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INTRODUCTION

REMARQUES LIMINAIRES

Sébastien KOTT.
Site comète : documents à télécharger, document de TD en ligne.
Code général des impôts (CGI) et mémentos pratiques à consulter.

INTRODUCTION

Matière juridique qui lie l’Etat, les pouvoirs publics et le citoyen par un lien particulier : le lien
d’argent.
Lien financier déséquilibré, unilatéral, du citoyen vers les pouvoirs publics qui viennent
ponctionner les citoyens d’une partie de leur argent.
3 types de questions :
- Comprendre ce que signifie ce pouvoir de lever l’impôt et son encadrement juridique
(partie conceptuelle) : pourquoi on taxe ?
- Technique fiscale (présentation des grands impôts, impôt sur le revenu (IR), impôt sur
la consommation (TVA) et impôt sur le patrimoine (ISF) et les droits de mutation ?!) :
comment on taxe ?
- Comment on contrôle ?
Ces trois parties peuvent toujours se rattacher au principe de la déclaration des droits de
l’homme et du citoyen, qui découle d’une lecture de cette déclaration.
Il faut toujours pouvoir extraire une problématique venant de cette déclaration des droits de
l’homme et du citoyen.

Chapitre I – Du DROIT FISCAL en GENERAL

Lien entre le CITOYEN et les pouvoirs publics : quelle est la nature de ce lien ?
Deux considérations qui se mêlent :
- Politiques : au sens noble, gouvernement de la vie de la cité, la chose publique :
comment organiser l’être ensemble ?
- Juridiques
Difficulté : ne pas confondre ces deux notions, les distinguer en permanence dans ce
chapitre. Ne pas privilégier l’un sur l’autre (dans les oraux attention !).

L’impôt et le pouvoir

Dès qu’on parle de fiscalité, on comprend qu’à l’origine, il existe un lien très puissant
entre l’impôt au sens le plus large et le pouvoir, la puissance. Ce lien n’est pas unilatéral, lien
synallagmatique, bilatéral, réciproque. Car d’un côté, quand on la puissance, on peut exiger,
contraindre. Mais inversement, quand on l’argent, on peut financer … les actes du pouvoir.
Dépendance réciproque entre l’un et l’autre. Sans puissance, pas d’impôt mais sans impôt
pas de puissance.

Ce lien a été appréhendé à partir du moyen âge (en Europe) dans une relation qui s’est
« juridicisé » progressivement, en fonction de l’évolution de la notion d’état de droit. Quand
au sein d’un Etat, on a tenté de formaliser ce mode du vivre ensemble à travers l’état de
droit, l’impôt est devenu un objet juridique.
Tentations :
- Pour l’Etat, d’avoir le droit le plus efficace (peut vouloir dire contraignant)
- Pour le citoyen, chercher une protection et demander un minimum de garanties.

Droit fiscal 1
Première ambigüité du droit fiscal, c’est qu’il est placé en permanence entre un désir
d’efficacité et la nécessaire protection des intérêts des contribuables.
Par exemple, le droit fiscal peut être inintelligible, incompréhensible, c’est donc très efficace.
Le droit le plus efficace n’est pas le plus protecteur du contribuable.

3 sections pour comprendre la relation entre l’impôt et le pouvoir:

- L’exercice du pouvoir fiscal : qui peut décider de lever l’impôt, qui a le pouvoir de
décider, le détenteur de cette puissance ?
- La loi comme expression du pouvoir fiscal : comment est-elle limitée, quelles sont les
limites posées à la loi dans le cadre de la relation fiscale ?
- Les autres sources du pouvoir fiscal : entrent en confrontation avec la loi : avenir de
notre système ?

Section I – L’exercice du POUVOIR FISCAL

Comprendre que progressivement cet exercice du pouvoir fiscal va être conquis par celui sur
qui pèse le poids de la fiscalité. C’est bien le contribuable, celui sur qui pèse le poids
(économique ?) de l’impôt qui va progressivement acquérir le droit de le consentir.
Cette victoire du contribuable sur la puissance s’est faite progressivement et dans la douleur
(des peuples et des rois).
Le pouvoir a beaucoup de mal à lâcher cette puissance, de décider de l’impôt.

I-L’évolution du rapport financier au pouvoir

Les ethnologues ont démontré qu’il existe des sociétés dans lesquelles le pouvoir n’utilise
pas la contrainte sur ses sujets. De nos jours, elles sont rares. Notre monde occidental tente
à détruire ces sociétés (Pierre CLASTRE).

A) Le Tribut, recette exceptionnelle

C’est la compensation financière que le vainqueur impose au vaincu comme signe de

sa dépendance. Le tribut est basiquement la manifestation du droit du
vainqueur. Ce n’est pas très sain …
Par exemple, le tribut exigé de Brénus, chef gaulois qui a conquis Rome au IXème
siècle avant notre ère. Ne parvient pas à conquérir le capital mais accepte de partir
en échange d’un tribut.
Compensation financière qu’on ne discute pas, pas de garantie.

Plus récemment, on appelle « réparation ». Celui qui a perdu la guerre est obligé
juridiquement de réparer le préjudice lié à la guerre. Celles exigées des forces alliées
après les 100 jours (au retour de Napoléon).
Les français ont perdu la bataille et les prussiens exigent des réparations (700 M Fcs
alors que le budget de l’Etat 800 M Fcs). Richelieu a remboursé en 3 ans.

Réparations exigées de l’Allemagne après la défaite de 1918.

B) Les recettes ordinaires

En droit fiscal, les recettes ordinaires désignent ces recettes de la monarchie qui
désignaient ce que le roi tirait de son domaine, de ses biens. Il existait un adage que
le « roi doit vivre du sien », des revenus de son domaine, de ses terres, de ses bois,
de ses chasses.
A côté de cet adage, on constatait que le roi ne vivait pas que de ses revenus. Il
disposait d’autres sources de financement : la corvée (une prestation en nature

Droit fiscal 2
 exigée d’un sujet, construction de remparts, de routes, de fortifications) et l’ost
(obligation militaire).

C) Les recettes extraordinaires

On aborde plus précisément l’impôt.

Le terme extraordinaire s’emploie dans un contexte dans la monarchie : revenus
« hors domaine ».
Ces revenus ne découlent pas du pouvoir ordinaire du souverain sur ses terres,
pouvoir extraordinaire de négociation avec les représentants des trois
ordres de la société. Négociation devant les Etats généraux.
Période charnière des 12ème, 13ème, 14ème siècles. Le roi parvient de temps en temps à
lever des impôts sans le consentement des Etats généraux. Ce sont des circonstances
historiques particulières (roi puissant dans tous les sens du terme).
Par exemple, le fouage est un impôt créé par Philippe LE BEL (début 14ème siècle), du
par chaque foyer.
Quand le roi n’est pas assez puissant, ou moins puissant (en temps de guerre par
exemple), il va convoquer les Etats généraux, régulièrement, pour obtenir des trois
ordres la levée de nouveaux impôts.
Ces Etats généraux acceptent ou consentent au roi les impôts pour une période
déterminée.

Cette relation (mi-consentement, mi-autorité) dure jusqu’au 17ème siècle. A partir du

17ème siècle, les Etats généraux ne sont plus réunis, et le roi décide qu’il dispose seul
le pouvoir de lever l’impôt.
Cet impôt ne caractérise pas tout à fait l’expression du pouvoir royal. Les parlements,
selon la théorie de l’interstice, doivent enregistrer les ordonnances royales. Ce sont
des cours de justice (tout ce que la noblesse locale compte de « potentat »). Même au
temps de la monarchie absolue en France, le pouvoir de l’impôt était partagé (même
avec des nobles de province) mais partagé. Il y a cette relation un peu plus forte à
celui qu’on prélève. A la fin du 18ème siècle, le parlement va refuser la levée d’impôt.

D) La contribution

En 1789, convocation des Etats généraux, ils vont s’autoproclamer assemblée

nationale et ils vont redéfinir le rapport financier au pouvoir.
Au terme d’imposition, les révolutionnaires (institutions politiques) vont
substituer le terme de contribution.
Cette substitution a une très forte valeur symbolique.
Cela reste de l’impôt mais le fait de contribuer cela signifie qu’on n’est plus un sujet
contraint par la seule volonté du monarque. On est devenu un citoyen qui décide
librement d’assumer sa part du financement des charges publiques.
Le fait de contribuer permet de sceller un pacte civil entre le citoyen et le pouvoir. Ce
pacte civil comprend des devoirs et des droits réciproques, devoirs et droits
du citoyen et devoirs et droits des pouvoirs publics.
Valeur politique.
Charte du contribuable vérifiée : rappel des relations unissant le citoyen avec
l’administration fiscale.

Quand on compare les articles 13 et 14 de la DDHC, parfois cette contribution est

commune et publique.
Article 13 : contribution commune. Elle désigne les recettes de l’Etat. Tout le monde
doit donner : c’est nécessaire pour le bien commun. C’est bien le volet fiscal.

Droit fiscal 3
 Article 14 : contribution publique. En lien avec la nécessité, désigne plutôt le montant
des sommes ou l’équivalent du montant des dépenses, ce qui a été donné et qui va
permettre de dépenser.
La contribution désigne l’ensemble de ce qui a été donné, d’un côté qui donne, de
l’autre pour quoi faire ?

Contribution, imposition : synonyme. On privilégie imposition. Mais dans un devoir, il

faut faire une distinction entre ces termes quand on la voit apparaître.

Article XII

La garantie des droits de l’Homme et du Citoyen nécessite une force publique : cette force est donc
instituée pour l’avantage de tous, et non pour l’utilité particulière de ceux auxquels elle est confiée.

Article XIII

Pour l’entretien de la force publique, et pour les dépenses d’administration, une contribution commune
est indispensable. Elle doit être également répartie entre tous les Citoyens, en raison de leurs facultés.

Article XIV

Tous les Citoyens ont le droit de constater, par eux-mêmes ou par leurs Représentants, la nécessité de la
contribution publique, de la consentir librement, d’en suivre l’emploi et d’en déterminer la quotité,
l’assiette, le recouvrement et la durée.

Article XV

La Société a le droit de demander compte à tout Agent public de son administration.

II-Le consentement de l’impôt, principe fondamental du droit public financier

Distinction entre consentement de l’impôt et consentement à l’impôt. Dans la presse, les

deux se disent.
Les juristes doivent distinguer.
Consentement à l’impôt : phénomène de nature sociologique, ne pas se révolter contre le
percepteur. C’est accepter que l’impôt est un élément du pacte civil qui nous lie à l’Etat.
(Nicolas MIGUET partisan contre l’impôt / POUJADE : poujadisme, mouvement contre l’impôt).
Consentement de l’impôt : phénomène très juridique, désigne le fait que le pouvoir de lever
l’impôt ou décider la levée de l’impôt appartient à ceux qui en supportent le poids. Quand on
paie l’impôt, on doit le consentir.

A) Premières manifestations du consentement de l’impôt sous les monarchies

EN ANGLETERRE

Dès 1215, début 13ème siècle, pouvoir doit accepter une série de contraintes juridiques
(pouvoir faible) : charte Magna Carta, pouvoir royal très affaiblie. Assemblée des
barons. Cette magna carta institue une forme de contrôle de l’impôt.
Le parlementarisme se développe. Révolutions au 17ème siècle qui aboutissent à deux
textes essentiels :
o Petition of rights (1628)

Droit fiscal 4
 o Bill of rights (1689)
Ces deux textes établissent le principe du consentement de l’impôt à l’occasion de
cessions régulières du parlement.

EN FRANCE

En 1313 (un siècle de retard sur les anglais), le roi doit convoquer les Etats généraux
pour obtenir des ressources extraordinaires. Au 17ème siècle, le parlementarisme
s’établit en GB mais en France c’est l’absolutisme qui s’impose et dès lors, on va
s’affranchir des Etats généraux. Entre 1614 et 1789, on une absence de réunion des
Etats généraux.
Dès la monarchie, manifestation du désir des contribuables de consentir l’impôt et de
participer à la décision.

B) L’ordre juridique financier

Décret du 17 juin 1789 : important car formellement le premier acte adopté par
l’assemblée nationale autoproclamé. C’est un décret financier, il proclame : « un
principe CCel et à jamais sacré authentiquement reconnu par le roi et solennellement
proclamé par toutes les assemblées nationales (…) qui s’oppose à toute levée de
deniers, de contributions dans le royaume sans le consentement formel des
représentants de la nation».
Louis XI dans sa déclaration du 23 juin 1789 confirme ce point.
Tout cela est repris dans la déclaration des droits de l’homme et du citoyen des 17 et
26 aout 1789 (à citer intégralement la première fois dans une dissertation),
inscription dans son article 14. (articles 13-15 à connaître).
Ce principe figure dans toutes les constitutions : trois exemples (constitution de 1791,
charte du 4 juin 1814, acte additionnel du 22 avril 1815).
Ce sont bien les représentants de la nation qui disposent du droit de créer des impôts
nouveaux mais aussi de reconduire les impôts anciens.

C) La déclaration de 1789

Première source juridique du droit fiscal. A intégré de manière durable le droit positif.
Concepts sous-jacents. En juillet 1789, il se crée un comité de constitution au sein de
l’assemblée qui décide la rédaction de déclaration des droits. Le comité répartit le
travail entre une trentaine de bureaux. Mais c’est le projet du 6ème bureau qui va
servir de base au travail. Les travaux de ce bureau contiennent 4 articles : 20-23 qui
correspondent aux articles 12-15 de la DDHC. Donc ces 4 articles ont bien été pensés
globalement, c’est un groupe d’articles cohérents. Après, d’autres articles vont être
rajoutées mais ce bloc est cohérent.

Article 12 : la garantie des droits de l’homme et du citoyen nécessite une force

publique ; cette force est donc instituée pour l’avantage de tous, et non pour l’utilisé
particulière de ceux auxquels elle est confiée.

Reconnaît la nécessité d’une dépense, contrat social qui repose sur une organisation
sociale gérée par un Etat qui a des dépenses à assurer.

Article 13 : pour l’entretien de la force publique, et pour les dépenses

d’administration, une contribution commune est indispensable. Elle doit être
également répartie entre tous les Citoyens, en raison de leurs facultés.

Principe de nécessité sociale de l’impôt : contribution commune indispensable.

L’article 13 pose la nécessité.

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 Article 14 : tous les citoyens ont le droit de constater, par eux-mêmes ou par leurs
représentants, la nécessité de la contribution publique, de la consentir librement
d’en suivre l’emploi et d’en déterminer la quotité, l’assiette, le recouvrement et la
durée.
L’article 14 pose le contrôle de cette nécessité posée par l’article 13. On voit la
légalité de l’impôt. Pourquoi ? Car il est déterminé par les représentants. Mode
d’action du parlement, c’est la loi.

DONC, nécessité, consentement et légalité mais sous quelles conditions ? Article

15.

Article 15 : la société a le droit de demander compte à tout agent public de son

administration.

Egalité devant l’impôt au sens large (fin d’article 13). Tous les citoyens doivent
contribuer, quel que soit son « ordre social ». on voit aussi la notion de faculté. On
doit contribuer en raison de nos facultés.
Cette contribution doit être proportionnée aux facultés contributives (attention et
pas proportionnelle).

DONC, aussi principe d’EGALITE devant l’impôt.

Contrôle social des finances publiques, la société doit pouvoir contrôler.

Section II – La LEGALITE FISCALE

L’impôt est l’œuvre de la loi. Ce pouvoir de lever l’impôt appartient aux parlementaires qui
font la loi. Pour autant, a-t-on transféré du monarque au parlement le pouvoir de prélever
sans modération ? Non …
On verra les différentes contraintes sur cette source essentielle du droit fiscal : la LOI.

Le parlement peu-il légiférer seul ? Est-il contraint dans son mode d’action ?

I. La LEGALITE de l’IMPOT

Le caractère légal de l’impôt.

Ancrer le prélèvement dans le droit positif et avec lui le consentement de l’impôt (article 14).
Depuis cet article, plusieurs éléments relèvent de la compétence des parlementaires : ils
déterminent le taux de l’impôt (quotité), son assiette (ce sur quoi est assis le taux, la valeur
sur laquelle porte le taux), les procédures de recouvrement ou modalités (enjeu des
garanties qu’il y a derrière, non à l’arbitraire du pouvoir fiscal), la durée de l’impôt.
La durée ? C’est un impôt dont le consentement soit renouvelé régulièrement (loi de
finances).

A) Le parlement vote les lois

Si on excepte la période 1934 (celle des décrets loi), depuis l’instauration ou

l’affermissement de la république (la 3ème), le principe de légalité de l’impôt est bel et
bien appliqué : c’est bien la loi qui met en œuvre le pouvoir fiscal.

Droit fiscal 6
 L’article 34 de la constitution confirme ce principe (la seule différence avec l’article
14, c’est la durée). Mais plus tard, une loi annuelle de finances vient voter les
ressources et les charges publiques.

Lois de finances/Lois « ordinaires »

Cette loi autorise tous les ans la levée de l’impôt. Il s’agit bien de marquer le
consentement et la légalité de l’impôt. Article 1 : consentement et légalité.
Les lois de finances représentent une très importante source du droit fiscal. Car
changer le taux d’un impôt pour l’année à venir a des répercussions sur les
ressources de l’Etat (donc doit figurer dans la loi de finances). Si le législateur veut
changer le taux à venir doit l’intégrer dans la loi de finances, le plus simple est donc
d’intégrer le domaine fiscal dans les lois de finances. Mais le domaine fiscal ne relève
pas formellement exclusivement de la laoi de finances. La loi ordinaire peut
comporter du droit fiscal, la prochaine loi de finances doit intégrer ces nouveaux
éléments dans sa loi.
Barème sur IR figure toujours en loi de finances. Mais récemment des lois fiscales
importantes (21 aout 2007, dite TEPA-travail-emploi-pouvoir d’achat) relèvent des lois
« ordinaires ».

B) Les codes comme recueils de textes fiscaux

CGI/CPF
On a deux codes :
o Code général des impôts (CGI)
o Code des procédures fiscales (CPF : ancien nom : livre des procédures fiscales
–LPF)
Regroupement de textes par l’administration, objet de clarifier et d’améliorer la
présentation des dispositions de nature fiscale.
Livre Ier assiette et liquidation
Titres :
o Impôts d’Etat
o Collectivités locales …
Livre II : recouvrement de l’impôt
Le système fiscal a beaucoup évolué. Quand on intègre ces nouvelles dispositions au
code, on a deux solutions :
o Prendre en compte qu’un nouvel impôt est créé : on respecte le plan et on
renumérote tout : ce n’est pas possible
o Respecter les nomenclatures : intégration dans le plan toutes les
modifications : le CGI devient « baroque » et illisible ?! (Exemple 885A-885Z
sur l’ISF, mais au 885O, 885O1, …)

C) L’origine de la loi

Qui est le rédacteur de la loi, au-delà du formalisme ?

Très forte contrainte du droit dérivé communautaire et en particulier les directives.
Souvent, le législateur ne fait œuvre que de transposition. Notre légalité fiscale est
donc un peu mise à mal.
Directive du 28 novembre 2006 relative aux systèmes communs de TVA : 414
articles.

Une autre contrainte vient du manque d’expertise des parlementaires. C’est un élu de
la nation, rarement un spécialiste du droit fiscal. L’expertise vient des cabinets de

Droit fiscal 7
 conseillers fiscaux (lobby) qui sont eux-mêmes mandatés par certains groupes de
pression et de l’autre, de Bercy. Entre les deux, il y a les parlementaires qui finissent
par voter des textes auxquels ils ne comprennent rien.
Exemple : loi de finances 2010 à lire (article 1 sur le consentement de l’impôt….).

Autre cas possible : le parlementaire fait lobby lui-même. Par exemple, dans sa
dernière décision, le Conseil constitutionnel a invalidé la contribution carbone car il ne
respectait pas le principe d’égalité. Bercy a bien fait son travail, le gouvernement a
proposé un texte conforme, les parlementaires en ont ajouté (plus d’exonérations
lobby par lobby) et donc les parlementaires, à force de dénaturer le texte d’origine
ont conduit à sa censure.

Encore pire, le texte est complètement inintelligible. Dans sa décision du 29

décembre 2005, le Conseil Constitutionnel a invalidé une disposition fiscale au motif
qu’elle était inintelligible.

II. II-La loi fiscale DANS LE TEMPS

Les textes entrent en vigueur un jour franc après leur publication. Ils n’ont donc pas vocation
à être rétroactifs. L’article 2 du code civil ne vaut que pour l’avenir, plus l’article 8 de la
DDHC qui consacre la non rétroactivité en droit pénal.
Mais en droit fiscal ? Il y a des intérêts impérieux du point de vue du pouvoir qui nécessite
d’aller vers une rétroactivité assez large des textes en droit fiscal.
Le juge porte une attention particulière sur cette rétroactivité.

A) La rétroactivité prévue par les textes

Ce que la loi fait, elle peut le défaire. L’article 2 n’est jamais qu’une loi.
Il peut être souhaitable que certaines lois soient rétroactives en droit fiscal.

Rétroactivité technique : le fait que le taux de l’impôt sur le revenu est voté dans
la loi de finances, donc il est voté à la fin de l’année et concerne les revenus de
l’année en cours.

Rétroactivité souhaitable pour éviter l’effet d’annonce. Par exemple, le

gouvernement annonce une baisse de fiscalité sur les automobiles (achat de voitures
neuves par ex.), cela prend un mois, un mois et demi. Mesure qui entrerait en vigueur
fin avril. Les français vont attendre avant d’acheter. Donc, le gouvernement dit que
cette loi sera rétroactive et prendra effet dès aujourd’hui.
On un problème de légalité … il suffit que le gouvernement l’annonce pour que cela
soit déjà en vigueur ??!

CCel 29 décembre 1984 : autorise le législateur à prendre des décisions

rétroactives.

B) Lois interprétatives ou validations législatives

La loi fiscale est obscure. Le travail de l’administration consiste à éclaircir cette loi
fiscale par ses mesures réglementaires ou par ses explications (la doctrine
administrative).
Mais de temps en temps, cela reste ambigu. Dans ce cas, le législateur sera invité à
interpréter la loi.

Droit fiscal 8
 Cette loi interprétative vient se substituer à la loi originelle, elle donc bien rétroactive,
mais pour la bonne cause, pour la clarté du droit fiscal. Ces lois « strictement »
interprétatives sont en fait assez rares.
En pratique, la loi est un peu obscure, le règlement précise et le juge annule le
règlement (application qui en est faite dans le cas d’espèce).

Au contentieux, le juge fait une proposition contre la doctrine administrative.

Par exemple, la loi dit le contribuable doit justifier de telle déduction, le règlement dit
pour justifier il faut telle ou telle pièce, et le contribuable n’a pas toutes les pièces, le
juge accepte. Le règlement est allé au-delà de la pensée du législateur.
Si le problème survient régulièrement, amendement qui viendrait préciser un article
de la loi ? Donc, en pratique, le parlement, à la demande de l’administration, va être
tenté de valider par la loi, l’interprétation qui avait été donnée par l’administration sur
une loi précédente : validation rétroactive législative.

Cette validation ne s’applique pas à tout le monde. Tous les contribuables ayant
obtenu une décision emportant autorité de la chose jugée, ont définitivement établi
leur situation, pour les autres, la validation est rétroactive.
Un article (500 ??!) du NCPC : décisions aussi des CA emportent autorité de la chose
jugée. Si on est en instance devant la CA, c’est déjà trop tard.

Cette validation a suscité des réactions. Un rapport de 1987, commission Aicardi

dénonce dans son rapport : « un procédé ayant pour objet de contrecarrer pour
l’avenir et pour le passé les effets de la solution retenue par le juge de l’impôt ».
Conclusion reprise en 1991.

C) Le contrôle exercé par les juges

Les juges, chacun avec leurs outils vont encadrer cette rétroactivité, qui cause une
atteinte très forte à la sécurité juridique.
Le conseil constitutionnel pose dans une décision du 7 février 2002 quatre
conditions qui permettent d’admettre une décision rétroactive :
o Le texte doit répondre à un motif général suffisant (le simple motif financier ne
suffit pas)
o Ne doit pas porter atteinte aux décisions passées en force de chose jugée ni à
la non rétroactivité en matière pénale
o Ne pas méconnaître une règle ou un principe à valeur constitutionnelle
o Ne peut pas être générale : la portée de la validation doit être strictement
définie et circonscrite (article 16 de la DDHC)

La CEDH n’aime pas les validations fiscales rétroactives. Elle est plus sévère que le
CCel dans l’appréciation de son opportunité. La France est régulièrement condamnée.
CEDH 16 janvier 2007 : elle voit une violation à l’article 6 par. 1 du droit au procès
équitable.

Le conseil d’Etat est traditionnellement assez hostile à la rétroactivité. Sa

jurisprudence tolérait cette rétroactivité mais rejoint celle du conseil, validation sous
conditions. Sous la pression ou avec l’appui de la CEDH, il s’oppose de plus en plus.
CE assemblée 8 février 2007 GARDEDIEU : le CE dit simplement que la
rétroactivité est susceptible d’entraîner la responsabilité pour faute de l’Etat si elle a
été mal gérée. Cette faute entraînera l’indemnisation de la victime. Pratiquement,
même après 10/15 ans de contentieux, il faut payer, avec les intérêts moratoires si la
décision est invalidée par la CEDH.

Droit fiscal 9
III. La loi fiscale DANS L’ESPACE

On rejoint le problème de la souveraineté des Etats. Ils sont souverains dans leur territoire
national. Mais le droit fiscal taxe des biens, des personnes, des entreprises et ceux-ci ont par
essence vocation à se déplacer. Le concept de frontières s’accommode peut de la réalité des
flux économiques.
Jusqu’où le droit fiscal peut il s’appliquer ?
o que les citoyens français ?
o que ceux qui vivent en France ?
o ceux qui vivent à l’étranger ?
o les résidents étrangers ?

A) Le droit commun

L’obligation mondiale
Cela signifie que les Etats ont une conception assez large de l’obligation fiscale.
Elle se traduit :
o Pour les personnes physiques : article 4A CGI.

Sont soumis à l’IR français les personnes qui ont leur domicile fiscal en France
pour l’ensemble de leur revenu. On ne se contente pas de citoyens. Tous les
revenus, même ceux acquis à l’étranger, par des résidents étrangers vivant en
France.
Celles dont le domicile fiscal est situé hors de France, sont passibles de cet
impôt à raison de leur revenu français.
Imposition de tout ce qui a lien avec le territoire.

Article 4B : définition du domicile fiscal par 4 critères alternatifs :

 Le foyer ou le lieu du séjour principal (le juge dit LE foyer et pas UN
foyer). Par exemple, une femme a plusieurs maris et a laissé les
enfants et fonde foyer sur foyer …
Le lieu de séjour principal : plus de la moitié de l’année en France
(moitié + 1 jour = 183 jours) : imposition en France.
 Activité professionnelle : si l’activité principale est en France,
imposition en France.
Les chômeurs anglais qui travaillent 3 mois en France sont taxés par
exemple.
 Centre des intérêts économiques : rentier en France mais vivant en
Suisse.
 Les agents de l’Etats résidant à l’étranger : taxés

o Pour les personnes morales : article 209 CGI

Les bénéfices réalisés dans les entreprises exploitées en France, ainsi que
ceux dont l’imposition est attribuée à la France ou attribuées en France par
une convention internationale sont imposés en France.
Critère : établissement stable : qui dispose d’un minimum d’autonomie de
gestion.
Filiale ? appréciation au cas par cas. Difficultés liées à la logistique : etp
allemande qui aurait des entrepôts de stock en France ? Les centres de
recherche ?
Internet ? exemple google imposé en France ? non la simple activité ne
caractérise pas l’établissement stable.

Mardi 16 février

Droit fiscal 10
 B) Les conventions fiscales internationales

Les Conventions fiscales internationales répondent à la préoccupation d'éviter la double

imposition. Situations qui peuvent se produire pour personnes physiques ou moralse ; il s'agit
d'un conflit de souveraineté entre des états qui pour les résoudre vont conclure des traités à
vocation fiscales : les CFI.

1. Les logiques propres aux conventions fiscales internationales :

Définition : une CFI est un traité international liant deux états et concernant tout ou partie de
leurs relations fiscales.

La 1ère CFI serait une convention franco-belge de 1843.

Tous les organismes internationaux qui ont vocation a favoriser circulation, les échanges
encouragent, favorisent les CFI, notamment l'OCDE. L'OCDE promeut la signature de ces CFI et
propose des modèles de CFI.

Les CFI n'ont pas vocation à supplanter les droits nationaux, elles sont subsidiaires : on applique
les droits nationaux et uniquement en cas de conflit (en cas de double imposition), le contribuable
saisira les tribunaux qui utiliseront les CFI.

Toutes les conventions sur les traités internationaux s'appliquent aux CFI.

Les CFI poursuivent 3 buts différents :

• éviter les doubles imposition – choisiront des critères d'imposition soit dans un état soit dans
l'autre soit pour une part dans l'un et pour l'autre dans l'autre : les administrations se
rapprochent pour éviter que le contribuable ne paie une somme plus élevée (si doit 10 dans
l'un et 20 dans l'autre, paiera que 20 réparti selon les CFI : 10 dans l'un et 10 dans l'autre ou
20 dans l'un par ex)
• organiser l'échange d'informations fiscales entre les administrations ; pour mieux
organiser la non double imposition, les administrations vont mettre en place des circuits
d'information entre administration

• et par conséquent éviter la non imposition

2. Les paradis fiscaux :

Il existe dans le monde une 40 aine de micro états qui organisent une « fiscalité
privilégiée », généralement très spécialisés. ex : pour les holding = Lichtenstein ; pour les
Banques d'I = Bahamas.

Enjeux : des états qui n'ont pas de population, ni de matières premières importantes : voient
la fiscalité comme un facteur de développement économique (≠ ne sont pas des états voyou) ;

Droit fiscal 11
 ils s'inscrivent dans un milieu concurrentiel entre états et pour avoir leur part de richesse, ils
utilisent la fiscalité.

Le problème est qu'il créent une distorsion de concurrence vis à vis des autres états qui
disposent d'autres richesses (matière 1ère, pop, capitaux) ; du coup ces gros états vont tenter
de s'opposer à ces paradis fiscaux.

Un paradis fiscal se définit par l'absence de relation fiscales avec la communauté

internationale (par opposition avec pays à fiscalité privilégiée) : chacun reste souverain dans
ses frontières : vous avez le droit d'établir une fiscalité spécifique favorable mais vous devez
le faire dans la transparence. Ex : si les holding sont de véritables holdind, ok mais si ce sont
des écrans pour organiser évasion fiscale non. Faut que les états puissent suivre la fiscalité
jusque dans ces micro états.

Il y a quelques mois, états occidentaux ont établi une liste noire des paradis fiscaux : elle
intégrait bien tous les états qui n'avaient pas signé au moins 10 CFI mutuelles. En fait on a
stigmatisé les plus faibles et les plus petits (pas question d'y inscrire Monaco, Lichtenstein,...) =>
ces petits états ont alors signé entre eux des CFI (Andorre avec Lichtenstein,...) : en ont signé
plus de 10 !! très récemment, la France a établit SA liste des paradis fiscaux : 18 états (des états
des Bahamas, des Bermudes, des Antilles, ...)

A côté de ça, forme d'hypocrisie des pays riches : car tous utilisent eux aussi l'outils fiscal dans
le cadre de la concurrence internationale. La France, par ex, a une fiscalité sur un de ses
territoire, St Pierre et Miquelon : l'idée est que sinon il n'y aura plus personne sur cette île, donc
on fait fiscalité privilégiée : cela fait râler les canadiens qui sont à 1 heure de l'ile. Jersey et
Guernesey de la GB à 1h de St Malo : beaucoup de sté financières avec des capitaux monstrueux
(dont toutes les activités sont à Londres mais dont siège social est à Guernesey) = faudrait balayer
devant notre porte.

Questions posées par ces paradis fiscaux et ces zones à fiscalité privilégiée ?

L'enjeu est dans la distinction fraude et évasion.

Fraude : délit pénal qui consiste en une violation de la loi fiscale

Evasion fiscale dont la particularité est d'être toujours à la limite de la fraude fiscale : habile
utilisation des lacunes de la loi fiscale pour échapper à un impôt. Quand j'utilise habilement la
loi, c'est de l'évasion, quand je viole la loi, c de la fraude.

L'enjeu des CFI c'est d'éviter que les gens franchissent cette ligne rouge entre évasion et fraude.

IV. L'égalité devant les charges publiques

A l'origine art 14 de la déclaration (repris par l'art 34 de la constitution) => c'est le législateur qui
détermine le taux, l'assiette, les modalités de recouvrement de toute forme d'impôt. Cette légalité
est assortie d'une limite cependant : il ne peut le faire que sous réserve de respecter les

Droit fiscal 12
principes à valeur constitutionnelle (la loi est soumise à la constitution) et en particulier le
principe dit d'égalité.

En fait il existe DES égalités différentes et le Ccel n'est pas très clair dans ses considérants :
quand il évoque cette notion d'égalité, il pourrait employer la notion de principe d'égalité, celle
d'égalité devant l'impôt, celle d'égalité devant les charges publiques. On distingue deux types
d'égalité au regard de leur fondement juridique.

rem : difficulté vient du fait que le Ccel ne se pronnonce que dpuis 1959

Moment déterminant au début 20ème, entre 2 guerres : la notion d'égalité connaît une évolution
remarquable au niveau de l'égalité devant les charges publiques ; les juges vont admettre que de
temps en temps la règle crée des distorsions au regard de la couverture ou de la prise en charge
par les contribuables du financement des politiques publiques : voire le jour au regard de la loi
fiscal ou au regard du prix de certaines prestations. Et CE développe une JP qui va tendre à faire
respecter un principe dit d'égalité.

A partir 60's intervient Ccel (surtout à partir de 1974) qui va adapter cette notion d'égalité au
regard de la constitution et non plus seulement de la loi : va distinguer l'égalité de l'art 6 de celle
de l'art 13

art 6 : égalité devant la loi : la loi est l'expression de la volonté générale, elle doit être la même
pour tous, soit qu'elle protège, soit qu'elle punisse.

Art 13 égalité devant l'impôt : pour l'entretien de la force publique et pour .... elle doit être
également répartie entre tous les citoyens

A. Egalité de l'art 6 de la DDHC :

Egalité devant la loi et donc par extension, devant la loi fiscale. Egalité devant le SP aussi,...

Considérant de principe du Ccel retrouvé souvent : « le principe d'égalité ne s'oppose ni à ce que

le législateur règle de façon différente, des situations différentes, ni à ce qu'il déroge à
l'égalité pour des raisons d'intérêt général pourvu que dans l'un et l'autre cas la différence de
traitement qui en résulte soit en rapport direct avec l'objet de la loi qui l'établit »

=> Philosophie de ceci : le principe d'égalité est à valeur constitutionnelle : on tolère que la loi
fiscale y déroge mais cette dérogation sera encadrée.

Quelles sont ces conditions qui permettent au législateur de s'affranchir de ce principe ?

• différence de situations :

Le droit fiscal est autorisé à distinguer des impôts, mais surtout des catégories de contribuables ;
le Ccel autorise cette distinction : ex : des contribuables mariée et des célibataires, prob : les
concubins ?

