CURS 2

Modele de analiza factoriala a cheltuielilor totale

Elemente metodologice de analiza a cheltuielilor totale

Realizarea unui venit, respectiv profit implică efectuarea de consumuri,
tizate în cheltuieli. În documentele contabile de final de exerciţiu cheltuielile se înregistrează
atura sau după funcţiile lor şi se grupează în:
 cheltuieli de exploatare – care cuprind categoriile de consumuri privind realizarea
obiectivului de activitate si cele aferente acestora şi care cuprind, după funcţii: costul
vânzărilor, cheltuieli administrative şi alte cheltuieli din exploatare;
 cheltuieli financiare – care includ pierderile din diferenţe de curs valutar, cheltuieli
privind dobânzile şi cheltuieli cu titluri de plasament (vizează activitatea financiară în afara
exploatării);
Veniturile firmei reprezintă sumele încasate sau de încasat în cursul exerciţiului, şi se
grupează în :
 venituri din exploatare în care se includ veniturile realizate din operaţiile care formează
obiectul de activitate, la care se adaugă veniturile din producţia imobilizată şi, după caz
variaţia stocurilor, precum şi alte venituri aferente exploatării;
 venituri financiare în care se includ veniturile din participaţii, din alte titluri imobilizate,
venituri din investiţii financiare pe termen scurt şi venituri din diferenţe de curs;
Evidenţa cheltuielilor şi veniturilor perioadei se realizează cu ajutorul conturilor din
clasa 6 şi 7 – conturi de cheltuieli şi respectiv venituri.
Analiza cheltuielilor aferente veniturilor vizează evoluţia lor şi factorii care o
determină, în vederea identificării posibilităţilor de diminuare în scopul sporirii rentabilităţii.
Integrată în activitatea practică de gestiune, această analiză reprezintă o primă etapă de
informare asupra dinamicii cheltuielilor. În acest sens, se utilizează indicatorul Cheltuieli la
1000 lei venituri (C1000), care se determină ca raport între cheltuielile totale ( ∑ chi ) şi
veniturile totale ( ∑ vi ).
∑ chi ∑ g i ×ci
C1000 = = (model 1)
∑ vi 100
unde : gi = structura veniturilor pe categorii ;
 ci = cheltuieli la 1000 lei venituri pe categorii de venituri ;
Rezultă din relaţiile de mai sus că faţă de o bază de referinţă, modificarea nivelului
cheltuielilor la 1000 lei venituri se datorează influenţei structurii veniturilor şi a nivelului
cheltuielilor la 1000 lei pe categorii de venituri.
Pentru separarea celor două influenţe este necesară recalcularea cheltuielilor la 1000 lei în
funcţie de structura nivelului comparat şi a ratelor pe categorii de venituri din baza de
referinţă.
Pentru analiza diagnostic a dinamicii cheltuielilor totale, este necesar să se calculeze
modificările absolute şi relative intervenite în nivelul acestora:
∆Ct = Ct1 - Ct0 ; ∆Ct % = (∆Ct / Ct0 )× 100
sau ∆Ct % = ICt – 100
În funcţie de mărimea şi semnul modificărilor intervenite se realizează aprecieri cu privire la
creşterea sau reducerea cheltuielilor totale efective faţă de cele din perioada de bază.
În cadrul analizei este necesar să se studieze şi structura cheltuielilor totale pe cele 2
categorii sus-menţionate sau asgregate ale acestora (ex: cheltuieli operationale). În acest se
calculează ponderea diferitelor categorii de cheltuieli în cheltuielile totale, precum şi
modificarea acestor ponderi :
G = (ChE,CF,Choper ) / Ct × 100 ; respectiv ∆G=G1 - G0 ;
unde G = greutatea specifică aferenta fiecarei categorii de cheltuieli .

Principalul model factorial de analiză pe care îl putem construi în privinţa

cheltuielilor totale este următorul, pornindu-se de la rata sau nivelul cheltuielilor totale:

R cht = Cht × 1000 , care se poate rescrie R cht =

∑g i × rchti
(model 2)
CA 100

∆R cht = Rcht1 − Rcht 0

- influenţa factorului de structură (gi) se calculează cu ajutorul factorului recalculat:

R
Δ g cht =
∑g i 1 × rcht i 0
-
∑g i0 × rcht i 0 R
= R cht − R cht1
i 100 100
- influenţa factorului calitativ (rchti) se calculează în completare:

