4.

Studiu de caz privind auditul ciclului vânzări-încasări71

4.1 Teste ale mecanismelor de control şi teste substanţiale ale operaţiunilor de vânzări-
încasări

De regulă, un audit în care se face referinţă masivă la mecanismele de control intern din ciclul
vânzări-încasări îl determină, foarte probabil, pe auditor să aprofundeze testele mecanismelor de
control şi să efectueze mai puține testări ale detaliilor / teste substanţiale ale operaţiunilor (TSO). În
alte situaţii, auditorul se va baza probabil mai puţin pe controlul intern (sporind volumul și
intensitatea TSO), însă, minimal, va fi în continuare obligat să înţeleagă controlul intern aplicat
vânzărilor şi încasărilor.
Este important ca auditorii să ştie când se pot baza în mare măsură pe mecanismele de control
intern şi când nu pot face referinţă la ele. Alegerea este cât se poate de simplă – ori aveţi
încredere în sistemul de control intern, ori demisionaţi.
Subcapitolul de faţă studiază:
- înțelegerea controlului intern,
- estimarea riscului de control,
- proiectarea testelor mecanismelor de control
- şi a testelor substanţiale ale operaţiunilor
pentru fiecare categorie de operaţiuni din ciclul vânzări-încasări.
În cea mai mare parte, auditul ciclului vânzări-încasări poate fi făcut independent de auditul
celorlalte cicluri şi poate fi combinat pe criterii, mai mult sau mai puțin, subiective cu celelalte
porţiuni ale auditului pe măsura derulării procesului colectării de probe. Dar nu trebuie neglijate
zonele de interferență, de pildă, vânzările de regulă interferează consistent cu gestiunea stocurilor…
Mai mult, auditorii trebuie să ţină în permanenţă cont de faptul că noţiunea de "prag de semni-
ficaţie" îi obligă să analizeze impactul combinat al prezentărilor eronate identificate în toate sferele
auditului, înainte de a ajunge la o concluzie finală privind imaginea fidelă prezentată de situaţiile
financiare pe ansamblu. Această cerinţă este îndeplinită prin întreruperea lucrărilor la diferite
momente de pe parcursul angajamentului şi integrarea rezultatelor obţinute în toate părţile
componente ale auditului.
Înainte de a studia mai detaliat procesul de estimare a riscului de control, de proiectare a
testelor mecanismelor de control şi a testelor substanţiale ale operaţiunilor pentru fiecare categorie
de operaţiuni, vom aborda două subiecte aparent conexe, dar sunt cele spre care ne vom concentra
atenția.
În primul rând, este important să se cunoască bine categoriile de operaţiuni şi soldurile de
conturi incluse în ciclul vânzări-încasări al unei companii tipice.
În al doilea rând, din cauză că o porţiune considerabilă din auditul operaţiunilor ciclului
vânzări-încasări implică diverse documente şi evidenţe, este esenţial să se înţeleagă documentele şi
evidenţele tipice folosite în acest ciclu.
Altfel spus, este necesară cunoașterea managementului și a contabilității vânzărilor și
încasărilor din entitatea de referință.

71
Procesare și adaptare după Arens A., Loebbecke J., Audit – o abordare integrată, ediţia a 8-a, Ed. Arc, Chişinău, 2003

111
 4.1.1 Identificarea conturilor şi categoriilor de operaţiuni incluse în ciclul vânzări-încasări

Obiectivul general al auditului ciclului vânzări-încasări constă în a determina dacă rulajele și

soldurile conturilor afectate de operaţiunile ciclului sunt corect determinate (în contabilitate) și
prezentate (în situațiile financiare) prin prisma principiilor contabile de referință (IFRS, respectiv
OMFP 1802/2014). Conturile tipice incluse în ciclul vânzări-încasări sunt prezentate în Figura 4.1.1
în forma simplificată, a „T"-urilor. Natura conturilor poate varia, bineînţeles, în funcţie de ramura
economică şi de clientul auditat. Există diferenţe în denumirile conturilor folosite de societăţile
prestatoare de servicii, de companiile din ramura comerţului cu amănuntul sau de companiile de
asigurări, însă conceptele și principiile de bază sunt aceleaşi. În scopul de a crea un cadru de
referinţă pentru înţelegerea temelor tratate în acest subcapitol, vom presupune că este vorba de o
companie de comerţ cu ridicata.
Figura 4.1.1 Conturile din ciclul vânzări-încasări

Vânzări Cont bancar

( Vânzări curent
cu plată
(venit Creanţe-clienţi
imediat
uri Sold iniţial Încasări
ăVânzări
pe credit Vânzări Vânzări Reduceri directe la
pe credit restituite şi preţuri
rabaturi
Sold final acordate
Scoaterea
creanţelor
irecuperabile Vânzări restituite şi
rabaturi acordate
din gestiune

Ajustări privind
creanţele incerte
Scoaterea Sold iniţial
creanţelor Cheltuieli privind
Estimare a creanţele incerte
irecuperabile
cheltuielilor
din gestiune
privind
creanţele
incerte
Sold final

Figura 4.1.1 ilustrează modul în care informaţiile contabile circulă prin diversele conturi
incluse în ciclul vânzări-încasări. Această figură arată că există cinci categorii de operaţiuni din
ciclul vânzări-încasări şi anume:
1. Vânzări cu plată imediată şi pe credit, inclusiv reduceri directe de preț (bonusuri)
2. Încasări
3. Vânzări restituite şi rabaturi acordate
4. Estimarea cheltuielilor privind creanţele incerte
5. Scoaterea creanţelor irecuperabile din gestiune (din evidența bilanțieră)
Figura 4.1.1 mai arată şi că, în afara vânzărilor cu plată imediată, orice operaţiune şi sumă se
regăseşte, până la urmă, în unul dintre cele două conturi bilanţiere şi anume „creanţe-clienţi" și
„ajustări privind creanţele incerte" (în sensul că se utilizează totdeauna integrate/cumulate cele două
conturi). Pentru a simplifica, vom presupune că aceleaşi mecanisme de control intern funcţionează
atât pentru vânzările cu plata imediată, cât şi pentru vânzările pe credit.

112
 4.1.2 Descrierea activităților incluse în ciclul vânzări-încasări, a
documentelor şi evidenţelor contabile asociate acestora

Sistemul (ciclul) vânzări-încasări cuprinde deciziile şi procesele necesare pentru transferul

către clienţi a dreptului de proprietate asupra bunurilor şi serviciilor, după ce aceste bunuri şi servicii
devin disponibile pentru vânzare. El începe cu o solicitare formulată de un cumpărător şi se încheie
cu transformarea bunului sau serviciului într-o creanţă comercială curentă şi, în sfârşit, în mijloace
băneşti.
Există opt ACTIVITĂȚI ale ciclului vânzări-încasări (secvențe procesuale), aşa cum sunt
ele ilustrate în cea de-a treia coloană din Tabelul 4.1.1. Aceste activități se desfăşoară în orice
întreprindere în cursul înregistrării celor cinci categorii de operaţiuni ale ciclului vânzări-încasări.
Remarcaţi din Tabelul 4.1.1 că primele patru secvențe procesuale corespund înregistrării vânzărilor,
în timp ce fiecăreia dintre celelalte categorii de operaţiuni îi corespunde câte o singură secvență
procesuală. Secţiunea de faţă explică fiecare din cele opt activități şi descrie documentele şi
evidenţele tipice pentru fiecare activitate. Aceste documente şi evidenţe sunt ilustrate în cea de-a
patra coloană din Tabelul 4.1.1. Pentru auditor este esenţial să înţeleagă activitățile / secvențele
procesuale, precum şi documentele şi evidenţele dintr-o entitate înainte de a se estima riscul de
control şi pentru a putea proiecta testele mecanismelor de control şi testele substanţiale ale
operaţiunilor.
Tabelul 4.1.1 Categoriile de operaţiuni, conturile, activitățile, documentele şi evidenţele contabile
asociate acestora incluse în ciclul vânzări-încasări
Categorii de Conturi Activități Documente şi evidenţe
operaţiuni Secvențe procesuale contabile
Comanda clientului
I. Primirea şi prelucrarea Aprobarea comenzi /
comenzilor clienţilor Dispoziția de livrare
Document însoțire a livrării
II. Acordarea creditului Factură de vânzare
Vânzări comercial Jurnal de vânzări
1. Vânzări Creanţe-clienţi Situaţie sintetică a vânzărilor
III. Livrarea bunurilor Fişier sistematic al creanţelor-
clienţi
IV. Facturarea livrărilor şi Balanţă de verificare a creanţelor-
înregistrarea vânzărilor clienţi
Situaţii recapitulative lunare
Cont bancar curent Aviz de achitare
2. Încasări (debitări din V. Prelucrarea şi înregistra- Listă preliminară a încasărilor
încasări) rea încasărilor
Creanţe-clienţi Jurnal de încasări
VI. Prelucrarea şi Notă contabilă de
3. Vânzări restituite Vânzări restituite şi înregistrarea bunurilor creditare
şi rabaturi acordate rabaturi acordate restituite si a rabaturilor Jurnalul vânzărilor restituite
Creanţe-clienţi acordate si rabaturilor acordate
Cheltuieli privind Jurnal general
4. Cheltuieli privind creanţele incerte VIII. Estimarea Inventar
creanţele incerte Ajustări privind cheltuielilor privind
creanţele incerte Analize istorice și proiecții
creanţele incerte Hotărâri judecătorești
5. Scoaterea Creanţe-clienţi VII. Scoaterea creanţelor Formular de autorizare a creanței
creanţelor Ajustări privind irecuperabile din irecuperabile
irecuperabile din creanţele incerte gestiune (evidenţa Jurnal general
gestiune Pierderi din creanțe bilanțieră) Hotărâri judecătorești

I. Primirea şi prelucrarea comenzilor clienţilor

Solicitarea unor bunuri de către un client constituie punctul de plecare al întregului ciclu. Din
punct de vedere juridic, aceasta reprezintă o ofertă de cumpărare a unor bunuri în condiţii
specificate. De regulă, nu există și este mai dificil de realizat o evidență contabilă a comenzilor

113
clienților, însă se realizează o evidență operativă a acestora cu ajutorul registrului comenzilor
primite, în format clasic sau electronic. Primirea unei comenzi din partea unui client conduce, de
regulă, la întocmirea imediată a unui ordin de vânzare / dispoziție de livrare.
Comanda clientului este o solicitare de mărfuri de către un client. Ea poate fi primită prin
telefon, prin poştă, în formă de model imprimat care a fost trimis clienţilor potenţiali şi clienţilor
existenţi, prin intermediul reprezentanţilor comerciali ai întreprinderii sau prin plasarea electronică a
unei comenzi a clientului cu ajutorul internetului sau al altor conexiuni între furnizor şi cumpărător.
Practica a ajuns la nivelul la care reprezentantul furnizorului merge la client, preia ad-hoc
comanda pe suport electronic; automat (dar în măsura în care clientul mai poate primi credit
comercial…) informațiile sunt preluate de sistem și comanda este aprobata/asumată direct de agentul
de vânzări. Acesta poartă integral răspunderea privind bunul mers al afacerii abia inițiate.
II. Acordarea creditului comercial
Înainte de expedierea bunurilor, o persoană adecvat împuternicită trebuie să aprobe creditarea
clientului în cazul vânzărilor pe credit. Deseori, practicile necorespunzătoare în domeniul aprobării
creditelor duc la un exces de creanţe incerte şi la apariţia de creanţe care ar putea deveni
irecuperabile. O menţiune a aprobării creditării pe formularul comenzii serveşte, deseori, drept
aprobare pentru livrarea bunurilor.
Mult mai explicit este ordinul de vânzare sau dispoziţia de livrare, document intern prin care
se comunică descrierea, cantitatea şi alte informaţii conexe despre bunurile comandate de client.
Acest document este deseori utilizat pentru a indica aprobarea creditării şi a autoriza livrarea
bunurilor.
În tot mai multe companii, computerele aprobă automat vânzările pe credit în funcţie de
limitele de creditare stabilite în prealabil, stocate într-un fişier sistematic al clienţilor. Computerul
permite efectuarea livrării numai atunci când suma dintre valoarea totală propusă a ordinului de
vânzare şi soldurile actuale ale datoriilor clientului în cauză este inferioară limitei de creditare din
fişierul sistematic (Simplu spus! Dar de regulă problematica este mult mai elaborată; de pildă, în
funcție de: statutul de bun/rău platnic, istoricul rulajelor, natura/viteza de circulația a mărfurilor
livrate etc.)
III. Expedierea bunurilor
Această ACTIVITATE extrem de importantă reprezintă primul moment din ciclu în care
activele companiei sunt cedate. Cele mai multe companii constată (înregistrează) vânzările în
momentul expedierii bunurilor. În momentul livrării se întocmeşte un document de transport sau
livrare, care poate fi creat automat de computer, pe baza informaţiilor din ordinul de vânzare.
Documentul de livrare, avizul de însoțire, întocmit în mai multe exemplare, este esenţial pentru buna
facturare a livrărilor către clienţi. Companiile care aplică metoda inventarului permanent
procedează, de asemenea, la actualizarea evidenţelor stocurilor pe baza informaţiilor din aviz privind
bunurile livrate.
Documentul de livrare este întocmit în scopul de a iniţia livrarea bunurilor şi conţine o
descriere a mărfurilor, cantităţile livrate şi alte informaţii relevante. Originalul este remis clientului,
iar una sau mai multe copii sunt reţinute de întreprindere. Acest document este utilizat şi ca semnal
pentru iniţierea procesului de facturare a datoriei clientului. Un tip de document de livrare este
avizul de însoțire (sau scrisoarea de trăsură sau conosament, care reprezintă un contract scris între
transportator şi vânzător) şi care consemnează livrarea și primirea bunurilor.
Avizul, de regulă, însoțește bunurile pe timpul transportului.
Deseori, avizele de însoțire cuprind toate elementele cantitative și calitative necesare bunei
identificări a bunurilor livrate, precum și a trasabilității acestora. Dacă aceste elemente nu sunt
inserate, pot apare unele riscuri cel puțin în relația dintre furnizor și client, fără să mai spunem
despre legalitatea operației. Însă, avizele de însoțire nu conțin toate elementele aferente tranzacției,
cum ar fi, de pildă: condițiile de livrare și de plată, prețuri* și alte asemenea, care apar de regulă în
Prin înregistrarea unui cod, operatorii de computere informează sistemul privind faptul că
bunurile descrise în documentul de livrare au fost expediate.
Tot mai frecvent, avizul de însoțire este transmis în formă electronică şi generează automat
factura de vânzare corespunzătoare, precum şi înregistrarea din jurnalul vânzărilor. Preponderent,
114
articolele de stoc sunt marcate prin coduri cu bare, care pot fi scanate în momentul ieşirii bunurilor
din depozite. Aceste informaţii sunt folosite pentru actualizarea (revizuirea/confirmarea) evidenţelor
permanente ale stocurilor din fişierul sistematic al stocurilor.
IV. Facturarea livrărilor şi înregistrarea veniturilor
Deoarece factura reprezintă instrumentul prin intermediul căruia clientul este informat despre
suma pe care o datorează pentru bunurile livrate, ea trebuie întocmită corect şi în timp util. Cele mai
importante aspecte ale facturării constau în a se asigura:
- că toate livrările făcute au fost facturate,
- că nici o livrare nu a fost facturată de mai multe ori
- şi că fiecare livrare este facturată la valoarea corectă.
De facturarea în sumă corectă depinde calculul creanței față de client privind cantităţile de
bunuri livrate, folosindu-se un preţ autorizat (implicit, corect), ce include și elemente legate de
cheltuielile de transport, asigurare şi condiţiile de plată.
În majoritatea sistemelor, facturarea presupune întocmirea unei facturi de vânzare în mai multe
exemplare, concomitent cu actualizarea fişierului conţinând operaţiunile de vânzare, a fişierului
sistematic al creanţelor comerciale şi a fişierului sistematic al cărţii mari pentru a se reflecta
vânzările şi creanţele-clienţi apărute. Informaţiile obţinute sunt utilizate pentru generarea jurnalului
de vânzări şi, împreună cu încasările şi alte operaţiuni diverse de creditare, permit întocmirea
balanţei de verificare a creanţelor comerciale.
Factura de vânzare este un document care conţine descrierea şi cantităţile bunurilor vândute,
preţul, cheltuielile de transport, cheltuielile de asigurare, condiţiile de plată şi alte date relevante.
Factura de vânzare reprezintă instrumentul prin care se indică unui client valoarea unei vânzări şi
scadența creanței/datoriei create. Originalul facturii este remis clientului, iar una sau două copii sunt
păstrate de furnizor. De obicei, factura de vânzare este întocmită automat de computer după ce sunt
introduse în sistem datele privind numărul/codul clientului, cantitatea şi descrierea bunurilor livrate,
precum şi condiţiile vânzării. Computerul calculează valoarea bunurilor din factură şi valoarea totală
a vânzării, folosind informaţiile introduse o dată cu preţurile din fişierul sistematic al stocurilor.
Jurnalul vânzărilor este un document utilizat pentru înregistrarea operaţiunilor de vânzare.
Un jurnal de vânzări detaliat include toate operaţiunile de vânzare efectuate. De obicei, el indică
vânzările brute pe diferite categorii, cum ar fi liniile de producţie, sumele înregistrate în contul de
creanţe-clienţi şi diversele sume debitoare şi creditoare. Jurnalul de vânzări poate cuprinde şi
operaţiunile legate de bunurile restituite şi rabaturile acordate. Într-un mediu computerizat, jurnalul
vânzărilor este actualizat automat pe măsura derulării operaţiunilor de vânzare (Atenție, în unitățile
mici poate să coincidă cu Jurnalul privind TVA colectat, dar în cele mari sunt mai degrabă diferite;
jurnalul vânzărilor este mai bogat în informații și mult mai pretabil pentru diverse analize și
examinări).
Situaţia sintetică a vânzărilor este un document generat de computer, în care sunt rezumate
vânzările efectuate într-o anumită perioadă de timp. De regulă, acest „tablou” cuprinde informaţiile
analizate şi clasificate pe componente-cheie, cum ar fi pe vânzător, pe produs şi pe areal/teritoriu.
Prin natura lui, se poate declara și acesta ca fiind și un document de control…
Fişierul sistematic al creanţelor-clienţi este un fişier folosit pentru înregistrarea vânzărilor
pe conturi analitice şi pentru evidenţa soldurilor (conturilor) clienţilor. Fişierul sistematic este
actualizat pe baza datelor conţinute în fişierele privind vânzările, vânzările restituite şi rabaturile
acordate şi încasările. Este cel ce conține toate detaliile prind tranzacțiile cu clienții. Totalul
soldurilor individuale de conturi (analitice) din fişierul sistematic este egal cu soldul total al
creanţelor-clienţi (sintetic) din cartea mare. O versiune imprimată a fişierului sistematic al
creanţelor-clienţi arată, pe fiecare client, soldul iniţial al creanţelor, fiecare operaţiune de vânzare,
vânzările restituite şi rabaturile acordate, încasările şi soldul final. Termenul de fişier sistematic este
utilizat în materialul de faţă pentru a desemna fie un fişier informatic, fie un dosar cu formularele
imprimate pornind de la versiunea electronică a respectivului fişier. Uneori, el este numit şi „registru
analitic al creanţelor-clienţi" sau „registru sistematic al creanţelor-clienţi". Poate fi considerat ca
fiind identic cu fișa de cont analitic a clientului, dar aceasta trebuie să fie mult mai bogată în
informații decât formatul standard aprobat și deosebit de senzitivă la orice aspect; din aceste motive
115
este preferată denumirea de fișier sistematic… (exemple de detalii ce ar fi putea fi utile auditorului
dacă ar exista în fișierul sistematic al creanțelor-clienți / fișa de cont analitic privind structurarea
soldurilor și rulajelor pe:
- categorii de bunuri livrate,
- termene diferite de scadență,
- feluri de TVA etc.)
Balanţa de verificare a creanţelor-clienţi reprezintă o listă a sumelor datorate de fiecare
client la un moment dat. Aceasta este întocmită pornind de la fişierul sistematic al creanţelor-clienţi.
De cele mai multe ori, această balanţă este cronologică, arătând cel puțin „vechimea" pe care o are
fiecare creanţă din soldul fiecărui client la data întocmirii situaţiei de sinteză; mai poate arăta
structura soldului pe facturi, a soldului fiecărei facturi pe termene de scadență și alte informații utile.
Bineînțeles că există și clasica balanță de verificare contabilă cu solduri și mai multe serii de
egalități utilă profesiei, dar nu reprezintă decât un caz particular…
Situaţia recapitulativă lunară este un document trimis fiecărui client, indicând soldul iniţial
al datoriei acestuia, suma şi data fiecărei vânzări, încasările primite, facturi de stornare, notele
contabile de creditare întocmite şi soldul final datorat. Ea este, în esenţă, o porţiune aferentă
clientului respectiv din fişierul sistematic al creanţelor-clienţi, dar doar evoluția financiară din ultima
lună… A nu se confunda cu extrasul de cont, un document într-o anumită măsură diferit din punct de
vedere juridic, mai încărcat de conținut. Tot aici merită a fi enunțată și notificarea
clientului/debitorului, ce se utilizează în măsura în care nu sunt respectate termenele de plată.
Cele patru activități (secvențe procesuale) menţionate mai sus sunt necesare pentru remiterea
bunurilor în posesia clientului, facturarea lor adecvată şi reflectarea informaţiilor corespunzătoare în
evidenţele contabile. Rezultatul acestor patru activități îl reprezintă buna evidență/contabilizare a
operaţiunilor de vânzare. Următoarele patru activități privesc încasarea şi înregistrarea mijloacelor
băneşti, prelucrarea vânzărilor restituite şi a rabaturilor acordate, ajustarea pe seama cheltuielilor a
creanţelor incerte și scoaterea din evidenţă a creanţelor irecuperabile.
V. Prelucrarea şi înregistrarea încasărilor
Prelucrarea şi înregistrarea încasărilor include primirea, depozitarea şi înregistrarea
mijloacelor băneşti. Termenul de „mijloace băneşti" cuprinde atât numerarul, cât şi biletele la ordin,
cecurile primite etc. Cea mai importantă problemă aici este riscul sustragerii acestor active.
Furtul/deturnarea se poate produce înainte sau după înregistrarea încasărilor în evidenţele contabile.
Cel mai important aspect al gestiunii încasărilor este ca toate mijloacele de plată primite să fie
depuse la bancă în sumă corectă şi în timp util, dar şi înregistrate în fişierul operaţiunilor de încasări,
care este utilizat pentru întocmirea unui jurnal al încasărilor şi pentru actualizarea fişierelor
sistematice de creanţe-clienţi şi de carte mare. Avizele de achitare sunt importante în acest context.
Avizul de achitare este un document care, dacă se întocmește – vezi cazul CEZ, însoţeşte
factura de vânzare remisă clientului şi poate fi (ar fi ideal să fie) restituit vânzătorului împreună cu
plata în numerar sau prin cec. El este folosit pentru a indica numele clientului, numărul facturii de
vânzare şi suma facturii în momentul primirii contravalorii bunurilor livrate, precum și termenul de
scadență.
Poate părea excesiv de birocratic și chiar este, dar acest document asigură între altele operarea
acelorași detalii ale tranzacției (plății/ încasării) în evidențele celor doi parteneri de afaceri (furnizor
și cumpărător); ceea ce asigură, pe lângă creșterea calității evidențelor realizate și facilitarea modului
de realizare a unor eventuale confruntări (chiar mai mult, nevoia unor astfel de confruntări este mult
diminuată…). Altfel spus, formalizat/birocratic sau nu, ar trebui să existe mijloacele de asigurare că
în cele două evidențe se operează identic toate detaliile. De pildă, unele entități de afaceri, ce
încearcă să reducă birocrația, apelează la poststicuri (bilete adezive) lipite temporar pe cecuri sau
bilete la ordin (până la operarea în evidențe a tranzacției); dar, odată aruncate respectivele bilețele au
dispărut și „urme” utile auditului...
În cazul în care debitorul (cumpărătorul, clientul) nu anexează avizul de achitare în momentul
în care achită factura, se obişnuieşte ca persoana care deschide corespondenţa să întocmească un
asemenea aviz atunci când sunt primite mijloacele de plată. Avizul de achitare este utilizat pentru a

116
permite depozitarea imediată a banilor şi pentru a îmbunătăţi controlul asupra gestiunii activelor-
lichide (numerar, cecuri, bilete la ordin, cambii etc.).
Lista preliminară a încasărilor este un document întocmit în momentul primirii numerarului
sau cecurilor de către o persoană care nu are responsabilităţi privind înregistrarea contabilă a
vânzărilor, creanţelor-clienţi sau mijloacelor băneşti, şi care nu are nici un acces la evidenţele
contabile. Această listă este folosită pentru a se verifica dacă mijloacele de plată primite prin poştă
sau pe alte căi au fost înregistrate şi depozitate la nivelul sumelor corecte şi în timp util. Această
evidență poate lua și forma unui registru al biletelor la ordin și a cecurilor primite, sau al
dispozițiilor emise către casierie...
O altă formă de manifestare a conținutului/ideii de încasări preliminarii ce se poate utiliza în
condițiile digitalizării contabilității ar fi: pe baza avizului de încasare sau pur și simplu pe bază de
notă de contabilitate (de creditare preliminară) întocmita în ziua scadenței să se înregistreze
4111/Î.P./X = 4111/X 2000 roni. Apoi, dacă suma scadentă se încasează (să spunem că prin bancă),
se va înregistra în contabilitate : 5121 = 4111/Î.P./X 2.000 roni; dacă nu se încasează suma în ziua
scadenței sau se încasează parțial, pentru suma neîncasată se înregistrează în contabilitate 418 =
4111/Î.P./X 1.350 roni. Astfel, se poate asigura o evidență extrem de riguroasă (și foarte ușor
controlabilă) a creanțelor comerciale neîncasate la termen. Și în momentul imediat următor, deja se
pune problema ajustării valorii creanței restante. De lămurit în ce proporție și ritm se face această
ajustare este mai complicat (dar problema trebuie bine lămurită prin manualul de politici și metode
financiar-contabile), dar este clar că suma neîncasată la scadență nu va mai avea niciodată aceeași
valoare (din ziua scadenței). În fine, cert este că dacă ai șansa, ca auditor, să întâlnești o astfel de
situație, încrederea în conducerea entității de audita va spori, iar efortul de audit se va diminua
considerabil…