Droit fiscal 13
La condition la plus évidente est elle de la différence de situation. Le droit fiscal
est autorisé à distinguer des catégories de contribuables. Et ici, le Conseil
constitutionnel l'autorise évidemment.
ex : contribuables mariés, célibataires. Le problème c'est pour les concubins.
− Il y a une deuxième condition alternative qui est l'intérêt général. L'intérêt
général peut commander que l'on distinguer les situations de contribuables. Cet
intérêt général, en droit fiscal, il a souvent tendance à être financier. Et ici, le
Conseil constitutionnel a rappelé que l'intérêt général ne peut pas si limiter au
critère financier. Mais le Conseil va plus loin. Dans les années 80, la
jurisprudence va établir ce que sont les critères objectifs et rationnels qui
permettent de justifier, soit la différence de situation, soit l'intérêt général.
Ces critères sont évidemment appréciés en fonction du but que se propose
d'atteindre le législateur.

Dans la loi fiscale, le législateur doit dire quel est son but, établir correctement quel est l'intérêt
général invoqué pour justifier des différences. Le juge vérifie alors 2 choses :

- Contrôle de cohérence externe : le juge s'assure de l'objectivité de la mesure (de sa

pertinence). Juge s'il y a ou non rupture du principe d'égalité par rapport à l'objectif
d'intérêt général

- Contrôle de cohérence interne : le juge contrôle si la mesure, eu égard à la distorsion

qu'elle crée, concourt bien à l'intérêt général annoncé : le fait de taxer certaines activités et
pas d'autre concoure-t-il à l'intérêt général ? Dans ce contrôle, il regarde le champ
d'application de l'impôt, le taux quand il est discriminant

2 Décisions importantes :

- 28 Juillet 2000 : taxe générale sur les activités polluante (TGAP) : Ccel a invalidé la loi en
montrant à quel point elle ne concourait pas à l'intérêt général invoqué

- 29 décembre 2009 : taxe carbone : le Ccel invalide pour exactement la même raison avec
le même considérant. Les parlementaires, à force d'amendements, ont fini par introduire
dans cette loi une rupture d'égalité.

Rem : la loi fiscale étant un domaine sensible (souveraineté de l'état), le Ccel n'invalide que les
rupture caractérisée de ce principe

B. Art 13 de la DDHC :

Notion d'égalité devant l'impôt et notion de faculté contributive ("également répartie et en

fonction des facultés..") : comment assurer une telle égalité ? Gageur = impossible.

Si on voulait apprécier réellement l'égalitédes contribuables, il faudrait prendre en considération

l'ensemble de leurs impôts (IR, TVA,...) = impossible, on fait donc ce qu'on peut en la matière :
on regarde l'égalité / à chacun des impôts.

1. On apprécie la notion d'égalité devant l'impôt au niveau de chaque impôt :

Droit fiscal 14
 Ex : Contribuables mariés et contribuables concubins sont traités différemment au regard de
l'impôt sur le revenu mais sont traités de la même manière au regard de l'impôt grande fortune

Plus délicat au regard de CSG (Contribution sociale généralisée) car il existe en fait plusieurs
composantes à la CSG => le Ccel a tranché, on évalue l'égalité au regard de la CSG dans son
ensemble pas au regard de chacune de ses composantes.

2. La notion de faculté contributive est liée à la notion de revenu :

La faculté contributive est fondée sur l'ensemble de la richesse. Mais qu'est ce que l'ensemble
de la richesse ? Le revenu seulement ? Le patrimoine ? Les deux ? Il s'agit en fait d'une
distinction politique.

=> Le Ccel a établit de manière constante que la notion de capacité contributive s'apprécie en
fonction du revenu.

Quelle est l'idée derrière ce parti pris ? Il s'agit de prohiber le caractère confiscatoire du
système fiscal. Un impôt serait dit confiscatoire s'il obligeait le contribuable à "réaliser son
patrimoine", c'est à dire à le vendre pour s'acquitter de sa dette fiscale (je vends mon bien
pour payer l'impôt sur ce bien). Serait considéré comme une violation du principe d'égalité
devant l'impôt.

Il s'agit d'une position politique, d'un compromis social : nos sociétés occidentales estiment
unanimement aujourd'hui que l'impôt ne doit pas être confiscatoire. Par le passé, même ces
sociétés ont été tentée d'introduire un impôt confiscatoire ; ex : GB : voulait instaurer des
droits de mutation tels qu'ils rendaient quasiment impossible les successions (l'idée : la
transmission de patrimoine crée une inégalité). Aujourd'hui choix constant de prohiber ce
type d'impôt (et pas seulement un choix de droite). 2 décisions illustrant ce choix :

- 29 décembre 1989 : le caractère limité du taux d'imposition est interprété comme

permettant de faire respecter l'art 13 et donc d'éviter le caractère confiscatoire de l'impôt

- Même prohibition dans la décision du 16 août 2007 sur le bouclier fiscal : une partie de la
population ne doit pas être imposée de manière globale au delà d'un certain taux. Les
parlementaires de l'opposition ont saisi le Ccel en invoquant une rupture du principe
d'égalité. Le Ccel a répondu, au contraire, que ce principe serait rompu en cas de taux
excessif d'imposition, que l'art 13 ne serait pas respecté si "l'impôt reveêtait un caractère
confiscatoire ou s'il faisait peser une charge excessive au regard de leur faculté
contributive". Mais laisse le soin aux parlementaires de décider du taux qui serait
confiscatoire (en 1982, l'IGF portait ce taux à 85% et n'était pas considéré comme
confiscatoire, le Ccel ne s'y opposait pas, avec bouclier fiscal : 50%)

3. Progressivité du taux et justice fiscale :

Dès le 17, 18ème, les auteurs se demandent quelle est la "juste proportion" de l'impôt.

Droit fiscal 15
 - Smith établit le lien entre la contribution et la richesse du contribuable : on doit
contribuer à hauteur de sa richesse.

- Montesquieu affirme que "l'impôt est une proportion que chaque citoyen donne de son
bien pour avoir la sureté de l'autre". Il établit les bases d'une théorie économique :
l'utilité marginale décroissante.

On commence à se demander quelle proportion doit être taxée : quel doit être le taux de
l'impôt ?

- Est-ce que la faculté contributive correspond à un taux proportionnel, un pourcentage

du revenu ? Il s'agit là d'une acception très stricte de la justice fiscale, de la notion de
faculté contributive. Solution vers laquelle voudraient tendre les libéraux
économiques. Droit favorise taux proportionnel (hausse TVA de 2 point sous Jupé,
baisse TVA sur restauration pas à analyser comme mesure sociale mais résultat lobby)

- Ou alors taux évolutif, évoluant avec la quantité de richesse : taux progressif = forme
de justice sociale. Solution vers laquelle voudraient tendre les moins libéraux (mais
tout le monde est d'accord sur pas d'impôt confiscatoire) : gauche favorise taux
progressif (IR) et minimise taux proportionnel (baisse TVA sous Jospin)

Question : ce débat proportionnel / progressif peut-il être tranché juridiquement ? La

réponse du Ccel laisse perplexe : le choix est en fait trés politique et le Ccel n'a pas à se
prononcer dessus. A la lecture de ses décision, on voit qu'il existe bien une obligation de
maintenir un taux progressif.

Droit fiscal 16
 Section 3 : les autres sources du Droit fiscal
Autres sources que la loi nationale ? La question sous-jacente est toujours celle de la souveraineté
: sous quelles conditions, le DF peut-il échapper au législateur national ?

I. Les logiques propres à la construction européenne :

Hormis les CFI qui sont une part importante de source internationale, importance des traités
communautaire et CEDH

A. La convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme (CESDH) :

Entrée en vigueur en 1953, ratifiée par 10 états (pas la France). Loi du 31 décembre 1973 en
France qui a intégré cette convention dans notre droit. Droit de recours individuel n'a été accordé
qu'en 1981 par un décret.

Incidence de ce texte en matière fiscale ?

• Art 6 para 1 CESDH : droit au procès équitable

"Toute personne a droit à ce que sa cause soit entendue équitablement,

publiquement et dans un délai raisonnable, par un tribunal indépendant
et impartial, établi par la loi, qui décidera, soit des contestations sur ses
droits et obligations de caractère civil, soit du bien-fondé de toute
accusation en matière pénale dirigée contre elle. Le jugement doit être
rendu publiquement, mais l'accès de la salle d'audience peut être
interdit à la presse et au public pendant la totalité ou une partie du
procès dans l'intérêt de la moralité, de l'ordre public ou de la sécurité
nationale dans une société démocratique, lorsque les intérêts des
mineurs ou la protection de la vie privée des parties au procès l'exigent,
ou dans la mesure jugée strictement nécessaire par le tribunal, lorsque
dans des circonstances spéciales la publicité serait de nature à porter
atteinte aux intérêts de la justice."

Quand ce texte a été adopté dans les 50's on ne s'est pas "méfié" de ses incidences fiscales.
« droits et obligation de caractère civil » : DF n'est pas une obligation de caractère civil.

La CEDH saisie dans les 70's des premières contestations sur ce fondement est restée assez
floue : d'un côté des états qui affirmaient que les obligations fiscales et civiles relevaient de deux
droits différents mais de l'autre, les demandeurs insistaient sur le fait que la matière fiscale avait
incontestablement des conséquences patrimoniales et donc que ça relevait du caractère civil.
Après hésitations, arrêt de principe du 12 juillet 2001, Ferrazini, la Cour déclare que « le
contentieux fiscal échappe au champ des droits et obligations de caractère civil en dépit des
effets patrimoniaux qu'il a nécessairement quant à la situation des contribuables ».
 Si on peut invoquer l'art 6 ce n'est pas sur le fondement des conséquences civiles du DF.

Droit fiscal 17
« toute accusation en matière pénale » : certaines infractions aux règles fiscales sont punies par
des sanctions pénales, prononcées par le juge pénal. Pour toutes ces infractions (ex : le refus
collectif de l'impôt) passibles de sanctions pénales, le droit au procès équitable est opposable.

DF a aussi toute une batterie de sanctions réputées fiscales : le contribuable peut-il obtenir les
garanties du procès équitable en ce qui concerne ces sanctions fiscales (ex : pour les pénalités de
retard) ? La Cour, 24 février 1994, Bendenoun, estime que certaines sanctions fiscales
pouvaient revêtir une "coloration pénale" et que dès lors le contribuable devait bénéficier des
garanties de l'art 6 paragraphe 1. La Cour a employé la technique du faisceau d'indices pour a
assimilé les sanctions fiscales à des sanction pénales à travers éléments concordants.

Quelles sont ces garanties ?

o Délais raisonnable

o Mais le plus important vient de la notion de pleine juridiction : un procès équitable

impose que le juge dispose d'un pouvoir de pleine juridiction ; il doit pouvoir moduler la
sanction en fonction des faits qui lui sont soumis, apprécier la peine au regard des faits.
Or en DF, le législateur a tendance à guider le juge : pour tel type de faute, 10%, pour
telle autre 40%,... ; les 2 juges français de l'impôt se sont opposés :

 Le CE, 31 mars 1995 : SARL Autoindustrie Mérique : dit que le choix proposé
par la loi fiscale permet de caractériser la pleine juridiction (choix entre 10%,
40%,...).

 CC, 29 avril 1997 Ferreira : reçoit aussi l'art 6 et en fait une utilisation
complète : je ne suis pas limité par les taux, je suis encadré par ces taux » : si la
sanction s'établit entre 0 et 80%, j'établis le taux comme je le souhaite : voilà ce
que signifie la pleine juridiction.

 Avancé très importante dans le contentieux, car le juge d'instance n'hésite plus à moduler
les sanctions fiscales en fonction des situations de fait.

Art 6 peut-il être invoqué dans la phase administrative du contentieux fiscale ? NON (on verra
plus tard) : est cantonné à la phase judiciaire du contentieux fiscal.

Autres dispositions susceptibles d'être invoquées ?

• art 14, 8 et 9 :

Article 14 – Interdiction de discrimination

La jouissance des droits et libertés reconnus dans la présente
Convention doit être assurée, sans distinction aucune, fondée
notamment sur le sexe, la race, la couleur, la langue, la religion, les
opinions politiques ou toutes autres opinions, l'origine nationale ou
sociale, l'appartenance à une minorité nationale, la fortune, la naissance
ou toute autre situation.

Droit fiscal 18
CE reconnaît, 12 avr 2002 (financière Labeyrie) que cet art est recevable. Difficulté de la
discrimination vient du fait que la notion fait double emploi avec notre principe d'égalité mais CE
a admis son invocation dans le cadre des sursis à paiement (CE, 10 août 2005, Sarter)
= est invocable et utilisable à la marge quand la discrimination n'a pas déjà été reconnue par
la rupture d'égalité.

Article 8 – Droit au respect de la vie privée et familiale

Toute personne a droit au respect de sa vie privée et familiale, de son
domicile et de sa correspondance.
Il ne peut y avoir ingérence d'une autorité publique dans l'exercice de ce
droit que pour autant que cette ingérence est prévue par la loi et qu'elle
constitue une mesure qui, dans une société démocratique, est
nécessaire à la sécurité nationale, à la sûreté publique, au bien-être
économique du pays, à la défense de l'ordre et à la prévention des
infractions pénales, à la protection de la santé ou de la morale, ou à la
protection des droits et libertés d'autrui.

Article 9 – Liberté de pensée, de conscience et de religion

Toute personne a droit à la liberté de pensée, de conscience et de
religion ; ce droit implique la liberté de changer de religion ou de
conviction, ainsi que la liberté de manifester sa religion ou sa conviction
individuellement ou collectivement, en public ou en privé, par le culte,
l'enseignement, les pratiques et l'accomplissement des rites.
La liberté de manifester sa religion ou ses convictions ne peut faire
l'objet d'autres restrictions que celles qui, prévues par la loi, constituent
des mesures nécessaires, dans une société démocratique, à la sécurité
publique, à la protection de l'ordre, de la santé ou de la morale
publiques, ou à la protection des droits et libertés d'autrui.

Fisc français s'acharnait à considérer la Scientologie comme une entreprise commerciale.

Art pas reconnu par le juge.

B. Le droit communautaire et le droit fiscal :

Le DF ne devait pas être concerné à l'origine par le DC, les états ne le voulaient pas. Pourtant,
très rapidement, on a compris qu'existaient des domaines où la construction européenne allait
modifier profondément des éléments du DF indépendamment de volonté des états.

On a compris ensuite qu'il fallait aller plus loin. Aujourd'hui phase d'harmonisation lente et
douloureuse des droits fiscaux.

1. Les 1èrs objectifs : les règles du traités et leurs implications sur le DF

Art 25 du traité : abolition des droits de douane (dd) :

Il a fallu 10 ans à partir de la signature du traité pour abolir des dd entre les états et assurer
vraiment la libre circulation : abolis en juillet 1968. Fallait aussi créer le dd commun aux
frontières de la communauté.

Droit fiscal 19
Une fois cette abolition proclamée, il fallait abolir toutes les taxes d'effet équivalent aux dd.
Assez curieusement, le législateur continue d'adopter des taxes d'effet équivalent et il y a toujours
une entreprise pour la faire annuler ; ex : vache folle : taxe sur les carcasses de viande, reconnue
comme d'un effet équivalent aux dd car son dispositif exonérait largement les viandes bovines
françaises (taxes sur celle importées car contrôle sanitaire français mieux donc moins brulées)

Art 39 : la libre circulation :

La nationalité ne peut pas fonder un régime fiscal différent. Dans le cadre des CFI, la nationalité
ne peut pas être un critère permettant de fonder des différence d'où résidence fiscale

Art 43 : la liberté d'établissement :

Il est prohibé de procéder à un traitement fiscal différent selon le lieu d'implantation des sièges
sociaux. Qu'est ce qu'on fait des Autrichiens alors qui figurent sur la liste des paradis fiscaux ? la
France est-elle fondée à établir une surtaxe sur les dividendes versées à des actionnaires français
(en Autriche ?) ? UE dit non

Art 90 : la liberté du commerce :

Fiscalité ne peut pas frapper de manière discriminatoire les produits d'un état membre : tous les
états européen étaient régulièrement condamnés dans les 80 – 90's, moins dans 2000's : trouvaient
toujours une taxe qui permettait de sur-fiscaliser les produits d'importation.
Ex : taxes sur les véhicules en France (vignette auto) proportionnelle à la "puissance fiscale d'un
véhicule" (chevaux fiscaux) : toutes les voitures dont puissance > à 16 chevaux taxées de manière
disproportionnée par rapport aux autres => arrêt 9 mai 1985, HUMBLOT, CJCE : explique
qu'il s'agit là d'une fiscalité discriminatoire au regard du fait que les constructeur auto français
ne construisent pas de voitures > à 16 chevaux et condamnation.
Ex : Même chose pour différence de taxation entre cigarette blonde et brunes (SEITA , sté
d'exploitation international...ne produit pas de blondes) : taxe plus forte sur les blondes que sur
les brunes (27 fev 2002 : condamnation de la CJCE)

Art 87 : les aides d'états :

Le corolaire des taxes d'effet équivalent : la fiscalité est susceptible de constituer une aide d'état .
Quand une fiscalité discriminatoire procure un avantage qui allège la charge fiscale : 22 nov 2001
: Ferring SA.

Art 293 :
Prescrit une élimination des doubles imposition à l'intérieur de l'espace européen. Handicap que
peut constituer la fiscalité dans le développement de l'Union

2. Au delà des traités, harmonisation par le droit dérivé :

Au delà du thème de la proscription de la double imposition, les art 93 et 94 prévoient une

harmonisation des impôts indirects sur la consommation et d'une manière générale
conseillent un rapprochement des législation.

L'harmonisation des impôts sur la consommation s'est faite très rapidement : le rapport Neumark,
1962, établit la nécessité absolue de la réforme des taxes sur le CA pour permettre une libre

Droit fiscal 20
circulation des marchandises. En France, on en était alors à la phase de mise en place de la TVA :
nos partenaires comprennent que cette taxe est bien : adhésion générale à cette taxe et
progressivement, tous les pays européens vont adopter la TVA et son régime a fini par devenir un
régime européen qui repose sur une directive, la 6ème directive du 16 mai 1977. Directive
modifiée puis complètement remaniée : nouvelle directive du 28 novembre 2006 sur la TVA.
Si le régime est commun, les taux restent différents : une des causes de difficultés aux frontières
(ex : moins forte en All)

Récemment voit le jour la nécessaire harmonisation de l'impôt sur les sociétés pour éviter
phénomènes très pénibles de délocalisation intracommunautaires. Ex : sté de logistique
quittent le nord de la France pour aller en Belgique car sur cette activité la fiscalité y est plus
avantageuse. Taux de l'impôt est une préoccupation mais surtout son assiette, ce sur quoi il porte.
Projet ACCIS (Assiette commune consolidée pour l'impôt sur les société) y travaille : a débuté en
2001 et 2 mai 2007 : communication de la commission sur ce sujet : le lent processus se met en
œuvre.

Une directive du 19 décembre 1977 prévoit un système d'échange spontané d'information en

matière d'impôt sur la fortune et d'IR : système d'assistance fiscale entre les états.
Progressivement, cette assistance s'étend aux T indirects en 1981 et aux accises (toutes les taxes
et redevances portant sur le tabac par ex)

rem : Les accises sont des taxes indirectes sur la consommation ou l'utilisation de certains
produits. Contrairement à la taxe sur la valeur ajoutée (TVA), il s'agit principalement de taxes
spécifiques, c'est-à-dire exprimées en tant que montant monétaire par quantité de produit.
Les droits d'accises les plus couramment appliqués sont ceux grevant
* les boissons alcoolisées,
* les tabacs manufacturés, et
* les produits énergétiques (les carburants et les combustibles, tels que le pétrole et l'essence,
l'électricité, le gaz naturel, la houille et le coke).

II. Les autres sources internes (autres que la loi) :

A. Les actes administratifs :

1. Les règlements administratifs :

Si la compétence n'est pas réservée à la loi, elle est réglementaire. En DF, le règlement est
compétent pour tout ce qui concerne la procédure fiscale (l'activité de l'administration) (≠ la
loi assiette et taux et recouvrement).
Nos procédures fiscales nécessitent l'intervention du règlement : la compétences réglementaire
devrait être résiduelle : le règlement n'est pas censé modifier l'étendue ou la portée de la loi.

Manifestation de cette distinction loi / règlement : la partie législative occupe les 2/3 des art.
Et ensuite arrive la partie réglementaire sous forme d'annexes. Celles-ci sont codifiées en

Droit fiscal 21
 fonction de la typologie administrative : annexe 1 intègre les règlements qui ont forme
d'administration publique, annexe 2 intègre ce qui a trait au CE, annexe 3....

Etendue pouvoir réglementaire en matière fiscale ? Décision du 4 av 198?, CE : établit une

distinction entre règles posées par le législateur et leur mise en œuvre qui peut s'opérer
par voie réglementaire : la règle c'est la loi, la mise en œuvre, ça PEUT être le règlement (ça
peut être aussi la loi) ; au delà de sa compétences propre (la procédure) le règlement a donc
une compétences sur toute l'étendue du DF.

2. Les agréments fiscaux :

Dans des cas limités, l'administration fiscale va devoir accorder son agrément à certains : c'est
une décision administrative émanant du ministre ou d'un agent habilité qui autorise
l'application d'un régime fiscal particulier pour la réalisation d'une opération
déterminée ». En France, existe une 30aine de procédures d'agréments. 170 quinquis.

Ccel, 30 dec, 1987 : les agréments peuvent constituer des mesures individuelles nécessaires à
l'application de la loi => ne méconnaissant pas l'art 34 de la Constitution (aller le voir)

Art. 34. - La loi fixe les règles concernant :

• les droits civiques et les garanties fondamentales accordées aux citoyens pour l'exercice des libertés publiques; la liberté,
le pluralisme et l'indépendance des médias; les sujétions imposées par la Défense Nationale aux citoyens en leur
personne et en leurs biens ;
• la nationalité, l'état et la capacité des personnes, les régimes matrimoniaux, les successions et libéralités ;
• la détermination des crimes et délits ainsi que les peines qui leur sont applicables ; la procédure pénale ; l'amnistie ; la
création de nouveaux ordres de juridiction et le statut des magistrats ;
• l'assiette, le taux et les modalités de recouvrement des impositions de toutes natures ; le régime d'émission de la
monnaie.

La loi fixe également les règles concernant :

• le régime électoral des assemblées parlementaires, des assemblées locales et des instances représentatives des
Français établis hors de France ainsi que les conditions d'exercice des mandats électoraux et des fonctions électives des
membres des assemblées délibérantes des collectivités territoriales ;
• la création de catégories d'établissements publics ;
• les garanties fondamentales accordées aux fonctionnaires civils et militaires de l'Etat ;
• les nationalisations d'entreprises et les transferts de propriété d'entreprises du secteur public au secteur privé.

La loi détermine les principes fondamentaux :

• de l'organisation générale de la Défense Nationale ;

• de la libre administration des collectivités territoriales, de leurs compétences et de leurs ressources ;
• de l'enseignement ;
• de la préservation de l'environnement ;
• du régime de la propriété, des droits réels et des obligations civiles et commerciales ;
• du droit du travail, du droit syndical et de la sécurité sociale.

Les lois de finances déterminent les ressources et les charges de l'État dans les conditions et sous les réserves prévues par une loi
organique.

Droit fiscal 22
Les lois de financement de la sécurité sociale déterminent les conditions générales de son équilibre financier et, compte tenu de
leurs prévisions de recettes, fixent ses objectifs de dépenses, dans les conditions et sous les réserves prévues par une loi
organique.

Des lois de programmation déterminent les objectifs de l'action de l'État.

Les orientations pluriannuelles des finances publiques sont définies par des lois de programmation. Elles s'inscrivent dans l'objectif
d'équilibre des comptes des administrations publiques.

Les dispositions du présent article pourront être précisées et complétées par une loi organique.

Art. 34-1. - Les assemblées peuvent voter des résolutions dans les conditions fixées par la loi organique.

Sont irrecevables et ne peuvent être inscrites à l'ordre du jour les propositions de résolution dont le Gouvernement estime que leur
adoption ou leur rejet serait de nature à mettre en cause sa responsabilité ou qu'elles contiennent des injonctions à son égard.]

B. Autre source interne du DF :

1. la doctrine administrative :

• L'administration, au quotidien, s'assure d'une application homogène des règles du DF en

France. Pour y parvenir, l'administration rédige toute une série de texte (littérature grise)
: instruction, circulaires, note de service envoyées aux services.

• Parfois, un député pose une question au ministre des finances dont il est saisi par un de
ses électeurs, ou par un lobby : le ministre, les services fiscaux apportent une réponse
ministérielle qui est lue à Parlement. Cette réponse constitue en quelque sorte une
interprétation du droit, d'autant plus autorisée qu'elle émane du ministre et est prononcée
au Parlement.

• L'administration peut aussi de temps en temps publier des commentaires de JP

Tous ces documents constituent la doctrine administrative (« la parole de l'administration) : est

regroupée à destination des agents dans la documentation de base : c'est ce qu'applique les
agents dans les administrations fiscales.

A côté de cette documentation de base, il y a le bulletin officiel des T (BOI) : contient les
éléments les plus récents.

Cette source dispose t'elle d'une valeur juridique ? 2 questions :

• Que peut-il arriver à un contribuable qui applique une doctrine et qui voit celle-ci infirmée
par le juge qui la reconnaît comme contraire à la loi ?

• Que peut-il lui arriver s'il applique la doctrine et l'administration tente de lui imposer un
changement de doctrine ?

C'est la question de garantie apportée au contribuable qui est posée.

Droit fiscal 23
 Le juge prend position progressivement et considère que la doctrine administrative
constitue une mesure d'ordre intérieur non opposable au contribuable : le juge n'est
pas lié par la doctrine. Inversement, le juge a aussi reconnu que cette même doctrine
avait une valeur contraignante à l'égard de l'administration : administration obligée
mais pas le contribuable.

JP ensuite intégrée au code : art L80 a du code des procédures fiscales. Si un

contribuable applique une doctrine de bonne foi, il bénéficie de sa protection, même si
elle est reconnue comme illégale par le juge ; inversement si la doctrine est défavorable au
contribuable, il peut ne pas l'appliquer, si l'administration va au contentieux, le juge
pourra l'annuler

Rem : d'une manière générale, l'administration est liée par ce qu'elle écrit ; L80 b du code PF :
on y retrouve cette idée : si l'administration prend position sur la situation de fait d'un
contribuable, alors elle doit se conformer à cette position. Ex : soit 2 contribuables demandant
s'ils peuvent bénéficier du régime des concubins à l'administration, si celle-ci répond par lettre, la
réponse est considérée comme une prise de position formelle et est une garantie attribuée par
administration.

L 80 b : condition d'opposabilité de ces prises de position :

o Pour être opposable à l'administration, les prises de position doivent être publiques. La JP
se demande qu'est-ce qu'une prise de position publique ? Par ex, les feuillets rose du
Bulletin pas public ; la documentation de base : outils administratif mais progressivement,
le juge a fini par admettre qu'il s'agissait d'une compilation de documentation publique :
cette documentation de base est consultable.

o Elles doivent constituer une prise de position formelle : pas d'ambigüité sur la
signification ni la portée de la position. Ex : « eu égard à la compléxité de la matière, la
réponse ne peut pas constituer une prise de position... »

o Prise de position ne doit pas être rapportée ; doit toujours être en vigueur au jour du fait
générateur de l'T : l'administration peut changer d'avis, la position précédente reste
valable jusqu'au jour de la publication dans des conditions équivalentes à la précédente,
de la nouvelle.

o Position doit être utilisée de bonne foi ; élément constant en DF : vous bénéficiez de tout
si vous êtes de bonne foi, sinon tout ce que vous invoquez est considéré comme un abus
de droit.

Au delà de doctrine administrative.

2. Le juge et sa jurisprudence :

L'administration interprète le droit à travers sa doctrine qui ne lie pas le juge. Celui-ci ne se prive
pas de faire preuve de créativité en établissant des théories jurisprudentielles :

Droit fiscal 24
• Notion d'abus de droit
• Acte anormal de gestion, autre création prétorienne

Au delà de cette capacité, le juge fait aussi preuve d'une forme de réalisme : autonomie des
différentes branches du droit (le juge civil n'est pas obligé de reconnaître les mêmes situations
que le juge pénal,...) : en DF, on n'est pas seulement autonome mais en plus REALISTE, on
dépasse l'autonomie : non seulement on interprète comme on veut mais en plus on n'est pas
du tout lié par les autres droits ; le réalisme du DF lui permet d'imposer des revenus illicites :
taxer des dealers. (rem : DF très utile pour faire tomber les gros trafics).

Mardi 23 février

Droit fiscal 25
 Chapitre 2 : Eléments d'une théorie de l'impôt

Section 1 : la notion d'impôt

Législateur n'a pas pris la peine d'expliquer clairement ce qu'est un impôt. Dès lors c'est la
doctrine qui se s'est penchée sur une définition de l'impôt. Et on accepte aujourd'hui
communément une définition qui remonte à l'entre deux guerre, celle de Gaston Jèze ;
globalement satisfaisant mais pose des problèmes à la marge, a donc évolué mais reste la
définition de l'impôt qui reste le plus utilisée.

A côté, approche plus juridique qui ne définit pas l'impôt mais les Impositions de toute nature (T,
taxes,...)

I. Définition traditionnelle de l'impôt :

Législateur non seulement ne définit pas mais en plus embrouille les chose en qualifiant
légalement de taxe quelque chose qui est plutôt un impôt (législateur est un être politique : ne
s'embarrasse pas de la rigueur juridique mais cherche plutôt à faire passer des messages : utilise
dans ce sens le nom des impôts) => la nomenclature ne correspond pas à la réalité juridique.

Ex : redevance audiovisuelle n'est pas une redevance : était à l'époque une taxe parafiscale et est
aujourd'hui une taxe affectée. Ex : TVA, taxe qui est en fait un impôt, même chose pour taxe
d'habitation. Ex : CGS n'est pas une contribution sociale mais un impôt.

A travers l'usage qu'il fait de l'impôt, il dépasse, en outre, il étend, il dépasse le champ
traditionnel du phénomène.

A. Définition de G. Jèze :

Définition : « une prestation pécuniaire requise des particuliers par voie d'autorité à titre
définitif et sans contrepartie, en vue de la couverture des charges publiques ».

Jèze publiciste qui a œuvré au début du 20ème siècle, est un républicain, homme de gauche,
profondément marqué par la déclaration des DHC. Dès lors, on comprend mieux les objectifs qui
sous-tendent sa définition : message social.

• Prestation pécuniaire : oppose l'impôt à ce qui se passait sous l'ancien Régime (corvée,
l'oste,...) ; dépasser tous les prélèvements en nature. Au 19ème, il restait en France
quelques prélèvements opérés en nature : dépasser l'ancien Régime et affirmer la
modernité de l'impôt.

Phénomène de la dation en paiement, constituerait une exception à ce caractère

pécuniaire. Prof pas d'accord : dation n'est pas une exception. Est une pratique, codifiée,
autorisée légalement à l'art 1716 bis : consiste, pour les pouvoirs publics, à accepter la

Droit fiscal 26
 remise d'œuvre d'art, de livres, d'objets de collection ou de documents de haute valeur
artistique ou historique ou d'immeubles situés dans une zone protégée en guise de
paiement d'une dette fiscale ». Veut dire que l'état peut, sous certaines conditions,
accepter de se faire payer l'impôt par des objets.

Ex : succession de peintres. S'ouvre une négociation avec l'état sur la valeur du bien. Ce
qui serait une exception serait que par ex un paysan paie son impôt avec 10% de sa récolte
≠ dation : négociation sur la VALEUR du bien.

• Prélevé par voie d'autorité : s'agit d'opposer le prélèvement fiscal au tribut ou au racket ;
principe du consentement de l'impôt ; celui-ci n'est pas exigé de tous les citoyens : il est
exprimé par nos représentants. Et pour Jèze, l'autorité est présumée légitime tant qu'elle
respecte les voies de la légalité. Le citoyen, en tant que contribuable, est placé en situation
légale et réglementaire : doit obéissance à la règle fiscale. C'est le régime juridique de l'T
qui est obligatoire, pas l'T lui même (on paie pas l'T pcq'uon regarde une voiture mais si
on l'achète)

• Etablit à titre définitif : l'impôt constitue une recette définitif : n'a pas vocation à être
remboursé. Intérêt de ce critère est de l'opposer à l'emprunt qui n'est pas définitif.

Dans certaines circonstances le législateur a fait preuve d'une grande créativité en

établissant des emprunts obligatoires. Sous la révolution, ...besoin de sous, plus
récemment ordonnance du 30 av 1983 a autorisé l'émission d'un emprunt obligatoire
(phase dure du Mitterrandisme) qui reposait ou calculé sur le montant des impôts dus :
vous deviez tant d'T on vous prenait x% en plus, pas le choix avec garantie de
remboursement : aurait pu être assimilé à l'impôt car prélèvement obligatoire mais
engagement à rembourser + une rémunération assez élevée (11%) : pas un impôt.
Récemment, H. Mariton (député UMP) a relancé cette idée d'un emprunt d'état obligatoire
pour limiter les déficits publics : compenser les pertes fiscales liées au bouclier fiscal par
un emprunt : tout ce que les contribuables pouvaient économiser grâce au BF leur aurait
quand même été prélevé mais remboursé avec intérêt.

• Sans contrepartie : expression du principe d'universalité budgétaire qui veut que toutes
les sommes rentrent dans les caisses de l'état pour financer toutes les dépenses ; l'T n'a
pas pour finalité de financer une dépense précise. T opposé à la redevance : celle-ci
constitue bien le prix d'un service rendu, son montant doit être proportionnel au service
(d'où le fait que redevance audiovisuelle n'en est pas une) et le produit de cette redevance
doit bien être affecté au service. Arrêt, CE, 21 novembre 1958 : syndicat national des
transports aériens

Rem : Présente le caractère d’une redevance pour service rendu, selon la définition qu'en a
donnée en 1958 le Conseil d’Etat (Assemblée, 21 novembre 1958, Syndicat national des transporteurs
aériens), « toute redevance demandée à des usagers en vue de couvrir les charges d'un service public
déterminé ou les frais d'établissement et d'entretien d'un ouvrage public, et qui trouve sa contrepartie
directe dans les prestations fournies par le service ou dans l'utilisation de l'ouvrage ».

B. La finalité de l'impôt :

Droit fiscal 27
On doit dépasser le dernier élément de la définition de G.Jèze relatif à la finalité de l'impôt. On
réalise aujourd'hui que le législateur, compétent pour déterminer l'impôt, à largement dépassé
cette finalité simple. Cet élément reste globalement juste (la plupart des mesures fiscales
poursuivent cet objectif de faire rentrer de l'argent pour couvrir...), reste un élément fondamental.
Il convient cependant de le dépasser.

On a vu apparaître progressivement l'interventionnisme fiscal :

1. L'interventionnisme fiscal :

L'état dépasse la dépense comme outils d'intervention qui n'est pas le seul outils d'intervention.

Ex : politiques publiques de la pêche et agriculture : 1,5 milliard d'euros de dépenses ; mesures

en faveur des la pêche et de l'agriculture : mode d'intervention, d'expression des politiques
publiques ; en plus le législateur adopter des mesures fiscales qui vont constituer elles aussi des
politiques publiques et de l'intervention.
Ex : fiscalité sur l'investissement plus douce dans les DOM TOM pour permettre leur
développement économique.
Ex : la surfiscalisation du Tabac, ne vise pas qu'à faire entrer de l'argent, mais constitue politique
de santé publique.

L'Etat peut entendre réduire certaines inégalités ;

Ex : à travers les droits de succession : les imposer c'est réduire les inégalités sociales.
Ex : surfiscalisation de certains biens réputés de luxe (existait à un moment un taux majoré de
TVA pour les produits de luxe, 33% : caviar, magnétoscopes)

Utilisé aussi comme un outils de régulation sociale ; ex : défiscalisation de certaines zones du

territoire économique ou sociale ; impôt allégé dans certaines zones urbaines sensibles pour
inciter les gens à aller investir.

