UNIVERSITATEA DE VEST DIN TIMIŞOARA

FACULTATEA DE ECONOMIE ŞI DE ADMINISTRARE A AFACERILOR

FISCALITATEA GRUPURILOR DE FIRME

PROIECT : PREŢURI DE TRANSFER –
DEFINIRE ŞI IMPORTANŢĂ

VLĂDUŞEL IOANA-ALEXANDRA
MASTER ADMINISTRARE FISCALĂ
AN I

TIMIŞOARA
MAI 2012
Preţuri de transfer – definire, importanţă

Abstract

Fiecare organizaţie cu scop lucrativ este interesată de obţinerea şi maximizarea profitului. La

ora actuală graniţele statelor nu mai sunt de mult o problemă în acest sens, însă acest lucru
poate însemna dificultăţi pentru autorităţile fiscale ale statelor. Un grup de societăţi poate avea
filiale în toate colţurile lumii şi poate poziţiona profiturile în jurisdicţii fiscale cu rate de
fiscalitate redusă respectiv pierderile în state cu o fiscalitate ridicată. Acest lucru dăunează
statelor în care se găsesc filialele, state din care profiturile fug spre fiscalităţi mai reduse. Între
persoane afiliate ( din cadrul aceluiaşi grup ) au loc diverse tranzacţii. Aceste tranzacţii pot
avea loc la preţuri sub preţurile pieţei, lucru care are vădit un caracter de evitare a fiscalităţii.
În acest sens, intervin preţurile de transfer. Fiecare organizaţie care va desfăşura tranzacţii cu
alte organizaţii din grup, are obligaţia să întocmească dosarul preţurilor de transfer,
întocmit/reviziut în fiecare an şi pentru fiecare tranzacţie desfăşurată.

Cuvinte cheie : grup, persoane afiliate, tranzacţii între persoane afiliate, preţul pieţei, preţuri
de transfer, dosarul preţurilor de transfer.

Introducere

Preţurile de transfer sunt preţuri utilizate în tranzacţii între persoane afiliate (adica tranzactii
intre societati care fac parte din cadrul aceluiaşi grup : transferuri de bunuri sau drepturi de
proprietate intelectuala, prestari de servicii sau alte tipuri de tranzactii. Tranzacţiile între
persoane afiliate trebuie să fie realizate cu respectarea principiului valorii de piaţă ( “arm’s
length principle”)

Principiul valorii de piaţă presupune ca preţurile utilizate în tranzacţiile între persoane afiliate ar
trebui să fie egale cu cele ce s-ar fi perceput între persoane independente, în circumstanţe
economice similare. abaterea de la principiul valorii de piata, dă societăţilor posibilitatea de a-si
realoca profiturile sau pierderile in diferite jurisdictii fiscal conform obiectivelor urmarite la
nivel central şi care are un impact în ţara în care filialele îşi desfăşoară activitatea.

Experţii susţin că preţurile de transfer dau şansa companiilor să evite dubla taxare, dar este şi o
cale către abuz. Preţurile de transfer pot fi folosite pentru a muta profituri de la juridicţie fiscal cu
fiscalitate ridicată către una cu fiscalitate redusă.

Aspecte legislative

În România, următoarele acte legislative abordează subiectul preţurilor de transfer : Codul fiscal,
Codul de procedură fiscală, Ordinul ANAF nr. 222/2008 din 8 februarie 2008 privind conţinutul
dosarului preţurilor de transfer. Acestea sunt aliniate la liniile directoare în domeniul preţurilor
de transfer emise de OECD ( Ghidul Preţurilor de Transfer ).

Codul fiscal defineşte noţiunea de „persoane afiliate” - o persoană este afiliată cu altă persoană
dacă relaţia dintre ele este definită de cel puţin unul dintre următoarele cazuri:
 a) o persoană fizică este afiliată cu altă persoană fizică, dacă acestea sunt soţ/soţie sau
rude până la gradul al III-lea inclusiv. Între persoanele afiliate, preţul la care se transferă bunurile
corporale sau necorporale ori se prestează servicii reprezintă preţ de transfer;
b) o persoană fizică este afiliată cu o persoană juridică dacă persoana fizică deţine, în
mod direct sau indirect, inclusiv deţinerile persoanelor afiliate, minimum 25% din
valoarea/numărul titlurilor de participare sau al drepturilor de vot deţinute la persoana juridică
ori dacă controlează în mod efectiv persoana juridică;
c) o persoană juridică este afiliată cu altă persoană juridică dacă cel puţin:
(i) prima persoană juridică deţine, în mod direct sau indirect, inclusiv deţinerile
persoanelor afiliate, minimum 25% din valoarea/numărul titlurilor de participare sau al
drepturilor de vot la cealaltă persoană juridică ori dacă controlează persoana juridică;
(ii) a doua persoană juridică deţine, în mod direct sau indirect, inclusiv deţinerile
persoanelor afiliate, minimum 25% din valoarea/numărul titlurilor de participare sau al
drepturilor de vot la prima persoană juridică;
(iii) o persoană juridică terţă deţine, în mod direct sau indirect, inclusiv deţinerile
persoanelor afiliate, minimum 25% din valoarea/numărul titlurilor de participare sau al
drepturilor de vot atât la prima persoană juridică, cât şi la cea de-a doua.