Jurnalul încasărilor este un document utilizat pentru înregistrarea primirii de mijloace

băneşti în contul facturilor achitate, al vânzărilor cu plată imediată şi al tuturor celorlalte încasări. El
indică totalul banilor primiţi, suma creditoare din conturile de creanţe-clienţi la nivelul valorii brute
a vânzării iniţiale, diversele reduceri de preţuri acordate în cont sau în numerar, precum şi alte
debitări şi creditări. Înregistrările zilnice din jurnalul de încasări sunt justificate prin avize de
achitare (dacă acestea se folosesc) și/sau documente primare de încasare efectivă. Jurnalul poate fi
întocmit pentru orice perioadă de timp dorită, pornindu-se de la operaţiunile de încasări incluse în
fişierele informatice.
SISTEME DE CĂSUŢE POŞTALE SECURIZATE ŞI TRANSFERUL ELECTRONIC DE FONDURI
Numeroase companii angajează o bancă pentru a le ajuta în prelucrarea sumelor încasate de la
clienţi. Anumite companii folosesc un sistem bazat pe căsuţe poştale securizate, în care clienţii trimit
prin poştă banii la o adresă gestionată de personalul unei bănci. Banca răspunde de deschiderea
tuturor scrisorilor conţinând plăţile clienţilor, de ţinerea evidenţelor tuturor mijloacelor de plată
primite de la debitori la adresa căsuţei poştale securizate şi de depozitarea încasărilor în contul
bancar al companiei în timp util. În alte cazuri, plăţile sunt făcute pe cale electronică, direct din
contul bancar al unui client în contul bancar al companiei vânzătoare, prin folosirea sistemului de
transfer electronic de fonduri (EFT, Electronic Funds Transfer). Atât în cazul căsuţelor poştale
securizate, cât şi în sistemul EFT, banca furnizează companiei informaţiile necesare pentru
înregistrarea încasărilor în evidenţele sale contabile interne. Utilizarea acestor două sisteme permite
depozitarea mai rapidă a banilor încasaţi în contul bancar al companiei şi reduce deseori riscurile
legate de gestionarea încasărilor de către personalul companiei.
Trebuie subliniat că în cazul în care banca intervine corect și foarte atent prin intermediul
transferului electronic de fonduri și asigură informarea corectă a vânzătorului privind detaliile
încasărilor realizate crește rigoarea acestor operații/tranzacții și scade consistent riscul de deturnare a
banilor
VI. Prelucrarea şi înregistrarea vânzărilor restituite şi a rabaturilor acordate
Când un client este nemulţumit de bunurile livrate, vânzătorul acceptă deseori restituirea
bunurilor sau acordă o reducere de preţ. În mod normal, compania întocmeşte un borderou/notă de
intrare-recepţie pentru mărfurile restituite, concomitent cu transferarea mărfurilor către depozite.
117
Restituirile şi rabaturile trebuie corect şi prompt înregistrate în fişierul operaţiunilor de restituire de
bunuri vândute şi acordare de rabaturi, precum şi în fişierul sistematic al creanţelor-clienţi. În mod
normal, pentru vânzările restituite şi rabaturile acordate se întocmesc note contabile de creditare, în
scopul de a institui un mai bun control asupra acestor operaţiuni şi a facilita ţinerea evidenţelor
contabile.
Nota contabilă de creditare este un document ce indică o reducere a sumei datorate de client,
generată de restituirea unor bunuri vândute sau de acordarea unui rabat de preţ. Deseori, acest
document preia formatul general al facturii de vânzare, însă el justifică o reducere a contului de creanţe-
clienţi, nu o majorare a acestuia. Precizăm că în țara noastră este obligatorie factura în acest caz…
Totuși se folosește și la noi nota de creditare; ea este de fapt o notă de stornare, atunci când a fost
debitat în mod eronat un anumit client, se stornează din debitul acestuia și se înregistrează corect în
debitul clientului corect.
Jurnalul vânzărilor restituite şi rabaturilor acordate este un document folosit pentru
înregistrarea operaţiunilor legate de restituirea de bunuri vândute şi acordarea de rabaturi. El
îndeplineşte aceleaşi funcţii ca şi jurnalul vânzărilor. Numeroase companii înregistrează aceste ope-
raţiuni în jurnalul vânzărilor mai curând decât într-un jurnal separat.
Chiar dacă nu este realizat un astfel de jurnal în sensul clasic/separat, având în vedere riscul
inerent specific respectivelor operații, este de preferat ca IT-ul vânzătorului să permită
editarea/tipărirea unui astfel de jurnal… Noi îl prezentăm distinct tocmai pentru a sublinia că
vorbim despre o subcategorie de tranzacții cu un risc inerent/specific mai mare și că auditorii
financiari externi trebuie să acorde atenția cuvenită problematicii, indiferent de forma ei de
prezentare.
VII. Ajustarea valorică a creanţelor incerte
Ajustările privind creanţele incerte trebuie să fie suficiente pentru a compensa vânzările
exerciţiului în curs, a căror contravaloare compania estimează că nu o va putea încasa în viitor. Pentru
majoritatea companiilor, suma pierderii recunoscute se constituite la nivelul diferenţei dintre valoarea
nominală și cea probabilă de încasat.
VIII. Scoaterea creanţelor irecuperabile din gestiune (evidenţa bilanțieră)
Indiferent de rigurozitatea de care dau dovadă departamentele de creditare, nu este o raritate ca
anumiţi clienţi să nu-şi achite facturile. Când compania conclude că o sumă nu mai poate fi
recuperată, această sumă trebuie scoasă din gestiune. De obicei, acest lucru se produce după ce un
client intră în faliment sau atunci când creanţa respectivă este remisă (cedată) unei agenţii de recuperare
a creanţelor. Înregistrarea contabilă corectă a acestor sume irecuperabile impune o operaţiune de
regularizare adecvat documentată şi aprobată.
Formularul de autorizare a creanţelor irecuperabile este un document utilizat în interiorul
întreprinderii şi care autorizează scoaterea din evidenţele contabile bilanțiere a unei creanţe-client
considerată irecuperabilă. Bineînțeles că din acesta trebuie să rezulte că managementul entității
auditate a întreprins toate acțiunile necesare, legale și rezonabile pentru recuperarea creanțelor
semnificative; altfel apar riscuri/suspiciuni de fraudă, spălarea banilor etc.

4.1.3 Înţelegerea controlului intern, teste ale mecanismelor de control

şi teste substanţiale ale operaţiunilor din sfera vânzărilor

Soldurile conturilor, categoriile de operaţiuni, funcţiile economice, precum şi documentele şi

evidenţele contabile asociate acestora şi incluse în ciclul vânzări-încasări au fost descrise în
secţiunile precedente. Pornind de la aceste cunoştinţe, vom putea studia acum proiectarea testelor
mecanismelor de control şi a testelor substanţiale ale operaţiunilor pentru fiecare din cele cinci
categorii de operaţiuni din ciclu. Acesta va fi subiectul tratat în restul subcapitolului.
Metodologia folosită pentru obţinerea unei înţelegeri a controlului intern şi pentru proiectarea
testelor mecanismelor de control şi a testelor substanţiale ale operaţiunilor în sfera vânzărilor este
ilustrată în Figura 4.1.2. Ultima căsuţă din Figura 4.1.2 ilustrează cele patru decizii legate de probe
pe care trebuie să le ia auditorul. Secţiunea de faţă se referă la definirea procedurilor de audit
adecvate (unei secvențe din planul de audit al întregii entități de referință). Următoarele secţiuni vor
118
trata fiecare dintre părţile Figurii 4.1.2, începând cu înţelegerea controlului intern din sfera
vânzărilor.
Figura 4.1.2 Metodologia de proiectare a testelor mecanismelor de control şi a testelor substanţiale
ale operaţiunilor în sfera vânzărilor

Înţelegerea controlului
intern-vânzări

Estimarea riscului de control

planificat-vânzări

Evaluarea
costurilor şi
avantajelor
testării
mecanismelor de
control

Proiectarea testelor mecanismelor Proceduri de audit

de control şi a testelor
substanţiale ale operaţiunilor în Dimensiunea eşantionului*
sfera vânzărilor, astfel încât să se Elemente de selectat
atingă obiectivele de audit
referitoare la operaţiuni Programarea în timp

*Nu s-a reprezentat în această figură, dar se subînțelege că se stabilesc toate populaţiile ce urmează a fi examinate
şi ale căror caracteristici trebuie determinate.

I. Înţelegerea controlului intern – vânzări (a rigorii interne a vânzărilor)

O metodă tipică, prin care auditorii pot obţine o bună înţelegere a controlului intern, folosită în
sfera vânzărilor constă în:
-1. a studia diagramele secvenţiale şi organigramele clientului, manualele de proceduri şi fişele
posturilor;
-2. discuţii cu diverşi responsabili şi intervievări ale personalului relevant şi, în mai mică
măsură, observări ale activităţilor desfăşurate;
-3. a întocmi unul sau mai multe chestionare de control intern;
şi în
-4. a face o testare a vânzărilor printr-un "parcurs de sistem".
Un exemplu de secvenţă a chestionarului (sau a auto-chestionarului) de control intern ar putea
fi:
- Înregistrarea vânzărilor este justificată de documente de livrare autorizate şi de
comenzi ale clienţilor aprobate?
- Creditarea este autorizată înainte de livrarea bunurilor?
- Facturile de vânzare sunt prenumerotate şi evidenţa succesiunii lor numerice este
corect ţinută?
- Se acceptă numai înregistrările corespunzătoare numerelor/codurilor de clienţi
existente în fişierele informatice de date?
- Accesul privind introducerea de noi clienţi în sistemul informatic este limitat?
- Există o procedură minimală de identificare, analiză, cunoaştere şi acceptare a
clienţilor?
- Situaţiile recapitulative lunare sunt expediate clienţilor?
119
 - Reclamaţiile şi sesizările clienţilor beneficiază de o verificare independentă?
Preferabil pentru auditor este ca răspunsurile la aceste întrebări să fie afirmative. Indiferent de
natura lui, fiecare răspuns al celui chestionat este necesar a fi examinat și argumentat temeinic. În
funcţie de răspunsurile la (auto)chestionar sau interviu, auditorul îşi orientează propriile demersuri
şi poate face aprecieri privind rigoarea internă.
Figurile 4.1.5 şi 4.1.6 conţin o organigramă şi o diagramă secvenţială72 pentru compania
Hillsburg Hardware, elemente care sunt folosite pentru ilustrarea modului în care sunt concepute
procedurile de audit pentru testele mecanismelor de control şi testele substanţiale ale operaţiunilor.
II. Estimarea riscului de control planificat-vânzări
Auditorul foloseşte informaţiile obţinute în cursul înţelegerii controlului intern pentru a estima
riscul legat de control. Această estimare se face în patru paşi esenţiali. Astfel auditorul:
- are nevoie de un cadru de referinţă, respectiv de cele şase obiective de audit pentru
operaţiuni;
- trebuie să identifice mecanismele-cheie şi neajunsurile controlului intern din sfera vânzărilor;
- trebuie să coreleze mecanismele-cheie şi neajunsurile cu obiectivele de audit;
- estimează riscul de control pentru fiecare obiectiv.
A. În primul rând, auditorul are nevoie de un cadru de referinţă pentru a estima riscul legat
de control. Cadrul de referinţă pentru toate categoriile de operaţiuni îl formează cele şase obiective
de audit legate de operaţiuni. Pentru vânzări, acestea sunt ilustrate pe cazul companiei Hillsburg
Hardware în Figura 4.1.7, respectiv:
-1. Vânzările înregistrate corespund în fapt unor livrări către clienţi reali (existenţă).
-2. Toate operaţiunile de vânzări derulate pe parcursul perioadei auditate sunt înregistrate în
evidenţele contabile (exhaustivitate).
-3. Vânzările înregistrate corespund cantităţii de bunuri livrate şi sunt corect facturate şi
înregistrate (exactitate).
-4. Vânzările înregistrate sunt corect clasificate (clasificare).
-5. Vânzările sunt înregistrate la datele corecte (cronologie).
-6. Operaţiunile de vânzări sunt corect transferate în fişierul sistematic al creanţelor-clienţi şi
corect sintetizate (sistematizare şi sintetizare). Aceste şase obiective sunt identice pentru orice
audit al vânzărilor.
B. Auditorul trebuie să identifice mecanismele-cheie şi neajunsurile controlului intern din
sfera vânzărilor. Şi aceste elemente, în cazul nostru concret, sunt ilustrate în Figura 4.1.7, prima
coloană. Mecanismele de control şi neajunsurile vor fi diferite pentru fiecare audit în parte.
În continuare vom prezenta, în general, activităţile-cheie ale controlului intern din sfera
vânzărilor. Cunoaşterea, de auditor, a acestor activităţi de control, a punctelor forte şi a
neajunsurilor, este importantă pentru identificarea riscurilor şi determinarea nivelului de rigoare
aferent vânzărilor (a nivelului de încredere al auditorului financiar extern în
gestiunea/managementul vânzărilor clientului său).
b1. Separarea adecvată a sarcinilor. Separarea corespunzătoare a îndatoririlor şi
responsabilităţilor este utilă pentru preîntâmpinarea diferitelor tipuri de denaturări, atât intenţionate,
cât şi neintenţionate.
Pentru a preveni fraudele, este important ca orice persoană responsabilă de introducerea în
sistemul informatic a datelor privind vânzările şi încasările să nu aibă nici un acces la mijloacele
băneşti şi la gestionarea efectivă a stocurilor.
Este de dorit, de asemenea, să se separe funcţia de acordare a creditelor de funcţia evidenţei
vânzărilor, deoarece verificările asociate operaţiunilor de creditare au drept scop să contracareze
tendinţa firească a personalului comercial de a "optimiza" volumul vânzărilor, chiar şi cu preţul
angajării de creanţe irecuperabile.
De asemenea, este de dorit ca personalul responsabil de efectuarea comparaţiilor interne să fie
independent de angajaţii care înregistrează datele iniţiale în sistem. De exemplu, compararea

72
Dacă acestea există, auditorul le preia şi le studiază, dacă ele nu există, auditorul este nevoit să le conceapă pentru
înţelegerea rigorii interne şi pentru documentarea acestui demers.
120
totalurilor de control pe pachete de date cu rapoartele sintetice şi compararea totalurilor din fişierul
sistematic al creanţelor-clienţi cu soldul din cartea mare ar trebui făcute de o persoană care este
independentă de angajaţii care introduc în sistem operaţiunile de vânzări şi încasări. ;
b2. Autorizarea adecvată. Auditorul este interesat de autorizare în trei momente-cheie şi
anume:
- creditarea trebuie adecvat autorizată înainte de efectuarea unei vânzări;
- bunurile ar trebui expediate numai după o autorizare corespunzătoare;
- preţurile, inclusiv condiţiile de bază ale vânzării, cheltuielile de transport şi reducerile acor-
date, trebuie autorizate.
Primele două mecanisme de control au drept scop să prevină pierderea activelor companiei
prin expedierea bunurilor către clienţi fictivi sau către clienţi care nu vor achita contravaloarea
bunurilor livrate.
Autorizarea preţurilor are drept scop să asigure că vânzarea este facturată utilizându-se
preţurile stabilite conform politicii entității în domeniu.
b3. Documentele şi evidenţele contabile adecvate. Deoarece fiecare companie are un sistem
unic de iniţiere, prelucrare şi înregistrare a operaţiunilor, ar putea fi dificil de evaluat dacă
procedurile interne sunt concepute astfel încât să se exercite un nivel maxim de control. Cu toate
acestea, trebuie să existe proceduri adecvate de ţinere a evidenţelor contabile, pentru a se asigura
respectarea majorităţii obiectivelor de audit legate de operaţiuni. De exemplu, anumite companii
întocmesc automat facturi de vânzare prenumerotate în mai multe exemplare în momentul în care se
primeşte comanda unui client. Copii ale acestui document sunt utilizate pentru aprobarea creditării,
autorizarea livrării, înregistrarea numărului de unităţi livrate şi facturarea sumelor datorate de clienţi.
În cadrul acestui sistem, nu există aproape nici o şansă de a "uita" să se factureze contravaloarea
livrării către un client, dacă toate seriile de numere de facturi sunt verificate periodic. Într-un sistem
diferit, în care factura de vânzare nu este întocmită decât după expedierea bunurilor, probabilitatea
de a "uita" să se factureze o vânzare este mare, cu excepţia situaţiilor în care există mecanisme de
control compensatorii.
Sistemul uzual de la entitățile de afaceri autohtone auditabile (suficient de structurate) este
reprezentat de emiterea automată și în serie continuă a unui aviz de însoțire (pe seama căruia se
descarcă gestiunea de mărfuri) pentru fiecare ieșire în format electronic, dar care de cele mai multe
ori nu se și listează. Avizul se listează doar pentru livrările mari și la care facturarea se realizează
ulterior; pentru celelalte (majoritare) livrări nu se mai listează avizul, ci se printează direct factura,
care însoțește marfa pe parcursul transportului (ține loc și de aviz de însoțire). Și în acest caz se
obține un bun control asupra livrărilor-vânzărilor, dacă una sau două persoane (independente de
departamentul de livrări-vânzări) verifică, respectiv, revizuiește „finalizarea” / „închiderea” tuturor
avizelor de însoțire indiferent dacă au fost printate sau nu, dar emise într-o numerotare secvențială-
continuă de sistemul IT.
b4. Documentele prenumerotate sau care au regim special. O trăsătură importantă a
documentelor justificative ale vânzărilor este utilizarea unui regim special al documentelor, bazat pe
o prenumerotare a lor, care are drept scop să prevină atât omiterea facturării sau înregistrării
vânzărilor, cât şi producerea unor duble facturări şi înregistrări.
Bineînţeles, existenţa unor documente prenumerotate nu este de mare utilitate dacă evidenţa
succesiunii numerice a acestor documente nu este ţinută corect.
Un exemplu al utilizării acestui mecanism de control este existenţa unui angajat responsabil de
facturare care să îndosarieze o copie a tuturor documentelor de livrare în ordine numerică după
facturarea fiecărei livrări, concomitent cu existenţa unei alte persoane, care să verifice evidenţa
succesivă a tuturor numerelor de documente şi să investigheze motivul absenţei oricărui document.
Un alt exemplu este programarea computerului astfel încât acesta să întocmească o listă a
numerelor de documente neutilizate (nefinalizate sau neînchise) la sfârşit de lună, listă care urmează
a fi verificată de un angajat împuternicit în acest sens.
b5. Remiterea situaţiilor recapitulative lunare. Expedierea către clienţi a situaţiilor
recapitulative lunare de către o persoană care nu poartă nici o răspundere privind gestiunea
mijloacelor băneşti sau ţinerea evidenţei contabile a vânzărilor şi creanţelor-clienţi reprezintă un
121
mecanism de control util, deoarece el încurajează reacţia clienţilor în cazul în care soldul reflectat în
contabilitate este incorect. Pentru o eficacitate maximă, toate dezacordurile privind soldul contului ar
trebui îndreptate spre un responsabil desemnat, care să nu îndeplinească nici o sarcină legată de
gestiunea mijloacelor băneşti sau ţinerea evidenţei contabile a vânzărilor şi creanţelor-clienţi.
Urmare a sesizărilor clienţilor, dar şi orice altă eroare constatată se înregistrează pe baza unei
note de contabilitate de corecţie. Preferabil este ca aceasta să fie aprobată de o persoană
independentă şi competentă, care să examineze argumentarea respectivei acţiuni. Poate fi aceeaşi
persoană care transmite situaţiile recapitulative şi primeşte reacţiile clienţilor.
Ca o alternativă, se poate utiliza şi confruntarea trimestrială sau semestrială a soldurilor
creanţelor clienţi prin intermediul corespondenței directe, eventual a extrasului de cont, dacă nu se
foloseşte remiterea situaţiilor recapitulative lunare sau pe relaţiile în care nu au apărut "reclamaţii" .
b6. Procedurile de verificare internă. Utilizarea unor persoane independente care să verifice
prelucrarea şi înregistrarea operaţiunilor de vânzări este esenţială pentru respectarea tuturor celor
şase obiective de audit legate de operaţiuni. Printre exemple ale unor astfel de proceduri se numără:
(1) verificarea succesiunii numerice a documentelor cu regim special, (2) verificarea corectitudinii
întocmirii documentelor şi (3) (re)verificarea rapoartelor care consemnează înregistrările neobişnuite
sau incorecte etc.
C. După identificarea mecanismelor de control şi a neajunsurilor sistemului, auditorul
trebuie să le coreleze cu obiectivele de audit. Şi acest proces este ilustrat în Figura 4.1.7, prin
includerea literelor „N" (pentru neajuns) şi „C" (pentru mecanism de control) în coloanele
corespunzătoare.
D. În sfârşit, auditorul estimează riscul de control pentru fiecare obiectiv. Această etapă
este critică, deoarece ea afectează deciziile auditorului în ceea ce priveşte atât testele mecanismelor
de control, cât şi testele substanţiale. Această decizie este în mare măsură subiectivă, dar, mare
atenție, ea trebuie să denote scepticismul/raționamentul profesional. Partea inferioară a Figurii 4.1.7
ilustrează concluziile auditorului în cazul companiei Hillsburg Hardware.

III. Evaluarea costurilor şi avantajelor testării mecanismelor de control

După ce auditorul a identificat mecanismele-cheie şi neajunsurile controlului intern şi a
estimat riscul de control (vezi Figura 4.1.7), este momentul să se determine dacă testele substanţiale
pot fi reduse suficient pentru a justifica suma cheltuielilor suplimentare care vor fi angajate pentru
efectuarea testelor mecanismelor de control. Când este practic, auditorii iau o asemenea decizie
înainte de a întocmi o matrice de tipul celei ilustrate în Figura 4.1.7. Nu ar avea sens să se genereze
cheltuieli pentru identificarea mecanismelor de control şi estimarea riscului de control sub nivelul
maxim dacă aceste măsuri nu ar permite reducerea cantităţii de teste substanţiale. Situaţie frecventă
în cadrul întreprinderilor mici şi mijlocii….
IV. Proiectarea testelor mecanismelor de control în sfera vânzărilor
Pentru fiecare mecanism de control la care are de gând să facă referinţă în scopul reducerii
riscului de control, auditorul trebuie să conceapă unul sau mai multe teste ce vor fi folosite pentru a-i
verifica eficacitatea. În majoritatea angajamentelor de audit este relativ uşor să se determine natura
testului de aplicat, pornindu-se de la natura mecanismului de control vizat. De exemplu, dacă
mecanismul de control intern presupune înscrierea unor iniţiale pe comenzile clienţilor, după ce
acestea au fost aprobate pentru creditare, atunci testul mecanismului de control va consta în
examinarea comenzilor clienţilor pentru a se verifica existenţa iniţialelor respective.
În măsura în care comanda este primită electronic, pe email, (tot mai frecvent în ultima
perioadă), simpla retransmitere, de către persoana îndreptățită/desemnată în acest sens, a
respectivului email/impuls/comandă a clientului către departamentul de livrări poate reprezenta o
veritabilă autorizare a creditării.
Primele trei coloane din Tabelul 4.1.2 ilustrează proiectarea testelor mecanismelor de control
în sfera vânzărilor. Coloana a treia din Tabelul 4.1.2 ilustrează câte un test pentru fiecare mecanism-
cheie al controlului intern din coloana a doua. Remarcaţi faptul că Tabelul 4.1.2 este organizat pe
obiective de audit referitoare la operaţiuni. De exemplu, primul mecanism-cheie al controlului intern
aferent obiectivului existenţei este "înregistrarea vânzărilor este justificată de documente de livrare
122
autorizate şi de comenzi ale clienţilor aprobate". Testul mecanismului de control va consta în „a se
examina copiile facturilor de vânzare pentru a se determina existenţa avizelor de expediţie şi a
comenzilor clienţilor care justifică operaţiunea." Pentru acest test, auditorul trebuie să pornească de
la facturile de vânzare şi să examineze documentele care justifică aceste facturi, mai curând decât să
facă o verificare în sens invers. Dacă auditorul ar fi confruntat sumele pornind de la documentele de
livrare şi mergând spre facturile de vânzare, atunci acest test ar fi corespuns obiectivului de
exhaustivitate. Direcţia de orientare a testelor este discutată mai detaliat în paragraful următor.
După cum se arată în a treia coloană a Tabelului 4.1.2 în dreptul obiectivelor existenţei şi
exhaustivităţii, un test tipic al mecanismelor de control aplicate vânzărilor constă în verificarea
succesiunii numerice a diferitelor tipuri de documente. De exemplu, verificarea succesiunii facturilor
de vânzări selectate din jurnalul vânzărilor, căutându-se numerele omise sau înregistrate de două ori
sau facturile care nu se încadrează în ordinea numerică firească, reprezintă un test care oferă
concomitent probe atât pentru obiectivul existenţei, cât şi pentru obiectivul exhaustivităţii.
Pentru a exemplifica, să presupunem că auditorul selectează facturile de vânzare cu numerele
cuprinse între 217101 şi 217200. Obiectivul exhaustivităţii va fi parţial satisfăcut dacă toate cele 100
de facturi ar fi înregistrate. Obiectivul existenţei va fi satisfăcut dacă nici unul dintre aceste numere
de facturi nu ar fi înregistrat de două ori.
În ceea ce priveşte separarea sarcinilor, testele mecanismelor de control adecvate sunt, de
regulă, limitate la observarea activităţilor de către auditor şi la discuţiile cu personalul. De exemplu,
se poate observa dacă angajatul responsabil de facturare (conform sarcinilor cuprinse în fişa sa de
post) are acces la mijloacele băneşti în momentul primirii corespondenţei sau în cel al depunerii
banilor la bancă. De obicei, este necesar să se facă o chestionare a angajaţilor în ceea ce priveşte
sarcinile efective pe care le îndeplinesc şi în ceea ce priveşte existenţa unor circumstanţe în care
responsabilităţile lor sunt diferite de prevederile curente ale politicilor întreprinderii. De exemplu,
angajatul responsabil de facturarea clienţilor ar putea afirma că nu are acces la numerar. Discuţiile
ulterioare ar putea scoate la iveală că, atunci când casierul este în concediu, acest angajat preia
sarcinile casierului.
Câteva dintre testele mecanismelor de control din Tabelul 4.1.2 pot fi făcute cu ajutorul
computerului. De exemplu, unul dintre mecanismele-cheie ale controlului intern vizând
preîntâmpinarea operaţiunilor frauduloase constă în includerea unei liste a numerelor/codurilor
clienţilor existenţi în fişierele informatice. Dacă în computer este introdus un număr de client
inexistent, operaţiunea este respinsă. Un test al acestui mecanism de control ar consta în aceea că
auditorul va încerca să introducă numere de clienţi inexistente în computer, în scopul de a se
convinge că mecanismul de control informatic funcţionează. Un alt test al mecanismului de control
ar fi ca auditorul să introducă numere de clienţi valabile în fişierul sistematic, în scopul de a
determina dacă numerele clienţilor sunt autorizate, corecte şi complete.
V. Proiectarea testelor substanţiale ale operaţiunilor din sfera vânzărilor
Pentru a se alege testele substanţiale ale operaţiunilor, anumite proceduri aplicate vor fi tipice
oricărui audit, indiferent de circumstanţe, în timp ce altele vor depinde de caracterul adecvat al
controlului intern şi de rezultatele testelor mecanismelor de control. În Tabelul 4.1.2, testele
substanţiale ale operaţiunilor din coloana a patra corespund obiectivelor de audit legate de operaţiuni
din prima coloană şi sunt concepute în scopul de a se determina dacă o operaţiune conţine erori
monetare prin prisma obiectivului respectiv.
Procedurile de audit folosite sunt influenţate de
- controlul intern şi de testele mecanismelor de control aferente obiectivului în cauză,
- pragul de semnificaţie,
- modul de combinere a procedurile utilizate,
- rezultatele anilor precedenţi şi
- alţi factori specifici: angajament iniţial sau recurent, părţile afiliate, măsura în care utilizatorii
externi depind de situaţiile financiare etc.
Determinarea procedurilor adecvate pentru testarea substanţială a operaţiunilor de vânzări este
relativ dificilă, deoarece ele diferă considerabil în funcţie de circumstanţe. În cele ce urmează, vom
pune accentul pe procedurile care nu sunt deseori aplicate, deoarece anume ele impun o decizie de
123
audit specifică. Procedurile testării substanţiale a operaţiunilor sunt discutate în ordinea obiectivelor
de audit legate de operaţiunile de vânzări din Tabelul 4.1.2. Ar trebui să menţionăm aici şi faptul că
anumite proceduri satisfac mai multe obiective.
A. Vânzările înregistrate există. Pentru acest obiectiv, auditorul trebuie să analizeze
posibilitatea producerii următoarelor trei tipuri de denaturări:
- includerea în jurnale a unor vânzări pentru care nu s-a efectuat nici o livrare,
- înregistrarea unei vânzări de mai multe ori,
- efectuarea de livrări către clienţi inexistenţi şi înregistrarea unor vânzări aferente acestor
livrări. Primele două tipuri de denaturări pot fi atât intenţionate, cât şi neintenţionate. Ultimul tip este
întotdeauna o denaturare intenţionată – fraudă. Lăsând la o parte deturnările de active, consecinţele
potenţiale ale unor asemenea denaturări sunt semnificative, deoarece ele pot duce la o supraevaluare
a activelor şi a profitului.
Există o deosebire importantă între descoperirea unei supraevaluări intenţionate a vânzărilor şi
descoperirea unei supraevaluări neintenţionate. În mod normal, o supraevaluare neintenţionată a
vânzărilor are drept rezultat şi o supraevaluare evidentă a creanţelor-clienţi, care poate fi, de cele
mai multe ori, uşor detectată prin procedurile de confirmare. În cazul unei fraude, cel care o comite
va încerca să camufleze supraevaluarea, făcând mai dificilă detectarea ei de către auditor. În aseme-
nea circumstanţe, ar putea fi necesare testări substanţiale ale operaţiunilor pentru a se descoperi
vânzările supraevaluate.
Testele substanţiale ale operaţiunilor adecvate pentru verificarea obiectivului existenţei vor
depinde de faptul dacă auditorul crede că există probabilitatea producerii unor denaturări (dacă riscul
specific este de nivel mediu sau ridicat). Numeroşi auditori fac teste substanţiale ale operaţiunilor
pentru obiectivul existenţei numai în cazurile în care cred că există un neajuns în controlul intern.
Prin urmare, natura testelor va depinde de natura denaturării potenţiale, după cum se explică în
continuare.
Înregistrarea unei vânzări pentru care nu a existat livrare. Auditorul poate face o
confruntare a sumelor înregistrărilor selectate din jurnalul vânzărilor pentru a verifica existenţa
copiilor documentelor de livrare şi a altor documente justificative corespunzătoare. Dacă auditorul
este îngrijorat de posibilitatea existenţei de copii fictive ale unui document de livrare, ar putea fi
necesar să se confrunte sumele şi cu evidenţele permanente ale stocurilor, în scopul de a se testa
dacă stocurile au fost diminuate corespunzător livrării şi dacă stocurile livrate existau în
întreprindere la/înainte de livrare.
Vânzările înregistrate de mai multe ori. Vânzările înregistrate de două ori pot fi detectate prin
verificarea unei liste a operaţiunilor de vânzări înregistrate, sortate în ordine numerică, în scopul de a
determina dacă anumite numere apar de două sau mai multe ori. Auditorul mai poate verifica şi
anularea corectă a documentelor de livrare. Anularea adecvată diminuează probabilitatea utilizării
unui document de livrare pentru a înregistra o vânzare de două ori.
Livrarea de produse către clienţi inexistenţi. Acest tip de fraudă se produce, de regulă, numai
în cazurile în care persoana care înregistrează vânzările este împuternicită şi să autorizeze livrările.
Când controlul intern este slab, livrările fictive sunt foarte greu de detectat.
Cu toate acestea, se poate acționa prin examinarea unui eșantion restrâns dar reprezentativ de
clienți extrași din jurnalul de vânzări. De regulă, eșantionul este nestatistic și se bazează pe atipismul
operațiilor din jurnalul de vânzări, pe analizarea/compararea frecvenței apariției numelor clienților în
cele două jurnale, precum și pe completarea eșantionului cu clienți selectați aleator. Pentru început,
se verifică intern și extern existența clienților respectivi (iclusiv dacă sunt activi sau nu), precum și
profilul relației clientului de audit cu aceștia, îndeosebi rulajele și rezultatele.
O altă metodă eficientă pentru detectarea celor trei tipuri de erori din operaţiunile de vânzare
discutate mai sus constă în a corela sumele creditoare din fişierul sistematic al creanţelor-clienţi cu
sursa înregistrării iniţiale (a corela suma încasată cu factura-creanţa la care face referire, se
încasează/diminuează prin aceasta). În cazul în care creanţa a fost într-adevăr diminuată prin
primirea banilor sau dacă bunurile livrate au fost într-adevăr restituite, aceste operaţiuni ar fi trebuit