Fiscalité écologique ou environnementale pour inciter à de nouveaux comportements. (rem : pose

d'énormes problème et surtout son efficacité compte tenu de sa mise en œuvre, dont il est permis
de douter, même si le concept est opératoire)

2. La notion de dépense fiscale :

Bien distinguer, quand on parle de l'interventionnisme fiscal, une forme de surfiscalisation de

certaine pratique (qui constitue politique publiques) et la défiscalisation d'autres pratiques :
ces 2 mouvements constituent de l'interventionnisme fiscal mais ici on porte notre attention sur la
fiscalité dérogatoire qui vise la défiscalisation de certaines pratiques.

Dans les 1970's, on se pose la question de l'évaluation de ces défiscalisation. Ok le législateur

est libre de défiscaliser certaines pratiques, mais est-ce que c'est pertinent et qu'est-ce que cela
représente ? Nait alors la notion de dépense fiscale.

Droit fiscal 28
Définition de dépense fiscale : constituée de « toute disposition législative ou réglementaire
dont la mise en œuvre entraîne pour l'état une perte de recette et pour le contribuable un
allégement de sa charge fiscale par rapport à ce qui serait résulté de l'application de la
norme ». Idée est que la norme fiscale peut être grevée d'exceptions et celles-ci constituent des
dépenses fiscales.

Depuis 1980, ces dépenses fiscales sont mentionnées expressément dans le budget de l'état.
Une dépense fiscale très importante en France aujourd'hui : défiscalisation des charges sociales
payées au titre du chèque emploi service ; permet au particulier d'employer des gens à domicile,
le particulier verse le salaire, paie des charges sociales qui seront déductibles de l'impôt sur le
revenu (intelligent car coût du travail assez élevé et décourager le travail au noir car charge qui
reste sur l'employeur à la fin c'est juste le salaire) ; fiscalité dérogatoire de l'IR : constitue donc
une dépense fiscale.

Loi organique de 2001, art 51, 4ème : ces dépenses fiscale figurent même dans les programmes
auxquelles elles sont rattachées, car constituent bien l'expression d'une politique publique.
Programme 154 : agriculture et pêche : émarge pour 1,7 milliard d'euros : depuis 2001, on voit
que dans ce programme, cette ligne génère aussi 2,1 milliards d'euros de dépenses fiscales (paie
pas de taxe intérieure sur les produits pétrolier...) : supérieur aux dépenses directes.

On doit bien dépasser la déf de G. Jèze pour admettre que l'impôt ne sert pas seulement à faire
entrer de l'argent.

II. Une approche juridique : les impositions de toute nature :

Art 34 constitution 1958 établit des impositions de toute nature. ON a donc bien une catégorie
juridique. Que recouvre ces impositions de toute nature.

A. Distinction imposition de toute nature / cotisations sociales :

Tout ça = prélèvement obligatoire. En leur sein, on distingue les cotisation sociale qui vise à
ouvrir le droit à des prestations (cotisation chômage, si pas de cotisation, pas de prestation). Et
qui relèvent du domaine réglementaire.

CC, 28 décembre 1990 sur loi de finance pour 91, partie portant sur la CSG : contribution ou
imposition de toute nature ? et CC opte pour cette dernière solution et fait bien la distinction au
regard du critère de l'absence de contrepartie.

Face à ces cotisations, on trouve les « impositions de toute nature » qui relèvent de la loi et qui
comprennent plusieurs éléments.

B. Distinction entre Impôt / taxes fiscales :

L'axe de distinction est bien la notion de contrepartie. Contrepartie sociale = contribution.

Droit fiscal 29
Quand il y a une contrepartie plus matérielle (ex : le passage d'une rivière) : il s'agit d'une
redevance ; faut que ce soit alors proportionnel au service (dans l'ex : plus élevé pour un
camion que pour une voiture)

Si la contrepartie est un service sans que le montant prélevé soit corrélé à son utilisation du
service : taxe. Ex : redevance audiovisuelle : due à partir du moment où on possède un appareil
qui permet de capter les programmes de TV, même si on s'en sert pas, peu ou beaucoup on est
redevable de la redevance. Celle-ci sert à financer le service public, mais due même si regarde
pas service public. Taxe liée à la possession d'un téléviseur.

Lien de nature mais pas lien de degré : c'est une taxe / si existe lien de degré : redevances /
pas de lien du tout : impôt.

Intérêt de la distinction : compétences, liberté, autonomie.

Illustration : cas d'un gros contentieux : enlèvement des ordures ménagères (OM) :
Enlèvement des OM de la responsabilité des communes. Elle peut choisir de le faire de
différentes façons : opérer en régie (le faire prendre en charge par l'administration), peut choisir
de le confier à une entreprise privée ou à un EP. Dispose aussi d'option pour financer ce service
qui va parfois converger avec les options de gestion mais pas forcément :
• financement par l'impôt : impôt locaux qui vont permettre de couvrir les charges publiques ;
avantage : une taxe de moins à gérer, j'annonce une taxe de moins aux contribuable.
Inconvénient : impôt locaux plus élevé + manque de transparence sur les coûts de cette
activité + absence de responsabilisation des acteurs
• financement par une taxe d'enlèvement des OM : assise sur la valeur de la maison : plus elle
est grande , plus on paie,...correspond bien à un service mais n'est pas proportionnel au
service (si on est nombreux dans une petite maison) : lien au service, mais pas à la quantité de
service consommé. Si on confie le service à l'EP : on lui affecte une taxe la TEOM (taxe
d'enlèvement des OM)
• Etablir une redevance : lien entre la quantité de service consommé et son coût : difficile à
établir : en fonction du nombre de bennes enlevé. Quand le SP est concédée à une entreprise
privée : celle-ci passe par une redevances : va facturer à chaque ménage, la quantité enlevée.
Ex : dans certains cantons suisse, redevances liée au nombre de sacs poubelle : vente de sacs
poubelle spéciaux dans lesquels on jette poubelle.

Distinction aussi entre taxes fiscales et taxes affectées :

Certaines taxes sont affectées : à des EP (ex TEOM), à des collectivité territoriale ou à d'autres
personnes publiques.

Art 2 de notre LOLF autorise expressément cette procédure consistant à affecter des taxes.
Jusqu'en 2001 existait pas, pas prévue légalement.

Pas neutre du tout : 200 milliards d'euros ! Taxes affectées à la protection sociale pèsent pour une
grande part.

LOLF pose conditions à la mise en œuvre de ces TA :

• Destinataire doit exercer une mission de SP

Droit fiscal 30
 • Loi de finance doit autoriser la levée de ces taxes (cf art 1er des lois de finance)
• doivent être expressément mentionnées dans une annexe : assurer l'information des
parlementaires sur l'ampleur du phénomène. Tome 1 du fascicule dit voies et moyens
annexé au projet de loi de finance.

Jeudi 25 février

Section 2 : classification des impôts

Rem : Les notions communes aux impositions :

1. L'assiette :

= au sens strict, c'est la base d'imposition = partie de la matière imposable qui est retenue pour
opérer la liquidation de l'impôt = la valeur à laquelle on va appliquer le taux de l'impôt

= de manière plus large, c'est l'opération qui désigne toutes les étapes qui permettent
d'arriver à la base d'imposition (ex : les règles qui permettent de déterminer l'assiette)

2. Le fait générateur :

L'évènement qui crée juridiquement la dette fiscale. Chaque impôt, chaque prélèvement
obligatoire établit son fait générateur. Peuvent être très différents : pas toujours le même fait
générateur pour tous les impôt. En matière de revenu, par ex c'est le fait de percevoir le revenu ;
TVA : livraison du bien (peu importe que j'ai été payé) ce qui rend exigible la dette fiscale.

3. La liquidation :

L'opération par laquelle l'administration ou le contribuable va établir le montant de l'impôt à

payer.

4. Le recouvrement :

L'opération mise en œuvre par le redevable de l'impôt ou par le comptable public qui consiste
à en verser le montant au trésor public. Il existe des impôts à recouvrement spontané (par ex
la TVA). Existe aussi recouvrement par voie de rôle (rôle = registre comptable sur lequel est
inscrit le montant de l'T du) ; un extrait de ce rôle est envoyé au contribuable : calcul de l'T par
les services fiscaux qui reçoivent des informations, établissent le montant de l'imposition,
l'inscrivent sur le rôle de l'T dont un extrait (constitué matériellement par l'avis d'imposition).
Opposition entre recouvrement spontané (le contribuable calcule ce qu'il doit et envoie)

5. Exigibilité :

L'évènement qui marque l'obligation de mise en recouvrement ; l'exigibilité peut être

concomitante et converger vers le fait générateur, peut être aussi distincte.

I. Cartographie des prélèvements obligatoires :

Droit fiscal 31
A l'origine assez simple, car un seul acteur = le pouvoir central, était le seul qui prélevait. Tout se
complique au 20èmes siècle.

Tous les chiffres donnés sont de 2008.

A. L'éclatement des prélèvements obligatoires entre les différentes

administrations publiques :

Ensemble des prélèvements obligatoires (PO) = 834,4 milliards

Répartition par type d'administration :

• Etat : 31,9% des PO et 13,7% du PIB = 266,3 milliards quasiment 1/3 du

montant des PO
• Organismes divers d'administrations centrales : 2,1% des PO ; pèse pas
grand chose
• Administrations de sécurité sociale (ASSO) = 51,9 % ; le plus gros poste
• Administrations publiques locales (APUL) = 13,5%
• Union européenne = 0,6

=> La plus grande part ASS = énorme / 3 gros acteurs : Etat, ASSO et APUL

Les impôts vont plutôt vers les pouvoirs publics en théorie et les cotisations vers les
administrations de sécurité sociale ; or on constate que si effectivement les cotisations
représentent bien 70 % de .... = qu'elles vont quasi exclusivement au financement des
Administration sécurité sociale. L'Etat est financé effectivement quasiment par les T directs et
indirects, AUDAC aussi, APUL aussi mais plutôt par de l'T direct. Et ASSO financées quand
même pour ¼ par des impositions.

= fiscalisation de la protection sociale ; l'impôt se substitue aux cotisations sociales pour

couvrir les charges de la sécurité sociale => de plus en plus d'T qui servent à financer autre
choses que les charges publiques;

= divergences dans le mode de financement entre l'état et les APUL : ces dernières
privilégient l'T direct, l'état de plus en plus financé par les T indirect.

B. L'éventail des PO :

Très grande variété, diversité des impôts, très grande créativité du législateur quand il s'agit de
faire entrer de l'argent dans les caisses.

Tous ces PO sont intégrés dans le Rapport sur les PO (RPO) qui est un doc annexé chaque année
à la loi de finance (légalité de l'impôt, le législateur, les parlementaires doivent savoir ce qu'ils
votent).

Dans ce RPO, on distingue les différents PO en fonction de leur destinataire.

Droit fiscal 32
 1. Les Impôts d'état :

Total net = 257 milliards d'euros (rem : en 2010 grosse baisse = moins de 170 milliards) :
o TVA = 130 milliards
o IR = 50, 7 milliards
o Impôt sur les sté = 47,5 milliards
o TIPP (taxe intérieure sur les produits pétrolier) = 15 milliards
o droits de succession = 7 milliards
o ISF (T solidarité fortune) = 4 milliards (mais loin d'être dérisoire)

T indirect : TVA (130 milliard) ; TIPP (taxe intérieure sur les produits pétrolier : 15 milliard =
part qui revient à l'état + 9 milliard pour les régions et les départements) ; droits de succession (7
milliards) ; ex : taxes sur achat de viande par les grossiste (2 millions)

 paysage très large d'imposition de toute nature et en plus le montant est lui aussi
très divers

2. Organismes divers d'administrations centrales (ODAC) :

Etablissements publics qui bénéficient de taxe affectée : la CADES qui perçoit (Caisse
d'amortissement : 6 milliards, CNC (Centre national de la Cinématographie : taxe spécifique
portant sur un secteur déterminé affecté au financement d'EP.

3. Administrations publiques locales (APUL) :

Financement par les T locaux ; financé surtout par des T directs :

• Taxe d'habitation : 13,3 milliard d'euro

• Foncier bâti : c'est un impôt sur le fait de posséder (plus sur le fait d'habiter comme taxe
habitation) : redevable si on achète au 1er novembre = 22 milliards
• Jusqu'à aujourd'hui Taxe professionnelle = 21,3 milliard = gros morceau du financement ;
quasiment 20% des ressources des collectivités territoriales, pour certaine jusqu'à 80% quand
grosses zones d'activité et pas d'habitation (par ex : Flamanville avec réacteurs nucléaires
d'EDF)
A été supprimée par les parlementaires et remplacée par une contribution économique
territoriale (loi du 30 dec 2009 qui substitue la contribution économique territoire à la Taxe
professionnelle) va y avoir du manque à gagner, l'état va compenser

4. Administration de SS :

Ont perçu 130 milliard d' T et taxe ; poids lourd : CGS = 83 milliards d'euro.

Ressources affectées à l'UE = 5 milliards d'euro

Droit fiscal 33
 II. Techniques fiscales et Classifications :

• Impôts réels et impôts personnels :

Type de matière imposable ? Je peux imposer des choses, la valeur des choses : impôt de type
réel, ou des personnes : impôt personnel.

Système fiscal privilégie les impôts réels ; on peut penser que l'impôt personnel par excellence
c'est l'ancien régime : la capitation. On avait alors du mal à établir l'assiette, le plus simple était
de taxer sur les personnes.

En GB, Thatcher a introduit en 1989 un poll Tax : qui n'était autre qu'une capitation, un impôt par
tête ; très juste car tout le monde le paie ; très injuste car tout le monde paie pareil. Rappel
l'ancien régime => poll tax riots => supprimée par John Major en 1993.

• Impôt de répartition / impôt de quotité :

Distinction sur l'évolution de l'outils fiscal.

o A l'origine, on fait impôt de répartition : on décide qu'on veut que l'T rapporte
tant et on répartit ; sous l'ancien régime, le roi établissait le Brevet de la taille
(ce que la taille devait rapporter) puis répartissait ce montant entre les
différentes collectivités et au sein de celles-ci on répartissait entre les différents
acteurs, les différents contribuables.

Avantage : on sait combien on va percevoir + au niveau local on connaît les

contribuables donc on va répartir en fonction de cette connaissance /
inconvénient : cette technique ne peut pas s'adapter aux évolutions des
collectivités (ex une collectivité subit une intempérie et peut plus pailler la taille)

 progressivement abandonné jusqu'à fin du 19ème

o A partir de la révolution, on adopte petit à petit les impôts de quotité : la quote-

part de matière ou de revenu qui est imposé ; ce qui définit un impôt de quotité
c'est son taux. Ce n'est pas le montant de l'impôt qui est déterminé, c'est son
régime (c'est son taux)

• Impôt direct / impôt indirect :

C'est le mode de recouvrement qui permet distinction.

o T direct : met directement en relation l'administration et le contribuable.

Historiquement, l'administration établissait le rôle d'imposition (existait un contre rôle =>
d'où vient le mot contrôle)

Droit fiscal 34
 o T indirect pour lequel le recouvrement ne met pas en relation directement le contribuable
et les services fiscaux : la relation passe par un tiers qui est le redevable de l'T : celui-
ci n'en supporte pas le poids économique, n'en est le redevable juridique. TVA impôt
indirect (c le garagiste qui le reverse pour l'acheteur de voiture) = impôt réel, de quotité
indirect.

• Impôt proportionnels et impôts progressifs :

Le tarif de l'impôt peut être fixe (ex : certains droits d'enregistrement, quelle que soit la valeur de
l'opération enregistrée dans l'acte). Par opposition, il en existe ad valorem (proportionnels à la
valeur).

Il existe plusieurs façon de concevoir cette relation entre le tarif et la valeur (et la base
d'imposition) qui traduit différentes formes d'appréhensions de la justice fiscale.

a) Le taux proportionnel :

Un impôt proportionnel est un T qui frappe l'assiette à un taux constant quelque soit sa valeur
: il représente un %age de l'assiette.

= vision très rudimentaire de la justice fiscale (chacun paie à proportion de sa capacité

contributive).

Ex : impôt à taux proportionnel de 10% ; je fais évoluer ma quantité de matière imposable : 1000
=> 100 d'T, 5000 => 500 d'T,... Acception très stricte de la justice fiscale (ex : TVA = 20% sur le
gros 4x4 ou la ptite voiture)

b) Impôt progressif :

Impôt qui varie en fonction de la quantité de matière imposable. Il existe 2 type de

progressivité : globale ou par tranche.

Taux varie en fonction de matière imposable :

• moins de 2000, taux nul, 0%
• entre 2000 et 10 000, taux modéré, 10%
• au delà de 10 000, 20%
= traduction fiscale plus évoluée de la notion de justice.

Progressivité intégrale / par tranche

Quantite de matière imposable 1000 5000 12 000

Montant de l'impôt au taux progressif global 0 500 (10%) 2 400 (20%)
Montant de l'T au taux progressif par tranche 0 300 (0 + 3 000*10%) 1 200 (0+800+400)

o Impôt progressif global : J'applique le taux correspondant à la quantité de matière

imposable à l'ensemble de la matière imposable

Droit fiscal 35
 o Impôt progressif par tranche : Appliquera un taux différent en fonction de la tranche de
matière imposable considéré

 différence entre taux marginal et taux réel d'imposition. Taux réel d'T dans le
dernier cas est 10% (1200 pour 12 000) en revanche le taux marginal d'imposition
(celui appliqué à la dernière partie de matière imposable) = 20%

(rem : dans impôt proportion, au progressif global, le taux réel = le taux marginal)

- L'intérêt du taux progressif est de dépasser taux proportionnel et plus de justice

- L'intérêt de distinction entre progressif intégral et taux progressif par tranche est
d'éviter l'effet de seuil : changement qui s'opère entre les deux impositions, au niveau
du franchissement du seuil d'imposition.

Dans ex, seuil 10 000 et 2 000 ; ex 2010 => 201 d'T et 0 si 2000 : l'augmentation du
revenu fait perdre en pouvoir d'achat, franchissement du seuil, si taux progressif
global, peut faire perdre du pouvoir d'achat.

≠ En France, les taux sont progressifs par tranche : plus d'effet de seuil

On peut aussi distinguer impôt analytique et impôt synthétique.

Droit fiscal 36
Mardi 9 mars

Première partie : Un panorama du système fiscal français

L'histoire permet de mieux comprendre le présent et c'est particulièrement vrai pour l'impôt. Les
systèmes fiscaux sont le fruit d'une évolution historique et ils sont le fruit de cette évolution dans
ses contraintes : politiques (consentement de l'impôt, qui peut imposer, comment ?), financières.

1. Le système fiscal vise en fait à financer au mieux le système politique. Sous ces
contraintes, le système fiscal poursuit un objectif d'efficacité (on a besoin
d'argent). Comment atteindre cette efficacité ?

2. Autre problématique : justice fiscale ? L'impôt doit être efficace, ok mais doit
aussi être juste. Notion de justice très relative : est-il plus juste de taxer la chose,
ou la personne ? L'impôt doit-il être proportionnel ou progressif ? ... ? selon
l'acception de la justice sociale, de la société, l'appréciation de la justice sociale est
différente. Toutes les variantes possibles entre deux extrêmes. Problématique dès
le 18ème

3. Puis 20ème, encore d'autres types de problématiques puisqu'il s'insère dans

« l'interventionnisme », la politique publique (dépenses fiscales, politiques
fiscale).

Puis question, une fois qu'on a ces 3 problématiques en tête : que sont les matières imposables ?

Trois types de matières imposables qui peuvent se recouvrir :

• taxer la possession (ce que l'état a fait dès début) puis progressivement imposition du
patrimoine (taxation aussi de la transmission du patrimoine – droits de mutation ou droits de
succession)

• taxer la consommation : assez simple à mettre en œuvre, on taxe l'agent économique qui
consomme un bien, on ajoute au montant de ce bien un impôt. L'impôt sur la consommation
par excellence en France est la TVA, historiquement, la Gabelle, impôt sur le sel

• Taxer le revenu : imposition du revenu techniquement la plus difficile à mettre en œuvre.

Quand on taxe les biens, le patrimoine, il y a une forme d'objectivité (on possède ou on ne
possède pas la maison : réponse oui/non, simple – pour consommation : mouvement
économique auquel il suffit de rajouter un impôt) ≠ revenu très compliqué : faut définir ce
qu'est le revenu + il faut établir le revenu : pas simple car implique une forme d'inquisition
fiscale : on ne doit plus seulement observer de l'extérieur (la possession ou l'acquisition d'un
bien) mais on entre en relation avec le contribuable pour évaluer la quantité de son revenu :
beaucoup plus difficile à faire.

Droit fiscal 37
Depuis le 14ème (environ) le pourvoir superpose ces différentes impositions en fonction de ces
différentes problématiques. Tant et si bien que le contribuable était soumis à une pression fiscale
de plus en plus forte. Cette pression était renforcée par une pression sociale : cotisations
fiscales s'ajoutant à prélèvements sociaux. Niveau des prélèvements a fini par devenir très
important dépassant par moment les 50% du revenu national. Pour qu'il avoisine ce chiffre, alors
que certains sont très peu prélevés, signifie que d'autres le sont beaucoup. Il est alors apparu, à
une partie de la classe politique, qu'il fallait limiter la pression de la politique fiscale.

 Art 1 du code général des impôts : « les impôts directs payés par un
contribuable ne peuvent être supérieur à 50% de ses revenus ». Jusqu'au 31
décembre 2005, l'art 1 était l'art qui introduisait l'impôt sur le revenu mais la loi de
finance pour 2006 a introduit le bouclier fiscal et renuméroté le code général des
impôts. On commençait historiquement par l'impôt sur le revenu, le plus important
; la renumérotation fait apparaître à son art 1 un max à l'impôt direct => geste très
fort politiquement : on substitue à la possibilité d'imposer le revenu, art
d'imposition, une « protection » contre l'imposition !! Pour autant ce bouclier
fiscal était en partie nécessaire, il y avait effectivement des difficultés qu'il fallait
circonscrire et réponse avec le bouclier fiscal. Celui-ci était initialement fixé à
60% du revenu et loi du 21 aout 2007 l'a abaissé à 50%.

Droit fiscal 38
 Chapitre 1 : L'imposition du revenu

Le revenu est ce qu'il y a de plus difficile à appréhender. Très rapidement on a tenté de

comprendre ce qu'était le revenu et de le taxer => longue évolution historique aboutissant à ce
qu'on appelle aujourd'hui l'impôt sur le revenu (1959). En 1991, on a adjoint un autre type
d'imposition à IR : la CSG. De sorte qu'aujourd'hui, notre système fiscal repose sur 2 piliers :
IR et CGS (et CRDS qui vient doubler la CSG). En France, quand on parle d'imposition du
revenu, on parle de l'IR et de la CSG et CRDS.

• Historique

Le système fiscal de la révolution veut rompre fortement avec celui de l'ancien régime et va
ensuite assez peu évoluer au 19ème => à l'entrée du 20ème est vraiment obsolète : on assiste au
20ème à une très profonde modernisation : 1er temps fort à la révolution puis 2ème temps fort;
plus étalé, au 20ème.

a) Sous l'ancien régime : On voit apparaître quelques formes d'imposition du revenu : la

taille portant sur le revenu de la récolte (impôt datant du 15ème siècle). C'est à partir du
17ème qu'on tente véritablement d'imposer le revenu. Louis XIV en 1695 introduit la
capitation qui constitue un supplément de la taille : payable par TOUS les sujets
quelques soit leur condition. Pour dépasser cet impôt trop homogène, en 1710, un nouvel
impôt direct s'ajoute à ces impôts, le 10ème : T universel (qui s'applique à tout le
monde) qui s'applique au 10ème du revenu des propriétés. Capitation puis 10ème : le
pouvoir royal introduit un impôt proportionnel visant les revenus du patrimoine. En
1717, le 10ème est supprimé mais est réintroduit a 1749 sous la forme du 20ème.

b) Sous la révolution, on change le mode de recouvrement de l'impôt et la forme de

l'imposition, on tente d'établir des impôts directs. Les contingences financières vont
faire que les révolutionnaires vont devoir dépasser leur idéal d'impôt direct et vont devoir
instituer d'autres impôts indirects : cède à cette facilité des impôts indirects.

Parallèlement, en Angleterre, en 1799, pour financer les guerres contre-révolutionnaires,

création une première Income Tax. Au 19ème, on voit se développer dans de nombreux
pays européens cette taxation du revenu. Cette IT de 1799 devient pérenne dès 1842. En
Allemagne, Bismarck qui finance son système politique en introduisant l'Einkommen
steuer introduit en 1871. En France, alors que partout ailleurs en Europe, le système fiscal
se rénove, on maintient système de révolution.

c) Faut attendre le 20ème pour qu'on voit enfin l'introduction en France de l'impôt sur le
revenu. C'est une fois que la République est affirmée qu'elle peut imposer l'IR. Joseph
CAILLAUX père de l'IR en France, obtient du parlement du 15 juillet 1914. Juste
après, la 1ère ww éclat => incapable de mettre en œuvre cette loi. J.CAILLAUX subit
des attaques très violentes de la droite (notamment du Figaro), tellement que sa femme
assassine le rédacteur en chef du Figaro, et remet donc en cause la carrière de son mari et
sa réforme se délite. Pour autant, le 31 juillet 1917, on ajoute à l'impôt général sur le
revenu de 1914, un impôt cédulaire proportionnel. Cet impôt de 1917 divise le revenu

Droit fiscal 39
 en cédules ou catégories, chacune de ces cédules étant soumise à des règles d'assiettes
différentes (on considère un type de revenu et on lui applique un type de calcul) et à des
règles de liquidation différente. Donc impôt général sur le revenu (1914) et aussi impôt
particulier (1917) = système compliqué. Décret 9 décembre 1948 : réforme majeure de
l'IR : toujours des règles d'assiette qui diffère selon les cédules, mais une fois qu'elles
sont établies cédules par cédules, on les regroupe pour les soumettre à un taux unique. Ce
taux unique est composé de deux éléments :
o taxe proportionnelle qui frappe à taux unique tous les revenus du contribuable.
o Une surtaxe progressive et qui frappe le revenu net du contribuable
= aujourd'hui on arrive quasiment au même système.

En 48, s'ajoute à l'T sur le revenu des individus, un T sur le revenu des sociétés (jusque là il n'y
avait que des taxes sur CA).

Loi du 28 décembre 1959 : met en place l'IRPP = T d'aujourd'hui même si a évolué. En 1971,
l'IRPP prend son nom définitif d'IR. Et se voit adjoindre en 1991 la CSG.

Section 1 : L'impôt sur le revenu (IR)

A l'origine c'est l'art 1 qui introduisait l'IR, aujourd'hui (depuis bouclier fiscal) c'est l'art 1a qui
établit un T annuel unique sur le RPP :

Article 1 A Créé par Loi 2005-1719 2005-12-30 art. 74 I Finances pour 2006 JORF
31 décembre 2005

Il est établi un impôt annuel unique sur le revenu des personnes physiques
désigné sous le nom d'impôt sur le revenu. Cet impôt frappe le revenu net global
du contribuable déterminé conformément aux dispositions des articles 156 à 168.

Ce revenu net global est constitué par le total des revenus nets des catégories
suivantes :
- Revenus fonciers ;
- Bénéfices industriels et commerciaux ;
- Rémunérations, d'une part, des gérants majoritaires des sociétés à
responsabilité limitée n'ayant pas opté pour le régime fiscal des sociétés de
personnes dans les conditions prévues au IV de l'article 3 du décret n° 55-594
du 20 mai 1955 modifié et des gérants des sociétés en commandite par
actions et, d'autre part, des associés en nom des sociétés de personnes et
des membres des sociétés en participation lorsque ces sociétés ont opté pour
le régime fiscal des sociétés de capitaux ;
- Bénéfices de l'exploitation agricole ;
- Traitements, salaires, indemnités, émoluments, pensions et rentes viagères ;
- Bénéfices des professions non commerciales et revenus y assimilés ;
- Revenus de capitaux mobiliers ;
- Plus-values de cession à titre onéreux de biens ou de droits de toute nature,
déterminés conformément aux dispositions des articles 14 à 155, total dont
sont retranchées les charges énumérées à l'article 156.

Droit fiscal 40
 I. Les personnes imposables au titre de l'impôt sur le revenu :

On se situe dans le cadre général des règles de territorialité des art 4 et 4a du CGI.

Article 4 A En savoir plus sur cet article...

Les personnes qui ont en France leur domicile fiscal sont passibles de l'impôt sur le
revenu en raison de l'ensemble de leurs revenus.

Celles dont le domicile fiscal est situé hors de France sont passibles de cet impôt
en raison de leurs seuls revenus de source française.

= C'est le revenu des personnes physique qui est assujetties à l'IR. Cet assujettissement s'opère
dans un cadre très particulier : celui du foyer fiscal.

A. Les personnes physiques imposables au titre de l'IR :

IR touche bien TOUS les revenus des PP :

• revenu d'activité professionnelle (salaire,...)
• mais aussi des activités commerciales ou non commerciales (honoraires,... ) et là dedans
on distingue le revenu du bénéfice car il est admis que tous ces agents économiques qui ont des
revenus commerciaux ou non commerciaux supportent des charges inhérentes à leurs activités =
on taxe donc non le revenu mais les bénéfices.
• Peuvent être aussi issus du patrimoine ; lui même composé de biens immobiliers (loyers,
plus value à l'occasion de la cession), mobilier (actions générant des dividendes et plus value,
obligation générant des intérêts,...).

= quand on considère une PP, ses revenus sont multiples.

En plus, l'art 8 assimile aux PP certaines société dites société de personnes. Schématiquement,
signifie que, dans certaines conditions, les associés du société en nom collectif (SNC), les
commandités d'une SNC, les membres d'une société civile, d'une ..., l'associé unique d'une
EURL., et les associés d'une SARL ayant opté pour ce régime : ceux là, dans certaines
conditions, seront soumis à l'IR pour la part des bénéfices correspondant à leur droit dans la sté.

Article 8 Modifié par LOI n°2008-776 du 4 août 2008 - art. 30

Sous réserve des dispositions de l'article 6, les associés des sociétés en nom
collectif et les commandités des sociétés en commandite simple sont, lorsque ces
sociétés n'ont pas opté pour le régime fiscal des sociétés de capitaux,
personnellement soumis à l'impôt sur le revenu pour la part de bénéfices sociaux
correspondant à leurs droits dans la société. En cas de démembrement de la
propriété de tout ou partie des parts sociales, l'usufruitier est soumis à l'impôt sur
le revenu pour la quote-part correspondant aux droits dans les bénéfices que lui
confère sa qualité d'usufruitier. Le nu-propriétaire n'est pas soumis à l'impôt sur le
revenu à raison du résultat imposé au nom de l'usufruitier.
Il en est de même, sous les mêmes conditions :

Droit fiscal 41
 1° Des membres des sociétés civiles qui ne revêtent pas, en droit ou en fait, l'une
des formes de sociétés visées à l'article 206 1 et qui, sous réserve des exceptions
prévues à l'article 239 ter, ne se livrent pas à une exploitation ou à des opérations
visées aux articles 34 et 35 ;
2° Des membres des sociétés en participation-y compris les syndicats financiers-
qui sont indéfiniment responsables et dont les noms et adresses ont été indiqués à
l'administration ;
3° Des membres des sociétés à responsabilité limitée qui ont opté pour le régime
fiscal des sociétés de personnes dans les conditions prévues à l'article 3-IV du
décret n° 55-594 du 20 mai 1955 modifié ou dans celles prévues par l'article 239
bis AA.
4° De l'associé unique d'une société à responsabilité limitée lorsque cet associé
est une personne physique ;
5° De l'associé unique ou des associés d'une exploitation agricole à responsabilité
limitée ;
6° Des membres des sociétés anonymes, des sociétés par actions simplifiées et
des sociétés à responsabilité limitée qui ont opté pour le régime fiscal des sociétés
de personnes dans les conditions prévues par l'article 239 bis AB.

B. Le foyer fiscal :

Le régime européen n'est pas du tout homogène.

Signifie que la plupart du temps en Europe, le principe est celui de l'imposition personnelle du
revenu : imposition de chaque individu (RU, Autriche, Espagne,...). Perçu dans certains pays
comme une liberté constitutionnelle, comme un choix en Allemagne.

Imposition par foyer fiscal véhicule une autre appréhension de ce qu'est la société. En France,
depuis 1914, la création de l'IR, l'IR est établi dans le cadre familial : il s'agit, à l'époque de
favoriser la famille, noyau essentiel de la société et du repeuplement de la France à cette époque
(aller reprendre l'Alsace et la Lorraine : favoriser la famille et l'enfant pour avoir des soldats).
Aujourd'hui on appelle ce cadre familial le foyer fiscal. Art 6-1 établit ce foyer fiscal = pas une
définition du foyer fiscal mais repose sur deux éléments : la famille + les charges de ce foyer
qui en sont un élément constitutifs.

Article 6 Modifié par Loi n°2004-1484 du 30 décembre 2004 - art. 8 (V) JORF 31
décembre 2004
1. Chaque contribuable est imposable à l'impôt sur le revenu, tant en raison de ses
bénéfices et revenus personnels que de ceux de ses enfants et des personnes
considérés comme étant à sa charge au sens des articles 196 et 196 A bis. Les
revenus perçus par les enfants réputés à charge égale de l'un et l'autre de leurs
parents sont, sauf preuve contraire, réputés également partagés entre les parents.
Sauf application des dispositions des 4 et 5, les personnes mariées sont soumises
à une imposition commune pour les revenus perçus par chacune d'elles et ceux de
leurs enfants et des personnes à charge mentionnés au premier alinéa ; cette
imposition est établie au nom de l'époux, précédée de la mention "Monsieur ou
Madame".

Droit fiscal 42
 Les partenaires liés par un pacte civil de solidarité défini à l'article 515-1 du code
civil font l'objet, pour les revenus visés au premier alinéa, d'une imposition
commune. L'imposition est établie à leurs deux noms, séparés par le mot : "ou".

• La famille comme élément fondamental (ou constitutif) du foyer fiscal :

FF regroupe tous les membres d'une même famille. Les époux sont imposables conjointement.

Rem : égalité h-f en DF ; jusqu'en 1972, c'est le chef de famille qui signe la déclaration de
revenu. 29 décembre 1982 impose la double signature (mais sur la 1ère page, sur la situation de
famille, pas à l'intérieur).

Rem : Mariage / PACS / Concubin : les concubins constituent deux foyers fiscaux distincts.
Choses se compliquent avec le PACS, régime intermédiaire : considéré comme un FF unique au
3ème anniversaire du PACS, pour bénéficier des effets fiscaux.

FF soumis à des options. Options concernant les enfants :

o enfants mineurs des couples mariés, ou PACSés après 3 ans, ou du célibataire constituent
en principe un élément rattaché au FF ou option de constituer un FF autonome
o enfants majeurs jusqu'à 21 ans, peuvent être rattaché au FF sur simple demande (la sté a
compris que jusqu'à 21 sont souvent à charge de papa, maman)
o pareil pour enfants majeurs poursuivant des études jusqu'à 5 ans.

A contrario, célibataires, veuf et divorcé constituent des FF autonomes.

FF s'est constitué par mariage, s'est vu rattacher des enfants... FF peut aussi se dissoudre ;
l'imposition peut redevenir séparée en cas de divorce, lorsque des époux sont séparés de bien et
vivent séparément. En cas d'abandon du domicile conjugal (l'autre peut demander à constituer un
FF autonome).

