Tema 4.

METODELE DE CALCULAŢIE A COSTURILOR

4.1. METODA DE CALCULAŢIE A COSTULUI GLOBAL
Această metodă de calcul a costurilor se aplică de către întreprinderile
industriale, atât pentru producţia de bază, cât şi pentru cea auxiliară, dacă în procesul
de producţie se obţine un singur fel de produs sau serviciu: fabricarea energiei electrice
şi termice, cimentului, servicii de transport etc.
Procesul de fabricaţie nu generează obţinerea de semifabricate şi nici producţie
în curs de execuţie sau dacă aceasta rezultă nivelul ei se menţine constant.
În acest caz toate cheltuielile se repartizează în mod direct. Cu toate acestea
consumurile comune (generale) ale secţiilor sunt asimilate consumurilor indirecte şi se
înregistrează în contabilitatea de gestiune în contul de evidenţă a consumurilor
indirecte de producţie 813. La sfârşitul lunii sumele acestui cont se vizează global
asupra contului 811 sau 812 fără a fi repartizate.
Ca urmare, costul unitar efectiv se calculează după formula următoare:
C.u. = (Cd + Ci)/Q,
Unde: C.u. - costul unitar efectiv;
Cd - consumurilor directe de producţie;
Ci - consumurilor indirecte de producţie;
Q – cantitatea de produse fabricată.

4.2. METODA DE CALCULAŢÎE A COSTULUI PE COMENZI

Metoda de calculaţie a costurilor pe comenzi se aplică, cu bune rezultate, de
către întreprinderile ce producţie individuală şi de către cele cu producţie de serie mică.
Caracteristic pentru acest tip de producţie este faptul că produsul finit se obţine într-un
singur exemplar sau într-un număr mic de exemplare, care nu se repetă. De asemenea,
produsul finit poate rezulta prin asamblarea părţilor sale componente. De exemplu,
costul unităţilor din industria constructoare de maşini, mobilă, confecţii, reparaţii de
maşini şi utilaje etc., la fel şi construcţia clădirilor.
Fiind o metodă de calcul a costurilor de tip absorbant presupune respectarea
etapelor specifice acestor metode, inclusiv etapa determinării cantitative şi valorice a
producţiei în curs de execuţie, în postcalculaţie.
În derularea etapelor de lucru, în cazul acestei metode de calculaţie a costurilor
un rol deosebit îl ocupă comanda de fabricaţie, însă nu trebuie de confundat purtătorul
de cheltuială cu comanda.
În toate cazurile purtătorul de cheltuială este reprezentat de producţia care se
fabrică în cadrul unei unităţi de producţie şi nu de comanda de fabricaţie. Deci, se
determină costul pentru producţia lansată în fabricaţie cu o anumită comandă de
fabricaţie. Comanda de fabricaţie ajută doar la delimitarea consumurilor pe purtători
de cheltuieli ce se realizează cu o anumită comandă de fabricaţie.
Modelul general de calcul a costului unui produs individual lansat cu o comandă
de fabricaţie, se prezintă astfel:
C.e. = Cd + Ci
Unde: C.e. - costul unui produs individual;
Cd - consumurilor directe de producţie;
Ci - consumurilor indirecte de producţie.
 Dacă purtătorul de cheltuială lansat cu o comandă este reprezentat de mai multe
unităţi de produs, modelul general de calcul va lua forma:
Cum = (Cd + Ci)/Q,
Unde: Cum - costul unitar mediu;
Cd - consumurilor directe de producţie;
Ci - consumurilor indirecte de producţie;
Q - cantitatea de produse fabricate în cadrul unei comenzi de fabricaţie.
Promovând principiile economiei de piaţă, de a nu lansa în fabricaţie decât
produse comandate de clienţi, comenzile acestora sunt trecute pe măsura primirii lor
în regimul de comenzi. Acestora li se atribuie un număr sau un cod, care se va înscrie
pe toate documentele justificative de consumuri care se referă la comanda respectivă.
De asemenea vor purta acelaşi număr şi producţia obţinută din realizarea comenzilor
respective, care se înscrie în documentele justificative privind elaborarea şi realizarea
producţiei.
Costul efectiv al produsului sau produselor lansate cu o comandă de fabricaţie
se va stabili numai la sfârşitul perioadei de gestiune în care s-a terminat complet
comanda respectivă:
Tabelul 1
Fişa de evidenţă a consumurilor privind comanda "A"