124
 Tabelul 4.1.2 Sinteza obiectivelor de audit legate de operaţiuni, mecanismelor-cheie ale contro lului
intern, testelor mecanismelor de control şi testelor substanţiale ale operaţiunilor din sfera vânzărilor
Obiectiv de
audit Mecanism-cheie al
legat de
controlului intern
operaţiuni
Vânzările Înregistrarea vânzărilor este
înregistrate justificată de documente de livrare
corespund unor autorizate şi de comenzi ale
livrări reale clienţilor aprobate.
către clienţi Creditarea este autorizată înainte de
existenţi livrarea bunurilor.
(existenţă).
Facturile de vânzare sunt
prenumerotate şi evidenţa
succesiunii lor numerice este corect
ţinută.
Se acceptă numai înregistrările
corespunzătoare numerelor de
clienţi existente în fişierele
informatice de date.
Situaţiile recapitulative lunare sunt
expediate clienţilor; reclamaţiile
beneficiază de o verificare
independentă
Operaţiunile de Documentele de livrare sunt
vânzări prenumerotate şi evidenţa
existente sunt succesiunii lor numerice este corect
înregistrate ţinută.
(exhaustivitate). Facturile de vânzare sunt
prenumerotate şi evidenţa
succesiunii lor numerice este corect
ţinută.
Documentele de livrare sunt corelate
cu facturile de vânzare şi cu
comenzile corespunzătoare ale
clienţilor.
Vânzările Determinarea preţurilor,
înregistrate condiţiilor, cheltuielilor de transport
corespund şi reducerilor este adecvat
cantităţii de autorizată. Întocmirea facturilor este
bunuri livrate şi verificată pe plan intern.
sunt corect Preţurile de vânzare unitare aprobate
facturate şi suit înregistrate în computer şi
înregistrate utilizate pentru toate vânzările.
(exactitate).
Totalurile pe pachete de date sunt
comparate cu rapoartele sintetice
generate de computer.
Operaţiunile de Se foloseşte un plan de conturi
vânzări sunt adecvat.
corect clasificate
Operaţiunile de vânzări sunt
(clasificare). verificate şi analizate pe plan intern.
Vânzările sunt Procedurile impun facturarea şi
înregistrate la înregistrarea vânzărilor zilnic, pe cât
datele corecte posibil mai aproape de momentul
(cronologie). producerii lor.
Vânzările sunt verificate pe plan
intern.
Teste substanţiale tipice
Test tipic al mecanismului de control
ale operaţiunilor
Examinaţi copiile facturilor de vânzare Parcurgeţi jurnalul vânzărilor, cartea mare
pentru a determina existenţa avizelor de şi fişierul sistematic sau balanţa de
expediţie şi a comenzilor clienţilor care verificare a creanţelor-clienţi pentru a
să le justifice. identifica sumele mari sau neobişnuite.*
Examinaţi comenzile clienţilor pentru a Confruntaţi înregistrările din jurnalul
determina existenţa aprobării creditării. vânzărilor cu copiile ordinelor de
vânzare, facturilor de vânzare şi
Verificaţi integritatea succesiunii documentelor de livrare.
numerice a facturilor de vânzare. Confruntaţi documentele de livrare cu
înregistrările livrărilor în evidenţele
Examinaţi listele imprimate ale permanente ale stocurilor.
Confruntaţi sumele creditoare din fişierul
operaţiunilor respinse de computer din
sistematic al creanţelor-clienţi cu
cauza introducerii unor numere de
documentele justificative existente.
client inexistente.
Observaţi dacă situaţiile recapitulative
sunt expediate prin poştă şi examinaţi
dosarele de corespondenţă cu clienţii.
Verificaţi integritatea succesiunii Confruntaţi documentele de livrare cu
numerice a documentelor de livrare. facturile de vânzare rezultante şi cu
înregistrările din jurnalul vânzărilor şi din
Verificaţi integritatea succesiunii fişierul sistematic al creanţelor-clienţi.
numerice a facturilor de vânzare.
Examinaţi copiile documentelor de
livrare pentru a determina dacă
fiecăruia dintre ele îi corespunde o
factură de vânzare şi o comandă a
clientului.
Examinaţi copiile facturilor de vânzare Recalculaţi informaţiile din facturile de
pentru a identifica autorizarea adecvată. vânzare.
Examinaţi menţiunile verificării interne Confruntaţi înregistrările din jurnalul
de pe documentele vizate. vânzărilor cu facturile de vânzare.
Examinaţi lista preţurilor unitare de Confruntaţi detaliile din facturile de
vânzare, imprimată de computer şi vânzare cu documentele de livrare, listele
aprobată. de preţuri aprobate şi comenzile clienţilor.
Examinaţi fişierul totalurilor pe pachete
de date pentru a determina existenţa
iniţialelor angajatului responsabil de
controlul datelor; comparaţi totalurile
cu rapoartele sintetice.
Verificaţi caracterul adecvat al planului Examinaţi documentele care justifică
de conturi. operaţiunile de vânzări pentru a determina
corecta lor clasificare.
Examinaţi menţiunea verificării interne
de pe documentele vizate.
Examinaţi documentele pentru a Comparaţi datele referitoare la
determina existenţa unor livrări operaţiunile de vânzări înregistrate cu
nefacturate şi a unor vânzări datele din evidenţele livrărilor.
neînregistrate.
Examinaţi menţiunea verificării interne
de pe documentele vizate.
125
Operaţiunile de Situaţiile recapitulative lunare sunt Observaţi dacă situaţiile sunt expediate. Calculaţi totalurile jurnalelor şi comparaţi-
vânzări sunt expediate regulat clienţilor. le cu sumele transferate în cartea mare şi în
corect Conţinutul fişierului sistematic al fişierul sistematic al creanţelor-clienţi.
Examinaţi menţiunile verificării interne.
transferate în cr-clienţi este verificat pe plan
fişierul intern.
sistematic al
Totalurile fişierului sistematic sau
creanţelor- Examinaţi iniţialele din fişa de carte
ale balanţei de verificare a
clienţi şi corect mare a contului, indicând efectuarea
creanţelor-clienţi sunt comparate cu
sintetizate unei comparaţii.
soldul din cartea mare.
(sistematizare şi
sintetizare).
*Această procedură analitică se poate aplica şi altor obiective de audit legate de operaţiuni, inclusiv exhaustivităţii, exactităţii şi cronologiei.

să aibă la origine o vânzare reală. Dacă suma creditoare corespunde scoaterii din evidenţă a unei
creanţe irecuperabile sau întocmirii unei note contabile de creditare sau dacă soldul contului de
creanţă este încă restant în momentul efectuării auditului, se impune o verificare aprofundată prin
examinarea documentelor de livrare, a contractelor și a comenzilor clientului, deoarece oricare dintre
aceste situaţii ar putea indica o operaţiune de vânzare necorespunzătoare.
Ar trebui să reţineţinem că auditul obişnuit nu are drept scop principal să detecteze fraudele,
cu excepţia cazurilor în care impactul acestora asupra situaţiilor financiare este semnificativ. Însă,
testarea substanţială a operaţiunilor descrisă mai sus se va impune în condițiile în care auditorul este
îngrijorat de probabilitatea apariţiei de fraude din cauza unor mecanisme de control intern
inadecvate.
B. Operaţiunile de vânzări existente sunt înregistrate. În numeroase audituri nu se fac
testări substanţiale ale operaţiunilor pentru a se confirma obiectivul exhaustivităţii, din motivul că în
auditul vânzărilor, auditorul este mai curând preocupat de supraevaluarea activelor şi a profiturilor
decât de subevaluarea lor. Dacă mecanismele de control sunt inadecvate, situaţie probabilă dacă
respectivul client nu face confruntări interne independente ale documentelor de livrare cu jurnalul
vânzărilor, atunci vor fi necesare testări substanţiale ale respectării acestui obiectiv.
O procedură eficientă pentru testarea existenţei unor livrări nefacturate constă în a confrunta
documentele de livrare selectate dintr-un dosar al departamentului de livrări cu copiile
corespunzătoare ale facturilor de vânzare şi cu jurnalul vânzărilor. Pentru a face un test relevant
utilizându-se această procedură, auditorul trebuie să fie sigur că toate documentele de livrare au fost
incluse în dosarul respectiv. Acest fapt poate fi asigurat prin verificarea unei porţiuni din
succesiunea numerică a documentelor în cauză, precum și prin verificări încrucișate între
documentele de expediere/însoțire, de documente de transport și evidențele permanente ale
stocurilor.
Orientarea testelor. Este important ca auditorii să înţeleagă deosebirea dintre confruntare a
documentelor justificative cu jurnalele şi confruntarea jurnalelor cu documentele justificative. Prima
procedură este o testare a operaţiunilor omise (obiectivul exhaustivităţii), pe când cea de-a doua este
o testare a înregistrării unor operaţiuni inexistente, fictive (obiectivul existenţei).
În testele vizând obiectivul existenţei, punctul de plecare este jurnalul. Un eşantion de operații
/ facturi este selectat din jurnal şi confruntat cu copiile facturilor de vânzări, documentele de livrare
şi comenzile clienţilor. În testele vizând obiectivul exhaustivităţii, punctul probabil de plecare va fi
documentul de livrare. Un eşantion de documente de livrare este selectat şi confruntat cu copiile
facturilor de vânzare şi cu ănregistrările din jurnalul vânzărilor, pentru a se detecta omisiunile.
În cursul proiectării procedurilor de audit aferente obiectivelor existenţei şi exhaustivităţii,
punctul de plecare al procedurii de confruntare a documentelor (retrasare a parcursului sumelor și
celorlalte detalii) este esenţial. Acest aspect este numit orientarea testelor. De exemplu, dacă
auditorul este interesat de obiectivul existenţei, dar confruntă sumele într-o direcţie greşită (pornind
de la documentele de livrare spre jurnale), va apărea o carenţă de audit gravă. Orientarea testelor este
ilustrată în Figura 4.1.3.
În cursul testării celorlalte patru obiective de audit legate de operaţiuni, orientarea testelor nu
este, de regulă, relevantă. De exemplu, exactitatea operaţiunilor de vânzări poate fi testată prin
confruntarea (retrasarea) sumelor și detaliilor pornindu-se de la o copie a facturii de vânzare spre un

126
document de livrare, dar şi invers. C. Vânzările sunt corect înregistrate. Înregistrarea corectă a
vânzărilor vizează:
- expedierea cantităţii corecte de bunuri comandate,
- facturarea exactă a cantităţilor de bunuri livrate şi
- înregistrarea corectă a sumei facturate în evidenţele contabile.
De obicei, în orice audit se fac teste substanţiale pentru a se asigura că fiecare dintre aceste
aspecte ale obiectivului exactităţii este respectat.
Figura 4.1.3 Orientarea testelor aplicate vânzărilor

Comanda Document de Copie factură Jurnal de Fişier sistemt

Carte mare
clientului livrare de vânzare vânzări = al creanţelor-
clienţi

Punct de plecare Punct de plecare

Exhaustivitate Existenţă

Printre testele substanţiale tipice ale operaţiunilor se numără şi recalcularea informaţiilor din
evidenţele contabile pentru a verifica dacă acestea sunt corecte. O metodă clasică constă în a începe
cu înregistrările din jurnalul vânzărilor şi a compara totalul operaţiunilor selectate cu înregistrările
din fişierul sistematic al creanţelor-clienţi şi cu copiile facturilor de vânzare. Preţurile din copiile
facturilor de vânzare sunt, de obicei, comparate cu o listă de preţuri aprobate, produsele şi sumele
sunt recalculate, iar detaliile menţionate în facturi sunt comparate cu evidenţele contabile ale
livrărilor pentru a se stabili concordanţa dintre descrierea produselor, cantităţi şi informaţiile de
identificare a clienţilor. Deseori, comenzile clienţilor şi ordinele de vânzare sunt, la rândul lor,
examinate prin prisma aceloraşi informaţii.
Comparaţia dintre testarea mecanismelor de control şi testarea substanţială a operaţiunilor în
scopul confirmării obiectivului exactităţii oferă un bun exemplu al modului în care se poate
economisi timp de audit atunci când există un sistem de control intern eficace. Este evident că
testarea mecanismelor de control aferente acestui obiectiv nu consumă decât o cantitate mai mică de
timp, deoarece presupune doar examinarea unor iniţiale sau a altor probe ale verificării interne. Dat
fiind faptul că dimensiunea eşantioanelor pentru testarea substanţială a operaţiunilor poate fi redusă
dacă acest mecanism de control este eficace, din efectuarea testului mecanismului de control vor
rezulta economii semnificative, datorate costului redus al acestuia din urmă.
Chiar dacă testarea mecanismelor de control presupune o examinare mai profundă, cum ar fi
reefectuarea procedurilor clientului, rămâne mai puțin costisitoare decât testarea substanțială o
operațiilor (cum ar fi solicitarea și confirmarea de informații de la terți). În plus, așa cum am expus
la amploarea testării, eșantioanele de testare a mecanismelor de control intern sunt considerabil mai
mici decât în cazul testării detaliilor (testării substanțiale).
Atunci când facturile de vânzare sunt automat calculate şi sistematizate de un computer,
auditorul ar putea limita testările substanţiale ale operaţiunilor din cadrul obiectivului exactităţii.
Dacă auditorul determină că sistemul informatic este adecvat programat şi că fişierul sistematic
conţinând lista de preţuri este autorizat şi corect, calculele detaliate ale sumelor din facturi pot fi
reduse sau chiar eliminate. În acest caz, auditorul se concentrează asupra determinării existenţei unor
mecanisme de control computerizat eficace, pentru a se asigura că sistemul informatic este corect
programat şi nu a fost modificat după ultima testare făcută de auditor.
D. Vânzările înregistrate sunt corect clasificate. Înregistrarea unei sume în contul de carte
mare corect este o problemă mai mică în sfera vânzărilor decât în alte cicluri de operaţiuni, însă ea
merită totuşi atenţie. Atunci când există atât vânzări cu plată imediată, cât şi vânzări pe credit, este
127
important să nu se debiteze contul de creanţe-clienţi în cazul unei plăţi în numerar sau să nu se
crediteze contul de vânzări în cazul încasării unei creanţe.
De asemenea, este important să nu se clasifice cedarea unor active durabile folosite în
exploatare, de exemplu, o clădire, ca vânzare curentă (în cadrul activităţii de bază). Spre ilustrare,
chiar dacă înregistrarea veniturilor din vânzarea activelor imobilizate nefinanciare se încadrează tot
în cadrul veniturilor de exploatare, dacă este cuprinsă în venituri din activitatea de bază, ea
generează denaturarea cifrei de afaceri, un indicator foarte important în deciziile utilizatorilor
informațiilor din situațiile financiare (se poate produce astfel o anumită încurcare/manipulare a
utilizatorilor).
Pentru companiile care utilizează mai multe categorii de vânzări, cum ar fi societăţile care
întocmesc situaţii ale rezultatelor pe segmente, clasificarea corespunzătoare este esenţială.
Pe de altă parte, considerăm importantă distincţia între vânzările (veniturile) exerciţiului
financiar auditat şi exerciţiile viitoare (dar aceasta intră la următorul obiectiv de audit).
De regulă, verificarea clasificării adecvate a vânzărilor se face ca parte a testării exactităţii.
Auditorul examinează documentele justificative pentru a determina clasificarea corectă a unei
operaţiuni şi compară această clasificare corectă cu contul real în care a fost înregistrată suma.
E. Vânzările sunt înregistrate la datele corecte. Vânzările ar trebui facturate şi înregistrate
cât mai curând posibil după efectuarea livrării, pentru a se preîntâmpina omisiunea neintenţionată a
operaţiunilor din evidenţele contabile şi pentru a se asigura că vânzările sunt înregistrate în exerciţiul
financiar corespunzător. Operaţiunile înregistrate în timp util prezintă, de asemenea, o probabilitate
mai mică de a fi eronate, în momentul în care se efectuează procedurile de testare substanţială a
operaţiunilor din cadrul obiectivului exactităţii, se obişnuieşte şi să se facă o comparare a datelor din
avizele de expediţie sau alte documente de livrare selectate cu datele din copiile facturilor
corespunzătoare, din jurnalul vânzărilor şi din fişierul sistematic al creanţelor-clienţi. Diferenţele
semnificative indică o potenţială problemă de cezură (decupare/plasare temporală) a operaţiunilor.
F. Operaţiunile de vânzări sunt corect transferate în fişierul sistematic şi corect
sintetizate. Includerea adecvată a tuturor operaţiunilor de vânzări în fişierul sistematic al creanţelor-
clienţi este esenţială, deoarece exactitatea acestor evidenţe analitice afectează capacitatea clientului
de audit de a urmări încasarea creanţelor restante. În mod asemănător, sumele din jurnalul vânzărilor
trebuie să fie corect totalizate şi transferate în cartea mare pentru a se asigura corectitudinea
situaţiilor financiare. În majoritatea auditurilor, se obişnuieşte efectuarea câtorva teste de exactitate
(mecanică), cum ar fi recalcularea totalului jurnalelor şi compararea totalurilor şi a detaliilor cu
cartea mare şi cu fişierul sistematic în scopul de a se verifica dacă există denaturări intenţionate sau
neintenţionate în prelucrarea operaţiunilor de vânzări. Profunzimea testelor de acest tip este
determinată de calitatea controlului intern. Confruntarea sumelor din jurnalul de vânzări cu cele din
fişierul sistematic este făcută, de regulă, ca parte a satisfacerii altor obiective de audit legate de
operaţiuni, însă însumarea coloanelor jurnalului de vânzări şi compararea totalurilor cu cartea mare
este făcută ca procedură distinctă.
Deosebirea dintre sistematizare şi sintetizare şi celelalte obiective de audit legate de operaţiuni
constă în aceea că sistematizarea şi sintetizarea presupun calcularea totalurilor jurnalelor, ale
fişierelor sistematice şi ale cărţii mari şi confruntarea încrucişată a sumelor din aceste trei tipuri de
registre contabile. Când totalurile şi comparaţiile se limitează la aceste trei evidenţe contabile,
procesul se referă la obiectivul sistematizării şi sintetizării. Spre deosebire de acest obiectiv,
exactitatea presupune determinarea corectitudinii monetare a operaţiunilor şi compararea sumelor
între documente sau cu jurnalele şi cu fişierele sistematice. Pentru a ilustra compararea copiei unei
facturi de vânzare fie cu jurnalul vânzărilor, fie cu înregistrarea din fişierul sistematic este o
procedură din cadrul obiectivului exactităţii. Confruntarea unei înregistrări din jurnalul vânzărilor cu
fişierul sistematic este, în schimb, o procedură vizând obiectivul sistematizării şi sintetizării.
VI. Sinteză a metodologiei utilizate în auditul vânzărilor
Figura 4.1.2 şi Tabelul 4.1.2 oferă prezentări sintetice ale discuţiilor de mai sus. Figura 4.1.2
ilustrează metodologia utilizată pentru proiectarea testelor mecanismelor de control şi a testelor

128
substanţiale ale operaţiunilor din sfera vânzărilor. Tabelul 4.1.2 combină cele patru părţi ale discuţiei
anterioare.
Obiectivele de audit legate de operaţiuni (Coloana 1). Obiectivele de audit legate de
operaţiuni incluse în tabel sunt derivate din cadrul de referinţă conturat în capitolele Standardele
Internaţionale de Audit Financiar. Deşi anumite mecanisme de control răspund mai multor obiective,
este de dorit să se facă o analiză separată a fiecărui obiectiv, pentru a se obţine o estimare mai exactă
a riscului de control.
Mecanismele-cheie ale controlului intern (Coloana 2). Mecanismele de control privind
vânzările au fost concepute pentru a se atinge cele şase obiective de audit legate de operaţiuni. Dacă
mecanismele de control necesare pentru a satisface oricare dintre aceste obiective sunt
necorespunzătoare, creşte probabilitatea de apariţie a denaturărilor legate de respectivul obiectiv,
indiferent de calitatea mecanismelor de control aferente celorlalte obiective.
Sursa din care au fost extrase mecanismele de control din coloana a doua este o matrice a
riscurilor de control de tipul. Un mecanism de control va fi inclus în mai multe rânduri din Tabelul
4.1.2 dacă în matricea riscului de control acelui mecanism îi vor corespunde mai multe "C"-uri.
Testele mecanismelor de control (Coloana 3). Pentru fiecare mecanism de control din
coloana a doua, auditorul proiectează un test în scopul de a-i verifica eficacitatea. Remarcaţi faptul
că testele mecanismelor de control din Tabelul 4.1.2 sunt direct corelate cu sistemul de control
intern. Pentru fiecare mecanism de control ar trebui să existe cel puţin un test administrat de auditor.
Testele substanţiale ale operaţiunilor (Coloana 4). Scopul acestor teste este de a determina
dacă în operaţiunile de vânzări există denaturări. În Tabelul 4.1.2, testele substanţiale ale
operaţiunilor corespund obiectivelor din prima coloană.
Înţelegerea corelaţiilor dintre coloanele Tabelului 4.1.2 este esenţială. Prima coloană cuprinde
cele şase obiective de audit referitoare la operaţiuni. Obiectivele generale sunt identice pentru toate
categoriile de operaţiuni, însă obiectivele specifice diferă pentru vânzări, încasări sau orice altă
categorie de operaţiuni. Coloana a doua conţine unul sau mai multe mecanisme de control intern
ilustrative pentru fiecare obiectiv de audit referitor la operaţiuni. Este esenţial ca orice mecanism de
control să fie corelat cu unul sau mai multe obiective specifice. Apoi, fiecare test tipic al
mecanismelor de control din coloana a treia se referă la un anumit mecanism de control intern. Un
test legat de control nu are sens decât dacă permite testarea unui mecanism de control specific.
Tabelul conţine în coloana a treia cel puţin câte un test pentru fiecare mecanism de control intern din
coloana a doua. În sfârşit, testele substanţiale ale operaţiunilor din ultima coloană a tabelului sunt
răspunsuri (instrucțiuni/reacții) de audit ce pot furniza probe care să sprijine un obiectiv
specific de audit referitor la operaţiuni din prima coloană. Testele substanţiale ale operaţiunilor nu
sunt direct legate de coloanele conţinând mecanismele-cheie ale controlului intern sau testele acestor
mecanisme, însă profunzimea lor depinde, în parte, de mecanismele-cheie ale controlului existente şi
de rezultatele testării acestor mecanisme.
Scopul informaţiilor prezentate în Tabelul 4.1.2 este de a-i ajuta pe auditori să conceapă
programe de audit care să răspundă acoperitor tuturor obiectivelor de audit legate de operaţiuni
valabile într-un anumit set de circumstanţe. Dacă anumite obiective sunt importante într-un anumit
audit sau dacă mecanismele de control sunt diferite pentru clienţi diferiţi, această metodologie îl va
ajuta pe auditor să creeze un program de audit eficient şi eficace.
După proiectarea procedurilor de audit adecvate pentru un anumit set de circumstanţe, aceste
proceduri trebuie executate. S-ar putea să nu fie rentabil să se execute procedurile de audit aşa cum
sunt ele definite în formatul de proiectare din Tabelul 4.1.2. Prin transpunerea unui program de
audit în format proiectat într-un program de audit în format bun de aplicat, procedurile de audit
sunt combinate. Această combinare va permite următoarele:
• Va elimina procedurile repetitive.
• Va asigura faptul că în momentul examinării unui anumit document se vor efectua
toate procedurile vizând documentul în cauză.
• Va permite auditorului să aplice procedurile în ordinea cea mai eficientă. De exemplu,
dacă procedează mai întâi la totalizarea jurnalului şi la verificarea existenţei unor
înregistrări neobişnuite în acest jurnal, auditorul va obţine o mai bună perspectivă
129
 pentru efectuarea ulterioară a testelor detaliate.
Procesul de transpunere a unui format proiectat într-un format aplicat este ilustrat pentru
compania Hillsburg Hardware în ilustrația de la finalul acestui subcapitol.

