Documente Academic
Documente Profesional
Documente Cultură
Sgărdea Florin
CONTABILITATEA AFACERILOR
NOTE DE CURS SI SEMINAR 2010
Definiţie:
Afacerile definite în sens larg, sunt tranzacţii comerciale, industriale sau financiare
constând din vânzarea, cumpărarea de bunuri, creditarea, antrepriza, şi alte
operaţiuni de schimb.
Toate aceste acte de comert si de acte civile cu caracter comercial se desfasoara in
conditii de risc cu scopul de a obtine profit.
1
Note de curs Contabilitatea Afacerilor Master EAM 2010-2011 Conf Univ. Dr. Sgărdea Florin
17. Asigurările terestre, chiar mutuale, în contra daunelor şi asupra vieţii;
18. Asigurările, chiar mutuale, contra riscurilor navigatiunei;
19. Depozitele pentru cauza de comerţ;
20. Depozitele în docuri şi antrepozite, precum şi toate operaţiunile asupra recipiselor
de depozit (warante) şi asupra scrisurilor de gaj, liberate de ele.
Din punct de vedere organizatoric, afacerile vor îmbrăca una din următoarele forme:
a) afaceri, proprietate individuală realizată de către o singură persoană fizică;
b) afaceri în parteneriat, realizate de doua sau mai mai multe persoane asociate,
fără a îmbrăca o formă corporativă;
c) afaceri în corporaţie, realizate de o persoană juridică distinctă de proprietar şi
managementul afacerilor. Managerii pot încheia contracte şi pot
2
Note de curs Contabilitatea Afacerilor Master EAM 2010-2011 Conf Univ. Dr. Sgărdea Florin
Activul net = Total active- Total Datorii
Exemplu :
Un rol important il are alegerea metodei de evaluare care ar pute fi: costurile
istorice, valoarea actualizata a fluxurilor monetare- cunoscuta si sub denumirea de
valoarea economica, costurile actuale si valoarea justa.
3
Note de curs Contabilitatea Afacerilor Master EAM 2010-2011 Conf Univ. Dr. Sgărdea Florin
* i = 1 → n reprezintă durata de viaţă estimată a afacerilor;
* fi reprezintă fluxurile nete de beneficii sau numerar generate de active pe durata
de viaţă utilă a afacerilor;
* r reprezintă rata de actualizare, d ` ;
* Vr reprezintă valoarea reziduală, respectiv valoarea recuperată în momentul
încheierii afacerilor, deci în momentul când se realizează dezinvestiţia actualelor
investite;
Răspunsul la cele două probleme de mai sus trebuie căutat în sursele producătoare de
câştiguri, respectiv:
o tranzacţiile privind afacerile, cum au fost enumerate;
o participarea activelor dar şi a datoriilor ca resurse controlate producătoare de
beneficii economice.
Valoarea de piata a unei intreprinderi este suma de bani care ar putea fi obtinuta prin
vanzarea tuturor actiunilor firmei si este data de relatia:
Indicele PER vine de la „Price/Earnings Ratio", care exprima in fapt si modul de calcul.
Deci PER se calculeaza ca un raport intre pretul unei actiuni la bursa si profitul pe actiune
inregistrat de emitentul actiunilor respective (emitent adica companie).
Profitul pe actiune (numit si EPS, din engleza - earnings per share) se calculeaza ca si
raport intre profiturile totale raportate de o firma si numarul de actiuni emise de aceasta.
Profitul utilizat in calcul trebuie sa fie pe o perioada de un an.
Cu alte cuvinte, indicele PER (sau P/E) exprima durata de recuperare a unei investitii intr-o
actiune (pretul platit pe actiune) din profiturile obtinute de emitent (EPS); desigur, valoarea
teoretica. Pentru ca nu toate profiturile unei firme se distribuie actionarilor. Cu cit indicele
PER este mai mic (iar perioada de recuperare este mai redusa), cu atit este mai bine
pentru investitori.
4
Note de curs Contabilitatea Afacerilor Master EAM 2010-2011 Conf Univ. Dr. Sgărdea Florin
Concluzia este evidenta - cu cit perioada de recuperare a unei investitii este mai redusa,
cu atit investitia este mai eficienta. Utilitatea principala a indicelui P/E deriva din faptul ca
acesta asigura comparabilitatea actiunilor. Daca avem de comparat actiunile a doua firme,
atunci doar afirmatia legata de pret este irelevanta.
Faptul ca o actiune valoreaza 1 RON, iar alta 10 RON nu ne spune nimic. Indicele PER
aduce actiunile la un numitor comun si din acest motiv este foarte folosit.
Mariajul dintre cele două surse care produc câştiguri a fost tradus în contabilitate prin
termenul de rezultat global, respectiv, rezultat realizat din tranzacţiile de afaceri (profit /
pierdere) +, - câştigul / pierderea din deţinerea de active / datorii = REZULTATUL
GLOBAL
Actele normative sunt : Legea 82/1991 – Legea contabilitatii, OMFP 907/2005 privind aplic
IAS:; OMFP 3055/2009 privind aprobarea normelor contabille conforme cu directivelor europene;
IAS, IFRS.
Odată cu aprobarea Reglementarilor contabile conforme cu directivele europene s-a
adoptat si forma anglo-saxona a bilantului de prezentare pe verticala, eliminandu-se termenul de
pasiv.
unde A-D = C
6
Note de curs Contabilitatea Afacerilor Master EAM 2010-2011 Conf Univ. Dr. Sgărdea Florin
7
Note de curs Contabilitatea Afacerilor Master EAM 2010-2011 Conf Univ. Dr. Sgărdea Florin
9
Note de curs Contabilitatea Afacerilor Master EAM 2010-2011 Conf Univ. Dr. Sgărdea Florin
8Principiul prevalenţei economicului asupra juridicului. Prezentarea valorilor din cadrul elementelor
din bilanţ şi contul de profit şi pierdere se face ţinând seama de fondul economic al tranzacţiei sau al
operaţiunii raportate, şi nu numai de forma juridică a acestora.
Principiul prevalenţei economicului asupra juridicului se aplică de către entităţile prevăzute la pct. 3 alin.
(1) la întocmirea situaţiilor financiare individuale şi a situaţiilor financiare consolidate, iar entităţile
prevăzute: la pct. 3 alin. (2), numai la întocmirea situaţiilor financiare consolidate.
9. Principiul pragului de semnificaţie. Elementele de bilanţ şi de cont de profit şi pierdere care sunt
precedate de cifre arabe pot fi combinate dacă:
a)acestea reprezintă o sumă nesemnificativă, în înţelesul pct. 9; sau
b)o astfel de combinare oferă un nivel mai mare de claritate, cu condiţia ca elementele astfel combinate
să fie prezentate separat în notele explicative.
Abateri de la principiile contabile generale prevăzute în prezenta secţiune pot fi efectuate în cazuri
excepţionale. Orice astfel de abateri trebuie prezentate în notele explicative, precum şi motivele care le-
au determinat, împreună cu o evaluare a efectului acestora asupra activelor, datoriilor, poziţiei financiare
şi a profitului sau pierderii.
I. Imobilizări necorporale
1. Cheltuieli de constituire
2. Cheltuieli de dezvoltare
3. Concesiuni, brevete, licenţe, mărci comerciale, drepturi şi active similare, dacă acestea au fost
achiziţionate cu titlu oneros
4. Fondul comercial, în măsura în care acesta a fost achiziţionat cu titlu oneros
5. Avansuri şi imobilizări necorporale în curs de execuţie
B. Active circulante
I. Stocuri
1. Materii prime şi materiale consumabile
2. Producţia în curs de execuţie
3. Produse finite şi mărfuri
4. Avansuri pentru cumpărări de stocuri
10
Note de curs Contabilitatea Afacerilor Master EAM 2010-2011 Conf Univ. Dr. Sgărdea Florin
II. Creanţe
(Sumele care urmează să fie încasate după o perioadă mai mare de un an trebuie prezentate
separat pentru fiecare element.)
1. Creanţe comerciale
2. Sume de încasat de la entităţile afiliate
3. Sume de încasat de la entităţile de care compania este legată în virtutea intereselor de
participare
4. Alte creanţe
5. Capital subscris şi nevărsat
C. Cheltuieli în avans
H. Provizioane
1. Provizioane pentru pensii şi obligaţii similare
2. Provizioane pentru impozite
11
Note de curs Contabilitatea Afacerilor Master EAM 2010-2011 Conf Univ. Dr. Sgărdea Florin
3. Alte provizioane
I. Venituri în avans
J. Capital şi rezerve
I. Capital subscris
1. Capital subscris vărsat
2. Capital subscris nevărsat
A. Active imobilizate
I. Imobilizări necorporale
II.Imobilizări corporale
III. Imobilizări financiare
B. Active circulante
I. Stocuri
II. Creanţe
(Sumele care urmează să fie încasate după o perioadă mai mare de un an trebuie prezentate
separat pentru fiecare element.)
III. Investiţii pe termen scurt
IV. Casa şi conturi la bănci
C. Cheltuieli în avans
H. Provizioane
I. Venituri în avans
12
Note de curs Contabilitatea Afacerilor Master EAM 2010-2011 Conf Univ. Dr. Sgărdea Florin
J. Capital şi rezerve
I. Capital subscris (prezentându-se separat capitalul vărsat şi capitalul nevărsat)
II. Prime de capital
III.Rezerve din reevaluare
IV. Rezerve
V. Profitul sau pierderea reportat(ă)
VI. Profitul sau pierderea exerciţiului financiar
14
Note de curs Contabilitatea Afacerilor Master EAM 2010-2011 Conf Univ. Dr. Sgărdea Florin
Cheltuielile de transport sunt incluse în costul de achiziţie şi atunci când funcţia de
aprovizionare este externalizată.
Reducerile comerciale acordate de furnizor şi înscrise pe factura de achiziţie ajustează în
sensul reducerii costul de achiziţie, în timp ce reducerile financiare primite de la furnizor, indiferent
de perioada la care se referă, reprezintă venituri ale perioadei.
Reducerile comerciale acordate şi înscrise pe factura de achiziţie
corectează (reduc) costul de achiziţie al bunurilor.
Reducerile comerciale primite ulterior facturării, respectiv acordate ulterior
facturării, indiferent de perioada la care se referă, se evidenţiază distinct în
contabilitate (contul 609 “Reduceri comerciale primite”, respectiv contul 709
“Reduceri comerciale acordate”).
Reducerile financiare sunt sub formă de sconturi de decontare pentru achitarea datoriilor
înainte de termenul normal de exigibilitate.
În cazul valorilor mobiliare pe termen scurt admise la tranzacţionare pe o piaţă reglementată,
costul de achiziţie nu include costurile de tranzacţionare direct atribuibile achiziţiei lor, aceste
costuri fiind înregistrate în conturile de cheltuieli corespunzătoare.
În cazul valorilor mobiliare pe termen scurt, altele decât cele prevăzute la alin. (8), precum şi
al valorilor mobiliare pe termen lung, costul de achiziţiei include şi costurile de tranzacţionare direct
atribuibile achiziţiei lor.
Costul de producţie al unui bun cuprinde costul de achiziţie a materiilor prime şi materialelor
consumabile şi cheltuielile de producţie direct atribuibile bunului.
Costul de producţie sau de prelucrare al stocurilor, precum şi costul de producţie al imobilizărilor
cuprind cheltuielile directe aferente producţiei, şi anume: materiale directe, energie consumată în
scopuri tehnologice, manoperă directă şi alte cheltuieli directe de producţie, costul proiectării
produselor, precum şi cota cheltuielilor indirecte de producţie alocată în mod raţional ca fiind legată
de fabricaţia acestora.
În cheltuielile directe aferente producţiei nu sunt incluse salariile aferente perioadei de
şomaj tehnic temporar.
În cazul producţiei de imobilizări, la alte cheltuieli direct atribuibile pot fi incluse:
- costurile de amenajare a amplasamentului;
- costurile iniţiale de livrare şi manipulare;
- costurile de instalare şi asamblare;
-costurile de testare a funcţionării corecte a activului;
- onorarii profesionale şi comisioane achitate în legătură cu activul etc.