Les situations s'apprécient au 1er janvier. Dans ce domaine, le DF est généreux (pas souvent!) : si
la situation change au cours de l'année et devient plus favorable, DF l'intègre.

• Le dépassement de la famille traditionnelle par la notion de personnes à charge

DF s'adapte à l'évolution des mœurs. Cette notion de personnes à charge vient étendre le concept.

Tout d'abord, extension du lien de parenté :

o 2 FF distincts les concubins, pour autant le DF a fini par accepter une forme de
concubinage car l'enfant du concubin notoire peut être considéré comme à la charge du FF
du contribuable.
o Les enfants recueillis par le FF pour des raisons humanitaire peuvent être considérés
comme à charge du FF (ex placement par une associations humanitaire pour une période).
o On dépasse la dimension affective en considérant que les personne titulaire d'une carte
d'invalidité sont à la charge du FF.

Droit fiscal 43
Jeudi 11 mars

II. La matière imposable :

La matière imposable c'est le revenu. Le problème, c'est de définir, de déterminer le revenu.

Il n'est pas déterminé avec précision par le CGI qui donne seulement des éléments et c'est le juge
qui va devoir trancher au cas par cas pour déterminer si telle somme constitue ou pas un
revenu.

Ce qui permet de comprendre ce qu'est le revenu, c'est l'analyse du CGI fait par le juge mais
aussi différents caractères qui permettent de déterminer ce qu'est le revenu.

A. La notion de revenu imposable :

1. Passage d'une conception civiliste à une conception économique :

o A l'origine, après ww1, on est parti du droit existant (il n'y avait pas encore de droit
fiscal), du droit civil : les fiscalistes ont utilisé la notion civiliste de revenu. Le revenu
découle du fructus (des fruits de la possession). Ex : le loyer. Et on a rapidement assimilé
le travail à la propriété = les sommes tirées du travail ont tout de suite été considérées
comme des revenus. Au delà du travail, toute activité professionnelle a été considérée
comme constitutive de revenu.

Prob : cette conception civiliste limitée car de temps en temps certaines sommes qui
entraient pourtant bien dans le patrimoine, n'entraient pas dans les fruits d'une activité
professionnelle ; et juge embêté car était encadré par cette notion civiliste.

o => CE, 20 octobre, 1941 fait évoluer cette conception vers une conception plus
économique : aller vers la notion d'accroissement périodique ou exceptionnel du
patrimoine. L'idée est de détacher le revenu de l'exercice d'une profession : une somme
perçue de manière accidentelle et non professionnelle peut être considérée comme un
revenu.

o Théorie se formalise progressivement jusqu'à CE, 30 novembre 1973 où CE consacre la

théorie économique du revenu : le propriétaire d'un immeuble qui perçoit des loyers
(théorie civile accepte pour eux sans problème la qualification de revenu) ; à la fin du bail,
qu'en est-il des travaux d'amélioration fait par le locataire (ex : installation d'une sdb) ? Le
juge estime que le montant des travaux effectués par le locataire constitue un revenu pour
le propriétaire : pas le fruit d'une activité professionnelle, accidentelle et bien un

Droit fiscal 44
 enrichissement, un accroissement du patrimoine de la personne = conception économique
de la chose.

2. Notion de revenu à périmètre incertain :

La notion d'enrichissement du patrimoine est sujette à beaucoup de questions. Ex :

a) Qu'en est-il des libéralités (don en argent) ? ces sommes constituent-elles des
revenus ? Il y a incontestablement un accroissement du patrimoine, pour autant toute
libéralité constitue-t-elle un revenu et donc imposable ? En principe NON.

Dons réguliers (dans le cadre d'une relation régulière) qui subvient aux besoins ? CE, 5
novembre 1981 : les pures libéralités en dépit de leur caractère périodique ne constituent
pas des revenus imposables : appréciation au cas par cas. En fait beaucoup d'exemple ou
la pure libéralité n'est pas reconnue.

b) Notion de revenus exceptionnels ? Dans une approche civile, on s'attache au caractère

récurrent des revenus. Puis introduction des revenus accidentels. Prob : il existe des
pratiques très anciennes comme les jeux de hasard ; le principe est que leur revenu n'est
pas imposable = n'est pas constitutif de revenu. Mais cela va en contradiction complète
avec théorie économique puisque les gains accroissent le patrimoine mais restent toujours
exonérés. Précision : l'état prend une participation importante sur les mises (entre 1:5ème
et ¼ des mises). Le montant des gains est soumis GLOBALEMENT à la CSG et à la
CRDS et après est partagé entre les gagnants. Sont en fait soumis à un système
d'imposition à la source. Qu'en est-il des jeux de cartes ? Les joueurs professionnels sont
assimilés à des gens qui gagnent des revenus.

La loi précise de temps en temps les choses : les gains des athlètes aux JO (pas aux autres
compétitions) sont exonérés. D'autres gains comme prime de vainqueur, peut être
assimilée à un revenu

c) La notion de dommages et intérêts ? Ces sommes viennent réparer un préjudices ; elles

sont donc non constitutives de revenus, pas imposées donc. Pourtant une JP tente de
distinguer, au sein de sommes qualifiées par les parties de di, les sommes qui
constitueraient un revenu des sommes qui réparent préjudice (ex dans transaction). Le
juge fiscal observe la qualification et distingue ce qui constitue bel et bien la réparation
du préjudice de ce qui vient compenser la perte d'un revenu : cet élément est donc
considéré comme un revenu. C'est valable aussi en droit social : indemnités de
licenciement dont une partie compense effectivement une réparation mais une autre
partie excède parfois ce que prévoit la convention collective et celle-ci pourra être
considérée comme compensant la perte d'un revenu => JP est très mouvante : plus la
situation est tendue (chômage) plus le juge considère que l'indemnité répare le préjudice.

d) Art 92 du CGI :

Article 92 Modifié par Ordonnance n° 2009-112 du 30 janvier 2009 - art. 10

Droit fiscal 45
 1. Sont considérés comme provenant de l'exercice d'une profession non
commerciale ou comme revenus assimilés aux bénéfices non commerciaux, les
bénéfices des professions libérales, des charges et offices dont les titulaires n'ont
pas la qualité de commerçants et de toutes occupations, exploitations
lucratives et sources de profits ne se rattachant pas à une autre
catégorie de bénéfices ou de revenus.
2. Ces bénéfices comprennent notamment :
1° Les produits des opérations de bourse effectuées dans des conditions
analogues à celles qui caractérisent une activité exercée par une personne se
livrant à titre professionnel à ce type d'opérations ;
2° Les produits de droits d'auteurs perçus par les écrivains ou compositeurs et par
leurs héritiers ou légataires ;
3° Les produits perçus par les inventeurs au titre soit de la concession de licences
d'exploitation de leurs brevets, soit de la cession ou concession de marques de
fabrique, procédés ou formules de fabrication ;
4° Les remises allouées pour la vente de tabacs fabriqués ;
5° Les produits des opérations réalisées à titre habituel sur un marché à terme
d'instruments financiers ou d'options négociables, sur des bons d'option ou sur le
marché à terme de marchandises mentionné à l'article 150 octies, lorsque l'option
prévue au 8° du I de l'article 35 n'était pas ouverte au contribuable ou lorsqu'il ne
l'a pas exercée ;
6° Les sommes et indemnités perçues par les arbitres ou juges au titre de la
mission arbitrale mentionnée à l'article L. 223-1 du code du sport ;
7° Les sommes perçues par les avocats en qualité de fiduciaire d'une opération de
fiducie définie à l'article 2011 du code civil.
3. Les bénéfices réalisés par les greffiers titulaires de leur charge sont imposés,
suivant les règles applicables aux bénéfices des charges et offices, d'après leur
montant net déterminé sous déduction des traitements et indemnités alloués aux
greffiers par l'Etat. Ces traitements et indemnités sont rangés dans la catégorie
visée au V de la présente sous-section.

Obscurcit le contour déjà incertain de la notion de revenu « toute exploitation lucrative ou source
de profit non rattachée à aucune autre catégorie de revenu »... sera considéré comme un bénéfice
non commercial (BNC).

Signifie que le DF cherche à englober le plus de sommes possibles dans la notion de revenu :
c'est pas un salaire, c'est pas un loyer, pas des dividendes d'action,... peut toujours être qualifié de
BNC et donc être qualifié de revenu imposable (« voiture balai »).

B. Les caractères du revenu imposable :

Quelques caractères quand même qui permettent de déterminer le revenu imposable. Art 12
dispose : « l'impôt est dû chaque année à raison des bénéfices ou revenus que le contribuable
réalise ou dont il dispose au cours de la même année »

1. Un revenu ou un bénéfice annuel :

Droit fiscal 46
 a) Tout ce qui entre dans la poche ne constitue pas un revenu quand il y a des charges : on
parle dans ce cas de bénéfice ; celui-ci est assimilé au revenu dans certains cas.

b) Annuel : année civile, en principe. Exceptions :

o Société ou exploitation professionnelle dont l'exercice comptable ne correspond

pas à l'exercice civil : l'année sera alors l'année comptable et non l'année civile

o Certains revenus exceptionnels ; ex : pour un auteur écrivain qui reçoit le prix

Goncourt : possibilité dans certains cas d'étaler ce revenu exceptionnel dont on est
sûr qu'il ne se reproduira pas sur plusieurs années.

o De temps en temps, on impose plusieurs fois au titre de la même année civile :

exception infra-annuelle ; ex typique : le mariage : cette même année le foyer va
souscrire 3 déclarations : 1 madame, 1 monsieur jusqu'au jour du mariage + 1 du
FF du jour du mariage jusqu'à fin de l'année / Idem en cas de divorce. Idem en cas
de décès.

Mais globalement, le revenu est un revenu annuel

c) Le revenu ou le bénéfice disponible :

Notion de disponibilité en DF implique la possibilité matérielle d'appréhender les sommes ;

notion se situant entre l'acquisition et la perception du revenu. Ex : un salarié, salaire mensuel
versé avant fin du mois : décalage car revenu versé avant fin du mois mais n'est acquis qu'à la fin
du mois => d'où notion de disponibilité : le revenu est imposable à partir du moment où il est
disponible.

Cette disponibilité s'apprécie objectivement ; ex : le DF considère que le revenu est considéré

disponible le jour de la remise du chèque de salaire pas le jour où est crédité sur le compte du
salarié. Notion très importante dès qu'on parle de profession libérale où tenté de passer des gros
revenus de fin d'année sur l'année suivante.

Autre élément susceptible de constituer un revenu est l'avantage en nature (véhicule de

fonction, carte d'essence, logement de fonction,....). Concrètement, le véhicule qu'on peut
emporter au domicile constitue un avantage en nature qui est disponible pour le contribuable et
sera donc assimilé à un revenu : l'employeur devra le déclarer et l'employé aussi.
Rem : ordinateur, loi de finance 2008 dit que matériel informatique confié aux salariés ne
constitue pas un avantage en nature.

III. La détermination de l'assiette de l'impôt sur le revenu :

A l'origine, l'IR est un impôt cédulaire ; aujourd'hui c'est un revenu catégorielle : le CGI divise
tous les revenus imposables en différentes catégories de revenus (constituant autant de revenus
catégoriels) et chacun d'eux se verra appliquer des règles différentes d'établissement de l'assiette.

Droit fiscal 47
Que sont ces revenus catégoriels ? Règles d'établissement de l'assiette attachés à catégorie de
revenus ?

A. Les différents type de revenus catégoriels :

Rem : le CGI distingue ces différents revenus catégoriels, le DF ne s'estime pas tenu par les
distinctions faites par les autres branches du droit : Droit social, Droit SS peuvent retenir une
qualification (ex travail salarié) et le DF une autre qualification. Autre ex : droits d'auteurs
qualifiés comme tels par droit civil mais sont assimilables à des traitements et salaires en DF ...
Qualifications juridiques des autres branches ou des parties ne lient pas le DF.

Distinction revenus professionnels / revenus patrimoniaux.

1. Revenus professionnels :

a) Les traitements et salaires (TS)

TS : art 79 à 91

Traitement = somme que perçoit un agent de l'état / salaire pour secteur privé pour agent lié par
un contrat de travail.

Tous les revenus professionnels perçus par un agent lié par un contrat de travail. Pour la
qualification du contrat de travail, le DF reprend la qualification du Droit social : le contrat de
travail est une « convention par laquelle une personne met son activité à la disposition d'un
employeur, qui se place sous sa subordination moyennant une rémunération ».

Ex : artiste du spectacles sont considérés comme percevant des salaires (sont assimilés à des
salariés) / les VRP sont considérés comme des salariés / journalistes pigistes aussi.

Par assimilation, les pensions de retraites sont des TS, les pensions alimentaires aussi. La loi fait
aussi des assimilation : les parts de pêches par exemple assimilé à des salaires.

b) Les bénéfices non commerciaux (BNC)

Art 92 à 107

Art 92 : comprennent les bénéfices des professions libérales (médecin, architecte, avocat,...) mais
aussi les bénéfices des charges et offices (huissiers, notaires,..)

De manière générale, les professions libérales sont « des activités qui mettent en œuvre des
connaissances intellectuelles ou qui consistent dans la pratique personnelle d'une science ou d'un
art exercé en toute indépendance ». Ex : artiste peintre qui exerce à titre professionnel perçoit des
BNC à titre professionnel ; le peintre du dimanche, salarié à côté, perçoit des BNC non
professionnel (voiture balai)

Droit fiscal 48
Les arbitres de foot ; CE, 18 janvier 2008 : sont pas salariés, pour autant perçoivent des
indemnisations : indemnisations de transports = pas imposées ; quand indemnisation va au delà,
c'est imposé ; mission d'arbitrage comporte une forme d'indépendance, peuvent refuser des
missions d'arbitrage, ce qui ne constitue pas un manquement professionnel (on s'éloigne donc du
salariat) = sont constitutive du BNC (voiture balai, car ni une science ni un art)

Sommes constituant des détournement de fonds, des revenus occultes, prostitution, si on les
découvre : BNC

c) Bénéfices industriels et commerciaux

Art 34 à 61

Art 34 : revenus d'activités commerciales, industrielles ou artisanales

= regrouper les activités de professionnels indépendants – c'est l'équivalent des BNC mais dans
l'industrie, le commerce ou l'artisanat.

JP sur la distinction entre BNC ou BIC ? Ex : la location d'appartement : BNC ou BIC ou revenus
fonciers ? JP intègre toute une série de critères pour faire la distinction : comme l'inscription au
registre du commerce, l'emploi de personnel, les méthodes de publicité mise en œuvre

d) Les bénéfices agricoles

Art 63 à78

Art 63 : des revenus que l'exploitation de biens ruraux procurent soit au fermier, métayer, colon
paritaire soit au propriétaire exploitants eux mêmes. Bien rural pouvant être exploité par des gens
qui travaillent ce bien sans le posséder soit l'inverse.

Par assimilation, la notion de bien rural s'entend largement : production forestière, exploitation
champignonnière souterraine, exploitation avicole, piscicole, ostréiculture, mytilicole, ...

2. Revenus patrimoniaux :

Provient de la détention du patrimoine.

Art 14 à 33 - Revenus fonciers : revenus des propriétés bâties telles que les maisons et usines et
autres installations commerciales et aussi par assimilation bateaux amarrés à point fixe, mais
aussi revenus procurés par propriétés non bâties de toute nature (sauf propriétés agricoles) :
carrières, mines, étangs (limite car pourrait être activité piscicole, si je loue à des pêcheurs c'est
revenus fonciers).

Revenu des capitaux et valeurs mobilières (art 108 à 150)

Revenu de placements à taux fixe : Codevi, obligations à taux fixe (intérêt)
Revenu de placement à taux variable : actions (dividendes)

Droit fiscal 49
Les plus value art 150 = différence entre prix de vente et prix d'achat. Peut porter sur un
immeuble, bien meuble (actions). Les moins values sont déductibles.
Certaine plus values sont exonérées de l'IR ; ex PV réalisées sur une résidence principale.

Existe des revenus non imposables

mardi 16 mars

B. Les différentes règles d'établissement de l'assiette de l'IR :

L'art 13 du CGI dispose : « le bénéfice ou revenu imposable ... » : dans le prolongement de l'art
12 qui évoque le revenu ou le bénéfice annuel et disponible, on va s'attacher à établir ce que sont
les différentes charges qui son nécessaires à l'acquisition et à la conservation du revenu. On parle
de l'EXCEDENT du revenu brut. Le législateur admet que, catégorie de revenu par catégorie, en
vue d'acquérir ce revenu, l'agent fiscal va supporter des charges et le DF n'entend pas taxer le
revenu brut mais le revenu net de ces charges. Ex : avocat, ce qui est facturé aux clients est le
revenu brut, mais existe des charges qu'on déduit pour obtenir le revenu net catégoriel.

Article 13

1. Le bénéfice ou revenu imposable est constitué par l'excédent du produit brut,

y compris la valeur des profits et avantages en nature, sur les dépenses
effectuées en vue de l'acquisition et de la conservation du revenu.

2. Le revenu global net annuel servant de base à l'impôt sur le revenu est déterminé
en totalisant les bénéfices ou revenus nets visés aux I à VII bis de la 1re sous-
section de la présente section, compte tenu, le cas échéant, du montant des déficits
visés aux I et I bis de l'article 156, des charges énumérées au II dudit article et de
l'abattement prévu à l'article 157 bis.

3. Le bénéfice ou revenu net de chacune des catégories de revenus visées au 2 est

déterminé distinctement suivant les règles propres à chacune d'elles.

Le résultat d'ensemble de chaque catégorie de revenus est obtenu en totalisant, s'il

y a lieu, le bénéfice ou revenu afférent à chacune des entreprises, exploitations ou
professions ressortissant à cette catégorie et déterminé dans les conditions prévues
pour cette dernière.

4. Pour l'application du 3, il est fait état, le cas échéant, du montant des bénéfices
correspondant aux droits que le contribuable ou les membres du foyer fiscal
désignés aux 1 et 3 de l'article 6 possèdent en tant qu'associés ou membres de
sociétés ou groupements soumis au régime fiscal des sociétés de personnes
mentionné à l'article 8.

Le DF a plusieurs techniques qui concourent à établir ces charges, à la déduction de celles-ci pour
établir l'assiette. Il s'agit souvent d'une option fiscale (relevant du choix du contribuable) :

Droit fiscal 50
• Evaluation réelle des charges déductibles : justifier (justification prévue par le code des
impôts) certaines charges et les compter pour leur montant réel. Cette déclaration réelle est
contrôlée.

• Evaluation forfaitaire : pour faciliter l'évaluation de l'assiette, on dispense le contribuable de

calculer ses charges, on fait un abattement sur le revenu brut catégoriel : montant forfaitaire.

• Evaluation indiciaire des charges : encore plus simple que le forfait, selon certains indices, à
partir du moment où on justifie de tant, on déduit

• Evaluation d'office : encore plus simple ; fait par l'administration pour le contribuable en
fonction de ses propres critères ; en général c'est quand contribuable a oublié de déclarer et
administration évalue donc d'office

Le principe de l'article 13 CGI :

Revenu catégoriel =
charges déductibles revenu net catégoriel
= charges nécessaires à = partie soumise au barème de l'IR
l'acquisition et à la conservation
du revenu catégoriel

Revenu catégoriel = charges déductibles (charges nécessaires à l'acquisition et à la conservation

du revenu catégoriel) + revenu net catégoriel (partie soumise au barème de l'IR)

Rem : les charges sont bien déductibles spécifiquement

Règles permettant d'établir le revenu net catégoriel :

• Charges spécifiques à certains revenus catégoriels

• Mode de déduction de ces charges correspond bien à une des techniques ci-dessus (souvent
réelle ou forfaitaire)

1. Détermination de l'assiette au niveau des traitements et salaires :

Les salariés (ou les fonctionnaires) peuvent déduire toutes les charges nécessaires à l'acquisition
et à la conservation de leur revenu catégoriel = les frais professionnels. Il existe une option
fiscale, le salarié peut choisir un régime réel de déduction des frais professionnels ou pour un
régime forfaitaire :

• régime forfaitaire : le plus simple (choisi par la grande majorité des salariés) : sur le revenu
établi comme tel, on applique un abattement de 10% (fait par les régimes fiscaux) : on
considère que ces 10% viennent couvrir les frais nécessaires à l'acquisition....

• régime dit de la déduction réelle : plus compliqué ; le salarié doit justifier de ses frais. Ceux-
ci doivent être qualifiés de charges déductibles au titre des traitements et salaires par le

Droit fiscal 51
 cgi. Le contribuable va devoir intégrer dans son revenu les remboursements de frais faits par
l'employeur. Ex : frais de transport entre domicile et lieu de travail.

2. Les bénéfices non commerciaux (BNC) :

art 93 : le BNC est « constitué par l'excédent des recettes totales sur les dépenses nécessitées par
l'exercice de la profession dans le cadre de l'année civile. »

o Le contribuable tient une compta de caisse : va inscrire sur son cahier de caisse les
sommes entrant et les sommes sortant en conservant les justificatifs. Tous les montants
attachés à cette activité professionnelle seront déductibles. Tout doit se justifier.

o Existe aussi un régime forfaitaire : art 102 cgi simplifie l'établissement de certains BNC :
régime des micro BNC : quand chiffre d'affaire est inférieur à un certain montant (27 000
euros en 2009), on considère qu'on va pas astreindre à la tenue d'une compta : on autorise
à opter pour les micro BNC et les services fiscaux opèrent un abattement forfaitaire
effectué au titre des charges professionnelle de 33%.

3. Bénéfices industriels et commerciaux :

art 38 établi ce qu'est le BIC = différence entre des produits, y compris certaines plus values, et
des charges. Différence entre BNC (cahier de caisse) et BIC où on opère selon méthode des
créances acquises et dettes certaines : à la fin de l'année, il existe des dettes qui n'ont pas
forcément été réglées (ex : dettes sociales) = on va vers une comptabilité commerciale des
charges et produit (≠ caisse pour BNC).

Produit imposables au titre des BIC :

• Produit d'exploitation
• Produit financier (ex : compte bancaire qui rapporte un intérêt)
• Produit dit exceptionnel (ex : gains de certains procès, certaines plus value,...)
Approche très proche de l'approche commerciale.

Face au produit, le titulaire de BIC peut déduire des charges :

o Charges engagées dans l'intérêt de l'exploitation.
o Doivent être justifiées
o Doivent constituer une diminution de l'actif net de l'entreprise (doit y avoir un mouvement
financier)
o Doivent être faites durant l'exercice considéré.

Panorama de ces charges : frais généraux (loyer, électricité, essences,.....), rémunération de

personnel, certains impôts et taxes et enfin certaines écritures comptables spécifiques
(amortissements, immobilisations, provisions = écritures comptables correspondant à des charges
qui ne sont pas effectuées sur l'exercice mais comptablement on passera ces charges sur plusieurs
années)

Droit fiscal 52
Ici encore, législateur a ouvert l'option pour des micro BIC : plafond en dessous duquel l'option
est ouverte mais distinction entre 2 types d'activité industrielle ou commerciale :
• Si prestation de service industrielle ou commerciale : charges = 50% du CA
• Si achat pour revente : déduction de 71%

4. Les bénéfices agricoles (BA) :

très difficile d'évaluer l'assiette des BA pour plein de raisons dont :

• d'une année sur l'autre, très forte variation du revenu (variations ou accidents climatiques,
agriculteurs soumis à des variations du cours de leur exploitation lié aux cours
internationaux,...)
• forte proportion de l'autoconsommation : ex : éleveur de vache qui produit du lait :achète le
fourrage ou le cultive lui même - comment évalue-t-on cette auto consommation ?
• À l'origine, paysans tenaient une comptabilité très rudimentaire ; moins vrai aujourd'hui mais
on présume toujours qu'elle est rudimentaire
• Surreprésentation des campagnes dans la vie parlementaire : ont plutôt intérêt à ce que
bénéfices soient établis de manière lâche ; ici encore facteur qui diminue.

2 modes d'établissement du revenu agricole :

o Art 64 : le plus facile = le forfait agricole : par département se réunit une commission
administrative composée de membres de l'administration et de représentants des
agriculteurs. Cette commission détermine, au sein du département et par type de
production, un bénéfice moyen. Ex : pour le blé, 13% du chiffre d'affaire, ou 15% à
l'hectare : choisi par plus de 80% des agriculteurs car plus simple et plus avantageux.

o Autre mode d'établissement : art 69 du cgi : on va chercher à établir le bénéfice réel :

l'intérêt d'opter pour ce régime est de pouvoir faire apparaître les déficits agricoles. Il y a
déficit quand les charges sont supérieures au revenu généré par l'exploitation agricole :
1/5ème des agriculteurs qui justifient chaque année de déficit. Peut être lié à un
surinvestissement. Permet d'aller imputer le déficit soit sur le revenu global (monsieur
agriculteur, madame a des traitements et salaires) mais dans d'autres cas, ne pourra être
imputé que sur les mêmes revenus catégoriels des années suivantes. L'idée est bien de
distinguer les vrais agriculteurs de ceux qui possèdent des terres mais vivent d'autre chose
: au dessus d'un certain plafond de revenu autre que les revenus agricoles, on considère
que vivent d'autre choses : les déficits agricoles ne seront imputables que sur les revenus
agricoles des années suivantes ≠ si au dessus d'un certain montant : imputables au revenu
global.

5. Les revenus fonciers :

Constitués essentiellement des loyers perçus. Certaines sommes peuvent s'y ajouter comme
sommes payées par les locataires qui incombent normalement aux propriétaires (ex : réparation,
taxe foncière,...).

Droit fiscal 53
Mixte des 2 régimes, forfaitaire et réel : on applique une déduction forfaitaire correspondant aux
frais de gestion, d'assurance et à l'amortissement du bien = pas à tenir de comptabilité, tous ces
frais font 14%.
+ Législateur a progressivement entendu les arguments des propriétaires et certains frais
supplémentaires sont devenus déductibles : faut justifier et frais prévus par le cgi : certaines
réparations, dans certains cas des frais de concierge, des honoraires des intermédiaires (ex :
agence de location).

Ici encore, on peut constater l'existence de déficits fonciers à la fin de l'année. Le régime des
déficits est particulier. Les déficits fonciers sont imputables sur le revenu global jusqu'à un
certain montant mais pour éviter que certains n'opèrent des montages leur permettant de déduire
trop, on plafonne le montant des déficits imputables sur le revenu global et au delà les déficits
seront REPORTABLES sur les années à venir.

6. Revenus de capitaux et de valeurs mobilières:

Déduction de certains frais réels (ex : droit de garde des actions)

Notion de prélèvement forfaitaire libératoire (PFL) : pour certains type de RCVM, pour revenu
fixe (des obligations), le contribuable peut opter pour le prélèvement forfaitaire libératoire = il
s'agit d'appliquer au revenu un montant forfaitaire (16% en 2009) correspondant à l'impôt sur le
revenu. Ces sommes n'entrent plus dans l'assiette de l'IR. A ne pas confondre avec un revenu non
imposables, ils sont déjà imposés et sont donc libérés de l'IR et n'entrent donc pas dans son
assiette.

On peut opter pour le système forfaitaire : si estime que taux d'imposition sera inférieur à 16%.

Pour les revenus variables (dividendes d'actions), les sommes vont être intégrées dans l'assiette de
l'IR mais on va opérer certains retraitements fiscaux. Etat autorise à déduire une partie de l'impôt
qui a déjà été payé sur ces sommes : ex une entreprise fait 100 de bénéfice et paie 1/3, soit 33 au
titre de l'impôt sur les sociétés, garde 66 de bénéfice après impôt ; celui-ci a supporté un poids de
l'impôt de 50% (33 sur 66) ; on considère donc que le bénéfice distribué aux actionnaires a déjà
été frappé d'un impôt correspondant à 50% de son montant. Donc le législateur avait établit un
mécanisme appelé le mécanisme de l'avoir fiscal, a été supprimé. Aujourd'hui, le législateur
accorde, depuis loi de finance pour 2008, une déduction de 40% sur les sommes versées, un
abattement fixe de 1525 euros (pour les célibataires, veufs, divorcés) ou 3050 euros pour les
couples mariés et en plus un crédit d'impôt égal à 50% du montant perçu limité à 115 euros
(célibataires,...) ou à 230 euros pour couple marié

=> dans le cadre des RCVM à revenu variable, on applique trois techniques fiscales différentes :
• forfaitaire
• abattement fixe
• crédit d'impôt

Depuis 2008, les contribuables peuvent aussi opter pour un PFL au taux de 18%.

7. L'établissement de l'assiette des plus values :

Droit fiscal 54
Depuis loi de finance de 2004, les PV Immobilière ne sont plus intégrées dans le revenu global.
Calculées directement par le notaire qui en verse le montant au trésor public.

Plus value mobilière (revente d'action par ex), soumise elle aussi à un taux proportionnel (qui
sera libératoire) de 16% + abattement à hauteur de 20 000 euros.

Synthèse :

10 %
Micro
Micro Charge charge charge
TS
BNC BIC RF RCVM
= adition de tout ça dont on déduit encore
des charges

Crédit d'impôt

10 % Micro Charges charge charges = c'est ça qu'on ajoute et là dessus encore CD

TS BNC BIC RF RCVM

Crédit d'impot

CD : charges déductibles

Comment passe ton du revenu à la base d'imposition ??

On prend revenu catégoriel par revenu catégoriel les charges (être nécessaire...) et on obtient à
chaque fois un revenu catégoriel net qui est sommé puis le tout est soumis au barème de l'IR.

C. Le revenu global net :

Après avoir établi les différents revenus catégoriels nets, je procède à leur addition pour aller vers
la base d'imposition à laquelle j'applique le taux. Le législateur a estimé qu'il existait encore
certaines charges supportées par le contribuable qui ne sont pas imputées sur les revenus
catégoriels. Pourquoi ne le sont-elles pas ? Parce que ne sont pas directement liées à
l'acquisition ou à la conservation du revenu (art 13) mais législateur veut les rendre quand
même déductibles (comme c'est son droit en vertu d'art 34 de constitution). Art 156 et 157 du
cgi.

Par ailleurs, quel sort est réservé aux déficits catégoriels ?

1. Charges déductibles du revenu global

Droit fiscal 55
Art 156 définit certaines charges déductibles du revenu global. L'immense majorité d'entre elles
correspond à des « pensions alimentaires » : recouvrent beaucoup de choses.

- les obligations alimentaires, au sens du droit civil, prévu à l'art 208 cc = obligation
entre ascendants et descendants. Cf art 208, obligations sont ou ne sont déductibles
que dans la mesure où elles correspondent aux besoins de celui qui les réclame et à la
fortune de celui qui la doit (cf déf du code civil)

Article 208 - Créé par Loi 1803-03-17 promulguée le 27 mars 1803

Modifié par Loi n°72-3 du 3 janvier 1972 - art. 3 JORF 5 janvier 1972 en vigueur le
1er août 1972
Les aliments ne sont accordés que dans la proportion du besoin de celui qui
les réclame, et de la fortune de celui qui les doit.
Le juge peut, même d'office, et selon les circonstances de l'espèce, assortir la
pension alimentaire d'une clause de variation permise par les lois en vigueur.

- en cas de divorce, distinguer la prestation compensatoire de la pension alimentaire ; la

prestation compensatoire : à l'origine, c'était une somme (un capital) versée pour
réparer le préjudice en cas de divorce ; avec l'évolution des mœurs, certains ont
obtenu la possibilité de verser la prestation de manière fractionnée :
o Schématiquement, si elle est versée en moins de 12 mois, elle ouvre droit à un
crédit d'impôt ;
o si elle est versée sur plus de 12 mois, elle devient déductible du revenu global.

- Concernant les pensions alimentaires : elles sont déductibles du revenu global

Que doit on en retenir ? la notion de déduction : le législateur a estimé que le contribuable

pouvait DEDUIRE, du revenu donc de l'assiette, certaines charges qui ne correspondent pas à
l'acquisition et à la conservation du revenu mais qui correspondent bien à la réalité des conditions
de vie du contribuable ; c'est un élément de la « personnalisation de l'impôt ». Il s'agit d'une
tentative de rapprocher le montant de l'impôt de la situation de chaque contribuable. On
essaie de dépasser le cadre général et abstrait de l'impôt pour aller vers la prise en compte de la
situation particulière du contribuable ≠ déduction au niveau catégoriel c'est pas de la
personnalisation (où célibataires sans enfants sont traités comme mariés, enfants : si mêmes
revenus, mêmes charges pourtant charge de l'impôt pas vécu pareil selon charge familiale).
Inversement, avec la TVA par ex, il est impossible de personnaliser.

Que signifie cette déduction ? Que certaines charges vont être prises en compte au moment de
l'établissement du revenu global : vont permettre de diminuer l'assiette avant application du taux.
Or si vous avez peu de revenu imposable, vous aurez beau déduire des charges, il restera toujours
peu de revenu imposable = les faibles revenus perdent le bénéfice des charges déductibles ≠
avocat à Neuilly va profiter à plein de cette déduction de l'assiette.

Législateur a tenté de contourner cette difficulté et certaines charges ne seront pas déduites du
revenu global imposable mais elles seront REDUITES du montant de l'impôt =
REDUCTION de l'impôt (à ne pas confondre avec DEDUCTION d'assiette).

Droit fiscal 56
 2. L'imputation des déficits

Il arrive que les charges déductibles du revenu catégoriel soient supérieures au revenu
catégoriel ; il y a alors un déficit catégoriel. A l'origine, ils étaient REPORTABLES sur les
revenus catégoriels des autres années.

En 1959, quand on a établi un impôt unique sur le revenu global, le législateur a autorisé
l'imputation du déficit catégoriel sur le revenu global. Ex : si déficit catégoriel est supérieur
au revenu du conjoint => déficit du revenu global : ce déficit était reportable sur les 6 années à
venir. Cette règle continue à être la règle de principe. Cependant, certains contribuables ont
tendance à organiser leur situation fiscale pour générer du déficit foncier. Le législateur a donc eu
tendance à restreindre, durcit le régime d'imputation des déficits. Les déficits fonciers ne sont
plus qu'en partie déductible du revenu global, sont surtout reportables, même chose pour
les déficits non professionnels qui sont plutôt reportables qu'imputables.

Le revenu global net = la base d'imposition = somme des revenus catégoriels nets – autres
charges déductibles

III. LA LIQUIDATION ET LE RECOUVREMENT DE L'IMPÔT SUR LE REVENU :

Au niveau de la liquidation de l'IR on retrouve cette volonté de personnaliser le traitement fiscal,

de l'adapter au contribuable. Pour le recouvrement, la personnalisation est au contraire très
compliquée à mettre en oeuvre.

A. LA LIQUIDATION DE L'IR :

= Phase d'établissement de l'impôt en appliquant le barème à la base d'imposition.

1. Le barème progressif de l'IR

Jusqu'en 2005, le barème de l'IR comprenait 7 tranches, allant de 0 % à 48,09%, et le taux est
progressif par tranche (pour éviter effet de seuil). Il y a une 20aine d'année, la dernière tranche
était supérieure à 50%.

En 2006, baisse progressif des taux + suppression de 2 tranches, il n'y en a plus de 5 :

Jusqu'à un certain seuil : 0% puis 5,5% puis 14% puis 30% puis 40% pour la dernière tranche.

2. Le mécanisme du quotient familial :

Loi du 31 décembre 1945 a introduit le système du QF : idée était de personnaliser l'IR au

moment de sa liquidation. Art 193 et s cgi.

L'idée est d'intégrer la composition de la famille et donc du FF dans le taux de l'imposition.

