Curs 8

Analiza cheltuielilor

Activitatea economică desfăşurată de agenţii economici în condiţiile concurenţiale

specifice economiei de piaţă necesită evaluarea permanentă a cheltuielilor efectuate şi
compararea acestora cu rezultatele obţinute.
Identificarea căilor de reducere a consumurilor de factori de producţie, concomitent cu
sporirea profitului constituie componente esenţiale în fundamentarea deciziilor strategice şi
operative. De aceea, analiza costurilor de producţie este un obiectiv permanent al
managementului firmelor şi implicit, al analizei economico-financiare.
Ansamblul cheltuielilor cu factorii de producţie consumaţi de agenţii economici pentru
producerea şi desfacerea unui bun material sau serviciu formează costul de producţie.
În teoria şi practica economică se înregistrează o tipologie diversificată a costurilor.
1. Conform teoriei economice cele mai semnificative tipuri de costuri sunt1:
a) Costul global definit ca ansamblul costurilor ocazionate de obţinerea unui anumit
volum de producţie. Acesta se compune din:
- Costul fix care reprezintă acele cheltuieli independente de volumul producţiei cum ar
fi: chirii, asigurări, amortizare, cheltuielile de întreţinere, o pate din cheltuielile generale;
- Costul variabil este dat de acele cheltuieli care depind de volumul producţiei, cele mai
importante fiind: materii prime, combustibil, energie, salariile personalului direct productiv etc.
- Costul total obţinut prin însumarea costurilor fixe şi a celor variabile.
b) Costul marginal definit drept sporul de cheltuieli necesar pentru a creşte cu o unitate
producţia.
c) Costurile medii sau unitare reprezintă costul global pe unitatea de produs şi se
calculează ca raport între cheltuielile totale şi cantitatea de produse. Poate fi structurat în cost
fix, cost variabil şi cost total unitar. Semnificaţia acestora este partea suportată de o unitate din
costul global (fix, variabil şi total).

2. După modul de individualizare a costurilor de producţiei şi repartizarea în costul

produsului, conduce la gruparea cheltuielilor pe articole de calculaţie, în cheltuieli directe şi
indirecte.
Cheltuielile directe sunt acele cheltuieli ce se pot individualiza pe produs sau grupă de
produse omogene, faze ale procesului de producţie şi se pot include direct în costul acestora.
Din această categorie fac parte: cheltuielile cu materiile prime şi cu materialele directe,
combustibilul, energia, apa tehnologică, salariile lucrătorilor direct productivi, şi alte cheltuieli
directe.
Cheltuielile indirecte nu se pot localiza fiind comune mai multor produse sau grupe de
produse şi repartizarea lor asupra costurilor se realizează pe seama unor criterii. În cadrul lor
întâlnim: cheltuieli comune şi generale ale secţiilor de producţie, cheltuieli generale ale
întreprinderii, cheltuieli de desfacere.

3. O grupare importantă a cheltuielilor utilizată în procesul de analiză al acestora o

constituie gruparea pe elemente de cheltuieli. Structurarea cheltuielilor pe elemente de
cheltuieli se face după natura cheltuielilor:
- cheltuieli materiale: materii prime şi materiale consumabile, deşeuri recuperabile,
amortizarea imobilizărilor, alte cheltuieli materiale;

1 G.A.Frois - Economie Politică, Editura Humanitas, Bucureşti, 1994, p. 141-145.

 - cheltuieli cu munca vie: salarii, cheltuieli cu asigurări şi protecţia socială ( contribuţia
unităţii la asigurările sociale şi sănătate, contribuţia unităţii la fondul de şomaj), ale cheltuieli
cu munca vie;
- alte cheltuieli: impozite, taxe şi alte cheltuieli prevăzute de lege;