4.1.4 Auditarea vânzărilor restituite şi a rabaturilor acordate

Obiectivele de audit referitoare la operaţiuni şi metodele utilizate de client pentru a verifica

dacă s-au comis denaturări în cursul prelucrării notelor contabile de creditare sunt, în esenţă,
asemănătoare celor descrise pentru vânzări, existând două deosebiri importante.
Prima se referă la pragul de semnificaţie. În numeroase situaţii, vânzările restituite şi
rabaturile acordate sunt atât de nesemnificative încât pot fi complet ignorate pe parcursul auditului.
Dar dacă nivelul acestora este ridicat (important), atunci pragul de semnificație/permisivitate
operațional specific ce va fi utilizat de auditor va fi unul foarte scăzut.
Cea de-a doua deosebire importantă se referă la accentul pus pe obiective. În cazul vânzărilor
restituite şi îndeosebi al rabaturilor acordate, accentul principal cade, în mod normal, pe testarea
existenţei operaţiunilor înregistrate, ca modalitate de descoperire a eventualelor deturnări ale
mijloacelor băneşti provenite din încasarea creanţelor-clienţi, care ar putea fi camuflate printr-o
restituire fictivă de bunuri vândute sau printr-o acordare fictivă de rabaturi.
Deşi accentul în auditul vânzărilor restituite şi al rabaturilor acordate cade, de cele mai multe
ori, pe testarea existenţei/realității operaţiunilor înregistrate, obiectivul exhaustivităţii este deosebit
de important la sfârşit de exerciţiu contabil. Vânzările restituite şi rabaturile acordate, dar
neînregistrate, pot fi semnificative şi pot fi utilizate de conducerea unei companii în scopul de a
supraevalua profitul net.
Fireşte, nici celelalte obiective nu ar trebui ignorate. Totuşi, dat fiind faptul că obiectivele şi
metodologia auditării vânzărilor restituite şi a rabaturilor acordate sunt, în esenţă, identice cu cele
pentru vânzări, nu vom include aici o prezentare detaliată a acestei sfere de audit. Cititorul ar trebui
să fie în măsură să aplice aceeaşi logică pentru a identifica mecanismele de control intern, testele
mecanismelor de control şi testele substanţiale ale operaţiunilor potrivite pentru a verifica sumele în
cauză.
BUNURILE VÂNDUTE POT FI RESTITUITE ŞI SE POT ÎNTOARCE CA SĂ VĂ BÂNTUIASCĂ!
Pe la sfârşitul anului 2013, compania Bausch & Lomb şi-a informat distribuitorii independenţi că ei vor fi obligaţi sa
cumpere lentile de contact pentru a constitui stocurile necesare pentru aproape doi ani de activitate. Lentilele trebuiau
cumpărate înainte de 24 decembrie, dată la care Bausch & Lomb îşi închidea evidenţele contabile. Distribuitorii au
pretins că aveau acorduri verbale cu Bausch & Lomb, prin care nu erau obligaţi să plătească pentru lentile decât după
ce acestea erau vândute consumatorilor. Dacă aceste acorduri verbale ar fi existat, livrările de lentile nu ar fi trebuit
înregistrate ca vânzări. La zece luni după vânzările din decembrie, majoritatea lentilelor nu fuseseră încă vândute,
iar Bausch & Lomb încasase mai puţin de 15% din creanţele sale comerciale. In octombrie 2014, Bausch & Lomb a
acceptat să primească înapoi trei sferturi din bunurile care fuseseră livrate în luna decembrie a anului precedent,
rezultând o cheltuială neaşteptat de mare în contul de rezultate trimestrial.
Sursă: Mark Maremont, „Numbers Game at Bausch & Lomb?", Business Week (19 decembrie 2014), p. 108-110.

4.1.5 Înţelegerea controlului intern, teste ale mecanismelor de control şi a teste substanţiale ale
operaţiunilor din sfera încasărilor

Pentru proiectarea testelor mecanismelor de control şi a testelor substanţiale ale operaţiunilor în

sfera încasărilor se foloseşte aceeaşi metodologie ca şi pentru vânzări. În mod asemănător,
procedurile de audit referitoare la testarea mecanismelor de control şi la testarea substanţială a
operaţiunilor din domeniul încasărilor sunt concepute în acelaşi cadru de referinţă ca şi cel utilizat
pentru vânzări. Cu alte cuvinte, pornindu-se de la obiectivele de audit legate de operaţiuni, se
identifică mecanismele-cheie ale controlului intern corespunzătoare fiecărui obiectiv, se concep
testele mecanismelor de control pentru fiecare mecanism de control intern, după care se concep
testele substanţiale ale operaţiunilor pentru detectarea erorilor monetare legate de fiecare obiectiv de
audit. Ca şi în alte sfere ale auditului, testele mecanismelor de control depind de mecanismele de
130
control intern identificate de auditor şi de gradul în care auditorul este dispus să se bazeze pe ele
pentru a reduce riscul de control estimat. Mecanismele-cheie ale controlului intern, testele tipice ale
mecanismelor de control şi testele substanţiale tipice ale operaţiunilor necesare pentru a satisface
fiecare dintre obiectivele de audit legate de operaţiunile de încasări sunt prezentate în Tabelul 4.1.3.
Deoarece acest rezumat foloseşte acelaşi format ca şi cel pentru vânzări, nu am considerat necesară
includerea unei analize mai detaliate a lui.
Discuţia detaliată privind mecanismele de control intern, testele mecanismelor de control şi
testele substanţiale ale operaţiunilor care a fost inclusă în explicarea auditului vânzărilor nu este
reprodusă şi pentru auditul încasărilor. În schimb, am explicat mai aprofundat procedurile de audit
care vor fi, cel mai probabil, greu de înţeles.
O porţiune esenţială a responsabilităţii auditorului în ceea ce priveşte auditul încasărilor se
referă la identificarea neajunsurilor controlului intern care măresc probabilitatea comiterii de fraude.
În explicaţiile referitoare la Tabelul 4.1.3, vom pune accentul pe acele proceduri de audit care sunt
concepute în special pentru descoperirea fraudelor. Procedurile care nu sunt discutate au fost omise
doar din motivul că scopul şi metodologia lor de aplicare ar trebui să fie uşor de dedus din descrierea
lor.
I. Verificarea înregistrării sumelor primite
Tipul de deturnare de mijloace băneşti cel mai greu de identificat pentru auditor este acela care se
produce înaintea înregistrării mijloacelor băneşti în jurnalul încasărilor sau într-o altă evidenţă a
mijloacelor băneşti, mai ales dacă vânzarea şi încasarea banilor sunt realizate concomitent. Pentru a
preveni acest tip de fraude, numeroase companii pun în aplicare mecanisme de control de tipul celor
incluse în cel de-al doilea obiectiv din Tabelul 4.1.3. De exemplu, controalele dintr-un magazin de
comerţ cu amănuntul, în care banii sunt primiţi de aceeaşi persoană care vinde mărfurile şi
înregistrează în aparatul de casă încasarea contravalorii lor ar trebui să fie diferite de mecanismele
de control utilizate de o companie în care toate încasările sunt primite prin poştă la câteva săptămâni
după efectuarea vânzărilor.
În practică, se foloseşte frecvent compararea sumelor din avizele de achitare prenumerotate
sau din listele preliminare ale încasărilor cu jurnalul de încasări şi cu evidenţele analitice ale
creanţelor-clienţi, ca test substanţial al înregistrării integrale a mijloacelor de plată efectiv primite.
Acest test va fi eficient numai dacă o bandă a aparatului de casă sau o altă listă preliminară a fost
întocmită în momentul primirii banilor.
II. Justificarea încasărilor
O procedură de audit utilă, prin care se testează dacă toate încasările înregistrate au fost
depuse în contul bancar este justificarea încasărilor. Prin această verificare, toate încasările
înregistrate în jurnalul de încasări într-un interval de timp dat, de exemplu, o lună, sunt confruntate
cu depunerilor realmente făcute la bancă în aceeaşi perioadă de timp. Între cele două elemente ar
putea apărea diferenţe datorate depunerilor aflate în tranzit şi altor factori, însă sumele pot fi
comparate şi reconciliate. Procedura nu este utilă pentru descoperirea încasărilor care nu au fost
înregistrate în jurnale sau a decalajelor cronologice în depunerea banilor, însă ea poate contribui la
identificarea încasărilor înregistrate care nu au fost depuse la bancă, a depozitelor neînregistrate, a
creditelor neînregistrate, a creditelor transferate direct în contul bancar şi a unor alte inexactităţi
asemănătoare. Această procedură oarecum consumatoare de timp pentru auditor este, de regulă,
utilizată numai atunci când mecanismele de control intern sunt slabe. În indezirabilele cazuri în care
controlul intern este necorespunzător, perioada acoperită de justificarea încasărilor ar putea fi
întregul exerciţiu financiar.
III. Testele vizând descoperirea „compensării” creanţelor-clienţi
Compensarea creanţelor-clienţi reprezintă amânarea înregistrării încasării unor creanţe pentru
a camufla un minus de casă existent. Deturnarea de acest tip este comisă de o persoană care
gestionează încasările şi apoi le înregistrează în sistemul informatic. Această persoană amână
înregistrarea încasărilor de la un client şi acoperă golurile cu banii încasaţi de la un alt client.

131
 Tabelul 4.1.3 Sinteza obiectivelor de audit legate de operaţiuni, mecanismelor-cheie ale controlului
intern, testelor mecanismelor de control şi testelor substanţiale ale operaţiunilor în sfera încasărilor

Obiectiv de audit Mecanism-cheie al controlului Test tipic al mecanismului de Teste substanţiale tipice ale
legat de operaţiuni intern control operaţiunilor
Încasările înregistra- Există o separare adecvată a Observaţi separarea sarcinilor. Parcurgeţi jurnalul încasărilor, cartea mare şi
te corespund unor sarcinilor legate de gestiunea fişierul sistematic al creanţelor-clienţi în
sume realmente pri- mijloacelor băneşti şi ţinerea scopul de a identifica existenţa unor sume
mite de către com- evidenţelor contabile. mari şi neobişnuite.
panie (existenţă). Observaţi confruntarea indepen-
Conturile bancare sunt independent dentă a soldurilor conturilor Confruntaţi sumele din jurnalul încasărilor
confruntate cu evidenţele interne. bancare cu evidenţele interne. cu extrasele bancare de cont.
Justificaţi încasările.
Sumele primite sunt Există o separare adecvată a sarcini- Discutaţi cu personalul şi Confruntaţi sumele pornind de la avizele de
înregistrate în lor legate de gestiunea mijloacelor observaţi. achitare sau listele preliminare spre jurnalul
jurnalul încasărilor băneşti şi ţinerea evidenţelor încasărilor.
(exhaustivitate). contabile.

Se folosesc avize de achitare sau liste Verificaţi succesiunea numerică sau

preliminare ale mijloacelor de plată examinaţi listele preliminare.
primite prin poştă.
Observaţi andosarea imediată a
Cecurile primite sunt imediat cecurilor primite.
andosate.
Examinaţi menţiunile unei
Operaţiunile de încasări sunt verificări interne.
verificate pe plan intern.
Observaţi dacă situaţiile
Situaţiile recapitulative lunare sunt recapitulative lunare sunt
regulat expediate clienţilor. expediate clienţilor.
Încasările sunt Identic obiectivului precedent. Identic obiectivului precedent. Identic obiectivului precedent.
depozitate şi
înregistrate la Reducerile de preţuri acordate în Examinaţi avizele de achitare Justificaţi încasările.
nivelul sumelor numerar sunt aprobate. pentru a identifica aprobările Examinaţi avizele de achitare şi facturile de
primite (exactitate). adecvate. vânzare pentru a determina dacă rabaturile
acordate sunt în conformitate cu politicile
Soldurile conturilor bancare sunt Examinaţi fişele confruntărilor firmei.
confruntate cu evidenţele interne la lunare ale soldurilor bancare cu
intervale regulate. evidenţele interne.

Totalurile pe pachete de date sunt Examinaţi fişierul conţinând

comparate cu rapoartele totalurile pe pachete de date pentru
recapitulative generate de computer. a identifica iniţialele angajatului
responsabil de controlul datelor;
comparaţi totalurile cu rapoartele
recapitulative.
Operaţiunile de Se foloseşte un plan de conturi Verificaţi planul de conturi. Examinaţi documentele justificative ale
încasări sunt corect adecvat. încasărilor pentru a determina dacă acestea au
clasificate Examinaţi menţiunile unei fost corect clasificate.
(clasificare). Operaţiunile de încasări sunt verificări interne.
verificate şi analizate pe plan intern.
Încasările sunt Procedurile impun înregistrarea Observaţi existenţa unor mijloace Comparaţi datele depozitelor bancare cu
înregistrate la datele zilnică a încasărilor. băneşti neînregistrate la un datele din jurnalul încasărilor şi din lista
corecte moment dat. preliminară a mijloacelor băneşti.
(cronologie). Încasările sunt verificate pe plan Examinaţi menţiunile unei
intern. verificări interne.
Încasările sunt Situaţiile recapitulative lunare sunt Observaţi dacă situaţiile recapitu- Calculaţi totalurile jurnalelor şi comparaţi-
corect transferate în regulat expediate clienţilor. lative sunt expediate clienţilor. le cu sumele transferate în cartea mare şi în
fişierul sistematic al fişierul sistematic al creanţelor-clienţi.
creanţelor-clienţi şi Conţinutul fişierului sistematic al Examinaţi menţiunile unei
corect sintetizate creanţelor-clienţi este verificat pe verificări interne.
(sistematizare şi plan intern.
sintetizare). Examinaţi iniţialele de pe fişa de
Totalurile din fişierul sistematic sau carte mare a contului, indicând
din balanţa de verificare a efectuarea unei comparaţii.
creanţelor-clienţi sunt comparate
cu soldurile din cartea mare.

132
 La rândul lor, acestea din urmă sunt acoperite din încasările primite de la un al treilea client cu
câteva zile mai târziu. Angajatul este obligat să continue acoperirea banilor lipsă prin compensări
repetate de acest tip, să înlocuiască banii furaţi sau să găsească o altă modalitate de a camufla
minusul de trezorerie.
Acest tip de deturnare poate fi uşor evitat printr-o separare a sarcinilor şi printr-o politică de
concedii obligatorii pentru persoanele care se ocupă atât de gestiunea mijloacelor băneşti, cit şi de
înregistrarea încasărilor în sistemul contabil. Frauda poate fi detectată prin compararea numelui,
sumelor şi datelor înscrise în avizele de achitare cu înregistrările din jurnalul încasărilor şi cu copiile
borderourilor de vărsământ corespunzătoare. Deoarece această procedură consumă o cantitate relativ
mare de timp, ea este aplicată, de regulă, numai când există o îngrijorare specifică privind
deturnarea, apărută în urma constatării unui neajuns al controlului intern.

4.1.6 Auditarea scoaterii din evidența bilanțieră creanţelor-clienţi

Realitatea/existenţa creanţelor scoase din evidenţă înregistrate este cel mai important obiectiv
de audit legat de operaţiuni de care auditorul ar trebui să ţină cont în cursul verificării scoaterii din
gestiune a creanţelor irecuperabile individuale. O preocupare majoră în testarea creanţelor scoase din
evidenţă ca fiind irecuperabile este posibilitatea ca respectivul client de audit să acopere o deturnare
de active prin scoaterea din evidenţă a unor creanţe care au fost deja încasate. Principalul mecanism
de control utilizat pentru prevenirea acestui tip de denaturare este autorizarea adecvată a scoaterii din
evidenţă a creanţelor irecuperabile de către o persoană de la un nivel de conducere împuternicit,
numai după o investigare aprofundată a motivului neachitării facturii de către client.
În mod normal, auditarea creanţelor scoase din evidenţă necesită relativ puţin timp. O
procedură tipică ar consta în examinarea aprobărilor făcute de persoanele împuternicite. De obicei,
pentru un eşantion de creanţe scoase din evidenţă auditorul ar trebui să examineze şi
corespondenţa din dosarele clientului, prin care se verifică imposibilitatea de recuperare a unei
creanţe. În anumite cazuri, auditorul va examina şi rapoarte independente privind activităţile de
creditare, cum ar fi cele publicate de Institutul Naţional de Compensare din cadrul Ministerului
Economiei și alte surse independente: registrul comerțului, ANAF, instanțe de judecată, internet
etc. După ce auditorul a confirmat că toate creanţele scoase din gestiune prin articole înregistrate
în jurnalul general sunt corecte, elementele selectate ar trebui confruntate cu fişierul sistematic al
creanţelor-clienţi pentru a se testa corectitudinea înregistrării lor în contabilitate.

4.1.7 Impactul rezultatelor testelor operațiunilor asupra testării mecanismelor de control

vizând soldurile din cadrul ciclului

Prezentarea de până la acest moment a pus accentul pe mecanismele de control intern, pe

testele acestor mecanisme şi pe testele substanţiale ale operaţiunilor, aferente celor cinci categorii de
operaţiuni care afectează soldurile conturilor din ciclul vânzări-încasări. Dacă se determină că
mecanismele de control intern corespunzătoare acestor categorii de operaţiuni sunt eficace, iar
testele substanţiale ale operaţiunilor aferente lor sprijină aceste concluzii, atunci se poate considera
că probabilitatea existenţei unor prezentări eronate în situaţiile financiare este redusă.
Pe lângă cele menţionate anterior, ar putea exista şi mecanisme de control intern legate direct
de soldurile conturilor şi care nu au fost identificate sau verificate ca parte a testării mecanismelor de
control sau a testării substanţiale a operaţiunilor. În cazul cilului vânzări-încasări, aceste mecanisme
vor afecta cel mai probabil următoarele trei obiective de audit referitoare la solduri:
- valoarea realizabilă,
- drepturile şi obligaţiile şi
- prezentarea şi dezvăluirea.
Valoarea realizabilă este un obiectiv esenţial de audit privind soldurile conturilor în sfera
creanţelor-clienţi, deoarece probabilitatea de recuperare a creanţelor este, deseori, un element
important al situaţiilor financiare şi a fost cauza intentării unor numeroase procese vizând
133
răspunderea contabililor. Prin urmare, riscul inerent este adesea fixat la un nivel înalt pentru
obiectivul valorii realizabile.
Există câteva mecanisme de control tipice pentru obiectivul valorii realizabile. Unul dintre ele,
care a fost deja discutat, este aprobarea creditării de către o persoană împuternicită. Un al doilea ar
consta în întocmirea periodică a unei balanţe cronologice de verificare a creanţelor-clienţi, care
urmează a fi examinată şi analizată de un reprezentant împuternicit al conducerii. Un al treilea
mecanism de control constă în politica de scoatere din evidenţă a creanţelor irecuperabile în
momentul în care se determină că acestea nu vor mai putea fi încasate.
Ar mai putea fi menționate inventarierea, ca un instrument/mecanism de control intern general
și situațiile recapitulative transmise lunar clienților, inclusiv investigarea sesizărilor primite de la
clienți.
Drepturile şi obligaţiile, dar şi prezentarea şi dezvăluirea sunt rareori o problemă semnificativă
în sfera creanţelor-clienţi, mai puțin în situația în care avem de a face cu părți afiliate. Prin urmare,
existenţa unui personal contabil competent este, de regulă, un mecanism de control suficient pentru a
se asigura respectarea acestor două obiective de audit referitoare la solduri.
Rezultatele testării mecanismelor de control şi ale testării substanţiale a operaţiunilor vor avea
un impact semnificativ asupra continuării auditului, în special asupra testelor substanţiale ale
detaliilor soldurilor. Porţiunea de audit cea mai afectată de testele mecanismelor de control şi de
testele substanţiale ale operaţiunilor din ciclul vânzări-încasări o reprezintă soldurile conturilor de
creanţe-clienţi, mijloace băneşti, cheltuieli privind creanţele incerte şi provizioane privind creanţele
incerte. Mai mult decât atât, dacă rezultatele testelor sunt nesatisfăcătoare, este necesar să se facă
testări substanţiale suplimentare ale corectitudinii vânzărilor, vânzărilor restituite şi rabaturilor
acordate, scoaterii din evidenţă a creanţelor irecuperabile şi prelucrării încasărilor.
În momentul încheierii testării mecanismelor de control şi a testării substanţiale a
operaţiunilor, este esenţial să se analizeze fiecare denaturare detectată, pentru a-i determina cauzele
şi implicaţiile asupra riscului de control estimat, care ar putea afecta riscul de nedetectare justificat
şi, în consecinţă, testele substanţiale rămase de făcut. Metodologia şi implicaţiile analizei abaterilor
sunt explicate mai detaliat în sub-capitolul următor.
Cel mai semnificativ impact al rezultatelor testelor mecanismelor de control şi testelor
substanţiale ale operaţiunilor din ciclul vânzări-încasări se manifestă în sfera confirmării creanţelor-
clienţi. Tipul confirmării, dimensiunea eşantionului şi programarea testelor în timp sunt deopotrivă
afectate. Repercusiunile testelor aplicate creanţelor-clienţi, cheltuielilor privind creanţele incerte şi
ajustărilor valorice privind creanţele incerte sunt, de asemenea, prezentate în sub-capitolul următor.
Figura 4.1.4 ilustrează principalele conturi din ciclul vânzări-încasări şi tipurile de teste de
audit utilizate pentru auditarea acestor conturi. Figura este inclusă aici pentru o analiză mai detaliată.

4.1.8 Ilustrații suport privind studiul de caz – auditul tranzacțiilor

Ideile legate de testarea ciclului vânzări-încasări, prezentate în subcapitolul de faţă, sunt acum
ilustrate pentru compania Hillsburg Hardware. Studiul acestui caz are drept scop să fundamenteze
înțelegerea metodologiei folosite pentru proiectarea procedurilor de audit şi integrarea diferitelor
porţiuni ale auditului.
Hillsburg Hardware este o mică societate care distribuie cu ridicata diverse echipamente către
magazine independente din sud-estul Statelor Unite, specializate în comerţul cu utilaje de înaltă
calitate. Acesta este al patrulea an în care firma de audit realizează auditul acestui client şi, până
acum, testele nu au scos la iveală nici o denaturare semnificativă. În cursul anului curent/auditat s-a
produs o schimbare majoră. Contabilul-şef a părăsit întreprinderea şi a fost înlocuit de Erma
Swanson. S-a produs şi o rotaţie a altor câţiva angajaţi din contabilitate.
Evaluarea generală făcută de conducere (declarațiile conducerii) afirmă că personalul contabil
este rezonabil de competent şi foarte fiabil. Preşedintele companiei, Rick Chulick, a ocupat timp de
aproximativ 10 ani funcţia de director executiv. El este considerat a fi o persoană foarte competentă

134
şi onestă, care îşi îndeplineşte conştiincios îndatoririle. Informaţiile prezentate în continuare au fost
extrase din dosarele auditorilor:
• Organigrama şi diagrama secvenţială a controlului intern, întocmite pentru audit. Acest
informaţii sunt incluse în Figurile 4.1.5 şi 4.1.6. Vânzările restituite şi rabaturile acordate în cazul
acestui client sunt mult prea nesemnificative pentru a fi incluse în diagrama secvenţială sau pentru a
fi verificate în cursul auditului.
• Mecanismele şi neajunsurile controlului intern şi estimarea riscului de control pentru
vânzări şi încasări. Metoda potrivită pentru identificarea şi documentarea mecanismelor şi
neajunsurilor controlului intern şi pentru estimarea riscului de control este ilustrată pentru vânzări în
Figura 4.1.7 şi pentru încasări în Figura 4.1.8. Fran Moore, auditorul, a întreprins mai multe lucrări
pentru a completa fiecare dintre aceste matrice.
În primul rând, ea a identificat mecanismele de control intern pe baza diagramelor secvenţiale,
a chestionarelor de control intern administrate şi a discuţiilor purtate cu personalul clientului. În
cazul Hillsburg nu sunt disponibile decât diagramele secvenţiale.
În al doilea rând, ea a identificat neajunsurile controlului intern, bazându-se pe aceleaşi surse.
În al treilea rând, ea a determinat obiectivele de audit referitoare la operaţiuni care sunt afectate de
mecanismele şi neajunsurile controlului intern.
În sfârşit, ea a estimat riscul de control, folosind informaţiile obţinute în primele trei etape
(preplanificare, obţinerea informaţiilor de context, efectuarea procedurilor analitice preliminare).
Utilizarea matricei pe obiective în Figurile 4.1.7 şi 4.1.8 s-a făcut în principal pentru a o ajuta pe
Fran Moore să estimeze de manieră mai eficientă riscul legat de control (de denaturare
informațională).
Figura 4.1.4 Tipuri de teste de auit folosite în ciclul vânzări-încasări (pentru conturi vezi figura 1)

Vânzări Creanţe-clienţi Cont bancar curent

Operaţiuni de vânzări Operaţiuni de încasări

Auditate Auditate
prin TMC, TSO prin TMC
Sold final şi PA Sold final
TSO şi PA

Auditat Auditat
prin PA prin PA şi TDS

Teste ale Suficiente

Teste Teste ale
mecanismelor de Proceduri probe
substanţiale detaliilor
control (inclusiv + ale
+ analitice (PA) + = temeinice
proceduri de obţinere soldurilor
operaţiunilor (TDS) conform
a unei înţelegeri a Standardelor
(TSO)
controlului intern)
(TMC)
•Testele mecanismelor de control pentru fiecare mecanism al controlului intern. Testele
mecanismelor de control pentru vânzări sunt incluse în cea de-a treia coloană a Tabelului 4.1.4, iar
pentru încasări — în aceeaşi coloană din Tabelul 4.1.5. Sursa mecanismelor de control intern este
Figura 4.1.7 pentru vânzări şi Figura 4.1.8 pentru încasări. Fran a identificat testele potrivite pentru
fiecare mecanism de control.
• Testele substanţiale ale operaţiunilor pentru fiecare obiectiv de audit legat de operaţiuni.
Testele substanţiale ale operaţiunilor sunt incluse în ultima coloană pentru vânzări (Tabelul 4.1.4) şi
135
pentru încasări (Tabelul 4.1.5). Fran a determinat testele substanţiale ale operaţiunilor potrivite
pentru fiecare obiectiv, după o analiză a estimării riscului de control, a testelor planificate ale
mecanismelor de control şi a neajunsurilor controlului intern aferente fiecărui obiectiv.
•Remarcaţi faptul că utilizarea formatului pe obiective în Tabelele 4.1.4 şi 4.1.5 are drept scop
să o ajute pe Fran să determine de manieră mai eficientă testele substanţiale ale operaţiunilor
adecvate. Ea ar fi putut determina testele mecanismelor de control la fel de uşor, selectând testele
aferente fiecărui mecanism de control intern din Figurile 4.1.7 şi 4.1.8.
•• Programul de audit în format aplicat, întocmit pentru testarea mecanismelor de control şi
pentru testarea substanţială a operaţiunilor. Testele mecanismelor de control şi testele substanţiale
ale operaţiunilor din Tabelele 4.1.4 şi 4.1.5 sunt combinate într-un singur program de audit în
Figura 4.1.9. Referinţele încrucişate ale numerelor din paranteze arată că nici o procedură nu a fost
adăugată sau eliminată în comparaţie cu Tabelele 4.1.4 şi 4.1.5, iar formulările rămân neschimbate.
Scopurile pentru care Fran a întocmit programul de audit în format aplicat au fost: a elimina
procedurile de audit care au fost menţionate de mai multe ori în Tabelele 4.1.4 şi 4.1.5 şi a aranja
aceste proceduri într-o ordine care să le permită asistenţilor în audit să execute lucrările cât mai
eficient posibil. Dimensiunile eşantioanelor şi elementele de inclus în eşantioane nu sunt menţionate
aici, însă ele au fost prezentate într-o secțiune anterioară.
• Actualizarea foii de lucru a planificării probelor. După terminarea testelor mecanismelor de
control şi a testelor substanţiale ale operaţiunilor, auditorul ar trebui să completeze rândurile 3-7 ale
foii de lucru utilizate pentru planificarea probelor. Foaia de lucru de planificare a probelor pentru
cazul Hillsburg Hardware este ilustrată în Figura 4.2.7 din subcapitolul următor. De menţionat că
rândurile corespunzătoare riscului de control ar fi trebuit completate înainte de efectuarea testelor
mecanismelor de control şi apoi modificate în cazul în care rezultatele testelor nu ar fi fost
satisfăcătoare.
Figura 4.1.5 Organigrama companiei Hillsburg Hardware: Personal

Preşedinte Proprietari,
membri ai CA
Rick Chulick
Max Mohr
(nu este
Mary Mohr
şi proprietar)
Stuart Fata

Director Controlul aprovizionărilor

Vânzări, şi stocurilor Contabil-şef
Erma
Bob Jolly Arthur Rusk Swanson

Livrare - Responsabil Prelucrarea

Personal Aprovizionare
recepţie comenzi datelor
comercial
de teren Harry Oscar Reed Pam Dilley Virgil Gillings
Morton

136
 Figura 4.1.6 Hillsburg Hardware – Diagrama secvenţiala a vânzărilor şi încasărilor
RESPONSABIL DEPARTAMENT
COMENZI LIVRĂRI PRELUCRAREA DATELOR RECEPŢIONER
Pam Dilley Harry Morton Virgil Gillings

Primirea
Primirea 1 2 cecurilor
comenzii
clientului Comanda
trebuie Întocmirea Introducerea Actualizarea
aprobată de Fişierul
avizului de datelor fişierului
Preşedinte operaţiunilor Cecuri
expediţie vânzărilor în sistematic al
Comanda de vânzări
(A.E.) sistem creanţelor-clienţi
clientului
(C.C.)

