativteritoriale se
constituie din impozite şi taxe locale, aceste venituri nu ajung. Descentralizarea
tinde să aloce resurse cât mai eficient; deci, cheltuielile trebuie puse în concordanţă cu preferin-
ţele locale; sunt necesare cheltuieli mai mari în infrastructură, însă taxele nu pot acoperi necesarul
pentru amenajarea unei localităţi. În consiliile locale trebuie să se aducă la cunoştinţă
plătitorilor de taxe locale cum s-au cheltuit banii şi ce îmbunătăţiri ale teritoriului respectiv au
operativitate şi eficienţă fără ca în timpul derulării lui să fie luate măsurile necesare pentru
Aceste măsuri luate în timpul controlului ţin de celelalte atribute ale conducerii. În funcţie de
nivelul ierarhic de la care se exercită controlul (control propriu al unităţilor patrimoniale sau
control exercitat prin intermediul organelor de control ale statului), în funcţie de obiectivele
controlate şi constatările făcute, măsurile operative luate în timpul controlului corespund uneia
sau mai multor funcţii ale conducerii. Contribuind atât la urmărirea operaţiunilor economicofinanciare şi
la stabilirea abaterilor, cât şi la prevenirea şi eliminarea aspectelor negative, 139
controlul are două laturi: latura constatativă (de conformitate) şi latura activă (de pilotaj şi
adaptivă). Unele neajunsuri îşi au sediul în afara unităţii sau compartimentului controlat. În acest
caz, controlul intervine la alte niveluri organizatorice, solicitând ajutorul necesar pentru
redresarea situaţiei. Dar, prin intervenţiile făcute, organele de control nu trebuie să se substituie
celor controlaţi, nu trebuie să-şi piardă independenţa faţă de obiectul şi obiectivul controlului.
cum mai sunt denumite. În condiţiile în care controlul de„ performanţa” este realizat în aproape
toate ţările din lume, considerăm că şi în Republica Moldova el ar putea fi introdus prin lege şi
definit mai concret, astfel încât rezultatele controlului asupra resurselor publice să fie cât mai
adecvate.
există facilitarea consultării bazei de date ce trebuie controlată, deplasarea la sediul instituţiei
controlate s-ar face numai în cazul existenţei unor dubii cu privire la înregistrări, în acest caz
fiind necesară consultarea documentelor primare. Este necesar de practicat diversificarea tehnicilor şi
metodelor de control. Printre metodele moderne de control (sau care conduc la o bună
cooperare din partea celor controlaţi), care trebuie să fie acceptate, putem enumera: utilizarea
unor chestionare cu întrebări stabilite împreună cu cei controlaţi; folosirea unor sondaje pentru a
se determina segmentul cu riscul cel mai ridicat de evaziune fiscală şi care urmează a fi controlat
BIBLIOGRAFIE
1. Akelrof G., Shiller R. Animal Spirits: How Human Psychology Drives the Economy and
Why It Matters for Global Capitalism. Princeton: Princeton University Press, 2009. 264 p.
2. Allinghans M.G., Sandmo A. Income tax evasion: a theoretical analysis. În: J. Public. Econ.,
4. Analiza impactului de reglementare, efectuată pentru Proiectul legii privind controlul de stat
7. Balan I. Particularităţile calculării costului fructelor. În: Economia, 2004, nr.4, p.27-30.
th
9. Bazele conceptuale ale pregătirii şi prezentării rapoartelor financiare, aprobate prin Ordinul
Ministerului Finanţelor al Republicii Moldova nr.174 din 25.12.1997. În: Monitorul Oficial
10. Blake D. Financial Market Analysis. London: McGraw Hill Book Company, 2000. 713 p.
12. Boulescu M., Ghiţă M. Control financiar şi expertiză contabilă. Bucureşti: Eficient, 1996.
372 p.