Tranzacţiile între persoane afiliate se realizează conform principiului preţului pieţei libere,
potrivit căruia tranzacţiile între persoanele afiliate se efectuează în condiţiile stabilite sau impuse
care nu trebuie să difere de relaţiile comerciale sau financiare stabilite între întreprinderi
independente. La stabilirea profiturilor persoanelor afiliate se au în vedere principiile privind
preţurile de transfer.

Dosarul preţurilor de transfer

În vederea stabilirii preţurilor de transfer, contribuabilii care desfăşoară tranzacţii cu persoane

afiliate au obligaţia ca, la solicitarea organului fiscal competent, să întocmească şi să prezinte, în
termenele stabilite de acesta, dosarul preţurilor de transfer.

Dosarul preţurilor de transfer va conţine :

A. Informaţii despre grup:

    1. structura organizatorică a grupului, legală şi operaţională, inclusiv participaţiile,

istoricul şi datele financiare referitoare la acesta;
   2. descrierea generală a activităţii grupului, strategia de afaceri, inclusiv schimbările din
strategia de afaceri faţă de anul fiscal precedent;
   3. descrierea şi implementarea aplicării metodologiei preţurilor de transfer în cadrul
grupului, daca este cazul;
4. prezentarea generală a tranzacţiilor între persoane afiliate, din Uniunea Europeană:
    a) modul de tranzacţionare;
    b) modul de facturare;
    c) contravaloarea tranzacţiilor;
  5. descrierea generală a funcţiilor şi riscurilor asumate de persoanele afiliate, inclusiv
schimbările intervenite în acest sens faţă de anul precedent;
 6. prezentarea deţinătorilor de active necorporale, din cadrul grupului (patent, nume,
know-how etc.) şi redevenţele plătite sau primite;
7. prezentarea acordurilor de preţ în avans încheiate de către contribuabil sau de către alte
societăţi din cadrul grupului, în legătură cu acesta, cu excepţia celor emise de Agenţia Naţională
de Administrare Fiscală.

   B. Informaţii despre contribuabil:

    1. prezentarea detaliată a tranzacţiilor cu persoanele afiliate:
   a) modul de tranzacţionare;
    b) modul de facturare;
    c) contravaloarea tranzacţiilor;
    2. prezentarea analizei comparative:
    a) caracteristicile bunurilor sau serviciilor;
    b) analiza funcţională (funcţii, riscuri, mijloace fixe utilizate etc.);
    c) termenii contractuali;
   d) circumstanţele economice;
    e) strategii de afaceri specifice;
    f) informaţii cu privire la tranzacţii comparabile externe sau interne;
    3. prezentarea persoanelor afiliate şi a sediilor permanente ale acestora implicate în aceste
tranzacţii sau întelegeri;
    4. descrierea metodei de calcul al preţurilor de transfer şi argumentarea criteriilor de
selecţie a acesteia:
    a) în cazul în care nu se folosesc metode tradiţionale de determinare a preţurilor
de transfer se va justifica aceasta opţiune;
    b) în toate cazurile în care nu se aplică metoda de comparare a preturilor se va
justifica această opţiune;
    5. descrierea altor condiţii considerate ca fiind relevante pentru contribuabil.

Marja de comparare reprezintă intervalul de valori ale preţului sau profitului aferente
tranzacţiilor comparabile între companii comparabile independente. Pentru determinarea
valorilor extreme, marja de comparare va fi împărţită în 4 segmente. Segmentele de maxim şi de
minim reprezintă rezultatele extreme. În vederea stabilirii intervalului de comparare nu se vor
utiliza rezultatele extreme din cadrul marjei de comparare.

În condiţiile în care contravaloarea preţului de transfer stabilit de contribuabil nu este cuprinsă în

intervalul de comparare, organul fiscal competent stabileşte valoarea mediană ca fiind preţul de
transfer la preţ de piaţă. Valoarea mediană reprezintă acea valoare care se regăseşte la mijlocul
intervalului de comparare.