O.V. 2 Jurnalul Rapoarte Fişierul siste- Întocmirea listei

A.E. 4 vânzărilor imprimate matic al cre- preliminare
Întocmirea A.E. 3 anţelor-clienţi
ordinului de A.E. 2
vânzare 1 O.V. 3
(O.V.) Aviz de C.C. Listă
expediţie A.E. 3 preliminară
Fact. 3
C.C. Fact. 2 Cecuri
O.V. 4 1
2
O.V. 3 Copia Factura Introducerea
Fişierul
O.V. 2 transpor- 3 operaţiunilor datelor
O.V. 1 tatorului de încasări încasărilor în
Ordin sistem
de vânzare Întocmirea
Către Către borderoului de
client client vărsământ
(B.V.)
Jurnalul Listă
1 1 2 încasărilor preliminară
B.V. 2
Către B.V. 1
Cecuri
client Listă
preliminară
Îndosariere 1
Cecuri
1 Alfabetică

2 Numerică

3 Cronologică Către 3
bancă

Note:
1. Toată corespondenţa primită este remisă preşedintelui.
2. Toate numerele de ordine de vânzare sunt verificate
săptămânal de contabilul-şef.
3. Toate numerele de avize de expediţie sunt verificate
săptămânal de contabilul-şef.
4. Sumele vânzărilor înregistrate în facturile de vânzare sunt
bazate pe lista preţurilor standard. Această listă este inclusă
în fişierul sistematic al stocurilor şi poate fi modificată
numai cu autorizarea contabilului-şef.
5. Copiile facturilor de vânzare sunt comparate cu avizele de
expediţie zilnic de către Pam Dilley pentru a verifica
descrierile şi cantităţile, ea verificând şi caracterul rezonabil
al înmulţirilor şi însumărilor din facturile de vânzare. Ea îşi
înscrie iniţialele pe o copie a facturii înainte de expedierea
originalului către client.
6. Vânzările sunt regrupate pe pachete de date zilnic de către
Pam Dilley. Totalurile pe pachete de date sunt comparate
săptămânal cu jurnalul vânzărilor.
7. Situaţiile recapitulative sunt expediate lunar clienţilor.
8. Totalul fişierului sistematic al creanţelor-clienţi este
comparat în fiecare lună de către contabilul-şef cu cartea
mare.
9. Facturile neachitate sunt îndosariate separat de facturile
achitate.
10. Recepţionerul ştampilează cecurile primite cu o
ştampilă de andosare restrictivă imediat după recepţia lor.
11. Nu există vânzări cu plată imediată.
12. Depozitarea la bancă a mijloacelor de plată primite prin
poştă este făcută cel puţin o dată pe săptămână.
13. Încasările sunt zilnic regrupate pe pachete de date de
către recepţioner. Totalurile pe pachete de date sunt
comparate săptămânal cu jurnalul încasărilor.
14. Soldul contului din extrasul bancar este confruntat în
fiecare lună de către contabilul-şef cu evidentele contabile
interne.
15. Toate cheltuielile privind creanţele incerte şi scoaterile
creanţelor irecuperabile din evidenţă sunt aprobate de
preşedinte după ce contabilul-şef şi-a înscris iniţialele pe
documentele care le justifică.
16. Situaţiile financiare sunt imprimate lunar de către
contabilul-şef şi verificate de preşedinte.
17. Toate erorile sunt verificate zilnic de către contabilul-
şef, imediat după operaţiunea de actualizare a evidenţelor
contabile. Corectările sunt făcute în aceeaşi zi.

137
 Figura 4.1.7 Matricea riscului de control pentru compania Hillsburg Hardware – Vânzări

OBIECTIVE DE AUDIT PRIVIND OPERAŢIUNILE DE

VÂNZĂRI

Vânzările înregistrate corespund unor livrări

transferate în fişierul sistematic al creanţelor-

Vânzările înregistrate corespund cantităţii de

Vânzările sunt înregistrate la datele corecte

Vânzările înregistrate sunt corect clasificate

clienţi şi corect sintetizate (sistematizare şi

bunuri livrate şi sunt corect facturate şi
Operaţiunile de vânzări existente sunt

Operaţiunile de vânzări sunt corect

către clienţi reali (existenţă).

înregistrate (exhaustivitate).

înregistrate (exactitate).

(cronologie).

sintetizare).
(clasificare).
CONTROL INTERN

Responsabilul privind comenzile (Dilley) examinează

documentele înainte ca facturile să fie trimise clienţilor (CI). C C
MECANISME DE CONTROL INTERN CHEIE

Creditarea este aprobată de preşedinte înainte de a se face

livrarea (C2). C

Succesiunea numerelor avizelor de expediţie este verificată

săptămânal de către contabil pentru a se asigura că toate avizele C
au fost facturate (C3).

Totalurile pe pachete de date sunt comparate cu rapoartele

recapitulative generate de computer (C4). C C C

Sumele vânzărilor din facturi sunt calculate automat,

utilizându-se o listă de preţuri aprobate, înregistrată în fişierul C
sistematic al stocurilor (C5).

Contabilul compară totalul fişierului sistematic al creanţelor-

clienţi cu contul de carte mare (C6). C

Situaţiile recapitulative lunare sunt expediate clienţilor (C7). C C C

NEAJUNSURI

Lipseşte verificarea internă a posibilităţii înregistrării repetate a

facturilor de vânzare (N1). N

Lipsesc mecanismele de control necesare pentru verificarea

înregistrării operaţiunilor în timp util (N2). N

Risc de control estimat mediu mic mic mic* mare mic

* Deoarece nu există vânzări cu plată imediată, clasificarea nu este o problemă.
C = mecanism de control intern; N = neajuns al controlului intern.

138
 Figura 4.1.8 Matricea riscului de control pentru compania Hillsburg Hardware – Încasări

OBIECTIVE DE AUDIT PRIVIND OPERAŢIUNILE DE

ÎNCASĂRI

Operaţiunile de încasări sunt corect clasificate

Încasările sunt depozitate la bancă la nivelul
Mijloacele băneşti primite sunt înregistrate

Încasările sunt corect transferate în fişierul

Încasările sunt înregistrate la datele corecte

sintetizate (sistematizare şi sintetizare).

în jurnalul încasărilor (exhaustivitate).

sistematic al creanţelor-clienţi şi corect

Încasările înregistrate corespund unor
mijloace băneşti realmente primite de

sumelor primite (exactitate).

companie (existenţă).

(cronologie).
(clasificare).
CONTROL INTERN

Contabilul confruntă soldul contului bancar cu

evidenţele contabile interne (C1). C C
Cecurile sunt ştampilate cu o ştampilă de
andosare restrictivă (C2). C
M.C.I. - CHEIE

Situaţiile recapitulative sunt expediate lunar clienţilor (C3).

Totalurile pe pachete de date sunt comparate cu rapoartele

recapitulative generate de computer (C4). C C C
Contabilul compară totalul fişierului sistematic al
creanţelor-clienţi cu contul de carte mare (C5). C
Listele preliminare ale mijloacelor de plată primite prin
poştă nu sunt folosite pentru verificarea încasărilor N
înregistrate (NI).
NEAJUNSURI

Recepţionerul gestionează mijloacele băneşti S? după ce

acestea sunt înregistrate ca încasări (N2). N
Persoana care prelucrează datele are acces la 2 încasări
şi ţine evidenţa creanţelor-clienţi (N3). N
Încasările nu sunt depozitate la bancă zilnic (N4). N
Lipseşte verificarea internă a clasificării
încasărilor (N5). N
Risc de control estimat mic mare mic mare mare mediu
C = mecanism de control intern; N = neajuns al controlului intern.

139
Tabelul 4.1.4 Mecanismele de control intern, testele mecanismelor de control şi testele substanţiale
ale operaţiunilor pentru compania Hillsburg Hardware — Vânzări* (format proiectat)

Neajuns al
Obiectiv de audit Mecanism de control Test al mecanismului Teste substanţiale
controlului
legat de operaţiuni intern existent** de control ale operaţiunilor
intern
Vânzările Dilley examinează Examinaţi documentele Lipseşte verificarea Examinaţi jurnalele şi fişierul
înregistrate documentele înainte de justificative, identificând internă a sistematic pentru a detecta
corespund unor expedierea facturii către menţiunea verificării posibilităţii operaţiunile sau sumele
livrări realmente client (CI). interne de către înregistrării neobişnuite (1).
făcute către clienţi Pam Dilley (13b). repetate a Confruntaţi vânzările înregistrate
existenţi. Verificaţi o porţiune de facturilor de pornind de la jurnalul vânzărilor
succesiune numerică a vânzări (NI). spre dosarul documentelor
facturilor de vânzări din justificative, care cuprinde o
jurnalul vânzărilor (12). copie a facturii de vânzare, a
Examinaţi comenzile clien- avizului de expediţie, a ordinului
Creditarea este aprobată de ţilor, identificând aproba- de vânzare şi a comenzii
preşedinte înainte de rea creditării de către clientului (14).
livrare (C2). Rick Chulick (I3e).
Examinaţi fişierul
totalurilor
Totalurile pe pachete de pe pachete de date,
date sunt comparate cu identificând iniţialele
rapoartele recapitulative angajatului responsabil
generate de computer (C4). de controlul datelor (8).
Situaţiile recapitulative Observaţi dacă situaţiile
lunare sunt expediate recapitulative lunare sunt
clienţilor (C7). expediate clienţilor (6).

Operaţiunile de Avizele de expediţie sunt Verificaţi o porţiune de Confruntaţi documentele de livrare

vânzări existente verificate săptămânal de succesiune numerică a selectate cu jurnalul vânzărilor,
sunt înregistrate. către contabil, pentru a se documentelor de livrare pentru a confirma că fiecare
asigura că au ost facturate (10). dintre ele a fost inclus (II).
(C3).
Totalurile pe pachete de Examinaţi fişierul
ate sunt comparate cu totalurilor pe pachete de
rapoartele recapitulative date, identificând
generate de computer iniţialele angajatului
(C4). responsabil de controlul
Vânzările înre- Dilley examinează Examinaţi documentele
datelor (8). Confruntaţi numerele de facturi
gistrate documentele înainte de justificative, identificând de vânzare selectate din jurnalul
corespund expedierea facturii către menţiunea verificării vânzărilor cu: (13)
cantităţilor de client (CI). interne de către Pam a. Copia facturii de vânzare,
bunuri livrate şi Dilley (13b). verificând suma totală înregistrată
sunt Creditarea este aprobată de Examinaţi comenzile în jurnal, data, numele clientului
corect facturate şi preşedinte înainte de clienţilor, identificând şi clasificarea contului.
înregistrate. livrare (C2). aprobarea creditării de Verificaţi preţurile, înmulţirile şi
Totalurile pe pachete de către Rick Chulick (I3e). însumările (13b).
date sunt comparate cu Examinaţi fişierul b. Avizul de expediţie, verificând
rapoartele recapitulative totalurilor pe pachete de numele clientului, descrierea
generate de computer date, identificând produselor, cantitatea şi data
(C4). iniţialele angajatului (13c).
Sumele vânzărilor din responsabil de controlul c. Copia ordinului de vânzare,
facturi sunt calculate datelor (8). verificând numele clientului,
automat, utilizându-se o Examinaţi lista de preţuri descrierea produselor, cantitatea
listă de preţuri aprobate, aprobate din fişierul şi data (I3d).
înregistrată în fişierul sistematic al stocurilor, d. Comanda clientului, verificând
sistematic al stocurilor pentru a determina numele clientului, descrierea
(C5). corectitudinea ei şi produselor, cantitatea şi data
Situaţiile recapitulative autorizarea adecvată (9). (I3e).
lunare sunt expediate
clienţilor (C7). Observaţi dacă situaţiile
recapitulative lunare sunt
expediate clienţilor (6).

140
 Neajuns al
Obiectiv de audit Mecanism de control Test al mecanismului Teste substanţiale
controlului
legat de operaţiuni intern existent** de control ale operaţiunilor
intern
Operaţiunile de Nici unul. Examinaţi copiile facturilor de
vânzări sent vânzare, verificând clasificarea
corect clasificate. corectă a contului (13b).
Vânzările sunt Nici unul. Lipsesc mecanismele Comparaţi datele din jurnalul
înregistrate la de control necesare vânzărilor, copiile facturilor de
datele corecte. pentru verificarea vânzare şi avizul de expediţie
înregistrării în (13b şi 13c).
timp util (N2).
Operaţiunile de Contabilul compară totalul Observaţi dacă contabilul Confruntaţi numerele de facturi de
vânzări sunt corect fişierului sistematic al compară totalul fişierului vânzare selectate din jurnalul
transferate în creanţelor-clienţi cu sistematic cu contul de vânzărilor cu fişierul sistematic al
fişierul sistematic contul de carte mare carte mare (7). creanţelor-clienţi, verificând
al creanţelor- (C6). Observaţi dacă situaţiile suma, data şi numărul facturii
clienţi şi corect Situaţiile recapitulative recapitulative lunare sunt (13a).
sintetizate. lunare sunt expediate expediate clienţilor (6). Calculaţi totalurile pe linii şi
clienţilor (C7). coloane ale jurnalului vânzărilor
şi confruntaţi-le u cartea mare
(3).
* Procedurile sunt sintetizate într-un format aplicat- Figura 4.1.9. Numerele din parantezele de după fiecare test al mecanismelor de control şi
fiecare test substanţial al operaţiunilor se referă la o procedură de audit din formatul aplicat.
** Sunt incluse numai mecanismele de control fundamentale (cheie) corespunzătoare fiecărui obiectiv de audit referitor la operaţiuni. Cele mai
multe obiective sunt afectate şi de unul sau mai multe mecanisme de control adiţionale.

141
 Tabelul 4.1.5 Mecanismele de control intern, testele mecanismelor de control şi testele
substanţiale ale operaţiunilor pentru compania Hillsburg Hardware – Încasări (format proiectat)
Obiectiv de audit Mecanism de control Test al mecanismului Neajuns al controlului Teste substanţiale
legat de operaţiuni intern existent** de control intern ale operaţiunilor
Încasările Contabilul confruntă soldul Observaţi dacă contabilul Examinaţi jurnalele şi fişierul
înregistrate contului bancar cu confruntă soldul contului sistematic pentru a detecta
corespund unor evidenţele contabile interne bancar cu evidenţele operaţiunile sau sumele neobişnuite
mijloace de plată (CI). contabile interne (4). (1).
realmente primite Totalurile pe pachete de Examinaţi fişierul Examinaţi fişierul sistematic,
de companie. date sunt comparate cu totalurilor pe pachete de identificând creditările diverse (2).
rapoartele recapitulative date, identificând iniţialele Întocmiţi o justificare a încasărilor
generate de computer (C4). angajatului responsabil de (18).
controlul datelor (8). Confruntaţi încasările înregistrate în
jurnalul încasărilor cu extrasul de
cont bancar, verificând datele şi
sumele depozitelor (19).
Mijloacele de plată Cecurile sunt ştampilate cu Observaţi dacă se foloseşte Listele prelim ale Obţineţi o listă preliminară a
primite sunt o ştampilă de andosare o andosare restrictivă mijloacelor de plată încasărilor şi confruntaţi sumele cu
înregistrate în restrictivă (C2). pentru încasări (5). primite nu sunt jurnalul încasărilor, verificând
jurnalul încasărilor. Situaţiile recapitulative sunt Observaţi dacă situaţiile folosite pentru numele, sumele si datele (15).
expediate lunar clienţilor recapitulative lunare sunt verificarea încasărilor Comparaţi lista preliminară a
(C3). expediate clienţilor (6). înregistrate (NI). încasărilor cu copia borderoului de
Totalurile pe pachete de Examinaţi fişierul Recepţionerul vărsământ, verificând numele,
date sunt comparate cu totalurilor pe pachete de gestionează sumele şi datele (16).
rapoartele recapitulative date, identificând iniţialele mijloacele băneşti
generate de computer (C4). angajatului responsabil de după ce acestea sunt
controlul datelor (8). înregistrate ca
încasări (N2).
Pers care prelucrează
datele are acces la
încasări şi ţine
evidenţele
creanţelor-clienţi
(N3).
Încasările sunt Contabilul confruntă soldul Observaţi dacă contabilul Procedurile utilizate pentru
depozitate la bancă contului bancar cu confruntă soldul contului obiectivul existenţei satisfac şi acest
şi înregistrate la evidenţele contabile interne bancar cu evidenţele obiectiv.
nivelul sumelor (CI). contabile interne (4).
primite. Situaţiile recapitulative sunt Observaţi dacă situaţiile
expediate lunar clienţilor recapitulative lunare sunt
(C3). expediate clienţilor (6).
Totalurile pe pachete de Examinaţi fişierul
date sunt comparate cu totalurilor pe pachete de
rapoartele recapitulative date, identificând iniţialele
generate de computer (C4). angajatului responsabil de
controlul datelor (8).
Operaţiunile de Nici unul. Lipseşte verificarea Examinaţi listele preliminare,
încasări sunt corect internă a clasificării verificând clasificarea corectă a
clasificate. încasărilor (N5). conturilor (17).
Încasările sunt Nici unul. Încasările nu sunt Confruntaţi totalul din jurnalul
înregistrate la depozitate zilnic la încasărilor cu extrasul de cont
datele corecte. bancă (N4). bancar, verificând existenţa unor
întârzieri în depozitarea mijloacelor
băneşti (16).
Încasările sunt Contabilul compară totalul Observaţi dacă contabilul Confruntaţi înregistrările selectate
corect transferate în fişierului sistematic al compară totalul fişierului din jurnalul încasărilor cu cele din
fişierul sistematic al creanţelor-clienţi cu contul sistematic cu contul de fişierul sistematic al creanţelor,
creanţelor-clienţi şi de carte mare (C5). carte mare (7). verificând datele şi sumele (20).
corect sintetizate. Confruntaţi creditările selectate din
fişierul sistematic al creanţelor-
clienţi cu jurnalul încasărilor,
verificând datele şi sumele (21).
Calculaţi totalurile pe linii şi
coloane ale jurnalului încasărilor şi
confruntaţi-le cu cartea mare (3).
* Procedurile sunt sintetizate într-un format aplicat în Figura 9 (pagina 486). Numerele din parantezele de după fiecare test al mecanismelor de
control şi fiecare test substanţial al operaţiunilor se referă la o procedură de audit din Figura 9.
** sunt incluse numai mecanismele de control fundamentale (cheie) corespunzătoare fiecărui obiectiv de audit referitor la operaţiuni. Cele mai
multe obiective sunt afectate şi de unul sau mai multe mecanisme de control adiţionale.

142
Figura 4.1.9 Program de audit pentru testele mecanismelor de control şi testele substanţiale ale
operaţiunilor în sfera vânzărilor şi încasărilor companiei Hillsburg Hardware (format aplicat)

HILLSBURG HARDWARE CO.

Teste ale mecanismelor de control şi teste substanţiale ale operaţiunilor — proceduri de audit pentru
vânzări şi încasări (Dimensiunea eşantionului şi elementele incluse în eşantion nu sunt menţionate.)
Generale
1. Examinaţi jurnalele şi fişierul sistematic, identificând operaţiunile şi sumele neobişnuite.
2. Examinaţi fişierul sistematic, identificând creditările diverse.
3. Calculaţi totalurile pe linii şi coloane ale jurnalului încasărilor şi ale jurnalului vânzărilor şi confruntaţi-le
cu cartea mare.
4. Observaţi dacă contabilul confruntă soldul contului bancar cu evidenţele contabile interne.
5. Observaţi dacă se foloseşte o andosare restrictivă pentru încasări.
6. Observaţi dacă situaţiile recapitulative lunare sunt expediate clienţilor.
7. Observaţi dacă contabilul compară totalul fişierului sistematic cu contul de carte mare.
8. Examinaţi fişierul totalurilor pe pachete de date, identificând iniţialele angajatului responsabil de
controlul datelor.
9. Examinaţi lista de preţuri aprobate din fişierul sistematic al stocurilor, verificând corectitudinea şi
autorizarea adecvată.
Expedierea (livrarea) bunurilor
10. Verificaţi o porţiune din succesiunea numerică a documentelor de livrare.
11. Confruntaţi documentele de livrare selectate cu jurnalul vânzărilor, pentru a confirma că fiecare dintre ele
a fost inclus.
Facturarea clienţilor şi înregistrarea vânzărilor în evidenţele contabile
12. Verificaţi o porţiune din succesiunea numerică a facturilor de vânzări din jurnalul vânzărilor.
13. Confruntaţi numerele de facturi de vânzare selectate din jurnalul vânzărilor cu:
a. fişierul sistematic al creanţelor-clienţi, verificând suma, data şi numărul facturii.
b. copia facturii de vânzare, verificând suma totală înregistrată în jurnal, data, numele clientului şi
clasificarea contului. Verificaţi preţurile, înmulţirile şi însumările. Examinaţi documentele justificative,
identificând menţiunea verificării interne de către Pam Dilley.
c. avizul de expediţie, verificând numele clientului, descrierea produselor, cantitatea şi data.
d. copia ordinului de vânzare, verificând numele clientului, descrierea produselor, cantitatea, data şi
menţiunea verificării interne de către Pam Dilley.
e. comanda clientului, verificând numele clientului, descrierea produselor, cantitatea, data şi aprobarea
creditării de către Rick Chulick.
14. Confruntaţi vânzările înregistrate pornind de la jurnalul vânzărilor spre dosarul documentelor justificative,
care cuprinde o copie a facturii de vânzare, a avizului de expediţie, a ordinului de vânzare şi a comenzii
clientului.
Prelucrarea încasărilor şi înregistrarea sumelor în evidenţele contabile
15. Obţineţi o listă preliminară a încasărilor şi confruntaţi sumele cu jurnalul încasărilor, verificând
numele, sumele şi datele.
16. Comparaţi lista preliminară a încasărilor cu copia borderoului de vărsământ, verificând numele, sumele şi
datele. Confruntaţi totalul din jurnalul încasărilor cu extrasul de cont bancar, verificând întârzierile în
depozitare.
17. Examinaţi listele preliminare, verificând clasificarea corectă a conturilor.
18. Întocmiţi o justificare a încasărilor.
19. Confruntaţi încasările înregistrate în jurnalul încasărilor cu extrasul de cont bancar, verificând datele
şi sumele depozitelor.
20. Confruntaţi înregistrările selectate din jurnalul încasărilor cu înregistrările din fişierul sistematic al
creanţelor-clienţi, verificând datele şi sumele.
Confruntaţi creditările selectate din fişierul sistematic al creanţelor-clienţi cu jurnalul încasărilor, verificând
datele şi sumele.

143
 4.2 Finalizarea auditului ciclului vânzări încasări: proceduri analitice și testarea detaliilor
soldurilor creanțe-clienți

În subcapitolul anterior am prezentat teste ale mecanismelor de control şi testele substanţiale ale
operaţiunilor aferente ciclului vânzări-încasări. Ambele tipuri de teste fac parte din faza a II-a a
procesului de audit. Acum vom trece la faza a III-a şi ne vom îndrepta atenţia spre procedurile analitice
şi spre testarea detaliilor soldurilor în cadrul ciclului vânzări-încasări.
După opinia noastră, este esenţial ca auditorul să selecteze probele adecvate, în funcţie de
concluziile la care se ajunge după evaluarea iniţială a sistemului de control şi după efectuarea testelor
mecanismelor de control şi a testelor substanţiale ale operaţiunilor. Deoarece se pot obţine probe
fiabile, auditorii aplică proceduri analitice aprofundate (de fond) şi testează detaliile soldurilor în
aproape toate auditurile, în scopul de a reduce până la un nivel rezonabil riscul de nedetectare aferent
soldurilor conturilor. Pentru a oferi o asigurare rezonabilă privind prezentarea fidelă a conturilor, dar şi
pentru a face acest lucru la un cost rezonabil, auditorul trebuie să proiecteze cu atenţie cele mai
adaptate şi mai rentabile proceduri analitice şi teste ale detaliilor soldurilor. Subcapitolul de faţă
abordează subiectul proiectării procedurilor analitice şi a testelor detaliilor soldurilor în sfera
creanţelor-clienţi.