Materiale Salariul Contribuţii Consumuri Total

Articole directe direct la asigurări indirecte
sociale de
Perioada producţie
A 1 2 3 4 5
Martie
Consumuri 30 000 20 000 5 800 13 800 69 600
Aprilie
Producţie în curs de
execuţie 30 000 20 000 5 800 13 800 69 600
Consumuri 40 000 30 000 8 700 20 700 99 400
Mai
Producţie în curs de
execuţie 70 000 50 000 14 500 34 500 169 000
Consumuri 20 000 10 000 2 900 6900 39 800
Costul
producţiei fabricate 90 000 60 000 17 400 41400 208 800
Dacă produsele care fac parte din aceeaşi comandă de fabricaţie se preiau
parţial la depozit, în realizare, înainte de a fi terminată întreaga comandă, acestea se
evaluează la un cost anticalculat sau la un cost efectiv al unor produse similare, din
perioadele de gestiune precedente.
 Cu toate că asigură calcularea unui cost destul de exact, metoda pe
comenzi are dezavantajul că nu permite calculul costurilor de producţie pe fiecare
perioadă de gestiune, ci numai la terminarea comenzii.

4.3. METODA DE CALCULAŢIE PE FAZE DE FABRICAŢIE

Această metodă de calculaţie a costurilor se aplică în întreprinderile cu
producţie de masă sau de serie mare, caracterizate printr-un proces tehnologic simplu,
desfăşurat în stadii sau faze succesive de prelucrare a materiilor prime şi materialelor,
în urma cărora rezultă produsul finit. De exemplu, industria cimentului, sticlei,
ceramicii, zahărului, berii, fibrelor sintetice, textilelor, oţelului etc.
Condiţiile concrete din unităţile care aplică această metodă presupun soluţionarea
mai multor probleme, şi anume:
a) stabilirea fazelor de calculaţie, a poziţiei şi rolului lor în calculaţia costurilor;
b) reflectarea consumurilor de producţie pe faze de fabricare;
c) repartizarea consumurilor de producţie între produse obţinute în aceeaşi fază
de fabricare.
Fazele procesului tehnologic se realizează în cadrul atelierelor, fabricilor,
secţiilor, sectoarelor de producţie, delimitate din punct de vedere organizatoric, în
care se execută una sau mai multe operaţii care contribuie la obţinerea produsului
finit. Fazele tehnologice constituie zonele de consumuri sau locurile generatoare a
consumurilor de producţie.
Fazele de calculaţie constituie expresia tehnico - economică a fazelor de
fabricaţie caracterizate printr-un număr mai mic sau mai mare de faze de calculaţie,
iar semifabricatele sau produsele în cadrul acestora constituie purtătorul de cheltuială.
Deci, fazele de fabricaţie stau la baza stabilirii fazelor de calculaţie, în raport cu care
se determină şi se delimitează consumurile de producţie ocazionate.
Tocmai de la această legătură a apărut şi confuzia de a se considera faza de
fabricaţie ca obiect de evidenţă şi calcul, deşi în realitate acesta îl reprezintă
semifabricatul sau produsul obţinut, în cadrul fazelor de fabricaţie, indiferent de fazele
de calculaţie.
Stabilirea numărului de faze şi nominalizarea acestora este o problemă ce
trebuie rezolvată prin colaborarea organelor tehnice cu cele economice.
Pentru delimitarea locului de unde începe şi unde se sfârşeşte o fază de
fabricaţie, precum şi răspunderilor trebuie avute în vedere:
a) posibilităţile de măsurare şi înregistrare a cheltuielilor de producţie şi a
producţiei obţinute;
b) posibilităţile de stabilire a responsabilităţilor pentru activitatea de
producţie şi cheltuielile ocazionate;
c) procurările permanente pentru reducerea şi perfecţionarea muncii de
evidenţă şi calculaţie a costurilor.
În orice caz se constituie faze de calculaţie separate, fazele tehnologice în
cadrul cărora se desăvârşeşte fabricarea unui semifabricat sau produs, sau când o parte