13. Boulescu M., Ghiţă M. Control financiar. Bucureşti: Eficient, 1997. 392 p.
14. Bucur V. Evidenţa operaţiunilor de import. În: Contabilitate şi audit, 1999, nr.2(10), p.17-22.
15. Bucur V., Tostogan P., Cazacu Iu. Reevaluarea fondurilor fixe. În: Contabilitate şi audit,
16. Bunde A., Havlin S. Fractal Geometry: A Brief Introduction to „Encyclopedia of Complexity
17. Bunescu Gh. Adaptarea mecanismelor financiar-bancare la cerinţele globalizării. În: Materialele
Simpozionului internaţional „Integrarea europeană şi competitivitatea economică”.
18. Buşmachiu E., Botnari N. Evaziunea fiscală în Republica Moldova: probleme şi soluţii.
19. Caprian I., Maximilian S. Problemele eficientizării controlului financiar. În: Revista
20. Caprian Iu. Control fiscal. În: Analele Ştiinţifice ale Universităţii de Stat din Moldova. Seria
„Ştiinţe sociumanistice” (Chişinău), 2003, vol.2, p.234-237.
21. Caprian Iu., Maximilian S. Rolul penalizărilor în educaţia contribuabilului fiscal. În: Analele
Ştiinţifice ale Universităţii de Stat din Moldova. Seria „Ştiinţe socioumanistice” (Chişinău),
22. Caprian Iu., Filip Iu., Maximilian S. Problema testării corectitudinii revizorilor. În: „Studia
23. Caraganciu A. Controlul financiar public din Republica Moldova: între realitate şi performanţă. În:
Revista economică, 2001, nr.3, p.13-22.
25. Chaves C., Koiller B. Universality, Thresholds and Critical Exponents in Correlated
26. Chetraru A. Tipologia valorilor acţiunilor în contextul evaluării. În: „Studia Universitatis”.
27. Ciurileanu R. Consideraţii asupra reglementării privind controlul intern, auditul intern şi
29. Codul Fiscal al Republicii Moldova, adoptat prin Legea nr.1163 din 24.04.1997. În: Monitorul Oficial
al Republicii Moldova, 2005 nr.104-110.
30. Codul penal al Republicii Moldova, adoptat prin Legea nr.985 din 18.04.2002. În: Monitorul
31. Codul de procedură penală al Republicii Moldova, adoptat prin Legea nr.122 din 14.03.2003.
32. Cooper G. The Origin of Financial Crises: Central Banks, Credit Bubbles and the Efficient
33. Cuhal V., Cuhal R. Cercetarea experienţei internaţionale. În: Economica, 2006, nr.4 (29)
C-S, p.26-33.
34. Cuthbertson K., Nitzce D. Financial Engineering. Derivatives and Risk Management.
35. Dobra I. Locul şi rolul analizei în cadrul controlului financiar-fiscal. În: Finanţe publice şi
36. Dobre C. Controlul financiar preventiv: integrare în activitatea de management. În: Tribuna
37. Emilov I., Tomozei V., Oboroc I. Riscuri şi instrumente financiare de acoperire. Chişinău:
38. Feige E.A. Reexamination of the Underground Economy in the U.S. În: Staff Papers
39. Fotescu S. Modalităţi de impunere a plăţilor de către asiguratori. În: Economica, 2002,
nr.5(38), p.68-71.
40. Fishburn G. On how to keep tax payers honest (or almost so). În: Economic Record, 1979,
41. Frecăuţan A.I., Balan I. Evidenţa producţiei şi realizării în agricultura. Chişinău, 2000. 257 p.
42. Fulga V. Eficienţa şi organizarea contabilităţii operaţiunilor de comerţ exterior. În: Analele
43. Garaganciu A., Secrieru A. Abordare comparată asupra sistemelor financiare. În: Economica,
44. Ghosh A., Ostrz J., Tamirisa N. Anticipating the Next Crisis. În: Finance and Development
46. Gliga I. Dreptul finanţelor publice. Bucureşti: Editura Didactică şi Pedagogică, 1992. 267 p.
49. Golocialov I. Evidenţa şi controlul costurilor în sistemul standard. În: Economie şi sociologie, 2004,
nr.2, p.110-118.