4. Gruparea cheltuielilor de producţie utilizată în contabilitate după de activităţi

cuprinde:
a) cheltuieli de exploatare, care cuprind :
- cheltuieli cu materiile prime şi materialele consumabile, costul de achiziţie al
obiectelor de inventar consumate, costul de achiziţie al materialelor nestocate, trecute direct
asupra cheltuielilor, contravaloarea energiei şi apei consumate, valoarea animalelor şi păsărilor,
costul mărfurilor vândute şi al ambalajelor;
- cheltuieli cu lucrările şi serviciile executate de terţi, redevenţe, locaţii de gestiune şi
chirii, prime de asigurare, studii şi cercetări, cheltuieli cu alte servicii executate de terţi
(colaboratori), comisioane şi onorarii, cheltuieli de protocol, reclamă şi publicitate, transportul
de bunuri şi personal, deplasări, detaşări şi transferări, cheltuieli poştale şi taxe de
telecomunicaţii, servicii bancare şi altele;
- cheltuieli cu personalul (salariile, asigurările şi protecţia socială şi alte cheltuieli cu
personalul suportate de persoana juridică)
- alte cheltuieli de exploatare (pierderi din creanţe şi debitori diverşi, despăgubiri,
amenzi şi penalităţi, donaţii şi alte cheltuieli similare, cheltuieli privind activele cedate şi alte
operaţii de capital).
b) cheltuielile financiare care cuprind: pierderile din creanţe legate de participaţi,
cheltuieli privind investiţiile financiare cedate, diferenţele nefavorabile de curs valutar,
dobânzile privind exerciţiul financiar în curs, sconturile acordate clienţilor, pierderi din creanţe
de natură financiară şi altele;
Cheltuielile cu amortizările şi provizioanele, precum şi cheltuielile cu impozitul pe
profit şi alte impozite, calculate potrivit legii, se evidenţiază distinct, în funcţie de natura lor.
Sarcinile analizei economice în domeniul analizei cheltuielilor de producţie vizează
dimensionarea corectă a costurilor precum şi evidenţierea rezervelor interne ale agenţilor
economici pentru reducerea lor, astfel încât rentabilitatea activităţii să fie maximă.
Obiective urmărite de analiză în domeniul cheltuielior sunt:
- analiza cheltuielilor aferente veniturilor;
- analiza cheltuielilor de exploatare:
- analiza cheltuielilor financiare:
- analiza cheltuielilor pe produs:
Sursele informative ale analizei activităţii economice în domeniul analizei costurilor
sunt: bugetul de venituri şi cheltuieli, fişa de calculaţie a costului pe produs, documentele de
evidenţă contabilă, contul de profit şi pierderi, bilanţul şi anexele lui.

Analiza cheltuielilor aferente veniturilor întreprinderii

Cheltuielile efectuate de agenţii economici urmăresc realizarea unor venituri care să le

permită recuperarea cheltuielilor şi obţinerea de profit.
Cheltuielile şi veniturile agenţilor economici se împart pe activităţi distincte vizând:
activitatea de exploatare şi activitatea financiară.
Veniturile întreprinderii reprezintă sume încasate sau de încasat în cursul exerciţiului.
Veniturile sunt urmărite asemănător cheltuielilor, pe cele două tipuri de activităţi.
În categoria veniturilor din exploatare se cuprind: venituri din vânzarea producţiei,
vânzarea mărfurilor; venituri din variaţia stocurilor de produse (producţia în curs de execuţie);
venituri din producţia de imobilizări; venituri din subvenţii de exploatare; alte venituri din
exploatare.
Veniturile financiare ale firmei cuprind: venituri din interese de participare (venituri din
imobilizări financiare; venituri din acţiuni deţinute), venituri din dobânzi, venituri din investiţii
financiare pe termen scurt, venituri din investiţii financiare cedate, venituri din diferenţe de curs
valutar, venituri din sconturi obţinute, alte venituri financiare.
Analiza cheltuielilor aferente veniturilor evidenţiază evoluţia acestora, factorii care
influenţează nivelul lor, şi pune în valoare rezervele interne de reducere a cheltuielilor pentru
creşterea eficienţei economice a firmelor. Modelul de analiză utilizat se bazează pe indicatorul
“Cheltuieli la 1 leu venituri” (𝐶 𝑉 ), care se determină astfel:

𝑉
𝛴𝑐ℎ𝑖 𝑉
𝛴𝑔𝑖⋅ 𝑐𝑖𝑉
𝐶 = 𝑠𝑎𝑢 𝐶 =
𝛴𝑉𝑖 100
Indicatorul se poate determina şi sub forma „Cheltuieli la 1000 lei venituri” şi are
formula:
𝛴𝑐ℎ𝑖
𝐶𝑉 = 1000
𝛴𝑉𝑖

în care: chi reprezintă cheltuielile pe fiecare categorie;

Vi - veniturile aferente fiecărei categorii;
gi - structura veniturilor pe categorii (în procente);
𝑉
𝑐𝑖 - cheltuieli la 1 leu venituri pe categorii de venituri.

