Capitolul 1

DEFINIRE, SFERĂ DE APLICARE ŞI REGULI GENERALE DE

EVALUARE

1.1. OBIECTUL ŞI SFERA DE APLICARE AFERENTE

CONTABILITĂŢII FINANCIARE

1.1.1. DEFINIREA OBIECTULUI CONTABILITĂŢII FINANCIARE

Contabilitatea, prin obiectul său, a fost şi este necesară şi, totodată, deosebit de importantă
pentru faptul că face posibile atât cunoaşterea mărimii şi structurii activelor şi pasivelor fiecărei
entităţi economice, a modului cum acestea sunt gestionate şi a evoluţiei lor în timp, cât şi
utilizarea în procesul decizional a informaţiilor pe care le generează, contribuind astfel la
creşterea cantitativă şi calitativă a activităţilor pe care entitatea le realizează şi/sau le
preconizează.
La rândul său, secţiunea contabilităţii denumită contabilitate financiară îşi realizează
obiectivele ce îi revin datorită faptului că este o activitate specializată în evaluarea, cunoaşterea,
gestiunea şi controlul activelor, datoriilor şi capitalurilor proprii, precum şi a rezultatelor obţinute
din activitatea persoanelor juridice şi fizice care au obligaţii de această natură 1.
De altfel, exercitarea acestor atribute în condiţii adecvate de organizare îi asigură
contabilităţii financiare premisele esenţiale pentru satisfacerea cerinţelor următoarelor obiective:
înregistrarea cronologică şi sistematică, prelucrarea, publicarea şi păstrarea informaţiilor care
permit cunoaşterea poziţiei financiare, performanţei financiare şi a fluxurilor de trezorerie
generate de activităţile pe care entităţile economice le gestionează în fiecare exerciţiu.
Informaţiile de această natură sunt utile şi comunicate atât factorilor de decizie interni,
cât şi unor persoane juridice sau fizice externe, cum sunt: investitori prezenţi şi potenţiali,
creditori financiari şi comerciali, clienţi, instituţii publice şi alţi utilizatori.
Această definire a contabilităţii financiare scoate în evidenţă, printre altele, importanţa
deosebită ce se acordă publicării, prin intermediul situaţiilor financiare anuale, a informaţiilor pe
care le generează, în sensul că, potrivit Legii contabilităţii, trebuie să ofere tuturor celor interesaţi
o imagine fidelă a poziţiei financiare, performanţei financiare şi a celorlalte informaţii
referitoare la activitatea desfăşurată.
În legătură cu publicarea sau comunicarea informaţiilor se impune sublinierea că se
realizează, în principal, prin utilizarea unui set de documente, denumit situaţii financiare
anuale, care reprezintă obiectivul cel mai important al contabilităţii financiare.
De altfel, reluând o idee anterioară precizăm că potrivit Legii contabilităţii, situaţiile
financiare anuale reprezintă documentele oficiale de prezentare a situaţiei economico-financiare a
entităţilor juridice şi fizice care intră sub incidenţa acestei legi şi „trebuie să ofere o imagine fidelă
a poziţiei financiare, performanţei financiare şi a celorlalte informaţii referitoare la activitatea
desfăşurată” (art. 9, alin. 1).
În altă ordine de idei, trebuie reliefat faptul că obiectivul abordat mai sus şi, în mod firesc,
celelalte obiective conferite contabilităţii financiare se îndeplinesc prin aplicarea efectivă a
reglementărilor specifice adoptate în acest sens, care sunt în vigoare începând cu exerciţiul

1
Legea contabilităţii nr. 82/1991, republicată, cu modificările şi completările ulterioare, art.2, M.Of. Partea I, nr.
454/18.06.2008.

1
financiar 2015 sub denumirea sugestivă de Reglementări contabile privind situaţiile financiare
anuale individuale si situaţiile financiare anuale consolidate 2.
În spiritul acestor reglementări se reţine faptul că situaţiile financiare anuale
constituie obiectivul central al contabilităţii, în sensul că întreaga activitate de această natură
trebuie astfel organizată şi condusă încât raportările de sinteză în cauză să ofere o imagine fidelă
a activelor, datoriilor, poziţiei financiare, profitului sau pierderii entităţii, denumită şi agent
economic sau societate comercială ori persoană juridică şi fizică ce intră sub incidenţa Legii
contabilităţii.
În cazul în care reglementările contabile aplicabile nu asigură toate premisele necesare pentru
a oferi o imagine fidelă, aşa cum este definită mai sus, este obligatoriu să fie prezentate informaţii
suplimentare.
Totodată, se impune precizarea că, în comparaţie cu Legea contabilităţii, Reglementările
contabile aplicabile definesc imaginea fidelă oferită prin situaţiile financiare anuale într-o
manieră proprie, care poate sugera că, în mod nepermis, se modifică definirea adoptată prin lege,
pe care o considerăm a fi adecvată. În acest sens, considerăm discutabilă expresia: „imagine
fidelă a activelor, datoriilor, poziţiei financiare și a profitului sau pierderii entității”, deoarece
„poziţia financiară” din acelaşi concept este reflectată, în principal, prin bilanţ, unde sunt
oglindite atât activele, cât şi datoriile.
Problemele ce privesc obiectul contabilităţii financiare, care se abordează în cadrul
prezentei lucrări, sunt astfel reglementate încât asigură conformitatea cu Directiva 2013/34/UE a
Parlamentului European şi a Consiliului privind situaţiile financiare anuale, situaţiile financiare
consolidate şi rapoartele conexe ale anumitor tipuri de întreprinderi, de modificare a Directivei
2006/43/CE a Parlamentului European și a Consiliului și de abrogare a Directivelor 78/660/CEE
și 83/349/CEE ale Consiliului . La modul general, ele privesc, pe de-o parte, normele
contabile specifice organizării şi conducerii contabilităţii financiare, iar pe de altă parte, forma
şi conţinutul situaţiilor financiare anuale, principiile contabile şi regulile de evaluare, de
întocmire, aprobare, auditare şi publicare a lor.
Situaţiile financiare anuale se delimitează, în funcţie de categoria entităţii
raportoare şi de politicile contabile adoptate, în situaţii financiare anuale individuale şi
situaţii financiare anuale consolidate.
Prima categorie de entităţi raportoare este reprezentată de entităţile care întocmesc
situaţii financiare anuale individuale. Acestea sunt clasificate, în funţie de mărimea lor,
avându-se în vedere în acest sens dacă depăşesc sau nu limitele a două dintre următoarele trei criterii
de mărime: total active, cifră de afaceri netă, număr mediu de salariaţi în cursul exerciţiului.
Astfel, aceste entităţi pot fi: microentităţi, entităţi mici, entităţi mijlocii şi mari.
1. Microentităţile sunt entităţi care, la data bilanţului, nu depăşesc limitele a două dintre
următoarele criterii:
a) totalul activelor: 1.500.000 lei (echivalentul a 338.310 euro);
b) cifra de afaceri netă: 3.000.000 (echivalentul a 676.620 euro);
c) numărul mediu de salariaţi în cursul exerciţiului financiar: 10.
Aceste entităţi întomesc situaţii financiare anuale care cuprind:
- bilanţ prescurtat;
- cont prescurtat de profit şi pierdere;
- informaţii suplimentare.
2. Entităţile mici sunt entităţi care, la data bilanţului, nu se încadrează în categoria
2
Ordinul ministrului finanţelor publice nr. 1802/2014 pentru aprobarea Reglementărilor contabile privind situaţiile financiare anuale
individuale şi situaţiile financiare anuale consolidate, M. Of. nr. 963/30.12.2014.

2
microentităţilor şi care nu depăşesc limitele a două dintre următoarele criterii:
a) totalul activelor: 17.500.000 lei (echivalentul a 3.946.953 euro);
b) cifra de afaceri netă: 35.000.000 lei euro (echivalentul a 7.893.906 euro);
c) numărul mediu de salariaţi în cursul exerciţiului financiar: 50.
Aceste entităţi întocmesc situaţii financiare anuale care cuprind:
- bilanţ prescurtat;
- cont de profit şi pierdere;
- note explicative la situaţiile financiare anuale.
Opţional, acestea pot întocmi situaţia modificărilor capitalului propriu şi/sau situaţia
fluxurilor de trezorerie.
3. Entităţile mijlocii şi mari sunt entităţi care, la data bilanţului, depăşesc limitele a două
dintre următoarele criterii:
a) totalul activelor: 17.500.000 lei (echivalentul a 3.946.953 euro);
b) cifra de afaceri netă: 35.000.000 lei euro (echivalentul a 7.893.906 euro);
c) numărul mediu de salariaţi în cursul exerciţiului financiar: 50.
Aceste entităţi întocmesc situaţii financiare anuale care cuprind:
- bilanţ;
- cont de profit şi pierdere;
- situaţia modificărilor capitalului propriu;
- situaţia fluxurilor de trezorerie;
- note explicative la situaţiile financiare anuale.
Cea de-a doua categorie de entităţi raportoare este reprezentată de grupurile de
societăţi, delimitate în funcţie de criteriile de mărime, în grupuri mici şi mijlocii, respectiv
grupuri mari. Prin grup se înţelege societatea-mamă şi toate filialele acesteia.
1. Grupurile mici şi mijlocii sunt grupurile constituite din societăţile-mamă şi filialele
care urmează să fie incluse în consolidare şi care, pe bază consolidată, nu depăşesc limitele a cel
puţin două dintre următoarele trei criterii la data bilanţului societăţii-mamă:
a) totalul activelor: 105.000.000 lei (echivalentul a 23.681.817 euro);
b) cifra de afaceri netă: 210.000.000 lei (echivalentul a 47.363.435 euro);
c) numărul mediu de salariaţi în cursul exerciţiului financiar: 250.
2. Grupurile mari sunt grupurile constituite din societăţile-mamă şi filialele care
urmează să fie incluse în consolidare şi care, pe bază consolidată, depăşesc limitele a cel puţin
două dintre următoarele trei criterii la data bilanţului societăţii-mamă:
a) totalul activelor: 105.000.000 lei (echivalentul a 23.681.817 euro);
b) cifra de afaceri netă: 210.000.000 lei (echivalentul a 47.363.435 euro);
c) numărul mediu de salariaţi în cursul exerciţiului financiar: 250.
Grupurile de societăţi întocmesc situaţii financiare anuale consolidate, atunci când
societatea-mamă îndeplineşte condiţiile prevăzute de reglementările contabile aplicabile în ceea
ce priveşte consolidarea.
Ca urmare, pentru întocmirea situaţiilor financiare anuale, încadrarea în criteriile de
mărime prevăzute de prezentele reglementări se efectuează la sfârşitul exerciţiului
financiar, pe baza indicatorilor determinaţi din situaţiile financiare ale exerciţiului financiar
precedent celui de raportare şi a indicatorilor determinaţi pe baza datelor din contabilitate şi a
balanţei de verificare încheiate la sfârşitul exerciţiului financiar curent.

3
 În ceea ce priveşte definirea exerciţiului financiar, art. 27 din Legea contabilităţii prevede
că exerciţiul financiar reprezintă perioada pentru care trebuie intocmite situaţiile
financiare anuale. Acesta, de regulă, coincide cu anul calendaristic (are o durată de 12 luni), însă
se poate opta pentru un exerciţiu financiar diferit de anul calendaristic, în cazul în care entitatea
se încadrează în una din următoarele categorii:
- sucursale cu sediul in Romania, care aparţin unei persoane juridice cu sediul in
strainatate;
- persoane juridice cu sediul in Romania.
Fac excepţie de la prevederile menţionate anterior următoarele categorii de entităţi:
- instituţii de credit;
- instituţii financiare nebancare, definite potrivit legii, înscrise în Registrul general;
- instituţii de plată si instituţii emitente de monedă electronică, definite potrivit legii,
care acordă credite legate de serviciile de plată si a caror activitate este limitată la prestarea de servicii
de plată, respectiv emitere de monedă electronică si prestare de servicii de plată, entitaţilor
autorizate, reglementate şi supravegheate de Autoritatea de Supraveghere Financiară.
Se precizează că exerciţiul financiar al unităţilor nou-înfiinţate începe la data înfiinţării,
iar exerciţiul financiar al unei persoane juridice care se lichidează începe în ziua următoare
încheierii exerciţiului financiar anterior şi se încheie în ziua precedentă datei când începe
lichidarea. Perioada de lichidare este considerată un exerciţiu financiar distinct faţă de cel
precedent, indiferent de durata sa.
O entitate analizează permanent, pentru fiecare dată a bilanţului, dacă a depăşit,
respectiv a încetat să depăşească criteriile de mărime corespunzătoare.
În cazul primei categorii de entităţi raportoare, schimbarea categoriei de încadrare se
realizează doar dacă în două exerciţii financiare consecutive entitatea depăşeşte sau încetează
să depăşească criteriile de mărime. În consecinţă, modificarea criteriilor de mărime nu determină
automat încadrarea entităţii într-o nouă categorie.
Prin două exerciţii financiare consecutive se înţelege exerciţiul financiar precedent celui
pentru care se întocmesc situaţiile financiare anuale şi exerciţiul financiar curent, pentru care se
întocmesc situaţiile financiare anuale.
Pentru cea de-a doua categorie de entiţăţi raportoare, criteriile de mărime în funcţie
de care se stabileşte obligaţia de consolidare se determină pe baza situaţiilor financiare anuale ale
societăţii-mamă şi ale filialelor sale. Astfel, încadrarea într-o categorie sau alta de grupuri se
realizează în funcţie de indicatorii calculaţi la sfârşitul fiecărui exerciţiu financiar, şi nu se mai
iau în calcul două exerciţii financiare consecutive.
Reglementările contabile aplicabile prevăd obligativitatea publicării situaţiilor
financiare anuale, aprobate corespunzător, însoţite de: a. raportul administratorilor; b.
raportul de audit sau raportul comisiei de cenzori, după caz; c. propunerea de distribuire a
profitului sau de acoperire a pierderii contabile.
Situaţiile financiare anuale sunt supuse auditului statutar atunci când se întocmesc de
către:
- entități mijlocii și mari;
- societăți/companii naționale, societăți cu capital integral sau majoritar de stat și
regiilor autonome;
- entitățile care, la data bilanțului, depășesc, în două exerciţii financiare consecutive,
limitele a cel puțin două dintre următoarele trei criterii:
• totalul activelor: 16.000.000 lei (echivalentul a 3.650.000 de euro);
• cifra de afaceri netă: 32.000.000 lei (echivalentul a 7.300.000 de euro);
• numărul mediu de salariați în cursul exercițiului financiar: 50.

4
 - entități care întocmesc situații financiare anuale consolidate.
În contextul celor prezentate anterior se poate reţine că obiectul contabilităţii financiare
constă în măsurarea, evaluarea, cunoaşterea, gestiunea şi controlul activelor, datoriilor şi
capitalurilor proprii, precum şi a rezultatelor obţinute din activitatea desfăşurată, în scopul
asigurării imaginii fidele a poziţiei financiare, performanţei financiare şi a celorlalte informaţii
referitoare la această activitate, aferente fiecărui exerciţiu, prin intermediul situaţiilor
financiare anuale, care furnizează informaţii utile celor care iau decizii economice.
Această definiţie permite constatarea potrivit căreia, în cadrul obiectului contabilităţii
financiare, se acordă importanţă deosebită documentelor contabile de sinteză, denumite în
literatura de specialitate şi în activitatea practică situaţii financiare anuale, ceea ce se realizează
prin asigurarea urmăririi existenţei, mişcării şi transformării activelor şi datoriilor în cadrul
proceselor de producţie, repartiţie şi consum.
Se impune, de asemenea, sublinierea că destinaţia informaţiilor contabile utile se extinde
de la factorii de decizie interni la toţi cei interesaţi în luarea deciziilor economice, în cadrul cărora
un loc semnificativ îl ocupă utilizatorii externi precum finanţatorii, furnizorii, clienţii, băncile,
partenerii sociali ş.a. În acest sens, reţinem doar o singură opinie a specialiştilor de marcă în
domeniu3 potrivit căreia „Informaţia contabilă, pe lângă o utilizare internă de către management,
este destinată utilizatorilor externi definiţi de: investitorii de capital, bancherii, angajaţii,
furnizorii, clienţii, guvernul şi instituţiile sale, precum şi publicul”.
În aceeaşi ordine de idei se reţine şi faptul că, potrivit Legii contabilităţii, imaginea fidelă
pe care o oferă situaţiile financiare anuale se referă în mod expres la informaţii referitoare la
activitatea desfăşurată, ceea ce constituie o modalitate nouă de înţelegere a acestui concept.
Orice entitate şi în speţă administratorul sau altă persoană care îi asigură gestionarea are,
de asemenea, obligaţia legală privind organizarea şi conducerea contabilităţii de gestiune
adaptată la specificul activităţii a cărei responsabilitate îi revine 4.
În obiectul contabilităţii de gestiune se includ, în principal, operaţiile de înregistrare,
colectare şi repartizare a cheltuielilor pe destinaţii (activităţi, secţii, faze de fabricaţie, centre de
costuri, centre de profit, după caz), precum şi calculul costului de achiziţie, de producţie, de
prelucrare a bunurilor intrate, obţinute, lucrărilor executate, serviciilor prestate, producţiei în
curs de execuţie, imobilizărilor în curs etc., din entităţile de producţie, comerciale, prestatoare
de servicii, financiare şi alte domenii de activitate.
În vederea transpunerii în practică a activităţilor contabile amintite, în funcţie de precizările
emise în acest scop, se lasă libertate fiecărei entităţi să adopte o asemenea formă de organizare, bine
conturată, scrisă şi menţinută în timp, care, pe de o parte, să corespundă specificului activităţii şi
necesităţilor proprii de informaţii detaliate (analitice), iar pe de altă parte să fie elaborată în condiţii de
exigenţă astfel încât să aibă caracter de continuitate.

1.1.2. SFERA DE APLICARE A CONTABILITĂŢII FINANCIARE

Aria sau sfera de aplicare ori de cuprindere a contabilităţii, respectiv a contabilităţii financiare
şi a celei de gestiune, este precizată chiar în partea de început a Legii contabilităţii, unde sunt
nominalizate următoarele categorii de entităţi: societăţile comerciale, societăţile/companiile
naţionale, regiile autonome, institutele naţionale de cercetare-dezvoltare, societăţile cooperatiste
şi celelalte persoane juridice.

3
Mihai Ristea (coordonator) - Contabilitatea financiară a întreprinderii, Editura Universitară, Bucureşti, 2004, pg. 13.
4
Ordinul ministrului finanţelor publice nr.1826/22.12.2003 pentru aprobarea Precizărilor privind unele măsuri
referitoare la organizarea şi conducerea contabilităţii de gestiune, M.Of. nr.23 din 12.01.2004 şi Legea contabilităţii
nr. 82/1991, republicată şi modificată ulterior, art. 1 (1).

5
 În sfera de aplicare a contabilităţii financiare se includ, de asemenea, instituţiile publice,
asociaţiile şi celelalte persoane juridice cu şi fără scop patrimonial, precum şi persoanele fizice
care desfăşoară activităţi producătoare de venituri. Aceste categorii de entităţi îşi organizează şi
contabilitatea de gestiune doar atunci când este cazul.
Totodată, se menţionează că obligaţia privind organizarea şi conducerea contabilităţii
proprii revine şi subunităţilor fără personalitate juridică, cu sediul în România sau în străinătate, care
aparţin de persoane juridice cu domiciliul în străinătate şi, respectiv, în ţara noastră.
În ceea ce priveşte organizarea contabilităţii financiare se menţionează că Reglementările
contabile aplicabile vizează categoriile de entităţi amintite anterior, ale căror valori mobiliare
nu sunt admise la tranzacţionare pe o piaţă reglementată, şi care sunt organizate sub următoarele
denumiri:
a. societăţi comerciale în nume colectiv, în comandită simplă, pe acţiuni, în comandită pe
acţiuni şi cu răspundere limitată;
b. societăţi/companii naţionale;
c. regii autonome;
d. institute naţionale de cercetare-dezvoltare;
e. societăţi cooperatiste şi alte persoane juridice care, în baza legilor speciale de
organizare, funcţionează pe principiile societăţilor comerciale;
f. subunităţi fără personalitate juridică, cu sediul în România, care aparţin de persoane
juridice cu sediul în România sau în străinătate ori care au sediul în străinătate, dar
aparţin de persoane juridice cu sediul în România, în condiţiile stabilite prin reglementările
analizate.
g. grupurile de interes economic, înfiinţate potrivit legii.
Altfel spus, intră sub incidenţa Reglementărilor contabile privind situaţiile financiare
anuale individuale si situaţiile financiare anuale consolidate, aplicându-le în mod unitar, toate
persoanele juridice care până la sfârşitul exerciţiului financiar 2015 au aplicat reglementările
contabile aprobate prin Ordinul ministrului finanţelor publice nr. 3055/2009, reglementări care au
fost abrogate începând cu data de 1 ianuarie 2015.
Organizarea şi conducerea contabilităţii financiare de către entităţile care, potrivit
Legii contabilităţii, intră în sfera ei de aplicare se reţine că sunt stabilite, în primul rând,
responsabilităţile manageriale cu caracter general, aşa cum se prezintă în continuare.
a. Administratorul sau altă persoană care are obligaţia gestionării entităţii poartă
răspunderea pentru adoptarea deciziilor adecvate organizării şi conducerii contabilităţii.
b. Directorul economic sau contabilul-şef ori altă persoană împuternicită să îndeplinească
această funcţie trebuie să aibă studii economice superioare şi este răspunzător pentru aplicarea
necorespunzătoare a reglementărilor contabile în vigoare, împreună cu personalul din subordine,
inclusiv sub aspectul întocmirii situaţiilor financiare anuale. Prin persoană împuternicită se
înţelege o persoană angajată, potrivit legii, şi care are atribuţii privind conducerea contabilităţii
entităţii.
c. Activităţile de natură contabilă se organizează şi desfăşoară, de regulă, într-un
compartiment distinct, cu cel puţin un salariat, aflat în subordinea directorului economic sau
contabilului-şef ori în mai multe asemenea structuri organizatorice, atunci când acestea se
justifică. Folosindu-se expresia „de regulă” se poate interpreta că atunci când este cazul (entităţi
cu volum redus de operaţiuni) este posibil de utilizat şi varianta organizării şi ţinerii contabilităţii
de către o singură persoană care să aibă studii economice superioare, şi, totodată, să fie împuternicită
în acest sens, deci fără a fi organizat un compartiment distinct.
d. Contabilitatea poate fi condusă, de asemenea, pe bază de contract de prestări de
servicii, încheiat cu persoane fizice sau juridice autorizate potrivit legii, membre ale Corpului

6
Experţilor Contabili şi Contabililor Autorizaţi din România (CECCAR), cărora le revine
răspunderea pentru conducerea ei corectă, potrivit legii şi prevederilor contractuale.
e. În cazul aplicării necorespunzătoare a reglementărilor contabile este stabilit, în mod expres,
că răspunderea revine conducătorului compartimentului de contabilitate, împreună cu personalul
din subordine, iar în situaţia în care este externalizată, pe bază de contracte de prestări de servicii,
devin răspunzătoare respectivele persoane fizice sau juridice, membre ale CECCAR.
Totodată, se menţionează că faptele de neaplicare corectă a prevederilor Legii
contabilităţii sunt precizate în finalul acesteia şi constituie contravenţii ce se sancţionează cu
amenzi substanţiale pentru nerespectarea reglementărilor contabile privind publicarea situaţiilor
financiare anuale, diferenţiate în funcţie de gravitatea lor, cu excepţia celor care sunt considerate
infracţiuni şi, în consecinţă, sunt supuse unui regim juridic specific.
În final, precizăm că, din considerente de simplificare, şi în capitolele sau subcapitolele
următoare, în locul denumirii de „Reglementări contabile privind situaţiile financiare anuale
individuale şi situaţiile financiare anuale consolidate”, vom utiliza fie denumirea de
„reglementări contabile în vigoare”, fie pe cea de „reglementări contabile aplicabile”, pe care
le considerăm sugestive pentru a se înţelege la ce anume se referă.

1.2. PRINCIPII CONTABILE GENERALE

DE RAPORTARE FINANCIARĂ
Obiectivul fundamental al contabilităţii, precum şi al situaţiilor financiare anuale, aşa cum
au fost prezentate anterior, se realizează pe baza unor reguli, metode şi proceduri contabile care
se fundamentează şi concretizează avându-se în vedere o diversitate de principii şi reguli de
evaluare, determinate de realitatea economică, în vederea satisfacerii unor condiţii de calitate impuse
de beneficiarii informaţiilor contabile.
De altfel, activitatea contabilă a oricărei economii de piaţă nu poate fi concepută fără
utilizarea unor principii contabile cu caracter general. În acest sens, se are în vedere faptul că, în
activitatea practică, se pot întâlni operaţii contabile pentru care nu există stabilite reguli sau proceduri
de rezolvare, iar soluţionarea lor se poate efectua numai prin apelarea unuia sau a mai multor
asemenea principii, ceea ce justifică necesitatea existenţei, cunoaşterii şi înţelegerii corecte a
conţinutului lor.
Principiile contabile generale de raportare financiară asimilate pentru activitatea
practică aferentă persoanelor juridice care organizează şi conduc contabilitate financiară
sunt precizate şi definite, în mod succint, în reglementările contabile în vigoare. Aceste
principii au o importanţă deosebită pentru realizarea obiectivelor esenţiale ale contabilităţii şi în mod
special pentru evaluările pe care le ocazionează situaţiile financiare anuale, fapt pentru care, în cele
ce urmează, se detaliază condiţiile şi modul de aplicare corespunzătoare fiecăruia din cele zece
principii adoptate.
În activitatea practică, aceste principii au caracter obligatoriu pentru evaluarea
elementelor ce se prezintă în situaţiile financiare anuale, potrivit contabilităţii de angajamente,
ceea ce denotă că efectele tranzacţiilor şi ale altor evenimente sunt recunoscute atunci când
acestea se produc, deci nu atunci când numerarul sau echivalentul său este încasat sau plătit, şi,
totodată, atunci când ele sunt înregistrate în contabilitate şi raportate în situaţiile financiare ce privesc
respectivul exerciţiu.

7
 La rândul lor, veniturile şi cheltuielile pe care le generează direct şi concomitent aceeaşi
tranzacţie se recunosc simultan în contabilitate, prin asocierea directă între ele şi, totodată, cu
reflectarea lor distinctă în contabilitate.
Se reţine, de asemenea, că principiul contabilităţii de angajamente se aplică şi în cazul
recunoaşterii dobânzii aferente perioadei, indiferent de scadenţa acesteia.
În altă ordine de idei, menţionăm că prin intermediul evaluării se stabileşte valoarea la
care elementele situaţiilor financiare anuale se recunosc în contabilitate şi ulterior se prezintă în bilanţ
şi în contul de profit şi pierdere.
Principiul continuităţii activităţii constă în aceea că „se presupune că entitatea îşi
continuă în mod normal funcţionarea, fără a intra în stare de lichidare sau reducere semnificativă a
activităţii”.
Acest principiu acţionează, de regulă, la încheierea exerciţiului, atunci când se întocmesc
documentele de sinteză şi, în speţă, cu prilejul inventarierii şi, implicit, al evaluării bunurilor.
În cazul în care este asigurată continuitatea activităţii se procedează la efectuarea evaluării
anuale a bunurilor în funcţie de utilitatea acestora în cadrul entităţii, avându-se în vedere şi
folosirea normală a practicilor contabile, dintre care se amintesc: delimitarea activităţii
desfăşurate pe exerciţii şi, de asemenea, a unor cheltuieli pe mai multe exerciţii viitoare,
utilizarea costurilor istorice în evaluarea activelor şi datoriilor şi în gestionare ş.a.
În situaţia în care se constată intrarea în starea de lichidare sau de reducere sensibilă a
activităţii, pentru evaluarea bunurilor se folosesc alte valori decât cele de utilitate (mai mici),
denumite şi valori lichidative, adoptându-se o modalitate de evaluare adecvată sistării activităţii
sau noncontinuităţii. Totodată, se are în vedere că valoarea imobilizărilor corporale nu se mai
poate recupera în timp, iar unele cheltuieli, cum sunt cele de constituire şi dezvoltare, nu se mai
pot repartiza asupra mai multor exerciţii. De asemenea, entităţile aflate în lichidare procedează, în
scopul prezentării bilanţului, la reclasificarea creanţelor pe termen lung în creanţe pe termen scurt,
respectiv a datoriilor pe termen lung în datorii pe termen scurt.
Eventualele elemente de nesiguranţă, cunoscute de administratorul entităţii, legate de
evenimente ce pot duce la incapacitatea acesteia de a-şi continua activitatea trebuie prezentate în
notele explicative.
Totodată, se impun explicaţii în cazul în care situaţiile financiare nu sunt întocmite pe
baza principiului analizat, prezentându-se motivele care au determinat adoptarea deciziei potrivit
căreia activitatea entităţii nu mai poate continua.
Principiul permanenţei metodelor constă în asigurarea continuităţii aplicării regulilor de
evaluare şi a politicilor contabile de la un exerciţiu financiar la altul. Astfel de evaluare a
operaţiilor economico-financiare ce afectează activele şi datoriile şi rezultatele entităţii,
înregistrate în contabilitate şi oglindite în situaţiile financiare anuale, creează premisele necesare
pentru compararea în timp a informaţiilor contabile. Metodele de evaluare care se utilizează şi
politicile contabile care se aplică trebuie să aibă caracter de permanenţă, în sensul folosirii lor în
cadrul mai multor exerciţii consecutive, ceea ce permite compararea datelor sau informaţiilor din
situaţiile financiare aferente, iar analiza indicatorilor economico-financiari contribuie la obţinerea
unor informaţii utile pentru cei interesaţi.
În cazul în care se impune schimbarea unor metode sau politici contabile, care pot fi stabilite
prin lege sau printr-un standard contabil ori prin decizia entităţii, motivată prin obţinerea unor
informaţii mai relevante sau mai credibile referitoare la operaţiunile realizate, este necesar ca ele
să fie semnalate în notele explicative la situaţiile financiare atât sub aspectul justificării modificărilor
respective, cât şi a reliefării consecinţelor pe care acestea le-au generat.
Principiul prudenţei se referă la faptul că evaluarea elementelor patrimoniale impune
utilizarea unei baze prudente, în sensul că trebuie acordată atenţie specială cel puţin aspectelor ce