50. Greenlaw D., Hatzius J., Kashyap A., Shin H.S. Leveraged Losses: Lessons from the Mortgage Market
Meltdown. În: US Monetary Policy Forum Conference. February 2008. 393 p.
51. Gumovschi A. Locul politicii de preţ în cadrul gestiunii financiare a întreprinderilor. În:
54. Hotărârea Guvernului Republicii Moldova privind reglementarea controalelor, nr.395 din
unele hotărâri ale Guvernului, nr.1356 din 13.11.2003. În: Monitorul Oficial al Republicii
stat specializat, nr.862 din 26.07.2004. În: Monitorul Oficial al Republicii Moldova, 2004,
nr.131.
controlului financiar public intern, nr.597 din 02.07.2010. În: Monitorul Oficial al Republicii
Republica Moldova, nr.189-XIII din 19.07.1994. În: Monitorul Oficial al Republicii Moldova,
1994, nr.6/57.
59. Hsieh D. Chaos and Nonlinear Dynamics. În: The Journal of Finance, 1991, vol.16, no.5,
p.56-78.
60. Iancu V. Dreptul finanţelor publice. Bucureşti: Sylvi, 2002. 380 p.
nd
62. Keynes J.M. The General Theory of Employment Interest and Money. N.-Y.: HarcourtBrace, 1962. 403
p.
63. Kindleberger C.P. Manias Panics and Crashes: A History of Financial Crises. N.Y.: J. Wiley,
2000. 290 p.
64. Lauven L., Valencia F. Systemic Banking Crises: A New Database: IMF Working Papers,
XVI din 20.07.2006. În: Monitorul Oficial Republicii Moldova, 2006, nr.126-130.
67. Legea privind administraţia publică locală, nr.436-XVI din 28.12.2006. În: Monitorul Oficial
68. Legea privind achiziţiile publice, nr.96-XVI din 13.04.2007. În: Monitorul Oficial al
69. Legea contabilităţii, nr.113–XVI din 27.04.2007. În: Monitorul Oficial al Republicii Moldova,
2007, nr.90-93.
70. Legea privind controlul financiar public intern, nr.229 din 23.09.2010. În: Monitorul Oficial
71. Malai A. Apariţia şi dezvoltarea controlului financiar pe meleagurile moldave. În: Materialele
Conferinţei ştiinţifice internaţionale „Creşterea competitivităţii şi dezvoltarea economiei
74. Manole T., Pintilie-Popovici E. Analiză comparativă asupra finanţării educaţiei în Europa.
75. Manole T., Vostricov D. Auditul ca formă de control financiar de stat. În: Economica, 2010,
nr.2(72), p.74-81.
76. Mantegna R., Stanley H.E. An Introduction to Econophysics. Cambridge, 2000. 151 p.
78. Minea M.-Ş. Dreptul finanţelor publice. Cluj-Napoca: Cordial Lex, 1995. 380 p.
80. Munteanu V. Control şi audit financiar. Bucureşti: Lucman Serv, 1998. 600 p.
81. Newman W.I., Turkotte D.L. A Simple Model for the Earthquake Cycle Combining SelfOrganized
Complexity with Critical Point Behavior. În: Nonlinear Processes in Geophysics,
82. Ordinul Ministrului finanţelor cu privire la inventariere nr.28 din 27.04.2004. În: Monitorul
83. Ordinul Ministrului finanţelor cu privire la aprobarea Normelor metodologice pentru implementarea
auditului intern în sectorul public, nr.118 din 29.12.2008. În: Monitorul Oficial al