Costul stocurilor unui prestator de servicii cuprinde manopera şi alte cheltuieli legate de
personalul direct angajat în furnizarea serviciilor, inclusiv personalul însărcinat cu supravegherea,
precum şi regiile corespunzătoare.
15
Note de curs Contabilitatea Afacerilor Master EAM 2010-2011 Conf Univ. Dr. Sgărdea Florin
În costul de producţie poate fi inclusă o proporţie rezonabilă din cheltuielile
care sunt indirect atribuibile bunului, în măsura în care acestea sunt legate de
perioada de producţie.
Includerea în costul stocurilor a regiilor generale poate fi adecvată în măsura în care
reprezintă costuri suportate pentru a aduce stocurile în locul şi forma dorite.
Regia fixă de producţie constă în acele costuri indirecte de producţie care rămân relativ
constante, indiferent de volumul producţiei, cum sunt: amortizarea, întreţinerea secţiilor şi utilajelor,
precum şi costurile cu conducerea şi administrarea secţiilor.
Capacitatea normală de producţie reprezintă producţia estimată a fi obţinută, în medie, de-a
lungul unui anumit număr de perioade, în condiţii normale, având în vedere şi pierderea de
capacitate rezultată din întreţinerea planificată a echipamentului.
Sunt similare costului subactivităţii costurile generate în perioadele de grevă. Ca urmare,
acestea sunt excluse din costul de producţie.
Costurile îndatorării care sunt direct atribuibile achiziţiei, construcţiei sau producţiei unui
activ cu ciclu lung de fabricaţie pot fi incluse în costul acelui activ. De exemplu, în costurile
îndatorării pot fi incluse dobânda la capitalul împrumutat pentru finanţarea achiziţiei, construcţiei
sau producţiei de active cu ciclu lung de fabricaţie, precum şi comisioanele aferente acestor
împrumuturi contractate.
Costurile îndatorării pot fi incluse în costurile de producţie ale unui activ cu ciclu lung
de fabricaţie, în măsura în care sunt legate de perioada de producţie. În costul bunurilor,
lucrărilor, serviciilor etc. cu ciclu lung de fabricaţie pot fi incluse costurile îndatorării suportate de
entitate în legătură cu împrumutul de fonduri/
Prin activ cu ciclu lung de fabricaţie se înţelege un activ care solicită în mod necesar o
perioadă substanţială de timp pentru a fi gata în vederea utilizării sale prestabilite sau pentru
vânzare.
Activele financiare şi stocurile care sunt fabricate de-a lungul unei perioade scurte de timp,
nu sunt considerate active cu ciclu lung de fabricaţie. Nu sunt active cu ciclu lung de fabricaţie nici
activele care în momentul achiziţiei sunt gata pentru utilizarea lor prestabilită sau pentru vânzare.
16
Note de curs Contabilitatea Afacerilor Master EAM 2010-2011 Conf Univ. Dr. Sgărdea Florin
În cazul unui acord de concesiune a serviciilor, în timpul fazei de construcţie
a acordului, operatorul poate capitaliza costurile îndatorării atribuibile.
Capitalizarea costurilor îndatorării trebuie să înceteze când se realizează cea mai mare parte
a activităţilor necesare pentru pregătirea activului cu ciclu lung de fabricaţie, în vederea utilizării
prestabilite sau a vânzării acestuia.
În cazul includerii costurilor îndatorării în valoarea activelor, acestea trebuie prezentate în
notele explicative..
17
Note de curs Contabilitatea Afacerilor Master EAM 2010-2011 Conf Univ. Dr. Sgărdea Florin
Evaluarea imobilizărilor corporale la data bilanţului se efectuează la cost, mai puţin
amortizarea şi ajustările cumulate din depreciere, sau la valoarea reevaluată, aceasta fiind valoarea
justă la data reevaluării, mai puţin orice amortizare şi orice pierdere din depreciere cumulată.
Activele de natura stocurilor se evaluează la valoarea contabilă, mai puţin ajustările pentru
depreciere constatate. Ajustări pentru depreciere se constată inclusiv pentru stocurile fără mişcare.
În cazul în care valoarea contabilă a stocurilor este mai mare decât valoarea de inventar, valoarea
stocurilor se diminuează până la valoarea realizabilă netă, prin constituirea unei ajustări pentru
depreciere.
Prin valoare realizabilă netă (VRN) se înţelege preţul de vânzare estimat (PVE) care ar
putea fi obţinut pe parcursul desfăşurării normale a activităţii, minus costurile estimate pentru
finalizarea bunului (CFB), atunci când este cazul, şi costurile estimate necesare vânzării (CENV).
Evaluarea creanţelor şi a datoriilor se face la valoarea lor probabilă de încasare sau de plată.
Diferenţele constatate în minus între valoarea de inventar stabilită la inventariere şi valoarea
contabilă netă a creanţelor se înregistrează în contabilitate pe seama ajustărilor pentru deprecierea
creanţelor.
Evaluarea creanţelor şi a datoriilor exprimate în valută se face la cursul de schimb valutar
comunicat de Banca Naţională a României, valabil pentru data încheierii exerciţiului financiar.
Disponibilităţile băneşti, cecurile, cambiile, biletele la ordin, scrisorile de garanţie,
acreditivele, ipotecile, precum şi alte valori aflate în casieria unităţilor se prezintă în bilanţ în
conformitate cu prevederile legale.
Înscrierea în listele de inventariere a mărcilor poştale, a timbrelor fiscale, tichetelor de
călătorie, bonurilor cantităţi fixe, a biletelor de spectacole, de intrare în muzee, expoziţii şi altele
asemenea se face la valoarea lor nominală.
Valorile mobiliare pe termen scurt admise la tranzacţionare pe o piaţă reglementată se
evaluează la valoarea de cotaţie din ultima zi de tranzacţionare, iar cele netranzacţionate la costul
istoric mai puţin eventualele ajustări pentru pierdere de valoare.
Valorile mobiliare pe termen lung se evaluează la costul istoric mai puţin eventualele
ajustări pentru pierdere de valoare.
Prin valoare contabilă netă se înţelege valoarea de intrare, mai puţin amortizarea şi ajustările
pentru depreciere sau pierdere de valoare, cumulate.
Pentru elementele de natura datoriilor, diferenţele constatate în plus între valoarea de
inventar şi valoarea de intrare sau de înregistrare a datoriilor se înregistrează în contabilitate, pe
seama elementelor corespunzătoare de datorii.
La fiecare dată a bilanţului:
Elementele monetare exprimate în valută (disponibilităţi şi alte elemente asimilate, cum sunt
acreditivele şi depozitele bancare, creanţe şi datorii în valută) trebuie evaluate şi raportate utilizând
cursul de schimb valutar, comunicat de Banca Naţională a României şi valabil la data încheierii
exerciţiului financiar. Diferenţele de curs valutar, favorabile sau nefavorabile, între cursul de
schimb al pieţei valutare, comunicat de Banca Naţională a României de la data înregistrării iniţiale a
creanţelor sau datoriilor în valută sau cursul la care acestea sunt înregistrate în contabilitate şi cursul
de schimb de la data încheierii exerciţiului financiar, se înregistrează, la venituri sau cheltuieli din
diferenţe de curs valutar, după caz.
Pentru creanţele şi datoriile, exprimate în lei, a căror decontare se face în funcţie de cursul
unei valute, eventualele diferenţe favorabile sau nefavorabile, care rezultă din evaluarea acestora se
înregistrează la alte venituri sau alte cheltuieli financiare, după caz. Determinarea diferenţelor de
valoare se efectuează dupa metodologia mai sus prezentata
18
Note de curs Contabilitatea Afacerilor Master EAM 2010-2011 Conf Univ. Dr. Sgărdea Florin
Elementele nemonetare achiziţionate cu plata în valută şi înregistrate la cost istoric
(imobilizări, stocuri) trebuie contabilizate şi prezentate în situaţiile financiare anuale utilizând
cursul de schimb de la data efectuării tranzacţiei.
Elementele nemonetare achiziţionate cu plata în valută şi înregistrate la valoarea justă (de
exemplu, imobilizările corporale reevaluate) trebuie raportate utilizând cursul de schimb existent la
data determinării valorilor respective.
Prin elemente monetare se înţelege disponibilităţile băneşti şi
activele/datoriile de primit/de plătit în sume fixe sau determinabile. Caracteristica
esenţială a unui element monetar este dreptul de a primi sau obligaţia de a plăti
un număr fix sau determinabil de unităţi monetare.
Evenimentele care apar după data bilanţului pot furniza informaţii
suplimentare referitoare la perioada raportată faţă de cele cunoscute la data
bilanţului. Dacă situaţiile financiare anuale nu au fost aprobate, acestea trebuie
ajustate pentru a reflecta şi informaţiile suplimentare, dacă informaţiile respective
se referă la condiţii (evenimente, operaţiuni etc.) care au existat la data bilanţului.
La data ieşirii din entitate sau la darea în consum, bunurile se evaluează şi se scad din gestiune la
valoarea lor de intrare sau valoarea la care sunt înregistrate în contabilitate (de exemplu, valoarea
reevaluată pentru imobilizările corporale care au fost reevaluate sau valoarea justă pentru valorile
mobiliare pe termen scurt admise la tranzacţionare pe o piaţă reglementată).
Activele constatate minus în gestiune se scot din evidenţă la data constatării lipsei acestora.
Evenimentele ulterioare datei bilanţului sunt acele evenimente, favorabile sau nefavorabile,
care au loc între data bilanţului şi data la care situaţiile financiare anuale sunt autorizate pentru
publicare.
În accepţiunea prezentelor reglementări, prin autorizarea situaţiilor financiare anuale
se înţelege aprobarea acestora de către un consiliu director,
administratori sau alte organe de conducere, potrivit organizării entităţii, în vederea înaintării lor
spre aprobare, conform legii.
Evenimentele ulterioare datei bilanţului includ toate evenimentele ce au loc până la data la
care situaţiile financiare anuale sunt autorizate pentru emitere, chiar dacă acele evenimente au loc
după declararea publică a profitului sau a altor informaţii financiare selectate.
Pot fi identificate două tipuri de evenimente ulterioare datei bilanţului:
- cele care fac dovada condiţiilor care au existat la data bilanţului. Aceste evenimente ulterioare
datei bilanţului conduc la ajustarea situaţiilor financiare anuale; şi
- cele care oferă indicaţii despre condiţii apărute ulterior datei bilanţului. Aceste evenimente
ulterioare datei bilanţului nu conduc la ajustarea situaţiilor financiare anuale.
În cazul evenimentelor ulterioare datei bilanţului care conduc la ajustarea
situaţiilor financiare anuale, entitatea ajustează valorile recunoscute în situaţiile
sale financiare, pentru a reflecta evenimentele ulterioare datei bilanţului.
Exemple de evenimente ulterioare datei bilanţului care conduc la ajustarea situaţiilor
financiare şi care impun ajustarea de către entitate a valorilor recunoscute în situaţiile sale
financiare sau recunoaşterea de elemente ce nu au fost anterior recunoscute, sunt următoarele:
- soluţionarea ulterioară datei bilanţului a unui litigiu care confirmă că o entitate are o obligaţie
prezentă la data bilanţului. Entitatea ajustează orice provizion recunoscut anterior, legat de acest
litigiu, sau recunoaşte un nou provizion. Ca urmare, entitatea nu prezintă o datorie contingentă;
19
Note de curs Contabilitatea Afacerilor Master EAM 2010-2011 Conf Univ. Dr. Sgărdea Florin
- falimentul unui client, apărut ulterior datei bilanţului, confirmă de obicei că la data bilanţului
exista o pierdere aferentă unei creanţe comerciale şi, în consecinţă, entitatea trebuie să ajusteze
valoarea contabilă a creanţei comerciale;
- descoperirea de fraude sau erori ce arată că situaţiile financiare anuale sunt incorecte.