8
privesc luarea în calcul a următoarelor trei elemente: în contul de profit şi pierdere poate fi inclus
numai profitul realizat la data bilanţului (a), sunt recunoscute datoriile apărute în cursul
exerciţiului financiar curent sau al unui exerciţiu precedent(incluzând datorii previzibile sau
pierderi potenţiale), chiar dacă acestea devin evidente numai între data bilanţului şi data
întocmirii acestuia (b), sunt recunoscute deprecierile, indiferent dacă rezultatul exerciţiului
financiar este pierdere sau profit. Înregistrarea ajustărilor pentru depreciere sau pierdere de
valoare se efectuează pe seama conturilor de cheltuieli, indiferent de impactul acestora asupra
contului de profit şi pierdere (c). Principiul analizat, aşa cum se observă, este legat organic de
evaluarea patrimoniului, iar pentru respectarea cerinţelor sale este necesar ca această operaţie să
se efectueze în mod corect, ceea ce prezintă avantaje certe. În acest sens, se are în vedere faptul
că se asigură o anumită temperare a optimismului exagerat al unor oameni de afaceri în favoarea
creditorilor, precum şi un plus de protecţie pentru investitori, prin evitarea supraevaluării
veniturilor şi a elementelor de activ, precum şi a subevaluării cheltuielilor şi datoriilor.
Totodată, se reţine că prin aplicarea, în mod voit, incorectă a principiului în cauză se poate
ascunde sau denatura realitatea, constituindu-se provizioane nejustificate prin exagerarea
riscurilor viitoare.
Principiul contabilităţii de angajamente este important pentru asigurarea unei imagini
fidele asupra rezultatului fiecărui an financiar.
În spiritul prevederilor în domeniu, el presupune delimitarea riguroasă în timp a
veniturilor şi cheltuielilor aferente exerciţiului financiar pentru care se face raportarea, indiferent
de data încasării veniturilor sau a efectuării plăţii cheltuielilor. Astfel, efectele tranzacţiilor şi ale
altor evenimente sunt recunoscute atunci când acestea se produc, moment când sunt înregistrate
în contabilitate şi ulterior în situaţiile financiare anuale, deci nu pe măsură ce numerarul sau
echivalentul său este încasat sau plătit, după caz.
O primă consecinţă ce se degajă din aplicarea acestui principiu constă în aceea că
veniturile se reflectă în contabilitate în momentul predării bunurilor către cumpărător, al livrării
lor pe baza facturii sau în alte condiţii prevăzute în contract, ceea ce atestă transferul de
proprietate a bunurilor respective asupra clienţilor. În aceste condiţii, este neglijat atât momentul
încasării, care se poate efectua chiar în exerciţiul următor, cât şi faptul că factura se va întocmi
ulterior, iar operaţiunea efectuată se înregistrează în mod temporar într-un cont specific denumit
“Clienţi-facturi de întocmit” (418).
La rândul lor, cheltuielile reprezintă sumele sau valorile plătite sau de plătit pentru
operaţii care privesc exerciţiul financiar curent. Astfel, se neglijează atât aspectele ce privesc
plata propriu-zisă, care se poate efectua chiar în exerciţiul viitor, cât şi situaţia, oarecum de
excepţie, când factura n-a însoţit bunurile livrate sau serviciile prestate de către terţi, iar operaţia
în cauză se reflectă, în mod temporar, în contul specific “Furnizori-facturi nesosite” (408).
O altă consecinţă privind aplicarea principiului analizat se referă la faptul că este necesară
utilizarea unor conturi de regularizare şi anume: 471 “Cheltuieli înregistrate în avans” şi 472
“Venituri înregistrate în avans ”. Aceste conturi contribuie, de asemenea, la delimitarea în timp a
veniturilor şi cheltuielilor realizate şi, respectiv, efectuate în exerciţiul curent, dar care privesc
exerciţiul următor şi, implicit, rezultatul acestuia, dintre care se amintesc: încasările anticipate din
chirii, cheltuielile cu reparaţiile capitale neprevizibile, chiriile plătite cu anticipaţie ş.a. De
asemenea, veniturile şi cheltuielile care rezultă direct şi concomitent din aceeaşi tranzacţie sunt
recunoscute simultan în contabilitate, prin asocierea directă între cheltuielile şi veniturile aferente,
cu evidenţierea distinctă a acestor venituri şi cheltuieli.
În ceea ce priveşte îndeplinirea cerinţelor principiului prezentat nu poate fi neglijată problema
calculării şi înregistrării amortismentelor, provizioanelor şi ajustărilor pentru depreciere sau pierdere
de valoare la sfârşitul fiecărui exerciţiu, indiferent că acestea sunt sau nu deductibile

9
fiscal, precum şi recunoaşterea dobânzii aferente perioadei, indiferent de scadenţa acesteia.
Principiul intangibilităţii constă în aceea că între bilanţul de deschidere al unui exerciţiu
şi cel de închidere al exerciţiului precedent trebuie să fie concordanţă deplină.
Totodată, se reţine că, pe de o parte, modificarea politicilor contabile se efectuează numai
începând cu exerciţiul financiar următor celui în care s-a adoptat o astfel de decizie. Pe de altă
parte, se menţionează că în cazul modificării politicilor contabile şi corectării unor erori aferente
perioadelor precedente, nu se modifică bilanţul perioadei anterioare celei de raportare. Efectele
acestor modificări şi ale corectării unor erori semnificative influenţează rezultatul reportat şi nu
sunt considerate încălcări ale principiului intangibilităţii.
În legătură cu aspectele prezentate anterior se poate menţiona că în activitatea practică
există numeroase situaţii când principiul analizat este tratat cu superficialitate, în sensul că nu se
prezintă toate informaţiile stabilite prin reglementările în domeniu, dintre care se amintesc cele
referitoare la: modul de evaluare a elementelor patrimoniale; regimul de amortizare utilizat;
provizioanele şi ajustările constituite, deductibile şi nedeductibile, iar în cazul în care acestea nu
s-au constituit nu se explică din ce cauză şi nici efectul asupra rezultatelor financiare ale exerciţiului;
dacă s-a derogat de la principiile generale consacrate, inclusiv motivul şi efectele acestor derogări;
alte situaţii care influenţează comparabilitatea cu anul precedent şi imaginea fidelă; eventualele
evenimente posterioare închiderii exerciţiului financiar ş.a.
Principiul evaluării separate a elementelor de activ şi de datorii se referă, în principal,
la bilanţ şi în speţă la faptul că pentru stabilirea valorii corespunzătoare a fiecărei poziţii
(element) a acestuia se impune determinarea separată a valorii sale, indiferent că acest element de
activ sau de datorii se regăseşte ca atare în bilanţ sau este cumulat cu alte elemente.
Principiul necompensării impune înregistrarea distinctă în bilanţ a valorii elementelor de
activ şi a celor de pasiv şi în contul de profit şi pierdere a veniturilor şi a cheltuielilor, nefiind admise
compensări între ele. În acest sens exemplificăm: necompensarea creanţelor cu datoriile faţă de
acelaşi terţ şi necompensarea plusurilor de valoare cu minusurile de valoare care pot surveni
cu prilejul aplicării principiului prudenţei.
Totodată, se reţine, ca excepţie, faptul că între creanţele şi datoriile faţă de acelaşi terţ se
pot efectua numai compensările admise de reglementările în vigoare, cu obligaţia înregistrării
distincte în contabilitate a veniturilor şi a cheltuielilor aferente la valoarea integrală, pe bază de
documente justificative.
În mod similar se procedează şi în cazul schimbului de active, când se contabilizează
distinct operaţiunea de vânzare/scoatere din evidenţă şi cea de cumpărare/intrare în evidenţă, pe baza
documentelor justificative întocmite, înregistrându-se distinct şi toate cheltuielile şi toate veniturile
aferente respectivei operaţiuni. În mod asemănător se rezolvă problemele şi pentru prestările
reciproce de servicii.
Principiul contabilizării şi prezentării elementelor din bilanţ şi din contul de profit şi
pierdere ţinând seama de fondul economic al tranzacţiei sau al angajamentului în cauză se
referă la faptul că valoarea elementelor bilanţiere şi a celor din contul de profit şi pierdere se prezintă
avându-se în vedere fondul economic al tranzacţiei sau al operaţiunii raportate şi nu doar forma lor
juridică, asigurându-se astfel prezentarea fidelă a operaţiunilor economico-financiare., în
conformitate cu realitatea economică, punându-se în evidenţă drepturile şi obligaţiile, precum şi
riscurile asociate acestor operaţiuni.
În acest sens, se are în vedere şi faptul că fondul tranzacţiilor sau al altor evenimente nu
este întotdeauna în concordanţă cu ceea ce transpare din forma lor juridică sau convenţională, situaţie
în care contabilizarea se face cu respectarea fondului economic al acestora.
Reglementările contabile aplicabile exemplifică câteva situaţii când se aplică principiul
analizat şi anume: încadrarea, de către utilizatori, a contractelor de leasing în contracte de leasing

10
operaţional sau financiar; încadrarea operaţiunilor la vânzare în nume propriu sau comision,
respectiv consignaţie; recunoaşterea veniturilor, respectiv a cheltuielilor în contul de profit şi
pierdere sau ca venituri în avans, respectiv cheltuielilor în avans; încadrarea participaţiilor ca
fiind deţinute pe termen lung sau pe termen scurt; încadrarea reducerilor acordate, respectiv
primite, la reduceri comerciale sau financiare etc.
Totodată, se menţionează că entităţile au obligaţia să ţină seama de toate informaţiile
disponibile astfel încât să fie extrem de rare situaţiile în care natura operaţiunii stabilită pe baza
principiului analizat să difere de cea care ar fi determinată în lipsa aplicării sale.
Principiul evaluării la cost de achiziţie sau cost de producţie prevede că elementele
prezentate în situaţiile financiare se evaluează, de regulă, pe baza principiului costului de
achiziţie sau al costului de producţie. Excepţiile privind aplicarea acestui principiu, cum este, de
exemplu, cazul reevaluării la valoarea justă a imobilizărilor corporale, sunt prevăzute în mod
expres de reglementările contabile aplicabile şi vor face obiectul unui paragraf distinct.
Principiul pragului de semnificaţie constă în faptul că entitatea se poate abate de la
cerinţele cuprinse în reglementările contabile aplicabile referitoare la prezentările de informaţii şi
publicare, atunci când efectele respectării lor sunt nesemnificative.

1.3. REGULI GENERALE DE EVALUARE CONTABILĂ

1.3.1. ASPECTE GENERALE PRIVIND EVALUAREA

O problemă deosebit de importantă, cu implicaţii esenţiale în ceea ce priveşte înregistrarea

în contabilitate atât a operaţiilor economice şi financiare ce privesc elementele de activ şi de
pasiv, cât şi a modificărilor care se produc în masa acestora, care ulterior se prezintă în situaţiile
financiare anuale, o constituie evaluarea sau, altfel spus, exprimarea valorică a lor, deci
cuantificarea lor în etalon bănesc. În acest sens, apreciem ca fiind relevantă opinia exprimată de
specialişti de marcă în domeniul contabilităţii, potrivit căreia „Evaluarea contabilă reprezintă
procesul de exprimare în unităţi monetare a unei valori economice determinate: mijloc, resursă,
proces (cheltuială, venit) sau rezultat”5.
Totodată, se subliniază faptul că problematica referitoare la operaţiunile de evaluare este
normalizată în mod unitar pentru toate entităţile sub forma unor reguli generale de evaluare, în număr
de trei, precum şi în ceea ce priveşte aspectele specifice de această natură aferente fiecărei categorii
de elemente bilanţiere.
Regulile generale de evaluare se abordează în cadrul paragrafului următor, iar aspectele
specifice privind evaluarea elementelor de natura activelor, datoriilor şi capitalurilor proprii ce
compun grupele bilanţiere de active şi pasive, precum şi pe cele corespunzătoare veniturilor şi
cheltuielilor ce se reflectă în contul de profit şi pierdere vor reprezenta diviziuni distincte la
începutul capitolelor ce se prezintă în prezenta lucrare.

1.3.2. REGULI GENERALE DE EVALUARE

Problematica referitoare la evaluarea elementelor ce se prezintă în situaţiile financiare anuale

se rezolvă de toate entităţile, avându-se în vedere prevederile de această natură statuate

5
Emil Horomnea şi colectiv – Bazele contabilităţii. Concepte. Modele. Aplicaţii, Editura Sedcom Libris, Iaşi, 2006,
pag. 131.

11
prin Legea contabilităţii nr. 82/1991, republicată, cu modificările şi completările ulterioare, şi
prin Reglementările contabile aplicabile, în spiritul cărora se utilizează următoarele trei reguli
generale de evaluare:
A. evaluarea la data intrării în entitate;
B. evaluarea la inventar şi prezentarea elementelor în bilanţ;
C. evaluarea la data ieşirii din entitate.
Totodată, este important de reţinut că, în general, potrivit reglementărilor contabile în
vigoare, se efectuează evaluarea elementelor ce se prezintă în situaţiile financiare anuale pe
baza principiului costului de achiziţie sau al costului de producţie. Fac excepţie de la acest
principiu situaţiile în care se efectuează reevaluarea imobilizărilor corporale şi evaluarea
instrumentelor financiare la valoarea justă, potrivit unor „reguli de evaluare alternative”,
aspect asupra căruia se va reveni.
A. Evaluarea la data intrării în entitate se efectuează pe baza costului istoric, de origine
sau de intrare, care reprezintă valoarea reală a bunurilor la data reflectării lor în contabilitate.
Această valoare se stabileşte în funcţie de sursele de obţinere a bunurilor, care sugerează
denumirea modalităţilor cu ajutorul cărora se determină şi anume: prin achiziţie, din producţie
proprie, ca aport în natură la capitalul social şi primiri cu titlu gratuit.
a. Costul de achiziţie se utilizează pentru bunurile intrate în entitate cu titlu oneros
(contra plată). Acest cost se stabileşte prin însumarea următoarelor elemente: preţul de cumpărare
convenit între vânzător şi cumpărător; taxele de import şi alte taxe nerecuperabile de la
autorităţile fiscale; cheltuielile de transport, manipulare, şi alte cheltuieli care pot fi atribuite
direct achiziţiei bunurilor respective. De asemene, se includ şi comisioanele, taxele notariale,
cheltuielile cu obţinerea de autorizaţii, costurile de tranzacţionare direct atribuibile achiziţiei de
valori mobiliare pe termen scurt care nu sunt admise la tranzacţionare pe o piaţă reglementată,
precum şi cele aferente valorilor mobiliare pe termen lung.
De altfel, structura costului de achiziţie se poate prezenta, în mod sugestiv, astfel:
• preţul de cumpărare
+ taxele fiscale nerecuperabile, (exemplu: taxe vamale, TVA pentru neplătitorii de acest
impozit ş.a.)
+ cheltuielile de transport-manipulare, inclusiv în cazul externalizării funcţiei de
aprovizionare
+ alte cheltuieli accesorii legate de operaţiunea de punere în stare de utilitate a bunului
respectiv sau până la intrarea lui în gestiune, dar care îi pot fi atribuite direct.
+ costul tranzacţionării direct atribuibil achiziţiei valorilor mobiliare pe termen scurt
neadmise la bursă (de exemplu, taxe pentru Registrul comerţului).
În cazul valorilor mobiliare pe termen scurt admise la tranzacţionare pe o piaţă reglementată
(cotate), costul de achiziţie nu include costurile de tranzacţionare direct atribuibile achiziţiei lor, aceste
costuri fiind înregistrate în conturile de cheltuieli corespunzătoare.
În cazul valorilor mobiliare pe termen scurt care nu sunt admise la tranzacţionare pe o piaţă
reglementată (necotate), precum şi al valorilor mobiliare pe termen lung, costul de achiziţie include şi
costurile direct atribuibile achiziţiei lor (de exemplu, costuri legate de onorarii plătite avocaţilor,
evaluatorilor).
O situație particulară în ceea ce privește costul de achiziție o reprezintă reducerile comerciale
primite ulterior facturării:
• În cazul stocurilor:
Reducerile comerciale primite ulterior facturării corectează costul stocurilor la care se referă,
dacă acestea mai sunt în gestiune. Dacă stocurile pentru care au fost primite reducerile ulterioare nu
mai sunt în gestiune, acestea se evidenţiază distinct în contabilitate (contul 609 "Reduceri comerciale
primite"), pe seama conturilor de terţi.

12
 În cazul în care informaţiile deţinute nu permit corectarea valorii stocurilor, așa cum se
menționează în precedent, acestea se reflectă, de asemenea, pe seama contului 609 "Reduceri
comerciale primite".
• În cazul imobilizărilor:
Reducerile comerciale primite ulterior facturării unor imobilizări corporale şi necorporale
identificabile reprezintă venituri în avans (contul 475 «Subvenţii pentru investiţii»), fiind reluate în
contul de profit şi pierdere pe durata de viaţă rămasă a imobilizărilor respective.
Reducerile comerciale primite ulterior facturării unor imobilizări corporale şi necorporale
care nu pot fi identificabile reprezintă venituri ale perioadei (contul 758 «Alte venituri din
exploatare»).
În cazul în care reducerile comerciale reprezintă evenimente ulterioare datei bilanţului care
conduc la ajustarea situaţiilor financiare anuale, acestea se înregistrează la data bilanţului în contul
408 "Furnizori - facturi nesosite" și, respectiv, în contul 418 "Clienţi - facturi de întocmit“ şi se
reflectă în situaţiile financiare ale exerciţiului pentru care se face raportarea, pe baza documentelor
justificative.
b. Costul de producţie este specific bunurilor produse în cadrul entităţii şi, pentru
fiecare dintre ele, se determină prin cumularea costului de achiziţie aferent materiilor prime şi
materialelor consumabile cu celelalte cheltuieli de producţie direct atribuibile bunului (salariile
muncitorilor direct productivi, ş.a.). Costul de producţie sau de prelucrare aferent stocurilor,
precum şi al imobilizărilor cuprinde cheltuielile directe aferente producţiei, şi anume: materiale
directe, energie consumată în scopuri tehnologice, manoperă directă şi alte cheltuieli directe de
producţie, la care se adaugă costul proiectării produselor şi cota cheltuielilor indirecte de producţie
alocată în mod raţional ca fiind legată de fabricaţia respectivelor active.
Din cheltuielile indirecte de producţie aferente unui activ se poate include în costul
acestuia o cotă (proporţie) rezonabilă numai în cazul în care respectivele cheltuieli au legătură cu
perioada de producţie.
Structura costului de producţie sau de prelucrare a stocului şi producţiei de
imobilizări se poate prezenta, în mod sugestiv, astfel:
• costul de achiziţie al materiilor prime şi altor materiale directe
+ energia consumată în scopuri tehnologice
+ manopera directă
+ alte cheltuieli directe de producţie, atunci când este cazul
+ costul proiectării produselor
+ cota proporţională din cheltuielile indirecte de producţie, alocată în mod raţional ca
fiind legate de fabricaţia bunului.
Exemple de costuri care se efectuează în legătură cu construcţia unei imobilizări
corporale, direct atribuibile acesteia, sunt:
a) costurile reprezentând salariile angajaţilor, contribuţiile legale şi alte cheltuieli legate de
acestea, care rezultă direct din construcţia imobilizării corporale;
b) cheltuieli materiale;
c) costurile de amenajare a amplasamentului;
d) costurile iniţiale de livrare şi manipulare;
e) costurile de instalare şi asamblare;
f) cheltuieli de proiectare şi pentru obţinerea autorizaţiilor;
g) costurile de testare a funcţionării corecte a activului, după deducerea încasărilor nete
provenite din vânzarea elementelor produse în timpul aducerii activului la amplasamentul şi condiţia
de funcţionare (cum ar fi eşantioanele produse la testarea echipamentului).
Din punct de vedere contabil, cheltuielile reprezentând costuri de testare şi veniturile
menţionate mai sus se înregistrează distinct. În funcţie de natura acestora, diferenţa dintre
cheltuielile şi veniturile respective urmând a fi înregistrată apoi pe seama activului în curs de
13
construcţie (articol contabil 231 «Imobilizări corporale în curs de execuţie» = 722 «Venituri din
producţia de imobilizări corporale»);
h) onorariile profesionale plătite avocaţilor şi experţilor, precum şi comisioanele achitate în
legătură cu activul etc.
Reglementările contabile aplicabile oferă exemple de costuri care nu trebuie incluse în costul
stocurilor, ci sunt recunoscute drept cheltuieli ale perioadei în care au survenit (clasa 6), între care se
regăsesc următoarele:
- pierderile de materiale, manopera sau alte costuri de producţie înregistrate peste limitele
normal admise, inclusiv pierderile datorate risipei;
- cheltuielile de depozitare, cu excepţia cazurilor în care aceste costuri sunt necesare în
procesul de producţie, anterior trecerii într-o nouă fază de fabricaţie. Cheltuielile de depozitare se
includ în costul de producţie atunci când sunt necesare pentru a aduce stocurile în locul şi în starea în
care se găsesc;
- regiile (cheltuielile) generale de administraţie care nu participă la aducerea stocurilor în
forma şi locul final;
- regia fixă nealocată costului, care se recunoaşte drept cheltuială în perioada în care a apărut.
Alocarea regiei fixe asupra costurilor se face pe baza capacităţii normale de producţie (activitate).
De asemenea, sunt exemplificate și o serie de costuri care nu sunt costuri ale unui element
de imobilizări corporale sunt:
a) costurile de deschidere a unei noi instalaţii;
b) costurile de introducere a unui nou produs sau serviciu (inclusiv costurile în materie de
publicitate şi activităţi promoţionale);
c) costurile de desfăşurare a unei activităţi într-un loc nou sau cu o nouă clasă de clienţi
(inclusiv costurile de instruire a personalului);
d) costurile administrative şi alte cheltuieli generale de regie;
e) costurile reamplasării sau reorganizării parţiale sau totale a activităţilor entităţii.
În ceea ce privește calculul costului de producție în condițiile îndatorării aferente activelor cu
ciclu lung de fabricație, se menționează următoarele:
• Costurile îndatorării atribuibile activelor cu ciclu lung de fabricaţie sunt incluse în
costurile de producţie ale acestora, în măsura în care sunt legate de perioada de producţie. În
costurile îndatorării se include dobânda la capitalul împrumutat pentru finanţarea achiziţiei,
construcţiei sau producţiei de active cu ciclu lung de fabricaţie.
• Dobânda la capitalul împrumutat în legătură cu active care nu îndeplinesc condiţia de
durată privind activele cu ciclu lung de fabricație reprezintă cheltuială a perioadei. Constituie, de
asemenea, cheltuială a perioadei cheltuielile reprezentând diferenţele de curs valutar.
Prin activ cu ciclu lung de fabricaţie se înţelege un activ care solicită în mod necesar o
perioadă substanţială de timp, respectiv mai mare de un an, pentru a fi gata în vederea utilizării sale
prestabilite sau pentru vânzare.
În ceea ce priveşte costurile de conversie (prelucrare) a stocurilor, se acordă o atenție
deosebită alocării cheltuilelilor indirecte asupra costului, delimitate în regie fixă şi regie variabilă.
Regia fixă de producţie constă în acele costuri indirecte de producţie care rămân relativ
constante, indiferent de volumul producţiei, cum sunt: amortizarea, întreţinerea secţiilor şi
utilajelor, precum şi costurile cu conducerea şi administrarea secţiilor.
Regia variabilă de producţie constă în acele costuri indirecte de producţie care variază
direct proporţional sau aproape direct proporţional cu volumul producţiei, cum sunt materialele
indirecte şi forţa de muncă indirectă.
Alocarea regiei fixe de producţie asupra costurilor de conversie se face pe baza
capacităţii normale a instalaţiilor de producţie. Se precizează că, prin capacitatea normală de
producţie se înţelege producţia estimat a fi obţinută, în medie, de-a lungul unui anumit număr de

14
perioade, în condiţii normale, având în vedere şi pierderea de capacitate rezultată din întreţinerea
planificată a echipamentului.
Valoarea cheltuielilor cu regia fixă alocate fiecărei unităţi de producţie se poate ajusta, în
funcţie de ritmul producţiei, pe baza principiului prudenţei. Astfel, în perioadele în care se
înregistrează o producţie neobişnuit de mare, valoarea cheltuielilor cu regia fixă alocate fiecărei
unităţi de producţie este diminuată, astfel încât stocurile să nu fie evaluate la o valoare mai mare
decât costul lor. În schimb, acestea nu se majorează ca urmare a obţinerii unei producţii scăzute
sau a neutilizării unor echipamente.
Regia variabilă de producţie este alocată fiecărei unităţi de producţie pe baza folosirii
reale a instalaţiilor de producţie.
Un proces de producţie poate conduce la obţinerea simultană a mai multor produse, de
exemplu, în cazul obţinerii produselor cuplate sau în cazul în care există un produs principal şi
altul secundar. Atunci când costurile de conversie nu se pot identifica distinct, pentru fiecare produs
în parte, acestea se alocă pe baza unei metode raţionale, aplicate cu consecvenţă.
Cheltuielile de regie nealocate sunt recunoscute drept cheltuială în perioada în care sunt
suportate.
Costul stocurilor unui prestator de servicii se constituie din manopera şi alte cheltuieli
legate de personalul direct angajat în furnizarea serviciilor, inclusiv personalul însărcinat cu
supravegherea, precum şi regulile corespunzătoare.
c. Valoarea de aport se referă la bunurile ce reprezintă subscrieri la capitalul social, se
stabileşte de persoane autorizate înscrise într-un organism profesional de profil şi constituie o
valoare justă. De altfel, în Legea contabilităţii, spre deosebire de Reglementările contabile
aplicabile, nu este prevăzută valoarea de aport.
d. Valoarea justă priveşte bunurile obţinute cu titlu gratuit sau constatate plus la
inventariere, se stabileşte de persoane calificate în evaluare şi reprezintă suma pentru care bunul
ar putea fi schimbat de bunăvoie între părţi aflate în cunoştinţă de cauză în cadrul unei tranzacţii
cu preţul determinat obiectiv, substituindu-se costului de achiziţie.
În legătură cu valoarea justă se reţine şi faptul că, de regulă, se determină pe baza datelor
de evidenţă de pe piaţă, iar în lipsa acestora se poate calcula prin alte metode adecvate.
Valorile de aport şi justă se substituie costului de achiziţie, aşa cum se precizează în
Reglementările contabile în vigoare.
B. Evaluarea la inventar şi prezentarea elementelor în bilanţ se efectuează la
sfârşitul exerciţiului în scopul întocmirii situaţiilor financiare anuale, avându-se în vedere
reglementările contabile aplicabile şi normele emise în acest sens de Ministerul Finanţelor
Publice.
Operaţiunea de evaluare se face cu prilejul inventarierii anuale a elementelor de natura
activelor, datoriilor şi capitalurilor proprii, iar rezultatele ce se obţin sunt denumite valoare de
inventar.
La rândul său, valoarea contabilă a elementelor amintite, inclusiv a bunurilor aduse drept
aport la capital şi a activelor în curs de execuţie, pusă de acord cu valoarea de inventar se reflectă
în situaţiile financiare anuale. Prin valoarea contabilă a unui activ se înţelege valoarea la care
acesta este recunoscut după ce se deduc amortizarea cumulată, pentru activele amortizabile, şi
ajustările acumulate din depreciere sau pierdere de valoare.
În ceea ce priveşte efectuarea inventarierii se reţine ca obligaţie a conducerii entităţii să
stabilească proceduri proprii, în spiritul prevederilor legale, iar în comisiile ce se constituie în
acest scop să numească persoane cu pregătire corespunzătoare, tehnică şi economică,
cunoscătoare a domeniului de activitate.
Aceste comisii au obligaţia să stabilească valoarea de inventar în spiritul principiului
prudenţei, în sensul considerării tuturor ajustărilor de valoare generate de deprecieri sau pierderi
de valoare.
15
 Se reţine, de asemenea, că diferenţele constatate în minus între valoarea de inventar
(mai mică) şi valoarea contabilă, aferente activelor înregistrate la cost, se reflectă distinct in
contabilitate, în conturi de ajustări, iar respectivele elemente se menţin în contabilitate la valoarea
lor de intrare.
În vederea efectuării efective a evaluării, potrivit reglementărilor contabile aplicabile, se
face diferenţierea elementelor ce se inventariază pe categoriile omogene pe care le conţin, aşa
cum se prezintă în cele ce urmează.
a. Imobilizările corporale şi necorporale se evaluează la valoarea de inventar, care se
stabileşte în funcţie de utilitatea bunului, starea acestuia şi preţul pieţei. Fac obiectul evaluării şi
imobilizările în curs de execuţie.
Diferenţele în minus ce se stabilesc între valoarea de inventar (mai mică) şi valoarea
contabilă se soluţionează distinct, în funcţie de caracterul deprecierii, astfel: prin înregistrarea
unei amortizări suplimentare, în cazul în care deprecierea este ireversibilă, sau prin constituirea
ori suplimentarea ajustărilor pentru depreciere, atunci când deprecierea este reversibilă. De
asemenea, pot fi luate decizii privind reluarea unor deprecieri înregistrate în conturile de ajustări,
care vor avea la bază constatările comisiei de inventariere. Pot exista şi unele indicii că o pierdere
din depreciere recunoscută în perioadele anterioare pentru o imobilizare necorporală sau
corporală nu mai există sau s-a redus.
În vederea stabilirii corecte a deprecierilor amintite este recomandat să fie utilizate şi
surse externe şi interne de informaţii. În categoria surselor externe se încadrează spre exemplu, o
scădere semnificativă neaşteptată a valorii de piaţă a activului, o modificare, de asemenea,
semnificativă, cu efect negativ asupra entităţii, ale mediului tehnologic, comercial, economic sau
juridic în care entitatea îşi desfăşoară activitatea. Din categoria surselor interne putem aminti
existenţa unor indicii de uzură fizică sau morală, ori de situaţii în care imobilizarea poate deveni
neproductivă etc.
La data bilanţului se efectuează evaluarea imobilizărilor corporale la cost, mai puţin
amortizarea şi ajustările cumulate din depreciere sau la valoarea reevaluată, care reprezintă
valoarea justă la data reevaluării, mai puţin orice amortizare ulterioară cumulată şi orice pierderi
din depreciere ulterioare cumulate.
b. Activele de natura stocurilor se evaluează la valoarea contabilă, mai puţin
ajustările pentru depreciere constatate. Aceste ajustări se au în vedere şi pentru stocurile fără
mişcare. Evaluarea acţionează şi asupra stocurilor în curs de execuţie.
Diferenţele în minus ce se constată între valoarea de inventar (mai mică) şi valoarea
contabilă, diminuează valoarea stocurilor până la valoarea realizabilă netă, prin constituirea unei
ajustări pentru depreciere.
Valoarea realizabilă netă reprezintă preţul de vânzare estimat în cazul desfăşurării
normale a activităţii, minus costurile estimate pentru finalizarea bunului, atunci când este cazul,
şi costurile estimate necesare vânzării.
c. Creanţele şi datoriile se evaluează la valoarea lor probabilă de încasare, respectiv
de plată, iar diferenţele ce se constată în minus faţă de valoarea contabilă a creanţelor se
înregistrează în contabilitate pe seama ajustărilor pentru deprecierea creanţelor.
Pentru creanţele incerte se constituie ajustări pentru pierdere de valoare.
La data bilanţului se efectuează, în mod distinct, evaluarea creanţelor şi a datoriilor
exprimate în valută şi a celor exprimate în lei în funcţie de cursul unei valute luându-se în calcul
cursul de schimb valutar comunicat de BNR pentru încheierea exerciţiului financiar. În bilanţ se
prezintă creanţele astfel evaluate, diminuate cu ajustările pentru pierdere de valoare.
d. Valorile aflate în casieria entităţii (numerar, cecuri, cambii, bilete la ordin, scrisori de
garanţie, acreditive, ipoteci etc.) se prezintă în bilanţ potrivit prevederilor legale.