4.2.1 Descrierea metodologiei de proiectare a testelor detaliilor soldurilor

utilizând modelul de risc pentru audit

Figura 4.2.1 prezintă metodologia pe care o aplică auditorii pentru proiectarea testelor adecvate
ale detaliilor soldurilor creanţelor-clienţi. Remarcaţi faptul că penultimul pas include proiectarea şi
aplicarea procedurilor analitice. Metodologia ilustrată în Figura 4.2.1 se referă direct la foile de
planificare a probelor. Până la acest moment, foaia de lucru a fost parţial completată cu aspectele
legate de pragul de semnificaţie şi de riscuri (parte a fazei I), fiind aprofundată apoi ca parte a studiului
testelor mecanismelor de control şi testelor substanţiale ale operaţiunilor din capitolul precedent (faza
a II-a). Vom continua să completăm foaia de lucru pe măsură ce vom parcurge faza a III-a în capitolul
de faţă. Identificarea probelor adecvate de colectat privind testarea detaliilor soldurilor este complicată,
deoarece aceste decizii trebuie luate pentru fiecare obiectiv în parte şi deoarece există mai multe
interacţiuni care afectează deciziile privind probele. De exemplu, auditorul trebuie să ţină cont de
riscul inerent, care ar putea fi diferit pentru fiecare obiectiv, dar şi de rezultatele testelor substanţiale
ale vânzărilor şi încasărilor, care, de asemenea, ar putea varia de la un obiectiv la altul. Auditorul ar
trebui să ia în considerare şi rezultatele testelor mecanismelor de control, precum şi estimarea
corespunzătoare a riscului de control.
În cursul proiectării testelor detaliilor soldurilor pentru creanţele-clienţi, este esenţial să se atingă
fiecare dintre cele nouă obiective de audit legate de solduri. Cele nouă obiective generale sunt identice
pentru toate conturile. Când sunt aplicate anume creanţelor-clienţi, ele sunt numite obiective de audit
referitoare la soldul creanţelor-clienţi şi constau în:
1. Creanţele-clienţi din balanţa cronologică de verificare corespund sumelor din fişierele
sistematice pertinente, iar totalul este corect calculat şi corespunde totalului din cartea mare
(concordanţa detaliilor).
2. Creanţele-clienţi înregistrate în evidenţele contabile există în fapt (existenţă).
3. Creanţele-clienţi existente sunt integral incluse în evidenţele contabile şi situaţiile financiare
(exhaustivitate).
4. Creanţele-clienţi sunt corecte (exactitate).
5. Creanţele-clienţi sunt corect clasificate (clasificare).
6. Decuparea temporală a creanţelor-clienţi este corectă (cezură).
7. Contul de creanţe-clienţi este prezentat la valoare realizabilă (evaluare).
8. Entitatea auditată este titularul de drept al creanţelor-clienţi (drepturi și obligații).
9. Prezentarea şi dezvăluirea de informaţiilor privind creanţele-clienţi sunt corespunzătoare
(prezentare şi dezvăluire).
144
 Figura 4.2.1 Metodologia de proiectare a testelor detaliilor soldurilor
pentru contul de creanţe-clienţi

Fixarea denaturării tolerabile

şi estimarea riscului inerent Faza I
pentru creanţele-clienţi

Estimarea riscului de control

aferent ciclului vânzări- Faza I
încasări

Proiectarea şi efectuarea
testelor mecanismelor de Faza a II-a
control şi a testelor
substanţiale ale operaţiunilor
eferente ciclului vânzări-
încasări

Proiectarea şi efectuarea Faza lll-a

procedurilor analitice
aferente soldului creanţelor-
clienţi

Proiectarea testelor detaliilor Proceduri de audit

soldurilor creanţelor-clienţi
astfel încât să satisfacă
obiectivele de audit
referitoare la solduri
Dimensiunea eşantionului
Faza Ill-a
Elemente de selectat
Programare în timp

Coloanele din foaia de lucru de planificare a probelor ilustrată în Figura 4.2.7 cuprind
obiectivele de audit referitoare la solduri. Auditorul foloseşte factorii înscrişi pe rânduri pentru a
estima riscul de nedetectare planificat aferent creanţelor-clienţi, pe fiecare obiectiv. Aceşti factori au
fost prezentați în subcapitolul precedent.
Este important ca studenţii cursurilor de audit să înţeleagă întreaga metodologie de proiectare a
testelor detaliilor soldurilor creanţelor-clienţi şi a tuturor celorlalte conturi. Prezentarea ce urmează
explică această metodologie. Anumite porţiuni ale expunerii reprezintă recapitulări ale informaţiilor
studiate în capitolele anterioare, având drept scop să vă ajute să înţelegeţi legăturile dintre fiecare parte
a Figurii 4.2.1 şi proiectarea testelor detaliilor soldurilor.
I. Fixarea denaturării tolerabile şi estimarea riscului inerent (faza I)
Mai întâi, auditorul ia o decizie privind valoarea preliminară a pragului de semnificaţie pentru
situaţiile financiare pe ansamblu. Apoi, auditorul stabilește pragul operațional de la nivelul
ansamblului situațiilor financiare. În funcție de măsura cunoașterii clientului, dacă este client nou
sau recurent, dacă urmează o recesiune sau dimpotrivă și alte asemenea informații, auditorul decide
dacă este necesar un prag de semnificație specific pentru soldul creanțe-clienți; cu cât riscul riscul
specific este mai ridicat, cu atât mai mult va fi nevoit să stabilească un prag de semnificație mai mic.
De regulă, contul de creanţe-clienţi este unul din cele mai semnificative conturi din situaţiile
145
financiare ale companiilor care vând pe credit. Chiar dacă soldul creanţelor-clienţi nu este mare,
operaţiunile din ciclul vânzări-încasări care afectează acest sold vor fi, aproape fără nici o îndoială,
foarte semnificative. Riscul inerent este estimat pentru fiecare obiectiv aferent unui cont de tipul
creanţelor-clienţi. În majoritatea auditurilor, riscul inerent creanţelor-clienţi este moderat sau mic, cu
excepţia riscului pentru două obiective şi anume: (1) creanţele-clienţi sunt exprimate la valoare
realizabilă şi (2) cezura vânzărilor, a vânzărilor restituite şi a rabaturilor acordate este corectă. Din
cauza cantităţii mari de raţionamente subiective necesare, clienţilor (entităților auditate) le este greu
să determine valoarea realizabilă şi să ajusteze corect valoarea creanţelor incerte. Clienţilor de audit
le este relativ uşor să deformeze intenţionat contul de justări, din cauza dificultăţii aplicării
raţionamentelor necesare. În mod similar, se întâlneşte frecvent situaţia în care clienţii de audit
prezintă eronat, intenţionat sau nu, decuparea temporală a operaţiunilor.
II. Estimarea riscului de control pentru ciclul vânzări-încasări (faza I)
În majoritatea companiilor, mecanismele controlului intern aplicate vânzărilor şi încasărilor şi
conturilor corespunzătoare acestor operaţiuni sunt cel puţin rezonabil de eficace, deoarece managerii
sunt preocupaţi de ţinerea unor evidenţe contabile corecte ca mijloc de menţinere a unor relaţii bune
cu clienţii. Deseori, auditorii financiari externi sunt mai ales preocupaţi de trei aspecte ale
controlului intern şi anume:
- cele care preîntâmpină sau detectează deturnările de active,
- cele privind cezura operaţiunilor şi
- cele legate de ajustările valorice privind creanţele incerte, cum ar fi aprobarea vânzărilor pe
credit înainte de efectuarea livrărilor.
Am studiat deja obiectivele de audit referitoare la operaţiunile din ciclul vânzări-încasări
(subcapitolul anterior). Auditorul trebuie să coreleze riscul de control asociat obiectivelor de audit
referitoare la operaţiuni cu obiectivele de audit legate de solduri, în scopul determinării riscului de
nedetectare planificat şi al planificării probelor de obţinut prin testarea detaliilor soldurilor. În
majoritatea cazurilor, aceste corelaţii sunt evidente. Figura 4.2.2 ilustrează corelaţiile dintre două
categorii principale de operaţiuni din ciclul vânzări-încasări. De exemplu, să presupunem că
auditorul a ajuns la concluzia că riscul de control aferent atât operaţiunilor de vânzare, cât şi
operaţiunilor de încasare este mic în ceea ce priveşte exactitatea, ca obiectiv de audit legat de
operaţiuni. Prin urmare, auditorul poate deduce că mecanismele de control corespunzătoare
exactităţii ca obiectiv de audit referitor la solduri în cazul creanţelor-clienţi sunt eficace, deoarece
singurele operaţiuni care afectează contul de creanţe-clienţi sunt vânzările şi încasările. Bineînţeles,
dacă vânzările restituite şi rabaturile acordate, precum şi scoaterea din evidenţă a creanţelor irecu-
perabile sunt importante, atunci va trebui luat în considerare şi riscul de control estimat pentru aceste
două categorii de operaţiuni.
Două aspecte legate de relaţiile din Figura 4.2.2 merită o menţiune specială şi anume:
1. În cazul vânzărilor, existenţa ca obiectiv de audit referitor la operaţiuni afectează existenţa
ca obiectiv de audit referitor la solduri. În cazul încasărilor însă, obiectivul existenţei operaţiunilor
afectează obiectivul exhaustivităţii soldurilor. O legătură asemănătoare există şi cu obiectivul
exhaustivităţii operaţiunilor. Explicaţia acestei concluzii este simplă și constă în faptul că o creştere
a vânzărilor majorează contul de creanţe-clienţi, însă o creştere a încasărilor diminuează creanţele-
clienţi. De exemplu, înregistrarea unei vânzări care nu a avut loc încalcă obiectivul existenţei
operaţiunilor, dar şi obiectivul existenţei soldurilor (ambele sunt supraevaluări). Înregistrarea unei
încasări care nu a avut loc încalcă obiectivul de audit al existenţei operaţiunilor, dar şi obiectivul
exhaustivităţii soldului de creanţe-clienţi, deoarece o creanţă care nu a fost încă încasată nu mai este
inclusă în evidenţele contabile.
2. Trei obiective de audit referitoare la soldul creanţelor-clienţi nu sunt afectate de riscul de
control estimat pentru categoriile de operaţiuni. Acestea sunt: valoarea realizabilă, drepturile şi
prezentarea şi dezvăluirea. Când auditorul doreşte să reducă sub nivelul maxim riscul de control
estimat aferent acestor trei obiective, sunt identificate şi testate mecanisme de control separate.

146
Figura 4.2.2 Corelaţiile dintre obiectivele de audit referitoare la operaţiunile din ciclul vânzări-încasări
şi obiectivele de audit referitoare la soldul creanţelor-clienţi

OBIECTIVE DE AUDIT REFERITOARE LA SOLDUL

CREANŢELOR-CLIENŢI

Exhaustivitate
Concordanţa

Prezentare şi
Clasificare

realizabilă

dezvăluire
Exactitate
OBIECTIVE DE

Existenţă
detaliilor

Drepturi
Valoare
Cezură
CATEGORIE DE
AUDIT LEGATE
OPERAŢIUNI
DE OPERAŢIUNI

Vânzări Existenţă X
Exhaustivitate X
Exactitate X
Clasificare X
Cronologie X
Sistematizare şi
sintetizare
X

Încasări Existenţă X
Exhaustivitate X
Exactitate X
Clasificare X
Cronologie X
Sistematizare şi
sintetizare
X

Figura 4.2.7 conţine trei rânduri corespunzătoare riscului de control estimat: unul pentru
vânzări, unul pentru încasări şi unul pentru mecanismele de control suplimentare legate de soldul
creanţelor-clienţi. Sursa fiecărui risc de control aferent vânzărilor şi încasărilor este matricea riscului
de control, presupunându-se că rezultatele testării mecanismelor de control au confirmat estimarea
iniţială. Auditorul face o estimare separată a riscului de control numai pentru obiectivele legate de
soldul creanţelor-clienţi.
III. Proiectarea şi efectuarea testelor mecanismelor de control şi a testelor substanţiale ale
operaţiunilor (faza a II-a)
Conceperea procedurilor de audit necesare pentru testarea mecanismelor de control şi pentru
testarea substanţială a operaţiunilor, determinarea dimensiunii eşantionului şi evaluarea rezultatelor
acestor teste au fost discutate în cele secțiunile precedente ale cursului. Rezultatele testelor
mecanismelor de control determină dacă riscul de control estimat pentru vânzări şi încasări trebuie
revizuit. Rezultatele testelor substanţiale ale operaţiunilor sunt utilizate pentru a determina măsura în
care riscul de nedetectare planificat este justificat pentru fiecare obiectiv de audit referitor la
soldurile creanţelor-clienţi. Foaia de lucru pentru planificarea probelor din Figura 4.2.7 conţine trei
rânduri corespunzătoare riscului de control şi două rânduri pentru testarea substanţială a
operaţiunilor: unul pentru vânzări şi celălalt pentru încasări.
IV. Proiectarea şi efectuarea procedurilor analitice (faza a III-a)
Aici se pune problema ce proceduri analiticepot fi utilizate pe parcursul planificării şi în
momentul derulării testelor detaliate ale soldurilor conturilor din ciclul vânzări-încasări. Cu cât
reușim să identificăm/creăm mai multe analize de încredere privind creanțele, cu atât mai mult se va

147
diminua volumul/amploarea testelor detaliate ale soldurilor din ciclu; crește eficiența misiunii de
audit.
V. Proiectarea şi efectuarea testelor detaliilor soldului de creanţe clienţi (faza a III-a)
Testele detaliilor soldurilor potrivite depind de factorii integraţi în foaia de lucru pentru
planificarea probelor din Figura 4.2.7. Penultimul rând conţine riscul de nedetectare planificat pentru
fiecare obiectiv de audit referitor la soldul creanţelor-clienţi. Riscul de nedetectare planificat pentru
fiecare obiectiv de audit reprezintă o decizie a auditorului, luată pe baze subiective prin combinarea
concluziilor privind fiecare dintre factorii enumeraţi deasupra acestui rând.
Combinarea factorilor de care depinde riscul de nedetectare planificat este complexă, deoarece
cuantificarea fiecărui factor nu este precisă, iar importanţa acordată fiecărui factor depinde în mare
măsură de raţionamentul subiectiv al auditorului. Dimpotrivă, legătura dintre fiecare factor şi riscul
de nedetectare planificat este clar definită. De exemplu, auditorul ştie că un risc inerent sau un risc
de control mare (un risc de denaturare mare) va diminua riscul de nedetectare planificat (va necesară
sporirea acuității testelor) şi va majora testele substanţiale planificate, în timp ce rezultatele bune ale
testelor substanţiale ale operaţiunilor vor majora riscul de nedetectare planificat şi vor diminua
cantitatea de alte teste substanţiale planificate.
Ultimul rând din Figura 4.2.7 conţine probele de audit planificate pentru testarea detaliilor
soldului de creanţe-clienţi, pe obiective. Din care se poate observa că probele de audit planificate
sunt un complement al riscului de nedetectare planificat.
Concluzia că o cantitate de probe planificată pentru un anumit obiectiv este mare, medie sau
mică va fi pusă în aplicare de auditor prin determinarea procedurilor de audit adecvate, a
dimensiunii eşantionului, a elementelor de inclus în eşantion şi a programării testelor în timp. În
continuare, suncapitolul abordează procesul de luare a deciziilor privind procedurile de audit
specifice şi privind programarea testelor în timp în sfera creanţelor-clienţi.

4.2.2. Proiectarea procedurilor analitice aferente conturilor din ciclul vânzări - încasări

Majoritatea procedurilor aplicate pe parcursul fazei de testare detaliată sunt executate după
data de închidere a bilanţului, însă înainte de testarea detaliată a soldurilor. Nu are sens să se aplice
proceduri analitice aprofundate înainte ca respectivul client de audit să fi înregistrat toate
operaţiunile exerciţiului şi să fi întocmit situaţiile financiare.
Procedurile analitice sunt aplicate întregului ciclu de vânzări-încasări şi nu numai creanţelor-
clienţi. Aceasta se explică prin legătura strânsă dintre conturile de rezultate şi conturile bilanţiere.
Dacă auditorul determină prin proceduri analitice prezenţa unor denaturări posibile în vânzări sau în
vânzările restituite şi rabaturile acordate, atunci creanţele-clienţi vor compensa, probabil, aceste
denaturări.
Tabelul 4.2.1 prezintă exemple ale principalelor tipuri de indicatori şi comparaţii folosite
pentru ciclul vânzări-încasări, precum şi denaturările potenţiale ce ar putea fi semnalizate de
procedurile analitice. Deşi Tabelul 4.2.1 se axează pe compararea rezultatelor anului în curs cu cele
ale anilor anteriori, auditorul va lua în considerare şi compararea rezultatelor anului în curs cu
bugetele şi cu tendinţele de evoluţie din ramura de activitate a clientului. Este important să observaţi
din coloana de „denaturări posibile” că sunt afectate atât conturile de rezultate, cât şi conturile
bilanţiere. De exemplu, când auditorul efectuează procedurile analitice pentru vânzări, se obţin
probe atât privind vânzările, cât şi privind creanţele-clienţi.
Pe lângă procedurile analitice din Tabelul 4.2.1, ar trebui să se facă şi o examinare a
creanţelor-clienţi pentru a se detecta sumele foarte mari sau neobişnuite. Creanţele individuale
cărora ar trebui să li se acorde mai multă atenţie sunt: soldurile mari, creanţele rămase neachitate pe
perioade lungi de timp, creanţele asupra companiilor afiliate, responsabililor executivi, membrilor
conducerii şi altor părţi sau persoane afiliate, precum şi soldurile creditoare. Auditorul ar trebui să
examinexe lista conturilor de clienţi (balanţa de verificare cronologică) existente la data închiderii
bilanţului contabil, în scopul de a identifica acele conturi care ar trebui investigate mai aprofundat.
Concluzia auditorului privind procedurile analitice aplicate ciclului vânzări-încasări este
încorporată în cea de-a treia linie de la sfârşitul foii de lucru utilizate pentru planificarea probelor de
148
 audit din Figura 4.2.7. Procedurile analitice sunt teste substanţiale şi deci reduc măsura în care
auditorul va avea nevoie de teste ale detaliilor soldurilor, în cazul în care rezultatele acestor
proceduri analitice sunt favorabile.
Tabelul 4.2.1 Procedurile analitice aplicabile ciclului vânzări-încasări
Procedură analitică Denaturare posibilă
Comparaţi cu anii precedenţi marja brută procentuală (pe Supraevaluare sau subevaluare a vânzărilor şi
game de produse). creanţelor-clienţi.
Supraevaluare sau subevaluare a vânzărilor şi
Comparaţi în timp vânzările lunare (pe game de produse).
creanţelor-clienţi.
Comparaţi cu anii precedenţi ponderea vânzărilor restituite
Supraevaluare sau subevaluare a vânzărilor restituite
şi a rabaturilor acordate în vânzările brute (pe game de
şi rabaturilor acordate şi a creanţelor-clienţi.
produse).
Comparaţi cu anii precedenţi soldurile clienţilor Denaturări în creanţele-clinţi şi în conturile de
individuali care depăşesc o anumită sumă. rezultate aferente acestora.
Comparaţi cu anii precedenţi ponderea cheltuielilor Creanţe-clienţi irecuperabile pentru care nu s-a
privind creanţele incerte în vânzările brute. recunoscut în contabilitate deprecierea valorică.
Supraevaluare sau subevaluare a ajustărilor valorice
Comparaţi cu anii precedenţi numărul de zile de neachitare
şi cheltuielilor privind creanţele incerte; ar putea
şi viteza de rotaţie a creanţelor-clienţi.
indica şi prezenţa unor creanţe-clienţi fictive.
Comparaţi cu anii precedenţi ponderea categoriilor de Supraevaluare sau subevaluare a provizioanelor şi
„vechime" în totalul creanţelor-clienţi. cheltuielilor privind creanţele incerte.
Comparaţi cu anii precedenţi ponderea provizioanelor Supraevaluare sau subevaluare a provizioanelor şi
privind creanţele incerte în totalul creanţelor-clienţi. cheltuielilor privind creanţele incerte.
Comparaţi cu anii precedenţi ponderea creanţelor
Supraevaluare sau subevaluare a provizioanelor şi
irecuperabile scoase din gestiune în totalul creanţelor-
cheltuielilor privind creanţele incerte.
clienţi.
În cazul în care procedurile analitice aplicate ciclului vânzări-încasări scot la iveală fluctuaţii
neobişnuite, auditorul ar trebui să procedeze la o chestionare suplimentară a managementului.
Răspunsurile managementului ar trebui evaluate critic, în scopul de a se determina dacă ele explică
de manieră adecvată fluctuaţiile neobişnuite şi dacă ele sunt justificare şi de alte elemente probante.

APLICAREA PROCEDURILOR ANALITICE ÎN PRACTICĂ, PE EXEMPLUL MARJEI BRUTE

Ron Stopps este auditorul Great Western Lumber, o companie de prelucrare şi
comercializare a lemnului. Ron calculează marja brută pentru trei game de produse şi obţine
informaţii de ramură din surse publicate, după cum urmează:

Marja brută Marja brută Marja brută

procentuală 20MN procentuală 20MN-1 procentuală 20MN-2
Great Great Great
Ramură Ramură Ramură
Western Western Western
Esenţe dure 36,3 32,4 36,4 32,5 36,0 32,3
Esenţe moi 23,9 22,0 20,3 22,1 20,5 22,3
Placaje 40,3 50,1 44,2 54,3 45,4 55,6

În cursul discutării rezultatelor, contabilul-şef afirmă că Great Western a avut întotdeauna o

marjă brută pentru produsele din esenţe dure mai mare decât media de ramură, deoarece compania se
orientează spre pieţe pe care poate vinde la preţuri mai mari, în loc să pună accentul pe volumul
vânzărilor. În cazul placajelor se manifestă o situaţie contrară, deoarece compania are un număr
destul de mic de clienţi care cumpără aceste produse, fiecare din aceşti clienţi cerând preţuri mai
mici din cauza volumului mai mare al tranzacţiilor comerciale. Contabilul-şef afirmă că influenţa
unor forţe concurenţiale a determinat în 20MN-1 şi 20MN reducerea marjei brute din vânzarea
149
placajelor atât în ramură, cât şi în cazul Great Western. Până în 20MN, Great Western a avut de
regulă o marjă brută din vânzarea esenţelor moi oarecum inferioară mediei de ramură, însă în acest
an marja brută a crescut semnificativ datorită unei strategii comerciale mai agresive.
Stopps a constatat că, prin prisma informaţiilor disponibile, majoritatea afirmaţiilor
contabilului-şef erau rezonabile. Marja brută obţinută de ramură din comercializarea produselor din
esenţe dure era stabilă şi în fiecare an cu aproximativ 3,5%-4% mai mică decât cea a Great Western.
Marja brută obţinută de ramură din comercializarea placajelor a scăzut în fiecare an, dar este cu
aproximativ 10% mai mare decât cea a companiei Great Western. Marja brută obţinută de ramură
din comercializarea produselor din esenţe moi a fost stabilă timp de trei ani, însă marja obţinută de
Great Western a crescut destul de mult.
Stopps este preocupat de creşterea de la 20,3% la 23,9% a marjei brute obţinute de Great
Western din esenţele moi şi de aceea el decide să aplice următoarea procedură în trei etape:
1. Calculează denaturarea potenţială şi evaluează semnificaţia acestei sume. El face
următorul calcul: [(23,9% - 20,3%) x vânzările de produse din esenţe moi] şi deduce că
suma este potenţial semnificativă.
2. Identifică potenţialele cauze ale schimbării.
 Supraevaluarea vânzărilor
 Supraevaluarea stocurilor (subevaluarea costului bunurilor vândute)
 Subevaluarea aprovizionărilor (subevaluarea costului bunurilor vândute)
 Bunele rezultate ale strategiei comerciale agresive
3. Indică în foile de lucru o preocupare privind potenţiala supraevaluare a vânzărilor şi
stocurilor şi privind potenţiala subevaluare a aprovizionărilor cu materii prime de esenţe
moi. Acestea ar putea impune o aprofundare a celorlalte teste substanţiale de audit.

4.2.3 Proiectarea şi efectuarea testelor detaliilor soldurilor creanţelor-clienţi pentru fiecare

obiectiv de audit legat de solduri

Testele detaliilor soldurilor din toate ciclurile sunt orientate spre conturile bilanţiere, însă nici
conturile de procese (venituri și cheltuieli) nu sunt ignorate, deoarece rulajele acestora sunt testate în
prealabil; mai mult ele sunt (in)confirmate prin rezultatele testelor conturilor bilanţiere. De exemplu,
dacă auditorul confirmă soldurile creanţelor-clienţi şi găseşte supraevaluări provocate de denaturări
în facturarea livrărilor, vor exista supraevaluări atât în contul de creanţe-clienţi, cât şi în contul de
venituri din vânzări.
Confirmarea creanţelor-clienţi este cel mai important test al detaliilor creanţelor-clienţi.
Confirmarea este prezentată în linii mari în cadrul studiului testelor potrivite pentru fiecare dintre
obiectivele de audit referitoare la solduri, iar apoi separat şi mai detaliat în continuarea
subcapitolului de faţă.
Expunerea ce urmează, referitoare la testele detaliilor soldurilor creanţelor-clienţi, porneşte de
la ipoteza că auditorul a întocmit o foaie de lucru de planificare a probelor asemănătoare celei
prezentate în Figura 4.2.7 şi a determinat riscul de nedetectare planificat aferent testării detaliilor
pentru fiecare obiectiv de audit legat de solduri. Procedurile de audit selectate şi dimensiunea
eşantioanelor aferente lor vor depinde în mare măsură de cantitatea mică, medie sau mare de probe
planificate pentru fiecare obiectiv. Discuţia de aici se concentrează pe obiectivele de audit legate de
soldul creanţelor-clienţi.
I. Creanţele-clienţi sunt corect însumate şi concordă cu fişierul sistematic şi cu cartea
mare
Majoritatea testelor aplicate conturilor de creanţe-clienţi şi de ajustări valorice privind
creanţele incerte sunt bazate pe balanţa de verificate cronologică (pe vechimi). O balanţă de
verificare cronologică (pe vechimi) este o listă a soldurilor din fişierul sistematic al creanţelor-clienţi
la data închiderii exercițiului financiar. Ea cuprinde soldurile individuale ale datoriilor clienţilor şi o
clasificare a fiecărui sold pe intervale de timp scurse între data vânzării şi data închideri bilanţului. O

150
ilustraţie a unei balanţe de verificare pe vechimi tipice este prezentată în Figura 4.2.3, pentru cazul
companiei Hillsburg Hardware.
Testarea concordanţei detaliilor informaţiilor incluse în balanţa de verificare cronologică este o
procedură de audit necesară. De regulă, aceasta este efectuată înaintea oricăror alte teste, pentru ca
auditorul să se asigure că populaţia testată corespunde informaţiilor din cartea mare (fișa de cont
sintetică) şi din fişierul sistematic al creanţelor-clienţi (cel care conține toate detaliile pe fiecare cont
analitic, pe fiecare client). Coloana aferentă totalului şi coloanele care descriu vechimea creanţelor
trebuie însumate pentru verificare, iar totalul balanţei de verificare trebuie comparat cu cel din cartea
mare.
Figura 4.2.3 Balanţa de verificare cronologică (pe vechimi) a companiei Hillsburg Hardware

Tabel
Hillsburg Hardware Co. Dată
Întocmit de Client
Balanţa de verificare cronologică 25/02/MN+1
Aaprobat de
a creanţelor-clienţi
31/12/20MN
Vechimea creanţelor, bazată pe data facturării

Sold 0-30 31-60 61-90 91-120 peste

Nr. cont Client
31/12/99 zile zile zile zile 120 zile
01011 Adams Supply 7.329 4.511 2.818
01044 Argonaut Inc. 1.542 1.542
01100 Atwater Brothers 10.519 10.519
01191 Beekman Bearings 4.176 3.676 500
01270 Brown and Phillips 3.000 3000
01301 Christopher Plumbing 789

09733 Travelers Equipment 2.976 2.976

09742 Underhill Parts and Maintenance 8.963 8.963
09810 UJW Co. 5.111 1.811 1.700 1600
09907 Zephyr Plastics 14.300 9.300 5.000
$1.009.800 $785.856 $128.466 $55.432 $34.446 $5.600

În plus, trebuie să se selecteze un eşantion de solduri individuale, care urmează a fi confruntate

cu documentele justificative de tipul copiilor facturilor de vânzare, verificându-se numele clientului,
soldul şi vechimea corectă a creanţei. Profunzimea testelor concordanţei detaliilor depinde de
numărul de conturi implicate, de măsura în care fişierul sistematic a fost verificat în cadrul testelor
mecanismelor de control şi al testelor substanţiale ale operaţiunilor (ale rulajelor conturilor), precum
şi de măsura în care tabelul recapitulativ al creanţelor a fost verificat de un auditor intern sau de o
altă persoană independentă înainte de a fi remis auditorului financiar extern. Pentru calculul
totalurilor pe liniile şi coloanele balanţei de verificare, precum şi pentru recalcularea vechimii
creanţelor se pot folosi aplicaţii informatice de audit.
II. Creanţele-clienţi înregistrate există
Cel mai important test al detaliilor soldurilor vizând determinarea existenţei creanţelor-clienţi
înregistrate este confirmarea soldurilor clienţilor. Atunci când clienţii nu răspund la scrisorile de
confirmare, auditorii examinează documentele de livrare, în scopul de a verifica expedierea
bunurilor, precum şi documentele justificative ale încasării ulterioare a contravalorii livrărilor, în
scopul de determina dacă respectivele creanţe au fost încasate. În mod normal, auditorii nu
examinează documentele de livrare sau justificările încasărilor ulterioare pentru conturile din
eşantion care au fost confirmate, însă aceste documente sunt utilizate pe larg ca probe alternative în
caz de nonrăspuns la confirmare.
III. Creanţele-clienţi existente sunt înregistrate
Este greu să se testeze creanţele-clienţi omise din balanţa de verificare printr-o altă metodă
decât cea care se bazează pe autoechilibrarea fişierului sistematic al creanţelor-clienţi. De exemplu,
în cazul în care clientul de audit a exclus accidental o creanţă din balanţă, singura modalitate prin
care această omisiune poate fi descoperită constă în calcularea totalului balanţei de verificare a
creanţelor-clienţi şi compararea acestui total cu soldul contului sintetic din cartea mare.