din acestea sunt livrate în afară, ori se depozitează pe motiv că nu pot fi prelucrate
imediat în fazele următoare.
 După stabilirea fazelor, acestea se simbolizează. Simbolurile se înscriu
obligatoriu pe toate documentele privind consumurile ocazionate şi producţia obţinută
în cadrul acestora.
Consumurile directe de producţie se determină şi se delimitează pe faze de
calculaţie afectând purtătorul de consumuri, respectiv semifabricatul sau produsul
obţinut în cadrul acestora, iar cele indirecte se colectează la nivel de fază sau secţie,
după care sunt supuse repartizării.
Conceptual metoda de calculaţie a costurilor pe faze de fabricaţie cunoaşte
două variante:
a) fără semifabricate;
b) cu semifabricate.
a) Fără semifabricate
În cazul aplicării acestei variante nu se determină costul după fiecare fază, ci
numai pentru produsul finit care rezultă după ultima fază sau etapă de prelucrare.
Aceasta se bazează pe considerentul că din toate fazele de calculaţie anterioare ultimei
faze nu rezultă semifabricat, ci numai producţie în curs de execuţie, care trece de la
o fază de prelucrare la alta, fără depozitare intermediară sau dacă aceasta are loc ea
se face pentru o perioadă scurtă de timp şi nu reclamă calculul costurilor intermediare.
Ca urmare acestui fapt nici consumurile de producţie nu se translocă în
contabilitatea de gestiune de la o fază la alta, ele se însumează extracontabil, la sfârşitul
perioadei de calculaţie a costurilor pentru producţia ce a parcurs în ultima fază de
calculaţie, concretizându-se în produs finit. Pentru stabilirea costului unitar al
producţiei terminate se procedează astfel:
1. Cheltuielile de producţie directe se colectează separat pe fazele de calculaţie
şi pe purtători în funcţie de natura acestora şi anume:
- în prima fază sau etapă de prelucrare consumurile de producţie
nemijlocit afectabile (directe) se identifică pe fază şi pe purtători de cheltuieli în
structură pe articole de calculaţie sau pe elemente primitoare de consumuri.
- în fazele următoare se calculează pe faze şi purtători numai
consumurile de prelucrare directe tot în structură pe articole de calculaţie sau pe
elemente primite de consumuri.
2. Consumurile indirecte de producţie se colectează numai pe fazele de
calculaţie, urmând ca la sfârşitul perioadei de calculaţie a costurilor să se
repartizeze pe purtători de consumuri în cadrul fiecărei faze, conform procedeelor de
repartizare a consumurilor indirecte.
3. Se determină consumurile de producţie directe şi indirecte aferente
produselor finite, însumând consumurile aferente producţiei în curs de execuţie
de la începutul perioadei de gestiune cu consumurile efective ocazionate în cursul
perioadei de gestiune, din care se deduc consumurile aferente producţiei în curs de
execuţie de ia sfârşitul perioadei.
4. Se determină costul total şi pe unitate de produs prin însumarea
extracontabilă a consumurilor aferente fiecărui purtător de consumuri, din toate
fazele care au participat la fabricarea produsului respectiv. Consumurile totale astfel
determinate se raportează la cantitatea de produse obţinut rezultând costul
unitar, conform următoarei relaţii:
 C.u. = f (Cd + Ci)/Q,
Unde: C.u. - costul unitar efectiv;
Cd - consumurilor directe de producţie;
Ci - consumurilor indirecte de producţie;
Q - cantitatea de produse fabricate în cadrul unei faze de fabricaţie.
Principalul neajuns al acestei variante constă în faptul că nu se asigură o
concordanţă între circuitul materiilor prime şi materialelor între faze, sub formă de
producţie în curs de execuţie.
Ca urmare a acestei situaţii, se impune organizarea unei evidenţe contabile cu