84. Patraş M., Castraveţ L. Aspecte metodologice privind analiza comparativă a dezvoltării
87. Raport privind activitatea Serviciului Fiscal de Stat în anul 2007. Chişinău, 2008.
Hotărârea Guvernului Republicii Moldova nr.1265 din 14.11.2008. În: Monitorul Oficial al
91. Rotaru L. Strategia de lărgire a bazei fiscale. În: „Studia Universitatis”, 2008, nr.8(18),
p.177-181.145
92. Sahimi M. Long Range Correlated Percolation and Flow and Transport in Heterogeneous
93. Sahimi M. Percolation Phase Transition. Encyclopedia of Complexity and Systems Science.
94. Sauer T. et al. Chaos: An Introduction to Dynamic Systems. NewYork: Springer Verlag,
1996. 273 p.
96. Simon H. Bounded Rationality and Organizational Learning. În: Organization Science, 1991,
no.2(1), p.125-134.
97. Singh B. Making honesty as the best policy. În: J. Public Econom., 1973. vol.2, no.3.
98. Slobodeanu N. Interesul determinării punctului critic al venitului din vânzări pentru analiza şi
99. Sornette D., Sammis C. Positive Feedback, Memory and the Predictability of Earthquakes.
100. Spyratos V., Bourgeron P., Ghil M . Development at the Wildland-urban Interface and the
Ordinul Ministerului Finanţelor al Republicii Moldova nr.174 din 25.12.1997. În: Monitorul Oficial al
Republicii Moldova,1997, nr.88-91.
Ministerului Finanţelor al Republicii Moldova nr. 68 din 19.11.2003. În: Monitorul Oficial
105. Standardele Naţionale de control intern în sectorul public, aprobate prin Ordinul Ministerului
Finanţelor al Republicii Moldova nr.51 din 23.06.2009. În: Monitorul Oficial al
106. Strogatz S. Nonlinear Dynamics and Chaos. New York: Addison Wesley, 1994. 498 p.
107. Şaguna D., Tutungiu M. Evaziunea fiscală. Bucureşti: Oscar Print, 1995. 96 p.146
108. Şaguna D.D. Drept financiar şi fiscal. Bucureşti: All Beck, 2003. 608 p.
109. Teleucă L. Impactul politicilor economice asupra datoriei publice: Teză de doctor în
rd
112. The Financial Times. A Need to Reconnect. London, March 12, 2009, p.68-72.
113. Ulian G., Caprian Iu. Noţiuni conceptuale ale evaziunii fiscale şi formele ei de manifestare. În:
Materialele Conferinţei ştiinţifice internaţionale „Aspectele economicofinanciare şi sociale ale
economiei Republicii Moldova în contextul transformărilor
sistemice şi integrării în spaţiul european”, Chişinău, 26-27 noiembrie 2010, p.213-215.
115. Vostricov D. Asprecte teoretice şi practice privind controlul financiar de stat la nivelul
116. Zaliapin I., Wony H., Gabrielov A. Hierarchical Aggregation in Percolation Model. În:
481 c.
118. Евстигнеев Е.Н., Викторова Н.Г. Финансовое право. Санкт-Петербург: Питер, 2002.
400 c.
121. Mайорова Е.И., Хроленкова Л.В. Финансовое право: учебное пособие. Москва:
123. Николаева М.И., Шевякова А.И. Теневая экономика: методы анализа и оценки.
125. Смиронов А.Д. Внешний долг и хаос: модель российского опыта конца 90-х годов.
127. Смирнов А.Д. Монетизация глобального долга: погашение или кризис. În: Экономи-
129. Финансы: Учебник. Под редакцией В.В. Ковалева. Москва: ТК Велби, 2003. 592 c.
130. Улиан Г., Каприан Ю. Методика проведения комплексной ревизии предприятий. În:
131. Чернявский П.А. Финансовое право. Курс лекций. Chişinău: Pontos, 2004. 284 c.