Pentru analiza factorială a indicatorului se calculează şi influenţele factorilor.

Modificarea cheltuielilor la 1 leu venituri

𝛥𝐶 𝑉 = 𝐶1 𝑉 − 𝐶0𝑉

- influenţa modificării structurii veniturilor asupra cheltuielilor la 1 leu venituri:

∑ 𝑔1 𝑐𝑉0 ∑ 𝑔0 𝑐𝑉0
𝛥𝐶 𝑉 (𝑔) = −
100 100

- influenţa cheltuielilor la 1 leu venituri înregistrate pe categorii de venituri:

∑ 𝑔1 𝑐𝑉1 ∑ 𝑔1 𝑐𝑉0
𝛥𝐶 𝑉 (𝑐) = −
100 100
Exemplu. Procesul de analiză a cheltuielilor aferente veniturilor este prezentat pe baza datelor
următoare extrase din contul de profit şi pierderi al unei societăţi comerciale.

Contul de profit şi pierderi (extras) lei

Perioada Abateri Structura
Indicatori
0 1 Abs. Rel.(%) 0 1
Total cheltuieli, din care: 5655 6336 681 12,0 100 100
- de exploatare 4977 5702 725 14,5 88 90
- financiare 678 634 -44 -6,5 12 10
Total venituri, din care: 6500 7200 700 10,8 100 100
- de exploatare 5785 6192 407 7,0 89 86
- financiare 715 1008 293 40,9 11 14
Cheltuieli la 1000 lei venituri 870,0 880,0 10 1,1 - -
- de exploatare 860,3 920,9 60,5 7,0 - -
- financiare 948,3 629,0 -319,3 -33,7 - -

Din datele prezentate se observă că indicatorul cheltuieli la 1000 lei venituri a crescut
faţă de perioada precedentă cu 10 lei (1,1%) ceea ce indică o scădere a eficienţei economice a
activităţii desfăşurate. Acest aspect se datorează în exclusivitate activităţii de exploatare care a
înregistrat o creştere de 60,5 lei cheltuieli la l000 lei venituri (7%), activitatea financiară
înregistrând o creştere a eficienţei economice marcată în diminuarea cheltuielilor aferente
venituri cu -319,3 lei
Creşterea cheltuielilor la 1000 lei venituri (10 lei) a fost influenţată de:
- modificarea structurii veniturilor:

∑ 𝑔1 𝑐0𝑉 ∑ 𝑔0 𝑐0𝑉
𝛥𝐶 𝑉 (𝑔) = − =
100 100

86 ⋅ 860,3 + 14 ⋅ 948,3
= − 870,0 = 872,6 − 870,0 = 2,6 𝑙𝑒𝑖
100

- modificarea cheltuielilor aferente venituri pe categorii de venituri:

∑ 𝑔1 𝑐1𝑉 ∑ 𝑔1 𝑐0𝑉
𝛥𝐶 𝑉 (𝑐) = − =
100 100
= 880,0 − 872,6 = 7,4 𝑙𝑒𝑖

Rezultă că la firma analizată a scăzut eficienţa cheltuielilor aferente veniturilor pe total,

din cauza creşterii cheltuielilor aferente venituri din exploatare cu 60,5 lei (7%); în activitatea
financiară cheltuielile aferente veniturilor au scăzut (aspect favorabil). Este necesar ca să se
descopere cauzele care au condus la diminuarea eficienţei activităţii de exploatare şi să se ia
măsuri de corecţie a acestei situaţii negative.
Analiza cheltuielilor aferente veniturilor se poate face şi faţă de altă bază de comparaţie,
ca de exemplu faţă de nivelurile previzionate sau stabilite prin plan.
 Analiza cheltuielilor aferente producţiei marfă

Această analiza se bazează pe indicatorul Cheltuielile la 1 leu producţie marfă,

indicator fundamental în procesul de analiză a cheltuielilor deoarece exprimă sintetic activitatea
de exploatare, în special în întreprinderile industriale.
Similar acestui indicator poate fi urmărit indicatorul Cheltuieli la 1 leu cifră de afaceri.
Indicatorul “Cheltuieli la 1 leu producţie marfă” se calculează astfel:

∑ 𝑞𝑖 𝑐𝑖
𝐶 𝑄𝑓 =
∑ 𝑞𝑖 𝑝𝑖

unde:
qi reprezintă producţia în expresie fizică pe categorii de produse;
ci - costul unitar;
pi - preţul unitar de vânzare (exclusiv TVA).