caracter operativ pentru urmărirea mişcării producţiei în curs de execuţie, precum şi
o centralizare extracontabilă a elementelor de consumuri din diferite faze pentru ai
calcula costul efectiv al producţiei terminate.
Exemplu: producţia textilă, care are trei faze:
1. Toarcerea firelor;
2. Filatura;
3. Vopsirea.
Evidenţa consumurilor pe faze are loc în felul următor:
Fazal: Dt 8111 Ct 211,521, 531, 533, 812, 813 - 150 000 lei;
Faza 2 Dt 8112 Ct 211, 521, 531, 533, 812, 813 - 70 000 lei;
Faza 3 Dt 8113 Ct 211, 521, 531, 533, 812, 813 - 40 000 lei.
Dt 216 Ct 8111, 8112, 8113 - 260 000 lei.
b) Cu semifabricate
Varianta cu semifabricate se poate aplica la unităţile productive caracterizate
prin producţia în masă şi la care după fiecare fază de fabricaţie se obţin semifabricate
care se depozitează.
Caracteristic pentru această variantă este faptul că are loc translocarea
consumurilor de la o fază la alta. De exemplu, unităţile din industria pielăriei, filaturii,
ţesăturilor etc. In cazul aplicării acestei variante apar următoarele condiţii:
1. Semifabricatele obţinute din principale faze de fabricaţie constituite în
faze de calculaţie, se depozitează pentru o anumită perioadă, după care sunt
consumate în procesul de prelucrare al fazelor următoare sau sunt livrate în starea care
se găsesc.
2. Ca urmare a depozitării semifabricatelor între fazele de calculaţie se impune
calculul costului acestora pentru fiecare semifabricat pe articole de calculaţie.
3. Calculul costului semifabricatelor se face ţinând cont de costul
semifabricatelor primite din fazele anterioare cât şi de consumurile directe şi
indirecte de producţie din faza respectivă.
4. Calculul costului semifabricatelor după fiecare fază de calculaţie
asigură concordanţa circuitului material al diferitor semifabricate cu circuitul
consumurilor de producţie exprimat prin costul acestora.
5. Costul calculat pentru producţia ultimei faze de fabricaţie reprezintă
costul produsului finit.
Pentru calculul costului semifabricatelor trebuie deschise conturi analitice pe
fiecare fază de calculaţie, în care se înregistrează consumurile pe fiecare semifabricat
şi pe fiecare articol de calculaţie care se translocă în faza de calculaţie următoare.
 Continuăm acelaşi exemplu referitor la producţia textilă cu cele 3 faze (toarcerea
firelor, filatura şi vopsirea). Aici în afară de reflectarea consumurilor pe contul 811
(fazele respective) mai are loc şi contabilizarea costului semifabricatului pe contul
2162.
Fazal: Dt 8111 Ct 211,521, 531, 533, 812, 813 - 150 000 lei;
Dt 2162 Ct 8111 - 150 000 lei;
Faza 2 Dt 8112 Ct 2162 - 150 000 lei;
Dt8112 Ct 211, 521, 531, 533, 812, 813 - 70 000 lei;
Dt 2162 Ct 8112 - 220 000 lei;
Faza 3 Dt 8113 Ct 2162 - 220 000 lei;
Dt8113 Ct 211, 521, 531, 533, 812, 813 - 40 000 lei.
Dt 2162 Ct 8111 - 260 000 lei;
La metoda de calculaţie pe faze se întâlneşte o variantă când calculaţia se
efectuează prin cifre (mărimi) de echivalenţă. Exemplu, în industria textilă, electronică,
fabricile de trefilat sârma, de laminare etc., deci acolo unde producţia se obţine pe
sorturi din acelaşi fel de materie primă pentru toate produsele fabricate şi cu un acelaşi
proces tehnologic.
Diversitatea producţiei poate fi determinată de:
• forme sau profile dferite;
• dimensiuni diferite;
• greutăţi diferite;
• compoziţie diferită.
Dat fiind faptul că în funcţie de aceste diferenţieri depinde volumul
consumurilor de prelucrare, este necesar ca cantitatea de produse să fie transformată,
înaintea calculaţiei, în mărimi de echivalenţă. Aceste mărimi se stabilesc în aşa fel încât
repartizarea cheltuielilor să se facă proporţional cu factorii care le generează.