Surse INTERNET
132. Pressures and Challenges. The Rising Tide. KPMG International. (2007). 5-22. URL:
http://www.kpmg.com
ANEXE149
Anexa nr.1
realităţilor existente.
autorităţii controlului
organizare şi desfăşurare.
administrarea patrimoniului
Anexa nr.2
STRUCTURA ORGANIZATORICĂ
- Control de stat;
- Control propriu;
- Control obştesc;
- Control cetăţenesc.
- Curtea de Conturi;
- Ministerul Finanţelor:
- Serviciul de revizie şi control;
- Inspectoratele fiscale;
- Departamentul vamal;
- Banca Naţională;
stat.
CONTRAVENŢIA Amenda
de seamă fiscale
taxelor respective
acesteia
neautentică
neprezentată
2000 lei
Contravenţie este fapta săvârşită cu vinovăţie care prezintă un pericol social mai redus decât infrac-
ţiunea şi este prevăzută şi sancţionată prin lege sau prin acte normative. Contravenţia se sancţionează
cu
INFRACŢIUNEA Pedeapsa
venituri.
Închisoare până la 2 ani cu
unităţi convenţionale.
pedepseşte.
unităţi convenţionale.
pedepseşte.
unităţi convenţionale
Infracţiune este fapta care prezintă pericol social, săvârşită cu vinovăţie şi prevăzută de legea penală.
Tabelul A3.3. Evoluţia ratei penale, 2001-2009 (% -penalităţi din totalul evaziunilor fiscale)
Toţi
contribuabilii
Persoane
juridice
Tabelul A3.4. Frecvenţa evaziunii fiscale, 2002-2010 (% din nr. total al controalelor)
Anul
Numărul
persoanelor
juridice şi fizice la
evidenţă la
sfârşitul perioadei
gestionare
Inclusiv (mii)
Rezultatele controalelor
(mln.lei)
Numarul
contribuabililor
supuşi
controalelor
fiscale
Din ele
au fost
stabilite
încasări
Calculat
suplimentar la
buget impozite,
Inclusiv
sancţiuni
Toţi
contribuabilii
34 40 39 53 59 59 65 70 70
Persoane
juridice
53 63 65 53 66 70 71 68 64155
controalelor fiscale
Dinamica în
comparaţie cu
indicatorii anului
precedent
2007/2006
Suma %
12345
(nr.), inclusiv:
persoane juridice:
individuale), inclusiv:
gospodării ţărăneşti:
658682
79473
579209
521312
671849
94881
576968
524800
13167
15408
2241
3488
101,9
119,38
99,61
100,6
totale;
alte controale.
69821
7844
61977
73982
10065
64231
4161
2221
2254
105,96
128,31
103,64
(mii lei).
penal:
de drept;
985
102
637
132
(348)
30
64,67
129,41
Înaintarea (depunerea)
contestaţiilor:
stat teritoriale;
în judecată;
Serviciului Fiscal.
705
130
2887
869
669
109
1467
109
(36)
(21)
(1420)
(760)
94,89
83,85
50,81
12,54157
Tabelul A3.7 (continuare)
Dinamica în
comparaţie cu
indicatorii anului
precedent
2007/2006
Suma %
silită, inclusiv:
contribuabililor;
ridicarea de la contribuabil a
sechestrate;
contribuabilului;
contribuabili
299095,0
183074,9
50638,5
11070,2
16195,3
38116,1
370760,3
201356,4
59782,2
16251,2
14520,3
29756,5
71665,3
18281,5
9143,7
5181
(1675)
(8359,6)
123,96
109,99
118,06
146,80
89,66
78,07
antreprenoriat, inclusiv:
cu venit impozabil
(numărul/mii lei);
cu pierderi fiscale.
62093
19983/6499063,3
42110/1066682,4
65215
20781/5076201,7
71823/923257,2
3122 105,03
plătitori de TVA
plătitori de accize.