Principe : on considère un revenu et on le divise en un nombre de parts. Ex : revenu de 100 000
euros divisé en 4 parts égales et je les soumets chacune séparément au barème de l'IR : donc

Droit fiscal 57
l'impôt dû correspond bien à un impôt sur l'ensemble du revenu mais qui aura bénéficié, en
fonction du nombre de part, à chaque fois du caractère progressif du taux.
Ex de 100 000 : si je lui applique le taux progressif par tranche : beaucoup d'impôt ; il dispose de
4 part et donc bénéficie 4 fois du caractères avantageux du barème progressif : on applique le
barème à chaque fois sur 25 000.

L'idée du QF est de favoriser la famille : chaque époux compte pour une part (célibataires = 1
part, Mariés = 2 part, 1er enfant, 2ème enfant : ½ part, 3ème enfant : 1 part,....). En cas de garde
alternée, on divise les parts en deux. Dans certains cas, le fait de recueillir des personnes au
domicile peut attribuer des parts supplémentaire, le parent qui élève seul un enfant peut avoir une
part supplémentaire (ou ½ part).

Ce QF favorise la famille mais aussi sur-favorise les familles à fort revenu (famille à bas
revenu, de toute façon pas imposables). On a tenté de corriger ça ; en 1974 (VGE) et 1982
(Mitterrand) on a accepté l'idée que ce QF était un avantage beaucoup trop important pour
familles aisées et on en a limité les effets => la loi de finance de l'année établit le montant que
le QF peut faire économiser aux familles = 2292 euros par 1/2part.

Notre IR est donc un impôt à taux progressif et QF est aussi un avantage à taux progressif : le
législateur conserve cet avantage progressif mais le plafonne. Dans d'autres pays (la plupart),
c'est plus simple : les enfants à charge vont valoir soit un abattement (sur l'assiette donc), même
critique donc, mais dans bon nombre de pays, ils valent une réduction d'impôt : n'est avantageuse
que si elle ouvre droit à un remboursement : si elle constitue un crédit d'impôt. Quelque soit les
revenus, on considère qu'un enfant c'est 2000 euros de réduction d'impôt : et si impôt dû est
inférieur à 2000 euros on me rembourse.

3. Etablissement de l'impôt :

Une fois le taux appliqué : j'obtiens le montant théorique de l'impôt dû ; on y applique une décote
: art 197 – 1 = mécanisme de minoration de l'impôt qui revient à annuler l'impôt quand il est en
dessous de 431 euros. Idée est de favoriser les gens faiblement imposables.

J'applique ensuite les réductions d'impôt ; art 199 et 200 qui précisent ce que sont les dépenses
du contribuable qui ouvre à réduction d'impôt : emploi de salarié à domicile, dons faits à
certaines associations reconnues d'utilité publique, cotisations à partis politiques, syndicats,
toujours mêmes règles : justification et déduction partielle. Difficulté reste la même : ces
réductions ont peu de sens pour ceux qui ne sont pas imposables. Législateur a créé un
mécanisme particulier, le crédit d'impôt : dans certaines circonstances, les sommes réduisant
vont ouvrir droit à un remboursement ; si je dois 1000, j'ai 1000 euros de réductions + 500 euros
de crédit = je reçois un chèque de 500

Parfois le législateur accorde des exonérations : quand bien même devrait être imposé, un
contribuable va être exonéré.

B. LE RECOUVREMENT DE L'IMPÔT

Droit fiscal 58
= mécanisme qui consiste à faire entrer l'argent dans les caisse de l'état. Ce recouvrement est
dit "par voie de rôle".

1. L'avis d'imposition :

La 1ère fois que contribuable constitue un FF, il doit se rapprocher spontanément des services
fiscaux qui enregistrent le nouveau FF : préalable pour entrée dans la vie contributive du citoyen.

Ensuite chaque année, les services fiscaux font parvenir au contribuable une déclaration de
revenus (le cerfa 2042). Depuis 2005, 2006, il est loisible de déclarer ses revenus par voie
électronique et depuis cette même époque, la déclaration est pré-remplie : signifie que les
services fiscaux savent très bien quels sont les revenus d'une bonne partie des français : tous les
traitements et salaires, revenus versés par les banques, toute une série d'honoraires,...Contribuable
doit la compléter. Puis signer = c'est la signature qui constitue l'acte de déclaration des
revenus.

Les SF reçoivent ces déclarations avec les justificatifs et les traitent : ils établissent l'assiette puis
ils calculent l'impôt dû ; ce montant est inscrit sur un registre tenu par commune qui s'appelle le
rôle d'imposition. Théoriquement, le rôle d'imposition est un document public. Les SF vont faire
parvenir à chaque contribuable un extrait du rôle d'imposition qu'on appelle l'avis
d'imposition.

Une fois reçu l'avis d'imposition, 2ème phase : le paiement de l'IR

2. Le paiement de l'IR :

L'impôt est dû sur les revenus de l'année précédente. Déclaration de revenu vers le mois d'avril.
L'IR est théoriquement payé par tiers. Au moment où je déclare mes revenus, j'ai déjà versé mon
1er tiers (en février) et je verse le 2ème tiers en mai et je ne reçoit mon avis d'imposition qu'en
septembre. Les deux premiers tiers correspondent à des avances établies au regard de l'imposition
de l'année précédente. A l'automne, versement du 3ème tiers qui constitue un solde, car là avis
d'imposition est parvenu. Le solde peut être négatif et remboursement. Ce système pose des
difficultés au contribuable : SF ont mis en place le prélèvement mensuel qui correspondent à des
10èmes.

3. La retenue à la source :

Idée : ne plus maintenir un lien financier direct entre le contribuable et les SF mais aussi
d'éviter le décalage dans le temps lié au mode de recouvrement (je paie les impôts des revenus
2008 fin 2009) ; on propose retenue à la source : celui qui verse les revenus va en transférer une
partie aux SF qui, avec le contribuable, vont établir, toujours selon système de la déclaration, le
montant de l'impôt dû avec un remboursement ou un complément à verser. Système existant en
Allemagne, très confortable.

Appliqué partiellement en France : pour les non résidents. Revenus français acquis par les non
résidents sont susceptibles d'être oubliés : retenue à la source. Le ministère des finances a proposé

Droit fiscal 59
de généraliser le système de retenue ; en 2006 (Villepin) a entamé toute la procédure pour passer
à ce système et Ministre de l'économie a expliqué que c'était fait. Alors que c'est pas fait...

Pour autant, faut pas ignorer l'avancée déterminant constituante par la déclaration pré-remplie :
c'est la 1ère étape vers retenue à la source. Si on n'est pas passé à ce système, c'est donc plutôt un
problème politique que technique.

Section II – Le renouveau de l’imposition du revenu

L’imposition sur le revenu repose traditionnellement sur l’IR. Cet IR offre un avantage
déterminant lié à son taux progressif par tranches. Cela fait de lui un impôt respectueux
de la justice fiscale. Dépasse la simple proportionnalité.

Le cadre de l’IR a été mis à mal pour plusieurs raisons :

- Raison principale : différentes atteintes portées à son assiette, amoindrie
année après année. Une observation montre bien que le législateur est capable de
proposer des réductions, sait très bien proposer des déductions ou abattements
supplémentaires mais il peine à revenir sur ces avantages fiscaux
- Taux de l’IR est en constante baisse depuis une vingtaine d’années
Tout cela concourt à affaiblir le rendement de l’IR.

Parallèlement, le taux de prélèvement obligatoire reste stable ou baisse très

faiblement et la dépense des administrations publiques tend à augmenter et on a du
mal à la stabiliser. Depuis une trentaine d’années, il existe une forte pression financière sur
les comptes des administrations publiques et notamment de l’Etat et des organismes de
sécurité sociale.

Comment résorber cette pression ?

Le législateur a choisi de créer de nouveaux impôts, plus facile que de réformer des impôts
existants. Ces nouveaux impôts, il les a assis sur le revenu, c’est le revenu qui constitue
la richesse la plus facilement exploitable, égalité devant les charges publiques.

I. LA CONTRIBUTION SOCIALE GÉNÉRALISÉE (CSG)

Introduite par le gouvernement de M.ROCARD dans le cadre de la loi du 29 décembre

1990 (loi de finances).
Qu’est-ce qui a guidé le choix de l’IR ? Puis analyse du régime.

A) Le choix d’un impôt « social » sur le revenu

3 raisons qui ont guidé ROCARD à proposer au législateur ce choix :

- La protection sociale était durablement déséquilibrée dans les comptes et il était

nécessaire à la solidarité professionnelle, la solidarité nationale : « fiscalisation » de
la protection sociale.

Une crise économique touche la France depuis les années 70, liée au choc pétrolier et
à la mondialisation de l’économie. Cette crise entraîne une très forte hausse du
chômage, donc augmentation des dépenses des prestations sociales et
parallèlement une baisse des cotisations. C’est l’effet ciseau.

Comment maintenir ou restaurer l’équilibre de la protection sociale ?

Droit fiscal 60
 Solution la plus évidente : augmenter le taux des cotisations. Mais dans un contexte
de crise, cela renforce ou accroit le coût du travail et donc à maintenir le manque de
compétitivité internationale des entreprises françaises.
Parallèlement, dans les années 80, on prend conscience de la nécessité de dépasser
le cadre de la solidarité professionnelle pour financer la protection sociale.

Exemple : allocations familiales, à l’origine financées par les revenus du travail. Or, un
rentier qui vit de son patrimoine, pouvait aussi prétendre aux allocations familiales.
Mouvement d’universalisation des prestations sociales et parallèlement les
cotisations restaient assises sur le travail. Donc l’idée est devenue une évidence : il
fallait fiscaliser la protection sociale.
A l’étranger, les Pays-Bas adoptaient ce mouvement de fiscalité des protections
sociales, le Danemark finançait intégralement sa protection sociale par l’impôt. Dès
lors, la France a choisi elle aussi pour maintenir le degré de sa protection
sociale, de cumuler cotisations assises sur le revenu du travail, et fiscalité
assise sur l’ensemble des revenus.

- Limites de l’assiette de l’IR : choix d’une assiette élargie

Quand on sollicite l’impôt, on aurait pu choisir de solliciter l’impôt sur la

consommation. BORLOO avait proposé une TVA sociale. Une partie de la TVA
financerait la TVA sociale. Le choix en 90 a été de solliciter le revenu : meilleure
manière d’assurer l’égalité devant l’impôt.
Le temps a conduit à de nombreuses exonérations, abattements …

Tout d’abord, les revenus de remplacement (allocations chômage, indemnités

journalières, …) et les prestations sociales étaient peu concernés par les
prélèvements obligatoires.
Inversement, du point de vue du revenu, le fait de faiblement taxer ces revenus, cela
crée un déséquilibre. Si ces revenus de la protection sociale, sont les uniques revenus
du foyer fiscal, il ne faut pas les taxer. Mais les prestations sociales constituent une
part relativement significative des hauts revenus, ne bénéficiaient pas qu’aux plus
démunis.
Exemple : couple travaille dans une grande etp, monsieur licencié et touche des
revenus de remplacement et madame touche un revenu conséquent. Idem, les
allocations familiales n’étaient pas à l’époque conditionnées par le revenu.

Dans les années 80, les acteurs économiques ont adapté la situation à la
réglementation. On avait tendance dans les rémunérations à privilégier les
compléments de rémunération (avantages en nature, voitures de fonction, carte
d’essence, …) car ils étaient moins soumis aux prélèvements sociaux.
Les dividendes bénéficiaient d’une fiscalité très privilégiée.
Les revenus du patrimoine étaient comparativement aux revenus du travail assez
faiblement fiscalisés. A l’époque, on favorisait le logement, idem pour les produits
d’épargne.
Certains revenus étaient purement et simplement exonérés d’impôt. Celui qui
heurtait le plus : gains des jeux.

Le choix qui a été fait a été celui de créer une nouvelle imposition du revenu
mais en intégrant une approche extensive de la notion de revenu.
Cette assiette très large a été très bien acceptée par les français.
Tout le monde a accepté l’idée d’une fiscalité partielle des prestations sociales. Cet
impôt à assiette large a été annoncé à un taux très faible : 0,01% ???. Le taux était
faible et venait se substituer à une baisse des cotisations sociales : on baisse le cout
du travail et on fait supporter cette baisse par l’ensemble des revenus.

Droit fiscal 61
 Pour rendre cet impôt indolore : prélèvement à la source.

- ROCARD a souhaité établir un impôt à fort rendement : un impôt particulièrement

efficace

La CSG établie sur un taux particulièrement faible : 1,1%.

En 1993 (gouvernement de BALADUR : cohabitation), augmentation de ce taux :
2,4%.
Ce taux reste raisonnable mais on note que c’est plus qu’un doublement.
En 1997, ce sont les réformes JUPPE qui vont encore augmenter le taux : 3,4%.
En 1998, (JOSPIN), le taux a été porté à 7,5%. Ce doublement du taux a été justifié
par une suppression en grande partie des cotisations maladie (substitution financière
pour baisse le cout du travail).
On augmente cet impôt car il est extrêmement rentable. Schématiquement, une
augmentation d’un point du taux de CSG correspond à une augmentation de
2 points des cotisations sociales, et 3 points du taux de l’IR.

Aujourd’hui, son rendement le place largement au-dessus de l’IR.

84 Milliards d’euros pour le CSG, IR = 50 Milliards d’euros. CSG est l’IR le plus
rentable.

Jusque dans les années 2000, le rendement de la CSG restait plus ou moins inférieur
à celui de l’IR.
Mais on avait bien la cohabitation d’un système progressif et un système
proportionnel.
Arguments qui permettent de justifier politiquement une CSG proportionnelle
dans un système censé être progressif :

o La CSG se substitue en partie à des cotisations sociales donc avantage

car les cotisations sociales étaient en partie plafonnées (au-delà d’un certain
revenu plus de cotisations alors que la CSG n’est pas plafonnée). Le caractère
déplafonné et proportionnel : introduction d’une justice fiscale.

o Inversement, on sait aussi qu’une partie de la CSG est déductible du

revenu. Plus on paie de CSG, plus on déduit du revenu imposable à l’IR : la
CSG devient injuste fiscalement (pour les hauts revenus). Argument valide
mais Contre-argument : la CSG constitue une double imposition du revenu, la
déduction partielle de la CSG permet de limiter ce phénomène de double
imposition.

o Situation des contribuables montre que ce sont les impôts indirects qui
sont prépondérants dans la fiscalité française. Ces impôts indirects
frappent de manière dégressive le revenu.

B) Le REGIME JURIDIQUE de la CSG

Code de la sécurité sociale : 136-8 CSS établit des taux de contribution sociale
distincts selon le type de l’assiette concernée.

1) Les contributions sociales

On parle de la CSG mais il y a 4 types de CSG :

Champ d’application : Personnes physiques domiciliées en France et prises en
charge par un régime d’assurance maladie. Revenus salariaux ou non.

Droit fiscal 62
 o Revenus d’activité : article 136-1 à -5 CSS : taux de 7,5 %
Une partie de la CSG est déductible du revenu imposable au titre de l’IR.
Recouvrement effectué par une retenue à la source, les employeurs versent
directement aux URSAF les sommes mais le service des impôts continue à
percevoir une partie de cette CSG, par exemple pour une partie des BNC.
Notion de revenu extensive : les revenus du jeu sont donc assujettis à la CSG à
un taux de 9,5%.

o Revenus de remplacement : articles 136-1 à -5 CSS

Très faiblement fiscalisés jusqu’en 70/80.
On a choisi de fiscaliser les retraites imposables, la plupart des prestations
sociales (allocations chômage, indemnités de licenciement, accidents du
travail,…).
Schématiquement, les allocations chômage ont un taux de 6,2% ; les
allocations de retraite : 6,6%, pensions d’invalidité : 3,8%.
Il y a une tentative d’adaptation du taux de l’impôt au type de revenu. Il ne
faut pas confondre cette adaptation avec la personnalisation de l’IR (la
personnalisation tente à appréhender l’ensemble des revenus du
contribuable).
Exemple : CSG peut correspondre à une forme de personnalisation, si les deux
membres du foyer fiscal sont chômeurs. Mais ce n’est plus le cas pour un
chômeur et un rentier, voire un chômeur rentier.

o Revenus du patrimoine : article 136-6 CSS

Personnes domiciliées en France.
Taux : 8,2%. Volonté de surtaxer le patrimoine par rapport au revenu.

o Revenus des placements : 136-7 CSS

Cela concerne à la fois les personnes physiques domiciliées en France mais
aussi les personnes physiques anonymes (placements anonymes).
Concerne aussi les revenus de placements exonérés de l’IR (assurance-vie,
PEA, …) et ceux qui sont sortis de l’assiette de l’’IR car placés sous PFL.
Taux : 8,2%
Certains revenus sont exonérés : livret d’épargne, …

2) Un impôt direct affecté

En 1990, à la création de cet impôt affecté, confirmé comme une imposition de

toute nature par le conseil constitutionnel : décision 28 décembre 1990.
Mais cet impôt affecté a posé des difficultés.
Règlement du conseil de l’Europe du 14 juin 1971 interdit le cumul des
charges sociales entre les Etats membres. Répercussions : travailleurs
transfrontaliers ?
Travailleurs français en Belgique, revenus ne peuvent être soumis à la CSG en
France.

CSG : imposition de toute nature ou cotisation sociale ?

Le conseil a maintenu sa position : décision du 19 décembre 2000 : la CSG est
bien une imposition de toute nature.

Impôt direct : la CSG est affectée à la caisse nationale d’assurances

maladie pour 60 Milliards d’euros, caisse d’allocations familiale (12 Milliards),
fonds de solidarité vieillesse (11,5M), caisse de solidarité pour l’autonomie (1M).

3) La prime pour l’emploi

Droit fiscal 63
 CSG impôt extrêmement efficace mais a fini par apparaître injuste ou
générateur d’inégalités.
Après l’augmentation du taux à 7,5% par JOSPIN qui baissait partiellement le taux
de l’IR qui bénéficiait surtout aux contribuables de l’IR. Donc les faibles revenus
étaient frappés par la CSG et ne bénéficiaient pas de la baisse de l’IR.
Loi de financement pour la sécurité sociale de 2001, adoption par le
parlement d’un mécanisme de ristourne de CSG qui concernait les salaires
inférieurs au SMIC + 40% (aujourd’hui 1000 €, si moins 1400 € nets).
Mais le CCel a invalidé la mesure pour rupture d’égalités devant les charges
publiques.
Donc le gouvernement a corrigé la situation et a intégré cette remise de CSG
non plus au revenu considéré mais au niveau du revenu global du foyer
fiscal, pour prendre en compte le caractère progressif de l’impôt.
Donc loi du 30 mai 2001 : introduction de la prime pour l’emploi qui correspond
à un crédit d’impôt pour les foyers fiscaux ayant les plus faibles revenus.
Potentiellement, ces foyers se font rembourser une partie de la CSG qu’ils
ont acquittée.

II – Les autres prélèvements sociaux

A) CRDS : contribution au remboursement de la dette sociale

La CRDS créée par une ordonnance du 24 janvier 1996. Représente hoje 6 milliard
d’euros : proportionnel au taux de 0,5% qui porte sur la même assiette que la CSG,
encore plus élargie car la CRDS concerne aussi la vente de métaux précieux et
de bijoux.
La CRDS est affectée à la CADES (caisse d’amortissement de la dette sociale).
Les déficits de la SS sont transférés à la CADES mais pour que cette dette ne
s’accroisse pas, on lui affecte un impôt censé rembourser cette dette dans le temps.
Donc CADES est un EP qui gère la dette de la SS grâce à un impôt affecté. A l’origine,
CADES prévue pour 13 ans, mais son régime se perpétue.

B) Prélèvement de 2% et ses contributions additionnelles

En 1998, le gouvernement JOSPIN a créé en plus de la CSG un prélèvement social

de 2% des revenus de patrimoine et des revenus de placement. Renforcement
de la fiscalisation du patrimoine et placements.
On a créé aussi une contribution additionnelle de ce prélèvement : en 2003 sur
les revenus du patrimoine (0,15%) et en 2004, sur les revenus de placement (0,3%).

CONCLUSION

Depuis qu’elle a été introduite, la CSG est pensée comme un outil fiscal performant qui
vient compléter l’IR. Son intérêt c’est son assiette élargie. L’intérêt de l’IR est son
taux progressif par tranches.

Question : peut-on tenter une fusion de la CSG et de l’IR en maintenant leurs avantages ?
Cette idée n’est plus à l’ordre du jour. On s’oriente vers un système très original qui repose
en partie sur une imposition proportionnelle à la base et une imposition progressive par
tranches au-delà de cette base.
Ainsi, on revient vers le système original de l’imposition.

Droit fiscal 64
Jeudi 25 mars

Chapitre 4 : Panorama du système fiscal français : l’imposition de la consommation

Ces taxes sur la consommation sont les plus faciles à mettre en œuvre car la matière imposable est
appréhendé a un moment donné par un acteur éco. Il s’agit a chaque fois plus ou moins du vendeur d’un
bien ou du vendeur d’une prestation de service. Le vendeur va établir l’assiette, appliquer le taux, et verser
la somme.

Il faut comprendre l’aspect efficace d’une taxe sur la consommation. Pourquoi ? car elle est
contenue dans le prix de vente donc dans le coût de l’opération éco supportée par l’acquéreur d’un bien
ou d’une prestation se service. C’est intuitif avec la Tva mais c’est aussi le cas avec les accises (autres
taxes sur la consommation). Les accises : intégrées dans le prix de vente ; la plus célèbre est la taxe sur le
tabac, la taxe sur les alcools.

On retient que les taxes sur la consommation sont intégrées dans le prix de vente. Dès lors, plus la
société fonctionne sur la consommation plus cet impôt sera rentable. Or, depuis les 60’s on n'hésite plus a
qualifier la société de société de consommation. Enfin c’est indolore car on paie notre taxe au quotidien,
par petits montants.

D’un coté les taxes sur la conso sont très efficaces. Mais d’un autre coté les taxes sur la
consommation peuvent aussi être envisagées comme des moyens de mettre en œuvre une forme de
politique publique. C’est une politique fiscale. Qu’est ce qu'une politique fiscale ? Aspect très politique
dans ce système, un système politique libéral privilégie les impôts sur la conso au taux proportionnel ; un
syst politique plus démocrate privilégie l’impôt sur le revenu avec un taux progressif. En France sur les
290 dernières années on a vu cette tendance : droite plus libérale et une gauche plus démocrate.

La fiscalité est porteuse d’un sens politique, Mais on dépasse ce cadre car la fiscalisation de certaines
consommations peut tenter de décourager certains comportement : on va fiscaliser certains biens voire les
sur-fiscaliser afin d’introduire soit de la justice fiscale soit de décourager certaines consommation. Ainsi
dans un premier temps il existait en France un taux majoré de TVA qui était censé concerné les produits
dits « de luxe » ; dans 70’s le magnétoscope était surtaxé car a cette époque bien de luxe. On peut
décourager certains comportements comme dans les sex-shops ou encore le tabac. Plus le prix est
important plus la consommation baissait du tabac.

Les accises visent a inciter a changer de comportement. Comparaison au niveau inernational : en

Suède hyper fiscalisation de l’alcool avec un système qui faisait que la distribution d’alcool se faisait dans
les magasins d’Etat. Mais les suédois restent quand même de gros consommateurs d’alcool.

SECTION 1 : LA TVA
La TVA est une pièce maitresse du système fiscal français : c’est 170 milliards d’Euros. C’est
quasiment la moitié des recettes de l’Etat. donc c’est un impôt important concernant la rentabilité.

La TVA frappe l’utilisation qui est faite du revenu puisqu’elle touche l’acquisition des biens et
des services. La TVA est réputée être une invention Française, ce serait Maurice Lauré (inspecteur des
finances) qui aurait pensé cette évolution sur les taxes des chiffres d’affaires. La TVA apparait en France

Droit fiscal 65
en 1954. Progressivement, on va l’étendre a l’ensemble du circuit économique jusqu’a son extension
générale en 1968.

A l’origine, cet impôt est franco-francais. Avec la construction européenne, nos partenaires vont
réaliser que cet impôt est très efficace c'est-à-dire intéressant. Nos partenaire vont intégrer la TVA dans
leur ordre juridique en l’intégrant au niveau communautaire ; dès lorsqu'on a adopté une directive « la 6e
directive du 17 Mai 1977". Cette directive est venue modifier l’ordre juridique et introduire un régime
communautaire de TVA.
A partir de l’élargissement def l’UE tout devient plus compliqué. Et la directive du 28 novembre
2006 ne réforme pas la TVA elle ne fait qu’organiser le régime de manière plus rationnel. On a une
codification communautaire du régime de TVA.

C’est une taxe générale unique et perçue selon le régime des paiements fractionnés. Le principe
de la TVA et sa grande force est de porter sur le prix de vente final d’un bien ou d’un service sans
considération de la complexité du circuit économique de production de bien ou de ce service.
Avant 1954 il existait déjà des taxes sur la consommation : c’était des taxes sur le Chiffre
d’affaire.

Tableau « taxes sur le chiffre d’affaire » : production puis affineur puis transformateur puis
distributeur puis détaillant ; on a une taxe sur le CA donc le producteur vend ses pommes et paie une taxe
sur le CA. A chaque fois/chaque échelon on rend avec une marge. Donc : prix + TTC à chaque fois. A la
fin on voit que le totale de la taxe sur le CA est le total des taxes versées et ce montant total des taxes
compose une part très importante du prix final payé par le consommateur. Ici, au regard de la complexité
du circuit de production le montant total des CA est très important.
 Le système de la taxe du CA pénalise le circuit de production long des biens. Jusque dans
les 40’s, 50’s on a des les schémas de productions intégrés. Mais avec l’industrialisation de l'économie
on a un système sur les CA qui est devenu contre-productif d’un point de vue économique, du point de
vue de l’organisation de l’éco. On a une spécialisation des acteurs. Dès lors Maurice Lauré intervient et
invente la TVA.

La TVA : « Schéma de la taxe sur la valeur ajoutée » : on a un producteur qui vend des pommes a
une prix HT mais on applique une taxe qu’on va appelé la taxe sur la valeur ajoutée. On applique 5% de
taxe. Donc si taux de TVA a 20% donc pour avoir 5% de taxe : prix HT de 25 et un taux de 20%, TVA de
5% donc prix TTC de 30.
L’affineur achète les pommes 30 TTC (25+5€ de TVA), et il revend les pommes a 50€HT donc il
a réalisé une belle marge + 10€ de TVA donc prix TTC de 60€. On soustrait la TVA réglée à la TVA
collectée donc on obtient la TVA due : l’affineur verse au trésor 5€ de TVA. 10 = TVA colletée, TVA
réglée = 5€ et TVA due est de 5€. In fine le montant collecté par le trésor public est 5 au niveau du
producteur et 5 au niveau de l’affineur et 5 au niveau du transformateur : donc 15€ de TVA ce qui est 15€
payé par le consommateur final.

Avantage déterminant de la TVA : neutralité de la TVA sur la taille du circuit de production.

l’impôt est payé de manière fractionnée et la TVA est payée par le consommateur.
Personne n’a intérêt à frauder de l’impôt car l’agent éco peut la déduire. Donc le circuit jusqu’au
consommateur fonctionne hors taxe. Les prix sont destinés aux consommateurs avec TTC. Inversement
quand les prix son annoncés pour les professionnels ils sont HT car ils se la font rembourser.

I. LE CHAMP D’APPLICATION DE LA TVA :

Droit fiscal 66
 Quand on parle de champ d’application de la Tva on va déterminer d’un coté ce que sont les
opérations qui sont imposable/frappées de la TVA c’est-a-dire le champ d’application matériel de
l’impôt. On va le distinguer du champ d’application territorial.

A. Les opérations imposables à la TVA

C’est l’article 256-1 du CGI qui dispose « sont soumises à la TVA les livraisons de biens, et les
prestations de service effectuées a titre onéreux par un assujetti agissant en tant que tel ». On va voir
ces trois conditions. L’enjeu : l’assujettissement à la Tva il faut comprendre ce que c’est ; dans le circuit
économique c’est le consommateur final d’un bien qui va supporter le poids eco de la valeur ajoutée.
Donc l’idée est d’isoler le consommateur final des consommateurs intermédiaires de biens.

Contrairement à ce qu’on pourrait imaginer, pour les entreprises ou agent éco il peut être
intéressant de faire entrer ces opérations dans le champ de la TVA. Pourquoi ? car si des opérations
entrent dans le champ de la Tva cela va ouvrir le droit à la déduction de la TVA payée en amont.
Exemple : je suis avocat et j’habite a Châteauroux , j’achète un ordinateur : si je l’achète en tant que
particulier la TVA c’est moi qui la supporte, si je le mets dans le circuit de production alors laTva je vais
la récupérer.

3 conditions pour entrer dans le champ d’application matériel de la TVA :

1) les livraisons de biens et les prestations de service

le CGI vient préciser ce qu'on entend par « livraison de bien » : cela consiste en le transfert du
pouvoir de disposer d’un bien meuble corporel comme un propriétaire. Ici, cette définition est à la
fois large et stricte :

o D’abord elle est stricte car elle exclut tous les biens qui ne sont pas meubles donc les
immeubles. Les immeubles en théorie sont soumis au droit d’enregistrement, les frais de
notaire. Cette définition exclut aussi les biens meubles incorporels (brevets, vente de
fonds de commerce…).

o Mais d’un autre coté la définition est large car elle ne s’attache pas qu’aux ventes au sens
strict, elle touche aussi les échanges de biens. L’électricité, froids … : biens assimilés a
ces biens meubles par la lois.

La TVA concerne aussi les prestations de service : définit par la loi de manière extensive. Tous les
biens meubles incorporels sont susceptibles d’être concernés par la notion de prestation de service.
Exemple : location de meubles, transport de pesonnes, les travaux immobiliers, ventes de produis à
consommer sur place, opération de courtages, études, recherches : assujettis a la TVA.

2) A titre onéreux

Comment comprendre l’opération a titre onéreux ? S’agit il des opérations qui s’effectuent en échange
d’un prix ? S'il y avait existence d'un prix les prestations de services ne seraient plus concernées.

o Donc la CJCE a précisé cette notion. L’Europe a intérêt a ce qu’un max d'opérations
intègrent le champ de la Tva car elle récupère une fraction de ces bénéfices. Arrêt 8
mars 1988, CJCE, Appel and Pear : à titre onéreux doit s’entendre comme l’existence
d’un lien direct entre le service rendu et la contrevaleur reçue. Donc l’idée est de ne
pas soumettre à la TVA les subventions : quand une subvention n’est pas liée un service,

Droit fiscal 67
 il n'y a pas de lien direct donc pas de TVA ; mais attention quand une association reçoit
une subvention directement liée a une prestation service alors cette subvention est
soumise à la TVA car requalifiée en opération commerciale.

o Le CE a intégré cette JP dans arrêt du 9 mai 1990. Le CE intègre cette double

condition : il faut que l’opération procure un avantage a son bénéficiaire ET que le prix
payé soit en relation avec l’avantage en question.

o La question s’est posée de savoir ce qu’il en est des aides interentreprises ? Le juge les a
exclut du champ de la TVA.

o On doit se demander si on dépasse pas ce critère a titre onéreux : le législateur a souhaité

que de temps en temps on dépasse ce critère du titre onéreux. Le CGI vient assujettir un
certain nombre d’opérations à la TVA alors qu’elles sont manifestement en dehors du
champ d’application. Exemple : les livraisons à soi même qui sont une forme d’auto
consommation d’un produit. La TVA est censée peser sur le consommateur final mais
qu’en est il quand le conso final est le producteur du bien ou de la conso ? Ex : le
producteur de pomme mange ces pommes, il y a livraison à soi même et l’Etat a perdu
une partie de la TVA sur cette conso donc en cas de livraison à soi même on doit régler
la TVA = on dépasse caractère onéreux de l’opération

3) Assujettis agissant en tant que tel

• L’article 256A du CGI précise ce qu’est un assujetti : l’assujetti est une personne qui
effectue de manière indépendante une activité économique quelque soit son statut
juridique. En fait, sont exclus les salariés (pas de TVA sur les salaires). Toutes les
activités économiques sont susceptibles d’être assujetties a la TVA. Donc limite entre
activités éco et activités non éco ? Arrêt CE du 7 décembre 2001 : cas d’un syndicat de
copropriétaires qui gérait l’entretien d'un immeuble : cela ne constitue pas une activité éco
donc ces copropriétaires ne peuvent être assujettis a la TVA ;
 Toutes les activités économique exercées par des non salariés permettent de caractériser
un assujetti.

• Mais l’assujetti doit agir en tant que tel : l’opération doit être effectuée dans le cadre de
l’activité professionnelle. Exemple : l’avocat de chateauroux est un assujetti, mais s'il est
peintre du dimanche ses toiles vont-elles être soumises a la TVA ? Non car n’agit pas en
tant que tel.
 si je n’agis pas en tant qu’assujetti mes opérations ne sont pas soumises à la TVA. Les
activités non professionnelles ne seront pas assujettis.

B. Les opérations exonérées ou assujetties sur option

1) L’option :

Dans certains cas, l’agent éco dispose d’une option. On peut opter pour la TVA ou de ne pas être assujettis
à la TVA. Dans le cas de l'option l’intérêt est de pouvoir récupère la TVA que j’aurais payé en amont.

L’option peut concerner les personnes normalement pas assujettis à la TVA ; par ex les
collectivités locales pas assujetties normalement peuvent opter pour la TVA sur certains opérations.

Droit fiscal 68
 Cette option peut aussi concerner les activités qui sont normalement exonérées de TVA comme
par exemple la location d’immeubles. Dans certaines conditions, par exemple, dans le cadre d’une location
d’un immeuble nu a usage professionnel, je peux opter pour la TVA. L’enjeu : si je suis promoteur
j’achète 10 000m² de locaux à un constructeur, sur le prix y aura les droits d'enregistrements. Or cet
imeuble sera consacré a usage de bureau que je louerai à des professionnels. J’opte pour le régime de la
TVA A REPRENDRE.

L’option concerne aussi des assujettis selon un régime particulier : assujettissement

d’opérations comme les opérations bancaires.

On opte pas sans compensation. L’option s’effectue pour un délai de 5 ans. Ici encore si on
réclame un remboursement de TVA on opte de fait pour 10 ans.
 quand on opte le souci est qu’on opte pour une durée assez longue

2) Exonérations

La loi exonère certaines opérations qui entrent dans le champ de la TVA. Par exemple, les ventes de biens
exercées par des SPA comme la vente d’eau : exonéré de TVA car c’est la commune qui effectue la
prestation or la commune est l’Etat. souvent les collectivités locales cependant optent pour la TVA ;
de même que les activité médiales sont exonérées de TVA.

Voir schéma les opérations économiques. Attention ne pas confondre opération hors champ et
opérations exonérées.

C. La territorialité

La TVA est censée s’appliquer sur tout le territoire Français c-a-d métropole + département DOM.
Les territoires d’outre mer (TOM) ne son pas soumis a la TVA Française. Monaco est en théorie soumis a
la Tva.
On un champ territorial très large. La Corse : taux de TVA particulier, régime fiscal spécial.

Les règles de territorialité sont très complexes.

Le principe est qu’on distingue selon les opérations portant sur le bien et les opérations portant sur les
prestations de service.

1. Les opérations portant sur les biens :

On a un régime qu’on appelle « communautaire dit de TVA intra-communautaire ». La

constitution européenne visait à constituer un marché unique donc il était ambitieux de considérer qu’au
sein de ce marché unique on va éviter des distorsions de concurrences liées au différentes fiscalités. Donc
idée d’uniformiser le taux de TVA. Mais, cette uniformisation s’est avérée impossible car chaque
Etat a entendu conserver sa souveraineté fiscale. La directive a fixé des taux planchers mais pas
véritablement de taux plafond. Donc pour un même bien on peut constater des taux d’imposition allant de
15 a 25% selon les Etats membres.