Analiza se efectuează faţă de o bază de referinţă (nivel programat, an anterior), iar

pentru determinarea influenţei factorilor se utilizează metoda substituţiei înlănţuite, conform
figurii 1.

𝐶 𝑄𝑓
p

Figura 1 – Cheltuieli aferente producţiei marfă

Se observă din figură că modificarea cheltuielilor la 1 leu producţie marfă este

influenţată de factorii direcţi: structura producţiei, preţul de vânzare şi costul unitar.
Dezvoltarea modelului de analiză care reflectă influenţa factorilor este:
Modificarea cheltuielilor la 1000 lei producţie marfă:
𝑄 𝑄𝑓
𝛥𝐶 𝑄𝑓 = 𝐶1 𝑓 − 𝐶0

- influenţa modificării structurii producţiei:

∑ 𝑞1 𝑐0 ∑ 𝑞0 𝑐0
𝛥𝐶 𝑄𝑓 (𝑞) = ( − )
∑ 𝑞1 𝑝0 ∑ 𝑞0 𝑝0
 - influenţa modificării preţurilor de vânzare:

∑ 𝑞1 𝑐0 ∑ 𝑞1 𝑐0
𝛥𝐶 𝑄𝑓 (𝑝) = ( − )
∑ 𝑞1 𝑝1 ∑ 𝑞1 𝑝0

- influenţa modificării costurilor unitare:

∑ 𝑞1 𝑐1 ∑ 𝑞1 𝑐0
𝛥𝐶 𝑄𝑓 (𝑐) = ( − )
∑ 𝑞1 𝑝1 ∑ 𝑞1 𝑝1

În funcţie de necesităţile analizei se pot utiliza şi alte modele de analiză. Astfel pentru a
reflecta influenţa cheltuielilor fixe şi variabile indicatorul de mai sus se poate scrie:

∑ 𝑞𝑖 𝑐𝑣𝑖 + 𝐶𝐹
𝐶 𝑄𝑓 =
∑ 𝑞𝑖 𝑝𝑖

în care semnificaţia simbolurilor este:

cvi este costul variabil unitar;
CF - cheltuieli fixe.

Dacă se foloseşte gruparea cheltuielilor în directe şi indirecte, modelul de analiză devine:

𝐶𝑚𝑑 + 𝐶𝑠𝑑 + 𝐶𝑖𝑛𝑑

𝐶 𝑄𝑓 =
∑ 𝑞𝑖 𝑝𝑖

în care:
Cmd reprezintă cheltuielile cu materii prime directe;
Csd - cheltuielile cu salariile directe;
Cind - cheltuieli indirecte.

Analiza cheltuielilor de exploatare

Cheltuielile de exploatare se referă la consumurile legate direct de activitatea de