Metode de stabilire a preţului de piaţă al tranzacţiilor între persoane afiliate

În cadrul unei tranzacţii între persoane române şi persoane nerezidente afiliate, precum şi între
persoane române afiliate, autorităţile fiscale pot ajusta suma venitului sau a cheltuielii oricăreia
dintre persoane, după cum este necesar, pentru a reflecta preţul de piaţă al bunurilor sau al
serviciilor furnizate în cadrul tranzacţiei. La stabilirea preţului de piaţă al tranzacţiilor între
persoane afiliate se foloseşte cea mai adecvată dintre următoarele metode:

a) metoda comparării preţurilor, prin care preţul de piaţă se stabileşte pe baza preţurilor
plătite altor persoane care vând bunuri sau servicii comparabile către persoane independente;
b) metoda cost-plus, prin care preţul de piaţă se stabileşte pe baza costurilor bunului sau
serviciului asigurat prin tranzacţie, majorat cu marja de profit corespunzătoare;
c) metoda preţului de revânzare, prin care preţul de piaţă se stabileşte pe baza preţului de
revânzare al bunului sau serviciului vândut unei persoane independente, diminuat cu cheltuiala
cu vânzarea, alte cheltuieli ale contribuabilului şi o marjă de profit;
d) orice altă metodă recunoscută în liniile directoare privind preţurile de transfer emise de
Organizaţia pentru Cooperare şi Dezvoltare Economică.

Reconsiderarea evidenţelor, realizată de autoritatea fiscală în scopul reflectării preţului de piaţă

al bunurilor și serviciilor, se efectuează și la cealaltă persoană afiliată implicată.

În termeni generali, preţul de piaţă este determinat prin raportarea la tranzacţii comparabile
necontrolate. O tranzacţie este necontrolată dacă se desfășoară între persoane independente.

Metoda comparării preţurilor

Determinarea preţului de piaţă are la bază comparaţia preţului tranzacţiei analizate cu preţurile
practicate de alte entităţi independente de aceasta, atunci când sunt vândute produse sau servicii
comparabile. Pentru transferul de bunuri, mărfuri sau servicii între persoane afiliate, preţul de
piaţă este acel preţ pe care l-ar fi convenit persoane independente, în condiţiile existente pe pieţe,
comparabile din punct de vedere comercial, pentru transferul de bunuri sau de mărfuri identice
ori similare, în cantităţi comparabile, în același punct din lanţul de producţie și de distribuţie și în
condiţii comparabile de livrare și de plată. În acest sens, pentru stabilirea valorii de piaţă se poate
recurge la:
a) compararea preţurilor convenite între persoane afiliate cu preţurile convenite în relaţiile cu
persoane independente, pentru tranzacţii comparabile (compararea internă a preţurilor);
b) compararea preţurilor convenite între persoane independente, pentru tranzacţii comparabile
(compararea externă a preţurilor). Pentru aplicarea metodei comparării preţurilor, preţul de piaţă
al tranzacţiei este determinat prin compararea preţului de vânzare al mărfurilor și serviciilor
identice sau similare, vândute în cantităţi comparabile, cu preţul de vânzare al mărfurilor și al
serviciilor supuse evaluării. În cazul în care cantităţile nu sunt comparabile, se utilizează preţul
de vânzare pentru mărfurile și serviciile identice sau similare, vândute în cantităţi diferite. Pentru
aceasta, preţul de vânzare se corectează cu diferenţele în plus sau în minus care ar putea fi
determinate de diferenţa de cantitate.
Metoda cost-plus

Pentru determinarea preţului pieţei, metoda se bazează pe majorarea costurilor principale cu o

marjă de profit corespunzătoare domeniului de activitate al contribuabilului. Punctul de plecare
pentru această metodă, în cazul transferului de mărfuri sau de servicii între persoane afiliate, este
reprezentat de costurile producătorului sau ale furnizorului de servicii. Aceste costuri sunt
stabilite folosindu-se aceeași metodă de calcul pe care persoana care face transferul își bazează și
politica de stabilire a preţurilor faţă de persoane independente. Suma care se adaugă la costul
astfel stabilit va avea în vedere o marjă de profit care este corespunzătoare domeniului de
activitate al contribuabilului. În acest caz, preţul de piaţă al tranzacţiei controlate reprezintă
rezultatul adăugării profitului la costurile de mai sus. În cazul în care mărfurile sau serviciile sunt
transferate printr-un număr de persoane afiliate, această metodă urmează să fie aplicată separat
pentru fiecare stadiu, luându-se în considerare rolul și activităţile concrete ale fiecărei persoane
afiliate. Costul plus profitul furnizorului într-o tranzacţie controlată va fi stabilit în mod
corespunzător prin referinţă la costul plus profitul aceluiași furnizor în comparaţie cu tranzacţiile
necontrolate. În completare, metoda care poate fi folosită este costul plus profitul care a fost
câștigat în tranzacţii comparabile de către o persoană independentă.