În cazul evenimentelor ulterioare datei bilanţului care nu conduc la
ajustarea situaţiilor financiare anuale, entitatea nu îşi ajustează valorile
recunoscute în situaţiile sale financiare, pentru a reflecta acele evenimente
ulterioare datei bilanţului.
Un exemplu de eveniment ulterior datei bilanţului, care nu conduce la ajustarea situaţiilor
financiare anuale, este diminuarea valorii de piaţă a valorilor mobiliare, în intervalul de timp dintre
data bilanţului şi data la care situaţiile financiare anuale sunt autorizate pentru emitere.
Dacă o entitate primeşte, ulterior datei bilanţului, informaţii despre condiţiile ce au existat la
data bilanţului, entitatea trebuie să actualizeze prezentările de informaţii ce se referă la aceste
condiţii, în lumina noilor informaţii.
Atunci când evenimentele ulterioare datei bilanţului care nu conduc la ajustarea situaţiilor
financiare anuale sunt semnificative, neprezentarea lor ar putea influenţa deciziile economice ale
utilizatorilor. În consecinţă, o entitate trebuie să prezinte următoarele informaţii pentru fiecare
categorie semnificativă de astfel de evenimente ulterioare datei bilanţului:
a) natura evenimentului; şi
b) o estimare a efectului financiar sau o menţiune conform căreia o astfel de estimare nu poate să
fie făcută.
20
Note de curs Contabilitatea Afacerilor Master EAM 2010-2011 Conf Univ. Dr. Sgărdea Florin
financiare-Informatii de furnizat) si se bazeaza pe IAS – 32 (Instrumente financiare –
recunoastere si descriere) IAS – 39 (Instrumente financiare – evaluarea lor). Notele
detaliaza si ofera informatii cu privire la intreaga activitate economica a societatii, de
eficienta, relatia cu bugetul de stat, etc.
21
Note de curs Contabilitatea Afacerilor Master EAM 2010-2011 Conf Univ. Dr. Sgărdea Florin
22
Note de curs Contabilitatea Afacerilor Master EAM 2010-2011 Conf Univ. Dr. Sgărdea Florin
Pentru a fi credibilă, informaţia din situaţiile financiare trebuie să fie completă. O
omisiune poate face ca informaţia să fie falsă sau să inducă în eroare şi astfel să nu mai
aibă caracter credibil şi să devină defectuoasă din punct de vedere al relevanţei.
23
Note de curs Contabilitatea Afacerilor Master EAM 2010-2011 Conf Univ. Dr. Sgărdea Florin
situatiile financiare nu sunt intocmite in conformitate cu reglementarile contabile nationale si
internationale, auditorul isi exprima o opinie defavorabila si poate cere refacerea acestora.
24
Note de curs Contabilitatea Afacerilor Master EAM 2010-2011 Conf Univ. Dr. Sgărdea Florin
Principiul contabilităţii de angajamente se aplică inclusiv la recunoaşterea dobânzii
aferente perioadei, indiferent de scadenţa acesteia.
Evaluarea reprezintă procesul prin care se determină valorile monetare la care
elementele situaţiilor financiare sunt recunoscute în contabilitate şi prezentate în bilanţ şi
contul de profit şi pierdere.
Principiul continuităţii activităţii. Trebuie să se prezume că entitatea îşi
desfăşoară activitatea pe baza principiului continuităţii activităţii.
Acest principiu presupune că entitatea îşi continuă în mod normal funcţionarea, fără a
intra în stare de lichidare sau reducere semnificativă a activităţii.
O entitate nu va întocmi situaţiile financiare anuale pe baza continuităţii
activităţii dacă organele de conducere determină după data bilanţului fie că
intenţionează să lichideze entitatea sau să înceteze activitatea comercială, fie că
nu are nicio altă variantă realistă în afara acestora.
Deteriorarea rezultatelor din exploatare şi a poziţiei financiare, ulterior datei
bilanţului, indică nevoia de a analiza dacă presupunerea privind continuitatea activităţii
este încă adecvată.
Dacă administratorii unei entităţi au luat cunoştinţă de unele elemente de
nesiguranţă legate de anumite evenimente care pot duce la incapacitatea
acesteia de a-şi continua activitatea, aceste elemente trebuie prezentate în
notele explicative. În cazul în care situaţiile financiare anuale nu sunt întocmite
pe baza principiului continuităţii, această informaţie trebuie prezentată, împreună
cu explicaţii privind modul de întocmire a acestora şi motivele care au stat la
baza deciziei conform căreia entitatea nu îşi mai poate continua activitatea.
Evenimentele sau condiţiile ce necesită prezentări de informaţii pot apărea şi
ulterior datei bilanţului.
Principiul permanenţei metodelor. Metodele de evaluare trebuie aplicate
în mod consecvent de la un exerciţiu financiar la altul.
Principiul prudenţei. La întocmirea situaţiilor financiare anuale,
evaluarea trebuie făcută pe o bază prudentă şi, în special:
a) în contul de profit şi pierdere poate fi inclus numai profitul realizat la data bilanţului;
- trebuie să se ţină cont de toate datoriile apărute în cursul exerciţiului financiar curent
sau al unui exerciţiu precedent, chiar dacă acestea devin evidente numai între data
bilanţului şi data întocmirii acestuia;
- trebuie să se ţină cont de toate datoriile previzibile şi pierderile potenţiale apărute în
cursul exerciţiului financiar curent sau al unui exerciţiu financiar precedent, chiar dacă
acestea devin evidente numai între data bilanţului şi data întocmirii acestuia. În acest scop
sunt avute în vedere şi eventualele provizioane, precum şi datoriile rezultate din clauze
contractuale;
- trebuie să se ţină cont de toate deprecierile, indiferent dacă rezultatul exerciţiului
financiar este pierdere sau profit. Înregistrarea ajustărilor pentru depreciere sau pierdere
de valoare se efectuează pe seama conturilor de cheltuieli, indiferent de impactul acestora
asupra contului de profit şi pierdere.
25
Note de curs Contabilitatea Afacerilor Master EAM 2010-2011 Conf Univ. Dr. Sgărdea Florin
Principiul independenţei exerciţiului. Trebuie să se ţină cont de veniturile
şi cheltuielile aferente exerciţiului financiar, indiferent de data încasării veniturilor
sau data plăţii cheltuielilor.
Astfel, se vor evidenţia în conturile de venituri şi creanţele pentru care nu a fost
întocmită încă factura, respectiv în conturile de cheltuieli sau bunuri, datoriile pentru care
nu s-a primit încă factura.
Principiul evaluării separate a elementelor de activ şi de datorii. Conform acestui
principiu, componentele elementelor de activ sau de datorii trebuie evaluate separat.
Principiul intangibilităţii. Bilanţul de deschidere pentru fiecare exerciţiu financiar
trebuie să corespundă cu bilanţul de închidere al exerciţiului financiar precedent.
Modificarea politicilor contabile se efectuează numai pentru perioadele viitoare, începând
cu exerciţiul financiar de la care s-a luat decizia modificării. Modificarea politicilor contabile
poate fi efectuată numai de la începutul unui exerciţiu financiar. În cazul modificării
politicilor contabile şi corectării unor erori aferente perioadelor precedente, nu va fi
modificat bilanţul perioadei anterioare celei de raportare.
26
Note de curs Contabilitatea Afacerilor Master EAM 2010-2011 Conf Univ. Dr. Sgărdea Florin
- recunoaşterea veniturilor, respectiv a cheltuielilor în contul de profit şi pierdere sau
ca venituri în avans, respectiv cheltuieli în avans;
- încadrarea participaţiilor ca fiind deţinute pe termen lung sau pe termen scurt;
recunoaşterea participaţiilor deţinute ca fiind de natura acţiunilor
deţinute la entităţi afiliate, a intereselor de participare sau sub forma altor
imobilizări financiare; încadrarea reducerilor acordate, respectiv primite, la
reduceri comerciale sau financiare.
Entităţile au obligaţia ca la contabilizarea operaţiunilor economico-financiare
să ţină seama de toate informaţiile disponibile, astfel încât să fie extrem de rare
situaţiile în care aplicarea principiului prevalenţei economicului asupra juridicului
să conducă la o operaţiune a cărei natură să fie diferită faţă de cea stabilită dacă
nu s-ar aplica acest principiu.
Principiul pragului de semnificaţie. Valoarea elementelor de bilanţ şi de
cont de profit şi pierdere care sunt precedate de cifre arabe poate fi combinată
dacă:
- acestea reprezintă o sumă nesemnificativă, în înţelesul pct. 9; sau
- o astfel de combinare oferă un nivel mai mare de claritate, cu condiţia ca elementele
astfel combinate să fie prezentate separat în notele explicative.
În cazuri excepţionale pot fi efectuate abateri de la principiile contabile generale
prevăzute în prezenta secţiune..Orice astfel de abateri trebuie prezentate în notele
explicative, precum şi motivele care le-au determinat, împreună cu o evaluare a efectului
acestora asupra activelor, datoriilor, poziţiei financiare şi a profitului sau pierderii.
Termenul de “metodă contabilă” se aplică atât metodelor şi regulilor de evaluare, cât şi
metodelor şi regulilor de prezentare a situaţiilor financiare anuale.
În acest caz, este obligatorie armonizarea metodelor contabile ale societăţii absorbite cu
cele ale societăţii absorbante. În acest caz, schimbarea de metodă, efectuată în conturile
societăţii absorbante, beneficiară a aporturilor, este asimilată unei schimbări de metodă
contabilă.
27
Note de curs Contabilitatea Afacerilor Master EAM 2010-2011 Conf Univ. Dr. Sgărdea Florin
estimare, aceasta se tratează ca o schimbare de estimare.
Procedura de estimare depinde de raţionamentele bazate pe ultimele informaţii
disponibile.
O estimare este revizuită dacă împrejurările pe care s-a bazat s-au modificat ca urmare a
unor noi informaţii sau a unei mai bune experienţe.
Schimbările de estimări nu constituie corecţii de erori, cu excepţia cazului în care estimările
anterioare erau bazate pe date eronate, plecând de la informaţii disponibile la acel
moment. Ca urmare, aprecierea în acest caz a caracterului eronat nu se efectuează în
raport cu informaţiile deţinute la momentul prezent.
Activele imobilizate sunt bunuri existente, inregistrate in activul bilantului pe o perioada mai
mare de 1 an si care aduc beneficii viitoare entitatii economice.
Avem patru categorii de active imobilizate :
Conturi utilizate:
28
Note de curs Contabilitatea Afacerilor Master EAM 2010-2011 Conf Univ. Dr. Sgărdea Florin
208. Alte imobilizări necorporale (A)
233 Imob necorporale in curs de executie
234 Avansuri acordate pentru imobilizari necorporale
Inregistrari contabile :
1. subscrierea la capitalul social 456= 1011 5000 lei
2. depunerea sumei in banca 5121= 456 5000 lei
3. virarea capitalului 1011=1012 5000 lei
4. achitat comision la notariat : 201 = 4551/Asociat Popescu 1000 lei
5. inreg cheltuielilor de constituire la Registrul Com : % = 401 248
201 200 lei
4426 48
401 Reg comert= 4551 Asoc Popescu 248
6. restituire suma asociat popescu : 4551 /Popescu = 5311 1248 lei
7. inregistrarea lunara a cheltuielilor de constituire (1200/12 luni 100lei/luna) :
6811= 2801 100 Lei
Inregistrari :
- cumparare teren impreuna cu fond comercial aferent :
2111 = 404 30000 lei
2) Daca s-a optat pentru simplificare Art 141 alin 3 Cod fiscal
la TVA pentru terenuri se face taxare inversă: 4426 = 4427 7200 lei (30000*24%)
- achitarea facturii : 404 = 5121 30.000 plus tva-ul de 24 % daca este cazul
- vanzarea terenului : 461 = 7583 35000 lei
si concomitant tva simplificat : 4427 = 4426 8.400 lei
29
Note de curs Contabilitatea Afacerilor Master EAM 2010-2011 Conf Univ. Dr. Sgărdea Florin
Observatie : fact de cumparare ca si cea de vanzare trebuie sa cuprinda mentiunea “TAXARE
INVERSA”
Sunt active fixe, tangibile, cu functionare mai mare de 1 an si sunt utilizate in productia de bunuri,
prestarea de servicii sau inchiriate tertilor (aici intra si investitiile pt descoperta – vezi IFRS -6)
Conturi utilizate :
2111-ternuri ; imobiliz corporale de activ, in debit sunt inregistrate terenurile la val de achizitie
(val justa = val de piata), reevaluarile periodice si plusurile de inventar; in credit se inreg val
ternurilor vandute si val neamortizata a amenajarilor de terenuri scoase din evidenta (prin debitarea
cont de cheltuieli)
2112-constructii, ct de active, se debiteaza la inceput cu val constructiilor cumparate, executate in
regie proprie, primite gratuit sau ca aport la capitalul social; se crediteaza cu val amortizarii
constructiilor scoae din evidenta prin cont de amortizare, cu val neamortizata prin cont de chelt a
constructiilor scoase din evidenta; soldul debitor reprezinta val existenta a constructiilor aflate in
patrimoniul entitatii economice.