(mii lei).
Tabelul A3.8. Indicatorii principali privind activitatea de control a Serviciului Fiscal de Stat
pentru anii 2006-2010
Numărul persoanelor
la evidenţă, inclusiv:
persoane juridice:
persoane fizice
(întreprinderi
individuale), inclusiv:
gospodării ţărăneşti
658682
79473
579209
521312
671849
94881
576968
524800
679651
92907
586785
524218
683835
111773
587678
525712
686489
101481
585072
521604
Fig. A3.5. Evaziunea fiscală medie la un contribuabil pentru anii 2006-2010 (mii lei).159
Tabelul A3.9. Indicatorii principali privind activitatea de control a Serviciului Fiscal de Stat
1.
2.
2.1
2.2
2.3
Repetată 38 85 176
2.4
Operativă 17478 9537 11621
2.5
2.6
2.7
3.
4.
Tabelul A3.10. Rezultatele controalelor fiscale efectuate de către Serviciul Fiscal de Stat
Tipul
controalelor.
Indicatori
Controale
fiscale la
faţa locului
prin metoda
de
verificare
totală
(controale
planificate)
Controale
fiscale la faţa
locului prin
metoda de
verificare
totală
(privind
lichidarea
sau
suspendarea
activităţii
agentului
economic şi
alte controale
fiscale
neplanificate)
Controale
fiscale la
faţa
locului
prin
metoda de
verificare
tematică
Controale
fiscale la
faţa
locului
prin
metoda de
verificare
repetată
Controale
fiscale la
faţa locului
prin metoda
de verificare
prin
contrapunere
Controale
fiscale la
faţa
locului
prin
metoda de
verificare
camerală
Controale
fiscale la
faţa
locului
prin
metoda
operativă
Controale
fiscale la
faţa
locului
prin alte
metode de
verificare
Numărul
controalelor
fiscale
efectuate
total
(unităţi)
Numărul
controalelor
fiscale în
cadrul
cărora au
fost stabilite
încălcări
(unităţi)
Ponderea
încălcărilor
stabilite din
numărul
total de
controale
efectuate
(%)
94 52 68 88 5 66 62 44
Suma total
calculată a
impozitelor,
taxelor,
majorărilor
de întârziere
Suma total
calculată a
sancţiunilor
fiscale
(mii lei)
Sursa: Raportul cu privire la rezultatele controalelor fiscale pentru anul 2009 întocmit de către
Tabelul A3.11. Rezultatele controalelor fiscale efectuate de către Serviciul Fiscal de Stat
Tipul
controalelor.
Indicatori
Controale
fiscale la
faţa locului
prin metoda
de
verificare
totală
(controale
planificate)
Controale
fiscale la faţa
locului prin
metoda de
verificare
totală
(privind
lichidarea sau
suspendarea
activităţii
agentului
economic şi
alte controale
fiscale
neplanificate)
Controale
fiscale la
faţa
locului
prin
metoda de
verificare
tematică
Controale
fiscale la
faţa
locului
prin
metoda de
verificare
repetată
Controale
fiscale la faţa
locului prin
metoda de
verificare
prin
contrapunere
Controale
fiscale la
faţa
locului
prin
metoda de
verificare
camerală
Controale
fiscale la
faţa
locului
prin
metoda
operativă
Controale
fiscale la
faţa
locului
prin alte
metode de
verificare
Numărul
controalelor
fiscale
efectuate
total
(unităţi)
Numărul
controalelor
fiscale în
cadrul
cărora au
fost stabilite
încălcări
(unităţi)
Ponderea
încălcărilor
stabilite din
numărul
total de
controale
efectuate
(%)
93 63 66 71 7 58 65 44
Suma total
calculată a
impozitelor,
taxelor,
majorărilor
de întârziere
Suma total
calculată a
sancţiunilor
fiscale
(mii lei)
95403,9 25939,0 97488,1 6148,5 448,7 5134,0 19679,7 2841,3
Sursa: Raportul cu privire la rezultatele controalelor fiscale pentru anul 2010 întocmit de către
Anexa nr.4. Atitudinea populaţiei faţă de evaziunea fiscală şi dinamica infracţiunilor economice
2010 în %
faţă de 2009
Infracţiuni înregistrate –
în total
dintre care:
dintre acestea:
Infracţiuni contra
patrimoniului
dintre acestea:
şantaj 87 65 48 64 52 64 123,1
sănătăţii persoanei
dintre acestea
vătămare intenţionată
gravă
sexuală
dintre acestea violuri: 280 268 281 306 264 368 139,4
legate de droguri
minorilor
copii
59 64 51 50 42 23 54,8
2010.164
al anului 2010.165
Anul 2008
Anul 2009
Anul 2010
Anul 2011
Totodată, au fost depistate acte de corupţie şi cele conexe, după cum urmează:
în anul 2008 – 247 acte de corupţie; în anul 2009 – 242; în anul 2010 – 398; în anul 2011 – 421.