151
 Dacă toate vânzările către un anumit client sunt omise din jurnalul de vânzări, subevaluarea
creanţelor-clienţi este aproape imposibil de descoperit prin teste ale detaliilor soldurilor. De
exemplu, auditorii trimit rareori scrisori de confirmare a creanţelor comerciale clienţilor care au un
sold nul, în parte deoarece mai multe studii au demonstrat probabilitatea foarte mică de a primi un
răspuns la solicitările care arată că soldul datoriilor unui cumpărător este subestimat. Subevaluarea
vânzărilor şi a creanţelor-clienţi este cel mai eficient descoperită prin teste substanţiale ale
operaţiunilor, când se caută livrările efectuate, dar neînregistrate (obiectivul exhaustivităţii din
cadrul testării operaţiunilor de vânzări) şi prin procedurile analitice.
IV. Creanţele-clienţi sunt exacte
Confirmarea conturilor selectate din balanţa de verificare analitică este cel mai frecvent utilizat
test al detaliilor soldurilor vizând exactitatea creanţelor-clienţi. Când clienţii nu răspund la
solicitările de confirmare, auditorii examinează documentele justificative în acelaşi mod pe care l-
am descris pentru obiectivul existenţei. Testarea sumelor debitoare şi creditoare din conturile
individuale ale clienţilor este realizată prin examinarea documentelor care justifică livrările şi
încasările.
V. Creanţele-clienţi sunt corect clasificate
În mod normal, este relativ uşor să se evalueze clasificarea creanţelor-clienţi prin examinarea
balanţei de verificare cronologice şi prin detectarea creanţelor semnificative asupra companiilor
afiliate, responsabililor executivi, membrilor consiliului de administraţie şi altor părţi afiliate. În
cazul în care efectele de încasat sau alte conturi care nu ar trebui clasificate ca active circulante sunt
incluse în categoria creanţelor comerciale curente, acestea ar trebui, de asemenea, separate. În
sfârşit, dacă soldurile creditoare din conturile de creanţe-clienţi sunt semnificative, se impune
reclasificarea lor ca datorii curente.
Există o legătură strânsă între obiectivul clasificării sub forma discutată aici şi obiectivul de
prezentare şi dezvăluire. Clasificarea se referă la a determina dacă clientul a separat corect diferitele
categorii de creanţe comerciale. Prezentarea şi dezvăluirea se referă la a se asigura că aceste
clasificări sunt corect prezentate. De exemplu, în cadrul obiectivului clasificării auditorul determină
dacă toate creanţele asupra părţilor afiliate au fost incluse într-o categorie separată din balanţa de
verificare cronologică. În cadrul obiectivului prezentării şi dezvăluirii, auditorul determină dacă
operaţiunile cu părţile afiliate sunt corect dezvăluite în situaţiile financiare.
Tot de clasificare ține și separarea creanțelor neajunse la maturitate/scadență (în termen) de
cele care au depășit termenul de scadență, știut fiind faptul că cele din urmă vor fi supuse ajustării
privind deprecierea valorică suportată. Apoi creanțele restante se clasifică pe subcategorii diferite, în
funcție de durata de depășire a termenului de plată.
VI. Cezura creanţelor-clienţi este corectă
Denaturările de cezură (decupare temporală) apar atunci când operaţiunile aferente
exerciţiului în curs sunt înregistrate în exerciţiul următor sau atunci când operaţiunile aferente
exerciţiului următor sunt înregistrate în exerciţiul curent. Obiectivul testelor de cezură, indiferent de
tipul operaţiunilor, constă în a verifica dacă operaţiunile produse aproape de sfârşitul exerciţiului
contabil sunt înregistrate în exerciţiul adecvat. Obiectivul cezurii este unul dintre cele mai
importante din ciclu, deoarece denaturările de decupare temporală pot afecta semnificativ profitul
exerciţiului financiar auditat. De exemplu, includerea intenţionată sau neintenţionată a câtorva
vânzări ample, produse după închiderea exerciţiului, în conturile exerciţiului curent sau
neînregistrarea câtorva vânzări restituite sau rabaturi acordate aferente exerciţiului în curs pot
supraevalua semnificativ profitul.
În cursul determinării caracterului rezonabil al cezurii conturilor, trebuie să se aplice o metodă
în trei etape şi anume: se definesc o serie de criterii de cezură adecvate, se evaluează dacă entitatea
auditată a instaurat proceduri adecvate pentru a asigura o cezură rezonabilă şi se testează dacă s-a
făcut o cezură rezonabilă. Denaturările de cezură pot apărea în vânzări, vânzări restituite şi rabaturi
acordate şi încasări.
Cezura vânzărilor. Criteriul utilizat de majoritatea clienţilor producători şi comercianţi
pentru a determina momentul în care are loc o vânzare este livrarea bunurilor, însă anumite
companii înregistrează facturile în momentul transmiterii dreptului de proprietate asupra bunurilor.
152
Transferul titlului de proprietate poate avea loc înainte de livrare (ca în cazul bunurilor fabricate la
comandă), în momentul livrării sau după livrare. Pentru cuantificarea corectă a profitului
exerciţiului, metoda trebuie să fie în conformitate cu principiile contabile general acceptate şi să fie
aplicată consecvent de-a lungul timpului.
Cea mai importantă porţiune a evaluării metodelor utilizate de client pentru a obţine o cezură
fiabilă constă în a identifica procedurile aplicate. De regulă, când un client emite documente de
livrare prenumerotate în serii consecutive este mai uşor să se evalueze şi testeze cezura. Mai mult
decât atât, separarea sarcinilor atribuite angajaţilor din funcţiile de livrare şi facturare majorează, la
rândul ei, probabilitatea înregistrării operaţiunilor în exerciţiul contabil adecvat. Totuşi, dacă
livrările sunt făcute cu mijloacele de transport proprii, dacă documentele de livrare nu sunt
prenumerotate şi dacă angajaţii departamentelor de livrare şi facturare nu sunt independenţi unii de
alţii, atunci ar putea fi dificil, dacă nu chiar imposibil, să se obţină o asigurare privind cezura
adecvată a conturilor şi operaţiunilor.
Când mecanismele de control intern ale unui client de audit sunt adecvate, cezura poate fi, de
regulă, verificată prin obţinerea numărului documentului de livrare în care se consemnează ultima
livrare făcută la sfârşitul exerciţiului financiar şi compararea acestui număr cu vânzările înregistrate
în exerciţiul în curs şi în cel următor. Pentru a ilustra, să presupunem că numărul documentului de
livrare în care s-a consemnat ultima livrare din exerciţiul în curs este 21489. Tuturor vânzărilor
înregistrate înainte de sfârşitul exerciţiului ar trebui să le corespundă un număr de document până la
21490. De asemenea, nu ar trebui să existe vânzări înregistrate în exerciţiul următor corespunzătoare
unei livrări cu un aviz de expediţie/însoțire având un număr mai mic sau egal cu 21489. Acest aspect
poate fi testat uşor prin compararea vânzărilor înregistrate cu documentele de livrare asociate lor,
întocmite în ultimele câteva zile ale exerciţiului în curs şi în primele câteva zile ale exerciţiului
următor.
Cezura vânzărilor restituite şi a rabaturilor acordate. Principiile contabile general
acceptate cer ca vânzările restituite şi rabaturile acordate să fie corelate cu vânzările corespunzătoare
lor dacă sumele sunt semnificative. De exemplu, dacă o livrare făcută în exerciţiul curent este
restituită în exerciţiul următor, tratamentul contabil adecvat ar consta în includerea vânzărilor
restituite în exerciţiul curent. (Bunurile restituite vor fi tratate ca stocuri ale exerciţiului în curs.)
Totuşi în majoritatea companiilor vânzările restituite şi rabaturile acordate sunt înregistrate în
exerciţiul financiar în care se produc, pornindu-se de la ipoteza înregistrării unor sume aproximativ
egale, care se compensează reciproc, la începutul şi sfârşitul fiecărui exerciţiu contabil. Această
practică este acceptabilă, cu condiţia ca sumele implicate să nu fie semnificative. Când auditorul este
convins că un client înregistrează imediat toate vânzările restituite şi rabaturile acordate, testarea
cezurii este simplă şi uşoară. Auditorul poate examina documentele justificative pentru a verifica un
eşantion de vânzări restituite şi rabaturi acordate înregistrate timp de câteva săptămâni după data
închiderii exerciţiului, în scopul de a determina data vânzării iniţiale. Dacă sumele înregistrate în
exerciţiul următor sunt semnificativ diferite de restituirile şi rabaturile neînregistrate constatate la
începutul exerciţiului supus auditului, trebuie să se analizeze posibilitatea operării unei rectificări a
evidenţelor contabile, implicit a situațiilor financiare. Dacă mecanismele de control intern aplicate
înregistrării vânzărilor restituite şi a rabaturilor acordate sunt considerate ineficace, atunci va trebui
să se extragă un eşantion mai mare pentru verificarea cezurii.
Cezura încasărilor. În majoritatea auditurilor, o cezură adecvată a încasărilor este mai puţin
importantă decât cezura vânzărilor sau a restituirilor şi rabaturilor, deoarece o decupare temporală
necorespunzătoare a încasărilor afectează numai soldul mijloacelor băneşti şi al creanţelor-clienţi, nu
şi rezultatul financiar. Cu toate acestea, dacă inexactitatea este semnificativă, ea ar putea afecta
prezentarea fidelă a acestor conturi, mai ales atunci când mijloacele băneşti au un sold foarte mic sau
negativ.
Este uşor să se testeze denaturările de cezură a încasărilor (operaţiune deseori numită a ţine
registrele de încasări deschise) prin confruntarea tuturor încasărilor înregistrate cu depunerile
bancare din extrasul de cont al exerciţiului următor. Dacă apare o întârziere de câteva zile, aceasta ar
putea indica o denaturare de cezură. Confirmarea creanţelor-clienţi poate fi, de asemenea, folosită
într-o anumită măsură pentru descoperirea denaturărilor de cezură legate de vânzări, vânzări
153
restituite şi rabaturi acordate şi încasări, mai ales atunci când există un interval mare de timp între
data la care a avut loc operaţiunea şi data de înregistrare a acesteia. Totuşi, când acest interval este
de doar câteva zile, întârzierile în transportul corespondenţei ar putea provoca o confuzie între
denaturările de cezură şi un decalaj de cronologie a operaţiunilor, considerat fapt normal. De
exemplu, dacă un cumpărător trimite prin poştă şi înregistrează un cec destinat achitării unei creanţe
comerciale la 30 decembrie, iar clientul de audit primeşte şi înregistrează cecul la 3-4 ianuarie,
evidenţele contabile ale celor două organizaţii la data de 31 decembrie vor fi diferite. Aici nu este
vorba de o denaturare de cezură, ci de un decalaj de cronologie datorat intervalului de timp necesar
pentru livrarea corespondenţei. În cazul în care răspunsurile de confirmare sunt sursa de informaţie a
auditorului, acestuia îi va veni mai greu să evalueze dacă s-a produs o denaturare de cezură sau un
decalaj de timp. În acest gen de situaţii se impune o investigare suplimentară, de exemplu,
inspectarea documentelor justificative.
VII. Creanţele-clienţi sunt prezentate la valoarea realizabilă
Testarea obiectivului valorii realizabile a creanţelor-clienţi are drept scop examinarea
contului de ajustări valorice privind deprecierea creanţele incerte. Principiile contabile general
acceptate menţionează că soldul creanţelor-clienţi ar trebui prezentat la nivelul sumei ce se
estimează că va fi încasată în final, adică la valoarea brută a creanţelor-clienţi minus ajustările
valorice recunoscute în contabilitate. Estimarea pe care o face clientul privind suma totală care s-ar
putea să nu fie recuperată este reflectată în ajustări privind creanţele incerte. Deşi viitorul nu poate fi
prevăzut cu exactitate, este necesar ca auditorul să evalueze dacă nivelul ajustărilor este rezonabil,
luând în considerare toate informaţiile disponibile. Pentru a facilita această evaluare, auditorul
completează deseori o foaie (un document) de lucru în care analizează ajustările privind creanţele
incerte. O ilustraţie a unei asemenea foi de lucru întocmite pentru compania Hillsburg Hardware este
inclusă în Figura 4.2.4.
Punctul de plecare pentru examinarea ajustărilor valorice privind deprecierea creanţelor incerte
constă în examinarea rezultatelor testării mecanismelor de control care se referă la politica de
creditare comercială a clientului. Dacă politica de creditare a clientului a rămas neschimbată şi dacă
rezultatele testării acestei politici şi a procedurilor de aprobare a creditelor concordă cu rezultatele
anului precedent, atunci modificarea din soldul contului de ajustări privind creanţele incerte ar trebui
să reflecte numai schimbările intervenite în circumstanţele economice şi în volumul vânzărilor.
Totuşi, dacă politica de creditare a clientului sau funcţionarea corectă a acesteia s-au schimbat
semnificativ, ar trebui analizate cu atenţie şi efectele acestor schimbări.
O modalitate tipică de evaluare a caracterului adecvat al ajustării constă în a examina cu
atenţie conturile restante din balanţa de verificare cronologică, în scopul de a detecta creanţele care
nu au fost încasate după data de închidere a bilanţului contabil. Apoi, volumul şi vechimea soldurilor
restante pot fi comparate cu informaţiile similare din anii precedenţi, pentru a se evalua dacă
suma/proporția creanţelor restante creşte sau se diminuează în timp. Examinarea dosarelor de
creditare, discuţiile cu managerul responsabil de creditarea comercială şi verificarea dosarului de
corespondenţă al clientului pot, de asemenea, oferi informaţii preţioase privind probabilitatea de
recuperare a creanţelor. Aceste proceduri sunt deosebit de importante dacă există doar câteva solduri
mari care sunt restante şi care nu sunt niciodată achitate la timp.
Această metodă de apreciere a nivelului ajustărilor de valoare prin verificarea soldurilor
restante individuale din balanţa de verificare cronologică prezintă două neajunsuri. În primul rând, în
determinarea caracterului adecvat ale ajustării sunt ignorate creanţele curente, în ciuda faptului că o
parte din aceste sume vor deveni, fără îndoială, irecuperabile. În al doilea rând, este greu să compari
rezultatele anului în curs cu cele ale anilor precedenţi când baza de comparaţie are o structură atât de
vag definită, în cazul în care conturile devin progresiv irecuperabile pe parcursul mai multor ani,
această evoluţie ar putea trece neobservată. O modalitate de a evita aceste dificultăţi constă în a face
un istoric al scoaterii din gestiune a creanţelor irecuperabile pe o perioadă mai lungă de timp, în
scopul de a-1 utiliza ca un cadru de referinţă pentru evaluarea ajustărilor recunoscute în anul curent.
De exemplu, dacă de-a lungul timpului un anumit procent din totalul fiecărei categorii de „vechime"
a creanţelor devine irecuperabil, atunci este relativ uşor să se calculeze dacă ajustarea este corect
prezentată. Dacă 2% din creanţele curente, 10% din creanţele cu o vechime între 30 şi 90 de zile şi
154
35% din toate creanţele cu o vechime de peste 120 de zile devin, până la urmă, irecuperabile, aceste
ponderi pot fi uşor aplicate totalurilor din balanţa de verificare cronologică a anului în curs, iar
rezultatele pot fi apoi comparate cu soldul contului de ajustări. Fireşte că auditorul trebuie să fie
foarte atent şi să modifice calculele în cazul în care circumstanţele se schimbă.
Figura 4.2.4 Analiza ajustărilor valorice privind creanţele incerte
pentru compania Hillsburg Hardware
Hillsburg Hardware Co. Doc. de lucru B-4 Dată
Întocmit de TW 28/01/MN+1
Analiza provizioanelor privind creanţe
incerte 31/12/MN Aprobat de SB 30/01/MN+1

Provizioane
Categorie Sold creanţe-clienţi Cotă estimată a
estimate
creanţe-clienţi 31/12/MN ajustărilor
necesare
0-30 zile $ 785.856 √ 3% X $23.576
31-60 zile 128.466 √ 6% X 7.708
61-90 zile 55.432 √ 20% X 11.086
91-120 zile 34.446 √ 35% X 12.056
Peste 120 zile 5.600 √ 60% X 3.360

Total $1.009.800 $57.786

Depreciere înregistrată $62.000 BV

√ - Confruntat cu balanţa de verificare cronologică a creanţelor-clienţi

X – Cotele provizioanelor concordă cu cele aplicate în anii precedenţi şi par rezonabile prin prisma
pierderilor procentuale istorice documentate în dosarele permanente.
BV – Concordă cu balanţa de verificare.

Concluzie: ajustările înregistrate par adecvate prin prisma analizei vechimii creanţelor.

Cheltuielile privind creanţele incerte. După ce auditorul se convinge de caracterul adecvat al

ajustărilor privind creanţele incerte, este uşor să se verifice cheltuielile privind creanţele incerte. Să
presupunem că (1) soldul iniţial al contului de ajustări a fost verificat ca parte a auditului anului
precedent, (2) creanţele scoase din gestiune au fost verificate ca parte a testării substanţiale a
operaţiunilor şi (3) soldul final al contului de ajustări a fost verificat prin alte mijloace. Atunci
cheltuielile privind creanţele incerte nu vor reprezenta decât un sold rezidual, care poate fi verificat
printr-un test de reconstituire.
VIII. Clientul este titularul (beneficiarul de drept al) creanţelor comerciale
În cele mai multe cazuri, drepturile clientului asupra creanţelor-clienţi nu creează probleme
deosebite de audit, deoarece creanţele aparţin, de regulă, clientului de audit. În anumite cazuri însă s-
ar putea ca o porţiune din creanţele comerciale să fi fost depusă ca garanţie, cedată unei alte
persoane, cedată unei societăţi specializate în recuperarea creanţelor (prin factoring) sau scontată. În
mod normal, debitorii societăţii auditate nu sunt informaţi despre asemenea operaţiuni; prin urmare,
confirmarea creanţelor-clienţi nu le va detecta. Examinarea proceselor-verbale, discuţiile cu clientul
de audit, confirmările de la bănci, examinarea contractelor de împrumut pentru identificarea
creanţelor comerciale depuse ca garanţie, precum şi examinarea dosarelor de corespondenţă sunt, de
regulă, suficiente pentru a scoate în evidenţă cazurile în care clientul de audit are drepturi restrânse
asupra creanţelor sale comerciale.
IX. Prezentarea şi dezvăluirea creanţelor-clienţi sunt adecvate
Pe lângă testarea prezentării adecvate a valorii monetare în cartea mare, auditorii trebuie să
determine şi dacă informaţiile despre soldul contului rezultat din ciclul vânzări-încasări sunt corect
prezentate şi dezvăluite în situaţiile financiare. Auditorul trebuie să determine dacă sumele au fost
corect combinate şi dacă, de pildă, informaţiile privind părţile afiliate au fost corect dezvăluite în

155
situaţiile financiare. Pentru a evalua caracterul adecvat al prezentării şi dezvăluirii de informaţii,
auditorul trebuie să înţeleagă foarte bine principiile contabile general acceptate şi cerinţele
referitoare la prezentarea şi dezvăluirea informaţiilor.
O porţiune importantă a acestei examinări constă în a decide dacă sumele semnificative care
trebuie dezvăluite separat au fost într-adevăr separate în situaţiile financiare. De exemplu, creanţele
asupra responsabililor executivi ai întreprinderii şi asupra companiilor afiliate trebuie separate de
creanţele asupra clienţilor dacă sumele lor sunt semnificative. În mod asemănător, Autoritatea de
Supraveghere Financiară cere companiilor să prezinte separat vânzările şi activele segmentelor
economice diferite. Agregarea adecvată a soldurilor din cartea mare în scopul prezentării lor în
situaţiile financiare necesită, de asemenea, combinarea unor solduri de conturi care nu sunt relevante
pentru utilizatorii externi ai situaţiilor financiare. Dacă toate conturile incluse în cartea mare ar fi
prezentate separat în situaţiile financiare, majoritatea utilizatorilor acestor situaţii ar fi mai mult
încurcaţi decât informaţi.
Ca parte a obiectivului prezentării şi dezvăluirii adecvate, auditorul trebuie să evalueze şi
caracterul adecvat al notelor informative (notele la conturile anuale). Dezvăluirile obligatorii din
notele informative privind creanţele comerciale trebuie să conţină toate informaţiile privind gajarea,
scontarea, factoring-ul şi cedarea creanţelor, precum şi privind sumele datorate de părţile afiliate.
Bineînţeles, pentru a evalua caracterul adecvat al acestor dezvăluiri, auditorul trebuie mai întâi să le
cunoască existenţa şi să dispună de informaţii complete privind natura lor. După cum s-a discutat în
secţiunea precedentă, toate aceste informaţii sunt obţinute, de regulă, în alte faze ale auditului.

4.2.4 Obţinerea şi evaluarea confirmărilor creanţelor-clienţi

În discuţiile anterioare referitoare la proiectarea testelor detaliilor soldurilor, aţi remarcat

probabil evocarea repetată a unor probleme legate de confirmare. Confirmarea este extrem de
importantă, deoarece ea oferă probe de audit foarte fiabile. Principalul scop al confirmării
creanţelor-clienţi constă în a satisface obiectivele referitoare la existenţa, exactitatea şi cezura
creanţelor.
I. Cerinţele standardelor
Standardele de audit cer confirmarea creanţelor-clienţi în circumstanţele normale, totodată
permit emiterea unui raport fără rezerve şi fără efectuarea unei confirmări a creanţelor-clienţi, în
următoarele trei circumstanţe:
1. Creanţele-clienţi sunt nesemnificative. Acesta este o situaţie frecvent întâlnită în
anumite companii, cum ar fi magazinele care vând produse la preţuri reduse şi cele
care încasează contravaloarea bunurilor imediat, în numerar sau prin utilizarea de
cartele bancare.
2. Auditorul consideră că probele furnizate de confirmări sunt ineficace, deoarece
răspunsurile riscă să fie inadecvate sau puţin fiabile. În anumite ramuri de activitate,
cum ar fi serviciile medicale, frecvenţa răspunsurilor la confirmări este foarte redusă.
3. Nivelul combinat al riscului inerent şi al riscului de control intern (riscul de
denaturare) este mic şi alte probe substanţiale pot fi acumulate pentru a constitui o
cantitate suficientă de elemente probante. Dacă un client are mecanisme eficace de
control intern şi un risc inerent scăzut în ciclul vânzări-încasări, auditorul este adesea
în măsură să răspundă tuturor cerinţelor referitoare la cantitatea de probe prin testarea
mecanismelor de control, testarea substanţială a operaţiunilor şi prin procedurile
analitice.
Dacă auditorul hotărăşte să nu confirme creanţele-clienţi, justificarea acestei decizii trebuie
documentată în foile de lucru.
Deşi restul secţiunilor acestui capitol se referă în special la confirmarea creanţelor de către
debitorii întreprinderii auditate, conceptele discutate se pot aplica şi altor creanţe, cum ar fi efectele
de încasat, sumele datorate de responsabilii executivi ai întreprinderii şi avansurile acordate
angajaţilor. Confirmarea nu este impusă de standardele de audit pentru nici un alt cont.

156
 II. Deciziile legate de confirmare
În cursul efectuării procedurilor de confirmare, auditorul trebuie să ia decizii privind tipul de
confirmare pe care îl va utiliza, programarea procedurilor în timp, dimensiunea eşantionului şi
elementele individuale de inclus în eşantion.
A. Tipurile de confirmare. Pentru confirmarea creanţelor-clienţi se folosesc două tipuri
generale de confirmări şi anume: pozitivă şi negativă. O confirmare pozitivă este un comunicat
adresat debitorului, prin care acestuia i se cere să confirme direct dacă soldul menţionat în solicitarea
de confirmare este corect sau incorect. Figura 5 ilustrează o confirmare pozitivă din auditul
companiei
Figura 4.2.5 Exemplu de confirmarea pozitivă
HILLSBURG HARDWARE CO.
Gary, Indiana
25 februarie 20MN+1

Către
Atwater Brothers 19 South Main Street
Midlleton, Ohio 36947
persoanele împuternicite:
……………………………..
În legătură cu un audit al situaţiilor noastre financiare, vă rugăm să confirmaţi direct auditorilor noştri

BERGER & ANTHONY, experţi contabili Gary,

Indiana

corectitudinea soldului menţionat mai jos, sold al datoriei dvs. faţă de societatea noastră la data de 31 decembrie
20MN.
Această scrisoare nu este o solicitare de achitare a datoriei; vă rugăm să nu trimiteţi auditorilor avizul
dvs. de achitare. Vă mulţumim anticipat pentru un răspuns prompt la această solicitare. Pentru o expediere
mai comodă a răspunsului dvs., veţi găsi ataşat la această scrisoare un plic timbrat şi anteadresat.

Erma Swanson,
contabil-şef

BERGER & ANTHONY, experţi contabili

Gary, Indiana

Soldul datoriei noastre comerciale, în sumă de 10.519$ la data de 31 decembrie 20MN, este corect, cu excepţia
următoarelor:
_______________________________________________________
_______________________________________________________
_______________________________________________________
_______________________________________________________
_______________________________________________________
_______________________________________________________

_________________________
Dată _________________ De _____________

Hillsburg Hardware. Un al doilea tip de confirmare pozitivă, deseori numită confirmare în alb, nu
menţionează suma de confirmat, dar îi cere destinatarului să înscrie soldul datoriei lui sau să
furnizeze alte informaţii. Dat fiind că formularele în alb îi cer destinatarului să identifice informaţiile
solicitate, ele sunt considerate mai fiabile decât confirmările care includ în formular informaţiile
privind soldul datorat. Formularele în alb sunt rareori utilizate în practică, deoarece frecvenţa
răspunsurilor la aceste confirmări este foarte redusă.
O confirmare de factură este un alt tip de confirmare pozitivă, prin care se confirmă o factură
în parte şi nu întregul sold al datoriei clientului. Numeroşi clienţi folosesc sisteme bazate pe note
contabile, care le permit să confirme facturi individuale, dar nu şi informaţiile privind soldul datoriei
157
lor. Drept rezultat, folosirea confirmărilor de facturi ar putea îmbunătăţi frecvenţa răspunsurilor la
solicitările de confirmare. Totuşi confirmările de factură prezintă un dezavantaj, care constă în aceea
că ele nu confirmă direct soldurile finale.
O confirmare negativă este, de asemenea, adresată debitorului, dar solicită un răspuns numai
atunci când debitorul nu este de acord cu suma menţionată. Figura 6 ilustrează o confirmare negativă
din auditul companiei Hillsburg Hardware, care a fost ataşată la situaţia recapitulativă trimisă lunar
clientului.
Figura 4.2.6 Exemplu de confirmarea negativă

CONFIRMAREA CONTULUI DE CĂTRE AUDITOR

…………………………………………………………………………………….
Vă rugăm să citiţi cu atenţie afirmaţia de mai jos. Dacă ea NU este conformă evidenţelor dvs. contabile, vă
rugăm să comunicaţi orice abatere direct auditorilor noştri

BERGER & ANTHONY, experţi contabili

Gary, indiana

care efectuează un audit al situaţiilor noastre financiare încheiate la 31 decembrie 20MN.

Soldul datoriei noastre comerciale, în sumă de 10.519$ la data de 31 decembrie 20MN, este corect şi conform
evidenţelor contabile.
Pentru o expediere mai comodă a răspunsului dvs., veţi găsi ataşat la această scrisoare un plic timbrat şi anteadresat.

Vă rugăm să nu trimiteţi avizele dvs. de achitare auditorilor noştri.