231-imobiliz corp in curs – cont de active; soldul final debitor se inregistreaza in cont de
constructiiâ
232 Avansuri acordate pentru imobiliyari corporale
281 – amortizarea imobiliz corporale -= amortizarea reprezinta expresia valorica a uzurii (uzura
fizica generata de functionarea tehnica si uzura morala generata de progresul tehnic, invechirea
tehnologica) si reprezinta o cheltuiala.
30
Note de curs Contabilitatea Afacerilor Master EAM 2010-2011 Conf Univ. Dr. Sgărdea Florin
Legea 15/1990 privind amortizarea capitalului imobilizat în active
corporale si necorporale
Capitalul imobilizat supus amortizarii este reflectat în patrimoniul agentilor
economici prin
bunurile si valorile destinate sa deserveasca activitatea pe o perioada mai
mare de un an si care se
consuma treptat.
Conform ART. 3 Legea 15/1990
Activele corporale aferente capitalului imobilizat sunt:
a) terenurile, inclusiv investitiile pentru amenajarea acestora;
b) mijloacele fixe.
Sunt considerate mijloace fixe obiectul sau complexul de obiecte ce se
utilizeaza ca atare si
îndeplineste cumulativ urmatoarele conditii:
a) are o valoare de intrare mai mare decât limita stabilita prin hotarâre a
Guvernului. Aceasta
valoare poate fi actualizata anual, în functie de indicele de inflatie;
b) are o durata normala de utilizare mai mare de un an.
Pentru obiectele care sunt folosite în loturi, seturi sau care formeaza un singur
corp, la încadrarea
lor ca mijloace fixe se are în vedere valoarea întregului corp, lot sau set.
ART. 4
Sunt, de asemenea, considerate mijloace fixe supuse amortizarii:
a) investitiile efectuate la mijloacele fixe luate cu chirie;
b) capacitatile puse în functiune partial, pentru care nu s-au întocmit formele
de înregistrare ca
mijloace fixe. Acestea se cuprind în grupele în care urmeaza a se înregistra, la
valoarea rezultata
prin însumarea cheltuielilor efective ocazionate de realizarea lor;
c) investitiile efectuate pentru descoperta, în vederea valorificarii de substante
minerale utile, cu
carbuni si alte zacaminte ce se exploateaza la suprafata, precum si cele pentru
realizarea lucrarilor
miniere subterane de deschidere a zacamintelor;
d) investitiile efectuate la mijloacele fixe, în scopul îmbunatatirii parametrilor
tehnici initiali, prin
majorarea valorii de intrare a mijlocului fix.
ART. 5
Sunt considerate active corporale, dar nu se supun amortizarii: mijloacele fixe
aflate în
proprietatea publica, lacurile, baltile, iazurile, care nu sunt rezultatul unei
investitii, precum si
terenurile, inclusiv cele împadurite.
Nu sunt considerate mijloace fixe:
a) motoarele, aparatele si alte subansambluri ale mijloacelor fixe, procurate în
scopul înlocuirii
componentelor uzate cu ocazia reparatiilor de orice fel, care nu modifica
parametrii tehnici initiali
31
Note de curs Contabilitatea Afacerilor Master EAM 2010-2011 Conf Univ. Dr. Sgărdea Florin
ai mijlocului fix;
b) sculele, instrumentele si dispozitivele speciale ce se folosesc fie la fabricarea
anumitor produse
în serie, fie la executarea unei anumite comenzi, indiferent de valoarea si de
durata lor de
functionare normala;
c) constructiile si instalatiile provizorii;
d) animalele care nu au îndeplinit conditiile pentru a fi trecute la animale
adulte, animalele de
îngrasat, pasarile si coloniile de albine;
e) padurile;
f) investitiile efectuate pentru realizarea lucrarilor miniere din afara
perimetrelor de exploatare,
precum si cele pentru foraj, executate pentru explorari, prospectiuni geologice
si geofizice, forajele
pentru alimentarea cu apa, care nu au dat rezultate, sondele situate în gaz -
capul unor zacaminte de
titei, precum si sondele de cercetare geologica, care au pus în evidenta
acumulari de hidrocarburi,
dar care, din motive geologico-tehnice si economice obiective, nu pot fi
exploatate;
g) prototipurile, atâta timp cât servesc ca model la executarea productiei de
serie, inclusiv seria
zero, sau sunt supuse încercarilor în vederea omologarii la producator;
h) echipamentul de protectie si de lucru, îmbracamintea speciala, precum si
accesoriile de pat,
indiferent de valoarea si de durata lor de utilizare.
amortizare liniară
amortizare degresivă
amortizare accelerate
Amortizarea liniara = se realizeaza prin includerea cheltuielilor de exploatare a unor sume fixe
stabilite proportional cu durata de functionare a activului respectiv.
Amortizarea degresiva=o amortizare mai accentuata in primul an de la punerea in functiune.
Calculul presupune multiplicarea cotei de amortizare liniara cu unul din urmatorii coeficienti :
a. 1,5 daca durata normala de amortiz este intre 2 si 5 ani inclusiv
b. 2 daca durata normala de amortiz este intre 5 si 10 ani inclusiv
c. 2,5 daca durata normala de amortiz este 10 ani
Amortizarea accelerata=consta in includerea in primul an de functionare in chelt de exploatare a
unei amortizari in cota de 50% din val de intrare, pentru diferenta se aplica metoda liniara.
Reguli recomandate de amortizare :
d. in cazul constructiilor – liniara
e. echipam tehnologice, calculatoare, masini se poate opta pentru amortizare accelerata,
degresiva sau liniara
f. amortizarile cu investitiile efectuate cu amenajarea terenurilor se face dupa metoda
liniara pe 10 ani (impusa de cod fiscal)
32
Note de curs Contabilitatea Afacerilor Master EAM 2010-2011 Conf Univ. Dr. Sgărdea Florin
Inregistrari :
O societate hotaraste construirea în regie proprie a unui depozit de materiale . In acest scop în luna
martie 2010 s-au efectuat urmatoarele cheltuieli :
-Chelt cu materiile auxiliare = 30.000 lei
- Chelt cu salariile muncitorilor = 20.000 lei
- Cheltuilei cu protectia sociala 30%
- Cheltuieli cu chirie utilaje folosite pe santier = 4.000 lei
- Cota de cheltuilei de regie decontata la sfarsit de luna 8.000 lei
33
Note de curs Contabilitatea Afacerilor Master EAM 2010-2011 Conf Univ. Dr. Sgărdea Florin
In luna mai 2010:
- Cheltuieli cu materiale auxiliare = 40.000 lei
- Chelt cu salariile muncitorilor = 20.000 lei
- Cheltuilei cu protectia sociala 30%
- Cheltuieli cu chirie utilaje folosite pe santier = 4.000 lei
- Cota de cheltuilei de regie decontata la sfarsit de luna 12.000 lei
- inreg investitiei neterminate la sf lunii : 231 = 722 Venit din prod de imob corporale 68.000 lei
- decontarea chelt (inreg chelt de invest in a doua luna ) : 231 = 722 82.000 lei
- inreg amortiz. lunare a magaziei(110.000/10 ani/12 luni) : 6811 = 2812 916.67 lei/luna
34
Note de curs Contabilitatea Afacerilor Master EAM 2010-2011 Conf Univ. Dr. Sgărdea Florin
Exemplu practic 6 – Imobilizari corporale luate in chirie (folosirea ct 8031 “Imobilizari corporale
luate cu chirie”, cont din clasa 8 in afara bilantului)
Se inchiriaza o cladire cu val contabilă de 60.000 lei, cu o chirie lunara de 1000 lei + TVA.
Chiriasul executa lucrari de modernizare efectuandu-se in acest scop urmarirea cheltuielilor care se
amortizeaza pe o perioada de 1 an (perioada ramasa pana cand expira contractul de închiriere) :
-chelt mat auxiliare : 4000 lei
Cheltuieli cu energia electrica facturata de furnizor care se achita ulterior in numerar : 500 lei +
TVA. (IFR, IAS, OMPF 3055 pun accent pe contractul dintre parti)
Inregistrari : LA CHIRIAS
Conform codului fiscal putem aplica masurile de simplificare ( facturare cu TVA sau fara TVA la
chirii)
- achitarea cu ordin de plata a chiriei lunare din cont current : 401 = 5121 1240 lei
- consum materiale auxiliare : 6021 = 3021 4000 lei
- cheltuieli cu energia electrica : % 401 620
605 500
4426 120
- inregistrarea productiei de imobilizari corporale : 231 = 722 4500 lei
(231 format din 4000+500)
35
Note de curs Contabilitatea Afacerilor Master EAM 2010-2011 Conf Univ. Dr. Sgărdea Florin
Exemplu practic 7
O entitate importa o linie tehnologica pentru extractia petrolului in urmatoarele conditii:
- pret de cumparare 60 000
- taxe vamale 6 000
- comision vamal 500
- cheltuieli de transport 12 000
- costuri de amenajare a amplasamentului 8 000
- pierderi din diferente de curs valutar rezultate in urma platii furnizorului extern 7 000
- costuri de montaj 5 000
- cheltuieli cu dobanzi aferente unui credit contractat pentru achizitia instalatiei 3 000
- onorarii ingineri care monteaza instalatia 18 000
- pierderi initiale din exploatare 2 000
Firma estimeaza ca la terminarea extractiei va efectua costul cu demontarea si mutarea activului
de 7 000 LEI.
REZOLVARE:
• Pret de cumparare 60 000
+ taxe vamale 6 000
+ comision vamal 500
+ chelt de transport 12 000
+ costuri de amenajare a amplasamentului 8 000
+ costuri de montaj 5 000
+ onorarii ingineri 18 000
+ costuri estimate cu demontarea – provizion – 7 000
= COST 116 500
RECUNOASTEREA INITIALA – FORMULA CONTABILA:
213 = % 116 500
404 103 000
446 6 500
1513 7 000
36
Note de curs Contabilitatea Afacerilor Master EAM 2010-2011 Conf Univ. Dr. Sgărdea Florin
după caz, în contul de profit şi pierdere, la elementul “Alte venituri din exploatare”,
respectiv “Alte cheltuieli de exploatare”, după caz.
Inregistrari :
- amortizarea ramasă se inregistreaza pe o perioada de 6 luni (600/5 luni) :6811 = 471 100 lei
37
Note de curs Contabilitatea Afacerilor Master EAM 2010-2011 Conf Univ. Dr. Sgărdea Florin
Deţinerea unei părţi din capitalul unei alte entităţi se presupune că reprezintă un interes de
participare, atunci când depăşeşte un procentaj de 20%. În cazul valorilor mobiliare pe termen
lung, costul de achiziţie include şi costurile de tranzacţionare direct atribuibile achiziţiei lor.