16
 Disponibilităţile băneşti şi alte valori similare în valută se evaluează în bilanţ la cursul de
schimb valutar comunicat de BNR pentru data încheierii exerciţiului financiar, de regulă 31
decembrie.
La rândul lor, mărcile poştale, timbrele fiscale, tichetele de călătorie, bonurile cantităţi
fixe, biletele de spectacole, de intrare în muzee, expoziţii şi altele asemenea se înscriu în listele de
inventar şi, implicit, în bilanţ la valoarea lor nominală. Când se constată că există asemenea
bunuri depreciate sau fără valoare se constituie ajustări pentru pierdere de valoare.
e. Titlurile pe termen scurt (acţiuni şi alte investiţii financiare) admise la
tranzacţionare pe o piaţă reglementată se evaluează la valoarea de cotaţie din ultima zi de
tranzacţionare, iar cele netranzacţionate la costul istoric mai puţin eventualele ajustări pentru
pierdere de valoare.
Această ultimă situaţie este valabilă şi în cazul evaluării titlurilor pe termen lung (acţiuni
şi alte investiţii financiare).
f. Datoriile se evaluează la valoarea lor probabilă de plată, iar eventualele diferenţe în
plus care se constată între valoarea de inventar (mai mare) şi valoarea lor contabilă se
soluţionează pe seama elementelor corespunzătoare de datorii.
g. Capitalurile proprii nu ocazionează operaţiunea de evaluarea şi, în consecinţă,
rămân evidenţiate şi reflectate în bilanţ la valorile din contabilitate.
În altă ordine de idei, se menţionează că în vederea întocmirii situaţiilor financiare
anuale este necesar ca, pe lângă operaţiunile de evaluare prezentate anterior, să fie avute în
vedere şi unele aspecte specifice de evaluare ce privesc sfârşitul exerciţiului financiar.
Pentru evaluarea şi prezentarea în situaţiile financiare anuale a elementelor monetare
exprimate în valută (disponibilităţi şi alte elemente asimilate, cum sunt acreditivele şi depozitele
bancare şi creanţele şi datoriile în valută) se utilizează cursul de schimb valutar comunicat de
BNR pentru data încheierii exerciţiului financiar.
Diferenţele favorabile sau nefavorabile constatate între acest curs (mai mare în cazul
creanţelor şi mai mic pentru datorii şi respectiv invers) şi cursul de schimb al pieţei valutare de la
data înregistrării creanţelor sau datoriilor în valută, de asemenea comunicat de BNR, sau cursul la
care acestea sunt înregistrate în contabilitate afectează veniturile sau cheltuielile din diferenţe de
curs valutar (765, 665).
Elementele monetare se caracterizează prin faptul că reprezintă disponibilităţile băneşti şi
activele/datoriile de primit/de platit în sume fixe sau determinabile de unităţi monetare.
Creanţele sau datoriile exprimate în lei dar cu decontare în funcţie de cursul unei
valute se evaluează similar celor exprimate direct în valută, iar diferenţele favorabile sau
nefavorabile se înregistrează la alte venituri sau alte cheltuieli financiare (768, 668).
Pentru prezentarea în situaţiile financiare anuale a elementelor nemonetare
achiziţionate cu plata în valută şi înregistrate la cost istoric (imobilizări, stocuri) se utilizează
cursul de schimb valutar de la data efectuării tranzacţiei.
Pentru elementele nemonetare achiziţionate, de asemenea, cu plata în valuta, dar
înregistrate la valoarea justă (de exemplu, imobilizările corporale reevaluate) se înscrie această
valoare în situaţiile financiare anuale.
C. Evaluarea la data ieşirii din entitate, în sensul vânzării, distrugerii, lipsei în gestiune,
eliberării în consum pentru obţinerea de produse, executarea de lucrări şi prestarea de servicii etc.
se face la valoarea de intrare sau valoarea de înregistrare în contabilitate, cum este cazul
valorii reevaluate pentru imobilizările corporale care au fost reevaluate sau valorii juste pentru
valorile mobiliare pe termen scurt admise la tranzacţionare pe o piaţă reglementată. Astfel,
valoarea contabilă se utilizează pentru scăderea din gestiune a respectivelor bunuri.
Totodată, se reţine, pe de o parte, că scăderea din gestiune (din contabilitate) a minusurilor
de active în gestiune se efectuează la data constatării respectivelor lipsuri. Pe de alta parte, se

17
menţionează că odată cu scăderea din evidenţă a activelor se transferă la venituri ajustările pentru
depreciere sau pierdere de valoare aferente acestora.
Costul de achiziţie sau costul de producţie al stocurilor din aceeaşi categorie şi al tuturor
elementelor fungibile se calculează prin aplicarea uneia din următoarele metode:
- metoda costului mediu ponderat - CMP;
- metoda primul intrat-primul ieşit - FIFO;
- metoda ultimul intrat-primul ieşit - LIFO.

1.4. EVENIMENTE ULTERIOARE DATEI BILANŢULUI ŞI

CORECTAREA ERORILOR CONTABILE
Operaţiunile care privesc tema enunţată se înscriu, potrivit opiniei noastre, în spiritul
exigenţelor principiilor prudenţei şi al contabilităţii de angajamente şi influenţează valorile ce se
reflectă în situaţiile financiare anuale fie prin efectuarea de ajustări ale valorilor implicate, fie
prin afectarea contului de profit şi pierdere sau a contului privind rezultatul reportat.
A. Evenimentele ulterioare datei bilanţului care necesită a fi considerate sunt cele care
au loc între data încheierii exerciţiului financiar (de regulă, 31 decembrie) şi data la care situaţiile
financiare anuale se autorizează pentru emitere, în sensul că se aprobă de către un consiliu
director, administratori sau alte organe de conducere, potrivit organizării entităţii, în vederea
înaintării lor spre aprobare, conform legii, de regulă, adunării generale a acţionarilor sau
asociaţilor.
În categoria acestor evenimente, care pot fi favorabile sau nefavorabile, se includ şi cele
care au loc după declararea publică a profitului sau altor informaţii financiare selectate.
Evenimentele analizate, în funcţie de efectele pe care le generează, se delimitează în
categoriile ce se prezintă în continuare.
a. Evenimentele care fac dovada condiţiilor care au existat la data bilanţului şi
conduc, astfel, la ajustarea situaţiilor financiare anuale.
Valorile care sunt recunoscute ca fiind efectul unor asemenea evenimente necesită efectuarea
ajustărilor pentru valorile corespunzătoare existente deja în situaţiile financiare ale entităţii, aşa cum
se exemplifică în cele ce urmează.
Pentru un litigiu ce confirmă existenţa unei obligaţii la data bilanţului se ajustează
orice provizion recunoscut anterior în legătură cu acest litigiu sau se recunoaşte un nou provizion.
Astfel, entitatea evită prezentarea unei datorii contingente.
În situaţia falimentului unui client, apărut ulterior datei bilanţului, se confirmă că la
data bilanţului exista deja o pierdere aferentă unei creanţe comerciale şi, în consecinţă, se
efectuează ajustarea contabilă a acestei creanţe.
Pentru fraudele sau erorile constatate ulterior datei bilanţului, care arată că situaţiile
financiare conţin elemente incorecte, se impune efectuarea operaţiunilor adecvate de soluţionare
şi, respectiv, de corectare în conturi şi în raportarea anuală în cauză.
b. Evenimente care oferă indicaţii despre condiţii apărute ulterior datei bilanţului şi
care nu ocazionează ajustări în situaţiile financiare anuale privind valorile deja recunoscute.
Un exemplu, care se reţine în acest sens se referă la diminuarea valorii de piaţă a valorilor
mobiliare, în intervalul de timp dintre data bilanţului şi data la care situaţiile financiare anuale
sunt autorizate (aprobate) pentru emitere.
În altă ordine de idei, se precizează că atunci când, ulterior datei bilanţului, entitatea primeşte
informaţii suplimentare favorabile referitoare la condiţiile existente la data bilanţului în legătură cu
unele elemente deja reflectate în situaţiile financiare anuale, se impune actualizarea corespunzătoare
a informaţiilor prezentate la acea dată, ceea ce contribuie la creşterea credibilităţii lor şi
asigurarea unei imagini fidele.
18
 În contextul celor prezentate anterior se menţionează că în cazul uneia sau mai multor
categorii semnificative de evenimente ulterioare datei bilanţului, dar care nu necesită ajustarea
situaţiilor financiare anuale, însă afectează posibilitatea utilizatorilor situaţiilor financiare de a
face evaluări şi a lua decizii corecte, entitatea are obligaţia să prezinte informaţii asupra naturii
evenimentului, precum şi o estimare a efectului său financiar sau o menţiune potrivit căreia o
astfel de estimare nu poate fi efectuată.
B. Corectarea erorilor contabile reprezintă o problemă cu implicaţii asupra imaginii
fidele a situaţiilor financiare anuale, care se rezolvă la data constatării lor, indiferent că se referă
la exerciţiul financiar curent sau la exerciţiile anterioare.
a. Erorile din exerciţiile anterioare se referă la omisiuni şi declaraţii eronate cuprinse în
situaţiile financiare, indiferent că privesc unul sau mai multe exerciţii. Erorile amintite se produc
ca urmare a modului defectuos de utilizare a informaţiilor credibile disponibile sau posibil de
obţinut la sfârşitul exerciţiului.
Potrivit reglementărilor contabile aplicabile, trebuie considerate, în vederea efectuării
corectărilor necesare, atât erorile referitor la care existau informaţii disponibile credibile la
momentul la care situaţiile financiare pentru acele perioade au fost aprobate spre a fi emise, cât
şi erorile pentru care asemenea informaţii ar fi putut fi obţinute în mod rezonabil.
Erorile semnificative care necesită a fi corectate constau în efectele greşelilor de natură
matematică, de aplicare a politicilor contabile şi de ignorare sau interpretare greşită a
evenimentelor şi fraudelor, iar efectele lor valorice afectează rezultatul reportat (contul 1174
"Rezultatul reportat provenit din corectarea erorilor contabile").
În cazul erorilor de valori nesemnificative, este permis ca acestea să fie corectate fie pe
seama rezultatului reportat, fie şi seama contului de profit şi pierdere.
Delimitarea erorilor în semnificative şi nesemnificative se face după cum ele ar putea
influenţa deciziile economice ale utilizatorilor, prin folosirea ca bază documentară a situaţiilor
financiare anuale, şi respectiv efectele lor nu influenţează calitatea informaţiilor financiar-
contabile şi, deci, nici deciziile economice preconizate de utilizatori. În acest scop, erorile ce se
constată se analizează avându-se în vedere natura sau valoarea individuală ori cumulată a elementelor
la care au fost constatate.
În legătură cu erorile aferente exerciţiilor financiare anterioare se reţine şi faptul că nu
necesită modificarea situaţiilor financiare ale respectivelor exerciţii, deoarece efectele pe care ele
le generează se reflectă în exerciţiul curent, deci atunci când se constată.
Erorile la care ne referim nu ocazionează ajustarea informaţiilor comparative prezentate
în situaţiile financiare anuale, însă informaţiile ce privesc poziţia financiară şi performanţa
financiară, respectiv modificarea poziţiei financiare, trebuie prezentate în notele explicative aferente
exerciţiului curent, inclusiv în ceea ce priveşte erorile constatate.
b. Erorile aferente exerciţiului curent sunt similare erorilor amintite anterior, iar
corectarea lor se face pe seama contului de profit şi pierdere.
Totodată, în notele explicative trebuie prezentate informaţii suplimentare cu privire la
erorile constatate.
Un alt aspect ce prezintă utilitate se referă la corectarea sau stornarea unor operaţiuni
contabile aferente exerciţiului curent. Pentru rezolvarea acestei probleme se poate adopta,
potrivit reglementărilor aplicabile, una din următoarele variante:
 corectarea cu semnul minus a operaţiunii iniţiale (stornare în roşu);
 înregistrarea inversă a operaţiunii iniţiale (stornare în negru), situaţie în care optăm şi
pentru efectuarea înregistrărilor de corectare a rulajelor conturilor implicate.
Varianta de stornare, în roşu sau în negru, este firesc să fie adoptată avându-se în vedere
politica contabilă a entităţii şi programul informatic utilizat de către aceasta.

19
 Capitolul 2
CONTABILITATEA CAPITALURILOR

2.1. DEFINIREA ŞI STRUCTURA CAPITALURILOR

Capitalurile, denumite în literatura de specialitate şi capitaluri permanente,
reprezintă totalitatea surselor de finanţare de care dispune entitatea pentru o
perioadă mai mare de un an. Altfel spus, ele constituie sursele de finanţare cu
caracter stabil pe care aceasta le poate utiliza pentru a procura elemente de activ
necesare investiţiilor pe care le consideră oportune.
În funcţie de modul cum se constituie, capitalurile permanente se pot
delimita în următoarele grupe sau categorii:
A. capitaluri proprii;
B. provizioane şi
C. datorii pe termen lung, care, altfel spus, au exigibilitate mai mare de 1 an.
A. Capitalurile proprii reprezintă interesul rezidual al acţionarilor în activele
unei entităţi după deducerea tuturor datoriilor sale. Ele sunt denumite şi pasivul
intern al entităţii şi, altfel spus, reprezintă dreptul acţionarilor asupra
activelor unei persoane juridice, după deducerea tuturor datoriilor. În acest sens,
este semnificativă opinia renumiţilor specialişti în domeniu, Oprea Călin şi Mihai
Ristea, potrivit căreia „capitalul propriu delimitează resursele proprii furnizate de
proprietarul de patrimoniu” 7.
Capitalurile proprii se constituie din aportul acţionarilor sau asociaţilor, prin
autofinanţare şi pe seama altor resurse financiare. Aceste modalităţi generale de
constituire a capitalurilor analizate sunt delimitate, potrivit reglementărilor
contabile aplicate, astfel: aporturi de capital, prime de capital, rezerve,
rezultatul reportat şi rezultatul exerciţiului financiar. Fiecare dintre aceste
categorii de capitaluri se oglindeşte în contabilitate utilizându-se câte un cont sintetic
distinct (101, 104, 106, 117 şi, respectiv, 121), care este înscris în clasa 1 din Planul
general de conturi, denumită „Conturi de capitaluri”, precum şi în pasivul
bilanţier în grupa J „Capital şi rezerve”. În această grupă se găsesc încă două
elemente care influenţează capitalurile proprii şi anume: „Rezerve din
reevaluare” (105), în mod direct, şi „Acţiuni proprii” (109), sub formă de
corecţie.
În continuare se definesc, în viziune contabilă, elementele structurale
privind capitalurile proprii, în ordinea în care conturile aferente sunt înscrise în Planul
de conturi general.
a. Capitalul social reprezintă aportul în numerar, care este obligatoriu la
constituirea oricărei forme de societate, sau atât în numerar, cât şi în natură,

7
Oprea Călin şi Mihai Ristea – Bazele contabilităţii, Editura Naţional, Bucureşti, 2001, pag.13.
20
admis la toate formele de societate, subscris de către acţionari sau asociaţi la
înfiinţarea acestora, precum şi ulterior, cu prilejul majorării sale.
În categoria participărilor în natură sunt incluse şi aporturile în creanţe, cu
deosebirea că nu sunt admise la societăţile pe acţiuni care se constituie prin
subscripţie publică sau în comandită pe acţiuni şi nici la cele cu răspundere
limitată. Pentru aporturile de această natură este caracteristic faptul că persoanele
care le-au adus la firmă sunt liberate numai după încasarea de către aceasta a valorii
pentru care au fost primite creanţele respective.
Mărimea capitalului social iniţial este stabilită prin actul constitutiv, cu
respectarea limitei minime legale de 200 lei pentru societăţile cu răspundere limitată,
divizată în părţi sociale de minimum 10 lei, subscrise de 1 până la 50 de
asociaţi, şi de 90.000 lei, valoare divizată în acţiuni de cel puţin 0,1 lei, pentru cele
pe acţiuni şi în comandită simplă, care va putea fi modificată prin hotărâre de
Guvern, cel mult o dată la 2 ani, astfel încât acest cuantum să reprezinte echivalentul
în lei a 25.000 euro, la rata de schimb. Numărul acţionarilor nu poate fi mai mic de
2, în cazul în care aceste societăţi se constituie prin subscriere integrală şi simultană
a capitalului social de către semnatarii actului constitutiv.
Modificarea capitalului social se realizează pe baza hotărârii adunării generale
a acţionarilor sau asociaţilor, şi impune efectuarea modificării corespunzătoare a
actului constitutiv. Sub aspectul mărimii sale, capitalul social se
identifică cu valoarea nominală a tuturor acţiunilor sau părţilor sociale, respectiv
cu valoarea aportului total subscris, a rezervelor încorporate şi a profitului net
repartizat pentru a fi majorat, inclusiv alte operaţii determină modificarea acestuia.
În cazul regiilor naţionale şi a celor locale, precum şi al companiilor naţionale,
capitalul este reprezentat de patrimoniul regiei, deţinut integral de
stat, şi, respectiv, de patrimoniul public, ce aparţine domeniului public.
b. Primele de capital provin din operaţiuni de emisiune, de fuziune, de
aport şi de conversie, sub forma excedentului dintre valoarea acţiunilor sau
părţilor sociale stabilită în cadrul acestor operaţiuni şi valoarea nominală a lor.
c. Rezervele din reevaluare reprezintă diferenţele în plus sau în minus
ce se stabilesc între valoarea justă şi valoarea înregistrată în contabilitate, ambele
determinate, de regulă, la data bilanţului, pentru imobilizările corporale supuse
reevaluării, potrivit reglementărilor aplicabile.
d. Rezervele pe care entitatea le poate utiliza se constituie din profitul brut,
în cazul celor legale cu caracter obligatoriu, sau din profitul net şi din alte surse
prevăzute expres prin acte normative în domeniu, precum şi prin actul constitutiv al
entităţii, cu aprobarea adunării generale a acţionarilor sau asociaţilor.
Elementele de capital de mai sus (a-d) se corectează în cadrul bilanţului
cu valoarea acţiunilor proprii, stabilită ca sold debitor la contul cu aceeaşi
denumire şi simbolul 109. Aceste acţiuni au fost deţinute anterior de către terţi, pe
termen scurt sau pe termen lung, şi sunt răscumpărate în vederea anulării sau
revânzării.
e. Rezultatul reportat se referă la profitul sau pierderea din exerciţiile
anterioare a cărui repartizare sau acoperire, pe baza hotărârii adunării generale a

21
acţionarilor sau asociaţilor, a fost amânată, precum şi la rezultatul aferent exerciţiului
recent încheiat, în perioada dintre începutul exerciţiului financiar următor şi
data aprobării situaţiilor financiare anuale pentru anul precedent. Profitul reportat
majorează capitalurile proprii, iar pierderea reportată le diminuează.
f. Rezultatul exerciţiului sau anului financiar curent este reprezentat de
profitul realizat sau pierderea înregistrată, care determină majorarea şi, respectiv,
diminuarea capitalurilor proprii, oglindite în bilanţul prin care acesta se raportează.
B. Provizioanele reprezintă obligaţii cu exigibilitate sau valoare incertă pe
care le generează anumite evenimente care nu trebuie să influenţeze acţiunile
viitoare ale entităţii, în sensul diminuării beneficiilor economice ale acesteia. Altfel
spus, ieşirile viitoare de resurse trebuie să afecteze rezultatele perioadei în care se
produc evenimentele pentru care se constituie provizioane, prin includerea în
cheltuielile de exploatare curente.
Ulterior, pentru pierderile şi cheltuielile care devin exigibile se diminuează
sau anulează, după caz, provizioanele constituite anterior, ceea ce reprezintă
finanţarea respectivelor ieşiri de resurse fără a fi diminuat rezultatul financiar.
Din categoria provizioanelor la care ne referim exemplificăm pe cele ce
privesc: amenzile sau costurile de eliminare legală a efectelor negative produse
mediului; activitatea de service în perioada de garanţie; acţiunile de restructurare
a entităţii (vânzarea sau încetarea activităţii unei părţi a afacerii, închiderea unor
sedii sau puncte de lucru ş.a.); impozitele sau sumele viitoare datorate bugetului
de stat etc.
Provizioanele analizate nu sunt permise pentru deprecieri sau pierderi de
valoare privind activele entităţii, iar la data fiecărui bilanţ se revizuiesc pentru a
reflecta cea mai bună estimare curentă a obligaţiilor pentru care sunt constituite,
care, de altfel, reprezintă singurele destinaţii pentru care se pot utiliza. Ele se
raportează în bilanţul contabil la grupa H „Provizioane”, iar tratamentul lor fiscal este
stabilit în mod distinct.
C. Datoriile pe termen lung sunt denumite şi datorii ce trebuie plătite
într-o perioadă mai mare de un an şi reprezintă resurse financiare provenite de la
terţi sub formă de împrumuturi şi datorii asimilate acestora. În componenţa lor
sunt incluse: împrumuturile din emisiuni de obligaţiuni şi prime de rambursare a
acestora; creditele bancare pe termen lung şi mediu; sume datorate entităţilor
afiliate şi celor de care compania este legată prin interese de participare; alte
împrumuturi şi datorii asimilate, precum şi dobânzile aferente împrumuturilor şi
datoriilor asimilate.

2.2. EVALUAREA CURENTĂ A CAPITALURILOR

Capitalurile se evaluează, în principiu, la valoarea nominală pe care
acestea o au. Astfel, capitalul social se evaluează la valoarea aferentă părţilor sociale
şi acţiunilor în care este concretizat. La rândul său, această valoare

22
nominală este cea înscrisă pe titlurile de valoare corespunzătoare părţilor sociale
sau acţiunilor emise în favoarea asociaţilor sau acţionarilor. Ulterior înfiinţării entităţii,
această valoare se modifică datorită majorării sau diminuării capitalurilor proprii şi,
totodată, prin emisiunea de noi acţiuni, ceea ce impune stabilirea unei noi valori
reale.
În ceea ce priveşte datoriile pe termen lung, valoarea nominală este egală
cu lichidităţile sau echivalenţa de lichidităţi ce trebuie plătite.
Evaluarea capitalurilor la valoarea nominală impune evidenţierea distinctă a
primelor de capital, a împrumuturilor, a primelor de rambursare şi a dobânzilor. Pe
parcursul desfăşurării activităţii fiecărei entităţi, această valoare prezintă, în mod
firesc, diferenţe semnificative comparativ cu valorile de piaţă şi contabilă.
Avându-se în vedere această realitate, operaţiunea de evaluare curentă şi,
totodată, efectuată cu regularitate devine o necesitate, fapt pentru care este statuată
ca obligaţie legală, fiind stabilite, în acest sens, norme şi proceduri specifice.
Pentru evaluarea curentă a părţilor sociale şi a acţiunilor se au în vedere
mai multe elemente, din care se amintesc: piaţa capitalurilor; rezultatele financiare
obţinute de entitate; creşterea economică înregistrată în ramura în care entitatea
îşi desfăşoară activitatea; imaginea în faţa terţilor şi riscul legat de entitate şi în mod
deosebit previziunile investitorilor privind rentabilitatea viitoare a entităţii şi
dividendele pe acţiune.
Probleme specifice de evaluare prezintă acţiunile, ca părţi componente ale
capitalului social, şi obligaţiunile, ca diviziuni ale împrumuturilor din emisiuni de
obligaţiuni. Ambele categorii de titluri sunt negociabile, fapt pentru care evaluarea
lor prezintă anumite caracteristici.
a. Evaluarea acţiunilor, în sistemul contabilităţii curente, ocazionează,
pe lângă valoarea nominală, folosirea mai multor categorii de valori, dintre care
cele ce prezintă atât interes contabil, cât şi informativ pentru cei care sunt
investitori sau deţin responsabilităţi în legătură cu gestionarea capitalurilor se
prezintă în continuare.
a1. Valoarea de piaţă sau bursieră, în cazul acţiunilor astfel
tranzacţionate, se stabileşte prin negociere la bursa de valori, pe baza raportului
dintre cerere şi ofertă, raport numit cotaţie. Această valoare nu este totdeauna
semnificativă, deoarece cotaţiile pot fi influenţate de factori externi unităţii căreia îi
aparţin acţiunile, cum este cazul unor mutaţii în economie, publicităţii efectuate în
legătură cu firma şi ramura ei de activitate ş.a. Această situaţie impune ca
valoarea de piaţă să fie completată cu valori stabilite plecând atât de la profitul
distribuit sau realizat şi în fapt cu valori financiare şi de randament, cât şi de la
patrimoniu, utilizându-se valori matematice contabile, valori matematice intrinsece
şi valori de lichidare.
Valorile de mai sus se utilizează, totodată, în cazul stabilirii valorii de piaţă
a acţiunilor care nu sunt tranzacţionate la bursă, precum şi a părţilor sociale. De
altfel, valoarea de piaţă pentru asemenea titluri se determină, în activitatea

23
practică, prin simulări din perspectiva îndeplinirii condiţiei ca entitatea să poată
valorifica respectivele acţiuni.
a2. Valoarea financiară (VF) reprezintă suma ce corespunde capitalizării
dividendului anual (sau mediu pentru mai mulţi ani) aferent unei acţiuni la o anumită
rată anuală (sau medie) de venit (de exemplu, rata dobânzii pe piaţă sau dobânda
corespunzătoare obligaţiunilor), determinându-se potrivit formulei:
Dividend anual/acţiune
VF =
Rata anuală de venit
Exemplu:
Dividendul mediu din ultimii doi ani aferent unei acţiuni este 2.000 lei, iar
rata venitului (dobânzii) este de 10 %.
2.000
VF = x 100 = 20.000 lei
10
a3. Valoarea de randament (VR) corespunde capitalizării profitului unitar
înainte de distribuire (repartizare) sau, altfel spus, reprezintă suma care este plasată
pe parcursul unui an şi cu o anumită rată de profit ce determină obţinerea unui venit
egal cu rezultatul unitar sau beneficiul aferent unei acţiuni.
Altfel spus, valoarea de randament reprezintă suma ce corespunde capitalizării
profitului anual net (sau mediu) aferent unei acţiuni la o rată anuală (sau medie) de
venit (de exemplu, rata dobânzii pe piaţă sau dobânda corespunzătoare
obligaţiunilor), calculându-se astfel:
Profit net anual/acţiune
VR =
Rata anuală de venit
Profitul net anual/acţiune ce se ia în calcul este cel stabilit înainte de
efectuarea distribuirii (încorporării) în rezerve.
Exemplu:
O entitate a obţinut în ultimii 2 ani un profit mediu pe acţiune de 2.500 lei,
iar rata venitului (dobânzii) este de 10%.
2.500
VR = x 100 = 25.000 lei
10
a4. Valoarea matematică contabilă (VMC), denumită şi valoare
bilanţieră, reprezintă activul net contabil aferent unei acţiuni, determinându-se
astfel:
VMC = Activ net contabil : Numărul total de acţiuni ce compun capitalul
unde:
Activ net contabil = Activ total - Datorii - Activ fictiv
sau:
Activ net contabil = Capitaluri proprii - Activ fictiv
Activ fictiv = Chelt. de constituire + Chelt. cu emisiunea de acţiuni +
+ Prime privind rambursarea obligaţiunilor
+ Activele de regularizare şi asimilate.
24
 A5. Valoarea intrinsecă (VI) este o variantă a VMC, care se calculează
prin raportarea activului net rectificat la numărul total de acţiuni ce compun capitalul,
după formula:
Activ net rectificat
VI =
Total acţiuni

Activul net rectificat, denumit şi intrinsec, se determină prin corectarea

activului contabil net cu plusurile şi minusurile de valoare latentă, astfel:
Provizioanele Capitalul
Activul net Activul net
= + nejustificate - subscris
rectificat contabil
(devin rezerve) nevărsat

Evaluarea obligaţiunilor emise de entitate se efectuează în contabilitate

cu ajutorul unor categorii distincte de valori şi anume: nominală, de emisiune, de
rambursare.
B1. Valoarea nominală este cea indicată pe titlul folosit ca obligaţiune,
nu poate fi mai mică de 2,5 lei şi este constantă pentru aceeaşi emisiune.
B2. Valoarea de emisiune este o valoare negociabilă la bursa de valori
şi reprezintă preţul de vânzare a obligaţiunii, care în principiu, este egală cu
valoarea nominală, însă poate fi şi inferioară acesteia.
B3. Valoarea de rambursare este, de regulă, egală cu valoarea
nominală, însă poate fi şi o valoare stimulativă de restituire a împrumuturilor, prin
adăugarea la valoarea nominală a unei prime de rambursare.
Dobânda aferentă obligaţiunilor emise reprezintă un element distinct şi
nemodificabil, care, de regulă, se plăteşte la sfârşitul fiecărui an.
Exemplu:
O entitate emite obligaţiuni referitor la care se cunosc valorile: nominală -
5 lei, de emisiune – 4,80 lei şi de rambursare – 5,50 lei, deci cu primă de rambursare
de 0,70 lei (5,50-4,80). Pe lângă valoarea de rambursare de 5,50 lei se plăteşte
şi dobânda stabilită cu ocazia emisiunii de obligaţiuni.

2.3. CONTABILITATEA CAPITALULUI SOCIAL

2.3.1. CONTABILITATEA CONSTITUIRII ŞI MAJORĂRII

CAPITALULUI SOCIAL

Constituirea capitalului social se realizează la înfiinţarea entităţii prin

subscrierea acestuia în natură şi/sau numerar de către acţionari sau asociaţi. Ulterior,
în măsura în care capitalul subscris este predat sau depus de cei în cauză, el devine
subscris şi vărsat.

25
 Majorarea capitalului social reprezintă o operaţie ce are loc pe parcursul
desfăşurării activităţii entităţii, efectuată în baza hotărârii adunării generale a
acţionarilor sau asociaţilor, cu respectarea prevederilor legale existente în acest sens.
Pentru organizarea contabilităţii capitalului social se utilizează conturile:

101 „Capital” P
1011 „Capital subscris nevărsat” P
1012 „Capital subscris vărsat” P
1015 „Patrimoniul regiei” P
1016 „Patrimoniul public” P
1017 „Patrimoniul privat” P
1018 „Patrimoniul institutelor naţionale de P
cercetare-dezvoltare”
Creditul acestor conturi oferă informaţii atât în cursul exerciţiului, cât şi la
sfârşitul acestuia privind constituirea şi majorările de capital, în natură şi/sau
numerar. Totodată, prin intermediul conturilor corespondente debitoare (456, 117,
103, 104 şi 106, ce se utilizează pentru exemple) se obţin informaţii corespunzătoare
surselor de provenienţă pentru operaţiunile amintite, cu excepţia patrimoniului public
care este reglementat în mod distinct.
Debitul conturilor analizate asigură informaţii permanente privind
diminuările de capital social, care, potrivit conturilor corespondente creditoare
(456, 117, 109 şi 141) şi a exemplelor ulterioare, sunt grupate pe modalităţi efective
de reducere a lui.
Delimitarea sau gruparea informaţiilor precizate anterior se efectuează în
registrul „Cartea mare”, care, printre altele, permite verificarea exactităţi lor şi, în
consecinţă, utilizarea credibilă pentru analize şi decizii curente în cursul
exerciţiului, la nivelul managementului entităţii şi acţionariatului, şi pentru a fi
utilizate de către terţii interesaţi, după încheierea acestuia.
Soldul contului 101 „Capital” este creditor şi reprezintă capitalul subscris
vărsat sau nevărsat, după caz.
Evidenţa analitică se organizează cu ajutorul registrului acţionarilor sau
asociaţilor şi asigură cunoaşterea pentru fiecare dintre ei atât a numărului, cât şi a
valorii nominale a acţiunilor sau părţilor sociale subscrise şi vărsate sau numai
subscrise.
Conturile 1015 „Patrimoniul regiei”, 1016 „Patrimoniul public”, 1017
„Patrimoniul privat” şi 1018 "Patrimoniul institutelor naţionale de cercetare-
dezvoltare" funcţionează similar contului 101 „Capital social”.