Metoda preţului de revânzare

În cazul acestei metode preţul pieţei este determinat pe baza preţului de revânzare al produselor
și serviciilor către entităţi independente, diminuat cu cheltuielile de vânzare, alte cheltuieli ale
contribuabilului și o marjă de profit. Această metodă se aplică pornindu-se de la preţul la care un
produs cumpărat de la o persoană afiliată este revândut unei persoane independente. Acest preţ
(preţul de revânzare) este apoi redus cu o marjă brută corespunzătoare (marja preţului de
revânzare), reprezentând valoarea din care ultimul vânzător din cadrul grupului încearcă să își
acopere cheltuielile de vânzare și alte cheltuieli de operare în funcţie de operaţiunile efectuate
(luând în considerare activele utilizate și riscul asumat) și să realizeze un profit corespunzător. În
acest caz, preţul de piaţă pentru transferul bunului între entităţi afiliate este preţul care rămâne
după scăderea marjei brute și după ajustarea cu alte costuri asociate achiziţionării produsului.
Marja preţului de revânzare a ultimului vânzător într-o tranzacţie controlată poate fi determinată
prin referinţă la marja profitului de revânzare, pe care același ultim vânzător o câștigă pentru
bunurile procurate și vândute în cadrul tranzacţiilor necontrolate comparabile. De asemenea, se
poate utiliza și marja profitului ultimei vânzări realizate de o persoană independentă în cadrul
unor tranzacţii necontrolate comparabile. La stabilirea valorii marjei preţului de revânzare
trebuie să se aibă în vedere următoarele aspecte:
a) factorii referitori la perioada de timp dintre cumpărarea iniţială și revânzare, inclusiv cei
referitori la schimbările survenite pe piaţă în ceea ce privește cheltuielile, ratele de schimb și
inflaţia;
b) modificările survenite în starea și gradul de uzură al bunurilor ce fac obiectul tranzacţiei,
inclusiv modificările survenite prin progresul tehnologic dintr-un anumit domeniu;
c) dreptul exclusiv al revânzătorului de a vinde anumite bunuri sau drepturi, care ar putea
influenţa decizia asupra unei schimbări a marjei de preţ.
De regulă, metoda preţului de revânzare este utilizată în cazul în care cel care revinde nu
majorează substanţial valoarea produsului. Metoda poate fi utilizată și atunci când, înainte de
revânzare, bunurile mai sunt prelucrate și, în aceste circumstanţe, se poate stabili marja adecvată.
Metoda marjei nete

Metoda marjei nete implică calcularea marjei nete a profitului, obţinută de o persoană în urma
uneia sau a mai multor tranzacţii cu persoane afiliate, și estimarea acestei marje pe baza nivelului
obţinut de către aceeași persoană în tranzacţii cu persoane independente sau pe baza marjei
obţinute în tranzacţii comparabile efectuate de persoane independente. Metoda marjei nete
presupune efectuarea unei comparaţii între anumiţi indicatori financiari ai persoanelor afiliate și
aceiași indicatori ai persoanelor independente care activează în cadrul aceluiași domeniu de
activitate. În utilizarea metodei marjei nete trebuie luate în considerare diferenţele dintre
persoanele ale căror marje sunt comparabile. În acest sens vor fi avuţi în vedere următorii factori:
competitivitatea altor contribuabili de pe piaţă și a bunurilor echivalente, eficienţa și strategia de
management, poziţia pe piaţă, diferenţa în structura costurilor și nivelul experienţei în afaceri.

Metoda împărţirii profitului

Metoda împărţirii profitului se folosește atunci când tranzacţiile efectuate între persoane afiliate
sunt interdependente, astfel încât nu este posibilă identificarea unor tranzacţii comparabile.
Această metodă presupune estimarea profitului obţinut de persoanele afiliate în urma uneia sau a
mai multor tranzacţii și împărţirea acestor profituri între persoanele afiliate proporţional cu
profitul care ar fi fost obţinut de către persoane independente. Împărţirea profiturilor trebuie să se
realizeze printr-o estimare adecvată a veniturilor realizate și a costurilor suportate în urma uneia
sau a mai multor tranzacţii de către fiecare persoană. Profiturile trebuie împărţite astfel încât să
reflecte funcţiile efectuate, riscurile asumate și activele folosite de către fiecare dintre părţi.