Contravaloarea acţiunilor şi a altor imobilizări financiare primite cu titlu gratuit se înregistrează în
contrapartidă cu contul 1068 „Alte rezerve.”
La alte creanţe imobilizate se cuprind garanţiile, depozitele şi cauţiunile depuse de entitate la terţi.
În conturile de creanţe imobilizate reprezentând împrumuturi acordate se înregistrează sumele
acordate terţilor în baza unor contracte pentru care entitatea percepe dobânzi, potrivit legii.
Entităţile care au evidenţiate în contul de creanţe imobilizate creanţe imobilizate cu scadenţă mai
mare de un an, vor prezenta în bilanţ, la imobilizări financiare, numai partea cu scadenţă mai mare
de 12 luni, diferenţa urmând a fi reflectată la creanţe.
Evaluarea iniţială
38
Note de curs Contabilitatea Afacerilor Master EAM 2010-2011 Conf Univ. Dr. Sgărdea Florin
- un instrument financiar nederivat pentru care entitatea este sau poate fi obligată să
primească un număr variabil al propriilor instrumente de capitaluri proprii; sau
- un instrument financiar derivat care va fi sau poate fi decontat în alt fel decât prin schimbul
unei sume fixe de numerar sau alt activ financiar pentru un număr fix din instrumentele de
capital ale entităţii. În acest scop, instrumentele de capital ale entităţii nu includ instrumente
care sunt ele însele contracte pentru primirea sau livrarea propriilor instrumente de
capitaluri proprii ale entităţii.
Una dintre caracteristicile definitorii ale unui instrument derivat este faptul că necesită o
investiţie netă iniţială a cărei valoare este mai mică decât cea care ar fi necesară în cazul altor
contracte de la care se aşteaptă să reacţioneze identic la factorii pieţei. Opţiunile se încadrează în
această definiţie deoarece prima este mai mică decât investiţia ce ar fi necesară pentru obţinerea
instrumentului financiar de bază cu care este corelată opţiunea. Un contract swap de devize care
39
Note de curs Contabilitatea Afacerilor Master EAM 2010-2011 Conf Univ. Dr. Sgărdea Florin
prevede un schimb iniţial de devize diferite care au aceeaşi valoare justă se încadrează în definiţie
deoarece acesta presupune o investiţie netă iniţială de valoare zero.
O cumpărare sau o vânzare normală (în cazul cărora livrarea are loc în perioada de timp
stabilită în general prin reglementări sau prin convenţii existente pe piaţa respectivă) dă naştere la
un angajament la preţ fix între data tranzacţionării şi data decontării, care nu reprezintă un
instrument derivat datorită perioadei scurte de viaţă a angajamentului (exemplu: operaţiunile
SPOT).
40
Note de curs Contabilitatea Afacerilor Master EAM 2010-2011 Conf Univ. Dr. Sgărdea Florin
- sunt desemnate ca fiind acoperite.
Contabilitatea de acoperire se aplică unei relaţii de acoperire dacă şi numai dacă sunt întrunite,
concomitent, următoarele condiţii:
- la iniţierea operaţiunii de acoperire există o desemnare şi o documentaţie
formală a relaţiei de acoperire precum şi a obiectivului şi strategiei de
administrare a riscului, referitoare la respectiva operaţiune de acoperire.
Respectiva documentaţie trebuie să identifice instrumentul de acoperire,
tranzacţia sau elementul acoperit, natura riscului acoperit şi modul în care
instituţia va determina eficienţa instrumentului de acoperire în compensarea
expunerii la modificările de valoare justă sau de fluxuri de trezorerie ale
elementului acoperit, atribuibile riscului acoperit;
- se preconizează că operaţiunea de acoperire va avea un grad ridicat de eficienţă în
compensarea modificărilor de valoare justă sau de fluxuri de trezorerie atribuibile riscului acoperit,
potrivit documentaţiei iniţiale referitoare la strategia de administrare a riscului în cazul respectivei
relaţii de acoperire;
- în situaţia operaţiunilor de acoperire a unei tranzacţii previzionate, aceasta trebuie să aibă un
grad ridicat de probabilitate şi să prezinte o expunere la variaţia fluxului de trezorerie ce va afecta
în final contul de profit şi pierdere;
- eficienţa operaţiunii de acoperire poate fi evaluată în mod credibil, respectiv valoarea justă
sau fluxurile de trezorerie aferente elementului acoperit (şi care sunt atribuibile riscului acoperit) şi
valoarea justă a instrumentului de acoperire pot fi evaluate în mod credibil;
- operaţiunea de acoperire este evaluată periodic, ocazie cu care se constată că aceasta a avut
un grad ridicat de eficienţă în cadrul perioadelor de raportare financiară în care a fost desemnată
ca operaţiune de acoperire.
- Operaţiunile de schimb la vedere sunt operaţiunile de cumpărare şi de vânzare a devizelor cu
decontarea în termenul stabilit în general prin reglementări sau convenţii ale pieţei respective, de
regulă maxim de două zile lucrătoare de la data încheierii tranzacţiei, la cursul de schimb stabilit
între părţi (curs SPOT).
- Operaţiunile de schimb la termen (forward) sunt considerate operaţiunile de cumpărare şi de
vânzare a devizelor cu decontare după termenul stabilit în general prin reglementări sau convenţii
ale pieţei respective, de regulă mai mult de două zile lucrătoare de la data încheierii tranzacţiei, la
cursul de schimb stabilit între părţi (curs FORWARD).
- Operaţiunile SWAP sunt operaţiuni de cumpărare şi vânzare
simultană a unei sume în devize, cu decontarea la două date de valoare diferite
(de regulă SPOT şi FORWARD) la cursurile de schimb stabilite (SPOT şi
FORWARD) la data tranzacţiei.
- Dobânzile de plătit sau de primit, aferente contractelor SWAP ce presupun plata sau
încasarea unor astfel de sume, se înregistrează în contabilitate în funcţie de situaţiile în care există
un singur flux financiar (diferenţa dintre dobânda de primit şi cea de plătit) sau două fluxuri
financiare diferite, astfel:
- contabilizarea distinctă a sumelor reprezentând dobânzi încasate şi,
respectiv, plătite se aplică în situaţia în care scadenţele celor două fluxuri
financiare de dobânzi sunt diferite;
- contabilizarea sumei nete ce corespunde diferenţei dintre dobânzile plătite şi
cele încasate se aplică în situaţia în care fluxurile financiare de dobânzi sunt
concomitente, iar transferul priveşte doar diferenţa netă (există un singur flux
financiar de dobânzi).
41
Note de curs Contabilitatea Afacerilor Master EAM 2010-2011 Conf Univ. Dr. Sgărdea Florin
Dobânzile respective sunt înregistrate în conturile de creanţe sau de datorii, după caz, în
contrapartidă cu conturile de venituri/ cheltuieli cu dobânzile.
Prevederile de mai sus, referitoare la instrumentele financiare derivate, se aplică şi la
întocmirea situaţiilor financiare anuale individuale ale entităţilor care folosesc instrumente
financiare derivate.
În înţelesul prezentelor reglementări, contractele bazate pe marfă care dau oricăreia dintre
părţile contractante dreptul de decontare în numerar sau prin
alte instrumente financiare se consideră instrumente financiare derivate, cu excepţia cazurilor în
care:
a) acestea au fost încheiate şi continuă să îndeplinească cerinţele aşteptate ale entităţii privind
cumpărarea, vânzarea sau utilizarea produsului de bază;
b) acestea au fost iniţial destinate unui astfel de scop; şi
c) se aşteaptă ca acestea să fie decontate prin livrarea mărfii
42
Note de curs Contabilitatea Afacerilor Master EAM 2010-2011 Conf Univ. Dr. Sgărdea Florin
sistem de contabilizare a acoperirii riscului care permite ca unele sau toate modificările de valoare
să nu fie înregistrate în contul de profit şi pierdere; sau
b) modificarea de valoare se referă la o diferenţă de schimb valutar apărută la un element
monetar care face parte dintr-o investiţie netă a entităţii într-o entitate străină. Astfel, în situaţiile
financiare consolidate care includ o asemenea entitate străină, diferenţele de schimb valutar care
în situaţiile financiare anuale individuale au fost recunoscute în profit sau pierdere, se recunosc
iniţial într-o componentă a capitalurilor proprii (“Rezerve din diferenţe de curs valutar în relaţie cu
investiţia netă într-o entitate străină”), urmând să fie recunoscute ca profit sau pierdere la cedarea
investiţiei nete.
O entitate poate să îşi cedeze interesul într-o entitate străină prin vânzare, lichidare,
rambursarea capitalului social sau abandonarea întregii entităţi sau a unei părţi din aceasta. O
reducere a valorii contabile a unei entităţi străine, fie din cauza pierderilor sale, fie din cauza unei
pierderi recunoscute de investitor, nu constituie o cedare parţială. În consecinţă, nicio parte a
câştigului sau pierderii din diferenţe de curs, amânate în capitalurile proprii, nu este recunoscută în
profit sau pierdere la momentul reducerii valorii contabile. În înţelesul prezentelor reglementări, prin
investiţie netă într-o entitate
străină se înţelege valoarea interesului entităţii raportoare din activele nete ale
acelei entităţi străine.
Un element monetar ce urmează a fi primit de la o entitate străină sau plătit unei entităţi
străine, pentru care decontarea nu este nici planificată şi nici nu este probabil a fi făcută în viitorul
apropiat, este, în esenţă, o parte a investiţiei nete a entităţii în acea entitate străină. Astfel de
elemente monetare pot include creanţe sau împrumuturi pe terme lung. Ele nu includ creanţele şi
datoriile comerciale. Entitatea care deţine un element monetar de primit de la o entitate străină sau
plătit unei entităţi străine, poate fi orice filială a grupului.
Atunci când un activ financiar disponibil pentru vânzare, altul decât un
instrument financiar derivat, se evaluează în conformitate cu pct. 142,
modificarea valorii acestuia se include direct în capitalul propriu, în rezerva de
valoare justă.
Rezerva de valoare justă se ajustează atunci când sumele
înregistrate în aceasta nu mai sunt necesare pentru aplicarea evaluării la
valoarea justă.
Rezerva de valoare justă va rămâne evidenţiată în contabilitate atât timp cât sunt evidenţiate în
bilanţ instrumentele financiare cărora le este aferentă.
Dacă a fost aplicată evaluarea la valoarea justă a instrumentelor
financiare, notele explicative prezintă:
a) ipotezele semnificative care stau la baza modelelor şi tehnicilor de evaluare, dacă valorile
juste au fost determinate în conformitate cu pct. 142 alin. 1 lit. (b) din OMF 3055;
b) pentru fiecare categorie de instrumente financiare, valoarea justă,
modificările de valoare incluse direct în contul de profit şi pierdere, precum şi
modificările incluse în rezerva de valoare justă;
c) pentru fiecare clasă de instrumente financiare derivate, informaţii privind aria şi natura
instrumentelor, inclusiv termenii şi condiţiile semnificative care pot afecta valoarea, momentul şi
certitudinea fluxurilor viitoare de trezorerie; şi
d) un tabel care să prezinte modificările rezervei de valoare justă în cursul exerciţiului financiar.
Imobilizarile financiare = sunt investitii financiare care cuprind actiuni si alte titluri cumparate si
detinute pe termen lung precum si creantele imobilizate care sunt imprumuturile si garantiile
acordate.
Caracteristici :
43
Note de curs Contabilitatea Afacerilor Master EAM 2010-2011 Conf Univ. Dr. Sgărdea Florin
- actiunile detinute la alte entitati sub forma de titluri de participare in capitalul social si in
vederea obtinerii de deividende dar si de exercitare a controlului asupra activitatii lor;
- interesele de participare spre deosebire de actiuni aduc dividende, dar nu permit controlul
asupra gestiunii celeilalte entitati.