Exemple de înregistrări contabile privind constituirea capitalului social

Nr. Conturi Valoare

Conţinutul operaţiei Document
crt. D C - lei -

26
 Nr. Conturi Valoare
Conţinutul operaţiei Document
crt. D C - lei -

1. Subscrierea de capital pentru Borderou subscriere 456 1011 130000

130.000 lei acţiuni
2. Încasarea prin bancă a aportului de Extras de cont 5121 456 52000
52.000 lei
3. Constituirea capitalului social vărsat Nota de contabilitate 1011 1012 52000
de 52.000 lei
4. Primirea unui utilaj subscris, de Proces verbal şi raport 2131 456 78000
78.000 lei tehnic
5. Constituirea capitalului social vărsat Notă de contabilitate 1011 1012 78000
de 78.000 lei
6. Majorarea capitalului social cu Notă de contabilitate 1031 1012 50000
valoarea instrumentelor de capitaluri
proprii acordate angajaţilor, de
50.000 lei

Se menţionează că operaţiile aferente majorării capitalului social se

înregistrează ulterior deoarece necesită explicaţii suplimentare.
Constituirea (înfiinţarea) societăţilor comerciale ocazionează, în plus, o
serie de cheltuieli a căror reflectare în contabilitate se va prezenta în capitolul
următor privind contabilitatea imobilizărilor necorporale.
Înregistrările contabile exemplificate anterior sunt aplicabile şi în cazul
constituirii unei societăţi comerciale prin subscrierea capitalului social sub formă
de părţi sociale, cu valoare nominală minimă de 10 lei.

Precizare fiscală:
În ceea ce priveşte exactitatea înregistrărilor contabile de la nr. 4 se
menţionează că, în funcţie de ultima reglementare în domeniu8, aportul în natură
la capitalul social efectuat între două unităţi impozabile este scutit de TVA în cazul
în care beneficiarul are drept de deducere integrală. În alte situaţii, TVA aferentă
aportului în natură se înregistrează de către beneficiar prin includerea ei în
contravaloarea bunului primit.
În ceea ce priveşte majorarea capitalului social menţionăm că aceasta se
poate realiza prin emisiunea de noi acţiuni sau prin majorarea valorii nominale a
celor existente, ceea ce presupune noi aporturi în numerar şi/sau în natură. De
asemenea, majorarea capitalului social se poate realiza prin capitalizarea rezultatului
favorabil obţinut de entitate, prin încorporarea rezervelor, cu excepţia celor legale,
a primelor de emisiune ori prin compensarea unor creanţe lichide şi exigibile asupra
entităţii cu acţiuni ale acesteia.

8
Legea nr. 571/2003 privind aprobarea Codului Fiscal, art. 128, al. 7, M. Of. nr. 927/2003.
27
 Sintetizând, majorarea de capital social poate fi efectuată fie prin subscrierea
de noi aporturi în natură şi/sau numerar, fie prin operaţii interne din resurse
aflate deja la dispoziţia entităţii. Ambele variante presupun modificări în ceea ce
priveşte părţile sociale sau acţiunile entităţii, în cazul acestora din urmă soluţiile
adoptate prezentând particularităţi, aşa cum se poate observa în cele ce urmează.
O primă situaţie este aceea a emiterii de acţiuni noi care se cumpără atât
de vechii acţionari, cât şi de alte persoane fizice sau juridice sau numai de către
acestea din urmă. În acest caz se are în vedere protecţia financiară a vechilor
acţionari pentru faptul că valoarea de emisiune a noilor acţiuni afectează
integritatea valorii contabile a acţiunilor vechi.
Protecţia vechilor acţionari se asigură prin folosirea drepturilor preferenţiale
de subscriere (D.S.), care sunt titluri de valoare ataşate acţiunilor vechi şi care
intră în paritate odată cu acestea. Aceste drepturi se calculează ca diferenţă între
valoarea contabilă sau bilanţieră a unei acţiuni înainte şi după emiterea de noi
acţiuni. Drepturile de subscripţie sunt valori negociabile la bursă.
Problema protecţiei propriu-zise a vechilor acţionari apare în cazul în care
noile acţiuni au valoarea de emisiune mai mică decât valoarea contabilă sau
bilanţieră a vechilor acţiuni. În asemenea situaţii, pentru diferenţa de valoare
aferentă unei acţiuni, se acordă vechilor acţionari câte un D.S., deci un număr de
D.S.-uri egal cu numărul acţiunilor deţinute, procedându-se aşa cum se prezintă în
exemplul următor.
Capitalul social iniţial este de 140.000 lei, fiind divizat în 28.000 acţiuni a 5
lei. Rezervele sunt de 2.800 lei, iar valoarea contabilă este de 5,10 lei (142.800 lei
: 28.000 acţiuni). Se hotărăşte majorarea acestui capital cu 35.000 lei, ceea ce
corespunde unui număr de 7.000 acţiuni a 5 lei valoare nominală, valoare
considerată a fi egală cu cea de emisiune. În urma acestei operaţiuni şi având
în vedere că nu există active fictive se determină valoarea contabilă a tuturor celor
35.000 acţiuni (28.000 acţiuni vechi + 7.000 acţiuni noi), valoare care este de
5,08 lei (177.800 lei : 35.000 acţiuni), care este inferioară valorii iniţiale cu 0,02 lei
(5,10 lei – 5,08 lei) pentru fiecare acţiune veche. Pentru compensarea acestei
pierderi se acordă vechilor acţionari 28.000 D.S.-uri a câte 0,02 lei, iar valoarea
contabilă a fiecărei acţiuni vechi va fi de 5,08 lei + 0,02 lei (un D.S.), deci 5,10 lei,
deci la nivelul valorii contabile iniţiale.
Vechii acţionari au posibilitatea să cumpere acţiuni noi avându-se în vedere
paritatea de emisiune, care în exemplul anterior este de 4 la 1 (28.000 acţiuni vechi:
7.000 acţiuni noi). Astfel, pentru 4 acţiuni vechi se poate cumpăra o acţiune
nouă, plătindu-se 5 lei şi utilizându-se cele 4 D.S.-uri ale acţiunilor în cauză, deci
0,08 lei (4 D.S. x 0,02 lei), ceea ce determină obţinerea valorii contabile de 5,08
lei (5 + 0,08).
În cazul în care un acţionar vechi deţine un număr de acţiuni mai mic de
4 (paritatea de emisiune), pentru diferenţa de unu, două sau trei D.S.-uri se poate
adopta fie soluţia completării până la 4, prin achiziţionarea la preţul unitar de 0,02

28
lei şi, implicit, cumpărarea unei acţiuni noi, fie soluţia vânzării D.S.-urilor
disponibile.
La rândul lor, noii acţionari plătesc 5,08 lei pentru fiecare acţiune pe care o
cumpără, din care 5 lei reprezintă valoarea de emisiune, iar 0,08 lei constituie
valoarea a 4 D.S.-uri (paritatea de emisiune) pe care le achiziţionează de la vechii
proprietari ce nu doresc să cumpere acţiuni noi, care consideră că este avantajos
să renunţe parţial sau total la D.S.-urile pe care le deţin. Fiecare solicitant de titlu
nou cumpără de la vechii acţionari câte 4 D.S.-uri pentru fiecare acţiune
subscrisă.
Majorarea capitalului social cu 35.000 lei se înregistrează în contabilitate în
mod obişnuit, debitându-se contul 456 "Decontări cu acţionarii/asociaţii privind
capitalul", prin creditul contului 1011 "Capital subscris nevărsat".
Protecţia vechilor acţionari se are în vedere şi în situaţia în care valoarea
de emisiune este mai mare decât cea nominală, dar mai mică decât
valoarea contabilă iniţială.
Pentru exemplificare se folosesc datele anterioare, cu deosebirea că
valoarea de emisiune este de 5,10 lei, deci egală cu cea contabilă iniţială.
Diferenţa între această valoare şi cea nominală (5 lei) este de 0,10 lei şi reprezintă
prima de emisiune, care se înregistrează în contabilitate în mod distinct. Orice
solicitant, acţionar vechi sau nou, plăteşte 5,10 lei pentru fiecare acţiune nouă pe
care o cumpără.
În contabilitate se înregistrează atât capitalul social subscris de 35.000 lei,
corespunzător celor 7.000 acţiuni a 5 lei valoare nominală, cât şi prima de
emisiune de 700 lei (7.000 acţiuni noi x 0,10 lei), astfel:
456 = % 35700 lei
1011 35000 lei
1041 700 lei
În cazul în care valoarea de emisiune este inferioară valorii
contabile iniţiale, dar superioară celei nominale se impune folosirea D.S.-urilor
ca în cazul exemplificat iniţial, precum şi înregistrarea primei de emisiune stabilită
ca diferenţă între valoarea de emisiune şi cea nominală, aşa cum s-a prezentat
mai sus.
Protecţia financiară a vechilor acţionari nu este necesară în cazul în care ei
cumpără integral acţiunile noi, în funcţie de paritatea de emisiune, şi nici în
situaţia majorării capitalului social prin aport în natură. În acest ultim caz, bunul
aportat se evaluează de aşa manieră încât valoarea de emisiune a noilor acţiuni
destinate celui în cauză (aportorul) să fie aproximativ egală cu valoarea contabilă.
Totodată, se determină diferenţa între valoarea de emisiune şi valoarea nominală,
diferenţă corespunzătoare acţiunilor aferente aportului în natură şi denumită
"Primă de aport", care se înregistrează în debitul contului 456 "Decontări cu
acţionarii/asociaţii privind capitalul" şi creditul contului 1043 "Prime de aport".
În ceea ce priveşte primele de emisiune se reţine că se eliberează integral
la subscrierea capitalului social.

29
 În legătură cu protecţia financiară a vechilor acţionari prin intermediul DS-
urilor se menţionează şi faptul că îşi pierde utilitatea în cazul în care prin investiţia
nouă ce se realizează se asigură compensarea diminuării valorii contabile a acţiunilor
vechi cu sporul de rentabilitate care se obţine. Acţiunile sunt cotate la bursa de
valori, ceea ce denotă că valoarea de emisiune se stabileşte prin cotaţie.
A doua situaţie vizează soluţia încorporării rezervelor a primelor de capital sau a
altor elemente de capitaluri proprii, care sunt denumite şi operaţii interne, menite să
contribuie atât la întărirea capitalului, cât şi la creşterea credibilităţii financiare a entităţii
faţă de proprii acţionari şi nu numai.
În situaţia schimbării destinaţiei rezervelor legale, care se constituie din
profitul brut (neimpozitat), în sensul utilizării pentru acoperirea pie rderilor sau a
diminuării lor din orice cauză, reconstituirea ulterioară a rezervei este obligatorie,
dar nu mai este deductibilă la calculul impozitului pe profit9, efectuându-se din
profitul net (impozitat).
Creşterea propriu-zisă a capitalului social se realizează prin emisiunea de
acţiuni noi care se repartizează gratuit vechilor acţionari sau prin creşterea
valorii nominale a vechilor acţiuni, ceea ce nu modifică situaţia netă a entităţii
sau totalul capitalurilor proprii.
În cazul emisiunii de noi acţiuni destinate vânzării şi unor noi solicitanţi,
protecţia vechilor acţionari se realizează prin intermediul drepturilor de
atribuire (DA) care se acordă gratuit vechilor acţionari. Aceste drepturi sunt
negociabile şi se determină pentru fiecare acţiune ca diferenţă între valoarea
contabilă stabilită înainte şi după emisiunea noilor acţiuni, ca în cazul DS-urilor.
Acţiunile noi se pot acorda vechilor acţionari, care utilizează drepturile de
atribuire pe care le deţin, sau pot fi cumpărate de noi solicitanţi, care, în funcţie
de paritatea de emisiune, achiziţionează DA-urile necesare de la vechii acţionari.
În scopul exemplificării modului de determinare a valorii unui drept de
atribuire (DA) se presupune următoarea situaţie: capitalul social iniţial este de
125.000 lei şi este divizat în 25.000 acţiuni evaluate la 5 lei valoare nominală,
respectiv 5,50 lei valoare contabilă individuală; rezerva care se încorporează este
de 12.500 lei şi corespunde unui număr de 2.500 acţiuni a 5 lei valoare
nominală. Valoarea contabilă a celor 27.500 acţiuni (25.000 acţiuni vechi +
2.500 acţiuni noi) este de 5 lei (137.500 lei : 27.500 acţiuni), rezultând o
pierdere teoretică de valoare de 0,50 lei (5,50 lei valoare iniţială - 5 lei valoare
finală) pentru fiecare acţiune veche. Această pierdere se compensează prin
acordarea vechilor acţionari a 25.000 DA-uri a câte 0,50 lei fiecare. Valoarea
contabilă a unei acţiuni vechi este de 5 lei + 0,50 lei (un DA), deci 5,50 lei, deci
la nivelul valorii anterioare emisiunii de noi acţiuni.
Orice acţionar vechi poate primi gratuit o acţiune nouă numai în măsura în
care deţine 10 DA-uri şi aceasta pentru faptul că paritatea de emisiune este de 10
la 1 (25.000 acţiuni vechi : 2.500 acţiuni noi).

9
Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, art. 22, alin.1, lit. a, M. Of. nr. 927/23.12.2003.
30
 În cazul în care numărul de DA-uri este mai mic de 10 se poate adopta soluţia
vânzării lor la bursa de valori şi cumpărării de către alţi acţionari sau invers, în
vederea completării numărului de 10 DA-uri şi primirii unei noi acţiuni.
La rândul lor, noii solicitanţi pot obţine o acţiune nouă numai atunci când
cumpără în prealabil 10 DA-uri a 0,50 lei fiecare, ceea ce reprezintă 5 lei, deci
valoarea contabilă după emiterea de noi acţiuni.
Încorporarea în capitalul social a rezervei de 12.500 lei se înregistrează
astfel:
1063 = 1012 12500 lei
sau:
1068

În cazul încorporării în capitalul social, pe de o parte, a beneficiului

reportat din exerciţiile anterioare şi a beneficiului din ultimul exerciţiu încheiat, iar
pe de altă parte, a primelor legate de capital sau a altor elemente de capitaluri
proprii se procedează în mod similar cu cele prezentate mai sus, iar reflectarea în
contabilitate a majorării capitalului se realizează prin creditarea contului 1012
"Capital subscris vărsat" prin debitul conturilor: 117 "Rezultatul reportat" (1171
"Rezultatul reportat reprezentând profitul nerepartizat sau pierderea neacoperită")
şi, respectiv, 104 "Prime de capital".

2.3.2. CONTABILITATEA DIMINUĂRII CAPITALULUI SOCIAL

Diminuarea de capital social constituie o operaţie care se impune în mai multe

situaţii din activitatea entităţii. În acest sens se amintesc: retragerea acţionarilor sau
asociaţilor, soluţionarea pierderilor contabile înregistrate, valorificarea unor active
ale entităţii, dificultatea gestionării unui capital social supradimensionat în raport cu
necesităţile entităţii ş.a. Dintre acestea, în mod frecvent întâlnite în activitatea
practică, menţionăm acoperirea pierderilor contabile, precum şi restituirile
efectuate către acţionari sau asociaţi.
Indiferent de situaţia ce impune diminuarea de capital social, operaţia
propriu-zisă trebuie efectuată potrivit reglementărilor în domeniu. Astfel, modalităţile
concrete ce pot fi adoptate vizează micşorarea numărului de acţiuni sau părţi
sociale, reducerea valorii nominale a acestora, precum şi răscumpărarea şi anularea
propriilor acţiuni. Totodată, se pot avea în vedere, atunci când reducerea nu este
motivată de acoperirea unor pierderi, şi operaţiunile ce privesc scutirea totală sau
parţială a asociaţilor de vărsămintele datorate, restituirea către acţionari a unei
cote-părţi din aporturi, proporţională cu reducerea capitalului social şi calculată
în mod egal pentru fiecare acţiune sau parte socială etc.
Reducerea efectivă a capitalului social se efectuează şi poate fi înregistrată
în contabilitate numai după trecerea a două luni din ziua în care hotărârea adunării
generale a acţionarilor sau asociaţilor a fost publicată în Monitorul Oficial al
României, hotărâre care trebuie să respecte minimul de capital social fixat prin
lege, inclusiv celelalte reglementări în domeniu.
31
 În ceea ce priveşte acoperirea pierderii contabile provenite din exerciţiile
anterioare sau din cel recent încheiat se reţine faptul că reducerea capitalului
social al entităţii se face cu un anumit procent, însă suma absolută a diminuării, de
regulă, nu este egală cu pierderea ce trebuie soluţionată, putând să apară
diferenţe în plus sau în minus, după cum pierderea este mai mare şi, respectiv,
mai mică decât capitalul social disponibilizat. Asemenea diferenţe se soluţionează
prin diminuarea sau majorarea, după caz, a rezervelor.

Exemple de înregistrări contabile privind diminuarea

capitalului social
1. Se presupune că entitatea dispune de un capital social de 150.000 lei,
divizat în 30.000 acţiuni a 5 lei valoare nominală, iar pierderea reportată ce trebuie
soluţionată este de 31.500 lei. Reducerea capitalului social, prin diminuarea valorii
nominale a acţiunilor, se face cu 20%, deci cu 30.000 lei, rezultând o diferenţă
neacoperită de 1.500 lei. Valoarea nominală a unei acţiuni se diminuează cu 20%,
de la 5 lei la 4 lei, iar cele 30.000 acţiuni vechi se schimbă integral cu 30.000
acţiuni a 4 lei/acţiune. Înregistrarea contabilă a operaţiunii de acoperire a pierderii
se prezintă astfel:
% = 117 31500 lei
1012 (1171) 30000 lei
1068 1500 lei

În situaţia în care diferenţa este în minus, deci pierderea reportată este

mai mică decât capitalul disponibilizat, contul 1068 "Alte rezerve" se creditează.
2. Diminuarea capitalului social prin rambursarea efectivă către acţionari sau
asociaţi constă în aceea că fiecare dintre ei primeşte în numerar sau prin virament,
după caz, o sumă proporţională cu numărul de acţiuni pe care le deţine. Această
operaţie se înregistrează în contabilitate prin intermediul conturilor privind capitalul
social, disponibilul din casă sau de la bancă şi de decontare cu asociaţii referitor la
capital, aşa cum reiese din exemplul următor.
Entitatea dispune de un capital social de 200.000 lei, divizat în 40.000 acţiuni
a 5 lei valoare nominală, valoare care se reduce cu 20%, devenind 4 lei, deci o
diminuare totală de 40.000 lei (40.000 acţiuni x 1 leu/acţiune). Acţiunile vechi se
schimbă cu cele noi şi fiecare acţionar primeşte câte 1 leu pentru fiecare acţiune pe
care o deţine.
În contabilitate se înregistrează următoarele operaţii:
a. Rambursarea sau plata se efectuează în funcţie de solicitările
acţionarilor prin bancă (card sau cont la firmă) 30.000 lei şi prin casierie 10.000
lei:
456 = % 40000 lei
5121 30000 lei
5311 10000 lei

b. Diminuarea capitalului social:

32
 1012 = 456 40000 lei

Înregistrările contabile privind reducerea numărului de acţiuni ca urmare a

diminuării capitalului social sunt identice cu cele de mai sus, iar reducerea propriu-
zisă a lor se face în funcţie de paritatea diminuării valorii nominale.
3. Referitor la răscumpărarea unor acţiuni în vederea anulării se
precizează faptul că se efectuează, de regulă, la o valoare diferită de cea
nominală, mai mare sau mai mică, în funcţie de conjunctura de la bursă. În
asemenea situaţii se folosesc atât conturile privind acţiunile proprii şi cele de
disponibil şi de capital social, cât şi cele referitoare la câștigurile și pierderile generate
de operații de această natură (141 „Câştiguri legate de vânzarea sau anularea
instrumentelor de capitaluri proprii” şi respectiv 149 „Pierderi legate de emiterea,
răscumpărarea, vânzarea, cedarea cu titlu gratuit sau anularea instrumentelor de
capitaluri proprii”), pentru înregistrarea diferenţelor de preţ în plus sau în minus,
atunci când valoarea de răscumpărare este mai mică sau mai mare decât cea
nominală, aşa cum se exemplifică în continuare.
Se presupune că se răscumpără 1.000 acţiuni a 5 lei valoare nominală, deci
în total 5.000 lei, la un preţ de răscumpărare unitar de 6 lei şi o valoare totală de
6.000 lei, iar în contabilitate se înregistrează:
a. Răscumpărarea acţiunilor proprii prin intermediul contului de la bancă:
109 = 512 6000 lei

b. Anularea acţiunilor răscumpărate:

% = 109 6000 lei
1012 5000 lei
149 1000 lei

În cazul în care preţul de răscumpărare este inferior valorii nominale,

diferenţa în cauză se înregistrează în creditul contului 141 "Câștiguri legate de
vânzarea sau anularea instrumentelor de capitaluri proprii".
În acest context se menționează și faptul că același tratament contabil este
aplicabil și diferențelor de preț rezultate în cazul acțiunilor proprii răscumpărate și
vândute ulterior salariaţilor aceleiaşi entităţi sau terţilor.
În cazul reducerii capitalului social prin scutirea asociaţilor de vărsămintele
datorate se debitează contul 1011 “Capital subscris nevărsat” prin creditul contului
456 “Decontări cu acţionarii/asociaţii privind capitalul”.
La rândul său, operaţia privind restituirea către acţionari sau asociaţi a unei
cote-părţi din aporturi se reflectă în contabilitate în mod obişnuit, ca în cazul
retragerii acestora din entitate, creditându-se conturile corespunzătoare
modalităţilor propriu-zise de restituire (de trezorerie, stocuri ş.a.), prin debitul
contului 456 “Decontări cu acţionarii/asociaţii privind capitalul”, după care acest ultim
cont se creditează prin corespondenţă cu debitul contului 1012 “Capital subscris
vărsat”.

33
 2.4. CONTABILITATEA ALTOR ELEMENTE DE
CAPITALURI PROPRII

În această categorie sunt incluse o serie de componente de capitaluri

proprii generate de acordarea de beneficii angajaților, investițiile nete în entități
străine, precum şi de evaluarea la valoarea justă a instrumentelor financiare.
Organizarea contabilității componentelor amintite presupune utilizarea
conturilor:

103 „Alte elemente de capitaluri proprii ” P

1031 „Beneficii acordate angajaţilor sub forma P
instrumentelor de capitaluri proprii ”
1033 „Diferenţe de curs valutar în relaţie cu investiţia netă A/P
într-o entitate străină”
1038 „Diferenţe din modificarea valorii juste a activelor A/P
financiare disponibile în vederea vânzării şi alte
elemente de capitaluri proprii ”

Creditul conturilor prezentate oferă informații privind valoarea

instrumentelor de capitaluri proprii acordate angajaților, diferențele favorabile de
schimb valutar în relația cu un element monetar care face parte dintr-o investiţie
netă efectuată într-o entitate străină, precum şi creşterea valorii activelor
financiare disponibile pentru vânzare, potrivit conturilor corespondente debitoare
(643, 765 şi 501) utilizate.
În debitul acestor conturi se reflectă diminuarea elementelor de această
natură ca urmare a încorporării în capitalul social, diferenţelor nefavorabile de schimb
valutar în relaţia cu un element monetar care face parte dintr-o investiţie netă
efectuată într-o entitate străină, precum şi ajustarea rezervei de valoare justă
generată de diferenţele nefavorabile rezultate din evaluarea activelor financiare
disponibile pentru vânzare prin intermediul conturilor corespondente creditoare
(101, 665 şi 501).
În ceea ce priveşte conturile 1033 şi 1038 precizăm faptul că se utilizează
în cazul situaţiilor financiare anuale consolidate.

Exemple de înregistrări contabile privind

alte elemente de capitaluri proprii
Nr. Conturi Valoare
crt Conţinutul operaţiei Document D C - lei -
1. Instrumente de capitaluri proprii de Notă de contabilitate 643 1031 4000
40.000 lei acordate angajaţilor
2. Majorarea capitalului social cu Notă de contabilitate 1031 1012 1000
40.000 lei, ca urmare a
instrumentelor de capitaluri proprii
acordate angajaţilor
34
 2.5. CONTABILITATEA PRIMELOR DE CAPITAL
Primele de capital se constituie drept componente ale capitalurilor proprii
ale entităţii în măsura în care valoarea aporturilor în numerar sau în natură,
inclusiv modificările de capital prin fuziune, divizare sau conversia de datorii, pe care
le acoperă acţiunile sau părţile sociale emise este mai mare decât valoarea nominală
a acestora din urmă. Altfel spus, ele reprezintă excedentul dintre valoarea de
emisiune a aporturilor în numerar, de aport pentru subscrierile în natură ori contabilă
în cazul celorlalte operaţii menţionate şi valoarea nominală a acţiunilor sau părţilor
sociale.
Organizarea contabilităţii primelor de capital se realizează prin intermediul
conturilor:
104 „Prime de capital” P
1041 „Prime de emisiune” P
1042 „Prime de fuziune/divizare” P
1043 „Prime de aport” P
1044 „Prime de conversie a obligaţiunilor în acţiuni” P
Creditul conturilor prezentate furnizează informaţii privind categoriile de
prime de capital ce pot fi constituite, elemente ce se includ în structura
capitalurilor proprii ale entității în etapa subscrierii capitalului social, prin
intermediul contului corespondent debitor 456.
În debitul conturilor analizate se oglindesc informaţii corespunzătoare
diminuării valorii primelor de această natură care, potrivit conturilor corespondente
creditoare (101, 106 şi 117) şi a exemplelor ce se prezintă în cele ce urmează, se
pot realiza prin modalitățile prevăzute legal.
Soldul conturilor analizate oferă informaţii privind primele de capital
constituite şi neutilizate.
Exemple de înregistrări contabile privind
constituirea primelor de capital

Nr. Conturi Valoare

Conţinutul operaţiei Document
crt. D C - lei -

1. Primă de emisiune de 4.000 lei, la Notă de contabilitate 456 1041 4000

subscrierea în bani Borderou subscriere
2. Primă de 1.000 lei, cu ocazia fuziunii Notă de contabilitate 456 1042 1000

3. Primă de 4.000 lei, la subscrierea în Notă de contabilitate 456 1043 4000

natură
4. Primă de 10.000 lei, la convertirea Notă de contabilitate 456 1044 10000
unor obligațiuni în acțiuni

35
 Exemple de înregistrări contabile privind
diminuarea primelor de capital

Nr. Conturi Valoare

Conţinutul operaţiei Document
crt. D C - lei -

5. Încorporarea primelor (oper.1), de Notă de contabilitate 1041 1012 3000

3.000 lei, în capital Hotărârea AGA
6. Transferarea la alte rezerve a Notă de contabilitate 1041 1068 1000
primelor de emisiune de la pct.1, în Hotărârea AGA
sumă de 1.000 lei
7. Încorporarea în capital a primelor de Notă de contabilitate 1043 1012 2000
2.000 lei (oper.3) Hotărârea AGA
8. Utilizarea primelor de 5.000 lei Notă de contabilitate 1044 1171 5000
(oper.4) pentru acoperirea pierderii Hotărârea AGA
contabile

Considerăm că soluţia transferării primelor de emisiune la "Alte rezerve",

așa cum se prezintă la pct.6, se justifică prin faptul că este conformă atât cu
art.210(2) din Legea societăţilor comerciale, cât şi cu reglementările contabile în
domeniu, care permit utilizarea ulterioară a sumelor respective pentru majorarea
capitalului social.
Această subliniere este necesară deoarece art.183(3) din aceeaşi lege
prevede că excedentul disponibil obţinut din vânzarea acţiunilor la un curs mai
mare decât valoarea lor nominală se include în "Rezerve legale" şi astfel, contrar
art. 210(2) şi a reglementărilor contabile aplicabile, sumele respective nu vor
putea fi utilizate ulterior pentru majorarea capitalului social, ceea ce, după opinia
noastră, ar reprezenta o soluţie discutabilă. În acest sens, avem în vedere şi unele
implicaţii fiscale şi o anumită discriminare între entităţi, care efectuează vânzări de
acţiuni într-un număr relativ redus.
Totodată, menţionăm că este posibil ca această prevedere să aibă în
vedere doar acele vânzări de acţiuni care nu se efectuează la constituirea entităţii
fie prin subscriere integrală şi simultană a capitalului social de către semnatarii
actului constitutiv, fie prin subscripţie publică, şi nici ulterior când aceste modalităţi
se utilizează pentru majorarea capitalului social.