L’idée a donc été de dire de taxer dan l’Etat d’origine des biens. Mais cela était contraire à la
philosophie de Tva qui est censée être un impôt sur la consommation : payé par le consommateur mais
surtout encaissé par l’Etat où avait lieu la consommation.

Droit fiscal 69
Régimes intra-communautaires : donc au final on s’est orienté vers un système où la TVA acquittée par le
consommateur le serait dan le pays de la consommation. En 1977 on a mis en place un régime transitoire
qui distingue des acquisitions intra-communautaires ou des livraisons intra-communautaires (livrer un
bien dans un pays membre). Notre système transitoire distingue selon qu’il s’adresse à un assujetti ou à un
ménage.

- Pour un assujetti les acquisitions intra-communautaires sont imposables au niveau de l’Etat de

livraison du bien. Quand j'effectue une livraison intra communauté le bien est exonéré. Chaque
assujetti doit justifier d’un identifiant qu’est le numéro de TVA intra-communutaire. De plus a la
fin de l’année, l'entreprise doit effectuer une « déclaration d’échanges de biens » qui va venir
recenser l’ensemble des opérations intra communautaires : il s’agit de contrôler ce qui s’est passé.

- Pour les ménages : on achète en TVA du lieu d’achat. Les choses se sont compliquées avec la
notion de vente a distance. Tant que l’acteur éco ne dépasse pas un certain seuil (fixé Etat par
Etat) on considérera que c’est pas un régime de vente a distance généralisée. Le seuil en France
est de 100 000€. Si bien supérieur à 100 000 le bien acheté en Allemagne sera assujetti a la TVA
française. Pour les véhicules neufs, taxation dans le pays de destination : j'importe voiture HT
mais arrivé en France je paie la TVA.

Le régime extra communataire :

Afin de pas pénaliser les entreprises au niveau du commerce international quand on vend des biens hors de
la communauté/de l’UE on les vend HT. La réciproque est vraie concernant les importations : elles sont
HT.

2. Opérations portant sur les prestations de service :

Le lieu de la prestation de service emporte application du taux de TVA. On répute la prestation de service
effectuée en France si le prestataire dispose d’un siège social ou d’un établissement stable.

Il y a des exceptions (seront taxées en France) :

- les prestations matériellement localisables en France seront soumises a la TVA française
(transport de personnes effectués en France)
- certaines prestations immatérielles ; publicité par exemple

CCL : l’apparition de la vente sur internet a compliqué les choses. Quand il s’agit de vendre des biens on
peut s’en sortir. Et sur les prestations de service difficulté de savoir où est effectuée exactement la
prestation de service d’où cette complexité.

Droit fiscal 70
Mardi 31 mars

II. ASSIETTE ET LIQUIDATION

A. La base d'imposition de la TVA

1. Eléments inclus dans l'assiette :

• art 266 :
Selon cgi, quels sont les éléments qui sont inclus dans l'assiette de la TVA ? Art 266 qui donne
une définition assez extensive : livraison de biens et prestations de service. Entre dans l'assiette
toutes les sommes, valeurs, biens ou services reçus ou à recevoir par le fournisseur ou le
prestataire en contrepartie de la livraison ou de la prestation.

1ère idée est de penser que c'est le prix du bien ou de la prestation qui va constituer l'assiette.
Mais le redevable peut être tenté d'interpréter de manière stricte cette notion de prix. Celui qui va
facturer au consommateur final peut avoir tendance à interpréter de manière strict le montant de
l'assiette pour faire baisser la TVA et afficher un prix TTC plus faible. Ex : le service dans la
restauration : tentant de distinguer la prestation de restauration du service et pendant longtemps la
direction générale des impôts, par une doctrine administrative, avait validé que le service n'entrait
pas dans le montant de la TVA (faisait sortir du montant de l'assiette 15% de service).
Intervention d'un nouvel acteur, l'UE qui perçoit une part de la TVA, a intérêt à ce que l'assiette
soit le plus large possible ;

• d'où arrêt CJCE, 15 mars 2001 condamnant la France et depuis on applique TVA sur
le service dans la restauration. La question portait sur l'interprétation de la notion de
prix que la CJCE précise.

• Quid des subventions ? Les subventions peuvent représenter la contrepartie d'une

prestation de service ou d'une vente de bien : si cette contrepartie est directe et
proportionnelle, alors on appliquera la TVA car la subvention sera perçue comme un
complément de prix ; sinon on considèrera qu'il s'agit bien d'une subvention.

• Sur quel prix appliquer la TVA ? En l'absence d'indication, le prix est-il TTC ou HT. Le
CE a tranché de manière assez constante en estimant dans son arrêt du 14
septembre 1979, Comité de propagande de la banane : prix affiché inclut toujours la
taxe. Exception : entre commerçants, ou entre assujettis, le prix au contraire est toujours
considéré HT.

2. Eléments exclus de l'assiette :

CGI vient préciser quels sont les éléments qui n'entrent pas :

Droit fiscal 71
• les rabais et remise : pendant les soldes, le rabais consenti est appliqué sur le prix HT sur
lequel on vient ensuite appliquer la TVA. Ex : un bien vendu 100 euros, TVA 20 euros, TTC
= 120 euros. Rabais sur le prix avec TVA : 100 euros – 20% de solde + 20 de TVA : 100 ;
sinon 20% appliqué à 80 euros + TVA sur 80 : 96 euros

• Les reprises : Si le bien repris est destiné à être détruit, on considère fiscalement qu'il s'agit
d'une remise ≠ si repris pour être revendu, on considère qu'il s'agit d'un échange et si c'est
entre professionnels...

• Les dépôts de garanti sont a priori exclus de la base d'imposition de la TVA : versement
d'arrhes => pas de TVA sur ces arrhes sauf si dédit : arrhes deviennent alors un élément du
prix et commerçant qui les conserve devra verser la TVA dessus. Même chose pour les
consignes

• Indemnités : si l'indemnité vient réparer un préjudice, elle n'entre pas dans l'assiette de la
TVA ≠ quand vient réparer une perte, elle entre dans assiette

Conclusion : Assiette est donc définie de manière assez extensive et va bien au delà du prix du
bien ou de la prestation.

B. Les taux de TVA :

Loi du 6 Janvier 1966 qui a généralisé la TVA avait créé 4 taux différents :

1. Taux intermédiaire et taux majoré :

Taux intermédiaire avait été ramené au même taux que le taux normal par la loi de finance pour
l'année 1977 : existait toujours cependant => on perdait en lisibilité. Loi du 26 juillet 1991 a
supprimé ce taux intermédiaire.

Il existait un taux majoré de 33 1/3 %. A été ramené à 28% par LF pour 1989 puis à ... par LF de
90 puis supprimé par Loi du 26 juillet 1991.

Cette suppression s'est faite sous la contrainte de l'UE car la 6ème directive avait fixé deux
taux pour les livraisons, les ventes de bien et les prestation de service et la France a du
progressivement accepter et intégrer dans son droit positif cette nouvelle réglementation.

2. Taux réduit :

On est sous loi communautaire : états ne peuvent pas descendre sous 5% (6ème directive) :
France est à 5,5%.

Directive déterminait aussi ce qu'était les biens, les ventes de biens et les prestations de service
susceptibles de bénéficier de ce taux réduit.

Parmi ces biens, majorité de produits alimentaires, eau minérale.

Droit fiscal 72
Quelques exceptions : chocolat : si est ordinaire, ça reste un produit d'alimentation ≠ si est
transformé on lui applique le taux de 19,6. Les livres 5,5%. Transports, fournitures de logement
(hôtel, fournitures logement meublés), cantine, abonnement chauffage,...: volonté de moins taxer
les biens d'usage courant : ramène à une forme de justice fiscale.

3. Taux particuliers :

Prix des marchandises plus élevé dans Corse et Dom d'où taux réduit.

Et sur produits particuliers : 2,1% sur la presse (favoriser liberté d'expression), médicaments
remboursables (évite d'augmenter le coût de la protection sociale), théâtre (sur les 140 premières
représentations (favoriser la création).

4. Taux normal :

Taux a varié : 17,6 jusqu'à 20,6 puis redescendu à 19,6 %.

Rem : augmentation d'un point de TVA représente 6 milliards d'euros. Les efforts pour baisser la
TVA, mesure de justice macro économique, n'ont aucun effet dans la réalité. Ici les politiques
fiscales ont du mal à s'exprimer : augmenter la TVA c'est indolore mais c'est macro-
économiquement injuste.

Notre taux normal s'applique à toutes les autres opérations : alcool, activités libérales, transports
de marchandises,...

Point sur la TVA sur la restauration : originellement, on appliquait 2 taux de TVA distincts :
consommé sur place = service = 19,6 % / à emporter = vente d'aliment = 5,5 % = cela faisait
hurler les restaurateurs. Pour les vrais repas de restaurateurs pas de distorsion mais pour un
sandwich chez un restaurateur distorsion, restaurateur revendique sur cette base une baisse de
TVA sur la restauration. La France a arraché ce compromis des représentants des ministères de
l'économie et des finances de l'UE au bout de 7 ans => baisse en Juillet 2009. Taux réduit en
échange de promesses des restaurateurs (qui n'engagent que ceux qui les écoutent) : augmenter
l'emploi, les salaires, et les prix.

C. Le droit à déduction de la TVA

1. Modalités d'exercice :

On est dans les opérations de liquidation. Distinction entre TCA qui s'ajoutent les uns aux autres
et la TVA : possibilité pour les assujettie d'opérer la déduction de la TVA payée en amont sur la
TVA qu'ils vont percevoir : codifié à l'art 271 : « la TVA qui a grevé les éléments du prix d'une
opération imposable est déductible de la TVA applicable à cette opération »
Le principe : j'ai acheté des véhicules soumis à la TVA, je les revends et je déduis de la TVA
collectée celle que j'ai réglé et je ne verse au TP que la différence.

Droit fiscal 73
Ce droit à déduction s'opère sous la forme d'une imputation : selon le CA réalisé par l'assujetti, on
va déclarer trimestriellement ou mensuellement la TVA qu'on a collecté ; j'en fais la somme et de
ce montant d'impôt dont je suis redevable, je déduis la TVA que j'ai réglé.

Condition pour pouvoir exercer ce droit de déduction

• Conditions de forme : il doit y avoir eu une facturation dans les formes : nom + prix HT,
TTC, montant de la taxe et doit correspondre à une opération réelle. Les livraisons à soi
-même peuvent aussi permettre de déduire TVA, les factures d'acquisition intra-
communautaire, et les déclarations d'importation. Question des documents dématérialisés :
ouvrent aussi ce droit

• Conditions liées au temps : principe est que la part de taxe dite déductible vient s'imputer sur
la part de taxe exigible collectée durant une période déterminée (généralement mensuelle)
mais le droit à déduction ne s'éteint pas à la fin de la période. L'assujetti peut toujours
imputer une TVA déductible jusqu'au 31 décembre qui suit la 2ème année de la
facturation.

• Conditions liées aux biens et services eux mêmes : ceux-ci doivent être utilisés pour
l'accomplissement d'une opération elle même soumise à TVA : nécessité dans l'intérêt de
l'entreprise. Concrètement serait trop facile pour une entreprise d'opérer la déduction de
TVA de bien achetés dans tous les cas : on distingue les biens somptuaires (≠ acte anormal
de gestion ou fraude, ce sont des frais de représentation mais dans certains cas n'ouvrent pas
le droit à déduction) : arrêt CE, 3 février 1986, SA Agence Avis : agence de location a
aménagé un yacht et entendait déduire la TVA sur cet aménagement ; le juge a estimé que le
contribuable ne justifiait pas de ce que ses dépenses avaient été effectuées dans l'intérêt de
l'entreprise ; la dépense est bien légale mais la TVA pas déductible. Concrètement cela
signifie que l'entreprise devient un consommateur final et c'est bien elle qui doit supporter
le poids économique de la TVA, ne peut pas tout déduire.

Dans le cas d'un excédent de TVA déductible ? Dans des cas spécifiques, l'assujetti a réglé
plus de TVA que ce qu'il a collecté ; ex : certaines industries de transformation qui achètent
beaucoup de service (19,6 %) et vendent des biens (à 5,5 %). A partir d'un moment, situation
d'excédent. Le principe : cet excédent est reporté d'une période sur une autre, le droit à
déduction sera reporté sur le mois ou le trimestre suivant. Dans le commerce de détail, cas
fréquent : achète beaucoup de biens pendant l'été et ne vendent beaucoup qu'en décembre =>
génère un excédent de TVA déductible reporté en décembre. Mais dans certains cas,
l'excédent n'est pas conjoncturel mais structurel ; quand l'assujetti considère que c'est le cas, il
peut demander le remboursement de cet excédent de TVA : en principe, cet excédent n'est
remboursable qu'à la fin de l'année civile : ne sera fait que s'il est supérieur à 150 euros.
Dans certains cas, le remboursement pourra être mensuel ; ce remboursement sera soumis à
des conditions : un montant min (750 euros de TVA) et l'assujetti doit apporter des garanties
(je serai encore là demain : pour éviter la fraude)

2. Eléments exclus du droit à déduction :

Droit fiscal 74
Annexe 2 du cgi art 230 et s. qui vient préciser le champ d'application de l'art 271.

• Dépenses d'hébergement et de restauration des dirigeants et des salariés : dépenses régulières

mais la TVA afférente ne sera pas déductible. Car dans ce cas, l'agent économique se
comporte comme un consommateur final

• Opérations de transport ou achat de carburant, cadeaux, libéralités

• Factures irrégulières : pièces comptables rejetées en cas de contrôle fiscal (ex : facture pas
établie au bon nom)

• Factures frauduleuses : système du carrousels : fait intervenir plusieurs agents économiques

qui vont se facturer des biens, chacun bénéficiant du droit à déduction jusqu'au moment où un
des acteurs (situé par ex à Andorre) fait faillite après avoir émis plein de facture et disparaît :
la TVA qu'il a facturé, l'état ne pourra jamais la récupérer, en revanche les factures ouvrent
droit à déduction par les autres => preuve de la fraude : liens trop forts entre les sociétés ou
absences de preuve de transfert des biens. CGI art 283 4 : en cas de facturation frauduleuse, la
TVA n'est pas déductible.

3. Exceptions :

Art 297 a 1 1er : institue une TVA sur les marges. Dans certains cas, on n'applique pas le
principe de la déduction et on calcule la TVA que sur la marge : il s'agit de soumettre à la TVA
certaines opérations qui sont réputées hors de son champ d'application. Ex : dans certains cas les
biens d'occasion : on peut établir une TVA sur la marge réalisée par le vendeur d'occasion (or pas
de TVA sur l'achat). Agent immobilier : pas de TVA sur l'achat d'immeuble, pas de TVA sur la
revente = application d'une TVA sur la marge.

D. La liquidation de la TVA :
Fait de calculer et de régler pour le redevable l'impôt au Trésor.

En matière de TVA revient à la question de l'exigibilité de la TVA : celle-ci est réputée exigible
à deux moments différents selon que l'on considère une vente de bien ou une prestation de
service.

• cas d'une vente de bien meuble corporel : taxe exigible au moment de la livraison et
l'exigibilité correspond au fait générateur de l'impôt ; le transfert de propriété génère la taxe et
c 'est au même moment que le redevable devra s'en acquitter. Le contrat peut prévoir d'autres
dates ; ex : le paiement du bien peut-être différé, très fréquent dans le commerce : peu
importe, c'est la livraisons du bien qui rend l'impôt exigible. Le transfert de propriété peut être
différée par une clause de réserve de propriété. A partir du moment où j'ai reçu le bien, je dois
payer la TVA à la fin du mois (même si vendeur n'a pas été payé ou reste propriétaire à cause
de clause de réserve). Que se passe-t-il si finalement le bien est rendu : facture rectificative et
le vendeur à son tour déduit alors la TVA.

Droit fiscal 75
• Prestation de service : on distingue dans ce cas le fait générateur de l'impôt et l'exigibilité. Le
fait générateur : l'accomplissement du service / l'exigibilité est elle liée à l'encaissement des
sommes. Pourquoi cette distinction ? Car dans cas de prestation de service, celle-ci peut ne
jamais se réaliser ; ex : prime d'assurance : le fait générateur peut ne jamais se produire : pour
autant à partir du moment où je paie la prime, la TVA est exigible. Ex aussi pour un plombier
qui ne finit pas sa prestation : même si service pas fini, c'est l'encaissement qui compte. La
notion de fait générateur conserve cependant son importance : en matière de régime
applicable.

Jeudi 1er avril

Section 2 : d'autres impôts sur la dépense

La taxe sur le CA a évolué et muté en TVA mais il reste d'autre taxes sur le CA. Le parlement
est devant déficit, cherche ce qu'il peut y faire ?

Impôt indirect frappant la consommation. Ces droits indirects sont souvent anciens et certains
sont même tombés en désuétude (droit sur les cartes à jouer par ex). Ces droits sont multiples
mais tendent à diminuer. Gvnt Jospin en a beaucoup supprimé. Pour certains ils rapportent très
peu (qques millions d'euros) pour d'autres beaucoup (plusieurs milliards d'euro pour la TIPP), de
sorte que l'on parle pour les petits d'entre eux de recettes de poche.

Ces droits peuvent être perçus soit au bénéfice de l'état soit à celui de collectivités territoriales
(collectivité ou EP locaux).

L'UE est concernée car ces droits concernent la dépenses et sont susceptibles de générer des
distorsions si sont trop discriminatoires.

I. LES ACCISES :
Le terme accises désigne à l'origine des impôts sur l'accès à un bien (on parle de temps en
temps « d'acquis » aussi). Ils viennent frapper l'accès à un bien. Ce sont des droits qui sont très
typiques, très particuliers et qui sont soumis au DC (car incidence sur circulation des biens et
des marchandises).

1ère directive du 25 février 1992 remplacée par une seconde du 16 décembre 2008 (en vigueur au
1er Janvier 2010). Réglementé aux art 302 et s.

Les accises régis par l'UE sont nos produits durs du droits fiscal : les alcools, les tabacs et les
huiles minérales.

Ces accises sont perçus sur le lieu de consommation des biens. Pour éviter la tentation de
certains consommateurs de se fournir là où les accises seraient inférieurs. Sous certaines
quantités, les particuliers sont autorisés à acheter des produits à accises à l'étranger (rem : accises
réglementés aussi dans le code de la douane). Au dessus d'une certaine quantité, on est réputé
commerçant. Pour un commerçant les accises sont perçus dans le pays de vente (ex : si on

Droit fiscal 76
achète trop, le douanier réclamera le complément d'accises). A Andorre, on a pensé à faire de la
vente à distance => CJCE, 24 novembre 2006, est venue préciser ce que disait les juridictions
nationales, en cas de vente à distance, l'accise est perçue dans le pays de destination. Existe
aussi la franchise diplomatique. Aujourd'hui plus de duty free intra communautaire.

A. Les droits sur l'alcool (art 401)

1. Les différents produits de l'art 401 :

• Les alcools : alcools forts

• Les vins et cidres : produits à base de fruits fermentés
• Bières : ont été établis des droits spécifiques en fonction du taux d'alcool qu'elles contiennent

2. Les différents droits :

Existe beaucoup de droits portant sur l'alcool :

• un droit sur la consommation fixé selon un tarif spécifique (rappel : tarif ad valorem,
proportionnel à la valeur / tarif spécifique lié à la quantité de produit) : le tarif est fixé par
hectolitre (pour les vins : 54, 81 euro / hectolitre ; Rhum : 835 euros / hectolitre). Ex : Rhum
de basse qualité, pas cher, 5 euros le litre en prix de revient + droit de consommation, 8 euro /
litre + TVA ≠ Rhum de bonne qualité : 35 euros / litre + droit de consommation est le même
8 euros le litre => Taux spécifiques frappent indistinctement les produits de la même
catégorie quelque soit leur qualité et donc leur valeur. Poids de cet impôt varie
énormément selon valeur du bien.

• Droit de circulation : avant de mettre en circulation l'alcool faut s'acquitter d'un droit : c'est le
congés matérialisé sur la capsule. Encore un droit spécifique. (pour les vins mousseux, 8
euros / hectolitre par ex). Droit de circulation pour les vendanges = 2,58 euros/Kg
Cette exigibilité de la taxe a lieu au moment de la mise en circulation du vin Quand le
viticulteur met en barrique ne verse pas ces droits, les mets en bouteille puis c'est au moment
de l'étiquetage qu'on accroche le congé et donc qu'on verse les droits

• Droit de fabrication sur les alcools : ne pèse pas sur les alcools destinés à la consommation
mais sur les autres alcools : destinés à la fabrication d'autres aliments, à l'industrie
pharmaceutique ou cosmétique. Ils sont bien plus élevés que les droits sur alcool de
consommation (pour éviter fraude)

B. Droits sur les tabacs manufacturés :

Fiscalisation des tabacs comme une manifestation d'une politique publique de santé publique.
Art 564 decièse et s.

Différents droits ?

droit sur la consommation : se divise en fait en 3 sous droits :

Droit fiscal 77
• la part spécifique : application d'un tarif spécifique à tabacs : un barème en euros s'appliquant
à une catégorie de produit. On détermine tout d'abord quelle est la catégorie de prix du produit
la plus demandée : on observe le marché de la cigarette par ex et on observe que le produit le
plus demandé est celui à 250 euros les 1000 cigarettes. A cette classe, on applique un taux, un
% age, et c'est ça la part spécifique = montant lié à la classe la plus demandée de
cigarettes. La logique est toujours celle de la part cigarette : on applique le même montant
aux paquets de 10, 20 ou 30 cigarettes indifféremment.

• la part proportionnelle : part du PVD (prix de vente aux détail) – 64 % du prix de vente
(avant la TVA et après application de la part spécifique). Cigare c'est 25% seulement.

• droit minimum établi pour 1000 cigarettes ou 1000 g de tabac : 164 euros pour 1000
cigarettes

C. Droit sur les huiles minérales ou produits pétroliers :

L'idée des pays européens qui sont rarement producteur de pétrole (hormis Norvège, GB à un
moment,...). Pour UE, il y avait des enjeux très forts en terme d'indépendance énergétique =
hydrocarbures ont tout de suite fait partie des préoccupations.

Directive du 27 octobre 2003 qui restructure le cadre communautaire de taxation des produits
énergétique et de l'électricité et on le retrouve au code des douanes.

• L'assiette porte sur toutes les huiles minérales utilisées comme carburant ou
combustibles. Question : l'additif à un carburant est-il considéré comme un carburant (ex :
les bio carburants composés pour partie de produits agricoles) : oui, on y applique la TIPP.
S'applique aussi sur les hydrocarbures, sauf gaz naturels, et sur les combustibles solides
(car ce sont bien des combustibles) : les tourbes, essence d'aviation (pas kérosène),
supercarburants (64 euros l'hectolitre), fioul domestique (5,66 euros l'hectolitre, rem : avant
application de la TVA).

• L'exigibilité : le principe est que accise exigible lors de la mise sur le marché. En principe
un camion qui quitte son approvisionneur plein de carburant doit payer. Mais on a adopté la
technique du régime suspensif entre les entrepôts fiscaux : les entreprises vont déclarer des
entrepôts fiscaux : un entrepôt principal au Havre et d'autres entrepôts pour organiser la
distribution : le transport entre ces entrepôt s'effectue selon le régimes suspensif : je ne
verse pas la TIPP : je ne le paierais que quand le carburant quittera l'entrepôt vers le
distributeur final (sinon ça fait payer trop en amont de la vente).

II. LES TAXES RELATIVES À L'ENVIRONNEMENT :

Taxe générale sur les activités polluantes (TGAP) introduites par gouvernement Jospin.
Codifiée au code des douanes.

Droit fiscal 78
C'est un peu comme la CSG : c'est une somme de différentes taxes qui frappent toute une
série d'activités considérées comme polluantes : stockage et élimination des déchets, émissions
de substances polluantes dans l'atmosphère,...distribution de carburants.

A. La taxe sur les lessives : produit extrêmement polluant. Contiennent des phosphates
qui sont très polluants. Le législateur au code des douane, art 266 noniès, a expliqué
ou précisé le tarif de la taxe sur les lessives qui est proportionnel à la teneur en
phosphates (ça va de 41 à 300 euros / tonne). Inciter les lessiviers à produire des
lessives avec moins de phosphates : ont fait baissé les teneurs juste en dessous des
seuil.

B. Taxe sur les véhicules polluants : art 1011 ter Introduit par Fillon. Taxe spécifique.
Droit perçu annuellement. Montant assez raisonnable : 160 euros qui sont liés à un
taux d'émission de CO2 en gr par km (déclaré par le constructeur). N'est pas dans le
fond tellement dissuasive. Difficulté est que cette taxe est en fait liée à la possession
du véhicule polluant or le vrai problème n'est pas la possession, pour la pollution, c'est
de rouler. Est basé sur un outil présumé polluant et non sur pollution effective.

C. Taxes sur les prestations de divertissement et la consommation d'énergie :

Le législateur national autorise les communes à percevoir une taxe sur les réunions sportives.
C'est à leur libre choix.

Taxe sur les jeux de boules et de quille qui tombe en désuétude.

Taxe communale sur les appareils automatiques : taxe sur les juke box. Taxe spécifique au tarif
de 5 euro / appareil : on se fiche de la valeur de la machine, du CA généré par lui, on se fiche de
la marge, du revenu réalisé par lui, ce qui compte c'est d'en posséder un.

Taxe sur l'électricité : à la libre disposition des communes ou des départements. Le taux,
l'assiette sont fixés nationalement mais ils peuvent décidé de l'instituer ou non. Elle est assise sur
la facture : selon votre type d'abonnement, on retiendra 30% ou 80% de la facture : matière
imposables = le montant de la facture + on ; cet impôt est mis en recouvrement avec la fiscalité
directe locale.

Taxe sur les cercles et maisons de jeu : taxe étonnante car elle est assise sur la « cagnotte » =
partie des mises des joueurs qui est conservée par les établissement. L'idée est que dans un
casino, y a des prestations de service (restauration par ex) pas taxé par ça ; par contre la
différence entre ce qui est joué, ce qui est gagné et ce qui sert à payer : cagnotte à laquelle on
applique une progressivité (rem : progressivité intégrale et pas par tranche) = il s'agit
d'encourager à rendre les gains.

Droit fiscal 79
Mardi 6 avril

Chapitre 5 : l'imposition du patrimoine

Le législateur peut taxer le revenu, la consommation mais aussi le patrimoine.

Qu'est ce que le patrimoine ? Ce qui est possédé. A l'origine, le patrimoine est assez simple à
appréhender, c'est de la pierre, ou de la terre : de l'immobilier comme on l'appelle aujourd'hui.
Aujourd'hui on taxe toujours l'immobilier, on sait faire, mais notion a évolué, on possède aussi
du meuble, corporel et aussi incorporel et tout ça constitue e patrimoine.

Quand pour des raisons politiques, on décide qu'on va adjoindre à la taxation du revenu, une
taxation de la consommation puis une taxation du patrimoine : choix politique de ce qu'on va
taxer ? Si je choisis de surfiscaliser la pierre, je décourage la propriété, voire plutôt la
multipropriété. On peut surfiscaliser la détention d'action : on ne la décourage pas mais on
décourage la multidétention / La fiscalisation est faite pour faire contribuer ≠ surfiscalisation est
faite pour décourager l'accaparement d'un bien par un petit nombre.

A quelle occasion on va fiscaliser le patrimoine ? 2 façons :

• fiscaliser annuellement la détention du patrimoine : 2 moyens : l'ISF (impôt de solidarité
fortune) + fiscalité locale et notamment les impôts directs locaux (IDL).
• Fiscaliser la transmission du patrimoine : pas annuel, ne frappe le changement propriétaire
que quand celui-ci se produit : droit de mutation, à titre gratuit (donation), à titre onéreux
(cession d'immeuble), droits de succession

Section 1 : l'imposition annuelle du patrimoine (ou sur la détention du patrimoine)

La fiscalité du patrimoine n'est pas une exclusivité de l'état : l'impôt assis sur le patrimoine est à
la fois un impôt national mais sont aussi des impôts dits locaux : taxe foncière (bâties et non
bâties), taxe d'habitation, et jusqu'en 2009 la taxe professionnelle remplacée par un
contribution locale d'équipement => impôt pas homogène.

I. L'IMPÔT DE SOLIDARITÉ FORTUNE :

Promesse électorale de Mitterrand : une fois élu, a tenu sa promesse => loi de finance pour
1982 introduit l'IGF : l'impôt sur les grandes fortunes.

Caractère très politique de cet impôt : exposé des motifs très politiques : s'agissait de passer à un
septennat très libéral à un septennat plus socialiste : rhétorique de gauche dure reposant sur 3
axes :

Droit fiscal 80
• fallait enfin établir un lien entre capacité contributive et patrimoine (qui reposait jusque là
plutôt sur le revenu et sur la dépense considérée comme accessoire du revenu mais on insistait
peu sur le fait que le patrimoine pouvait être un élément de la valeur contributive)

• S'agissait de réduire les inégalités sociales. Taxer les possédants pour permettre de ne pas
taxer plus les travailleurs : quand le possédant était travailleur on ne faisait que déplacer sa
capacité contributive de matières imposables

• compenser les insuffisances de la fiscalité existante parce que pratiquement, les éléments
de revenu du patrimoine étaient largement sous fiscalisés : le patrimoine lui même n'était pas
fiscalisé mais en plus ses revenus étaient sous fiscalisés.

Impôt supprimé en 1986 au moment de la 1ère cohabitation : argument politique, promesse

politique du RPR. Mitterrand se représente et dans ses promesses : réintroduction de l'impôt =>
réélection et rétablissement de l'impôt de solidarité fortune dans la loi de finance pour 1989 :
codifié aux art 885 et s. cgi.

A. Etude du champ d'application de l'ISF :

A priori l'impôt sur la fortune est un impôt relativement universel. Pourquoi ? Tout d'abord il
s'applique à toutes les personnes physique domiciliées fiscalement en France, qu'elles soient
françaises ou étrangères. Sont aussi taxées en France, les personnes physiques (pas morales) pas
domiciliées fiscalement en France qui possède des biens en France, qu'elles soient françaises ou
pas. Personnes morales ne sont pas redevables de l'ISF. On impose en bref tout le patrimoine
situé dans le champ territoriale français.

B. Détermination de l'assiette de l'ISF :

Composé de la valeur nette du patrimoine du contribuable. Celle-ci est établie selon les règles
applicables aux droits de mutation par décès : en gros les droits de succession.

Très nombreuses exceptions.

1. Biens ou éléments du patrimoine intégrés dans l'assiette (ou biens soumis à l'impôt)

art 885 établi que le patrimoine considéré est celui du foyer familial. Pour revenu on utilisait
FF : différence est que foyer familial est plus large que le FF. L'intérêt du Foyer fiscal en matière
d'IR est de bénéficier d'un nombre de part supérieure en matière de coefficient familial :
délimitation stricte donc du foyer fiscal puisqu'ouvre droit à réduction ≠ ISF est un impôt sur
le patrimoine et ne frappera le patrimoine qu'au delà d'un certain seuil => l'intérêt du droit fiscal
est bien de cumuler au maximum les éléments du patrimoine afin de franchir le seuil => on
abouti donc à une bizarrerie du droit fiscal : 2 concubins ne constituent pas un FF au sens de l'IR
mais constituent un foyer familial au sens de l'ISF. Des enfants majeurs peuvent tout à fait être
intégrés beaucoup plus facilement au foyer familial qu'au foyer fiscal.

Droit fiscal 81
Qu'est ce qui compose le patrimoine de ce foyer familial : tous les droits et tous les biens et toutes
les valeurs possédées au jour du fait générateur (immeubles bâtis, non bâtis, les droits portant sur
ces immeubles, les actions, la valeur d'entreprise, industrielle, commerciale ou artisanales, la
valeur des exploitations agricoles, les fonds de commerce, les meubles meublant, les valeurs
mobilières, ...).

Législateur a quand même intégré que la constitution du patrimoine peut se faire au moyen de
l'emprunt : injuste de taxer les choses acquises au moyen de l'emprunt. Si j'emprunte 100% pour
acheter : pas d'augmentation de mon patrimoine, en revanche, augmentation au fur et à mesure
que je rembourse : donc balance entre emprunts (pour la constitution du patrimoine, non pour
consommation) et patrimoine.

Assiette du patrimoine est extrêmement dynamique car repose sur la valeur économique des
biens possédés : si on est propriétaire d'une résidences achetées 300, on emprunte 300 et valeur
économique triple passe à 900 : ISF retient la valeur économique : 900 => patrimoine 900 – 300
= 600.

En ce qui concerne les biens immeubles, c'est le marché qui fera la valeur des biens (sur les 10
dernières années, le patrimoine des français a augmenté indépendamment du comportement des
contribuables).

Il en est de même en ce qui concerne les biens meubles, les actions : en cas de flambée en bourse
≠ en cas de crise boursière, patrimoine a fondu, il en est de même de l'assiette de l'IsF.

Cette notion de valeur économique doit aussi être entendue au sens large : si l'immeuble est
inoccupé, sa valeur vénale est supérieure à un immeuble occupé (plus facile à vendre et plus
cher). La CC a rappelé aux service fiscaux qu'un immeuble (13 février 1996, Fleury) inoccupé
valait plus cher qu'un immeuble occupé. Suite à cet arrêt, le législateur a admis à l'art 885 s) un
abattement sur la valeur des biens (20% sur les résidences principales, porté à 30% par la loi de
finance pour 2008).

Synthèse : L'Isf intègre à son assiette le patrimoine du foyer familial à sa valeur économique
déduction faites des dettes.

2. Les biens exonérés :

Le législateur a entendu sortir de l'assiette de l'ISF un certain nombre de biens pour toute une
série de raisons :

• protection du patrimoine culturel : une sur-fiscalisation du patrimoine culturel risquait de

causer un exode des œuvres d'art : si elles étaient possédées par des français, elles rentraient
dans leur patrimoine, ils auraient été motivés pour les établir ailleurs. Il ne fallait pas en outre
déprimer le marché de l'art contemporain : acheter de l'art contemporain est un pari sur
l'avenir : si on promet la valeur potentielle de ces biens à une taxation trop importante on
décourage => on ne met pas dans l'assiette toutes les antiquités et les œuvres d'art

Droit fiscal 82
• les biens professionnel pas intégrés non plus : ne pas sur-fiscaliser les entrepreneurs qui
possède leur outils de travail ; ex : patron de PME qui vaut 3 millions d'euros => on sort de
l'assiette de l'ISF les biens professionnels. Nuance : je suis gérant d'une SARL, j'en possède
des parts, cela constitue des biens professionnels mais si je pars à la retraite, les parts ne
constituent plus alors des biens professionnels et là ISF.

• Autres exonérations : législateur a décidé de ne pas intégrer dans l'assiette certains

placements, les bons du trésor, la capitalisation retraite, les bois, les biens ruraux loués à LT,
les rentes liés à un accident ou à une maladie

C. Liquidation et recouvrement de l'ISF :

Le fait générateur de l'impôt c'est le 1er Janvier.

1. Le barème progressif par tranche :

Même type de taux que celui appliqué à l'IR. Taux max porté par la loi de finance pour .... à
1,8%.

Franchise d'impôt pour patrimoine en dessous de 790 000 euros. Jusqu'à 1,29 million euros :
taux = 0,55% puis 0,75% puis...