Δr
R cht
=
∑g i 1 × rcht i 1
-
∑g i 1 × rcht i 0 R
= R cht1 − R cht
chti 100 100
Modelul acesta generic va fi apoi decupat in functie de necesitatile de analiza (un prim
exemplu este cel explorat in Tema de casa no1).
Relaţia [1] ne permite să calculăm pentru cheltuielile totale şi prin extrapolare pentru toate
tipurile de cheltuieli, economia sau depăşirea realizată de firmă în perioada analizată, astfel:
1
eco/dep Cht = CA 1 × (R cht1 − R cht0 ) × [1]
1000

Semnul aritmetic aflat înaintea rezultatului indică o depăşire (+) sau o economie (-), în cifre
absolute, obţinută din activitatea analizată, în P1 faţă de P0.

Analiza cheltuielilor de exploatare

Cheltuielile de exploatare deţin ponderea cea mai mare în totalul cheltuielilor

întreprinderii, ele fiind în legătură directă cu obiectul său de activitate, constituind astfel
domeniul principal în care se pot iniţia şi realiza cele mai importante măsuri de sporire a
eficienţei activităţii.
În analiza cheltuielilor de exploatare se foloseşte nivelul lor la 1000 lei venituri din
exploatare, urmărindu-se dinamica şi modificările intervenite în structura cheltuielilor. Acest
lucru este important atât pentru formarea imaginii asupra modului în care s-au realizat
previziunile firmei, cât în special pentru identificarea categoriilor de cheltuieli care necesită
atenţie deosebită din partea factorilor de decizie.
ChE 1000 =ChE / VE× 1000
Reducerea cheltuielilor la 1000 lei venituri din exploatare arată o creştere a eficienţei
activităţii de exploatare prin îmbunătăţirea utilizării resurselor materiale, umane şi financiare
din fiecare fază a ciclului de exploatare respectiv aprovizionare, stocare producţie şi
desfacere.
Pornind de la acest model de corelaţie, modificarea se explică prin modificarea
veniturilor de exploatare şi a cheltuielilor de exploatare, ale căror influenţe se calculează cu
metoda substituirii în lanţ :
∆ChE (1000)
= [( ChE0 / VE1 ) - ( ChE0 / VE0 )] × 1000
∆Ce (1000)
= [( ChE1 / VE1 ) - ( ChE0 / VE1 )] × 1000.
 Analiza eficienţei cheltuielilor de exploatare poate fi continuată şi pe baza unui alt
model, caz în care nivelul cheltuielilor la 1000 lei venituri de exploatare se poate stabili în
funcţie de ponderea fiecărei categorii de venituri de exploatare faţă de veniturile din
exploatare (gi) şi de nivelul cheltuielilor la 1000 lei venituri din exploatare pe categorii
[chei1000] astfel:
ChE1000 = ( ∑gi × chei1000 ) / 100
unde : gi = structura veniturilor /categorii de venituri din exploatare;
chei1000 = ponderea cheltuielilor la 1000 de lei VE / structura anunţată;
Acest model permite efectuarea unei analize de tip factorial asupra ratei de eficienţa
a cheltuielilor de exploatare. Structura veniturilor corectează în minus sau plus influenţa
exercitată de nivelul cheltuielilor aferente producţiei vândute, care constituie elementul
principal al cheltuielilor de exploatare.

Analiza cheltuielilor variabile

În cadrul cheltuielilor de exploatare partea variabilă, cea care este dependentă de

volumul de activitate, este predominantă. Teoria şi practica economică folosesc noţiunile de
dependenţă proporţională şi neproporţională, sau strict şi respectiv non strict proporţional. În
primul caz, suma costurilor variabile se exprimă prin relaţia : CV × Q , unde CV = suma
costurilor variabile pe produs, iar Q = cantitatea fabricată; iar în cel de al doilea prin funcţia
: f(Q).
Opţiunea pentru folosirea în analiză şi practica economică a cheltuielilor variabile
poate fi justificată prin :
 elaborarea politicii vânzărilor în funcţie de gradul de rentabilitate şi în consecinţă de
contribuţia la acoperirea cheltuielilor comune;
 elaborarea bugetelor de venituri şi cheltuieli, necesare în buna gestionare a tuturor
categoriilor de resurse;
Având în vedere gruparea cheltuielilor întreprinderii în cheltuieli variabile şi
cheltuieli fixe, nivelul lor se poate determina prin însumarea celor două categorii de
cheltuieli:
 ChT = Chv + CF
Modificarea cheltuielilor totale se explică prin modificarea cheltuielilor variabile şi a celor
fixe, ale căror contribuţii se pot calcula cu ajutorul metodei balanţiere. Modelul poate fi
continuat prin divizarea cu un indicator de volum, ceea ce permite scrierea relaţiei astfel:

NChT = NChv+NCF = ∑g i × n chvi

+
CF
× 1000
100 CA

În structură, analiza se continuă cu calculul ponderii cheltuielilor variabile şi a celor fixe în

totalul cheltuielilor totale : GCv = Cv / Ct × 100 ; GCf = Cf / Ct × 100.
În funcţie de modificările absolute intervenite în mărimea cheltuielilor variabile sau
fixe, precum şi în ponderea acestor categorii de cheltuieli, se pot face aprecieri cu privire la
creşterea sau scăderea cheltuielilor variabile sau fixe şi contribuţia lor la modificarea
cheltuielilor totale sau de exploatare ale firmei.

Analiza cheltuielilor fixe

Precum în cazul tuturor tipurilor de cheltuieli, pentru a aprecia eficienţa celor fixe se
foloseşte indicatorul „nivelul cheltuielilor fixe la 1000 lei cifră de afaceri”, al cărui model de
calcul şi analiză este :
CF CF
N CF = × 1000 = × 1000
CA ∑ q i × pv i

Pe baza modelului prezentat se efectuează analiza factorială a cheltuielilor fixe la 1000 lei
cifra de afaceri. Ordinea de analiză este următoarea: influenţa modificării cifrei de afaceri
(∆CA), urmată de analiza modificării producţiei vândute (∆qi) şi analiza influenţei
modificării preţurilor de vânzare (∆pvi). În final se analizează influenţa modificării
cheltuielilor fixe (∆CF). Demersul se poate continua prin aprofundarea cheltuielilor fixe pe
tipuri de cheltuieli sau eventual pe centre de responsabilitate.
Estimarea nivelului probabil al cheltuielilor fixe se poate realiza cu ajutorul următoarei
relaţii:
CFprev = CF0 / ICA
unde : ICA– indicele cifrei de afaceri, exprimat neprocentual.
Sa se rezolve urmatoarea aplicatie (Tema 2)
Se dau datele:

Sa se calculeze cele 9 influente ale factorilor posibil d edeterminat asupra variatiei RchT pe baza
modelului de mai jos:
ChT 𝐶𝐶ℎ𝑣𝑣 + 𝐶𝐶ℎ𝐹𝐹
𝑅𝑅𝐶𝐶ℎ𝑇𝑇 = × 1000 = × 1000 = 𝑅𝑅𝑅𝑅ℎ𝑣𝑣 + 𝑅𝑅𝑅𝑅ℎ𝐹𝐹
CA 𝐶𝐶𝐶𝐶
Si a schemei aferente de analiza:
Nu uita!
 Cheltuielile de exploatare deţin ponderea cea mai mare în totalul cheltuielilor
întreprinderii, ele fiind în legătură directă cu obiectul său de activitate.
 Analiza cheltuielilor aferente veniturilor vizează evoluţia lor şi factorii care o determină,
în vederea identificării posibilităţilor de diminuare în scopul sporirii rentabilităţii;
 Pentru toate categoriile de cheltuieli analizate, determinam evolutia lor cu ajutorul
indicatorilor de dinamica si calculam eficienta la 1000 lei venituri; de asemenea, pentru
orice tip de ceheltuiala putem calcula economia sau depasirea inregistrata pentru o anumita
perioada de gestiune.
 Realizarea obiectului de activitate al oricărui agent economic impune efectuarea de
consumuri, concretizate in cheltuieli;
 Analiza cheltuielilor se realizează prin indicatori de tipul Rata cheltuielii la 1000 lei
venituri realizate, ceea ce permite masurarea efortului depus pentru obtinerea a 1000 lei
efect sub forma de venituri realizate. Metodologia are ca punct de plecare cheltuielile
totale, cu detaliere pe cheltuielile din exploatare si pe cele doua mari categorii de
consumuri: fixe si variabile.
 Pentru orice tip de cheltuiala se calculeaza economia sau depasirea inregistrata pe parcursul unei
perioade de analiza, rezultatul indicand o gestiune ameliorată sau depreciată pentru acel consum
si pentru perioada luata in calcul. Acest indicator transmite un prim semnal privind rezervele de
economisire si/sau risipa inregistrata in consumul de resurse ale unei perioade.