2.6. CONTABILITATEA REZERVELOR DIN REEVALUARE

Potrivit reglementărilor aplicabile, la finele exerciţiului financiar entitatea
poate opta pentru reevaluarea imobilizărilor corporale deţinute. Această operaţie
presupune determinarea valorii juste a activelor de această natură, în vederea
înscrierii lor în situaţiile financiare ce se întocmesc pentru exerciţiul care se
încheie.
Nu sunt incluse în categoria reevaluării evaluările efectuate în contextul
operaţiunilor de fuziune sau divizare, deoarece se consideră că acestea sunt
efectuate în scopul stabilirii unui raport de schimb adecvat pentru toate
36
elementele de bilanţ. Fac excepţie de la prevederile menţionate cazurile în care
data situaţiilor financiare care stau la baza reorganizării coincide cu data situaţiilor
financiare anuale.
Efectuarea propriu-zisă a reevaluării este realizată, de regulă, de către
profesionişti autorizaţi în evaluare, membri ai unui organism profesional în
domeniu, recunoscut naţional şi internaţional.
Fiecare operaţiune de reevaluare se decide de managementul entităţii şi
asigură înscrierea valorii juste stabilite de către persoane competente în situaţiile
financiare aferente anului în care este efectuată, fără să aibă influenţe de natură
fiscală, comparativ cu situaţia anterioară operaţiunii de reevaluare efectuate.
Reglementările contabile în vigoare prevăd, totodată, efectuarea reevaluării
imobilizărilor corporale avându-se în vedere regularitatea acestei operaţiuni, astfel
încât să se asigure evitarea apariţiei unor diferenţe substanţiale între valoarea
contabilă şi cea justă determinată la data bilanţului.
Reevaluarea imobilizărilor corporale nu produce efecte fiscale, în sensul că
cheltuielile reprezentând valoarea deprecierilor mijloacelor fixe în situația
reevaluărilor nu sunt deductibile (art.21, alin. (4), lit. ș din Codul fiscal), iar veniturile
reprezentând plusul de valoare care compensează cheltuielile menționate
sunt considerate neimpozabile.
O situație de excepţie referitor la efectele fiscale ale reevaluării este
reprezentată de impozitul pe clădiri. Astfel, potrivit reglementărilor de natură
fiscală (art.253 alin. (6)), în situația unei clădiri care nu afost reevaluată impozitul
aferent se stabilește prin aplicarea unor cote majorate (între 10% și 20%, pentru
clădirile care nu au fost reevaluate în ultimii trei ani anteriori anului fiscal de referință
și, respectiv, între 30% și 40%, pentru clădirile care nu au fost reevaluate
în ultimii cinci ani anteriori anului fiscal de referință) asupra valorii de inventar a
acestora.
În acest context menţionăm şi faptul că regulile privind amortizarea se vor
aplica activului avându-se în vedere valoarea atribuită acestuia în urma reevaluării.
Acest aspect are implicaţii în ceea ce priveşte urmărirea cheltuielilor cu
amortizarea, în sensul că se impune delimitarea riguroasă a cheltuielilor de
această natură determinate potrivit regulilor contabile, de cele recunoscute în scop
fiscal.
În baza reglementărilor contabile, plusul sau creşterea de valoare faţă
de valoarea contabilă netă se tratează fie ca o majorare a rezervei din reevaluare
(105), în cazul în care anterior nu a existat o descreştere recunoscută ca o
cheltuială aferentă activului respectiv, fie ca un venit (755) care compensează
cheltuiala cu descreşterea recunoscută anterior la acelaşi activ (655).
La rândul său, minusul sau scăderea de valoare faţă de valoarea
contabilă netă se tratează fie ca o cheltuială cu întreaga valoare a deprecierii
(655), în cazul în care pentru activul respectiv nu există rezerve din reevaluare, fie
ca o diminuare a rezervei din reevaluare (105), cu minimul dintre valoarea acelei
rezerve şi valoarea descreşterii, iar eventuala diferenţă rămasă neacoperită se
înregistrează ca o cheltuială (655).
Surplusul rezultat din reevaluare inclus în rezerva de această natură (contul
37
 105 "Rezerve din reevaluare") este capitalizat prin transferul direct în rezultatul
reportat (contul 1175 "Rezultatul reportat reprezentând surplusul realizat din rezerve
din reevaluare"), atunci când reprezintă un câștig realizat. În sensul reglementărilor
contabile aplicabile, câștigul se consideră realizat la scoaterea din evidență a
activului pentru care s-a constituit rezerva din reevaluare. De asemenea, este
prevăzută și posibilitatea ca o parte din câștig să poată fi considerată realizată pe
măsura utilizării activului, caz în care rezerva transferată reprezintă diferența dintre
amortizarea calculată pe baza valorii contabile reevaluate și cea determinată pe
baza costului inițial al activului.
În cazul terenurilor şi clădirilor care au fost reevaluate şi au făcut obiectul
unei cedări parţiale, la scoaterea din evidenţă a acestora, diferenţa din reevaluare
aferentă părţii cedate se consideră surplus realizat din rezerve din reevaluare,
corespunzător valorii contabile a terenurilor, respectiv a clădirilor, scoase din
evidenţă, şi se evidenţiază în contul 1175 "Rezultatul reportat reprezentând surplusul
realizat din rezerve din reevaluare".
Situația de câștig efectiv realizat permite, totodată, distribuirea directă
sau indirectă a sumelor de această natură.
Sumele reprezentând diferenţe de natura veniturilor şi cheltuielilor
rezultate din reevaluare trebuie prezentate separat în contul de profit şi pierdere
(contul 755 "Venituri din reevaluarea imobilizărilor corporale", respectiv contul 655
"Cheltuieli din reevaluarea imobilizărilor corporale", după caz).
De asemenea, în notele explicative trebuie prezentate, separat pentru
fiecare element din bilanţ de natura imobilizărilor corporale reevaluate,
următoarele informaţii:
 valoarea la cost istoric a imobilizărilor reevaluate şi suma ajustărilor
cumulate de valoare; sau
 valoarea la data bilanţului a diferenţei dintre valoarea rezultată din
reevaluare şi cea reprezentând costul istoric şi, atunci când este cazul,
valoarea cumulată a ajustărilor suplimentare de valoare.
Contabilitatea rezervelor analizate se organizează cu ajutorul contului 105
"Rezerve din reevaluare", cont sintetic de gradul I, cu funcție contabilă de
pasiv. În creditul acestuia se identifică informații ce privesc plusul de valoare rezultat
din reevaluarea imobilizărilor, stabilit ca diferenţă între valoarea actualizată
(justă) şi valoarea contabilă netă a acestora, dacă nu a existat o descreştere anterioară
recunoscută ca o cheltuială aferentă imobilizărilor corporale reevaluate. Aceste
informații sunt grupate pe categorii de active supuse reevaluării prin intermediul
conturilor corespondente debitoare (211, 212, 213, 214, 215,
216, 217).
În debitul contului analizat sunt oglindite informații referitoare la
modalitățile de utilizare a lor potrivit reglementărilor în vigoare, sistematizate prin
intermediul conturilor corespondente creditoare (1175, 211, 212, 213, 214, 215,
216, 217 și 281).
Toate informaţiile oferite de contul 105 reprezintă suportul deciziilor adoptate
de managementul entităţii cu privire la reevaluarea ulterioară a imobilizărilor
corporale ale acesteia.

38
 Evidenţa analitică se realizează pe fiecare activ supus reevaluării, astfel
încât să asigure aplicarea tratamentului contabil adecvat pentru plusurile sau
minusurile de valoare constatate.
Soldul contului analizat este creditor şi furnizează informaţii privind
rezerva din reevaluarea imobilizărilor corporale existente în evidenţa entităţii.

Exemple de înregistrări contabile privind constituirea

și utilizarea rezervelor din reevaluare

Nr. Conturi Valoare

Conţinutul operaţiei Document
crt. D C - lei -

1. Diferenţe în plus, de 8.000 lei, din Notă de contabilitate 212 105 8000
reevaluarea unei clădiri Raport de evaluare
2. Diferenţe în plus, de 20.000 lei, din Notă de contabilitate 2111 105 20000
reevaluarea unui teren Raport de evaluare
3. Capitalizarea rezervei de 5.000 lei Nota de contabilitate 105 1175 5000
aferentă reevaluării unei instalații
ieşite din gestiune
4. Minusul de valoare, de 5.000 lei, din Notă de contabilitate 105 2131 5000
reevaluarea unei instalații de lucru Raport de evaluare
5. Ajustarea amortizării cumulate, cu Notă de contabilitate 105 2811 3000
3.000 lei, la data reevaluării unei
amenajări de teren

2.7. CONTABILITATEA REZERVELOR

Rezervele reprezintă elemente ale capitalurilor proprii ce se constituie, de

regulă, la finele exerciţiului atât din surse prevăzute legal, cât şi prin decizii adoptate
la nivelul entităţii.
Au o structură complexă şi prezintă aspecte particulare în ceea ce priveşte
constituirea şi utilizarea sumelor de această natură, ceea ce justifică prezentarea
în continuare a conţinutului principalelor categorii de această natură.
Rezervele legale sau fondul de rezervă, potrivit Legii societăţilor
comerciale, se constituie la încheierea exerciţiului financiar în funcţie de cota
legală de 5%, care se aplică la profitul contabil înainte de determinarea impozitului
pe profit, din care se scad veniturile neimpozabile şi se adaugă cheltuielile
aferente acestor venituri neimpozabile, până ce ating a cincea parte din capitalul
social. Dacă rezervele astfel constituite se diminuează, din orice cauză, este
obligatorie completarea lor, însă din profitul net (impozitat). Se utilizează numai în
condiţiile prevăzute de lege, având regimul unui fond de rezervă.

39
 Rezervele statutare sau contractuale se formează, de asemenea,
anual, în funcţie de prevederile actului constitutiv al entităţii, având ca sursă
profitul net. Se utilizează potrivit prevederilor stipulate în actul constitutiv.
În categoria "Alte rezerve" sunt incluse sumele care, pe baza hotărârii
adunării generale a acţionarilor, se repartizează din profitul net pentru acoperirea
pierderilor contabile, majorării capitalului social ca surse proprii de finanţare sau în
alte scopuri stabilite de adunarea generală a acţionarilor sau asociaţilor, cu respectarea
prevederilor legale.
Pentru urmărirea în contabilitate a rezervelor se utilizează conturile:
106 „Rezerve” P
1061 „Rezerve legale” P
1063 „Rezerve statutare sau contractuale” P
1068 „Alte rezerve” P
În creditul acestor conturi se oglindesc informaţii corespunzătoare
rezervelor constituite de entitate, asigurând urmărirea respectării prevederilor
legale și a celor înscrise în documentele emise de aceasta. Pentru realizarea unei
analize riguroase de această natură se vor avea în vedere conturile corespondente
debitoare (129, 117, 104, 261, 263, 265, 141), care delimitează sursele de
formare a diferitelor categorii de rezerve.
Debitul conturilor în cauză conține informații referitoare la utilizarea
rezervelor de care dispune entitatea, care sunt detaliate pe modalități specifice de
folosire a lor, potrivit informațiilor oferite de conturile corespondente creditoare (101,
117, 149 ș.a.).
Soldul conturilor prezentate furnizează decidenţilor informaţii privind
rezervele constituite şi neutilizate.
Conţinutul informaţional al acestor conturi este util atât pentru urmărirea
respectării prevederilor legale sau a celor înscrise în documente emise de entitate,
cât şi pentru efectuarea de analize economico-financiare.
Exemple de înregistrări contabile privind formarea rezervelor

Nr. Conturi Valoare

Conţinutul operaţiei Document
crt. D C - lei -

1. Rezerve legale, de 2000 lei, create Notă de contabilitate 129 1061 2000
din profit
2. Profitul exercițiului anterior, de 4000 Notă de contabilitate 117 1068 4000
lei repartizat la rezerve Hotărârea AGA
3. Prime de emisiune, de 500 lei, Notă de contabilitate 1041 1068 500
transferate la rezerve

40
4. Încorporarea în rezerve a majorării Notă de contabilitate 265 1068 1000
valorii acţiunilor deţinute la un terţ, Comunicarea entităţii
de 1000 lei terţe

5. Majorarea valorii participaţiilor Notă de contabilitate 261 1068 10000

deţinute în capitalul unei entităţi
afiliate, ca urmare a încorporării
rezervelor în capitalul acesteia, în
sumă de 10.000 lei
6. Câștigul, de 2.000 lei, obținut din Notă de contabilitate 141 1068 2000
vânzarea acțiunilor proprii

Exemple de înregistrări contabile privind utilizarea rezervelor

Nr. Conturi Valoare

Conţinutul operaţiei Document
crt. D C - lei -

1. Majorarea capitalului social cu 5.000 Notă de contabilitate 1063 1012 5000

lei din rezerve statutare Hotărârea AGA
2. Acoperirea din rezerve a pierderii Notă de contabilitate 1068 117 7000
reportate, de 7.000 lei Hotărârea AGA
3. Utilizarea rezervelor, de 500 lei, Notă de contabilitate 1068 149 500
pentru acoperirea pierderii provenind
din anularea acţiunilor proprii

2.8. CONTABILITATEA ACŢIUNILOR PROPRII

Acţiunile emise anterior şi vândute de entitate în scopul majorării
capitalului social, pot fi răscumpărate ulterior în vederea anulării sau pentru a fi
revândute, corespunzător deciziilor adoptate de management.
Operaţiile de această natură se reflectă în contabilitate cu ajutorul
următoarelor conturi:
109 „Acţiuni proprii” A
1091 „Acţiuni proprii deţinute pe termen scurt” A
1092 „Acţiuni proprii deţinute pe termen lung” A
1095 „Acţiuni proprii reprezentând titluri deţinute de
societatea absorbită la societatea absorbantă” A

Debitul acestor conturi furnizează informaţii privind costul obţinerii

activelor de această natură şi intenţia de deţinere a lor, pe termen scurt sau lung,
potrivit strategiei adoptate de entitate. Modalitatea concretă de dobândire este
sugerată de conturile corespondente creditoare (512, 456).

41
 În creditul conturilor analizate sunt consemnate informaţii despre ieşirea
din patrimoniu a acţiunilor proprii care, potrivit conturilor corespondente debitoare
(101, 461, 512 şi 149), indică soluţiile concrete pentru care se optează, inclusiv
pierderile generate de asemenea operaţii.
Soldul conturilor analizate poate fi debitor, reprezentând preţul de
răscumpărare a acţiunilor proprii deţinute încă de entitate, care, în bilanţ, rectifică
sau, altfel spus, corectează valoarea capitalului propriu prin deducere din aceasta.
Exemple de înregistrări contabile privind acţiunile proprii

Nr. Conturi Valoare

Conţinutul operaţiei Document
crt. D C - lei -

1. Răscumpărarea la scadenţă a Extras de cont 1091 5121 10000

acţiunilor emise anterior, de 10.000
lei
2. Anularea acţiunilor răscumpărate Notă de contabilitate % 1091 5000
(oper. 1) pentru suma de 5.000 lei, Hotărârea AGA 1012 4000
valoare nominală fiind de 4.000 lei 149 1000
3. Vânzare de acţiuni proprii, de 15.000 Notă de contabilitate 461 1092 15000
lei Confirmare de
vânzare
4. Pierdere, de 500 lei, din vânzarea Notă de contabilitate 149 1092 500
unor acţiuni proprii Confirmare de
vânzare

2.9. CONTABILITATEA REZULTATULUI REPORTAT

Rezultatul reportat reprezintă un element complex de capitaluri proprii. În
conținutul acestuia se regăsește profitul sau pierderea a cărui repartizare respectiv
acoperire a fost amânată prin hotărârea adunării generale a asociaţilor sau
acţionarilor, inclusiv profitul sau pierderea exerciţiului recent încheiat, transferat la
începutul anului următor în această categorie, rezultatul provenit din modificarea
politicilor contabile, cel din corectarea erorilor, precum și capitalizarea rezervelor
din reevaluare. Totodată, se au în vedere şi sumele rezultate prin schimbarea
referenţialului contabil aplicabil, ca urmare a îndeplinirii condiţiilor ce impun acest
fapt sau opţiunii exercitate de managementul entităţii.
Reflectarea în contabilitate a rezultatului reportat se realizează prin
intermediul conturilor ce se prezintă în continuare.

117 „Rezultatul reportat” A/P

1171 „Rezultatul reportat reprezentând profitul
A/P
nerepartizat sau pierderea neacoperită”
1172 „Rezultatul reportat provenit din adoptarea
A/P
pentru prima dată a IAS, mai puţin IAS 29 ”
42
 1173 „Rezultatul reportat provenit din modificările
A/P
politicilor contabile”
1174 „Rezultatul reportat provenit din corectarea
A/P
erorilor contabile”
1175 „Rezultatul reportat reprezentând surplusul
P
realizat din rezerve din reevaluare ”
1176 „Rezultatul reportat provenit din trecerea la
aplicarea reglementărilor contabile conforme A/P
cu directivele europene”

Avându-se în vedere cele expuse anterior, precum şi frecvenţa utilizării în

activitatea practică a conturilor în cauză, considerăm justificată detalierea
conţinutului lor, aşa cum se prezintă în cele ce urmează.
a. Profitul sau pierderea se urmăreşte în contabilitate cu date cumulate
de la începutul anului financiar până la încheierea acestuia, fiind denumit şi
rezultat al exerciţiului. Acesta, la data întocmirii bilanţului contabil, se regăseşte
sub forma soldului final creditor (profit) sau debitor (pierdere) al contului 121. La
începutul exerciţiului financiar următor rezultatul net se transferă în contul 117, până
la data aprobării situaţiilor financiare anuale de către adunarea generală a
acţionarilor sau asociaţilor, care decide repartizarea profitului ori acoperirea
pierderii sau amână decizia pentru exerciţiile următoare. Pentru reflectarea în
contabilitate a sumelor de această natură se foloseşte contul bifuncţional 1171
"Rezultatul reportat reprezentând profitul nerepartizat sau pierderea
neacoperită", care, având în vedere cele expuse, impune utilizarea conturilor
analitice 1171/Profit nerepartizat, cu funcţie contabilă de pasiv şi 1171/Pierdere
neacoperită, cu funcţie contabilă de activ.
Creditul contului analizat oferă informaţii cu privire la preluarea la
începutul exerciţiului financiar următor a profitului net obţinut în anul precedent.
De asemenea, în credit, se regăsesc şi informaţii referitoare la acoperirea
pierderilor contabile înregistrate în exerciţiul recent încheiat sau în anii anteriori,
potrivit hotărârii adunării generale a acţionarilor sau asociaţilor. Aceste informaţii
sunt completate prin intermediul conturilor corespondente debitoare (121, 104,
106, 101, 117/Profit nerepartizat), care reflectă modalităţile de preluare a
profitului şi, respectiv, de acoperire a pierderii.
În debitul acestui cont sunt consemnate informaţii referitoare la preluarea
pierderii din exerciţiul recent încheiat, la începutul exerciţiului financiar următor.
Totodată, debitul contului în cauză oferă informaţii ce vizează repartizarea pe
destinaţii a profitului din anul încheiat sau din anii anteriori, potrivit hotărârii adunării
generale a acţionarilor sau asociaţilor. Analiza conturilor corespondente creditoare
(121, 101, 1068, 117/Pierdere neacoperită, 446, 457) furnizează decidenţilor
informaţii adecvate privind modalităţile concrete de preluare a pierderii şi,
respectiv, de repartizare a profitului.

43
 Exemple de înregistrări contabile privind profitul
şi pierderea reportate

Nr. Conturi Valoare

Conţinutul operaţiei Document
crt. D C - lei -

1. Reportarea profitului net, de 5.000 Notă de contabilitate 121 1171/ 5.000

lei, obţinut în exerciţiul curent Hotărârea AGA Profit
nerep.

2. Acoperirea pierderii reportate de Notă de contabilitate % 1171/ 6.000

5000 lei din capitalul social şi de Hotărârea AGA 1012 Pierd. 5.000
1000 lei din rezerve statutare 1063 neac. 1.000
3. Acoperirea pierderii reportate de Notă de contabilitate % 1171/ 10.000
8000 lei din profit reportat şi de 2000 Hotărârea AGA 1171 Pierd. 8.000
/Profit neac.
lei din prime de emisiune
nerep.
1041 2.000
4. Reportarea pierderii de 3000 lei Notă de contabilitate 1171 121 3.000
aferentă exerciţiului recent încheiat Hotărârea AGA /Pierd.
neac.

5. Majorarea capitalului social din Notă de contabilitate 1171 1012 7.000

profitul reportat anterior, de 7000 lei Hotărârea AGA /Profit
nerep.

6. Profitul net, de 5.000 lei, (oper.1) se Notă de contabilitate 1171 % 5.000

repartizează astfel: 500 lei la Hotărârea AGA /Profit 1068 500
nerep.
rezerve, 2000 lei pentru acoperirea 1171/ 2.000
pierderii reportate şi 2500 lei ca Pierd.
dividende neac.
457 2.500

După cum se poate observa, pierderea contabilă reportată care se acoperă din
profitul reportat ocazionează înregistrări numai în conturile analitice ce se pot
deschide în cadrul contului 1171 "Rezultatul reportat reprezentând profitul
nerepartizat sau pierderea neacoperită", în credit la analiticul pentru pierdere
neacoperită şi în debit la analiticul pentru profit nerepartizat. Soldul contului sintetic
utilizat (1171) rămâne nemodificat, deoarece este deja afectat în momentul în care se
reportează pierderea contabilă şi, în mod firesc, are loc diminuarea profitului care a
fost reportat anterior sau invers.

Precizare fiscală:
Acoperirea pierderii reportate pe seama profitului necesită, pe de o parte,
rezolvare contabilă, aşa cum s-a prezentat mai sus, iar pe de altă parte soluţionare
fiscală, în sensul recuperării ei din profiturile impozabile, în funcţie de prevederile
legale în domeniu.
În acest scop se are în vedere că pierderile din anii anteriori, stabilite prin
declaraţiile de impozit pe profit, se recuperează din profiturile impozabile obţinute în
următorii 5 ani, în ordinea înregistrării acestora,
44 la fiecare termen de plată a impozitului
pe profit, în funcţie de prevederile legale în vigoare din anul în care au fost înregistrate.
Ca excepţie, se menţionează faptul că termenul de recuperare a pierderilor fiscale
înregistrate începând cu anul 2009 se majorează la 7 ani.
Recuperarea propriu-zisă a pierderii fiscale analizate din profitul
neimpozitat sau altfel spus a pierderii recunoscute în mod expres de reglementarea
amintită şi, implicit, stabilită din declaraţia anuală de impozit pe profit nu ocazionează
înregistrări contabile. Recuperarea se realizează în cursul exerciţiilor ulterioare cu
ocazia întocmirii fiecărei declaraţii fiscale şi, implicit, a stabilirii impozitului pe profit ce
trebuie plătit, constituind o deducere din suma totală calculată drept impozit de această
natură.
Problemele privind urmărirea şi recuperarea pierderii fiscale din profitul brut
recunoscut fiscal se rezolvă numai prin intermediul declaraţiilor de impozit pe profit şi,
implicit, a notelor de calcul ce se întocmesc în acest scop sau altfel spus numai
extracontabil. În acest sens, se reţine şi faptul că baza de impozitare (total profit
impozabil) care se stabileşte în documentul amintit se diminuează cu pierderea fiscală
de recuperat din anii precedenţi, obţinându-se profitul impozabil.
b. Corectarea erorilor contabile aferente exerciţiilor precedente şi
rezultatul acestora impune înregistrări distincte în contabilitate, astfel încât să nu
influenţeze rezultatul exerciţiului curent. Erorile care se au în vedere în acest context
se referă la omisiuni şi declaraţii eronate cuprinse în situaţiile financiare anterioare,
care au fost generate fie de greşeli matematice sau de aplicare a politicilor contabile,
fie de ignorarea sau interpretarea greşită a evenimentelor sau fraudelor. Totodată, se
menţionează şi faptul că operaţia de corectare nu are ca efect modificarea situaţiilor
financiare ale exerciţiilor pentru care se efectuează şi nu presupune ajustarea
informaţiilor comparative conţinute de acestea. În scopul reflectării în contabilitate a
erorilor amintite se utilizează contul 1174 "Rezultatul reportat provenit din
corectarea erorilor contabile".
În creditul acestuia se reflectă informaţii privind rezultatul favorabil obţinut
prin corectarea erorilor contabile constatate în perioada curentă, dar care sunt
aferente exerciţiului financiar precedent, iar în debit cele referitoare la rezultatul
nefavorabil. Natura rezultatului se oglindeşte prin intermediul conturilor corespondente.
În cazul celor debitoare (411, 461, ş.a.) sunt consemnate sume ce nu au fost
înregistrate anterior la venituri sau care provin din anulări de datorii, iar în cazul celor
creditoare (401, 404, 431, 437, 438, 441, 4423, 446, 447, 448, 462 ş.a.) se reflectă
sume pentru care anterior se impunea înregistrarea la cheltuieli, existând documente
în acest sens, precum şi cele provenind din anularea creanţelor.
În altă ordine de idei, se menţionează că erorile nesemnificative (ca sume
şi influenţă), dintre cele amintite anterior, se pot corecta pe seama rezultatului
financiar aferent perioadei curente. Potrivit reglementărilor contabile aplicabile, o
eroare este semnificativă dacă aceasta ar putea influenţa deciziile economice ale
utilizatorilor, luate pe baza situaţiilor financiare anuale. Analizarea dacă o eroare este
semnificativă sau nu se efectuează în context, având în vedere natura sau valoarea
individuală ori cumulată a elementelor.
Evidenţa analitică se realizează pe fiecare element de natura celor
prezentate şi, totodată, pe exerciţiile financiare din care provin.
45
 Pe baza informaţiilor consemnate în aceste conturi se adoptă, în principal,
decizii referitoare la rezultatul activităţii entităţii, atât la nivelul managementului
cât şi al acţionariatului acesteia. De asemenea, analiza erorilor contabile
soluţionate prin intermediul rezultatului reportat asigură, între altele, suportul
necesar îmbunătăţirii circuitului documentelor în cadrul entităţii.
Exemple de înregistrări contabile privind corectarea erorilor

Nr. Conturi Valoare

Conţinutul operaţiei Document
crt. D C - lei -

1. Vânzarea de mărfuri la preţul de Factură 4111 % 62000

50.000 lei, TVA 24%, a cărei Notă de contabilitate 1174 50000
contabilizare nu s-a realizat în 4427 12000
exerciţiul anterior
2. Imputarea unui prejudiciu, de Notă de contabilitate 461 1174 2000
2.000 lei, produs de un terţ în Comunicare de
exerciţiul anterior imputare

c. Rezultatul reportat reprezentând surplusul realizat din rezerve

din reevaluare este generat de capitalizarea surplusului de această natură,
atunci când acesta reprezintă un câștig realizat, adică la scăderea din evidența
contabilă a activului ori pe măsura utilizării acestuia de către entitate. Informația
privind constituirea acestuia este oferită de către contul corespondent debitor
(105), iar cea referitoare la diminuare prin intermediul conturilor corespondente
creditoare, utilizate în funcție de decizia acționarilor/asociaților cu privire la
distribuirea unor astfel de sume.
Soldul contului analizat poate fi debitor reprezentând pierderea
neacoperită sau creditor, având semnificația profitului nerepartizat.

2.10. CONTABILITATEA CÂŞTIGURILOR SAU

PIERDERILOR PRIVIND OPERAŢIILE SPECIFICE
INSTRUMENTELOR DE CAPITALURI PROPRII
Instrumentele de capitaluri proprii (acţiuni, părţi sociale), în cadrul
tranzacţiilor pe care le ocazionează, pot genera câştiguri sau pierderi.
Câştigurile rezultă în urma operaţiunilor de vânzare sau anulare a
instrumentelor de capitaluri proprii, prin compararea preţului de vânzare (mai
mare) cu preţul de răscumpărare (mai mic) sau a preţului de răscumpărare (mai
mic) cu valoarea nominală (mai mare).
La rândul lor, pierderile pot proveni din operaţiuni de vânzare sau anulare
a instrumentelor de capitaluri proprii, prin compararea preţului de vânzare (mai
mic) cu preţul de răscumpărare (mai mare) sau a preţului de răscumpărare (mai
mare) cu valoarea nominală (mai mică), din cheltuielile efectuate la emiterea
acestora, atunci când nu sunt îndeplinite condiţiile pentru a fi recunoscute ca
imobilizări necorporale, precum şi din cedări
46 cu titlu gratuit către terţi.
 În acest context, precizăm şi faptul că nu se includ în această categorie
diferenţele de curs valutar apărute între momentul subscrierii acţiunilor emise şi
cel al vărsării aporturilor de către acţionari. Aceste diferenţe reprezintă venituri
(765) sau cheltuieli financiare (665), după cum sunt favorabile sau nefavorabile.
Pentru organizarea contabilităţii acestora se utilizează conturile de mai jos.

141 „Câştiguri legate de vânzarea sau anularea P

instrumentelor de capitaluri proprii”
1411 „Câştiguri legate de vânzarea instrumentelor de P
capitaluri proprii”
1412 „Câştiguri legate de anularea instrumentelor de P
capitaluri proprii”
149 „Pierderi legate de emiterea, răscumpărarea, A
vânzarea, cedarea cu titlu gratuit sau anularea
instrumentelor de capitaluri proprii”
1491 „Pierderi rezultate din vânzarea instrumentelor A
de capitaluri proprii”
1495 „Pierderi rezultate din reorganizări, care sunt A
determinate de anularea titlurilor deţinute”
1498 „Alte pierderi legate de instrumentele de A
capitaluri proprii”
În creditul contului 141 sunt consemnate informaţii referitoare la
câştigurile obţinute prin vânzarea sau anularea instrumentelor de capitaluri
proprii, conturile corespondente debitoare (461, 512 şi 101) delimitând sursele de
obţinere a acestora.
Debitul acestui cont furnizează informaţii privind diminuarea câştigurilor
înregistrate. Acest fapt se poate realiza prin exercitarea opţiunii entităţii de
majorare a rezervelor, potrivit informaţiei obţinute din creditul contului
corespondent (1068) ori ca urmare a acoperirii pierderilor rezultate din emiterea
instrumentelor de capitaluri proprii, potrivit legii (149).
Soldul contului analizat oglindeşte informaţii privind câştigurile obţinute
din vânzarea sau anularea instrumentelor de capitaluri proprii.
În ceea ce priveşte contul 149 se poate reţine că în debit oglindeşte
informaţii privind pierderile rezultate din emiterea, răscumpărarea, vânzarea,
cedarea cu titlu gratuit, precum şi anularea instrumentelor de capitaluri proprii.
Modalităţile concrete de ieşire a resurselor sunt redate prin informaţiile oferite de
conturile corespondente creditoare (109, 512, 531, 462).
În creditul contului analizat se identifică informaţii referitoare la diminuarea
pierderilor de această natură care se poate realiza prin acoperirea din rezerve, din
rezultatul reportat sau din câștigurile privind vânzarea acestora, informaţii
obţinute din debitul conturilor corespondente (1068, 117 și 141).
Soldul contului în cauză consemnează informaţii privind pierderile
specifice instrumentelor de capitaluri proprii.
Datele consemnate în cele două conturi prezentate anterior permit, între
altele, determinarea influenţei exercitate asupra capitalurilor proprii de tranzacţiile
47
efectuate cu instrumente specifice acestora. Totodată, informaţiile de această natură
sunt necesare în vederea elaborării riguroase a setului de situaţii financiare
anuale, întrucât Reglementările contabile aplicabile impun prezentarea lor prin
intermediul notelor explicative.