Fig. A4.6. Numărul total de infracţiuni relevate de CCCEC pe parcursul anului 2011.
Sursa: CCCEC
32
44
56
44
37
32
30
39
38
32
48 49 50
10
20
30
40
50
60
Numărul
articolului
Actul
normativ
238 CP
înşelăciune
163 139 66 55
239 CP
Încălcarea regulilor de
creditare
341-
241 CP
de întreprinzător
- - 4 11
242 CP
Pseudoactivitatea de
întreprinzător
2311
245/1 CP
--21
248 CP Contrabanda 16 16 23 15
249 CP
Eschivarea de la achitarea
plăţilor vamale
-33-
251 CP
Înstrăinarea bunurilor
sechestrate
19 22 6 12
256 CP
deservirea populaţiei
--21
261/1 CP
telecomunicaţii
--1-
Fig. A6.2. Infracţiunile săvârşite în domeniul economiei naţionale depistate de CCCEC în anul 2011.170
Nr.
d/o
inclusiv:
37
27
10
42
31
- executate
- în proces de executare
1188
573
334
1001
717
284
15
29
14
15
26
(mii lei)
12468,3
1006,7
87,4
24,6
151,9
Sursa: Elaborat de autor în baza datelor din Rapoartele de activitate ale Curţii de Conturi pe anii 2009 şi
2010
Anexa nr.7
2007 1234295,4
2008 3023900,1
2009 4840969,4
2010 11868427,4
2011 3734256,0
Tabelul A7.2. Indicatori statistici privind activitatea de control a SCFR al Ministerului Finanţelor
inclusiv:
- altele 54 19 70
b) neplanificate
- organele de drept 26 78 42
- Ministerul Finanţelor 42 46 17
inclusiv:
inclusiv:
precedent)
inclusiv:
precedent)
10
contabilitate, în total:
Controlul financiar:
medicală)
Excedentul bugetar
Bugetul consolidat
legislaţia în vigoare)
Datoriile
Cheltuielile bugetului consolidat
necesităţilor social-culturale şi de
aparatului de acoperire a
Datoriile comerciale
Datoriile
sunt rezultatul propriilor cercetări şi realizări ştiinţifice. Conştientizez că, în caz contrar, urmează
Căprian Iulia
174
CURRICULUM VITAE
2. Prenumele: IULIA
4. Naţionalitate: MOLDOVEANCĂ
5. Studii :
Facultatea: Drept
Doctorat
6. Limbi străine: (acordaţi între 1 şi 5 pentru competenţă – 5 este maximum 1 este minimum)
Limba Franceză
Citit: 4
Vorbit: 3
Scris: 3
8. Alte competenţe:
CALIFICĂRI:
Activitatea profesională:
Tiraspol
superior175
2011, Chişinău.
23 articole ştiinţifice