Principalii factori care afectează decizia privind natura confirmărilor utilizate de auditori
sunt: semnificaţia totalului creanţelor-clienţi, numărul şi volumul conturilor de creanţe
individuale, riscul de control, riscul inerent, eficacitatea confirmărilor ca probe de audit şi
disponibilitatea altor tipuri de probe de audit.
B. Programarea în timp. Cele mai fiabile probe rezultate din confirmare sunt obţinute atunci
când scrisorile de confirmare sunt expediate cât mai aproape de data de închidere a bilanţului
contabil, spre deosebire de confirmarea creanţelor făcută la câteva luni înainte de sfârşitul
exerciţiului contabil, care produce cele mai puţin fiabile probe. Această programare îi permite
auditorului să testeze direct soldurile creanţelor-clienţi din situaţiile financiare, fără a face inferenţe
privind operaţiunile care au loc între data confirmării şi data bilanţului contabil. Totuşi, pentru a se
asigura încheierea auditului la timp, deseori se impune confirmarea creanţelor-clienţi la o anumită
dată intermediară şi prealabilă întocmirii bilanţului. Această opţiune este permisă dacă mecanismele
de control intern sunt adecvate şi pot oferi o asigurare rezonabilă că vânzările, încasările şi diversele
creditări ale conturilor sunt corect înregistrate între data confirmării şi data de închidere a
exerciţiului contabil. Printre alţi factori pe care auditorul îi va lua, probabil, în considerare pentru
luarea acestei decizii se numără: semnificaţia creanţelor-clienţi, riscul de expunere a auditorului la
urmăriri judiciare din cauza posibilităţii falimentului clientului şi alte riscuri similare. Dacă se ia
decizia de a confirma creanţele-clienţi înainte de sfârşitul exerciţiului, atunci ar putea fi necesar să se
testeze operaţiunile care au loc între data confirmării şi data închiderii bilanţului contabil prin
examinarea unor documente interne de tipul copiilor facturilor de vânzare, documentelor de livrare
şi justificărilor încasărilor, pe lângă aplicarea procedurilor analitice asupra perioadei intermediare.
C. Dimensiunea eşantionului. Principalii factori care afectează dimensiunea eşantionului
folosit pentru confirmarea creanţelor-clienţi se încadrează în câteva categorii şi sunt:
 Denaturarea tolerabilă
 Riscul inerent (volumul relativ al totalului creanţelor-clienţi, numărul de conturi, rezultatele
anilor precedenţi şi denaturările aşteptate)
 Riscul de control
 Riscul de nedetectare atins prin alte teste substanţiale (profunzimea şi rezultatele testelor
substanţiale ale operaţiunilor, procedurilor analitice şi altor teste ale detaliilor)
 Tipul de confirmare (de regulă, confirmările negative impun constituirea de eşantioane mai
mari)

158
 D. Selectarea elementelor supuse testării. Pentru majoritatea confirmărilor este de dorit să se
facă o anumită stratificare a populaţiei testate. O modalitate tipică de stratificare constă în a lua în
considerare ca bază pentru selectarea soldurilor de confirmat atât valoarea bănească a conturilor
individuale/analitice, cât şi durata de timp cât a rămas neachitată creanţa. În majoritatea auditurilor,
accentul ar trebui să cadă pe confirmarea soldurilor mai mari şi mai vechi, deoarece acestea prezintă
cea mai mare probabilitate de a conţine denaturări semnificative. Însă este important să se sondeze şi
câteva elemente din fiecare segment semnificativ al populaţiei. În numeroase cazuri, auditorul
selectează toate conturile care depăşesc o anumită valoare monetară şi extrage un eşantion aleatoriu
din conturile rămase.
Când selectează un eşantion de creanţe-clienţi pentru confirmare, auditorul ar trebui să fie
foarte atent şi să evite să se lase influenţat de clientul auditului. Dacă un client de audit încearcă să
împiedice auditorul să expedieze scrisori de confirmare anumitor debitori, atunci auditorul ar trebui
să ia în considerare posibilitatea că respectivul client încearcă să camufleze denaturări aşteptate sau
cunoscute din creanţele-clienţi.
III. Păstrarea controlului
După selectarea elementelor de confirmat, auditorul trebuie să menţină controlul asupra
confirmărilor până în momentul în care acestea îi sunt remise de către destinatari. Când clientul îl
ajută pe auditor, întocmind confirmările, se impune supervizarea riguroasă a acestor activităţi de
către auditor. O adresă de întoarcere/returnare trebuie înscrisă pe toate plicurile, pentru a se asigura
că toate scrisorile care nu ajung la destinatari sunt restituite firmei de expertiză contabilă. În mod
asemănător, plicurile cu o adresă de răspuns anteimprimată, care însoţesc scrisorile de confirmare,
trebuie adresate la sediul firmei de expertiză contabilă. Este important şi să se expedieze
confirmările din afara biroului clientului de audit. Toate aceste măsuri sunt necesare pentru a se
asigura o comunicare independentă între auditor şi debitori.
IV. Măsurile luate în cazul nonrăspunsurilor
Nu se acceptă considerarea confirmărilor expediate, dar nerestituite de clienţi ca fiind probe de
audit semnificative. De exemplu, nonrăspunsurile la confirmări pozitive nu generează probe de
audit. În mod asemănător, în cazul confirmărilor negative, auditorul nu ar trebui să considere că
destinatarul a primit solicitarea de confirmare şi a verificat informaţiile solicitate. Confirmările
negative oferă totuşi anumite probe privind aserţiunea de existenţă.
Când se foloseşte confirmarea pozitivă, Standardele impun o serie de proceduri
complementare de aplicat în cazul confirmărilor nerestituite de destinatari, De regulă, se trimite o
doua sau chiar o a treia solicitare de confirmare. Chiar şi când se depun asemenea eforturi, anumiţi
clienţi nu răspund la confirmare, impunându-se luarea unor măsuri complementare care constau în
efectuarea de proceduri alternative. Obiectivul procedurilor alternative constă în a determina, prin
alte mijloace decât confirmarea, dacă soldul neconfirmat exista şi a fost corect prezentat la data
confirmării. Pentru orice confirmare pozitivă nerestituită se pot examina documentele menţionate
mai jos pentru a se verifica existenţa şi exactitatea operaţiunilor de vânzare individuale care
compun soldul final al creanţelor-clienţi.
Încasările ulterioare. Justificarea încasărilor primite după data confirmării include
examinarea avizelor de achitare, a înregistrărilor din evidenţele contabile ale încasărilor sau poate
chiar a sumelor creditoare ulterioare din fişierul sistematic al creanţelor-clienţi. Pe de o parte,
examinarea probelor privind încasările ulterioare este o procedură foarte utilă, deoarece este
rezonabil să se presupună că un client nu ar fi efectuat o plată decât în cazul în care ar fi existat o
creanţă asupra lui; dar, operaţiunea de încasare nu permite să se determine dacă exista o obligaţie de
plată la data confirmării. În plus, ar trebui să se confrunte cu atenţie fiecare operaţiune de vânzare
neachitată cu o justificare a achitării ei ulterioare în scopul testării existenţei unor dispute sau
dezacorduri privind facturile individuale încă neachitate.
Copiile facturilor de vânzare. Acestea sunt utile pentru verificarea întocmirii efective a unei
facturi de vânzare şi a datei efective a facturării.
Documentele de livrare. Acestea sunt importante pentru a se stabili dacă livrarea a fost efectiv
făcută şi pentru a se testa cezura.

159
 Corespondenţa cu clientul. De regulă, auditorul nu este obligat să verifice corespondenţa ca
parte a procedurilor alternative, însă această corespondenţă este folosită pentru a dezvălui creanţele
disputate sau incerte, care nu au putut fi descoperite prin alte modalităţi.
Profunzimea şi natura procedurilor alternative depind în principal de semnificaţia
nonrăspunsurilor, de tipurile de denaturări descoperite în răspunsurile de confirmare, de încasările
ulterioare aferente nonrăspunsurilor şi de concluziile auditorului privind controlul intern. De regulă,
este de dorit să se verifice prin proceduri alternative toate soldurile incluse în eșantion dar
neconfirmate direct, chiar dacă sumele sunt mici, pentru a permite o generalizare corectă a
rezultatelor de la eşantion la populaţie. O altă metodă acceptată constă în a porni de la ipoteza că
nonrăspunsurile reprezintă în proporţie de 100% sume supraevaluate.
V. Analiza diferenţelor
Când solicitările de confirmare sunt restituite de clienţi, este necesar să se determine motivul
oricărei diferenţe semnalizate. În numeroase cazuri, ele sunt cauzate de decalaje cronologice între
evidenţele contabile ale clientului de audit şi cele ale debitorului. Este important să se facă
deosebirea dintre aceste decalaje de timp şi abateri, care constituie prezentări eronate ale soldului
creanţelor-clienţi. Tipurile de diferenţe cel mai frecvent întâlnite în confirmări sunt prezentate în
continuare.
Plata a fost deja făcută. Diferenţele semnalizate apar, de regulă, atunci când cumpărătorul a
achitat o factură înainte de data confirmării, însă clientul de audit nu a primit plata în timp util
pentru a o înregistra înainte de data de confirmare. Asemenea situaţii ar trebui riguros investigate,
pentru a se determina posibilitatea existenţei unor denaturări de cezură a încasărilor, a unor
„compensări de creanţe" sau a furturilor/deturnărilor de mijloace băneşti.
Bunurile nu au fost primite. Aceste diferenţe apar, de regulă, deoarece clientul de audit
înregistrează vânzarea la data livrării, iar cumpărătorul înregistrează cumpărarea în momentul
recepţiei bunurilor. Deseori, timpul necesar pentru transportul bunurilor cauzează acest tip de
diferenţe semnalate în confirmări. Ele ar trebui investigate pentru a se determina dacă s-ar putea ca
respectivul cumpărător să nu primească deloc bunurile sau dacă ar putea exista o denaturare de
cezură în evidenţele contabile ale clientului de audit.
Bunurile au fost restituite. Neînregistrarea unei note contabile de creditare de către clientul de
audit ar putea rezulta din decalajele cronologice sau din înregistrarea inadecvată a vânzărilor
restituite şi rabaturilor acordate. Ca şi în cazul celorlalte diferenţe, acestea din urmă trebuie
investigate.
Denaturări de înregistrare şi sume disputate. Cele mai frecvente tipuri de diferenţe
semnalizate în raport cu evidenţele unui client de audit apar atunci când cumpărătorul afirmă că
există o denaturare în preţul facturat pentru bunuri, când bunurile sunt deteriorate, când nu s-a primit
cantitatea corectă de bunuri şi aşa mai departe. Aceste diferenţe trebuie investigate pentru a se
determina dacă denaturarea a fost comisă de clientul de audit şi pentru a se identifica suma
denaturării.
În majoritatea cazurilor, auditorul îi va cere clientului de audit să rectifice diferenţa şi, în caz
de necesitate, să comunice cu respectivii debitori pentru a rezolva orice dezacorduri apărute. Fireşte,
auditorul trebuie să verifice cu atenţie concluziile clientului de audit privind fiecare diferenţă
semnificativă.
VI. Deducerea concluziilor
După ce toate diferenţele, inclusiv cele descoperite prin efectuarea procedurilor alternative, au
fost rezolvate este important să se reevalueze controlul intern. Fiecare denaturare comisă de
clientul de audit trebuie analizată pentru a se determina dacă ea corespunde sau nu nivelului riscului
de control estimat iniţial. Dacă auditorul a detectat un număr semnificativ de denaturări, care nu
justifică riscul de control estimat, este necesar să se revizuiască estimarea şi să se analizeze efectele
acestei revizuiri asupra auditului.
De asemenea, este necesar să se generalizeze rezultatele eşantionului la nivelul întregii
populaţii de creanţe-clienţi. Chiar dacă suma denaturărilor din eşantion nu afectează semnificativ
situaţiile financiare, auditorul trebuie să determine dacă populaţia pe ansamblu ar putea fi
semnificativ eronată.
160
 Auditorul ar trebui să evalueze întotdeauna natura calitativă a denaturărilor descoperite în
eşantion, indiferent de valoarea monetară a denaturării extrapolate. Chiar dacă denaturarea
extrapolată este inferioară nivelului denaturării tolerabile pentru creanţele-clienţi, denaturările
descoperite într-un eşantion ar putea semnaliza probleme mult mai grave.
Decizia finală privind creanţele-clienţi şi vânzările se referă la a determina dacă prin testele
mecanismelor de control, testele substanţiale ale operaţiunilor, procedurile analitice, procedurile
privind cezura, confirmări şi alte teste substanţiale s-au obţinut suficiente probe pentru a justifica
formularea unor concluzii privind corectitudinea soldului prezentat.

4.2.5 Ilustrații suport pentru finalizarea studiului de caz

Ilustraţiile pe cazul companiei Hillsburg Hardware din subcapitolul anterior continuă aici,
incluzând identificarea procedurilor de audit necesare pentru testarea detaliilor soldurilor din ciclul
vânzări-încasări. Tabelul 4.2.2 cuprinde informaţiile din balanţa de verificare comparativă întocmită
pentru ciclul vânzări-încasări al companiei Hillsburg Hardware. O parte din informaţii este utilizată
pentru a ilustra câteva proceduri analitice în Tabelul 4.2.3. Nici una din procedurile analitice nu a
indicat denaturări potenţiale, cu excepţia raportului dintre provizioanele privind creanţele incerte şi
totalul creanţelor-clienţi. Explicaţiile de la sfârşitul Tabelului 4.2.3 comentează denaturarea
potenţială.
Tabelul 4.2.2 Informaţii comparative pentru compania Hillsburg Hardware – ciclul vânzări-încasări
Sumă

Modificare Modificare
31/12/MN 31/12/MN-1 31/12/MN-2
relativă relativă
(mii) (mii) (mii)
20MN-1 / 20MN 20MN-2 / 20MN-1

Vânzări $7.216 14,2 % $6.321 6,5 % $5.937

Vânzări restituite şi rabaturi acordate 62 8,8 % 57 14,0 % 50
Marjă brută 1.992 14,6 % 1.738 7,2 % 1.621
Creanţe-clienţi 1.010 12,5 % 898 8,8 % 825
Provizioane privind creanţele incerte 62 (19,5) % 77 11,6 % 69
Cheltuieli privind creanţele incerte 166 1,2 % 164 15,5 % 142
Total active circulante 2.550 13,9 % 2.239 6,7 % 2.099
Total active 3.067 (7,1) % 3.301 8,0 % 3.057
Profit net înainte de impozitare 285 (34,6) % 436 9,8 % 397
Număr creanţe-clienţi 258 16,7 % 221 5,7 % 209
Număr creanţe-clienţi cu sold peste 37 15,6 % 32 6,7 % 30
$5.000
Fran Moore a întocmit foaia de lucru pentru planificarea probelor de audit din Figura 4.2.7 ca
un suport pentru luarea deciziei privind amploarea testelor planificate ale detaliilor soldurilor.
Sursele fiecărui rând din această foaie de lucru sunt următoarele:
 Denaturarea tolerabilă. Pragul de semnificaţie general operațional a fost estimat la 37.000 $
(aproximativ 10% din profitul de exploatare, de 369.000$), iar pragul operațional specific
creanţelor-clienţi la 22.000 $.
 Riscul de audit acceptabil. Fran a estimat riscul de audit acceptabil ca fiind mare, datorită
stării financiare bune a companiei, stabilităţii sale financiare şi numărului relativ mic de
utilizatori ai situaţiilor financiare.
 Riscul inerent. Fran a estimat riscul inerent ca fiind mic pentru toate obiectivele, cu excepţia
valorii realizabile. În ultimii ani s-au făcut rectificări ale conturilor de ajustărilor privind
creanţele incerte, deoarece s-a descoperit că acest cont era subevaluat.
 Riscul de control. Estimările riscului de control pentru fiecare obiectiv de audit sunt identice
cu cele din Figura 4.2.7. Amintiţi-vă că rezultatele testelor mecanismelor de control şi ale
161
 testelor substanţiale ale operaţiunilor din subcapitolul anterior au fost conforme estimărilor
iniţiale ale riscului de control făcute de auditor, cu excepţia obiectivelor exactităţii şi valorii
realizabile pentru vânzări.
 Rezultatele testelor substanţiale ale operaţiunilor. Aceste rezultate au fost, de asemenea,
preluate din Figura 4.2.7. Amintiţi-vă din subcapitolul anterior că toate rezultatele au fost
considerate acceptabile, cu excepţia obiectivelor exactităţii şi cezurii vânzărilor.
 Procedurile analitice. Analizaţi Tabelele 4.2.2 şi 4.2.3.
 Riscul de control planificat şi probele de audit planificate. Aceste două rânduri (din Figura
4.2.7) sunt completate pentru fiecare obiectiv pe baza concluziilor din rândurile precedente.
Tabelul 4.2.3 Procedurile analitice pentru compania Hillsburg hardware – ciclul
vânzări-încasări
31/12/99 31/12/98 31/12/97
Marjă brută/ vânzări nete 27,8 % 27,7 % 27,5 %
Vânzări restituite şi rabaturi acordate/ vânzări brute 0,9 % 0,9 % 0,8 %
Cheltuieli privind creanţele incerte/ vânzări nete 2,3 % 2,6 % 2,4 %
Ajustări privind creanţele incerte/ creanţe-clienţi 6,1 % 8,6 % 8,4 %
Număr de zile de neachitare a creanţelor 50,8 51,6 50,5
Creanţe-clienţi nete/ total active circulante 37,2 % 36,7 % 36,0 %
Comentariu: Ponderea ajustărilor în totalul creanţelor-clienţi a scăzut de la 8,4% la 6,1%. Numărul de zile de neachitare a
creanţelor şi condiţiile economice generale nu justifică această schimbare. Denaturarea potenţială este de aproximativ
23.000$ (1.010.000$ x 0,084 – 0,061), depăşind denaturarea tolerabilă

Tabelul 4.2.4 ilustrează programul de audit folosit pentru testarea pe obiective a detaliilor
creanţelor-clienţi şi a ajustărilor privind creanţele incerte. Programul de audit reflectă concluziile
privind probele de audit planificate incluse în foaia de lucru de planificare a probelor din Figura
4.2.7. Tabelul 5 prezintă programul de audit în format aplicat. Procedurile de audit sunt identice cu
cele din Tabelul 4.2.4, cu excepţia procedurii 2, care este o procedură analitică. Numerele din
paranteze sunt referinţe încrucişate între cele două tabele.

162
 Figura 4.2.7 Foaia de lucru de planificare a probelor pentru compania Hillsburg Hardware –
creanţe clienţi

Prezentare şi dezvăluire
Valoare realizabilă
Exhaustivitate
Concordanţa

Clasificare
Exactitate
Existenţă
detaliilor

Drepturi
Cezură
Risc de audit acceptabil Mare Mare Mare Mare Mare Mare Mare Mare Mare

Risc inerent Mic Mic Mic Mic Mic Mic Mediu Mic Mic

Risc de control - Nu se Nu se
Mic Mediu Mic Mare Mic Mare Mare
vânzări aplică aplică

Risc de control - Nu se Nu se Nu se
Mediu Mare Mic Mic Mare Mare
încasări aplică aplică aplică

Risc de control -
mecanisme de control Nici unul Nici unul Nici unul Nici unul Nici unul Nici unul Nici unul Mic Mic
suplimentare

Teste substanţiale ale Rezultate Rezultate Rezultate Rezultate Rezultate Rezultate Nu se Nu se Nu se

operaţiunilor - vânzări bune bune bune acceptabile bune inacceptabile aplică aplică aplică

Teste substanţiale ale Rezultate Rezultate Rezultate Rezultate Rezultate Rezultate Nu se Nu se Nu se

operaţiunilor - încasări bune bune bune bune bune bune aplică aplică aplică

Rezultate
Rezultate Rezultate Rezultate Rezultate Rezultate Rezultate Nu se Nu se
Proceduri analitice inaccep-
bune bune bune bune bune bune aplică aplică
tabile

Risc de nedetectare
planificat pentru testa- Mare Mediu Mare Mare Mare Mic Mic Mare Mare
rea detaliilor soldurilor

Probe de audit planifi-

cate pentru testarea Puţine Medii Puţine Puţine Puţine Multe Multe Puţine Puţine
detaliilor soldurilor

163
 Tabelul 4.2.4 Obiectivele de audit legate de solduri şi programul de audit pentru compania
Hillsburg Hardware – ciclul vânzări-încasări (format proiectat)
Creanţele-clienţi din balanţa cronologică de
verificare concordă cu sumele
corespunzătoare din fişierul sistematic al
creanţelor-clienţi, iar totalul este corect
calculat şi concordă cu cartea mare
(concordanţa detaliilor).
Creanţele-clienţi din balanţa de verificare
cronologică există (existenţă).
Creanţele-clienţi existente sunt incluse în
balanţa de verificare cronologică
(exhaustivitate).
Creanţele-clienţi din balanţa de verificare
cronologică sunt corecte (exactitate).
Creanţele-clienţi din balanţa de verificare
cronologică sunt corect clasificate
(clasificare).
Operaţiunile din ciclul vânzări-încasări sunt
înregistrate în exerciţiul contabil adecvat
(cezură).
Contul de creanţe-clienţi este prezentat la
valoarea realizabilă (valoare realizabilă).
Clientul este titularul de drept al creanţelor
clienţi din balanţa de verificare cronologică
(drepturi).
Conturile din ciclul vânzări-încasări sunt corect
prezentate şi informaţiile aferente lor sunt
corect dezvăluite (prezentare şi dezvăluire).
Notă: Procedurile sunt ordonate într-un format de aplicare în Tabelul 5 de la pagina 570. Numerele din parantezele de după
proceduri sunt referinţe la Tabelul 4.2.5.
Confruntaţi 10 conturi din balanţa de verificare cu conturile din fişierul sistematic (6).
Calculaţi totalurile pentru două pagini din balanţa de verificare şi însumaţi toate paginile
(7).
Confruntaţi soldul cu cartea mare (8).
Confirmaţi creanţele-clienţi, utilizând confirmări pozitive. Confirmaţi toate soldurile care
depăşesc 5.000$ şi un eşantion nestatistic extras din soldurile rămase (10).
Efectuaţi procedurile alternative pentru toate confirmările la care nu s-a primit un
răspuns după prima sau a doua solicitare (II).
Examinaţi balanţa de verificare a creanţelor-clienţi şi detectaţi creanţele mari şi
neobişnuite (I).
Confruntaţi 5 conturi din fişierul sistematic al creanţelor-clienţi cu balanţa de verificare
cronologică (9).
Confirmaţi creanţele-clienţi, utilizând confirmări pozitive. Confirmaţi toate soldurile care
depăşesc 5.000$ şi un eşantion nestatistic extras din soldurile rămase (10).
Efectuaţi procedurile alternative pentru toate confirmările la care nu s-a primit un
răspuns după prima sau a doua solicitare (II).
Examinaţi balanţa de verificare a creanţelor-clienţi şi detectaţi creanţele mari şi
neobişnuite (I).
Examinaţi creanţele enumerate în balanţa de verificare cronologică şi detectaţi efectele de
încasat şi creanţele asupra părţilor afiliate (3).
Chestionaţi conducerea dacă există efecte emise de părţile afiliate sau creanţe pe termen
lung incluse în balanţa de verificare (4).
Selectaţi ultimele 20 de operaţiuni din jurnalul de vânzări al anului în curs şi primele 20
din jurnalul de vânzări al anului următor şi confruntaţi fiecare operaţiune cu
documentele de livrare corespunzătoare, verificând data livrării efective şi înregistrarea
corectă (14).
Verificaţi vânzările restituite şi rabaturile acordate cu sume mari înainte şi după data
închiderii bilanţului contabil, pentru a determina dacă ele sunt înregistrate în exerciţiul
contabil corect (15).
Confruntaţi 10 conturi din tabelul cronologic cu fişierul sistematic al creanţelor-clienţi,
pentru a verifica vechimea corectă din balanţa de verificare (6).
Calculaţi totalurile pe coloane de vechimi în balanţa de verificare şi totalizaţi paginile (7).
Calculaţi totalurile pe liniile corespunzătoare coloanelor de vechimi (7).
Discutaţi cu managerul responsabil de creditare probabilitatea de recuperare a creanţelor
mai vechi. Examinaţi încasările ulterioare şi dosarul de creditare pentru toate conturile
restante de peste 90 de zile şi evaluaţi dacă respectivele creanţe sunt recuperabile (12).
Evaluaţi dacă nivelul ajustărilor valorice este adecvat după efectuarea celorlalte proceduri
de audit vizând probabilitatea de recuperare a creanţelor (13).
Examinaţi procesele-verbale ale şedinţelor consiliului de administraţie, verificând orice
menţiune a unor creanţe-clienţi gajate sau cedate spre factoring (5).
Chestionaţi managerii dacă există creanţe gajate sau cedate spre factoring (5).
Examinaţi procesele-verbale ale şedinţelor consiliului de administraţie, verificând orice
menţiune a unor creanţe-clienţi gajate sau cedate spre factoring (5).
Chestionaţi managerii dacă există creanţe gajate sau cedate spre factoring (5).
164
Tabelul 4.2.5 Programul de audit-format aplicat pentru testarea detaliilor soldurilor
companiei Hillsburg Hardware - ciclul vânzări-încasări

1. Examinaţi balanţa de verificare a creanţelor-clienţi şi detectaţi creanţele

mari şi neobişnuite.
2. Calculaţi indicatorii procedurilor analitice indicate în foile de lucru
reportate din anii precedenţi (neincluse aici) şi luaţi măsurile necesare pentru
orice modificare semnificativă faţă de anii precedenţi.
3. Examinaţi creanţele enumerate în balanţa de verificare cronologică şi
identificaţi efectele de încasat şi creanţele asupra părţilor afiliate.
4. Chestionaţi conducerea dacă există efecte emise de părţile afiliate sau
creanţe pe termen lung incluse în balanţa de verificare.
5. Examinaţi procesele-verbale ale şedinţelor consiliului de administraţie
şi chestionaţi managerii pentru a determina dacă există creanţe gajate sau
cedate spre factoring.
6. Confruntaţi 10 conturi din balanţa de verificare cu conturile din fişierul
sistematic pentru a verifica dacă soldurile şi vechimea sunt corecte.
7. Calculaţi totalurile pe coloane de vechime şi soldul din două
pagini din balanţa de verificare, însumaţi toate paginile şi calculaţi
totalurile vechimilor pe linii.
8. Confruntaţi soldul cu cartea mare.
9. Confruntaţi 5 conturi din fişierul sistematic al creanţelor-clienţi cu balanţa
de verificare cronologică.
10. Confirmaţi creanţele-clienţi, utilizând confirmări pozitive. Confirmaţi
toate soldurile care depăşesc 5.000$ şi un eşantion nestatistic extras din
soldurile rămase.
11. Efectuaţi procedurile alternative pentru toate confirmările la care nu s-a
primit un răspuns după prima sau a doua solicitare.
12. Discutaţi cu managerul responsabil de creditare probabilitatea de
recuperare a creanţelor mai vechi. Examinaţi încasările ulterioare şi dosarul de
creditare al tuturor conturilor restante de peste 90 de zile şi evaluaţi dacă
respectivele creanţe sunt recuperabile.
13. Evaluaţi dacă nivelul ajustărilor pentru deprecierea creanțelor este adecvat
după efectuarea celorlalte proceduri de audit vizând probabilitatea de
recuperare a creanţelor.
14. Selectaţi ultimele 20 de operaţiuni din jurnalul de vânzări al anului în curs
şi primele 20 din jurnalul de vânzări al anului următor şi confruntaţi fiecare
operaţiune cu documentele de livrare corespunzătoare, verificând data livrării
efective şi înregistrarea corectă.
15. Verificaţi vânzările restituite şi rabaturile acordate cu sume mari înainte şi
după data închiderii bilanţului contabil, pentru a determina dacă ele sunt
înregistrate în exerciţiul corect.

165
166