Exemple de înregistrări contabile privind câştigurile specifice

instrumentelor de capitaluri proprii

Nr. Conturi Valoare

Conţinutul operaţiei Document
crt. D C - lei -

1. Vânzarea acţiunilor proprii la preţul Notă de contabilitate 461 % 2000

de 2.000 lei, dar răscumpărate Confirmarea vânzării 109 1800
anterior cu 1.800 lei 141 200
2. Câştigul de 500 lei provenit din Notă de contabilitate 1012 % 6000
anularea acţiunilor proprii de 6.000 109 5500
lei, dar răscumpărate cu 5.500 lei 141 500
3. Transferarea la rezerve a câştigului Notă de contabilitate 141 1068 700
de 700 lei (oper. 1 şi 2)

Exemple de înregistrări contabile privind pierderile specifice

instrumentelor de capitaluri proprii

Nr. Conţinutul operaţiei Document Conturi Valoare

crt. D C - lei -
4. Anularea acţiunilor proprii Notă de contabilitate % 109 15000
răscumpărate cu 15.000 lei, dar cu Hotărârea AGA 1012 13000
valoarea nominală de 13.000 lei 149 2000
5. Predarea cu titlu gratuit unui terţ a Proces-verbal de 149 109 3000
acţiunilor proprii de 3.000 lei predare-primire
6. Plăţi de 2.000 lei pentru emiterea de Extras de cont 149 5121 2000
acţiuni, în contextul în care nu sunt Ordin de plată
îndeplinite condiţiile de recunoaştere
la imobilizări necorporale
7. Comision de 600 lei datorat unui terţ Factură 149 462 600
pentru răscumpărarea acţiunilor (primită)
8. Acoperirea din rezerve a pierderii Notă de contabilitate 1068 149 3000
înregistrate la oper.5 Hotărâre AGA

48
 2.11. CONTABILITATEA PROVIZIOANELOR
Provizioanele reprezintă datorii cu exigibilitate sau valoare incertă, a căror
recunoaştere este condiţionată de îndeplinirea cumulativă a următoarelor condiţii:
existenţa unei obligaţii curente generată de un eveniment anterior;
probabilitatea unei ieşiri de resurse care să permită onorarea obligaţiei
respective;
efectuarea unei estimări credibile a valorii acelei obligaţii, estimare care să
fie considerată a fi cea mai bună.
Prin obligaţie curentă se înţelege existenţa unei obligaţii legale
(rezultată în baza unui contract, legi ş.a.) sau a unei obligaţii implicite
(rezultată din acţiuni ale entităţii de natura politicilor adoptate, instituirii unor practici
ş.a. prin care transmite partenerilor săi mesajul că îşi asumă anumite responsabilităţi
pe care le va onora).
Totodată, obligaţiile de această natură sunt analizate şi sub aspectul
dependenţei lor de acţiunile viitoare ale entităţii. Astfel, în măsura în care acestea
nu depind de modul de desfăşurare a activităţii în viitor (entitatea nu poate evita
prin acţiuni adecvate ieşirile probabile de resurse în viitor) este necesară constituirea
unui provizion.
Provizioanele, spre deosebire de celelalte datorii, îşi motivează constituirea
şi implicit recunoaşterea prin existenţa incertitudinii legate de exigibilitate sau
valoare a viitoarelor cheltuieli necesare stingerii obligaţiei. În acest sens, amintim
şi faptul că se raportează separat în bilanţ, unde constituie grupa H "Provizioane",
precum şi nota explicativă 2 "Provizioane".
Un aspect distinct privind provizioanele se referă la evaluarea acestora în
sensul că valoarea recunoscută a lor trebuie să constituie cea mai bună estimare
la data bilanţului a costurilor necesare stingerii obligaţiei curente. Altfel spus,
valoarea acestora reprezintă suma pe care o entitate ar plăti-o, în mod raţional,
pentru stingerea obligaţiei la data bilanţului sau pentru transferarea acesteia unei
terţe părţi la acel moment.
În măsura în care efectul valorii-timp a banilor este semnificativ, este
necesară actualizarea cheltuielilor estimate la constituirea provizionului.
Actualizarea provizioanelor se efectuează de către persoane specializate la
finele fiecărui exercițiu financiar pentru care se impune această operație prin
utilizarea unei rate de actualizare care trebuie să reflecte evaluările curente pe
piaţă ale valorii-timp a banilor şi ale riscurilor specifice datoriei. Sub aspect
contabil, cheltuielile cu actualizarea provizioanelor reprezintă cheltuieli financiare
urmărite în debitul contului 6861 "Cheltuieli privind actualizarea provizioanelor" și
creditul contului corespunzător de provizioane.
De asemenea, provizioanele trebuie revizuite la data fiecărui bilanţ şi ajustate
pentru a reflecta cea mai bună estimare curentă.
În contextul celor amintite, se reţine că provizioanele au sferă de acţiune
riguros delimitată, iar sumele pentru care se constituie trebuie să fie strict corelate
cu riscurile şi cheltuielile estimate.
Elementele care reprezintă feluri sau categorii distincte sunt nominalizate în
49
cadrul Reglementărilor contabile aplicabile (art. 377), au stabilite conturi sintetice
distincte şi sunt identificabile potrivit următoarelor denumiri:
a. litigii, amenzi şi penalităţi, despăgubiri, daune şi alte datorii incerte;
b. cheltuieli legate de activitatea de service în perioada de garanţie şi alte
cheltuieli privind garanţia acordată clienţilor;
c. dezafectare imobilizări corporale şi alte acţiuni similare legate de
acestea;
d. acţiunile de restructurare;
e. pensii şi obligaţii similare;
f. impozite;
g. terminarea contractului de muncă;
h. prime ce urmează a se acorda personalului din profitul realizat, potrivit
prevederilor legale sau contractuale;
i. provizioane în legătură cu acorduri de concesiune;
j. provizioane pentru contracte cu titlu oneros;
k. alte provizioane.
În cele ce urmează considerăm utilă detalierea doar a acelor categorii de
provizioane care presupun un grad relativ sporit de dificultate în ceea ce priveşte
estimarea mărimii lor şi, totodată, prezintă caracter de noutate.
Provizioanele aferente activităţii de restructurare se constituie avându-se în
vedere următoarele operaţiuni: vânzarea sau încetarea activităţii unei părţi a
afacerii; închiderea unor sedii ale entităţii; modificări în structura conducerii, cum
este cazul eliminării unui nivel de conducere; reorganizări fundamentale care au
un efect semnificativ în natura şi scopul activităţilor entităţii.
Se reţine în acest context şi faptul că se impune o analiză atentă a
elementelor ce se iau în calcul la estimarea datoriei în cazul acestor provizioane.
Astfel, în situația în care există o obligație implicită, alături de condițiile generale de
recunoaștere a unui provizion, se impune considerarea unor elemente precizate în
mod expres în conținutul reglementărilor contabile aplicabile, și anume:
 existența unui plan oficial detaliat pentru restructurare care să conțină
informații despre activitatea sau partea de activitate la care se referă,
locațiile și angajații afectați, cheltuielile ocazionate, precum și data de la
care se va pune în aplicare;
 faptul că a provocat celor afectați o așteptare că va realiza restructurarea
prin începerea implementării acelui plan sau prin anunţarea principalelor sale
caracteristici celor afectaţi de acesta.
La estimarea mărimii unui astfel de provizion se vor avea în vedere numai
costurile directe generate de restructurare, în sensul că sunt generate în mod
necesar de acest proces și nu privesc desfășurarea continuă a activității entității.
Totodată, activităţi precum recalificarea sau mutarea personalului
permanent, investiţiile în noi sisteme şi reţele de distribuţie, acţiunile de marketing
ş.a. generează costuri care nu reprezintă datorii aferente restructurării, deoarece
vizează administrarea viitoare a entităţii şi, ca atare, nu influenţează mărimea
provizioanelor de această natură. De aceea, specialiştii vor avea în vedere numai
acele costuri generate în mod necesar de procesul de restructurare şi care nu privesc
desfăşurarea pe o bază continuă a activităţii entităţii.
50
 Provizioanele pentru pensii şi obligaţii similare au ca obiect sumele pe care
entitatea urmează să le plătească angajaţilor după ce aceștia au părăsit entitatea
și se constituie în măsura în care prin actul constitutiv sau contractul de muncă există
obligativitatea achitării unor sume de această natură, fiind necesar să fie analizate
atent și prevederile legislației în vigoare. Estimarea mărimii lor se efectuează de
către specialişti în domeniu şi are la bază mai multe elemente, dintre care se
menţionează vârsta, vechimea în muncă şi rotaţia personalului în cadrul entităţii. De
asemenea, se impune a fi precizat și faptul că se recunosc pe parcursul perioadei de
muncă rămase până la pensie.
La rândul lor, provizioanele pentru impozite se constituie pentru sumele
viitoare de plată către bugetul de stat, cu îndeplinirea condiţiei ca sumele
respective să nu fie deja înregistrate ca datorie în relaţia cu statul.
La constituirea acestora se vor avea în vedere elemente precum: diferenţe
de impozit ce pot fi stabilite în baza controalelor nefinalizate până la data
bilanţului; impozite pentru care entitatea are deschise procese în instanţă;
impozite prevăzute în legislaţie pentru rezerve constituite din facilităţi fiscale ş.a.,
precum și orice alte situații care pot genera datorii sub forma impozitului pe profit.
Provizioanele pentru terminarea contractului de muncă se referă la obligațiile
asumate de entitate față de angajați la finele contractelor de muncă ale acestora.
Pentru a putea fi recunoscute, se impune să existe certitudinea achitării lor într-o
perioadă previzibilă de timp.
Provizioanele privind acordurile de concesiune se constituie în măsura în care
există obligații contractuale pentru operatorul unui acord de concesiune a unui
serviciu de a preda către concedent, la finele acordului de serviciu, în anumite
condiții infrastructura care a făcut obiectului acordului.
Provizioanele pentru contracte cu titlu oneros se constituie în cazul în care
există o obligație contractuală referitoare la un contract cu titlu oneros. Un
contract este încadrat în această categorie în cazul în care costurile inevitabile
aferente îndeplinirii lui depășeșc beneficiile economice preconizate a fi obținute. În
înțelesul reglementărilor contabile aplicabile, costurile inevitabile ale unui contract
reflectă costul net de ieşire din acesta, adică valoarea cea mai mică dintre costul
îndeplinirii lui şi eventualele compensaţii sau penalităţi generate de neîndeplinirea
contractului. La estimarea provizionului de această natură entitatea trebuie să
analizeze și eventualele deprecieri ale activelor alocate contractului în cauză.
În categoria altor provizioane sunt avute în vedere la constituire şi, implicit,
la determinarea mărimii lor, ieşiri probabile de resurse referitoare la beneficiile pe
care entitatea urmează să le plătească angajaţilor, altele decât cele privind
restructurarea sau pensiile (cum este cazul, de exemplu, al stimulentelor din profit
acordate angajaţilor), protecţia mediului, precum și obligaţiile asumate în comun
cu o terţă parte ş.a. În măsura în care valorile aferente sunt semnificative,
entitatea trebuie să le prezinte în cadrul notelor explicative la situaţiile financiare
anuale.
Organizarea contabilităţii datoriilor de această natură se realizează prin
intermediul contului sintetic 151 „Provizioane” ce se dezvoltă în şapte conturi
sintetice de gradul II, după cum se prezintă în continuare.
51
 151 „Provizioane” P
1511 „Provizioane pentru litigii” P
1512 „Provizioane pentru garanţii acordate P
clienţilor”
1513 „Provizioane pentru dezafectare imobilizări P
corporale şi alte acţiuni similare legate de
acestea”
1514 „Provizioane pentru restructurare” P
1515 „Provizioane pentru pensii şi obligaţii P
similare”
1516 „Provizioane pentru impozite” P
1517 „Provizioane pentru terminarea contractului P
de muncă”
1518 „Alte provizioane” P
Creditul acestor conturi furnizează informaţii privind sumele ce se
constituie sau se majorează care, potrivit estimărilor efectuate, sunt necesare
entităţii pentru a onora obligaţia curentă în baza căreia a fost recunoscut provizionul.
Sursele de constituire a acestora sunt redate prin intermediul conturilor
corespondente debitoare (681, 686, 212, 213, 215, 216), aşa cum se poate observa
din exemplele ulterioare. În debitul conturilor analizate sunt înscrise informaţii
referitoare la diminuarea sau anularea sumelor estimate anterior, ca urmare a
faptului că nu mai este probabilă o ieşire de resurse sau la utilizarea propriu-zisă,
atunci când aceasta are loc. În ambele situaţii expuse, modalitatea de diminuare sau
anulare a provizioanelor, vizează majorarea veniturilor entităţii, potrivit informaţiei
oferite de contul corespondent creditor (7812).
Din soldul conturilor prezentate se obţin informaţii în legătură cu
provizioanele constituite de entitate pe toate categoriile menţionate.
Datele înscrise în conturile de provizioane, împreună cu elementele noi
survenite pe parcursul exerciţiului financiar, permit efectuarea unei analize riguroase
la data bilanţului şi implicit ajustarea corespunzătoare a tuturor provizioanelor
entităţii.
Exemple de înregistrări contabile privind constituirea
şi majorarea provizioanelor

Nr. Conturi Valoare

Conţinutul operaţiei Document
crt. D C - lei -

1. Constituirea unui provizion, de 6.000 Notă de contabilitate 6812 1511 6000

lei, privind litigiul cu un client
2. Majorarea provizionului de la oper. 1 Notă de contabilitate 6812 1511 800
cu 800 lei
3. Constituirea unui provizion, de 8.000 Contract de livrare 6812 1512 8000
lei, pentru bunuri livrate cu garanţie

52
4. Majorarea provizionului de la pct. 3 Nota de contabilitate 6812 1512 300
cu 300 lei
5. Costul de 1.000 lei estimat iniţial Nota de contabilitate 2131 1513 1000
pentru demontarea unui utilaj la
expirarea duratei de utilizare
6. Constituirea provizionului de 30.000 Nota de contabilitate 6812 1518 30000
lei pentru stimulente din profit ce
urmează a fi acordate angajaţilor

Exemple de înregistrări contabile privind diminuarea

şi anularea provizioanelor

Nr. Conturi Valoare

Conţinutul operaţiei Document
crt. D C - lei -

7. Anularea provizionului de la oper. 1, Notă de contabilitate 1511 7812 6800

ca urmare a soluţionării nefavorabile Hotărâre
a litigiului judecătorească
8. Diminuarea provizionului de la oper.3 Notă de contabilitate 1512 7812 600
cu 600 lei
9. Anularea provizionului constituit la Notă de contabilitate 1518 7812 30000
oper. 6, după acordarea
stimulentelor în exerciţiul următor
În ceea ce priveşte exemplele anterioare menţionăm şi faptul că
provizioanele impun o analiză riguroasă a acestora.
Astfel, în măsura în care pe parcursul exerciţiului financiar următor celui în
care se constituie sau majorează nu apar elemente care să impună diminuarea sau
anularea lor, se revizuiesc la finele acestuia, pentru a reflecta cea mai bună
estimare curentă.
În situaţia în care pe parcursul exerciţiului financiar următor constituirii sau
majorării se produce ieşirea de resurse pentru care au fost recunoscute, se
diminuează sau anulează la nivelul valorii estimate, iar eventualele diferenţe între
aceasta din urmă şi mărimea resurselor ieşite influenţează rezultatul exerciţiului
curent.
Totodată, subliniem şi faptul că provizioanele au caracter obligatoriu şi pot
fi deductibile parţial sau total din baza impozabilă, numai atunci când există
prevedere legală în acest sens.

2.12. CONTABILITATEA DATORIILOR

PE TERMEN LUNG
Împrumuturile şi datoriile asimilate care trebuie plătite într-o perioadă mai
mare de un an reprezintă o componentă relativ importantă a capitalurilor
53
 permanente. Ele sunt clasificate ca fiind datorii pe termen lung pe care entitatea le
are faţă de terţi, fiind angajate pentru desfăşurarea normală a activităţii şi cu atât
mai mult pentru dezvoltarea acesteia.
Datoriile de această natură completează necesarul de capitaluri
permanente, însă numai în anumite proporţii, astfel încât capitalul propriu să
deţină o pondere mai mare. De altfel, între aceste două componente ale capitalurilor
permanente se urmăreşte să existe un raport optim, care să contribuie la
obţinerea unor rezultate economico-financiare dorite. Un volum prea mare de
împrumuturi grevează asupra situaţiei financiare a entităţii prin dobânzile pe care le
ocazionează şi, totodată, măreşte probabilitatea apariţiei în viitor a unor situaţii
financiare dificile ca urmare a unor noi factori de risc.
Datoriile pe termen lung au scadenţă de plată mai mare de un an şi, în
principal, sunt constituite din: împrumuturi din emisiuni de obligaţiuni şi prime de
rambursare a acestora, credite bancare pe termen lung şi mediu, sumele datorate
entităţilor afiliate, entităţilor asociate şi entităţilor controlate în comun, alte
împrumuturi şi datorii asimilate, precum şi dobânzile aferente acestora.
De altfel, categoriile de datorii amintite, precum şi altele asimilate, se
identifică, în Planul de conturi general, în ultima grupă (16) din clasa de capitaluri (1),
iar în bilanţ în grupa G "Datorii: sumele care trebuie plătite într-o perioadă mai mare
de un an".
În ceea ce priveşte datoriile pe termen lung considerăm util a menţiona şi
faptul că se delimitează de cele pe termen scurt, denumite şi datorii curente, doar
prin exigibilitate, în sensul că pentru acestea din urmă decontarea (plata) este
preconizată să aibă loc fie în cursul ciclului normal de exploatare, fie în termen de
12 luni de la data bilanţului, reieşind că toate celelalte datorii se includ, în mod
obligatoriu, în categoria celor pe termen lung.
Avându-se în vedere cele două criterii amintite, se poate reţine că
separarea datoriilor pe termen lung de cele pe termen scurt se efectuează la data
fiecărui bilanţ, indiferent de categoria în care anterior sunt încadrate. Altfel spus, o
datorie pe termen lung poate fi trecută în categoria celor pe termen scurt şi
invers, utilizându-se în acest sens evidenţa analitică organizată pe feluri şi în
cadrul acestora pe elemente individuale de obligaţii.
Totodată, se precizează că structurile bilanţiere, precum şi a conturilor
sintetice ce se utilizează pentru oglindirea ambelor categorii esenţiale de datorii,
pe termen lung şi pe termen scurt, sunt identice, iar acestea din urmă sunt reflectate
în grupa de bilanţ D "Datorii: sumele care trebuie plătite într-o perioadă de până la
un an".

2.12.1. CONTABILITATEA ÎMPRUMUTURILOR

DIN EMISIUNI DE OBLIGAŢIUNI

Împrumuturile din emisiuni de obligaţiuni se angajează (obţin) pe durate

relativ lungi de timp prin vânzarea către public a titlurilor de credit negociabile,
numite obligaţiuni. Ele sunt garantate cu activele pe care le deţine entitatea, iar
valoarea totală a lor nu poate depăşi o anumită cotă procentuală din capitalul
social vărsat.
54
 În legătură cu împrumuturile din emisiuni de obligaţiuni, denumite şi
credite obligatare, se reţin următoarele aspecte:
- sunt purtătoare de dobânzi anuale şi, atunci când este cazul, de prime de
rambursare la scadenţă, care reprezintă veniturile cuvenite posesorilor
(cumpărătorilor) de obligaţiuni;
- valoarea aferentă obligaţiunilor subscrise se încasează integral în momentul
subscrierii lor de către solicitanţi, denumiţi şi subscriptori sau obligatari;
- obligaţiunile se răscumpără la termenele stabilite în momentul emisiunii lor,
iar operaţiunea în sine poartă denumirea de rambursare;
- diferenţa între valoarea de emisiune sau de vânzare (mai mică) şi
valoarea sau preţul de rambursare (mai mare) constituie prima de emisiune sau
de rambursare de care beneficiază obligatarii. Această primă conţine şi diferenţa
între valoarea nominală (mai mică) şi preţul de rambursare;
- prima de emisiune se amortizează, în mod rezonabil, până cel târziu la
data rambursării datoriei.
Pentru reflectarea în contabilitate a operaţiilor privind împrumuturile
analizate se folosesc conturile specifice de mai jos.

161 „Împrumuturi din emisiuni de obligaţiuni” P

1614 „Împrumuturi externe din emisiuni de P
obligaţiuni garantate de stat”
1615 „Împrumuturi externe din emisiuni de P
obligaţiuni garantate de bănci”
1617 „Împrumuturi interne din emisiuni de P
obligaţiuni garantate de stat”
1618 „Alte împrumuturi din emisiuni de P
obligaţiuni”
168 „Dobânzi aferente împrumuturilor şi datoriilor
asimilate”
1681 „Dobânzi aferente împrumuturilor din P
emisiuni de obligaţiuni”
169 „Prime privind rambursarea obligaţiunilor şi a A
altor datorii”
1691 „Prime privind rambursarea A
obligaţiunilor”
1692 „Prime privind rambursarea altor datorii” A

Creditul contului 161 şi, implicit, al subconturilor sale permite

cunoaşterea valorii de rambursare a obligaţiunilor vândute terţilor, inclusiv a
valorii primelor aferente, atunci când entitatea optează pentru împrumuturi cu prime
de rambursare. Informaţiile privind obţinerea propriu-zisă a împrumutului, în
sensul încasării imediate a acestuia sau la o dată ulterioară, în lei sau în valută,
precum şi cele referitoare la existenţa primelor de emisiune sunt obţinute din debitul
conturilor corespondente (512, 461, 665 şi 169).

55
 Debitul contului analizat asigură baza de informaţii privind diminuarea
datoriei de această natură, iar modalităţile concrete în care se realizează sunt
sugerate de conturile corespondente creditoare (512, 505, 456 şi 765).
Prin intermediul soldului contului în cauză se pot obţine informaţii
referitoare la împrumuturile din emisiuni de obligaţiuni contractate şi
nerambursate.
Evidenţa analitică a datoriilor de această natură se realizează pe fiecare
împrumut în parte, precum şi pe fiecare valută în care acesta este obţinut.
La rândul său, contul 168 consemnează în credit informaţii necesare
determinării costului obţinerii unor astfel de împrumuturi, influenţa exercitată
asupra contului de profit şi pierdere rezultând din debitul conturilor corespondente
(666 şi 665). În debit sunt precizate informaţii referitoare la diminuarea datoriei
privind dobânda ataşată împrumutului, care, potrivit conturilor corespondente
creditoare (512 şi 765) şi a exemplelor ulterioare, sunt grupate pe modalităţi
efective de reducere a ei.
Soldul contului analizat (prin intermediul subcontului corespunzător)
precizează informaţii privind dobânzi datorate şi neplătite către cei în drept.
În ceea ce priveşte contul 169 se reţine că entitatea îl utilizează în
condiţiile obţinerii unui împrumut din emisiunea de obligaţiuni cu primă de
rambursare sau, altfel spus, atunci când obligaţiunile urmează să fie
răscumpărate ulterior la un preţ mai mare decât cel de vânzare iniţial. Prin
urmare, în debitul acestuia sunt consemnate informaţii privind ieşirile suplimentare
de resurse ce vor fi necesare în momentul răscumpărării obligaţiunilor. Pe de altă
parte, aceste elemente reprezintă sume datorate obligatarilor, informaţie regăsită în
contul corespondent creditor (161).
În credit contul analizat oferă informaţii cu privire la amortizarea primelor
de rambursare pe durata împrumutului, influenţa exercitată asupra contului de profit
şi pierdere fiind redată de sumele consemnate de contul corespondent
debitor (686).
Informaţia privind valoarea primelor neamortizate este obţinută prin
intermediul soldului debitor al contului analizat.

Exemple de înregistrări contabile privind emisiunea de obligaţiuni

Nr. Conturi Valoare

Conţinutul operaţiei Document
crt. D C - lei -

1. Subscrierea de obligaţiuni, de 50.000 Notă de contabilitate % 161 50000

lei, cu primă de rambursare de 2.500 461 47500
lei, pe o perioadă de 5 ani 169 2500
2. Încasarea integrală a împrumutului Extras de cont 5121 461 47500
subscris la oper.1
3. Dobândă anuală de 500 lei, datorată Notă de contabilitate 666 1681 500
obligatarilor
4. Plata dobânzii de 500 lei Extras de cont 1681 5121 500
56
5. Amortizarea primelor de rambursare Notă de contabilitate 6868 169 500
de 500 lei/an
6. Diferenţa nefavorabilă de 400 lei Notă de contabilitate 665 161 400
aferentă împrumutului în valută din
emisiunea de obligaţiuni
7. Răscumpărarea de obligaţiuni pentru Extras de cont 505 5121 10000
anulare, de 10.000 lei
8. Anularea obligaţiunilor răscumpărate Nota de contabilitate 161 505 10000
9. Rambursarea ratei de 6.000 lei dintr- Extras de cont 161 5121 6000
un împrumut din emisiunea de
obligaţiuni
10. Convertirea în acţiuni a împrumutului Notă de contabilitate 161 456 20000
din emisiunea de obligaţiuni, de Hotărârea AGA
20.000 lei
11. Diferenţă favorabilă de 200 lei Nota de contabilitate 161 765 200
pentru un împrumut în valută din
emisiunea de obligaţiuni

2.12.2. CONTABILITATEA CREDITELOR BANCARE

PE TERMEN LUNG

În vederea finanţării investiţiilor necesare dezvoltării activităţii, entităţile

pot obţine credite de la instituţiile bancare pe o perioadă mai mare de un an.
Aceste finanţări externe presupun costuri cu dobânzile şi, totodată, garantarea lor
cu active de care dispune entitatea beneficiară.
Reflectarea în contabilitate a operaţiilor specifice obţinerii creditelor de
această natură se realizează prin intermediul conturilor ce se prezintă în
continuare.
162 „Credite bancare pe termen lung” P
1621 „Credite bancare pe termen lung” P
1622 „Credite bancare pe termen lung P
nerambursate la scadenţă”
1623 „Credite externe guvernamentale” P
1624 „Credite bancare externe garantate de P
stat”
1625 „Credite bancare externe garantate de P
bănci”
1626 „Credite de la trezoreria statului” P
1627 „Credite bancare interne garantate de P
stat”
168 „Dobânzi aferente împrumuturilor şi datoriilor P
asimilate”
57
 1682 „Dobânzi aferente creditelor bancare pe P
termen lung”
După cum se poate observa din denumirea conturilor prezentate,
conţinutul informaţional al acestora vizează elemente ce privesc: a. creditele
propriu-zise obţinute (162 şi subconturile sale) şi b. costul obţinerii
acestora (168 şi subcontul aferent).
Astfel, creditul primei categorii de conturi analizate (a) permite cunoaşterea
datoriei entităţii faţă de instituţiile bancare privind creditele primite de la acestea,
potrivit contractelor negociate. Prin intermediul conturilor corespondente
debitoare (512 şi 665) sunt oferite informaţii corespunzătoare obţinerii propriu-zise
a lor, precum şi cele referitoare la costurile suplimentare generate de creşterea
cursului valutar la finele anului, în cazul creditelor contractate în valută. În
debitul acestora sunt consemnate informaţii referitoare la diminuarea sau
lichidarea obligaţiei faţă de bănci care, potrivit informaţiilor înscrise în conturile
corespondente creditoare (512 şi 765) se realizează prin rambursarea sumelor
datorate ori datorită diferenţei favorabile de la finele exerciţiului, pentru obligaţiile în
valută.
Soldul conturilor din această categorie oferă informaţii referitoare la
mărimea creditelor obţinute şi nerambursate.
În creditul celei de a doua categorii de conturi (b) sunt reflectate
informaţii privind valoarea dobânzilor datorate aferente creditelor pe termen lung.
Informaţia referitoare la costul propriu-zis al obţinerii creditului rezultă din debitul
contului corespondent (666). În mod similar aspectelor prezentate anterior privind
creditarea în valută, există posibilitatea apariţiei unui cost suplimentar generat de
diferenţa nefavorabilă de curs de la finele exerciţiului, informaţie oferită prin
debitul celui de-al doilea cont corespondent (665).
În debit sunt înscrise informaţii privind diminuarea obligaţiei cu dobânda.
Aceasta se poate realiza prin rambursarea sumelor cuvenite băncii ori prin
înregistrarea diferenţelor favorabile de curs valutar de la finele anului, informaţii
obţinute din creditul conturilor corespondente (512 şi 765).
Conturile analizate reflectă prin intermediul soldului creditor dobânda
totală datorată şi nedecontată entităţilor finanţatoare.
Evidenţa analitică se organizează pe instituţiile bancare de la care provin
creditele şi pentru fiecare credit primit.
În analiza efectuată în vederea obţinerii de noi credite, atât de
managementul entităţii cât şi de bănci, un aspect important se referă la întârzierile
privind rambursarea creditelor aflate în derulare. Această informaţie se regăseşte
în creditul contului 1622 ce oferă informaţii privind sumele nerambursate potrivit
termenelor negociate cu finanţatorii, aşa cum se poate observa din exemplele ce
se prezintă în continuare.

58
 Exemple de înregistrări contabile privind
creditele bancare pe termen lung

Nr. Conturi Valoare

Conţinutul operaţiei Document
crt. D C - lei -

1. Obţinerea unui credit de 100.000 lei Extras de cont 5121 1621 100000
2. Dobândă de 15.000 lei/an, pentru Notă de contabilitate 666 1682 15000
creditul de la oper. 1
3. Contractarea unui credit de Extras de cont 5124 1624 4224100
1.000.000 euro cu garanţia statului,
la cursul de 4,2241
4. Diferenţă nefavorabilă de curs Nota de contabilitate 665 1624 800
valutar de 800 lei, pentru creditul de
la oper. 3
5. Rambursarea ratei de 25.000 lei şi Extras de cont % 5121 40000
plata dobânzii de 15.000 lei pentru 1621 25000
creditul de la oper.1 1682 15000
6. Dobânda de 11.250 lei, aferentă Notă de contabilitate 666 1682 11250
celui de-al doilea an, pentru creditul
de la oper.1
7. Nerambursarea ratei de 25.000 lei Notă de contabilitate 1621 1622 25000
aferentă anului 2, pentru creditul de
la oper.1
8. Dobândă penalizatoare de 250 lei Notă de contabilitate 666 1682 250
pentru rata nerambursată la oper.7
9. Plata sumelor de la oper.6,7 şi 8 Extras de cont % 5121 36500
1622 25000
1682 11500

2.12.3. CONTABILITATEA DATORIILOR PRIVIND IMOBILIZĂRILE

FINANCIARE ŞI A ALTOR ÎMPRUMUTURI ŞI OBLIGAŢII ASIMILATE

Tranzacţiile care generează datoriile analizate pot fi delimitate în două

categorii semnificative, aşa cum se prezintă în continuare.
a. Prima categorie vizează împrumuturile obţinute pe bază de contract de
la entităţi afiliate, asociate, precum şi de la entităţile controlate în comun.
b. Cea de-a doua categorie se referă la preluarea de active în concesiune
ori leasing financiar, precum şi la alte împrumuturi şi operaţii asimilate acestora.
Organizarea contabilităţii acestor operaţii se realizează prin intermediul
conturilor de mai jos.