În cazul comparării tranzacţiilor dintre persoane afiliate și cele independente se au în vedere:

a) diferenţele determinate de particularităţile bunurilor materiale, nemateriale sau ale
serviciilor ce fac obiectul tranzacţiilor comparabile, în măsura în care aceste particularităţi
influenţează preţul de piaţă al obiectului respectivei tranzacţii;
b) funcţiile îndeplinite de persoane în tranzacţiile respective. La analiza funcţiilor
persoanelor participante într-o tranzacţie vor fi avute în vedere: importanţa economică a
funcţiilor îndeplinite de fiecare participant, împărţirea riscurilor și a responsabilităţilor între
părţile ce participă la tranzacţie, volumul resurselor angajate, al utilajelor și echipamentelor,
valoarea activelor necorporale folosite.

La stabilirea preţului de piaţă al tranzacţiilor dintre persoane afiliate se folosește una dintre
metodele prevăzute mai sus. În vederea stabilirii celei mai adecvate metode se au în vedere
următoarele elemente:
a) metoda care se apropie cel mai mult de împrejurările în care sunt stabilite preţurile
supuse liberei concurenţe pe pieţe comparabile din punct de vedere comercial;
b) metoda pentru care sunt disponibile date rezultate din funcţionarea efectivă a
persoanelor afiliate implicate în tranzacţii supuse liberei concurenţe;
c) gradul de precizie cu care se pot face ajustări în vederea obţinerii comparabilităţii;
d) circumstanţele cazului individual;
e) activităţile desfășurate efectiv de diferitele persoane afiliate;
f) metoda folosită trebuie să corespundă împrejurărilor date ale pieţei și ale activităţii
contribuabilului;
 g) documentaţia care poate fi pusă la dispoziţie de către contribuabil.

Circumstanţele cazului individual care urmează să fie luat în considerare în examinarea preţului
de piaţă sunt:
a) tipul, starea, calitatea, precum și gradul de noutate al bunurilor, mărfurilor și serviciilor
transferate;
b) condiţiile pieţei pe care bunurile, mărfurile sau serviciile sunt folosite, consumate,
tratate, prelucrate sau vândute unor persoane independente;
c) activităţile desfășurate și stadiile din lanţul producţiei și distribuţiei ale entităţilor
implicate;
d) clauzele cuprinse în contractele de transfer privind: obligaţiile, termenele de plată,
rabaturile, reducerile, garanţiile acordate, asumarea riscului;
e) în cazul unor relaţii de transfer pe termen lung, avantajele și riscurile legate de acestea;
f) condiţiile speciale de concurenţă.

Când un contribuabil acordă un împrumut (credit) unei persoane afiliate sau atunci când acesta
primește un astfel de împrumut (credit), indiferent de scopul și destinaţia sa, preţul pieţei pentru
asemenea serviciu este constituit din dobânda care ar fi fost agreată de persoane independente
pentru astfel de servicii furnizate în condiţii comparabile, inclusiv comisionul de administrare a
creditului, respectiv împrumutului. În cazul serviciilor de finanţare între persoane afiliate, pentru
alocarea veniturilor se analizează:
a) dacă împrumutul dat este în interesul desfășurării activităţii beneficiarului și a fost
utilizată în acest scop;
b) dacă a existat o schemă de distribuţie a profitului. Încadrarea împrumutului în schema
de distribuţie a profitului va fi presupusă dacă la data acordării împrumutului nu se așteaptă în
mod cert o rambursare a împrumutului sau dacă contractul conţine clauze defavorabile pentru
plătitor. Atunci când se examinează dobânda, trebuie luate în considerare: suma și durata
împrumutului, natura și scopul împrumutului, garanţia implicată, valuta implicată, riscurile de
schimb și costurile măsurilor de asigurare a ratei de schimb, precum și alte circumstanţe de
acordare a împrumutului. Raportarea condiţiilor de împrumut are în vedere ratele dobânzii
aplicate în împrejurări comparabile și în aceeași zonă valutară de o persoană independentă. De
asemenea, trebuie să se ţină seama de măsurile pe care persoanele independente le-ar fi luat
pentru a împărţi riscul de schimb (de exemplu: clauze care menţin valoarea împrumutului în
termeni reali, încheierea unui contract de devize pentru plată la termen pe cheltuiala
împrumutătorului).