La evaluarea investiţiilor financiare pe termen lung este utilizată regula generală de evaluare
aferentă imobilizărilor financiare. Acestea se evaluează la cost sau valoarea din contract, mai puţin
ajustările pentru pierdere de valoare.Valoarea justă a valorilor mobiliare pe termen lung (de cotaţie)
la data bilanţului se prezintă doar în notele explicative la situaţiile financiare.
Exemplu practic 9 privind înregistrarea intereselor de participare ca urmare a participării în natură
(imobilizări corporale) a unei societăţi comerciale la capitalul social al altei societăţi comerciale.
S.C. ”X” SRL participă la capitalul social al S.C. ”Y’’ SRL nou-înfiinţate, cu un echipament
tehnologic a cărui valoare de aport determinată de un profesionist calificat în evaluare a fost
stabilită la 170.000 lei. Această participaţie îi asigură un procent de control mai mare de 20%.
Caracteristici echipament:
• valoarea de înregistrare contabilă: 180.000 lei;
44
Note de curs Contabilitatea Afacerilor Master EAM 2010-2011 Conf Univ. Dr. Sgărdea Florin
• durata de utilizare economică a echipamentului este: 6 ani;
• amortizare calculată pâna în prezent: 30.000 lei.
6641 Cheltuieli privind imobilizările financiare cedate = 263 Interese de participare 85.000 lei
1068 Alte rezerve/analitic distinct = 7641 Venituri din imobilizări financiare cedate 10.000 lei
45
Note de curs Contabilitatea Afacerilor Master EAM 2010-2011 Conf Univ. Dr. Sgărdea Florin
1. La 15.01.2010
Achiziţia titlurilor cotate şi necotate:
261 Acţiuni deţinute la entităţile afiliate/analitic entitatea B = 2691 Vărsăminte de efectuat privind
acţiunile deţinute la entităţile afiliate
200.000 lei (2.000x100)
46
Note de curs Contabilitatea Afacerilor Master EAM 2010-2011 Conf Univ. Dr. Sgărdea Florin
6863 Cheltuieli financiare privind ajustările
pentru pierderea de valoare
a imobilizărilor financiare
= 2962 Ajustări pentru pierderea
de valoare a intereselor
de participare/analitic entitatea C
500.000 lei
3. La 15.06.2011
Entitatea B comunică entităţii A că, în conformitate cu hotărârea adunării generale, se
majorează capitalul social al entităţii B cu rezervele existente în soldul contului 1068 ”Alte
rezerve”.
Drept urmare, se înregistrează o creştere a valorii nominale a acţiunilor societăţii B cu 9 lei/acţiune.
Entitatea A va înregistra pentru acţiunile pe care le deţine la entitatea B, plusul de valoare
nominală de 18.000 lei (2.000 x 9) rezultat ca urmare a majorării capitalului social, prin articolul
contabil:
261 Acţiuni deţinute la entităţile afiliate/analitic entitatea B = 1068 Alte rezerve/analitic Acţiuni
47
Note de curs Contabilitatea Afacerilor Master EAM 2010-2011 Conf Univ. Dr. Sgărdea Florin
Entitatea A primeşte o comunicare din partea lichidatorului Instituţiei de credit C că, în urma
procesului de lichidare, s-a virat suma de 300.000 lei aferentă acţiunilor deţinute de entitatea A.La
aceeaşi dată, entitatea A hotărăşte să vândă titlurile deţinute la entitatea B, la preţul de 130
lei/acţiune, tranzacţia fiind efectuată pe piaţa reglementată.
În contabilitatea entităţii A se înregistrează:
• trecerea pe cheltuieli a contravalorii acţiunilor deţinute la Instituţia de credit C:
5121 Conturi la bănci în lei = 768 Alte venituri financiare 300.000 lei
• vânzarea celor 2.000 de titluri deţinute la entitatea B, la un preţ unitar de 130 lei/acţiune
rezultând o valoare de 260.000 lei (2.000 x 130):
461 Debitori diverşi = 7641 Venituri din imobilizări financiare cedate 260.000 lei
scăderea din gestiune a titlurilor la valoarea de 218.000 lei (2.000 x 100 + 18.000) având în vedere
totodată şi valoarea de 18.000 lei (2.000 x 9) înregistrată în capitaluri, corespunzătoare majorării
ulterioare a capitalului social al societăţii B:
1068 Alte rezerve/analitic Acţiuni entitatea B = 7641 Venituri din imob. financiare cedate
18.000 lei
• încasarea sumelor aferente vânzării de 260.000 lei:
48
Note de curs Contabilitatea Afacerilor Master EAM 2010-2011 Conf Univ. Dr. Sgărdea Florin
Exemplu practic 11 de evidenţiere în contabilitate a acestor operaţiuni, în situaţia în care
contravaloarea lucrărilor executate conform situaţiei de lucrări este de 1.000.000 de lei, iar garanţia
de bună execuţie este de 5%, conform contractului, fiind reţinută din contravaloarea lucrărilor. La
constructor (prestatorul de servicii)
a) Emiterea facturii fiscale pentru prestaţia efectuată, conform situaţiei de lucrări, în sumă de
1.000.000 lei:
La beneficiar
a) Primirea facturii fiscale de la constructor, în care s-au consemnat lucrările executate şi garanţiile
reţinute conform contractului:
231 Imobilizări corporale în curs de execuţie = 404 Furnizori de imobilizări 1.000.000 lei
şi, concomitent, constituirea garanţiei de bună execuţie
404 Furnizori de imobilizări = 167 Alte împrumuturi şi datorii asimilate 50.000 lei
b) Achitarea garanţiei de bună execuţie:
167 Alte împrumuturi şi datorii asimilate = 5121 Conturi la bănci în lei 50.000 lei
Notă: în ceea ce priveşte exigibilitatea TVA aferentă garanţiilor de bună execuţie, aceasta se
stabileşte conform Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările
ulterioare.
Sursa www.mfinante.ro
Orice garantii percepute pentru a asigura buna executie a unui contract sau de alta natura
nu reprezinta operatiuni in sfera de aplicare a TVA, nefiind livrari de bunuri sau prestari de
servicii in sensul art. 126 alin(1) din Codul fiscal. Prin urmare persoanele care percep garantii nu
au obligatia sa factureze aceste sume, conform art. 155 alin.(1) din Codul fiscal. Totusi, in
situatiile in care beneficiarii solicita in mod expres o factura pentru garantii, pentru scopuri
contabile, factura nu va cuprinde TVA.
49
Note de curs Contabilitatea Afacerilor Master EAM 2010-2011 Conf Univ. Dr. Sgărdea Florin
a se asigura in cazul deteriorarii bunului sau a neplatii chiriei, la licitatiile organizate in special de
insitutii publice, furnizorii trebuie sa depuna o garantie pentru a asigura ca vor indeplini
obligatiile contractuale etc.
Asa cum se observa din exemplele prezentate, in cazul lucrarilor de constructii montaj
garantia de buna executie nu poate micsora baza impozabila care este reprezentata de valoarea
inscrisa in situatiile de lucrari. Desigur ca exista un specific aparte fata de celelalte garantii, care
de cele mai multe ori nu reprezinta un procent din baza impozabila, ci sume stabilite de comun
acord de partile contractante.
50
Note de curs Contabilitatea Afacerilor Master EAM 2010-2011 Conf Univ. Dr. Sgărdea Florin
Un activ este circulant daca este cumparat sau produs pentru consum propriu sau introdus
pentru comercializare si se asteapta sa fie realizat in termen de 12 luni de la incheierea exercitiului
financiar.
Reglementarile internationale adoptate de normele nationale, clasifica astfel activele circulante :
a) stocurile (IAS-2)
b) creantele societatii
c) investitiile pe termen scurt
d) disponibilul in banci si casa societatii
Stocurile = sunt active circulante achizitionate sau produse pentru consum propriu sau in scopul
comercializarii lor.
51
Note de curs Contabilitatea Afacerilor Master EAM 2010-2011 Conf Univ. Dr. Sgărdea Florin
2. taxele nerecuperabile (taxe vamale, accize, comisioane, prime de asigurare pe timpul
transportului)
3. cheltuieli transport, manipulare si alte cheltuieli care pot fi atribuite direct achizitiei
respective
4. TVA inscrisa in factura furnizorului, in cazul in care cumparatorul nu este inscris ca
platitor de TVA
b) Stocurile fabricate se evalueaza la costul de productie, format din :
1. cheltuieli directe care sunt identificabile pe fiecare purtator de cheltuieli (prod finit,
semifabricat)
2. cota de cheltuieli indirecte care este aferenta locurilor de cheltuieli (sectii, ateliere) si
care reprezinta chelt cu amortizarea utilajelor (CIFU – chelt intretinere si functionare
utilaje), salariile personalului de conducere din sectii care contribuie in mod global la
stocurile fabricate
c) Stocurile obtinute cu titlu gratuit evalueaza se evalueaza la valoarea justa (val de piata)
numit si valoare de utilitate.
d) Stocurile aduse ca aport in natura pentru constituirea se evalueaza la valoare de aport
obtinuta in urma unor evaluari autorizate.
OMFP 3055 si IAS-2 obliga entitatea ca pentru diferentele dintre valoarea contabila mai
mare si valoarea de inventariere mai mica, sa se calculeze ajustari pentru deprecierea stocurilor.
La iesirea din patrimoniu, prin vanzare, consum, donatii, etc, stocurile se evalueaza si se
scad din gestiune la valoarea lor de intrare, utilizandu-se urmatoarelor metode :
a) metoda identificarii specifice – consta in evaluarea bunurilor la costul istoric sau de intrare
(in cazul bunurilor de folosinta indelungata, usor identificabile)
b) metoda costului mediu ponderat – presupune calcularea mediei ponderate, a costurilor unui
anumit element, fie periodic(lunar), fie dupa fiecare receptie
c) metoda FIFO – primul intrat-primul iesit
52
Note de curs Contabilitatea Afacerilor Master EAM 2010-2011 Conf Univ. Dr. Sgărdea Florin
d) metoda LIFO – ultimul intrat-primul iesit
Nota : aceeasi metoda trebuie folosita de la o perioada la alta si conducerea entitatii economice
trebuie sa precizeze metoda folosita in notele explicative anexa la situatiile financiare
Exemplu practic 12– O societate tine evidenta stocurilor la cost de achizitie si prezinta urmatoarele
date privind materiile prime : stoc initial evaluat la cost de achizitie + 0.80 lei/ kg = 200 kg
In cursul lunii martie 2010 se efectueaza urmatoarele operatiuni :
3. cumpara materii prime = 600 kg. la pret de facturare 1 leu/Kg. + TVA 24%, factura
se achita cu OP.
4. cheltuieli de transport = 60 lei + TVA 24% care se achita in numerar
5. consumul de mat prime = 700 Kg. evaluat prin metoda FIFO
Inregistrari :
53
Note de curs Contabilitatea Afacerilor Master EAM 2010-2011 Conf Univ. Dr. Sgărdea Florin
6. semifabricatele (ctr 341) = acele produse al caror proces tehnologic a fost incheiat
intro sectie sau o faza de fabricatie si ele trec fie intro alta sectie pentrru prelucrare
sau se livreaza tertilor (contabilit de gestiune pt calcul)
7. produsele finite (ct 345) = acele produse care au parcurs tot procesul tehnologic si
intrunesc conditiile legale pentru a fi predate in magazine sau livrate tertilor
8. produsele reziduale (ct 346) = reprezinta rebuturile, materialele recuperabiule si
deseurile
Cont 711 “Variatia stocurilor” = un cont bifunctional care se crediteaza cu costul de productie sau
pretul standard al produselor obtinute, precum si productia neterminata; se debiteaza cu costul de
productie sau cu pretul standard al produselor iesite din gestiune; rulajul creditor reprezinta costul
de productie al productiei obtinute in acea perioada, iar rulajul debitor reprezinta costul de productie
al productiei iesite din gestiune in acea perioada; soldul final creditor reprezinta variatia in plus,
cresterea stocului de produse fata de inceputul perioadei, iar soldul debitor reprezinta variatia in
minus, diminuarea stocului de produse fata de inceputul perioadei.