exploatare, adică de realizarea obiectului de activitate a firmelor şi conform Planului contabil
general cuprind următoarele categorii de cheltuieli:
- cheltuieli privind stocurile (grupa ct.60);
- cheltuieli cu lucrările şi serviciile executate de terţi (grupa ct.61);
- cheltuieli cu alte servicii executate de terţi (grupa ct.62),
- cheltuieli cu impozitele, taxele şi vărsămintele asimilate (grupa ct.63);
- cheltuieli cu personalul (grupa ct.64);
- alte cheltuieli de exploatare (grupa ct.65);
O grupare a cheltuielilor de exploatare realizată în funcţie de veniturile pe care le
generează cuprinde:: cheltuieli aferente cifrei de afaceri, cheltuieli aferente producţiei stocate,
cheltuieli aferente producţiei de imobilizări, alte cheltuieli de exploatare.
Cheltuieli de exploatare pot fi individualizate şi pe articole de calculaţie (destinaţia
economică)2:
a) costul producţiei în curs de execuţie (producţia neterminată la începutul perioadei,
după caz);
b) cheltuieli înregistrate în avans (cota de cheltuieli preluată la începutul perioadei,
respectiv cheltuielile realizate în avans transferate la sfârşitul perioadei-recunoscute ca active);
c) cheltuieli directe de producţie:
- materii prime şi materiale directe;
- remuneraţii directe;
- cheltuieli specifice de fabricaţie;
d) cheltuieli indirecte de producţie:
- cheltuieli cu întreţinerea şi funcţionarea utilajului;
- cheltuieli generale ale secţiei;
e) cheltuieli financiare:
- cheltuieli cu dobânzile;
- cheltuieli complementare (accesorii) dobânzilor;
f) cheltuieli generale de administraţie;
g) cheltuieli de desfacere;
h) cheltuieli de cercetare şi dezvoltare.

Analiza cheltuielilor de exploatare evidenţiază nivelul, dinamica şi structura în vederea

diagnosticării reale a lor şi identificarea pe această bază a căilor de reducere a costurilor.
procedeul de analiză utilizat este comparaţia care poate fi făcută faţă de nivel anterior, faţă de
normative şi faţă de programe. Analiza trebuie aprofundată în continuare pe diferite elemente
de cheltuieli.
Întrucât considerăm că analiza nivelului, dinamicii şi structurii cheltuielilor de
exploatare nu ridică probleme deosebite, ne vom referi în continuare la analiza unor elemente
de cheltuieli cu pondere ridicată în ansamblul cheltuielilor de exploatare.

Analiza cheltuielilor salariale

Cheltuielile salariale reprezintă un element important al cheltuielilor de exploatare fiind
diferite ca pondere în totalul cheltuielilor, în funcţie de obiectul de activitate a firmei şi
condiţiile tehnice de producţie.
Aceste cheltuieli depind de condiţiile concrete în care firma îşi desfăşoară activitatea,
dar se află şi sub influenţa unor factori legislativi şi de conjunctură cum ar fi: raportul cerere-
ofertă pe piaţa forţei de muncă, salariul minim pe economie, presiunea sindicatelor, sporurile,
indexările şi adaosurile salariale etc.
Cheltuielile salariale vizează atât cheltuielile cu salariile efective cât şi celelalte
cheltuieli suportate de unitate cum ar fi: cheltuieli privind contribuţia unităţii la asigurările
sociale (ct.6451), cheltuieli privind contribuţia unităţii pentru fondul de şomaj (ct.6452), alte
cheltuieli ale unităţii legate de salarii.
Cheltuielile suportate de unitate se calculează de obicei aplicând o anumită cotă
procentuală fixă asupra fondului de salarii, de aceea analiza economică trebuie să-şi
concentreze atenţia în special asupra cheltuielilor legate de fondul de salarii.
Principalele probleme studiate de analiza economică în domeniul cheltuielilor salariale
se referă la:
- analiza eficienţei cheltuielilor salariale;
- analiza fondului de salarii;

2 Mihai Ristea , ş.a. - Contabilitate, E.D.P., Bucureşti, 1997, pag.7

 - analiza corelaţiei dintre evoluţia productivităţii muncii şi a salariilor.

A. Analiza eficienţei cheltuielilor salariale

Eficienţa cheltuielilor salariale se apreciază cu ajutorul unui sistem de indicatori
construiţi pe principiul ratelor, cum ar fi:
- cheltuieli salariale la 1 leu venituri din exploatare;
- cheltuieli salariale la 1 leu cifră de afaceri;
- cheltuieli salariale la 1 leu valoare adăugată.
În dinamică aceşti indicatori trebuie să evolueze în direcţia reducerii lor pentru a spori
eficienţa firmei.
Indicatorul Cheltuieli salariale la 1 leu venituri din exploatare (𝐶𝑠 𝑉𝑒 ) se calculează
astfel:

𝐶𝑠 𝑁 𝐶𝑠
𝐶𝑠 𝑉𝑒 =   𝐶𝑠 𝑉𝑒 = ⋅
𝑉𝑒 𝑉𝑒 𝑁

în care:
Cs reprezintă cheltuielile salariale;
Ve - venituri din exploatare;
N - numărul mediu de salariaţi;
𝑁 𝐶𝑠
- productivitatea muncii (inversul); este cheltuiala medie salarială.
𝑉𝑒 𝑁