În cazul dobânzilor aferente furnizorilor de bunuri și de servicii este necesar să se examineze

dacă costul dobânzii reprezintă o practică comercială obișnuită sau dacă părţile care fac
tranzacţia cer dobândă acolo unde, în tranzacţii comparabile, bunurile și serviciile sunt
transferate reciproc. Aceste elemente de analiză se au în vedere și la alte forme de venituri sau
costuri asimilate dobânzilor.

Atunci când se stabilește preţul de piaţă al drepturilor de proprietate intelectuală în cadrul

tranzacţiilor dintre persoane afiliate, autorităţile fiscale examinează în primul rând dacă
persoanele independente, cu un comportament adecvat, ar fi încheiat o asemenea tranzacţie în
condiţiile stabilite de persoane afiliate. În cazul transferului de drepturi de proprietate
intelectuală, cum sunt: drepturile de folosire a brevetelor, licenţelor, know-how și altele de
aceeași natură, costurile folosirii proprietăţii nu sunt deduse separat dacă drepturile sunt
transferate în legătură cu furnizarea de bunuri sau de servicii și dacă sunt incluse în preţul
acestora.

În cazul serviciilor de administrare și conducere din interiorul grupului se au în vedere

următoarele:
a) între persoanele afiliate costurile de administrare, management, control, consultanţă
sau funcţii similare sunt deduse la nivel central sau regional prin intermediul societăţii mamă, în
numele grupului ca un tot unitar. Nu poate fi cerută o remuneraţie pentru aceste activităţi, în
măsura în care baza lor legală este relaţia juridică ce guvernează forma de organizare a afacerilor
sau orice alte norme care stabilesc legăturile dintre entităţi. Cheltuielile de această natură pot fi
deduse numai dacă astfel de entităţi furnizează în plus servicii persoanelor afiliate sau dacă în
preţul bunurilor și în valoarea tarifelor serviciilor furnizate se iau în considerare și serviciile sau
costurile administrative. Nu pot fi deduse costuri de asemenea natură de către o filială care
folosește aceste servicii luând în considerare relaţia juridică dintre ele, numai pentru propriile
condiţii, ţinând seama că nu ar fi folosit aceste servicii dacă ar fi fost o persoană independentă;
b) serviciile trebuie să fie prestate în fapt. Simpla existenţă a serviciilor în cadrul unui
grup nu este suficientă, deoarece, ca regulă generală, persoanele independente plătesc doar
serviciile care au fost prestate în fapt. Pentru aplicarea prezentelor norme metodologice,
autorităţile fiscale vor lua în considerare și Liniile directoare privind preţurile de transfer, emise
de Organizaţia pentru Cooperare și Dezvoltare Economică.

Exemple de situaţii în care intervin preţurile de transfer

 În urma unui control fiscal pe preţuri de transfer, inspectorii fiscali au considerat

cheltuielile cu dobânzile şi diferenţele de curs pe care le-a înregistrat societatea în cadrul
unor contracte de împrumut ca fiind nedeductibile în totalitate. Societatea se încadreaza
în limitele de deductibilitate în ceea ce priveşte gradul de îndatorare (mai mic ca 3) şi
capitalurile proprii (care sunt pozitive) iar dobânzile au fost calculate pe baza unei rate a
dobânzii de 6% (deci in limitele fiscale). Împrumuturile au fost primite de la compania
mamă. Din punct de vedere financiar însă, societatea a înregistrat pierderi semnificative
în ultima perioadă.

Având în vedere ca societatea a inregistrat pierderi in ultima perioada este posibil ca inspectorii
fiscali sa fi procedat la reclasificarea/asimilarea acestor contracte de imprumut ca fiind in fapt
aporturi la capitalul social al companiei. In conditiile unei pierderi operationale semnificative,
este puţin probabil ca societatea să fi fost capabilă să atragă o asemenea finanţare în condiţii
normale de piaţă (de la o societate financiara, banca – persoana independenta). Ghidul OCDE
prevede la paragraful 1.65 că atunci când substanţa economică a tranzacţiei diferă de formă,
autorităţile fiscale au dreptul de a retrata tranzacţia. Astfel, dacă o entitate acordă unei entităţi
afiliate un împrumut purtător de dobândă, în condiţiile în care tranzacţia ar fi fost structurată
diferit între entităţi independente, autorităţile fiscale sunt în măsură să reclasifice tranzacţia de
împrumut ca fiind un aport la capital.
Conform articolului 11 din Codul fiscal, alineat 1: La stabilirea sumei unui impozit sau a unei
taxe în înţelesul prezentului cod, autorităţile fiscale pot să nu ia în considerare o tranzacţie care
nu are un scop economic sau pot reîncadra forma unui tranzacţii pentru a reflecta conţinutul
economic al tranzacţiei.