59
 166 „Datorii care privesc imobilizările financiare” P
1661 „Datorii faţă de entităţile afiliate” P
1663 „Datorii faţă de entităţile asociate şi P
entităţile controlate în comun”
167 „Alte împrumuturi şi datorii asimilate” P
168 „Dobânzi aferente împrumuturilor şi datoriilor P
asimilate”
1685 „Dobânzi aferente datoriilor faţă de P
entităţile afiliate”
1686 „Dobânzi aferente datoriilor faţă de P
entităţile asociate şi entităţile controlate
în comun”
1687 „Dobânzi aferente altor împrumuturi şi P
datorii asimilate”
Reflectarea în contabilitate a primei categorii menţionate (a) se realizează
cu ajutorul contului 166 şi a subconturilor sale în creditul cărora sunt înscrise
informaţii referitoare la datoriile de natura celor menţionate anterior. Informaţiile
privind sumele încasate efectiv în lei sau în valută, precum şi influenţa
nefavorabilă asupra contului de profit şi pierdere exercitată de creşterea cursului
valutar sunt oferite de conturile corespondente debitoare (512 şi 665).
În debit conturile analizate consemnează informaţii privind diminuarea
datoriilor prezentate. Aceasta se poate realiza fie prin rambursarea către terţi a
sumelor împrumutate fie prin înregistrarea influenţei favorabile de curs valutar,
potrivit informaţiilor obţinute din conturile corespondente creditoare (512 şi 765).
Soldul conturilor în cauză consemnează informaţii privind sumele
contractate şi nerestituite entităţilor afiliate, asociate, precum şi entităţilor controlate
în comun.
Celei de-a doua categorii de operaţii (b) îi este specific contul 167 care
oglindeşte în credit informaţii corespunzătoare datoriilor generate de acestea.
Prin intermediul conturilor corespondente debitoare (461, 512, 205, 212, 213,
214, 216, 404, 665 şi 668) sunt delimitate informaţiile privind sursele de
constituire a obligaţiilor în cauză. În debit se identifică informaţii privind
diminuarea datoriei, modalităţile concrete fiind sugerate de conturile
corespondente creditoare (512, 404, 213, 216, 765 şi 768).
Soldul contului analizat oferă informaţii privind alte împrumuturi şi datorii
asimilate, nerestituite.
În măsura în care împrumuturile propriu-zise sunt generatoare de dobândă
se utilizează contul 168 şi subconturile sale în creditul cărora se identifică informaţii
privind sumele de această natură ce trebuiesc plătite terţilor. Influenţa
asupra contului de profit şi pierdere este redată prin intermediul conturilor
corespondente debitoare (665 şi 666). Creditul contului analizat vizează diminuarea
datoriilor de această natură, modalitățile concrete fiind sugerate de conturile
corespondente debitoare (512 și 765).
Soldul contului 168 conţine informaţii privind dobânzile datorate şi neplătite.
60
Exemple de înregistrări contabile privind împrumuturile obţinute de la
entităţi afiliate sau de la cele la care se deţin interese de participare

Nr. Conturi Valoare

Conţinutul operaţiei Document
crt. D C - lei -

1. Obţinerea unui împrumut de 200.000 Extras de cont 5121 1661 200000

lei pentru 5 ani, de la o entitate
afiliată
2. Obţinerea unui împrumut de 60.000 Extras de cont 5124 1663 255708
euro, la cursul de 4,2618 lei/euro, de
la o entitate asociată
3. Dobânda de 20.000 lei, aferentă Notă de contabilitate 666 1685 20000
primului an, pentru împrumutul de la
oper.1
4. Rambursarea ratei de 40.000 lei şi Extras de cont % 5121 60000
plata dobânzii de 20.000 lei pentru 1661 40000
împrumutul de la oper.1 1685 20000
5. Diferenţă nefavorabilă de curs Notă de contabilitate 665 1663 300
valutar de 300 lei, pentru
împrumutul de la oper.2, exerciţiul N
6. Rambursarea ratei de 12.000 euro Notă de contabilitate % 5124 51734
din împrumutul de la oper.2, la Extras de cont 1663 51141
cursul de 4,3112 lei/euro 665 593
7. Diferenţă favorabilă de curs valutar Notă de contabilitate 1663 765 100
de 100 lei, pentru împrumutul de la
oper.2, exerciţiul N+1

Exemple de înregistrări contabile privind alte împrumuturi

şi datorii asimilate

Nr. Conturi Valoare

Conţinutul operaţiei Document
crt. D C - lei -

1. Împrumut de 50.000 lei de obţinut Notă de contabilitate 461 167 50000

de la un terţ Contract de împrumut
2. Încasarea împrumutului de la oper.1 Extras de cont 5121 461 50000
3. Garanţie de 800 lei încasată de la Extras de cont 5121 167 800
beneficiarul unui serviciu
4. Preluarea în concesiune a unei Notă de contabilitate 205 167 300000
construcţii de 300.000 lei Contract de
concesiune

61
Nr. Conturi Valoare
Conţinutul operaţiei Document
crt. D C - lei -

5. Primirea în leasing financiar a unui Notă de contabilitate 2131 167 60000

echipament tehnologic de 60.000 lei Contract de leasing
6. Reţinerea garanţiei de 2.000 lei de Notă de contabilitate 404 167 2000
către beneficiarul unei lucrări de
construcţii
7. Diferenţa nefavorabilă de curs Notă de contabilitate 668 167 400
valutar de 400 lei aferentă unei
datorii exprimate în lei, cu decontare
în funcţie de cursul unei valute
8. Împrumutul de 10.000 euro încasat Extras de cont 5124 167 41973
de la un terţ, potrivit contractului
încheiat cu acesta, la cursul de
4,1973 lei/euro
9. Restituirea împrumutului de 50.000 Extras de cont 167 5121 50000
lei de la oper.1
10. Restituirea garanţiei de 2.000 lei Extras de cont 167 5121 2000
reţinută la oper.6, către executantul
lucrării
11. Rata de 500 lei facturată de locatar Factură 167 404 500
pentru contractul de la oper.5
12. Diferenţa favorabilă de curs valutar Notă de contabilitate 167 768 100
de 100 lei aferentă unei datorii
exprimate în lei, cu decontare la
cursul unei valute
13. Diferenţa favorabilă de curs valutar Notă de contabilitate 167 765 600
de 600 lei pentru împrumutul de la
oper. 8

65
 CONTABILITATEA ACTIVELOR IMOBILIZATE

Capitolul 3
CONTABILITATEA ACTIVELOR IMOBILIZATE

3.1. DEFINIREA ŞI STRUCTURA IMOBILIZĂRILOR

Bunurile şi valorile ce au ca destinaţie utilizarea pe o bază continuă, pe o
perioadă mai mare de un an, în scopul desfăşurării activităţilor de exploatare şi a
celor financiare, reprezintă o componentă importantă a patrimoniului oricărei
entităţi.
În această categorie de elemente patrimoniale se înscriu imobilizările,
denumite şi active imobilizate, ce constituie suportul tehnico-material şi financiar
necesar desfăşurării activităţilor cu caracter productiv şi de prestări servicii, cât şi
celor din alte domenii de activitate. Acestea reprezintă o categorie de elemente de
patrimoniu indispensabile pentru realizarea obiectului de activitate al fiecărei entităţi,
caracterizându-se prin aceea că se folosesc o perioadă îndelungată şi nu se
consumă la prima utilizare, iar valoarea pe care o au se recuperează, de regulă, în
mod eşalonat, prin includerea pe cheltuieli.
Având în vedere precizările din reglementările contabile în vigoare, sunt
considerate active imobilizate acele active care sunt generatoare de
beneficii economice viitoare şi se află în patrimoniul entităţii pe o perioadă
mai mare de un an.
Prin beneficii economice viitoare se înţelege potenţialul de a contribui, în mod
direct sau indirect, la fluxul de numerar sau de echivalente de trezorerie către
entitate. Acest potenţial poate fi unul productiv, fiind parte a activităţilor de
exploatare ale entităţii.
Pentru organizarea contabilităţii imobilizărilor se are în vedere conţinutul
lor economic şi scopul căruia îi sunt destinate, în funcţie de care sunt delimitate
următoarele categorii: imobilizări necorporale, corporale şi financiare, cu
precizarea că în categoria imobilizărilor corporale se regăsesc şi imobilizările
corporale în curs de aprovizionare şi imobilizările în curs de execuție.

a. IMOBILIZĂRILE NECORPORALE, denumite şi imobilizări

nemateriale, se caracterizează prin faptul că nu îmbracă fizic forma de bunuri
materiale concrete. De altfel, în reglementările în vigoare este precizat că „o
imobilizare necorporală este un activ nemonetar identificabil fără formă
fizică”.
Acestea cuprind: cheltuielile de constituire; cheltuielile de dezvoltare;
concesiunile, brevetele, licenţele, mărcile comerciale, drepturi şi active similare, cu
excepţia celor create intern de entitate; active necorporale de explorare şi

66
 CONTABILITATEA ACTIVELOR IMOBILIZATE

evaluare a resurselor minerale; fondul comercial pozitiv; alte imobilizări

necorporale şi avansurile acordate furnizorilor de imobilizări necorporale.
Cheltuielile de constituire se referă la cheltuielile privind înfiinţarea
sau dezvoltarea unei entităţi, dintre care se amintesc: taxele şi alte cheltuieli de
înscriere şi înmatriculare, cheltuielile efectuate cu emisiunea şi vânzarea de acţiuni
şi obligaţiuni, cheltuielile de prospectare iniţială a pieţei sau de publicitate şi alte
cheltuieli de această natură, legate de înfiinţarea şi extinderea activităţii entităţii.
Cheltuielile de dezvoltare vizează lucrările și proiectele de dezvoltare
realizate în cadrul entității, achiziționate de la terți sau obținute pe alte căi. În termeni
generali, potrivit reglementărilor contabile aplicabile, dezvoltarea este aplicarea
descoperirilor din cercetare sau a altor cunoştinţe într-un plan sau proiect care
vizează producţia de materiale, dispozitive, produse, procese, sisteme sau servicii
noi ori îmbunătăţite substanţial, înainte de începerea producţiei sau utilizării
comerciale.
Concesiunile, brevetele, licenţele, mărcile comerciale drepturile şi
activele similare sunt aduse ca aport, achiziţionate sau dobândite pe alte căi şi
privesc cheltuielile de intrare în patrimoniu a acestor active, exprimate, după
caz, sub forma valorii juste sau a costului de achiziţie.
Activele necorporale de explorare şi evaluare a resurselor minerale
intră în categoria activelor specifice unor domenii de activitate. Se includ în
această categorie cheltuielile de explorare şi evaluare a resurselor minerale
efectuate în acest scop de către entitate (achiziţionarea drepturilor de a explora,
studii topografice, geologice, geochimice şi geofizice ș.a.), înainte ca fezabilitatea
tehnică şi viabilitatea comercială ale extracţiei resurselor minerale să fie
demonstrate și care să poată fi asociate cu descoperirea resurselor minerale. În
această categorie se includ cheltuielile ce privesc prospectarea resurselor
minerale, inclusiv minereuri, petrol, gaze naturale şi resurse similare neregenerative,
după ce entitatea a obţinut drepturile legale de a explora într-o anumită zonă,
inclusiv cele referitoare la determinarea fezabilităţii tehnice şi a viabilităţii comerciale
ale extracţiei resurselor minerale.
De asemenea, se reține și faptul că entitatea trebuie să stabilească o
politică contabilă specificând ce cheltuieli sunt recunoscute drept active
necorporale de explorare şi evaluare şi trebuie să aplice acea politică în mod
consecvent.
Fondul comercial apare, de regulă, la consolidare şi reprezintă diferenţa
dintre costul de achiziţie şi valoarea justă la data tranzacţiei, a părţii din activele
nete achiziţionate de entitate. Se au în vedere elementele de patrimoniu care au
influenţă favorabilă asupra menţinerii sau dezvoltării potenţialului entităţii, cum
sunt: clientela, vadul comercial, segmentele de piaţă, reputaţia ş.a.
În situaţiile financiare anuale individuale, fondul comercial se poate
recunoaşte numai în cazul transferului tuturor activelor sau al unei părţi a acestora
şi, după caz, şi de datorii şi capitaluri proprii, indiferent dacă este realizat ca
urmare a cumpărării sau ca urmare a unor operaţiuni de fuziune, iar pentru
contabilizarea distinctă a acestuia se impune ca transferul să fie în legătură cu o
afacere, reprezentată de un ansamblu integrat de activităţi şi active organizate şi

67
 CONTABILITATEA ACTIVELOR IMOBILIZATE

administrate în scopul obţinerii de profituri, înregistrării de costuri mai mici sau

alte beneficii.
Valoarea justă utilizată pentru determinarea fondului commercial se
determină de către evaluatori autorizaţi, potrivit legii.
Avansurile şi alte imobilizări necorporale cuprind, pe de o parte,
avansurile acordate furnizorilor de imobilizări necorporale, iar pe de altă parte
programele informatice create de entitate sau achiziţionate de la terţi, pentru
necesităţile proprii, de utilizare, precum şi alte imobilizări necorporale (reţete,
formule, modele, proiecte şi prototipuri).
În aceeași categorie se regăsește și costul de achiziție al contractelor
referitoare la clienți transferate între entități cu titlu oneros, cu condiția ca
entitatea să dispună de mijloace prin care să controleze relaţiile cu clienţii, astfel
încât să poată controla beneficiile economice viitoare preconizate, care rezultă din
relaţia cu clienții în cauză.

b. Imobilizările corporale reprezintă active care sunt recunoscute în bilanţ

atunci când sunt destinate a fi utilizate, pe parcursul unei perioade mai mari de un
an, în producţia proprie de bunuri sau prestarea de servicii, pentru a fi închiriate
terţilor sau pentru folosirea în scopuri administrative.
Activele de această natură au o structură complexă ce se prezintă în
ordinea elementelor bilanțiere de această natură: 1. Terenuri şi construcţii;
2. Instalaţii tehnice şi maşini; 3. Alte instalaţii, utilaje şi mobilier; 4. Investiţii
imobiliare; 5. Active corporale de explorare şi evaluare a resurselor minerale;
6. Active biologice productive; 7. Avansuri şi imobilizări corporale în curs de
execuţie.
1. Terenuri și construcții în structura cărora se regăsesc următoarele
componente:
Terenuri şi amenajări de terenuri se referă la terenurile propriu- zise,
precum și la amenajările efectuate pe acestea (racordarea lor la sistemul de
alimentare cu energie, împrejmuirile, lucrările de acces ș.a.).
Contabilitatea analitică a terenurilor poate fi realizată pe subcategorii
precum: terenuri agricole, terenuri silvice, terenuri fără construcţii, terenuri cu
zăcăminte, terenuri cu construcţii şi altele.
În măsura în care entitatea achiziționează un teren împreună cu
construcția aflată pe acesta, se impune reflectarea distinctă a celor două categorii
de active.
Construcţii privește construcțiile deținute de entitate.
Referitor la aceste două categorii de active menționate, precizăm și faptul
includ numai terenurile și contrucțiile care se utilizează pentru producerea și
furnizarea de bunuri, prestarea de servicii, realizarea de activități administrative
sau se vând pe parcursul desfășurării normale a activității.

2. Instalaţii tehnice şi m aşini a cărui structură individuală conține:

68
 CONTABILITATEA ACTIVELOR IMOBILIZATE

Instalaţii tehnice și mijloace de transport reprezentate de active

corporale delimitate astfel: a. Echipamente tehnologice (maşini, utilaje şi instalaţii
de lucru); b. Aparate şi instalaţii de măsurare, control şi reglare; c. Mijloace de
transport.
3. Alte instalaţii, utilaje şi m obilier având în componență:
Mobilier, aparatură birotică, echipamente de protecţie a
valorilor umane şi materiale şi alte active corporale se referă la activele a
căror componență este sugerată prin însăși denumirea categoriei, inclusiv active
ce nu pot fi încadrate la categoriile menționate anterior.
4. Investiţii im obiliare incluzând:
Investiţii imobiliare reprezentate de terenuri sau clădiri deținute de
entitate cu precădere pentru obținerea de venituri din chiri, pentru creșterea
valorii capitalului acesteia ori în ambele scopuri.
5. Active corporale de ex plorare şi evaluare a resurselor m ine rale
având o componență individuală similară, și anume:
Active corporale de explorare şi evaluare a resurselor minerale
reprezentate de activele utilizate pentru realizarea activităților de explorare și
evaluare a resurselor minerale, recunoscute ca imobilizări corporale potrivit politicii
contabile stabilite în acest sens de către entitate (vehicule, instalații de forare
ș.a.).
6. Active biologice productive conținând:
Active biologice productive reprezentate de animale sau plante vii, cum
sunt, de exemplu, animalele de lapte, viţa-de-vie, pomii fructiferi, care îndeplinesc
condițiile de a fi considerate imobiliări.
Toate imobilizările enumerate, exeptând terenurile, sunt supuse
amortizării, dacă îndeplinesc condiţiile prevăzute de reglementările în
vigoare. În acest sens, se precizează că, în categoria imobilizărilor corporale
amortizabile se include un activ corporal care, pe lângă cele două condiţii amintite
(destinaţia şi perioada de utilizare de peste un an), depăşeşte o limită minimă de
valoare stabilită prin hotărâre a Guvernului, care în prezent este de 2.500 lei.
7. Avansuri şi im obilizări corporale în curs de execuţie incluzând
activele ce se prezintă în continuare.
Avansuri acordate pentru imobilizări se referă la sumele acordate
furnizorilor sub formă de avans pentru imobilizări corporale.
Imobilizări corporale în curs de aprovizionare reprezintă o
categorie în care sunt reflectate distinct acele imobilizări corporale cumpărate,
pentru care s-au transferat riscurile şi beneficiile aferente, dar care sunt în curs de
aprovizionare.
Imobilizările în curs de execuție se referă la acele investiţii care nu
sunt terminate, efectuate în regie proprie sau în antrepriză, aflându-se în diferite

69
 CONTABILITATEA ACTIVELOR IMOBILIZATE

faze de execuţie, la cele finalizate dar nerecepţionate, devenind ulterior imobilizări

corporale. Ele se trec în categoria imobilizărilor finalizate după efectuarea
recepţiei, darea în folosinţă sau punerea lor în funcţiune, după caz. În cadrul
acestei categorii se delimitează "Imobilizări corporale în curs de execuţie" şi
"Investiţii imobiliare în curs de execuţie".

c. IMOBILIZĂRILE FINANICARE reprezintă o modalitate specifică de

fructificare, pentru o perioadă mai mare de un an, a capitalului disponibil sau a
altor acţiuni şi drepturi de creanţă proprii prin folosirea lor drept capitaluri de către
altă entitate căreia îi sunt necesare resurse financiare în vederea dezvoltării
activităţii, precum şi în scopul extinderii relaţiilor economice în domeniul productiv
sau comercial.
Imobilizările financiare cuprind acţiunile deţinute la entităţile afiliate,
împrumuturile acordate entităţilor afiliate, acţiunile deţinute la entităţi asociate şi
entităţi controlate în comun, împrumuturile acordate entităţilor asociate şi
entităţilor controlate în comun, alte investiţii deţinute ca imobilizări
În categoria altor investiţii deţinute ca imobilizări se evidenţiază
certificatele de emisii de gaze cu efect de seră, precum şi certificatele verzi care
vor fi tratate ulterior în cadrul prezentei lucrări.
În componența imobilizărilor de această natură se regăsesc și creanţele
imobilizate care conțin atât împrumuturile acordate terţilor în baza unor contracte
pentru care entitatea percepe dobânzi, potrivit legii, cât și garanţiile, depozitele şi
cauţiunile depuse de entitate la terţi.
Entităţile care au evidenţiate în contul de creanţe imobilizate creanţe
imobilizate cu scadenţa mai mare de un an, vor prezenta în bilanţ, la imobilizări
financiare, numai partea cu scadenţa mai mare de 12 luni, diferenţa urmând a fi
reflectată la creanţe curente.
În legătură cu structura şi conţinutul imobilizărilor financiare se va reveni în
paragrafele următoare, cu prilejul prezentării problemelor referitoare la
organizarea contabilităţii acestor active.

3.2. EVALUAREA IMOBILIZĂRILOR

3.2.1. EVALUAREA CURENTĂ A IMOBILIZĂRILOR

Imobilizările fiecărei entităţi, în funcţie de regulile generale de evaluare şi,

implicit, de momentul în care se efectuează această operaţiune, se evaluează
utilizându-se următoarele trei categorii de valori: de intrare în patrimoniu, de
inventar și prezentare în bilanț şi de ieşire din patrimoniu.
a. Valoarea de intrare sau contabilă se stabileşte în momentul
achiziţionării, obţinerii din producţie proprie sau intrării imobilizărilor în patrimoniu
prin alte modalităţi. Această valoare se determină avându-se în vedere
provenienţa imobilizărilor, aşa cum se prezintă în continuare.

70
 CONTABILITATEA ACTIVELOR IMOBILIZATE

Imobilizările procurate prin achiziţionare de la furnizori (cu

titlu oneros), inclusiv cele cu durata normală de utilizare expirată, se
evaluează la costul de achiziţie care este format din preţul de cumpărare, taxele
fiscale nerecuperabile, cheltuielile de transport şi alte cheltuieli care se efectuează
pentru punerea imobilizărilor în stare de utilizare (instalare şi montaj, încercări ş.a.).
În ceea ce priveşte imobilizările financiare se reţine că se evaluează la
costul de achiziţie sau valoarea înscrisă în contractul prin care sunt dobândite.
Celelalte cheltuieli de achiziţionare înregistrându-se direct în cheltuielile de
exploatare.
Pentru imobilizările obţinute din producţia proprie, evaluarea
se face la costul de producţie, care se determină prin însumarea costului de
achiziţie al materiilor prime şi materialelor directe consumate, a celorlalte cheltuieli
directe de producţie şi a cotei proporţionale de cheltuieli indirecte (comune de
secţie) repartizate în mod raţional şi numai în măsura în care sunt determinate de
obţinerea imobilizărilor în cauză.
În cazul imobilizărilor necorporale, se precizează particularitatea că, în
cazul în are acestea sunt generate intern, entitatea delimitează procesul de generare
a activului în faza de cercetare şi faza de dezvoltare.
a. Faza de cercetare - nicio imobilizare necorporală provenită din
cercetare (sau din faza de cercetare a unui proiect intern) nu trebuie recunoscută.
Aceste costuri trebuie recunoscute drept cheltuială atunci când sunt suportate,
deoarece entitatea nu poate demonstra că există o imobilizare necorporală şi că
aceasta va genera beneficii economice viitoare probabile.
b. Faza de dezvoltare - o imobilizare necorporală provenită din
dezvoltare (sau din faza de dezvoltare a unui proiect intern) trebuie recunoscută
dacă, şi numai dacă, entitatea poate demonstra toate elementele de mai jos:
• fezabilitatea tehnică necesară finalizării imobilizării necorporale, astfel încât
aceasta să fie disponibilă pentru utilizare sau vânzare;
• intenţia sa de a finaliza imobilizarea necorporală şi de a o utiliza sau de a o
vinde;
• capacitatea sa de a utiliza sau de a vinde imobilizarea necorporală;
• modul în care imobilizarea necorporală va genera beneficii economice
viitoare probabile. Printre altele, entitatea poate demonstra existenţa unei
pieţe pentru producţia generată de imobilizarea necorporală sau pentru
imobilizarea necorporală în sine ori, dacă se prevede folosirea ei pe plan
intern, utilitatea imobilizării necorporale;
• disponibilitatea unor resurse tehnice, financiare şi de altă natură, adecvate
pentru finalizarea dezvoltării imobilizării necorporale şi pentru utilizarea sau
vânzarea acesteia;
• capacitatea sa de a evalua fiabil costurile atribuibile imobilizării necorporale
în cursul dezvoltării sale.
Dacă o entitate nu poate face distincţia între faza de cercetare şi cea de
dezvoltare ale unui proiect intern de creare a unei imobilizări necorporale,

71
 CONTABILITATEA ACTIVELOR IMOBILIZATE

entitatea tratează costurile aferente proiectului ca fiind suportate exclusiv în faza

de cercetare.
În cazul imobilizărilor corporale, componenţa costului construcţiei
acestora include elemente direct atribuibile precum:
a. costurile reprezentând salariile angajaţilor, contribuţiile legale şi alte
cheltuieli legate de acestea;
b. cheltuieli materiale;
c. costurile de amenajare a amplasamentului;
d. costurile iniţiale de livrare şi manipulare;
e. costurile de instalare şi asamblare;
f. cheltuielile de proiectare şi pentru obţinerea autorizaţiilor;
g. costurile de testare a funcţionării corecte a activului, după deducerea
încasărilor nete provenite din vânzarea elementelor produse în timpul
aducerii activului la amplasamentul şi condiţia de funcţionare (cum ar
fi eşantioanele produse la testarea echipamentului);
h. onorariile profesionale plătite avocaţilor şi experţilor, precum şi
comisioanele achitate în legătură cu activul ș.a.
În costul unei imobilizări corporale sunt incluse şi costurile estimate iniţial
cu demontarea şi mutarea acesteia la scoaterea din evidenţă, precum şi cu
restaurarea amplasamentului pe care este poziţionată imobilizarea, atunci când
aceste sume pot fi estimate credibil şi entitatea are o obligaţie legată de
demontare, mutare a imobilizării corporale şi de refacere a amplasamentului.
Totodată, sunt luate în calcul dobânzile aferente împrumuturilor utilizate
pentru finanţarea investiţiilor cu ciclu lung de fabricaţie, pentru întreg ciclul de
fabricaţie, în măsura în care acestea sunt legate de perioada de producţie.
La rândul lor, imobilizările intrate în patrimoniu cu prilejul
asocierii, fuziunii ş.a. se evaluează la valoarea justă, care se stabileşte cu
acordul părţilor, aportant şi reprezentanţii entităţii la care se face subscrierea de
părţi sociale sau acţiuni în natură şi, totodată, în funcţie de opinia unui specialist în
domeniul evaluării.
Imobilizările care se obţin cu titlu gratuit sau prin donaţie ori ca
aport la capital se evaluează la valoarea justă, făcându-se estimarea
acesteia în funcţie de valoarea imobilizărilor cu caracteristici similare sau
apropiate. Această problemă se rezolvă pe baza evaluării efectuate de un
specialist şi a aprobării consiliului de administraţie al entităţii.
Valoarea de intrare sau contabilă aferentă imobilizărilor corporale se
poate majora atunci când se efectuează investiţii pentru îmbunătăţirea
parametrilor tehnici iniţiali ai acestora astfel încât să se obţină beneficii
economice viitoare suplimentare faţă de cele estimate iniţial, fapt pentru care
acestea sunt recunoscute drept componente ale activului la care au fost ataşate.
Se menţionează, de asemenea, că, potrivit reglementărilor contabile în
vigoare, valoarea de intrare se poate modifica în cazul în care se efectuează
reevaluarea imobilizărilor corporale existente în patrimoniul entităţii la
sfârşitul exerciţiului financiar, când este substituită cu valoarea justă stabilită ca

72
 CONTABILITATEA ACTIVELOR IMOBILIZATE

urmare a acestei operaţiuni. Această problemă se va relua în cadrul unui paragraf

următor.
Valoarea de intrare sau contabilă se diminuează cu prilejul
recunoaşterii activelor imobilizate în bilanţ, când se efectuează corectarea ei cu
ajustările cumulate de valoare.

b. Valoarea de inventar și de prezentare în bilanț este determinată în

scopul întocmirii situațiilor financiare anuale.
Valoarea de inventar a fiecărui element patrimonial este denumită în mod
curent valoare actuală. Această valoare se stabileşte în funcţie de utilitatea bunului
în unitate, starea acestuia şi preţul pieţei la data efectuării inventarierii, operaţiune
care este obligatorie cel puţin o dată pe an, de regulă, înaintea încheierii
exerciţiului financiar.
În cazul imobilizărilor corporale şi necorporale amortizabile este necesar să
se aibă în vedere în acest scop şi amortizarea înregistrată în contabilitate până la
data efectuării inventarierii, amortizare care se deduce din valoarea actuală în
vederea determinării valorii nete contabile. Această ultimă operaţie nu este necesară
în situaţia în care valoarea actuală este inferioară valorii nete contabile.
În legătură cu stabilirea valorii actuale aferente imobilizărilor inventariate
se reţine că este justificat să se aibă în vedere şi situaţia în care se află entitatea
la acea dată. În acest sens se aplică, după caz, principiul continuităţii activităţii,
folosindu-se valoarea de utilitate, sau se are în vedere reducerea sensibilă a activităţii
viitoare, utilizându-se alte valori decât cele de utilitate, denumite şi valori lichidative
care se stabilesc după o optică de evaluare adecvată sistării activităţii sau
nonactivităţii.
Valoarea bilanţieră sau de închidere a exerciţiului se determină în vederea
înscrierii imobilizărilor în bilanţul anual.
Pentru stabilirea valorii analizate se compară valoarea de intrare sau
contabilă cu cea de inventar sau de utilitate, operaţiune în urma căreia se pot
constata două situaţii şi anume:
• existenţa unor plusuri de valoare, atunci când valoarea de inventar este
superioară celei de intrare, plusuri care nu se înregistrează în contabilitate,
imobilizările respective rămân reflectate în contabilitatea curentă la valoarea de
intrare;
• existenţa unor minusuri de valoare şi aceasta în cazul în care valoarea
de inventar este inferioară celei de intrare din cauza unor deprecieri care au avut
loc. Aceste minusuri se oglindesc în contabilitate sub forma amortizărilor sau
ajustărilor pentru depreciere, după cum deprecierea este ireversibilă şi, respectiv,
reversibilă. În contabilitatea curentă se menţine valoarea de intrare, însă în
bilanţul anual se înscrie valoarea contabilă netă, în sensul că valoarea de intrare se
diminuează cu amortizările şi/sau ajustările înregistrate în contabilitate, sau altfel
spus la valoarea contabilă pusă de acord cu rezultatul inventarierii.

73
 CONTABILITATEA ACTIVELOR IMOBILIZATE

Valoarea bilanţieră aferentă imobilizărilor corporale se poate stabili, în

funcţie de valoarea alternativă, la valoarea justă, determinată prin intermediul
unei evaluări efectuate de persoane autorizate în acest domeniu.
Imobilizările financiare se prezintă în bilanţ la valoarea de intrare mai puţin
ajustările cumulate pentru pierdere de valoare
c. Valoarea de ieşire din entitate se foloseşte pentru înregistrarea în
contabilitate a diminuărilor care se produc în masa imobilizărilor entităţii ca urmare
a vânzării, scoaterii propriu-zise din funcţiune, distrugerii, lipsei în gestiune ş.a.
Această valoare este cea de intrare în patrimoniu sau cea stabilită ulterior cu
prilejul unor reevaluări efectuate în baza reglementărilor în vigoare, denumită, în
ambele cazuri, şi valoare contabilă, existentă în evidenţă la data ieşirii din patrimoniu.