Analiza se efectuează în dinamică sau faţă de programe stabilite utilizând procedeul

comparaţiei, iar pentru identificarea factorilor de influenţă se folosesc substituţiile în lanţ.
Influenţa factorilor care acţionează asupra indicatorului Cheltuieli salariale la 1 leu venituri de
exploatare se determină astfel:
- influenţa numărului de salariaţi faţă de suma veniturilor din exploatare (inversul
productivităţii muncii):

𝑁1 𝑁0 𝐶𝑠0
𝛥𝐶𝑠 𝑉𝑒 (𝑁/𝑉𝑒) = ( − )⋅
𝑉𝑒1 𝑉𝑒0 𝑁0

- influenţa cheltuielilor medii cu salariile pe o persoană:

𝑁1 𝐶𝑠1 𝐶𝑠0
𝛥𝐶𝑠 𝑉𝑒 (𝐶𝑠/𝑁) = ⋅( − )
𝑉𝑒1 𝑉𝑒1 𝑉𝑒0

Modelul poate fi restrâns doar la cheltuielile cu salariile efectiv acordate şi atunci acesta
devine:
𝐹𝑠 𝑁 𝐹𝑠
𝐶𝑠 𝑉𝑒 =   𝐶𝑠 𝑉𝑒 = ⋅
𝑉𝑒 𝑉𝑒 𝑁

unde Fs reprezintă fondul de salarii.

B. Analiza fondului de salarii

Fondul de salarii este un indicator important al activităţii economice, deoarece are o
pondere ridicată în ansamblul cheltuielilor şi în acelaşi timp este element de referinţă pentru o
serie de obligaţii fiscale ale agenţilor economici.
Analiza economică a fondului de salarii utilizează următorul model:

Fs = N  sa = N  tz  th  sh
unde:
N reprezintă numărul mediu de personal;
sa - salariul mediu anual pe o persoană;
tz - timpul mediu de lucru pe o persoană, zile;
th - numărul mediu de ore lucrate pe o zi de o persoană;
sh - salariul mediu orar.

Modificarea fondului de salarii este influenţată de următorii factori:

- Influenţa numărului mediu de personal:

ΔFs(𝑁) = (𝑁1 − 𝑁0 )sa0

- Influenţa modificării salariului mediu anual:

ΔFs(𝑠𝑎) = 𝑁1 (sa1 -sa0 )

din care:
- influenţa numărului mediu de zile lucrate de o persoană:

ΔFs(𝑁) = 𝑁1 ⋅ (tz1 − tz0 ) ⋅ th0 ⋅ sh0

- numărul mediu de ore lucrate pe zi de o persoană:

ΔFs(th) = 𝑁1 ⋅ tz1 (th1 − th0 ) ⋅ sh0

- salariul mediu orar:

ΔFs(sh) = 𝑁1 ⋅ tz1 ⋅ th1 ⋅ (sh1 − sh0 )

C. Analiza corelaţiei dintre evoluţia productivităţii muncii şi salariului

Analiza corelaţiei productivitate-salarii este necesară pentru realizarea unei eficienţe
sporite a firmelor şi o repartiţie echitabilă a valorii nou create între toţi participanţii la activitatea
economică. Corelaţia optimă presupune ca dinamica productivităţii muncii să fie superioară
dinamicii salariului mediu.
Creşterea mai rapidă a productivităţii muncii faţă de salarii permite reducerea
cheltuielilor cu salariile pe unitatea de produs, ceea ce determină micşorarea costurilor şi
creşterea rentabilităţii firmelor.
Corelaţia respectivă se evidenţiază sintetic prin indicele de corelaţie (Ic), calculat astfel:

Is
Ic =
Iw
unde:
Is este indicele salariului mediu;
Iw - indicele productivităţii muncii.
 Valorile indicelui respectiv trebuie să fie subunitare pentru ca să fie respectată corelaţia.
Productivitatea muncii poate fi calculată pe întreaga producţie obţinută, la cifra de
afaceri sau la valoarea adăugată.