Prin aplicarea coroborată a articolului 11, alineat 1 din Codul fiscal şi a paragrafului 1.65 din
Ghidul OCDE, tranzacţia de finanţare prin împrumut poate fi asimilata, din punct de vedere al
preţurilor de transfer, unui aport la capitalul social.

 Societatea ABC a făcut obiectul unui control pe preţuri de transfer şi deşi a fost furnizat
inspectorilor dosarul preţurilor de transfer din care reiese că preţurile se situează în piaţă
au fost făcute ajustari pe motiv că o parte dintre societăţile comparabile erau pe pierdere.
Întrucat în Ghidul OECD se prevede faptul că stabilirea preţurilor la lungime de braţ:
“presupune compararea profiturilor rezultate din anumite tranzacţii controlate cu
profiturile rezultate din tranzacţii comparabile între companii independente”, pentru a
realiza compararea în sensul prevederilor din Ghidul OECD trebuie eliminate din
eşantion societăţile cu pierdere.

Potrivit prevederilor Ghidului OECD pentru preţuri de transfer, la capitolul 1 par. 1.70 se
specifică clar faptul că societăţile afiliate pot înregistra pierderi aşa cum se întâmplă şi în cazul
societăţilor independente, fie că acestea sunt generate de costuri de înfiinţare, condiţii economice
nefavorabile sau activităţi ineficiente.

Potrivit prevederilor capitolului 3 din Ghid, par. 3.64 si 3.65, argumentul că nici o societate
independentă comparabilă nu ar continua să desfăşoare operaţiuni generatoare de pierderi nu
reprezintă motiv de eliminare a unor tranzacţii/companii comparabile care înregistreaza pierderi.
Tot aici se precizează clar că pentru stabilirea preţurilor de transfer se vor lua în considerare toate
informaţiile disponibile iar excluderea din eşantion a unor companii comparabile care
înregistrează pierderi nu poate fi realizată doar pentru simplul fapt că acestea înregistrează
pierderi. Se precizeaza clar la par. 3.64 că faptele şi circumstanţele ce afectează compania
comparabilă sunt cele ce se iau în considerare la realizarea analizei de comparabilitate şi nu
rezultatul financiar al acesteia.

Totodată, se precizează clar la par. 3.65 că într-adevăr o companie independentă comparabilă

care înregistrează pierderi ar trebui să fie investigată pentru a se stabili dacă poate sau nu să fie
considerată comparabilă, dar faptul că aceasta înregistrează pierderi nu constituie argument
suficient pentru excluderea ei din eşantion. Tot aici se precizează cazurile în care sunt excluse
astfel de comparabile şi acestea sunt atunci când pierderile nu reflectă condiţiile normale de
afaceri sau când pierderile reflectă un nivel de risc asumat care nu este similar cu cel asumat de
societatea ce face obiectul analizei.
  Societatea X de distribuţie achiziţionează în scopul revânzării pantofi de la Societatea X
Producţie la preţul de 90 de unităţi. Aceste bunuri sunt vândute terţilor la preţul de 100 de
unităţi bucata. În urma analizei funcţionale efectuate a rezultat că X Distribuţie
acţionează ca şi un distribuitor cu funcţii şi riscuri limitate. Mai mult, nu există
comparabile interne pentru a testa valoarea de piaţă a marjei brute din vînzări obţinute de
X Distribuţie în schimb există distribuitori independenţi cu un profil funcţional şi de risc
similar cu al societăţii X Distribuţie.
În baza unui studiu de comparabilitate efectuat pe piaţa distribuitorilor de pantofi
a rezultat o marjă medie brută de vânzări de 20%. Pentru a testa valoarea de piaţă a
preţului de transfer (adică a preţului de achiziţie), se va diminua preţul de revânzare la
terţi cu marja brută de vânzări obţinute de distribuitori independenţi (adica 100 – 20% =
80). În urma unei astfel de analize se poate afirma că preţul de transfer dintre X
Distribuţie şi X Producţie nu respectă principiul valorii de piaţă
.
Studiu de caz

ABC Production SRL şi ABC Distribution Ltd sunt două societăţi ce fac parte din grupul
multinaţional ABC International Group. ABC Production este o societate rezidentă în România
care are ca obiect de activitate producţia de pantofi medicinali. ABC Distribution este o
societate rezidentă în Regatul Unit al Marii Britanii (“UK”) şi actionează ca distribuitor pentru
pantofii medicinali produşi de societatea ABC Production. Cu alte cuvinte, au loc tranzacţii între
societăţile aceluiaşi grup, adică tranzacţii între persoane afiliate.