3.2.2. REEVALUAREA IMOBILIZĂRILOR CORPORALE -

REGULĂ DE EVALUARE ALTERNATIVĂ

Entităţilor care, potrivit reglementărilor contabile în vigoare, îşi organizează

şi conduc contabilitatea financiară le este permis, iar în anumite situaţii chiar
recomandat, ca la sfârşitul fiecărui exerciţiu financiar să aplice reguli de evaluare
alternative, care în cazul imobilizărilor corporale constau în efectuarea operaţiunii
de reevaluare şi înregistrarea în contabilitate a rezultatelor acesteia.
Aşa cum este cunoscut, premergător întocmirii situaţiilor financiare anuale
este obligatoriu ca pentru imobilizările corporale să se determine valoarea de
inventar sau actuală, denumită cost, iar atunci când entitatea consideră că este
justificat şi oportun se poate determina valoarea justă, pe bază de reevaluare,
ceea ce reprezintă o premisă importantă pentru oferirea unei imaginii fidele a poziţiei
financiare şi a performanţei acesteia.
Evaluarea efectuată cu ocazia inventarierii de la sfârşitul exerciţiului
financiar stabileşte costul, corectat cu amortizările şi ajustările cumulate din
depreciere, iar reevaluarea determină valoarea justă, mai puţin amortizările
şi pierderile din depreciere cumulate, potrivit reglementărilor contabile aplicabile.
Operaţiunea de reevaluare se poate efectua pentru existentul de imobilizări
corporale de la sfârşitul fiecărui exerciţiu financiar sau al mai multor asemenea
exerciţii, astfel încât să nu apară diferenţe substanţiale între valoarea de intrare şi
cea justă. Se efectuează de persoane autorizate, recunoscute naţional şi/sau
internaţional, faţă de inventariere care este atributul unei comisii interne
constituite în acest scop, prin decizia scrisă, emisă de administratorul entităţii.
Reevaluarea este o operaţiune cu un grad mai mare de dificultate şi
profesionalism, iar valoarea justă ce se stabileşte se bucură de credibilitate
sporită, fapt confirmat de însuşi modul de soluţionare a diferenţelor ce se
determină, faţă de cele ce privesc valoarea de inventar. În acest sens menţionăm,
ca un prim aspect, că în cazul valorii de inventar costul iniţial (de intrare) rămâne
nemodificat, pe când valoarea justă îl substituie.
La rândul lor, diferenţele de valoare, în plus sau în minus, stabilite cu
ocazia inventarierii nu afectează valoarea de intrare (contabilă), însă în cazul
reevaluării ele majorează sau diminuează valoarea contabilă a imobilizărilor

74
 CONTABILITATEA ACTIVELOR IMOBILIZATE

corporale de la care provin, care creşte şi, respectiv, scade prin afectarea
corespunzătoare a capitalurilor proprii ori a veniturilor și cheltuielilor entității.
Surplusul din reevaluare inclus în rezerva din reevaluare este capitalizat
prin transferul direct în rezultatul reportat (contul 1175 "Rezultatul reportat
reprezentând surplusul realizat din rezerve din reevaluare"), atunci când acest
surplus reprezintă un câştig realizat. În acest sens, câştigul se consideră realizat la
scoaterea din evidenţă a activului pentru care s-a constituit rezerva din reevaluare
ori pe măsură ce activul este folosit de entitate. În acest ultim caz, valoarea
rezervei transferate este reprezentată de diferenţa dintre amortizarea calculată pe
baza valorii contabile reevaluate şi valoarea amortizării calculate pe baza costului
iniţial al activului.
Este, de asemenea, important de reţinut faptul că operaţiunea de
reevaluare se efectuează simultan pentru toate elementele dintr-o categorie de
imobilizări (terenuri, clădiri, maşini şi echipamente, nave, aeronave etc.), ceea ce
evită raportarea unor combinaţii de costuri sau valori calculate la date diferite.
Valoarea justă determinată ca urmare a reevaluării se atribuie activului
respectiv, înlocuindu-i astfel valoarea de intrare (contabilă), iar regulile privind
amortizarea se aplică în funcţie de valoarea reevaluată.
Amortizarea calculată pentru imobilizările corporale astfel reevaluate se
înregistrează în contabilitate începând cu anul următor celui pentru care s-a efectuat
reevaluare.
Totodată, se are în vedere că amortizării cumulate până la data reevaluării
i se poate aplica unul din tratamentele ce se prezintă în continuare.
a. Amortizarea cumulată se recalculează proporţional cu schimbarea
valorii contabile brute a activului astfel încât noua valoare contabilă netă a
activului să fie egală cu valoarea sa reevaluată, ceea ce este recomandabil în cazul
în care reevaluarea se efectuează pe baza unui indice.
b. Amortizarea cumulată se elimină din valoarea contabilă brută a
activului, iar valoarea contabilă netă astfel obţinută se recalculează la valoarea
reevaluată a activului, care devine valoare contabilă. Acest tratament este
recomandat în cazul clădirilor, care se reevaluează la valoarea lor de piaţă.
Dacă rezultatul reevaluării este o creştere faţă de valoarea contabilă
netă, atunci aceasta se tratează astfel:
- ca o creştere a rezervei din reevaluare prezentată în cadrul elementului
"Capital şi rezerve", prin intermediul contului 105 „Rezerve din reevaluare”, dacă
nu a existat o descreştere anterioară recunoscută ca o cheltuială aferentă acelui
activ sau ca un venit, prin intermediul contului 755 „Venituri din reevaluarea
imobilizărilor corporale”, care să compenseze cheltuiala cu descreşterea
recunoscută anterior la acel activ.
Dacă rezultatul reevaluării este o descreştere a valorii contabile
nete, aceasta se tratează ca o cheltuială cu întreaga valoare a deprecierii, prin
intermediul contului 655 „Cheltuieli din reevaluarea imobilizărilor corporale”, atunci
când în rezerva din reevaluare nu este înregistrată o sumă referitoare la acel activ
(surplus din reevaluare) sau ca o scădere a rezervei din reevaluare prezentată în
cadrul elementului "Capital şi rezerve", prin intermediul contului 105 „Rezerve din

75
 CONTABILITATEA ACTIVELOR IMOBILIZATE

reevaluare”, cu minimul dintre valoarea acelei rezerve şi valoarea descreşterii,

eventuala diferenţă rămasă neacoperită înregistrându-se la cheltuieli (655).
Sumele reprezentând diferenţe de natura veniturilor şi cheltuielilor
rezultate din reevaluare trebuie prezentate separat în contul de profit şi pierdere
(contul 755 "Venituri din reevaluarea imobilizărilor corporale", respectiv contul 655
"Cheltuieli din reevaluarea imobilizărilor corporale", după caz).

Exemple de înregistrări contabile privind reevaluarea:

1. Se efectuează o primă reevaluare la instalaţiile de lucru aparţinând entităţii
referitor la care se cunosc: valoarea contabilă brută de 8.000 lei şi amortizarea
cumulată de 2.000 lei. Indicele de actualizare utilizat este de 110%.
Se determină următoarele elemente:
valoarea contabilă brută actualizată (8.000 lei x 110%) ..... 8.800 lei
amortizarea cumulată actualizată (2.000 lei x 110%) ......... 2.200 lei
Plusul de valoare (8.800 lei – 8.000 lei) .......................……… 800 lei
Plusul de amortizare (2.200 lei - 2.000 lei) ..................………. 200 lei
Aceste plusuri de valoare se reflectă în contabilitate, în varianta
amortizării recalculate, astfel:

Nr. Conturi Valoare

Conţinutul operaţiei Document
crt. D C - lei -
1. Creşterea valorii instalaţiilor de Notă de contabilitate 2131 105 800
lucru cu 800 lei
2. Majorarea amortizării cumulate Notă de contabilitate 105 2813 200
cu 200 lei
Precizare contabilă:
În cazul unui minus de valoare şi, implicit, de amortizare se inversează cele
două formule contabile, atunci când în contul 105 „Rezerve din reevaluare“ există
un plus de valoare înregistrat cu prilejul unei reevaluări anterioare.
Altfel, diferenţa de valoare în minus se reflectă în debitul contului 655
“Cheltuieli din reevaluarea imobilizărilor corporale”.
În situaţia în care ulterior unei asemenea operaţiuni se efectuează o nouă
reevaluare în urma căreia rezultă un plus de valoare este necesară compensarea
cheltuielilor înregistrate anterior, ceea ce se realizează prin reflectarea sumei
respective în creditul contului 755 „Venituri din reevaluarea imobilizărilor
corporale”.
Totodată, se reţine că funcţiunea contului 105 „Rezerve din reevaluare“
este de pasiv şi, în consecinţă, nu poate prezenta sold debitor.

2. Se efectuează prima reevaluare a unei construcţii referitor la care se

cunosc elementele: valoarea contabilă brută de 90.000 lei, amortizarea cumulată
de 30.000 lei şi valoarea justă aferentă valorii contabile nete este de 75.000 lei.

76
 CONTABILITATEA ACTIVELOR IMOBILIZATE

Valoarea contabilă netă fiind de 60.000 lei (90.000 lei – 30.000 lei), iar
valoarea justă aferentă de 75.000 lei, rezultă un plus de valoare din reevaluare de
15.000 lei (75.000 lei – 60.000 lei).
Se înregistrează în contabilitate, în varianta eliminării amortizării,
următoarele operaţii:

Nr. Conturi Valoare

Conţinutul operaţiei Document
crt. D C - lei -
3. Eliminarea amortizării cumulate Notă de contabilitate 2812 212 30.000
de 30.000 lei
4. Majorarea valorii construcţiei Notă de contabilitate 212 105 15.000
cu 15.000 lei
Pentru reevaluările cu diferenţe de valoare în minus este valabilă
precizarea contabilă anterioară.
Valoarea justă stabilită prin reevaluare şi înregistrată în contabilitate se
reflectă, în mod firesc, în situaţiile financiare anuale şi, totodată, în notele
explicative, unde se menţionează pentru fiecare element supus reevaluării fie
valoarea la cost istoric şi suma ajustărilor de valoare cumulate, fie diferenţa dintre
valoarea justă şi costul istoric şi, atunci când este cazul, valoarea cumulată a
ajustărilor suplimentare de valoare, precum şi metoda folosită pentru evaluare,
elementul din contul de profit şi pierdere care a fost afectat şi tratamentul fiscal al
rezervei din reevaluare.

3.3. CONTABILITATEA IMOBILIZĂRILOR NECORPORALE

Contabilitatea operaţiunilor privind imobilizările necorporale, care au pondere
redusă dar structură relativ complexă, se organizează cu ajutorul mai multor conturi
sintetice de gradul I, conturi ce constituie grupa cu aceeaşi denumire şi
simbolul 20 a clasei a 2-a din Planul de conturi general, denumită "Conturi de
imobilizări". În grupa amintită sunt incluse următoarele conturi:
201 „Cheltuieli de constituire” A
203 „Cheltuieli de dezvoltare” A
205 „Concesiuni, brevete, licenţe, mărci comerciale, drepturi şi A
active similare”
206 „Active necorporale de explorare şi evaluare a resurselor A
minerale”
207 „Fond comercial” A
208 „Alte imobilizări necorporale” A

77
 CONTABILITATEA ACTIVELOR IMOBILIZATE

Conturile de mai sus au următoarele trăsături comune:

• au funcţia contabilă de activ;
• sunt conturi de bilanţ, putând avea solduri finale debitoare,
care reprezintă imobilizările necorporale existente în patrimoniul
entităţii;
• se înscriu în activul bilanţului contabil în grupa A "Active imobilizate",
în prima subgrupă "Imobilizări necorporale" (I), la valoarea netă;
Pentru organizarea contabilităţii imobilizărilor necorporale se folosesc în
plus conturile corespunzătoare de amortizări, precum şi cel de ajustări pentru
deprecierea imobilizărilor şi anume:

280 „Amortizări privind imobilizările necorporale" P

2801 "Amortizarea cheltuielilor de constituire" P
2803 "Amortizarea cheltuielilor de dezvoltare" P
2805 "Amortizarea concesiunilor, brevetelor, P
licenţelor, mărcilor comerciale, drepturilor
şi activelor similare"
2806 "Amortizarea activelor necorporale de P
explorare şi evaluare a resurselor
minerale”
2807 "Amortizarea fondului comercial" P
2808 "Amortizarea altor imobilizări necorporale" P
290 "Ajustări pentru deprecierea imobilizărilor P
necorporale"
Toate aceste conturi se caracterizează prin aceea că au funcţia contabilă
de pasiv şi funcţionează după regulile generale privind conturile de aceeaşi
natură. Soldurile finale creditoare pe care le pot avea la sfârşitul anului financiar
se deduc din soldurile finale debitoare aferente conturilor de imobilizări
necorporale corespondente în vederea determinării valorilor contabile nete ce se
înscriu în bilanţ.
În ceea ce priveşte fondul comercial se menţionează că, potrivit Codului fiscal
(art. 24, al. 4, lit. c), nu reprezintă un activ amortizabil şi, deci, eventualele cheltuieli
de această natură nu sunt deductibile, iar constituirea lui are loc, de
regulă, în cazul consolidării, fapt pentru care nu se vor face referiri la conturile
respective (207 şi 2807).
În continuare, se prezintă, în mod succint, conţinutul economic şi
principalele corespondenţe privind conturile de imobilizări necorporale.
Debitul contului 201 "Cheltuieli de constituire" asigură cunoaşterea
cheltuielilor ocazionate de înfiinţarea sau dezvoltarea activităţii unei entităţi, cum
sunt: taxe şi alte cheltuieli de înscriere şi înmatriculare; cheltuieli pentru emisiunea
şi vânzarea de acţiuni şi obligaţiuni; alte cheltuieli de această natură legate de
înfiinţarea şi extinderea activităţii entităţii.

78
 CONTABILITATEA ACTIVELOR IMOBILIZATE

Sumele astfel înregistrate se explică în notele ce se întocmesc în cadrul

setului de situaţii financiare anuale.
Contul analizat se debitează prin creditul conturilor care arată modalitatea de
efectuare a cheltuielilor, cum sunt conturile de furnizori pentru imobilizări, creditori
sau de active circulante băneşti (404, 462, 512, 531).
Creditul contului analizat reflectă informaţii ce privesc cheltuielile de
constituire amortizate integral şi care se scad din evidenţă (280).
Soldul contului la care ne referim poate fi debitor şi reprezintă valoarea
cheltuielilor de constituire existente în evidenţa entităţii.
Cheltuielile de constituire se amortizează într-o perioadă de cel mult 5 ani,
iar evidenţa analitică a lor se organizează pe feluri de cheltuieli.
Exemple de înregistrări contabile privind cheltuielile de constituire
Pentru constituirea unei societăţi comerciale se efectuează cheltuieli de
constituire, din contul de disponibil la bancă, în sumă de 300 lei, cu TVA de 19%
(60 lei), cheltuieli care se amortizează într-o perioadă de 3 ani, ceea ce
ocazionează înregistrarea operaţiilor:
Nr. Conturi Valoare
Conţinutul operaţiei Document
crt. D C - lei -
1. Efectuarea cheltuielilor de Extras de cont % 5121 357
constituire Ordin de plată 201 300
4426 57
2. Amortizarea cheltuielilor de Plan de 6811 2801 300
constituire (o treime în fiecare an, amortizare
deci, în total 300 lei)
3. Scăderea din evidenţă a Notă de 2801 201 300
cheltuielilor de constituire integral contabilitate
amortizate
În ceea ce priveşte cheltuielile de constituire, în măsura în care sunt de valori
relativ mici şi, implicit, nesemnificative, considerăm că nu se justifică amortizarea lor
într-o anumită perioadă de timp, putându-se adopta, de către consiliul de
administraţie, soluţia înregistrării integrale a lor în cheltuielile de exploatare
aferente lunii în care se efectuează, ceea ce presupune întocmirea celor trei
înregistrări anterioare.
De asemenea, precizăm și faptul că în situaţia în care cheltuielile de
constituire nu au fost integral amortizate, entitatea nu poate efectua nicio distribuire
din profituri, cu excepţia cazului în care suma rezervelor disponibile
pentru distribuire şi a profitului reportat este cel puţin egală cu cea a cheltuielilor
neamortizate.
Debitul contului 203 „Cheltuieli de dezvoltare” oglindeşte informaţii ce
privesc atât lucrările şi proiectele de dezvoltare efectuate pe cont propriu, sau
achiziţionate de la terţi sau de la entităţile afiliate, respectiv asociate sau de la cele
controlate în comun, cât şi imobilizările de natura cheltuielilor de dezvoltare
primite cu titlu gratuit sau constatate ca plus de inventar, strict individualizate şi

79
 CONTABILITATEA ACTIVELOR IMOBILIZATE

care, prin aplicarea lor în activitatea practică, determină realizarea de produse sau
servicii noi sau îmbunătăţite substanţial.
Contul analizat se debitează cu valoarea elementelor amintite mai sus, prin
creditul conturilor care le reflectă modalităţile de intrare în patrimoniu, ale căror
simboluri se redau în ordine şi anume: 721, 404, 451, 453, 475.
Sumele astfel înregistrate se prezintă în notele explicative.
Creditul aceluiaşi cont oferă informaţii privind valorile neamortizate până
la data scăderii din evidenţă a elementelor de această natură, amortizarea
acestora înregistrată până în acel moment, precum şi cheltuielile de dezvoltare
aferente brevetelor sau licenţelor obţinute, potrivit conturilor corespondente
debitoare (658, 280, 205).
Soldul contului analizat poate fi debitor şi oferă informaţii cu privire la
valoarea de înregistrare a imobilizărilor de natura cheltuielilor de dezvoltare existente
în entitate.
Evidenţa analitică a cheltuielilor de dezvoltare se organizează pe
categorii de lucrări sau obiecte cu asemenea destinaţie, iar amortizarea lor se
realizează lunar în perioada contractului sau pe durata de utilizare, după caz. În
cazul în care durata contractului sau durata de utilizare depăşeşte 5 ani, durata de
amortizare a cheltuielilor de dezvoltare nu poate depăşi 10 ani.
Asemenea situaţii necesită a fi prezentate în notele explicative, împreună
cu motivele care s-au avut în vedere.
Exemple de înregistrări contabile privind cheltuielile de dezvoltare

Nr. Conturi Valoare

Conţinutul operaţiei Document
crt. D C - lei -
4. Cheltuieli de 5.000 lei pentru un Notă de 203 721 5.000
obiectiv de dezvoltare, realizat pe contabilitate
cont propriu Situaţie de lucrări
5. Amortizarea aferentă primului an Notă de 6811 2803 1.000
de utilizare a obiectivului contabilitate
recepţionat (5.000 lei:5 ani) Plan amortizare
6. Vânzarea către terţi a obiectivului, Factură 461 % 7.140
la preţul de 6.000 lei, cu TVA 20% 7583 6.000
4427 1.140
7. Scăderea din evidenţă a Notă de % 203 5.000
obiectivului vândut, parţial contabilitate 2803 1.000
amortizat 6583 4.000
8. Achiziţia unui proiect de Factura % 404 4.760
dezvoltare de la terţi, în valoare Proces-verbal de 203 4.000
de 4.000 lei, cu TVA 19% recepţie 4426 760

Contul 205 "Concesiuni, brevete, licenţe, mărci comerciale,

drepturi şi active similare", prin debitul său, oglindeşte informaţii ce privesc
atât valoarea bunurilor de această natură achiziţionate de la terţi, primite ca aport
în natură sau cu titlu gratuit, constatate plus cu ocazia inventarierii, cumpărate de

80
 CONTABILITATEA ACTIVELOR IMOBILIZATE

la entităţi afiliate, asociate și controlate în comun, cât şi valoarea concesiunilor

primite şi a imobilizărilor de natura cheltuielilor de dezvoltare aferente brevetelor
sau licenţelor.
Contul analizat se debitează cu valoarea elementelor de mai sus, prin
creditul conturilor care identifică modalitatea de intrare a lor în patrimoniu (404,
456, 475, 451, 453, 167, 203).
În cazul concesiunii este obligatoriu să îi fie stabilite o durată şi o valoare
amortizabilă. Dacă în contract se prevede plata unei chirii, atunci concesiunea
respectivă nu este recunoscută ca imobilizare necorporală, ea constituie o
închiriere.
Creditul contului la care ne referim reflectă informaţii ce privesc sumele
neamortizate până la data scăderii din evidenţă a elementelor ce se oglindesc în
acest cont, amortizarea înregistrată până în acel moment, precum și valoarea
elementelor de această natură depuse ca aport la capitalul altor entități în
schimbul dobândirii de participații, debitându-se conturile care reflectă specificul
acestor operaţii (6583, 2805, 261, 262, 263, 265).
Soldul contului prezentat poate fi debitor în cazul în care entitatea
dispune de concesiuni recunoscute ca imobilizări necorporale, brevete, licenţe, mărci
comerciale şi alte drepturi şi valori similare.
În ceea ce privește concesiunile primite se menționează că se reflectă ca
imobilizări necorporale atunci când contractul de concesiune stabileşte o durată şi
o valoare determinate pentru concesiune. În situația în care în contract se prevede
plata periodică a unei redevenţe/chirii, şi nu o valoare amortizabilă, în
contabilitatea concesionarului se reflectă cheltuiala de această natură, fără
recunoaşterea unei imobilizări necorporale.
Evidenţa analitică se organizează pe categorii şi feluri de elemente ce se
înregistrează în contul analizat.
Amortizarea concesiunilor se realizează pe durata de folosire a acestora,
stabilită potrivit contractului.
Brevetele, licenţele, mărcile comerciale, drepturile şi alte active similare se
amortizează pe durata prevăzută pentru utilizarea lor de către entitatea care le
deţine.

Exemple de înregistrări contabile privind concesiunile, brevetele,

licenţele, mărcile comerciale, drepturile şi activele similare
Nr. Conturi Valoare
Conţinutul operaţiei Document
crt. D C - lei -
9. Recepţia unui brevet, în valoare de Proces-verbal de 205 203 12.500
12.500 lei, rezultat dintr-o lucrare recepţie
de dezvoltare
10. Achiziţionarea de brevete, licenţe, Factură % 404 11.900
mărci de fabrică, în sumă de 10.000 Proces-verbal de 205 10.000
lei, cu TVA 19% recepţie 4426 1.900
11. Amortizarea aferentă fiecărei luni, Plan de 6811 2805 10.500

81
 CONTABILITATEA ACTIVELOR IMOBILIZATE

până la nivelul sumei de 10.500 lei amortizare

12. Scăderea din contabilitate a Notă de % 205 12.500
brevetelor de 12.500 lei, amortizate contabilitate 2805 10.500
pentru suma de 10.500 lei 6583 2.000
13. Primirea unui activ în concesiune, în Notă de 205 167 48.000
valoare de 48.000 lei contabilitate
Contract de
concesiune
14. Redevenţa anuală datorată, de Factură 167 404 2.400
2.400 lei (primită)
15. Amortizarea anuală, în valoare de Notă de 6811 2805 2.400
2.400 lei contabilitate
Plan de
amortizare
16. Scăderea din evidenţă a bunului Notă de 2805 205 48.000
restituit, în valoare de 48.000 lei contabilitate
Contract de
concesiune

Contul 206 "Active necorporale de explorare şi evaluare a

resurselor minerale", ţine evidenţa activelor necorporale de explorare şi
evaluare a resurselor minerale, recunoscute ca imobilizări necorporale.
Astfel de active sunt reprezentate de cheltuielile de explorare și evaluare
efectuate de entitate înainte ca fezabilitatea tehnică şi viabilitatea comercială ale
extracţiei resurselor minerale să fie demonstrate. Pentru a determina dacă aceste
cheltuieli se recunosc ca imobilizări necorporale, entitatea ia în considerare gradul
în care cheltuiala poate fi asociată cu descoperirea resurselor minerale.
În debitul acestuia sunt reflectate informațiile privind obținerea unor
astfel de active prin creditul conturilor corespunzătoare modalităților concrete de
intrare în patrimoniu, care includ producția proprie, achiziționările de la terți, de la
entități afiliate, asociate sau controlate în comun, primirile cu titlu gratuit, precum
și plusurile constatate la inventariere (721, 404, 451, 453, 475).
Creditul contului analizat oferă informații referitoare la diminuarea
imobilizărilor necorporale din această categorie, detaliate prin intermediul
conturilor corespondente debitoare care indică valoarea neamortizată și, respectiv,
amortizarea înregistrată până la scăderea din evidență (6583, 2806).
Soldul contului reprezintă valoarea imobilizărilor de natura activelor
necorporale de explorare şi evaluare a resurselor minerale existente.

82
 CONTABILITATEA ACTIVELOR IMOBILIZATE

Exemple de înregistrări contabile privind activele necorporale de

explorare şi evaluare a resurselor minerale
Nr. Conturi Valoare
crt. Conţinutul operaţiei Document D C - lei -
17. Primirea facturii în care sunt Factură (primită) % 404 11.900
consemnate studii geologice 206 10.000
în legătură cu explorarea şi 4426 1.900
evaluare unor resurse de
gaze naturale, în valoare de
10.000 lei, cu TVA de 19%
18. Amortizarea activelor de la Notă de 6811 2806 1.000
operația anterioară, în sumă contabilitate
de 1.000 lei Plan de amortizare
La rândul său, contul 208 "Alte imobilizări necorporale" oglindeşte în
debit informaţii cu privire la programele informatice și alte imobilizări corporale
achiziționate de la terți, de la entităţi afiliate sau de la entităţi asociate şi entităţi
controlate în comun, realizate pe cont propriu, depuse ca aport la capitalul social,
primite ca subvenţii guvernamentale, primite cu titlu gratuit sau constatate plus la
inventar ș.a. prin corespondență cu creditul conturilor care arată modalităţile de
dobândire (404, 451, 453, 721, 456, 4751, 475).
Pe de altă parte, creditul contului analizat oferă informaţii ce privesc
valoarea imobilizărilor în cauză, parţial sau complet amortizate, care se vând sau
se scot din funcţiune, ori sunt depuse la capitalul altor entităţi, în schimbul
dobândirii de participaţii la capitalul acestora, prin intermediul conturilor
corespondente debitoare utilizate (6583, 2808, 261, 262, 263, 265).
Programele informatice se amortizează liniar pe o perioadă de 3 ani.
Soldul contului prezentat poate fi debitor în cazul în care entitatea dispune
de programe informatice şi alte imobilizări necorporale.
În ceea ce privește contul analizat, menționăm și faptul că, potrivit
reglementărilor contabile aplicabile, acesta reflectă și preţul plătit (costul de
achiziție) pentru contractele de clienţi transferate între entităţi cu titlu oneros, în
condiţiile în care clienţii respectivi vor continua relaţiile cu entitatea. Totodată, este
necesar ca aceste contracte să fie riguros identificate (număr contract, denumire
client, durată contract), iar entitatea să dispună de mijloace prin care să
controleze relaţiile cu clienţii, astfel încât să poată controla beneficiile economice
viitoare preconizate, care rezultă din relaţia cu acei clienţi.
În aceeași categorie a altor imobilizări necorporale sunt incluse și activele
reprezentate de reţete, formule, modele, proiecte şi prototipuri.
Programele informatice, precum şi celelalte imobilizări necorporale urmărite
prin intermediul contului analizat se amortizează pe durata prevăzută pentru
utilizarea lor de către entitatea care le deţine.

83
 CONTABILITATEA ACTIVELOR IMOBILIZATE

Exemple de înregistrări contabile privind alte imobilizări necorporale

Nr. Conturi Valoare
Conţinutul operaţiei Document
crt. D C - lei -
19. Achiziţia unui program Factură (primită) % 404 3.094
informatic, în valoare de 2.600 Proces-verbal de 208 2.600
lei, cu TVA de 19% recepţie 4426 494
20. Amortizarea aferentă primului Notă de contabilitate 6811 2808 870
an de utilizare, în sumă de 870 Plan de amortizare
lei
21. Vânzarea programului Factură (emisă) 461 % 2.380
informatic la preţul de 2.000 7583 2.000
lei, cu TVA de 19% 4427 380
22. Scăderea din evidenţă a Notă de contabilitate % 208 2.600
programului informatic vândut 2808 870
6583 1.730

3.4. CONTABILITATEA IMOBILIZĂRILOR CORPORALE

3.4.1. ORGANIZAREA GENERALĂ A CONTABILITĂŢII
IMOBILIZĂRILOR CORPORALE

Organizarea contabilităţii imobilizărilor corporale se realizează utilizându-se

patru conturi sintetice de gradul I şi şase de gradul II, care se prezintă în
continuare:
211 „Terenuri şi amenajări de terenuri" A
2111 „Terenuri” A
2112 „Amenajări de terenuri” A
212 „Construcţii” A
213 „Instalaţii tehnice și mijloace de transport” A
2131 „Echipamente tehnologice (maşini, utilaje şi A
instalaţii de lucru)”
2132 „Aparate şi instalaţii de măsurare, control şi A
reglare”
2133 „Mijloace de transport” A
214 „Mobilier, aparatură birotică, echip. de protecţie a A
val. umane şi materiale şi alte active corporale"
215 „Investiții imobiliare" A
216 „Active corporale de explorare şi evaluare a A
resurselor minerale"
217 „Active biologice productive" A

84
 CONTABILITATEA ACTIVELOR IMOBILIZATE

Conturile de imobilizări corporale, ca de altfel şi cele pentru imobilizări

necorporale, au anumite trăsături comune şi anume:
- au funcţia contabilă de activ;
- sunt conturi de bilanţ şi au solduri debitoare, care reprezintă preţul de
evidenţă aferent imobilizărilor corporale pe care le deţine entitatea;
- soldurile finale se înscriu în bilanţ în cea de a II-a subgrupă, "Imobilizări
corporale" din cadrul grupei A, denumită "Active imobilizate", la valoarea contabilă
netă sau altfel spus la valoarea de intrare diminuată cu ajustările pentru
depreciere aferente.
Pentru organizarea contabilităţii imobilizărilor corporale se utilizează, în
plus, conturi de amortizări, precum şi de ajustări pentru depreciere, după
cum urmează:
281 „Amortizări privind imobilizările corporale" P
2811 „Amortizarea amenajărilor de terenuri” P
2812 „Amortizarea construcţiilor” P
2813 „Amortizarea instalaţiilor și mijloacelor de transport” P
2814 „Amortizarea altor imobilizări corporale” P
2815 „Amortizarea investiţiilor imobiliare” P
2816 „Amortizarea activelor corporale de explorare şi P
evaluare a resurselor minerale”
2817 „Amortizarea activelor biologice productive” P
291 „Ajustări pentru deprecierea imobilizărilor corporale" P

Toate aceste conturi au funcţia contabilă de pasiv şi funcţionează după

regulile generale privind conturile din aceeaşi categorie. Soldurile finale creditoare
pe care le pot avea la încheierea exerciţiului sau în alte situaţii se deduc din soldurile
finale debitoare aferente conturilor de imobilizări corporale corespondente în
vederea determinării valorilor contabile nete ce se înscriu în bilanţ.
Conturile de imobilizări amintite anterior asigură informaţii utile în ceea ce
priveşte existenţele şi modificările acestora, inclusiv integritatea lor, aspect
subliniat în literatura de specialitate15 în sensul că ele „oferă o multitudine de
informaţii referitoare la modul de utilizare a acestor active, analiza şi controlul
gestionar al integrităţii patrimoniului“.

3.4.2. CONTABILITATEA IMOBILIZĂRILOR CORPORALE

NEAMORTIZABILE

În această categorie de imobilizări se includ, aşa cum s-a amintit anterior,

numai terenurile propriu-zise, fără amenajări, care se reflectă în contabilitate
utilizându-se contul sintetic 2111 "Terenuri". Debitul contului reflectă informaţii
ce privesc valoarea terenurilor achiziţionate, primite ca aport la capital, obținute

15
Emil Horomnea – Bazele contabilităţii. Concepte, aplicaţii, lexicon, Ed. Sedcom Libris, Iaşi,
2003, pag. 200.
85
 CONTABILITATEA ACTIVELOR IMOBILIZATE

prin subvenții pentru investiții sau cu titlu gratuit, precum și a celor achiziţionate
de la entităţi afiliate sau de la entităţi asociate şi entităţi controlate în comun, prin
corespondenţă cu creditul conturilor specifice acestor modalităţi de intrar