Rem : patrimoine médian des français : 120 000 euros

Taux de 1,8% ne concerne que quelques dizaine de centaines, 3000 personnes.

On affiche donc des taux relativement faibles mais cette faiblesse ne doit pas camoufler qu''il
s'agit d'un impôt annuel. Ex : un jeune hérite d'une fortune colossale, un château de 20 millions
et tous les ans va payer 1,8% de sa valeur : au bout d'année, aura en fait racheté le château au fisc.

D'où légitimité de cette politique fiscale ? L'ISF constitue-t-il un impôt confiscatoire ? Décision
du 29 décembre 1998 sur la loi de finance qui portait la tranche marginale supérieure à 1,8% a
estimé que n'était pas un impôt confiscatoire. Est-ce que pour autant un tel impôt ne l'est pas ? Et
bien non car cet impôt est lié au revenu en fait par un mécanisme de plafonnement.

2. L'actualisation du barème :

C'est donc la valeur économique du patrimoine qui va faire qu'on est assujetti ou non. Du simple
fait de l'inflation, les biens possédés s'apprécient chaque année. Or entre 1997 et 2006, on a
oublié d'actualiser le barème de l'ISF, les seuils étaient restés inchangés => du seul fait de
l'inflation un grand nombre de contribuables se sont retrouvés redevables de l'ISF + patrimoine
avait effectivement augmenté => succès de l'ISF.

La loi de finance de 2006 a donc prévu un mécanisme de revalorisation automatique du

barème.

Droit fiscal 83
 3. La « personnalisation » de l'impôt :

Très faible personnalisation en fait. 150 euros de réduction / personne à charge ! C'est vraiment le
minimum. C'est Personne à charge : plus large qu'enfant à charge.

4. Le recouvrement :

L'ISF est un impôt déclaratif. En théorie, tous les redevables potentiels devraient donc déclarer
la valeur de leur patrimoine et lui appliquer le taux et le régler. Nuance dans réalité : le législateur
n'a soumis à obligation de déclaration que les REDEVAbles de l'impôt : si patrimoine n'excède
pas 790 mille, on n'a pas à remplir déclaration d'ISF.

 ISF présente un avantage déterminant : très peu de frais de recouvrement. SF ne

font plus que du contrôle.

Inconvénient majeur cependant : le contribuable peut être tenté de sous évaluer son patrimoine et
ne pas déclarer l'ISF (voire l'ignorance des fraudeurs qui ne savent pas qu'ils sont redevables).

Pour établir valeur, on doit joindre les pièces justificatives.

D. Du plafonnement de l'ISF au bouclier fiscal :

1. Le plafonnement de l'ISF :

A l'origine, système de plafonnement très compliqué : en gros, visait les plus gros patrimoines et
qui permettaient schématiquement de plafonner le montant de l'ISF exigible à 85% des
revenus des gros patrimoines. Rem : si ce système de plafonnement ne bénéficiait qu'aux plus
gros patrimoines, le chiffre était très important : 85%. Visait à éviter une sur-fiscalisation du
patrimoine.

Que signifie la sur-fiscalisation du patrimoine ? La gauche entendait sur-fiscaliser le patrimoine

mais entendait afficher une limite à cette sur-fiscalisation : établir politiquement clairement que
l'ISF n'était pas confiscatoire (pratiquement c'est autre chose). Qu'est-ce qu'un impôt confiscatoire
? Un impôt devient confiscatoire quand après son application, il y a un appauvrissement du
contribuable. Pratiquement donc si le patrimoine n'augmente pas dans l'année, l'impôt devient
confiscatoire : or plafonné à 85%, n'était pas confiscatoire.

Critiqué : reprochait de ne pas protéger le patrimoine, taux très élevé + ce mécanisme de

plafonnement ne bénéficiait qu'aux plus gros patrimoines or la pratique de l'ISF a montré des cas
aberrants d'application de l'ISF. Ex : le pêcheur de l'île de Ré : vit mal de sa pêche. Le jour où est
à la retraite, sa cabane de pêcheur devient imposable.

La droite libérale a donc établi le bouclier fiscal.

2. Le bouclier fiscal :

Droit fiscal 84
La loi de finance pour 2006 introduit un bouclier fiscal car la République doit protéger le
contribuable contre les SF !! Caractères psy fondamental de l'appellation : on le protège en plus
dès l'art 1er cgi : c'est le 1er principe du cgi !! Protection seulement des impôts directs.

BF est un ratio : le numérateur est la somme des impôts directs (IR + ISF) + impôts locaux (taxe
foncière bâti non bâti et taxe d'habitation) au dénominateurs on met les revenus de l'an dernier.

(IR + ISF + IL)n / Revenu n-1

Si au dessus, remboursement demandé par le contribuable aux SF du surplus.

En l'établissant le BF à 60%, on l'établissait en fait à 70% car n'intégrait pas la CSG et la

CRDS : pas scandaleux. Intégrait les IDL dans le montant total des impôts payés. Si on ajoutait la
TVA, ça portait à environ 80% : socialement acceptable.

Qui sont ces contribuables ?

• Les gros porteurs d'actions : la difficulté ici est le rendement et la valeur aléatoire de
l'action. Parfois valeur explose mais pas de dividende : bénéfice énorme du bouclier.

• Cas du rentier en biens immobiliers : son patrimoine est globalement assez stable (par
rapport à placement) : il connaît plus facilement son ratio fiscal : il peut choisir de mettre ou
ne pas mettre ses biens immobiliers en location.

• La personne qui a un peu de patrimoine mais de très faibles revenus (le pêcheur ou la
veuve qui a peu de revenus et hérite d'un gros patrimoine)

Le problème du BF est de justifier un mécanisme fiscal qui s'adresse à des populations

complètement différentes.

Le BF a été augmenté par la loi TEPA du 1er août 2007 (promesse électorale) : taux max
d'imposition de 50%. La loi TEPA a donc baissé la montant du ratio de 10 points c'est énorme
mais on a aussi intégré au numérateur la CGS et la CRDS => dans les faits baisse de 20 points
du taux de l'imposition !

Rem : Tous les ans les SF font un bilan du BF (destiné aux ministres) :
• Le BF concerne 8000 personnes environs type pêcheurs : ont perçu un remboursement moyen
de 500 euros / personne : nécessité absolue du BF dans ces cas là.
• Côté gros patrimoine et gros revenu : 750 personnes qui bénéficient de 400 000 euros /
personne de remboursement.
En fait c'est 3000 personne qui vont se partager 80% des montants du BF: il bénéficie aux
plus gros revenus et aux plus gros patrimoines.

Mardi 13 avril

rem : BF n'a pas pour objectif de limiter l'ISF en soit mais en pratique c'est bien les redevables
de l'ISF qui en bénéficient.

Droit fiscal 85
 II. LES IMPÔTS DIRECTS LOCAUX :
La catégorie des impôts locaux est plus vaste que les seuls IDL, il existe une bonne 30aines de
taxes locales. Mais ici on aborde la taxation locale sous l'angle patrimonial, la taxation du
patrimoine, donc IDL.

Quel est le lien entre le patrimoine et les impôts affectés aux collectivités territoriales ?

Les IDL revêtent d'abord une réalité historique :

o A la révolution, les communes sont considérées comme des démembrements de l'état.

o Elles vont acquérir une vraie forme d'autonomie en 1884, autonomie qui va
s'accompagner du transfert de la fiscalité (c'est comme ça qu'on devient autonome).
Elles bénéficient à partir de cette date des centimes additionnels : une partie de la
fiscalité nationale va leur être transférée ; l'état prélève l'impôt et en transfère une
partie aux communes.

o A partir 1914, 1917, création des impôts cédulaires sur les revenus. Et à ce moment,
l'état décide de transférer son ancienne fiscalité aux collectivités locales.

o Or la fiscalité transférée aux communes à ce moment est celle créée à la

révolution = très vieille. On en parle d'ailleurs comme des « 4 vieilles » : une
contribution foncière sur les immeubles (bâtis), une contribution foncière sur les
terres (terrains non bâties), contribution sur les portes et fenêtres, la patente (taxant
les commerces et industries). C'étaient, à l'origine, des impôts d'état et à l'occasion de
l'IR, ils ont été transférés aux communes. Si on considère ces 4 vieilles, on voit
qu'elles portent sur les terrains, sur les immeubles et sur la qualité de l'immeuble
(portes et fenêtre). Or au 19ème le patrimoine était essentiellement constitué par les
biens immobiliers => à l'origine cette fiscalité est bien une fiscalité qui porte sur
le patrimoine. On va en étudier l'évolution.

A. IDL et patrimoine :

• La fiscalité directe locale frappe le patrimoine

• Fiscalité nationale / fiscalité locale : la 1ère abonde les caisses de l'état / la 2de celles des
différentes collectivités locales (à l'origine les communes seulement). Livre 1er cgi distingue
les impôts d'état dans 1ère partie et fiscalité locale dans la 2ème.

• Fiscalité locale constitue une part non négligeable des ressources des différentes
collectivités : 40 à 45% de leur ressource

• Aujourd'hui, les 4 vieilles ont un peu évolué : il reste 4 IDL majeurs :

Droit fiscal 86
 o Taxe foncière sur les propriétés bâties : 22 milliards d'euros prévus en 2010
o Taxe foncière sur les propriété non bâties : 0,8 milliards d'euros
o Taxe d'habitation qui est venue se substituer à la contribution portes et
fenêtres : 13 milliards d'euros
o Contribution économique territoriale (CET) : nouveauté venue se substituer à
la taxe professionnelle avec loi du 30 décembre 2009, loi de finance pour 2010.

On va étudier plus en détail les 3 premières qui constituent une forme d'imposition du patrimoine.

1. L'assiette commune des impôts directs locaux

• La matière imposable est bien le patrimoine. Mais quel patrimoine ? On taxe la

propriété foncière. La question est de savoir comment on peut appréhender cette matière
imposable ? Ou comment on va établir l'assiette des IDL ?

Le législateur a déterminé la valeur locative cadastrale (VLC) de chaque bien foncier

et c'est elle qui va servir d'assiette à l'impôt.

VLC : est censée représenter le revenu théorique potentiel d'un bien immobilier.
Revenu proportionnel à la valeur du patrimoine détenu : on transforme le patrimoine
détenu en un revenu potentiel. Existe bien un lien entre la valeur du bien et son
revenu potentiel.

• Gros travail pour établir la VLC. A l'origine on est parti du cadastre (rem : cadastre =
catalogue des biens fonciers, tous y sont répertoriés dans les services d'urbanisme des
collectivités territoriales ; registre qui établit l'ensemble des possessions sur le territoire
national). En 1946 des commissions administratives communales composées d'élus et
de ....vont établir, commune par commune, et, au sein des communes, quartiers par
quartiers, des standards d'habitation, de la plus sommaire à la plus luxueuse, allant de
1 à 7. Avec ces 7 qualités d'habitation qui reposent sur des qualités objectives
(toilette, hall d'entrée,... ), les commissions vont recenser la valeur locative de ces
différents biens au m2 : catégorie, par catégorie, quartier par quartier = valeur locative
de référence. Révision en 1970 de ces valeurs de référence. Une fois qu'elles sont
établies, elles sont pondérées : on prend en considération certains éléments pouvant
objectivement affecter la valeur d'un bien (être situé en bout de piste d'un aéroport par
ex, proximité d'une usine, d'une autoroute,...) : on arrive alors à la VLC.

• Rem : la VLC est aujourd'hui complètement déconnectée de la réalité. Très éloignée

du montant du loyer réel ou potentiel : c'est une valeur administrative de référence.

Cette évaluation initiale a été opérée en 1946 et ré-établie en 1970. Elle est susceptible
d'évoluer dans le temps : assiette censée être extrêmement dynamique, car 2 types de
variations :
o variations structurelles : certains biens s'apprécient ; ex : toutes les communes
de banlieues reliées au métro ont vu la valeur de leurs biens s'apprécier ; ex :

Droit fiscal 87
 les communes qui se sont urbanisées (VLC dans ces communes n'a rien à voir
avec réalité d'aujourd'hui)
o variations conjoncturelles : prix de l'immobilier a explosé ces 10 dernières
années (x par 2 à 5) : on a une valeur économique du patrimoine qui est
donc très dynamique alors que la VLC qui est une valeur administrative
n'est pas dynamique du tout, est même très statique.

Question : qu'est-ce qui est le plus pertinent fiscalement ? Assiette dynamique ou

assiette statique ? Du point de vue de la rentabilité de l'impôt = assiette dynamique
bien mieux, aller vers une sorte de réalisme fiscal au bénéfice des collectivités locales.
Le problème est que ce réalisme fiscal irait contre la sécurité juridique. Pourquoi ?
Situation d'un ouvrier ayant acheté son petit pavillon en 65 à Nanterre quand n'était
qu'une commune mal desservie avec bidonvilles et champs.... VLC de ce pavillon aurait
énormément évolué : devrait vendre son pavillon car ne pourrait pas assumer
fiscalement l'augmentation de la valeur de son patrimoine => élément d'insécurité
juridique au niveau fiscal. Même chose avec l'augmentation de la valeur de l'immobilier
(alors que les revenus n'augmentent pas) => une assiette trop dynamique peut conduire à
une sorte de confiscation du patrimoine par l'impôt.

Critique sur le manque de dynamisme est exacte d'un point de vue mathématique mais
d'un point de vue de sécurité juridique, de justice faut que réévaluation soit progressive.

• Le cgi intègre 3 modes de réévaluation de l'assiette des IDL, de la VLC (art 1516) :

o Annuellement, les SF mettent à jour la valeur des biens en fonction des

informations qui leur parviennent ; informations cependant très partielles :
certains travaux ou modifications apportées à des immeubles sont sujets à des
permis de construire, déposés en mairie : services de l'urbanisme des mairies
transmettent aux services des impôts fonciers qui réévaluent la VLC du bien.
Certains travaux ne nécessitent pas de permis mais une simple déclarations de
travaux : vont être aussi transmise aux SF qui vont réévaluer la VLC. Mais une
grande partie des travaux de l'amélioration de l'habitat n'est soumise à aucune
déclaration (ex : ajout d'une 2ème sdb : on est censé le déclarer aux SF :
personne le fait). Cgi prévoit donc bien une mise à jour annuelle de cette VLC.

o Actualisation triennale : s'effectue de manière forfaitaire. Evolution de la

situation économique qui conduit à une revalorisation très forfaitaire : un %age
de la VLC. En fonction d'indicateurs macro-économiques on réévalue tous les 3
ans la VLC

o Tous les 6 ans, les SF sont censés réunir les commission communales
administratives d'évaluation pour réévaluer quartier par quartier la VLC. Or la
dernière réévaluation générale a eu lieu en 1970. En 1990 on a tenté une
révision générale. Or cette tentative a avorté parce qu'une fois que la révision a
été entamée, au sein de chaque commune, on a constaté que les modifications
apportées aux VLC allaient être beaucoup trop fortes dans un sens comme dans
l'autre et que ça allait créer des disparités d'impôts beaucoup trop fortes d'une

Droit fiscal 88
 années sur l'autre : re-répartition de la fiscalité locale trop importante et
brutale => choix du statut quo : mieux valait ne rien bouger. Depuis 1990, élus
locaux critiquent régulièrement l'inadéquation de la VLC à la réalité.

2. Liquidation et recouvrement :

Assiette manque donc de dynamisme et cela pose un gros problème aux collectivités locales qui
ne peuvent pas utiliser à plein le levier que représente leurs ressources propres.

Ex : commune veut construire écoles car augmentation du nombre d'enfants car reliée
nouvellement au métro, mais valeur des biens n'a pas augmenté

a) Le taux : seul levier dont elles disposent c'est le taux de l'imposition. Or ce taux
d'imposition, est partagé entres les différentes collectivités locales : c'est bien la même
assiette, la VLC qui va supporter les différentes taxes mais en plus différentes taxes
au profit des différentes collectivités locales (communes, départements, régions) =>
même VLC sujette à différents taux : empilement de taux successifs bénéficiant aux
différentes collectivités territoriales : d'un point de vue politique, quand on observe les
taux annoncés, on est à la limite des 40%, au regard de la VLC ; on affiche politiquement
des taux qui peuvent apparaître excessifs ; or c'est du au fait que l'assiette n'est pas
dynamique, ils sont contraints par l'assiette. En outre, ces taux ne sont pas du tout
comparables les uns par rapport aux autres : si l'assiette est favorable, le taux sera
d'autant plus fort ≠ si VLC mieux évaluée, taux moins fort (taux de Nanterre >>>> taux
de Neuilly mais en fait faut aussi comparer les assiettes pour comparer efficacement).

Donc le seul levier, le taux fortement contraint par la structure. Mais en plus il est très fortement
encadré, car le taux de l'impôt n'est pas fixé complètement librement par les CL : il est plafonné
et en plus la variation du taux d'une année sur l'autre est elle même plafonnée : on peut
parler d'autonomie relative des CL au regard de leur levier fiscal.

b) Le fait générateur et les modalités de recouvrement :

FG = situation au 1er janvier. Les SF considèrent le propriétaire ou l'occupant et les charges de

famille au 1er Janvier (vaut mieux déménager le 31 déc et réaménager le 2 janvier pour pas payer
la TH).

Recouvrement :
o Effectué par les services de l'état qui vont tenir les rôles d'imposition, qui vont
émettre les avis d'imposition et qui vont gérer, recouvrer cet argent pour le compte
des collectivités locales.

o A noter qu'il existe des frais de recouvrement : l'état met son personnel à disposition
des CL et donc perçoit sa « dîme » (cf sur avis d'imposition).

3. Techniques locales d'imposition :

a) Taxe foncière sur les propriétés bâties :

Droit fiscal 89
 • Les propriétés bâties : toutes les propriétés « ancrées dans le sol » entrent dans l'assiette.
Abris de jardin et kiosques ? Ne rentrent pas. Piscines si. Péniches, bateaux, pas ancrés
mais imposés. Bâti doit être achevé : un immeuble est achevé quand il est utilisé
conformément à sa destination (≠ Grèce)

• Législateur a prévu quelques exonérations : art .1394 vient exonérer :

o Les bâtiments publics - vrai manque à gagner pour des communes fortement
occupées par des SP où ce serait par ex le département responsable du SP qui
paierait à la commune.

o Certains immeubles ruraux (logement des bêtes, hangars, ..).

o Edifices de culte - enjeu fiscal pourtant important. Question : exonération de tous

les édifices de cultes ? Salles de réunion des témoins de Jéhova : CE, 23 Juin
2000 : association locale pour le culte des témoins de Jéhova de Riom : a
reconnu qu'il s'agissait bien d'un lieu de culte et donc pas soumis à la taxe
foncière sur les prop bâties (rem : témoins en ont conclu qu'ils étaient donc bien
une église) ; immeubles diplomatiques (avec quand même une clause de
réciprocité), organisations internationales.

o Aussi exonérations temporaires : constructions nouvelles sont susceptibles

d'être exonérées pendant deux ans de la part départementale et régionale. Pour les
HLM, l'exonération peut être portée à 15 ans mais cela se négocie.

o Exonérations à caractère social : sous condition de revenu, certaines personnes

sont exonérées : plus pauvres et plus âgées.

• Distinguer exonération et dégrèvement : pas de différence pour le contribuable =

baisse de l'impôt. Mais l'exonération est à la charge de la commune, est pour elle une
perte sèche alors que le dégrèvement sera compensé par l'état : correspond à une
politique nationale imposée aux communes et dès lors les communes doivent pouvoir
maintenir le montant de leur imposition

b) Taxe sur propriété non bâtie :

• art 1393 : frappe les parcelles ne supportant aucune construction. Que les terrains soient
exploités ou non : terres agricoles, en friche, terre à bâtir, landes.

• Exonérations ici encore :

o terres appartenant à des collectivités locales affectées à SP dès lors qu'elles sont non
productives de revenu
o voix publiques sont exonérées (pourtant il y a ici un enjeu, par ex les autoroutes sont
exonérées alors qu'elles sont privées)
o certaines plantations car faut parfois attendre rentabilité (vigne, arbres
fruitiers,..1394)

Droit fiscal 90
 c) Taxe d'habitation :

• Due par toute personne physique ou morale disposant d'une habitation meublée à titre
privatif que ce soit en qualité de propriétaire ou de locataire ou à tout autre titre
(occupation à titre gratuit ou logement de fonction). Le lien avec le patrimoine est de
plus en plus lâche ici : mais pas complètement inexistant car plus l'habitation est
luxueuse plus on en inférera une capacité contributive élevée qu'on soit propriétaire ou
locataire.

• Taxe due pour toutes les parties habitables. Ex : partie professionnelle n'entrera pas dans
la TH.

• Dépendance sont touchée (parking privatif).

• Exonérations : les locaux accessibles au public ou affectés à un usage industriel ou

commercial. Même chose pour établissement d'enseignement public ou à distance,
hôpitaux publics. Résidences universitaires, pensionnat bureaux des fonctionnaires
publics,

• Personnalisation de l'impôt : éviter que l'impôt soit trop abstrait et frappe de manière
trop homogène les contribuables sans prendre en compte leur situation. Législateur a
tenté d'établir une forme de personnalisation de l'impôt local qui passe par des
abattements d'assiette.

o l'abattement à la base communale : est appliqué à tous les redevables de la

TH ; est décidé par la commune, peut être de 5, 10,.. % et est établi en fonction
de la VLC moyenne sur la commune. L'idée c'est qu'on applique à tout le
monde la même valeur de l'abattement, dès lors l'avantage de cet abattement
sera bien inversement proportionnelle à la VLC de base : ex : si VLC = 300,
valeur moyenne = 150 donc la moitié ≠ VLC = 10 000, donc 150 ne représente
que 1%

o Abattement à la base pour charge de famille : l'idée est la même, on part de

la VLC moyenne de la commune : l'abattement sera de 10% pour les 2
premières personnes à charge et de 15% à partir de la 3ème personne à charge.

o = personnalisation très forfaitaire mais son mécanisme fonctionne, l'idée étant

qu'il bénéficie le plus aux faibles VLC.

• Dégrèvement et exonération : personnes les plus vulnérables, contribuables modestes

sous certaines condition de ressources.

• Le redevable de la TH est bien l'OCCUPANT : le propriétaire lui même ou bien un

locataire. Le FISC a établi une solidarité fiscale entre le propriétaire et le locataire :
si ce dernier ne s'acquitte pas de la TH, c'est le propriétaire qui va en être responsable ; il

Droit fiscal 91
 peut choisir de collaborer avec les SF et leur dire ou est parti le locataire (propriétaire est
redevable sauf à communiquer aux SF où est parti l'ancien locataires)

B. Les limites de la fiscalité locale :

1. Le cadre national de la fiscalité locale

• Vient de l'art 34 de la constitution : pose le principe de l'art 14 de la

DDH, celui du consentement de l'impôt par les représentants de la nation, par le
parlement. Se trouve souvent confronté à l'art 72 de la constitution qui prévoit bien
l'autonomie des CL.

• Cette autonomie notablement renforcée par les lois de

décentralisation de 1982 et 83. Mais est en fait très relative car elle repose en partie sur
des concours financiers qui sont en fait des fonds attribués par l'état aux CL
auxquelles il a confié une partie de ses missions. Ex : ce sont les CL qui gère l'état civil
or c'est bien le préfet, représentant de l'état qui en est chargé : pour compenser, l'état verse
des concours financiers.

= une grande parties des moyens financiers vient des sommes versées par l'état en
compensation.

• Au niveau fiscal, quand on parle d'autonomie, on va vers la notion

de ressources propres. Or ces ressources propres sont très contraintes : c'est le parlement
qui établi l'assiette de l'impôt, c'est ensuite le parlement qui établi les modalités de
fixation du taux de l'impôt : les CL ne fixant que le taux lui même. Enfin c'est l'état qui
opère le recouvrement. On voit bien que l'autonomie financière n'intervient qu'à la marge.

• Dès 82, on a compris que les ressources fiscales des CL sont très
disparates : certaines dispose d'une assiette très riches d'autres très pauvre. L'état a donc
mis en place des systèmes de péréquation entre les communes les mieux dotées et les
communes les moins bien dotées.

Conclusion : cadre nationale qui vient contraindre l'émancipation fiscale des communes

Jeudi 15 avril

2. Critique de la structure des IDL :

En 2000, la commission pour l'avenir de la décentralisation a remis un rapport au 1er ministre

Jospin. Bon nombre de ses conclusions ont été reprises par la commission Balladur : le
gouvernement actuel est en train de poursuivre l'effort, la demande d'effort émise par ces deux
commissions successives. Différentes critiques ?

• Ce qu'on reproche à la décentralisation telle que menée actuellement est de reposer sur
un mode de financement qui n'est plus adapté au rôle joué par les CL. La structure
fiscale mise en place date de 1914-1917 avec des impôts datant eux mêmes de 1790 !!

Droit fiscal 92
 Les compensations datent de 1982-83 et les grandes lois de décentralisation => les ¾ des
financements des CL reposent sur des systèmes objectivement trop anciens.

• C'est la base d'imposition qui pose le plus gros problème et le gouvernement actuel
n'a réagit que très partiellement mais il a réagit en rénovant la fiscalité qui pèse sur
l'activité économique : substitution de la contribution territoriale à la taxe
professionnelle. Mais du coup il n'a pas touché au volet patrimonial de la base fiscale.

Rem : chef de l'état annonce suppression taxe pro ; or c'est de la compétence du parlement
normalement. A contraint le gouvernement a supprimer la taxe pro, la remplace par une taxe qui
va rapporter deux fois moins + s'est engagé à compenser le manque à gagner. Mais pas en 2011
pour placer les CL et leurs représentants face à leurs responsabilités : ceux-ci sont en train de
redéfinir les compétences des CL : vont devoir remettre à plat la fiscalité locale, au moins la base
d'imposition.

• Faut revenir sur la base d'imposition, sur la superposition des taux : il est en discussion
en ce moment au sénat un nouveau partage du produit des IDL : un mécanisme national
de péréquation. Cette remise à plat sera l'occasion de revenir sur les dispositifs
nationaux de dégrèvement et de défiscalisation (ex : l'état peut décider le dégrèvement
de certains impôts locaux à l'égard de certaines entreprises venant s'installer dans des
zones sensibles) = idée est que réforme mette un frein à ces pratiques qui déséquilibrent
les budgets locaux;

• Enfin problème des disparités territoriales : pas d'autre solution que la mise en place de
péréquation entre communes riches et pauvres

Conclusion = un grand chantier est ouvert

SECTION 2 : L'IMPOSITION OCCASIONNELLE DU PATRIMOINE : LES DROITS

D'ENREGISTREMENT

• A l'origine, sous l'ancien régime, pour accorder une valeur authentique à un acte, on
allait le faire inscrire sur un registre : formalité, preuve de l'acte ; dès lors, pour la tenue
du registre et pour financer les caisses royales, on soumettait cet enregistrement de l'acte
à un droit : le droit d'enregistrement. On l'appelle aussi droit de timbre / Pourquoi ?
Car quand le citoyen se présentait avec l'acte, on l'enregistrait et on apposait sur l'acte un
timbre. La pratique perdure avec le timbre : on est tenu à l'enregistrement de certaines
transactions, vente d'immeubles par ex. Mais modes de preuve ont beaucoup évolué, le
droit d'enregistrement constitue aujourd'hui donc plutôt une ressource fiscale
qu'un droit probatoire.

• Ces droits d'enregistrement portent sur le patrimoine des personnes. Ils bénéficient en
partie aux CL (10 milliards d'euros environ) et en partie à l'état (7 milliards d'euros à
peu près). En gros (mais c'est plus compliqué) droit de succession pour l'état et DE pour
les ventes d'immeuble aux CL.

Droit fiscal 93
 Droits sur la mutation à titre onéreux (DMTO) reviennent aux CL = ont bénéficié d'une
hausse très sensible de leurs recettes fiscales avec l'envolée des prix et la spéculation :
beaucoup de transactions et prix plus élevés. Crise économique => à partir de 2008 et
2009, prix des immeubles commencent un peu à baisser, mais n'a pas encore de
conséquences tangibles sur la rentabilité de l'impôt. En revanche beaucoup de
conséquences de la diminution des cessions : vendeurs et acheteurs attendent. Des
communes commencent à voir une baisse notable de la fiscalité liée au DMTO.

• Assiette commune aux DMTO = valeur de l'acte ou de la mutation. C'est pas la valeur
déclarée mais le prix que le jeu normal de l'O et de la D permettrait de retirer à un
moment donné de la vente d'un bien déterminé, abstraction faite de la valeur de
convenance qui pourrait être offerte » : on cherche à éviter une sous déclaration de la
valeur dans l'acte d'enregistrement pour diminuer les droits.

• Les taux peuvent être fixes, proportionnels, progressif et même dégressif.

• La liquidation s'opère au moment de l'enregistrement. Veut pas dire que le paiement se

fera au moment de l'enregistrement : on peut demander un paiement échelonné.

I. LES DROITS DE MUTATION À TITRE GRATUIT :

Qui ne donne pas lieu à contrepartie à la transmission du bien : la pure libéralité (ou donation) ou
la succession.

A. Pour cause de décès :

Fait générateur : le décès. Il entraîne la succession et les héritiers doivent souscrire une
déclaration de DMTG pour cause de décès, ou déclaration de succession. Il leur revient
d'établir l'assiette et d'appliquer le taux : la charge fiscale revient à ceux qui ont aussi la peine
du décès. Mais souvent, la succession comporte un immeuble et donc ce sera le notaire qui le
fera (sinon pas d'obligation de notaire).

1) L'Assiette :

Tous les biens qui faisaient partie du patrimoine du défunt au jour du décès.

Distinction à faire :
• le cas s'applique si le défunt était domicilié fiscalement en France => dans ce cas les
DS seront perçus en France.
• Si défunt pas domicilié en France et ses successeurs pas français = rien.
• Si défunt pas domicilié en France, mais héritiers résidant en France au moment du décès
et durant 6 des 10 dernières années => DS

Droit fiscal 94
 • Si héritiers étrangers et défunt aussi : DS en France, si les biens sont situés en France ;
pas compliqué à prouver pour les biens immobiliers ≠ biens immobiliers comme les
tableaux, meubles, actions (tout un contentieux sur le lieu de détention des actions).

Exonération : les bois et forêt, les entreprises individuelles (car la succession sur la valeur d'une
entreprise individuelle conduisait souvent à sa liquidation : pour favoriser la transmission
d'entreprise individuelle).

2) La liquidation :

• La valeur prise en compte est la valeur économique.

• 20% d'abattement sur la résidence principale - étonnant car n'est plus occupée, se
justifie pas économiquement.

• Art 768 cgi établit bien que les dettes du défunt sont déduites de l'actif successoral.

• Comment sont liquidés ces droits ? Faut distinguer les différents héritiers :

o on calcule les droits sur la part nette successorale (et non sur la valeur de la
succession) : sur la part qui revient à chaque légataires.

o Avant la loi TEPA en 2007 :

 chaque part faisait l'objet d'un abattement : abattement de 76 000 euros

pour le conjoint (bénéficiait à plein pour les plus faibles et peu pour les
successions les plus fortes) ; pour les enfants = 50 000 euros + un seuil.
 Puis taux de 2 types : pas de lien de parenté ou lien éloigné : taux
proportionnel de 60 % ; en cas de parenté, taux progressif par tranche entre
5% et 40 % (au dessus de 1,7 million d'euros).

o Avec TEPA tout à changé :

 Conjoint survivant qu'il soit époux ou pacsé (pas concubin), exonération de

droits de succession. Enfants : hausse notable des abattements : 150 000
euros d'abattement. Fratrie : abattement de 15 000 euros.
 Taux, pas de changement : 60% au delà du 4ème degré de parenté et pour
non parent et toujours barème progressif de 5 à 40% quand parenté directe.
 + Mécanisme de réévaluation automatique des tranches du barème
progressif.

o 1716 bis cgi : dation en paiement : mécanisme qui autorise l'attribution d'une
valeur à un objet d'art ou à un antiquités

B. Les donations :

Droit fiscal 95
 • Régime très proche de celui du droit de succession.

• Règle de territorialité sont les mêmes.

• Evaluation des biens obéit aux mêmes règles, sauf que pas d'abattement sur les
résidences principales.

• Question de savoir si le montant des droits constituait aussi une donation ? Ex : C'est le
donateur qui paie les droits de mutation : est-ce une donation ? Non sinon on n'en finit
pas de calculer les droits de mutation.

• La liquidation s'opère aussi sur le principe de la part bénéficiaire. On divise par le

nombre d'héritiers et c'est à la part bénéficiaire qu'on opère les droits de mutations.

• Existe toute une série d'abattement selon le degré de parentés, et application aussi d'un
taux progressif par tranche.

II. DROIT DE MUTATION À TITRE ONÉREUX :

Droit perçu à l'occasion de la vente d'un immeuble ou d'un meuble

A. Mutations d'immeubles :

Champ d'application ? Toutes les ventes d'immeubles ne sont pas concernées :

o Une partie des ventes d'immeubles est soumise à la TVA : par exemple les
immeubles neufs ou les ventes réalisées par les marchand de biens.
o Inversement, quand il n'y a pas de TVA, on applique les DMTO. S'appliquent à
toutes les ventes, rétrocession, adjudication, ... : toutes les mutations concernant
les immeubles non soumis à la TVA.
o Concerne immeuble situé en France, possédé par français ou étranger.

Assiette : prix de l'acte + toutes les indemnités qui y sont ajoutées.

Taux :
o Taux proportionnel au profit des départements : 3,6% et un taux additionnel au
profit des communes de 1,2%
o + Prélèvements de 2,5% sur le montant des droits au titre de frais d'assiette,
d'enregistrement ... (on appelle ça les frais de notaire.
o Exonération de DE : expropriation par exemple (état s'exonère de DE)

B. DMTO de meuble :

Pas vraiment d'obligation.

Droit fiscal 96
A l'origine, enregistrement obligatoire au delà d'une certaine valeur ≠ aujourd'hui, cession de
biens meubles sont enregistrables à la diligence des parties : si une partie veut
l'enregistrement, elle peut le faire et supportera alors les droits. Si la cession est constatée par un
notaire, elle sera soumise à des DE.

Quel est ce droit ? Droit fixe : 125 euro par enregistrement.

En revanche, en cas d'enchères publiques, droits proportionnels et obligatoires : 1,20 % pour

meubles incorporel / 2,1% pour corporels.

III. LES DROITS LIÉS À L'ENTREPRISE :

Dans quelles mesure il est pertinent de maintenir des droits sur la vie de l'entreprise ? Très
tentant d'un côté de venir taxer un acteur économique qui va faire des opérations tout au long de
sa vie, par exemple avec des taux très faibles qui vont rapporter beaucoup. Le problème est que
dans certains cas, cette modalité peut se révéler décourageante : on peut décourager l'activité ou
encourager des comportements de contournement (invention de nouvelles techniques
juridiques pour échapper à taxe).

A. Cession d'entreprise individuelle :

Le stock sera vendu en TVA ; si l'acheteur est assujetti, il pourra la récupérer.

Le fonds, corporel ou incorporel, sera soumis à des DE ; taux progressif par tranche (0% jusqu'à
23 000 à 5% au delà de 200 000) : DE au titre de la cession.

Fond de commerce peut aussi générer une PV qui sera taxée sur le cédant.

B. Droits perçus lors de la création d'une société :

Ici problème de savoir si on va taxer des acteurs économiques qui vont se lier par un contrat de
société et faire des apports : idée de pas trop taxer ce qui va constituer les fonds propres
d'une société.