= reprezinta stocuri cumparate pentru utilizare proprie(mat prima, materiale, obiecte de inventar) si
care ulterior si-au schimbat destinatia si se ofera spre vanzare sau sunt stocuri obtinute din productia
proprie. Pe traseul producator-cumparator marfurile parcurg doua stadii :
a) circulatia cu ridicata a mrafurilor, care consta in cumpararea de marfuri in cantitati mari de
la producator sau alti furnizori in scopul revanzarii;
b) circulatia cu amanuntul a marfurilor care consta in vanzarea marfurilor consumatorilor
individuali, precum si altor societati pentru consumul propriu
EW = la poarta fabricii
FOB = Portul de incarcare
54
Note de curs Contabilitatea Afacerilor Master EAM 2010-2011 Conf Univ. Dr. Sgărdea Florin
Inregistrari :
Valoare import CIF Bucuresti 1000 USD
Curs valutar lei/usd 2.6
1. sa presupunem ca la data platii furniz extern cursul USD este 2.4 , rezulta avem o dif
favorabila de CV si se va contabiliza pe ct 765 venituri din dif de curs valutar
401= % 1000*2.6
5124 1000*2.4
765 1000x ( 2.6-2.4)
Exemplu practic 14
O intreprindere comerciala cumpara marfuri de la furnizori : 10 bucati la pret de cumparare
1000 lei /buc, Tva 24 %. Magazinul practica un AC 20%
Se cere :
Stabiliti Pretul de vabnzare cu amanuntul pentru marfa de mai sus.
55
Note de curs Contabilitatea Afacerilor Master EAM 2010-2011 Conf Univ. Dr. Sgărdea Florin
6 PVA unitar ( pretul din vitrina) 14.880/10 buc= 1488 lei /buc
1. Factura de la furnizor
56
Note de curs Contabilitatea Afacerilor Master EAM 2010-2011 Conf Univ. Dr. Sgărdea Florin
1.10
31.1
0
rd
Inregistrari :
- achitare in valuta asigurare prin casa valuta : 613 = 5314 144 (40 USD *3.60)
- achit in valuta transp extern prin casa valuta : 624 = 5314 216 (60 USD *3.60)
- livrarea marfa la export a marfurilor : 411 = 707 3600 lei (1000 USD*3.60)
57
Note de curs Contabilitatea Afacerilor Master EAM 2010-2011 Conf Univ. Dr. Sgărdea Florin
Reducerile comerciale acordate de furnizor şi înscrise pe factura de achiziţie ajustează în sensul
reducerii costul de achiziţie al bunurilor. Costul de achiziţie al bunurilor cuprinde preţul de
cumpărare, taxele de import şi alte taxe (cu excepţia acelora pe care persoana juridică le poate
recupera de la autorităţile fiscale), cheltuielile de transport, manipulare şi alte cheltuieli care pot
fi atribuibile direct achiziţiei bunurilor respective. În costul de achiziţie se includ, de asemenea,
comisioanele, taxele notariale, cheltuielile cu obţinerea de autorizaţii şi alte cheltuieli
nerecuperabile, atribuibile direct bunurilor respective. Cheltuielile de transport sunt incluse în
costul de achiziţie şi atunci când funcţia de aprovizionare este externalizată.
Reducerile comerciale primite ulterior facturării, respectiv acordate ulterior facturării, indiferent de
perioada la care se referă, se evidenţiază distinct în contabilitate (contul 609
„Reduceri comerciale primite”, respectiv contul 709 „Reduceri comerciale
acordate”), pe seama conturilor de terţi.
Exemplu practic 16
S.C. “X” S.R.L. achiziţionează de la S.C. “Y” S.R.L. mărfuri la preţul de 6.000 lei. Cumpărătorul
are un statut preferenţial în relaţiile contractuale cu vânzătorul, fapt pentru care acesta din urmă îi
acordă o reducere comercială de 5% din valoarea mărfii care este consemnată în factură, după
cum urmează:
Mărfuri 6.000 lei
Remiză 5% 300 lei
NET COMERCIAL 5.700 lei
58
Note de curs Contabilitatea Afacerilor Master EAM 2010-2011 Conf Univ. Dr. Sgărdea Florin
Înregistrarea în contabilitatea a vânzării mărfurilor şi a descărcării gestiunii pentru stocurile
respective:
Descărcarea din gestiune a stocurilor vândute, costul de achiziţie al acestora fiind de 3.500 lei:
B. Reducerile comerciale primite ulterior facturării, respectiv acordate ulterior facturării, indiferent
de perioada la care se referă, se evidenţiază distinct în contabilitate, pe seama
conturilor de terţi.
Exemplu practic 17
La 12.01.2010 S.C. “TEXTIL” S.A. achiziţionează materii prime în valoare de 15.000 lei de la
S.C. “TRICOT” S.A, pe care le dă în consum în data de 14.01.2010. La vânzător, bunurile
reprezintă produse finite, costul acestora fiind de 11.000 lei.. Ulterior facturării, pe data de
19.01.2010, S.C. “TRICOT” S.A. decide acordarea unui rabat de 10% asupra valorii comenzii
pentru defectele de calitate reclamate de cumpărător. Diferenţa se decontează în data de
25.01.2010.
59
Note de curs Contabilitatea Afacerilor Master EAM 2010-2011 Conf Univ. Dr. Sgărdea Florin
301 Materii prime = 401 Furnizori 15.000 lei
20 - lei -
711 Venituri aferente costurilor stocurilor de produse = 345 Produse finite 11.000 lei
c) înregistrarea rabatului de 10% (1.500 lei) acordat în data de 19.01.2010:
709/Reduceri comerciale acordate pentru produse finite = 4111 Clienţi 1.500 lei
d) încasarea facturii în data de 25.01.2010:
5121 Conturi la bănci în lei = 4111 Clienţi 13.500 lei
Prezentarea în contul de profit şi pierdere a veniturilor de exploatare:
Exerciţiul Denumirea indicatorilor Nr. financiar
1. Cifra de afaceri netă
(rd. 02 + 03 – 04 + 05 + 06) Rd01 13.500 lei
Producţia vândută
(ct. 701 + 702 + 703 + 704 + 705 + 706 + 708) Rd02 15.000 lei
Reduceri comerciale acordate (ct. 709) Rd 04 1500 lei
60
Note de curs Contabilitatea Afacerilor Master EAM 2010-2011 Conf Univ. Dr. Sgărdea Florin
Venituri aferente costului producţiei în curs de execuţie (ct. 711 + 712) Rd
Sold creditor Rd 07 -
Sold Debitor Rd 08 11.000 lei
Analiza Contului de profit şi pierdere la cele două societăţi scoate în evidenţă faptul că reducerile
comerciale primite/acordate ulterior facturării sunt evidenţiate ca rânduri distincte
(rândul 16 pentru contul 609 “Reduceri comerciale primite” şi rândul 04
pentru contul 709 “Reduceri comerciale acordate”).
Informaţiile financiare astfel prezentate utilizatorilor prezintă un grad mai ridicat de relevanţă şi
credibilitate, respectiv le pot influenţa acestora deciziile economice printr-o evaluare mai exactă
a evenimentelor trecute, având la dispoziţie o informaţie completă ce reprezintă cu fidelitate
tranzacţiile comerciale care au avut loc.
C. Reducerile financiare primite de la furnizor reprezintă venituri ale perioadei, iar la furnizor
aceste reduceri acordate reprezintă cheltuieli ale perioadei, indiferent de perioada
la care se referă.
Conturile utilizate în contabilitate pentru reflectarea acestor reduceri financiare sunt contul 767
“Venituri din sconturi obţinute” şi contul 667 “Cheltuieli privind sconturile acordate”.
Exemplu practic 18
La 11.01.2010, S.C. “A” S.R.L. cumpără piese de schimb de la S.C. “B” S.R.L. la preţul de
10.000 lei. Vânzătorul îi acordă cumpărătorului un rabat de 3%, o remiză de 7% şi un scont de
decontare de 2% valabil pentru plata anticipată a facturii până la data de 21.01.2010.
Factura emisă de vânzător conţine următoarele date valorice:
Piese de schimb 10.000,00 lei
Rabat 3% 300,00 lei
Net 1 9.700,00 lei
Remiză 7% 679,00 lei
NET COMERCIAL 9.021,00 lei
Scont de decontare 2% 180,42 lei
NET FINANCIAR 8.840,58 lei
TVA la net financiar
Capitolul 5
CONTABILITATEA INVESTITIILOR FINANCIARE PE TERMEN SCURT
Exemplu practic 19
O filiala achizitioneaza in scop speculativ un pachet de 5000 actiuni emise de catre o alta filiala in
cadrul aceluiasi grup la costul de achizitie de 2 lei/actiune, pe care le plateste prin banca. Ulterior,
se vand in numerar 4000 actiuni cu pretul de 2.5 lei/actiune si 1000 actiuni la 1.80 lei/actiune.
Inregistrari :
62
Note de curs Contabilitatea Afacerilor Master EAM 2010-2011 Conf Univ. Dr. Sgărdea Florin
Valorile de încasat sunt instrumente de plata interne aflate in posesia beneficiarului pentru a
fi incasate in termen scurt. Se include : CEC-ul, biletul la ordin, cabia, warrantul. (recipisă eliberată
celui care depune mărfuri în docuri sau în antrepozite si care poate fi folosită ca hârtie de valoare)
CEC-urile de incasat sunt instrumente de plata la termen primite de la clienti si depuse la banca pt
incasare. Efectele de incasat (BO, cambia) sunt depuse la banca pentru incasarea lor la scadenta.
Efectele depuse spre scontare sunt instrumente de plata la termen depuse la banci in vederea
incasarii acestora inainte de scadenta, operatiune care se numeste scontare. Banca percepe o
dobanda numita taxa de scont calculata in raport cu numarul de zile ramase pana la scadenta.
Exemplu practic 20– O societate livrează produse agricole la pretul de 500+TVA 19% pe baza de
factura. Furnizorul accepta ca decontarea sa se faca in baza unui bilet la ordin intocmit de catre
client. Dupa primirea efectului comercial, furnizorul are doua posibilităţi :
a) il depune la banca si il incaseaza la scadenta ;
b) sau il sconteaza, cu o taxa de scont = 50 lei
Pretul de inregistrare la furnizor al produselor finite livrate este de 3500 lei.
Inregistrari in contabilitate :
- desc gestiune prod finite vandute la pret de inregistrare : 711 = 345 3500 lei
% 5114 5950
63
Note de curs Contabilitatea Afacerilor Master EAM 2010-2011 Conf Univ. Dr. Sgărdea Florin
5121 5900
667 50
5.2 Contabilitatea acreditivelor
Acreditivele reprezinta disponibilitatile banesti ale unei societati virate intr-un alt cont al
aceleiasi societati, numit cont de depozit sau “cash-colateral” destinat platii unor importuri sau unor
cumparari de marfa care,prin contractul de vanzare-cumpare, prevede plata prin acreditive.
Extragerea sumei din acest cont de depozit si plata furnizorului (intern sau extern) se face numai
daca sub controlul bancii se respecta conditiile din acreditive (din contract)
Ex.14 – O societate deschide un acreditiv in valoare de 1000 lei din care se fac plati catre furnizor in
valoare de 900 lei. Acreditivul neutilizat se vireaza in cont current . Comisioanele bancare
conform extrasului de cont au fost de 20 lei.
Inregistrari :
- achit datoriei fata de furniz din acredititvul deschis : 401 = 5411 900
Exemplu practic 21
O societate incheie un contract pentru un import de CAFEA din COLUMBIA 20.000 kg in valoare
de 80.000 USD. Transportul extern inscris in factura pentru acest import este de 4000 USD.