ABC Production ( România ) ABC Distribution ( UK )

Venituri din vânzări 100 125
Cost de producţie 80 100
Marja brută 20 25
Cheltuieli de exploatare 14 16
Rezultat din exploatare 6 9
-milioane euro-

În 2012, cota de impozitare a profitului în România este de 16%.

În 2012, cota de impozitare a profitului în UK ( corporation tax rate ) este de 24%.

Aşa cum se observă din situaţiile financiare prezentate de mai sus, societatea ABC Production
obţine un rezultat din exploatare de 6 milioane euro ce va fi impozitat în Romania potrivit
regulilor fiscale existente, în timp ce societatea distribuitoare ABC Distribution obţine un
rezultat din exploatare de 9 milioane euro ce va fi impozitat în UK potrivit regulilor din UK. În
sumă absolută, profitul total obţinut de grup ca urmare a activităţii de producţie şi distribuţie de
echipament sportiv, este de 15 milioane euro.

Presupunem că ABC Distribution face obiectul unui control din partea autorităţilor din UK. În
urma acestui control, autorităţile consideră că preţul unei perechi de pantofi achizitionate de la
persoana afiliată din România nu reflectă valoarea de piaţă pentru astfel de pantofi şi ca urmare
decid o ajustare a preţului de achiziţie cu 5 milioane euro ( valoare totală de achiziţie a
pantofilor) .
Impactul acestei ajustări asupra rezultatului din exploatare pentru societatea ABC Distribution
este :

ABC Production ABC Distribution ABC Distribution

( România ) ( UK ) – înainte de ( UK ) – după de
ajustare ajustare
Venituri din vânzări 100 125 125
Cost de producţie 80 100 – ajustare 5 95
Marja brută 20 25 30
Cheltuieli de 14 16 16
exploatare
Rezultat din 6 9 14
exploatare
Profit total grup 6+9 =15 6+14=20
-milioane euro-

În urma ajustării preţului de achiziţie de la 100 la 95 milioane euro, rezultatul din exploatare
aferent societăţii ABC Distribution creşte de la 9 la 14 milioane euro, cu impact direct asupra
sumei impozitului ce va trebui plătit de către societate în UK. La nivel de grup, dacă înainte de
ajustare profitul a fost de 15 milioane euro, după ajustare acest profit este de 20 milioane euro,
grupul găsindu-se în situaţia de a impozita profitul aferent sumei de 5 milioane euro de două ori -
o dată în România şi o dată în UK, de unde rezultă dublă impunere economică.
Pentru a evita dubla impunere, autorităţile din România ar trebui la rândul lor să efectueze o
ajustare corespondentă (adica sa diminueze in scopuri fiscale veniturile impozabile ale societăţii
ABC Production cu suma de 5 milioane euro), astfel încât grupul să nu fie impozitat de două ori
pentru acelaşi profit.
Concluzii

Preţurile de transfer prezintă o importanţă ridicată atât pentru societăţile care desfăşoară
tranzacţii cu persoane afiliate din perspectiva că doresc plasarea profitului în condiţii optime din
punct de vedere al ratei fiscalităţii. Se pune întrebarea cât este de legală această plasare? Pe de
altă parte, această plasare optimă în funcţie de ratele de fiscalitate, poate însemna o fugă de
autorităţile fiscale din statul de rezidenţă, aşa încât aceste autorităţi sunt foarte interesate în a
controla aceste societăţi, în a le ajusta preţurile şi veniturile în cazul în care tranzacţiile se
desfăşoară sub preţul pieţei. Scopul este de a afla care sunt profiturile reale care trebuiesc
impozitate în statul în care filiala sau societatea mamă sunt rezidente.
Bibliografie

***Legea  571/2003 cu modificările şi completările ulterioare, privind Codul fiscal

http://static.anaf.ro/static/10/Anaf/Cod_fiscal_norme_2012.htm

*** Ordonanţa 92/2003, republicată cu modificarile si completarile ulterioare, privind Codul de

Procedură Fiscală
http://static.anaf.ro/static/10/Anaf/cod_procedura/Codul_de_ProceduraFiscala2011.htm

*** Ordinul preşedintelui ANAF nr. 222 din 8 februarie 2008 (Ordinul 222/2008) privind
conţinutul dosarului preţurilor de transfer.
http://blog.viboal.ro/2010/08/25/preturi-de-transfer/