• S'il s'agit des apports purs et simples (apports en numéraire en gros) : confié à la société pour
qu'elle les gère => exonérés de droit
apport d'immeubles ou de fond de commerce : on distingue ici selon l'intention de
l'apporteur : s'il s'engage à conserver ses parts dans la société pendant au moins 5 ans alors,
c'est un vrai contrat de société : on exonère ≠ si j'apporte mon fond de commerce ou
immeuble et je quitte la société, je revends mes parts avant 5 ans, on considère que c'est une
cession déguisée de commerce : on applique le max, 5%.

• Apports à titre onéreux : c'est pas exactement un apport. On apporte un bien mais en échange
inscription au passif de la société une dette correspondant au montant de ce bien (et dette
apurée mois après mois, société rachète progressivement le bien). Distinction au regard de la
valeur économique du bien : on soumettra à DE tout ce qui correspond à la dette de

Droit fiscal 97
 l'entreprise et pas à la valeur économique du bien : le bien vaut 100 mille euros mais je ne
demande que 50 mille euros de remboursement à la société : on ne frappera que cette partie,
l'autre est considérée comme apport pur et simple
• Apport d'une entreprise individuelle : idée de favoriser la transformation. Si l'apporteur reste
dans le capital plus de 5 ans, apport exonéré ≠ moins de 5 ans, taux de 5%.

C. Droits afférents à l'exécution du contrat de société

A plusieurs moment dans la vie d'une société, il est tentant de percevoir des droits.

• En cas d'augmentation de capital : idée est de ne pas dissuader les associés d'augmenter
le K => on soumet l'augmentation à un droit fixe : 375 euros ou 500 si K > à 225 000.

• En cas de réduction de K : peut être occasionnée par 2 choses :

o si les biens sont restitués à l'apporteur initial : ils seront exonérés de taux
o ≠ si les biens partagés au titre de l'acquêts social (partager les réserves) : seront
considérés comme une mutation à titre onéreux
 Dans les 2 cas, droit fixe est perçu comme pour augmentation de K (375 et 500) =
2 droits, droit fixe et droit dépendant des 2 situations.

• En cas de fusion, scission et liquidation :

o si la liquidation a lieu pour insuffisance d'actif : le DF exonère des DE (ya plus
d'argent de toute façon)
o si liquidation effectuée à l'amiable avec un boni de liquidation : celui ci est
soumis à l'IS (impôt sur les société) puis on applique un droit fixe et un droit
proportionnel.
o Fusion ou scission : pendant longtemps, taxées avec taux proportionnel et c'était
considéré comme décourageant. On a fini par supprimer ces droits, et
aujourd'hui, on applique plus qu'un droit fixe.

• Cession de titres :
o si on cède une SARL ou une sté civile : 3 %
o si Sté anonyme, on applique même droit de 3% mais plafonné à 5000

Droit fiscal 98
Mardi 4 mai

manque début, 10 min

2ème partie – LE CONTRÔLE ET LE CONTENTIEUX SUR

L'IMPÔT
- Inquisition ou déclaration

Le système fiscal français recherchait à l'origine une forme de simplicité. On voulait

qu'il soit simple à établir, à calculer, à recouvrer et à contrôler.
Pour plusieurs raisons on ne dispose pas d'agents en nombre d'où cette nécessité.

A la révolution si on prend un exemple on peut revenir sur l'impôt sur les portes et
fenêtres. Il était simple à calculer car il suffisait de les compter. C'était surtout
simple à contrôler et à recouvrer.
Cette simplicité répond à l'origine à une préoccupation : le système fiscal ne doit
pas être inquisitorial. On ne souhaite pas importuner le contribuable pour compter
ses biens. Ce que l'on souhaite c'est que la déclaration puisse être contrôlée ans
verser dans l'inquisition. Ce système repose aussi sur un autre élément fort : son
caractère déclaratif.
Cela manifeste bien la confiance forte entre le contribuable et l'Etat. Dès lors, on
veut juste contrôler l'exactitude des déclarations.

En plus, la déclaration est spontanée. On en a vu toute une série d'exemples

notamment avec l'IR et l'ISF.

Ce système se manifeste par le mode de recouvrement. Les personnes qui

recouvraient l'impôt étaient élues ce qui manifeste un lien très spécial, un lien
citoyen.

Dès lors notre système déclaratif et spontané va bien se contruire selon ces
principes et tout le contrôle fiscal va se construire autour de ces trois idées :
système déclaratif, spontanné qui cherche à éviter l'inquisition.
Pour autant, les déclarations souscrites par le contribuables sont susceptibles de
comporter des erreurs voire des inexactitudes.

- Inexactitudes, erreurs

Dès lors, l'administration fiscale va chercher à rectifier les erreurs, les inexactitudes
et les ommissions. Mais on reste sur l'idée que le contribuable, étant un citoyen, il y
oublié de déclarer. Le contrôle fiscal repose sur l'idée d'une rectification des
omissions.

Le contribuable comme l'administration peuvent rectifier la déclaration.

Dès lors qu'on exige à travers de l'art.13 de la DDHC que l'impôt soit également
supporté par l'ensemble des citoyens (principe d'égalité devant l'impôt) il faut bien
procéder à son contrôle pour vérifier que chacun supporte sa part de charges
publiques. Et le législateur va donc, sur le fondement de l'art.13 établir un droit au

Droit fiscal 99
contrôle de l'impôt. Mais ici, on ne veut pas d'un système trop inquisitorial donc on
va encadrer ce droit au contrôle de l'impôt par la loi. On va créer un droit du
contrôle de l'impôt, droit reposant sur deux éléments : assurer l'égalité des citoyens
devant l'impôt et protéger le contribuable contre la puissance de l'administration
fiscale, bref lui accorder des garanties.
Quand on parle de contrôle fiscal, on penche bien entre ces deux impératifs.

Erreur, inexactitude, omission

Dès lors qu'on exige que l'impôt soit également supporté par l'ensemble des citoyen (art 13 de
la ???) il faut bien procéder à son contrôle pour s'assurer que tout le monde supporte sa part => le
législateur met en place un droit au contrôle de l'impot. Mais faut pas qu'il soit trop inquisitorial
donc on l'encadre, on crée un droit DU contrpole de l'impot : repose sur deux élément = assurer
l'égalité du citoyen devant l'impot + protéger le contribuable contre la puissance de
l'administration fiscale : lui accorder des garantie = quand on parle de contrôle fiscal, on balance
toujours entre ces deux exigences (preserver le citoyen contre l'inquisition fiscal + assurer
égalité)

Chapitre 6 : Le Contrôle Fiscal

S'assurer que chaque contribuable va assumer sa partie des charges publique => on accorde à
l'administration fiscale la possibilité de rectifier les déclarations qui ont été souscrite. Elle se fera
a posteriori, après la déclaration. Qui est cette administration fiscale ? Aujourd'hui, elle s'appelle
la direction générale des impôts mais elle dépend de la DG des Finances publiques. A l'intérieur
de la DGI, on trouve une sous direction qui a pour vocation de mettre en oeuvre le contrôle
fiscal : SD du contrôle fiscal : distingue le contentieux international et le contentieux interne :
l'idée est que tous les gros contentieux nationaux sont géré depuis le ministère des finances et les
contentieux internationaux qui implique que soient connues les conventions internationales, sont
donc spécifiques sont aussi gérées de Bercy. Au delà de ces exceptions, le contentieux fiscal est
géré localement : service locaux gérant les petits contentieux puis services départementaux puis
régionaux pour des contentieux un peu plus importants, plus complexes.

A côté, différents agents vont gérer ces contentieux : inspecteurs des impôts (cat B, contrôleurs
des impôts (catégorie B), agents (d'assiette, de recouvrement, cat C).

Section 1 : Théorie du contrôle fiscal

Idée est d'aller voir ce que sont ses principes et outils

I – Le principe du contrôle fiscal :

On cherche à rectifier erreur, inexactitude ou ommissiono.

L'idée est d'établir une imposition primitive en cas d'omission.

Droit fiscal 100

Dans le cas où juste erreur, rectifier la déclaration : établissement d'une imposition
supplémentaire.

A – Le droit de rectifier les déclarations :

Ce n'est pas un droit à l'usage exclusif de l'administration, le contribuable peut souhaiter le faire.

1La rectification de sa propre déclaration par le contribuable :

En théorie, le contribuable qui a mal déclaré et qui s'en rend compte, peut toujours se manifester
pour rectifier ou établir de manière tardive sa déclaration : en sa faveur ou en sa défaveur.

Le fisc peut décider d'être clément ou moins clément : en général, il renonce à toutes les
pénalités, sauf une, qui sont les intérêts moratoires (car ont généré une perte, de ne pas avoir
l'argent).

En matière de TVA, plus compliqué : une entreprise ayant oublié de déclaré une facture, aura
plutôt tendance à la déclarer le mois suivant : pose un problème s'il s'agit une facture de vente car
fait un décalage pour la perception par le trésor public =/ facture d'achat : le droit à déduction
peut être exercé après la date théorique de déclaration.

Souvent, le droit de rectification exercé par les contribuable vient du fait qu'ils ont oublié de
déduire une charge : une charge par exemple déductible du revenu global (ex : frais de garde des
jeunes enfants) : service impôt intégreront la nouvelle déduction et éventuellement accorderont
un dégrèvement d'impôt. La plupart du temps, le droit de rectification est en fait le fait de
l'administration.

2La rectification faite par l'administration fiscale :

Ce droit de rectifier l'impôt repose sur art 13 de l'a déclaration mais a été codifié à l'art L10 du
CPF. C'est bien la loi, à travers cet article qui vient autoriser l'administration fiscale à contrôler
les déclaration mais aussi les actes qui sont utilisés pour l'établissement des impots, droit, taxe et
redevance.

Droit encadré =

B – L'encadrement dans le temps du droit de rectification

Si le contribuable peut se tromper, pour des raisons de sécurité juridique, il importe qu'au bout
d'un certain laps de temps, la déclaration ne puisse plut être rectifiées : le droit de rectification au
bénéfice du contribuable ou de l'administration ne s'exerce pas indéfiniment : le délai de reprise.
Il correspond à la prescription en droit commun.

En règle générale, il est de 3 ans, mais il peut être suspendu ou interrompu pour différentes
raisons. Rem : faut pas confondre la prescription des rectification et la prescription des
vérifications : passé un certains délais, on ne peut plus rectifier (délai de reprise) mais, pour

Droit fiscal 101

autant, ces années antérieures peuvent toujours être vérifiées : l'intérêt est que dans certains cas,
des années prescprite vont avoir des incidences fiscales sur des années non prescrites. Ex :
pendant des années qui sont prescrites, déficit foncier, déficit reporté sur une année qui elle n'est
pas prescrite : SF sont fondé à aller vérifier le déficit sur années prescrites.

1Les différents délais de reprise :

*Droit commun = 3 ans

L'idée consiste à laisser du temps à l'administration fiscale pour qu'elle puisse procéder au
contrôle fiscale : on estime que 3 ans c'est suffisant et puis après, accumulation des déclaration
donc administration n'aura de toute façon plus le temps de contrôler + sécurité juridique qui veut
que contribuable doit considérer comme acquise sa situation fiscale.

*Allongement du délai de reprise

Cependant cette idée doit être tempérée : s'applique à une déclaration souscrite : le contribuable
s'est déclaré =/ si les faits ont été dissimulés ou si oubli de souscrire la déclaration => on
distingue donc un délai de droit commun qui (schématiquement) est un délai de 3 ans (droit
d'enregistrement, d'IR,d'imp^pot sur les société, taxe sur CA (dont TVA)) : délai qui court jusqu'à
la fin de la 3ème année suivant celle au titre de laquelle l'imposition est due ou suivant celle au
titre de laquelle la taxe est devenue exigible.
Ex : revenus acquis en 2009, je les déclare en 2010. 3 ans à partir de l'année qui suit 2009 = ces
revenus seront contrôlables jusqu'au 31 décembre 2012

IDL : délai de reprise différent : à la fin de l'année suivante celle au titre de laquelle l'impôt est
établi. Ex : Taxe d'habitation pour 2010 contrôlable jusqu'au 31 décembre 2011. Pourquoi plus
court ? Car l'assiette est établie de manière administrative (VLC). Donc pas besoin d'avoir un
grand délai de reprise.

ISF : délai de reprise est le même, 3 ans sauf en cas d'absence de déclaration : délai de 10 ans
(faut laisser le temps à l'administration fiscale de venir voir ce qui se passe). L'administration
fiscale dispose de toute une série d'indices : contribuable cède résidence secondaire devant
notaire qui déclare les droits d'enregistrement : inspecteur impôt va transmettre l'information de
ce droit d'enregistrement dans le dossier de la déclaration... Autre indice : carte grise (service le
transmet au SF chargé du dossier fiscal du contribuable).

Dans certains cas, allongement de ce délais de reprise : allongé en cas d'activités occultes (en cas
de travail au noir) délai étendu à 6 ans. Activités occultes ? Salarié qui ne déclare pas une partie
de ses primes : pas occulte =/ à côte d'un travail d'avocat, conseiller juridique d'activité occulte et
perception d'émoluments au noir = occulte.

Dans certains cas, l'administration obtiendra la prorogation du délai de reprise : par ex en cas de
recours à l'assistance administrative internationale. Ex : un binational qui a déclaré ses revenus
dans l'autre pays mais pas en France : France demande l'assistance administrative internationale à
l'autre pays ; le temps qu'il y ait réponse => prorogation.

Droit fiscal 102

2Suspension et interruption du délai de reprise :

L189 et L76 du CPF. Si on reçoit une notification de proposition de rectification (modifications

de la base d'imposition) ou une modifications d'imposition : cette notification expédiée par
l'administration dans les délai légaux interrompt la prescription.

Permet à l'administration d'étudier le dossier de faire son contrôl et avec notification de figer les
chose.

Contribuable dispose néanmoins d'une garantie : la notification fixe également la limite

supérieure du montant de la rectification : le contrôleur des impôts envoie une notification de
redressement en précisant la base de ... donne un montant : cette garantie pour le contribuable
mais en fait joue contre le contribuable : SF assure leur position en envoyant le max de ce sur
quoi il pourront redresser. A l'approche de la prescription, les notifications sont de plus en plus
importante.

D'autres actes sont interruptifs : saisie, assignation en justice.

La prescription peut aussi être suspendue : laps vient s'ajouter au délai de reprise. Ex : dans le cas
d'une procédure amialbe entre SF et contribuable en vue d'éliminer une double imposition.
Suspsension de la date d'ouverture de la procédure jusqu'à sa fin.

II – Les outils de l'administration (pour procéder à rectification) :

CPF dans sa partie législative détermine précisemment ce que sont les outils (permet de garantir
au contribuable contre l'inquisition fiscale).

A – Les demandes de renseignements :

Art L10 (qui pose le ddroit de rectifi) vient préciser dans al 3 que l'administration peut demander
'tout renseignement, justification ou éclaircissement relatifs au déclarations souscrites ou aux
actes déposés ». Administration demande donc des renseignements. Sur le fondement de L10 al3,
peut les demander à tout type de personne : au contribuable mais aussi à tout tiers : formulaire
administratif adressé à n'importe quel citoyen ou résident dans lequel l'inspecteur demande des
renseignements (ex : avez vous perçu telle somme), en général s'adresse plutôt à un tiers. Elles
peuvent être adressées à tout le monde mais elles ne sont pas contraignante (pas obligé de
répondre). Délai de réponse est de 30 jours.

B – LES DEMANDES D'ECLAIRCISSEMENT ET DE JUSTIFICATION

1Eclaircissemnt ou justification :

Art L16 A précise bien que l'administration ne peut demander que des éclaircissement et
justification. L'éclaircissement ici ne peut porter que sur des discordances constatés par
l'administration entres des éléments qu'elle a en sa possession (=/ demande de renseignements de
L10al 3). Ne peut porter que sur des éléments qui sont connus. Ex : incohérence entres des

Droit fiscal 103

déclarations successives : on déclare des salaires puis tout à coup des revenus fonciers puis à
noveau des salaires.

Art L16 A peut aussi demander des justification = élément permettant de prouver ou d'établir un
élément de la déclaration. Cas typique : changement dans la situation familiale. Ex : charge
retranchées du revenu global net : par ex frais de garde de jeunes enfants : SF sont fondés à
demander de justifier ces frais de garde.

2Le régime contraignant de l'art L16A :

• *Il est contraignant = faute de réponse satisfaisante, l'administration sera fondée à ne pas
admettre les éléments qui lui sont déclarés (ex : on déclare un nel enfant sans fournir extrait
d'acte de naissance, l'administration ne l'intégrera pas dans le quotient familial). Délai accordé
est donc plus long : 60 jours pour délai de droit commun. Dialogue s'engage, si administration
n'est pas satisfaite (ex envoi d'une photocopie livret de famille), l'administration doit
répondre et redemander précisions avec un nouveau délai.
• *Mais demande peut générer une difficulté pour le contribuable si les pièces sont difficiles à
obtenir => le contribuable devra obtenir un délai supplémentaire : ex : si demande une série
de pièces que le contribuable doit se procurer auprès de tiers.
• *Si éléments estimé insuffisant, il s'opère un renversmeent de la charge de la preuve :
l'administration va établir d'office la situation du contribuable et ce n'est plus à elle de prouver
pourquoi cette rectification mais au contribuable de prouver que cette rectification n'est pas
exacte. Art est une arme très importante de l'administration car lui permet de renverser la
charge de la preuve.

C – DROIT DE COMMUNICATION A L'EGARD DES TIERS :

L'administration dispode du pouvoir de s'adresser à certaines personne pour EXIGER d'elle

certaines pièces (art L81). Certains acteurs économiques sont tenus de générer certaines données
et de les conserver. Ces pièces peuvetn être nécessaire au contrôle fiscale, dès lors les SF pourra
les réclamer = l'idée est de ne rien imposer pour des raisons spécifiques de contrôle fiscal mais de
leur demander des pièces qu'ils ont l'obligation de détenir par ailleurs.

1Les pièces communicables :

• * Les tiers visés : les entreprises commerciales, commerçant doivent transmettre leurs
factures (pour vérifier un de leurs clients ou fournisseur).
• * Pour les profession non commerciale pareil, on peut exiger la facture (pas forcément son
intégralité). Limite très importante = le secret professionnel qui peut couvrir le contenu de la
facture (ex : une note d'honoraire de l'avocat : SF pourront récupéréer que le nom du client et
le montnant mais pas quel type de presation, note médicale)
• * Caisse de SS doivent établir un relevé individuel des praticiens qui reprend l'ensemble des
feuilles et des notes de soin d'un praticien.
• Organismes financiers doivent tenir à la dispositions des SF les relevés de compte de leur
client. Banque doivent aussi tenir à disposition une liste des clients qui demandent des
chèques non barrés (permet de faire un chèque sans identification du bénéficiaire, comme une
vente en liquide)

Droit fiscal 104

•
2Formalisme allégé :

Loi n'exige pas un formalisme important. Administration remet simplement éventuellement un

avis de passage et pas d'obligation d'informer le contribuable.

3Régime contraignant :

Passible d'une amende de 1500 euros si pas fourni les pièces;

D – LE DROIT DE VISITE ET DE SAISIE :

Art L16 B cpf qui encadre ce droit qui est une perquisition fiscale : visite, saisie ou perquisition
pour établir des faits. SF doivent obtenir une ordonnance préalable du Juge des libertés et
détention. Cette ordonnance devra établir les éléments qui laissent supposer une fraude et doit
désigner un OPJ (pas un inspecteur des impôts) qui sera chargé de mener les opérations. Il sera
assister d'agent des impôt dont au moins un inspecteur qui devra avoir été dûment habilité par les
SF. Visite entre 6h et 21h en présence de l'occupant des locaux ou éventuellement de 2 témoins
s'il n'est pas là. Si la saisie a été mal exercées et que le contribuable fait tomber la perquisition,
c'est l'ensemble du contrôle qui tombe.

E – Procédures spécifiques :

Nombreuses procédures spécifiques liées aux droits d'enregistrement, à la repression de

Mardi 11 mai

Point d'actualité : crise grecque => inefficacité fiscale en Grèce, système fiscal défaillant, manque
de fiabilité du système de recouvrement. Problème de contournement fiscal (ex : quand bâtiments
pas terminé...). Vrai difficulté est politique : gouvernement qui n'arrive pas à faire respecter un
OJ, en France, citoyenneté merci, argent rentre assez spontanément dans les caisses de l'état,
quand on décide d'un nouvel impôt, ça rentre => structurellement on a un système fiscal
beaucoup plus fiable = lien entre impôt et ressources de l'état.

Inquiétude : on a un gouvernement qui a décidé qu'il ne devait pas augmenter les impôts mais
qu'à l'inverse, si on baisse les impôts, ça va donner de la marge de manoeuvre aux entreprises.
Or chiffres des 5 dernières années : recettes fiscales ont fondu => on est passé d'un système
assurant une fois qu'il s'est acquitté de toutes ses obligations, recettes nettes autour de 230
milliards et dépenses autour de 260 million = structurellement face à un déficite de 30-35 milliard
=> montant des recettes nettes a chuté à 165 million d'euros (bouclier, suppression taxe prof,
multiplication niches fiscales, baisse TVA sur restauration,...) dans PLF 2010 => déficit
prévisionnel proposé au proportionnel : 117 milliards d'euros. Baisse de la pression sur la fiscalité
française nous conduit à annoncer un déficit, c'est à dire un recours à des emprunt, égale à la
pression fiscale = on va reporter sur les exercices à venir les charges de notre budget actuel =
manque de courage politique du gouvernement : qu'il s'acharne à maintenir des baisses de recettes

Droit fiscal 105

c'est un manque de courage politique. Attention à l'autre extrême qui conduirait à accroître trop
pression fiscale.

Là parallèle avec crise Grèque qui a pâti du manque de courage politique : si on continue dans les
5 ans à venir comme ça, on risque de se retrouver dans même situation. Fracture très profonde
entre temps financier long et temps politique court.

SECTION 2 : LES PROCEDURES FORMELLES DU contrôle FISCAL

Rappel : le contribuable est toujours présumé être honnête.

Mais état a mis en place des procédures dites formelles de contrôle fiscal. Elles visent à détecter
les omission, insuffisances ou les dissimulations. Une fois qu'elles sont arrivées à leur terme, on
aboutit soit à une absence de rehaussement d'imposition (contribuable s'était bien acquis de sa
dette fiscale) soit au paiement de droits supplémentaires (déclaration incomplète ou
insuffisantes) ou établissement d'une imposition primitive (pas de déclaration).

Cadre très formalisé auquel l'administration ne peut recourir que sous condition et cadre qui va
mettre le contribuable en contact direct avec l'administration. Afin d'apporter des garanties au
contribuable, ces procédures formelles vont être juridiquement encadrées. Garantie essentielle est
le principe du contradictoire : il doit se nouer un dialogue entre le contrôleur et le contribuable.

I – LES DIFFERENTES PROCEDURES DE VERIFICATION FORMELLE :

Idée est de dépasser le simple usage des outils de l'administration. Parce qu'il existe , dans le
fond, un contrôle informel qui consiste pour l'administration à utiliser les procédure des L10, L16
et L181 dans un contrôle informel : sans même que le contribuable soit conscient qu'elle étudie sa
situation fiscale (ex : un salarié qui a oublié de déclarer une prime, administration constate de son
bureau la différence, adresse du L16, demande d'éclaircissement, contribuable n'a plus qu'à dire je
me suis trompé et renvoie de notification = il n'y a pas eu de contrôle formel mais seulement un
contrôle sur pièce : pas d'information du contribuable qu'elle opérait le contrôle).

Mais quand l'agent contrôleur considère, au vue des pièces dont il dispose, on dépasse la simple
erreur, il peut déclencher une procédure de contrôle formel ou sur place. Les SF ne déclenche pas
un tel contrôle uniquement dans ce cas, ils font aussi des contrôles fiscaux systématiques :
prévention : l'administration doit être visible afin de susciter une citoyenneté exacerbée, afin
d'ancrer la pratique déclarative dans les moeurs : décide de déclencher des vagues, des
campagnes de contrôles formels sur des catégories de contribuable.

A partir du moment où l'administration prend contact avec le contribuable, elle va devoir lui
apporter des garanties. Car la grande inquiétude du contribuable qui est aussi électeur c'est une
trop forte inquisition fiscale. Et dans la mesure où l'administration vient chez le contribuable, ce
dernier par le biais de ses représentants a exiger des garanties très fortes. Celles-ci sont légales
(ex : délai de reprise, art L80a et B du LPF : contre les changements de doctrines de
l'administration,...). Ces garanties sont assez fortes pour que leur violation entraîne ipso facto la
nullité du contrôle dans son ensemble. Et là nouvelle garantie : on ne procède pas deux fois au
même contrôle.

Droit fiscal 106

Rem : analyse : est-il très recommandable de laisser l'administration se tromper ? Administration
fiscale est professionnelle et doit connaître son travail et si commet erreur normal qu'elle en paie
les conséquences.

Administration a commis beaucoup d'erreurs de procédures qui ont couté très chers à une époque
=> depuis les 90's les procédures sont de plus en plus balisés : SF s'est dotée d'une administration
très performante pour encadrer juridiquement le travail de ses agents, par des instructions
administratives. Procédures donc très balisée administrativement, très encadrée juridiquement et
apportent de véritables garanties au contribuable.

A – VERIFICATION DE COMPTABILITE
Codifié à l'art 13

1Le champ d'application de la vérification de comptabilité :

Elle vise tous les contribuables soumis à l'obligation de tenue d'une comptabilité : les entreprises
mais aussi toute une série de personnes physiques soumis à l'obligation de déclaration de leur
revenu catégoriel au titre de l'IR (BIC obligation de comptabilité, BNC, certaines personnes
soumises au régime agricole : quand n'ont pas opté pour le régime du forfait).

Pourra permettre de vérifier donc de l'IR, de l'IS (T sur sté) mais aussi de la TVA. Et
éventuellement aussi des DE.

Si contrôleur constate des opérations suspectes, il est légitimement fondé à imaginer que ce n'est
pas simplement la comptabilité de l'entreprise qui pose problème mais aussi les revenus
personnels = devra étendre la vérification à la situations personnelle, déclancher une ESFP,
déclenchement formel de cette procédure nécessaire car procédures pas les mêmes, si pas de
déclenchement, nullité.

2Mode opératoire :

Le contrôle doit s'effectuer sur place. Le contribuable doit être informé que sa situation fiscale
est contrôlée, forme de loyauté. Le fait que le contrôle s'effectue sur place permet de présumer
qu'il va être effectué de manière contradictoire (l'inspecteur des impôts qui se rend dans
l'entreprise communique avec le chef d'entreprise).

Pour autant ce contrôle sur place peut poser des difficultés : où installer le vérificateur ? Parfois
pas possible (commerçant, pas possible de s'installer au domicile car faudrait déclencher
procédure ESFP,...)
• Dans certaines circonstances, le contrôlé peut demander à ce que le contrôle n'ait pas lieu sur
place et là l'administration va devoir prouver le contradictoire (établir qu'il a bien rencontré
contribuable, comte rendu du rdv,....)
• Pièces comptables doivent absolument rester sur place => procédures très étroitement
balisées, vérificateur peut emporter des COPIES des pièces comptables et éventuellement les

Droit fiscal 107

 originaux, doit établir un reçu détaillé des pièces emportées. A la fin de la vérification, les
pièces doivent avoir été restituées et les copies détruites.
=> consigne donnée de faire le moins possible de contrôle hors sur place, de ne pas emporter
d'originaux.

Procédure commence par l'envoi d'un avis de vérification. Précise au contribuable ce que vont
être les éléments contrôlés. Doit obligatoirement mentionner que le contribuable peut se faire
assister d'un conseil. L'administration doit prouver qu'elle a envoyer cet avis. L'avis doit être
accompagnée d' une copie de la Charte du contribuable vérifié : elle établit juridiquement les
obligations de l'administration vis à vis du contribuable et devoir contribuable.

Ensuite administration doit prendre contact avec contribuable pour prendre RDV; date de RDV
suffisamment éloigné pour permettre au contribuable de se préparer.

Débat oral et contradictoire commence alors. Il doit être oral : ce n'est pas seulement un échange
de courrier mais un échange de point de vue au quotidient. Quand sur place, le caractère oral du
débat est présumé. =/ si comptabilité étudiée dans les locaux de l'administration, c'est elle qui
devra prouver l'existence d'un débat oral (CR de conversation tel, de rdv,...).

Cette procédure contradictoire repose sur l'étude des pièces comptables.

L'obligation de tenue de comptabilité a été très longtemps une obligation manuelle.

Développement informatique => l'obligation d'une tenue manuelle a été transposée aux outils
informatiques => obligation de donner accès à la comptabilité informatique au controleur. Cela
lui donne accès à certaines données :

Tous les logiciels de comptabilité intègre un mode Brouillard : écriture qui n'est pas validée
(vient de brouillon). Ces brouillards informatiques restent dans le logiciel, contrôleur regarde les
brouillard et les factures ou dépenses finalement annulées.

Le secret professionnel est opposable à l'administration. Si comptabilité est trop précise =

difficulté.

L'administration enfin doit tenir à la disposition du contribuable vérifié un rapport de vérification

et c'est sur celui-ci qu'on verra s'établir le caractère oral et contradictoire du contrôle.

Si des impôts ont déjà été contrôlés, l'administration ne pourra pas procéder à une deuxième
vérification.

La durée de la vérification a été, en principe, limité à 3 mois pour une PME, ou jusqu'à 12 mois
pour une très grande entreprise. Idée est qu'on peut pas être dans un contrôle permanent.

B - Examen contradictoire de la situation fiscale personnelle (ESFP) :

L12 du LPF.

A l'origine, après 2ème ww, le contrôle fiscal des particuliers n'était pas codifié. L'administration
s'adressait aux contribuables, à des tiers, procédures sur pièces et cherchait à démontrer une

Droit fiscal 108

incohérence entre dépenses du foyer et revenus déclarés. Mais pouvait avoir tendance à utiliser de
manière de plus en plus contraignante les moyens d'inquisitions. Il a fallu donc déterminer un
cadre légal => réforme de l'art L12 du LPF : est venu préciser que l'administration peut contrôler
la cohérence entre les revenus déclarés et d'autre part la situation patrimoniale, la situation de
trésorerie ou les éléments du train de vie du FF.

Administration pratique plus de 4000 ESFP par an : assez faible.

Rem : pas oublier « contradictoire »

1CHamp d'application :

Par défaut, il peut concerner toutes les activités sauf celles qui entrent dans le champ
d'application de la vérification de comptabilité : tout type de revenus et redressement jugés
nécessaires.

Si je déclenche un ESFP, je peux décider de l'étendre à une vérification de comptabiltié mais

cela devra ici aussi être signifier très clairement au contribuable.
Rem : pour contribuable utilisant des comptes bancaires mixtes (prof et person), devra très
rapidement étendre contrôle. Limite : L47 est venu opérations figurant sur des comptes mixtes : si
le vérificateur examine des comptes mixtes, il reste dans le cadre du ESFP =/ si l'administration
entend exploiter, utiliser les comtpes mixtes, elle devra déclencher une vérification de
comptabilité. Si l'administration découvre, alors qu'elle examine un compte personnel, des
activités occultes, elle n'a pas à déclencher une vérification de comptaBILITE puisqu'il y a eu
absence de déclaration => on n''accorde pas de garantie aux contribuable qui ont fraudé ou
dissimulé.

2Le mode opératoire de l'ESFP :

Il vise en théorie une personne physique. Met en relation une administration fiscale prof et un
contribuable non professionnel. + vérification inquisitoire, perturbante pour un particulier.

=> dès lors, l'administration doit avertir le contribuable par l'envoi d'un avis de vérification qui,
ici encore, devra préciser l'étendu du contrôle. Ici encore il doit comporter la Charte du
contribuable et mentionner qu'il peut se faire assister d'un conseil. Doit aussi laisser un temps min
pour se préparer au contrôle. + ici aussi contrôle doit se dérouler dans un délai raisonnable : un an
pour les particuliers (entreprise a une obligation légale en matière de pièces justificatives =/
particulier peut être moins soigneux, jeter les pièces : il convient de lui laisser la possibilité de
reconstituer les pièces manquantes, de plus n'a pas un comptable pour l'assister = a besoin d'un
délai plus long). Délai peut être porté à deux ans, quand administration fiscale a découvert des
activités occulte, ou a demandé l'assistance de l'autorité judiciaire (procédures longues).

Différence avec vérification comptabilité, si le débat doit aussi être contradictoire et que cela doit
aussi être prouvé par l'administration, il n'a pas à être oral et le simple échange de courrier peut
prouver le contradictoire.

Ici aussi on ne peut pas procéder deux fois au même contrêle.

Droit fiscal 109

Loi établit ce que sont les modes d'établissement de l'insuffisance ou de la dissimulation ou ...: 3
moyens :
• compare la déclaration du contribuable à une situation réelle. Au fur et à mesure qu'elle
avance dans sa comparaison, elle adresse au contribuable du L10 ou du L16. L'administration
cherche 3 choses : une discordances entre la situation patrimoniale et les revenus déclarés
(achat château) / différence entre revenus déclarés et situation de trésorerie (= observation des
comptes bancaires du contribuable : si l'administration constate une différence importante
entre revenus déclaré et mouvements sur les comptes) discordance doit ici être avérée, c'est à
dire = au moins au double des déclarations / discordance entre revenus déclarés et éléments
du train de vie (locations à prix d'or,... : porte pas sur des choses possédées)
Procédures extrêmement inquisitoire puisque l'administration cherche à établir ces discordances.
D'où nécessité de poser des limites, des garanties.

C – contrôle FISCAL A LA DEMANDE D'UNE PME :

Procédures totalement nouvelle, 1er Janvier 2005 afin de renover,d 'amélioerer relation entre
entreprises et administration fiscale : les PME à traverse l'IS et les contribuables imposables à
l'IR au titre des BNC, BIC et BA, CA moins d'un 1,5 pour une PME et moins de 450 000 euros
pour les autres, on peut demander à être vérifier dans certains cas : demander aux SF d'avoir sa
situation établie au regard de certains éléments d'établissement des impôts : modalités
d'établissement d'un crédit d'impôt par ex. Ex : je ne sais pas bien si je suis assujetti à TVA pour
tel type d'activité, je ne comprend pas comment je dois inscrire créance douteuse pour établir le
résultat.

Comment se met-il en œuvre ?

Conditions de mise en oeuvre sont très allégé et quelques conditions :

• demande doit émaner du dirigeant de l'entreprise (rem : administration fiscale ne donne
jamais suite à une dénonciation anonyme)
• demande doit être écrite et explicite quand à la période considéré et à l'impôt contrôlé.
Administration n'a pas obligation de faire suite à la demande mais à obligation d'informer le
contribuable du refus.

Contrôle se déroulera de la même manière que contrôle de comptabilité. Peut cependant ne

s'effectuer que par écrit, échange de courrier. Administration doit produire un écrit sur résultat du
contrôle et dans un délai assez bref. Si administration estime que le contribuable s'est trompé, va
proposer une rectification de la déclaration. Si la déclaration n'a pas encore été souscrite, alors
elle propose une correction sur la déclaration à souscrire. L'intérêt pour le contribuable de
solliciter l'administration est :
• la certitude de rester dans cadre
• et que éventuellement, en cas d'erreur, les intérêts de retard seront minorés de 30% et que
l'administration ne pourra pas retenir la mauvaise foi du contribuable.
• Réponse de l'administration vaut prise de position formelle soit une situation de droit (L80 a)
soit de fait (L80 b), qui fera éventuellement échec à un redressement ultérieur.

Droit fiscal 110

Assez faible.

Droit fiscal 111