Conditia de livrare este CIF Constanta. Pentru achitarea datoriei se deschide un acreditiv in val de
100.000 USD la curs de 2.8 lei/usd. Cursul valutar la data intocmirii DVI de 3 lei/usd. Acciza la
cafea este 225 EURO/1000 KG si se va calcula la cursul euro din 01.10.2010 care este 4.2688
lei/euro. Taxele Vamale se ridica la 16%, si TVA-ul este 19 se vor achita cu OP din contul de
disponibil in lei. Plata datoriei fata de furnizorul extern se face ulterior din acreditiv la cursul de 3.1
lei/usd. Acreditivul neutilizat se trasnfera in contul de disponibil in valuta.
64
Note de curs Contabilitatea Afacerilor Master EAM 2010-2011 Conf Univ. Dr. Sgărdea Florin
Inregistrari :
- deschidere acreditriv in valuta (100.000 usd*2.8) : 581 = 5121 100.000 usd*2.8
5412 = 581 100.000 usd*2.8
- Achiz marfa din import la curs din DIV(2000*3.5) : 371 = 4012 80.000 usd x3lei/usd= 240.000
Inregistrarea transportului extern 371 = 4012 4.000 usd x3lei/usd= 12.000
- inreg accizelor 225/1000*20.000= 4500 euro : 371 = 446.01 4500 euro*4.2688=19.209,6
- inregistrare TV 16% 371 = 446.02 43.393,54
65
Note de curs Contabilitatea Afacerilor Master EAM 2010-2011 Conf Univ. Dr. Sgărdea Florin
urmând ca factura să sosească ulterior, cursul valutar utilizat la înregistrarea în
contabilitate este cursul de la data recepţiei bunurilor. Incepand cu 01.01.2010 la finele
fiecărei luni, creanţele şi datoriile în valută se evaluează la
cursul de schimb al pieţei valutare, comunicat de Banca Naţională a României
din ultima zi bancară a lunii în cauză, cu recunoaşterea în contabilitate a
diferenţelor de curs înregistrate.
Prevederile de mai sus se aplică şi creanţelor şi datoriilor exprimate în lei, a căror
decontare se face în funcţie de cursul unei valute.
Se livreaza produse finite in suma de 1000 lei + TVA la pret de vanzare, care au fost inregistrate in
contabilitate la costul de productie de 400 lei. Ulterior, creanta nu se mai poate incasa din cauza
insolvabilitatii clientului.
Inregistrari :
- livrare produse finite pe baza de fact : 4111 % 1190
701 1000
4427 190
- descarcare gestiune a produselor vandute : 711 = 345 400 lei
- inreg creantei incerte si separarea acesteia : 4118 = 4111 1190 lei
66
Note de curs Contabilitatea Afacerilor Master EAM 2010-2011 Conf Univ. Dr. Sgărdea Florin
- constituirea unei ajustari pt deprecierea creantelor (OMFP 3055) :6814 = 491 1000 lei
- Scoaterea din active a creantei incerte : % 4118 1190
654 1000
4427 190
(pare ciudat sa avem 4427 in debit dar asa se inregistreaza)
- anularea ajustarii pentru deprecierea creantelor : 491 = 7814 1000 lei
Provizioanele sunt destinate să acopere datoriile a căror natură este clar definită şi care la
data bilanţului este probabil să existe, sau este cert că vor exista, dar care sunt incerte în
ceea ce priveşte valoarea sau data la care vor apărea. Provizioanele nu pot fi utilizate
pentru ajustarea valorilor activelor. Provizioanele nu pot depăşi din punct de vedere valoric
sumele care sunt necesare stingerii obligaţiei curente la data bilanţului.
67
Note de curs Contabilitatea Afacerilor Master EAM 2010-2011 Conf Univ. Dr. Sgărdea Florin
ce au fost primite de la sau expediate de furnizori şi care au fost facturate, sau a căror
plată a fost convenită în mod oficial cu furnizorii; şi
b) cheltuielile angajate sunt obligaţiile de plată pentru bunuri şi servicii care au fost
primite de la sau expediate de furnizori, dar care nu au fost încă plătite, facturate sau nu s-
a convenit oficial asupra plăţii lor cu furnizorul, inclusiv salariile datorate angajaţilor (de
exemplu, sumele aferente concediului plătit). Deşi uneori este necesară o estimare a
valorii sau exigibilităţii acestor datorii, elementul de incertitudine este - în general - mult
mai redus decât în cazul provizioanelor.
Angajamentele entităţilor sunt prezentate, de regulă, ca parte a datoriilor rezultate din
credite comerciale sau din alte activităţi, în timp ce provizioanele sunt raportate separat.
O obligaţie curentă este o obligaţie legală sau implicită.
În înţelesul prezentelor reglementări:a) o obligaţie legală este obligaţia care rezultă:
- dintr-un contract (în mod explicit sau implicit);
- din legislaţie; sau
- din alt efect al legii;
b) o obligaţie implicită (de exemplu, obligaţia prin care o entitate se angajează
să efectueze plăţi compensatorii personalului disponibilizat) este obligaţia care
rezultă din acţiunile unei entităţi în cazul în care:
- prin stabilirea unei practici anterioare, prin politica scrisă a firmei sau dintr-o
declaraţie suficient de specifică, entitatea a indicat partenerilor săi că îşi asumă
anumite responsabilităţi; şi
- ca rezultat, entitatea a indus partenerilor ideea că îşi va onora acele
responsabilităţi.
Nu se recunosc provizioane pentru pierderile viitoare din exploatare.
Se vor recunoaşte ca provizioane doar acele obligaţii generate de evenimente anterioare
care sunt independente de acţiunile viitoare ale entităţii (de exemplu, modul de
desfăşurare a activităţii în viitor). Exemple de astfel de obligaţii sunt amenzile sau costurile
de eliminare a efectelor negative, produse mediului, pedepsite de lege, ambele generând
ieşiri de resurse care încorporează beneficii economice, indiferent de acţiunile viitoare ale
entităţii. Similar, o entitate recunoaşte un provizion pentru costurile de închidere a unei
instalaţii petroliere, cu condiţia ca respectiva entitate să remedieze daunele produse deja.
Spre deosebire de această situaţie, o entitate poate intenţiona sau poate avea
nevoie, datorită presiunilor de ordin comercial sau a cerinţelor de ordin legal, să efectueze
cheltuieli pentru a putea acţiona într-un anumit mod (de exemplu, prin instalarea de filtre
pentru fum într-un anumit tip de fabrică). Deoarece entitatea poate evita cheltuielile viitoare
prin diverse acţiuni, de exemplu, prin modificarea procedeului de fabricaţie, ea nu are o
obligaţie curentă aferentă acelei cheltuieli viitoare şi, deci, nu va recunoaşte niciun
provizion.
Provizioanele se constituie pentru elemente cum sunt:
- litigii, amenzi şi penalităţi, despăgubiri, daune şi alte datorii incerte;
- cheltuielile legate de activitate a de service în perioada de garanţie şi alte cheltuieli
privind garanţia acordată clienţilor;
- acţiunile de restructurare;
- pensii şi obligaţii similare;
- impozite;
- prime ce urmează a se acorda personalului din profitul realizat, potrivit prevederilor
legale sau contractuale; şi
- alte provizioane.
68
Note de curs Contabilitatea Afacerilor Master EAM 2010-2011 Conf Univ. Dr. Sgărdea Florin
Contabilitatea provizioanelor se ţine pe feluri, în funcţie de natura, scopul sau
obiectul pentru care au fost constituite.
Provizioanele pentru restructurare se pot constitui în următoarele situaţii:
- vânzarea sau încetarea activităţii unei părţi a afacerii;
- închiderea unor sedii ale entităţii;
- modificări în structura conducerii, de exemplu, eliminarea unui nivel de conducere;
- reorganizări fundamentale care au un efect semnificativ în natura şi scopul activităţilor
entităţii.
În cazul în care restructurarea este la nivelul grupului, provizionul pentru
restructurare se recunoaşte atât în situaţiile financiare anuale individuale, cât şi în cele
consolidate. Ca urmare, trebuie identificată entitatea din grup afectată de restructurare.
Provizioanele de restructurare, în cazul unei obligaţii legale, se constituie
cu respectarea condiţiilor generale de recunoaştere a provizioanelor şi a
prevederilor legale.
O entitate are o obligaţie implicită care determină constituirea unui
provizion pentru restructurare atunci când sunt îndeplinite condiţiile generale de
recunoaştere a provizioanelor şi entitatea:
a) dispune de un plan oficial detaliat pentru restructurare, care să stipuleze cel
puţin:
- activitatea sau partea de activitate la care se referă;
- principalele locaţii afectate de planul de restructurare;
- numărul aproximativ de angajaţi care vor primi compensaţii pentru încetarea activităţii,
distribuţia şi posturile acestora;
- cheltuielile implicate; şi
- data de la care se va implementa planul de restructurare; şi
b) a provocat celor afectaţi o aşteptare că va realiza restructurarea prin
începerea implementării acelui plan sau prin anunţarea principalelor sale
caracteristici celor afectaţi de acesta.
În cazul în care o entitate începe un plan de restructurare sau anunţă principalele sale
caracteristici celor afectaţi numai după data bilanţului, dacă restructurarea este
semnificativă şi neprezentarea ar putea influenţa deciziile economice ale utilizatorilor luate
pe baza situaţiilor financiare, este necesară prezentarea de informaţii în acest sens.
Un provizion aferent restructurării va include numai costurile directe generate de
restructurare, şi anume cele care:
- sunt generate în mod necesar de procesul de restructurare; şi
- nu sunt legate de desfăşurarea continuă a activităţii entităţii.
Un provizion pentru restructurare nu trebuie să includă costuri precum cele legate de:
- recalificarea sau mutarea personalului permanent;
- marketing; sau
- investiţiile în noi sisteme şi reţele de distribuţie.
Aceste cheltuieli referitoare la administrarea viitoare a activităţii nu reprezintă datorii de
restructurare la data bilanţului.
Provizioanele pentru pensii se referă la sumele ce vor fi plătite de
entitate după ce angajaţii au părăsit entitatea. Valoarea provizioanelor pentru
pensii se stabileşte de către specialişti în domeniu. La determinarea lor se ţine
seama de vârsta, vehimea în muncă şi rotaţia personalului în cadrul entităţii.
Provizioanele pentru pensii se recunosc pe parcursul perioadei de muncă rămase până
la pensie, atunci când există certitudinea achitării lor într-o perioadă previzibilă de timp.
69
Note de curs Contabilitatea Afacerilor Master EAM 2010-2011 Conf Univ. Dr. Sgărdea Florin
Provizioanele pentru impozite se constituie pentru sumele viitoare de plată datorate
bugetului de stat, în condiţiile în care sumele respective nu apar reflectate ca datorie în
relaţia cu statul.
70
Note de curs Contabilitatea Afacerilor Master EAM 2010-2011 Conf Univ. Dr. Sgărdea Florin
Provizioanele trebuie revizuite la data fiecărui bilanţ şi ajustate
pentru a reflecta cea mai bună estimare curentă. În cazul în care pentru
stingerea unei obligaţii nu mai este probabilă o ieşire de resurse, provizionul
trebuie anulat prin reluare la venituri. Provizionul va fi utilizat numai pentru scopul pentru
care a fost iniţial recunoscut. Provizioanele se evaluează înaintea determinării impozitului
pe profit, tratamentul fiscal al acestora fiind cel prevăzut de legislaţia fiscală.
O societate se afla in litigiu cu un client pt suma de 3000 lei, reprezentand produse finite livrate si
neincasate. In exercitiul financiar urmator, litigiul este castigat si societatea incaseaza numai suma
de 2500 lei.
Inregistrari :
- evidentierea distincta a clientului in litigiu : 4118 = 4111 3000 lei
- constituire provizion : 6812 = 1511 3000 lei
- stingerea creantelor fata de client cf Hot Judecat si a OP privind incasarea sumei :
% 4118 3000
5121 2500
654 500
- anulare provizionului constituit : 1511 = 7812 3000 lei
Exemplu practic 24 O societate hotaraste desfiintarea unei sectii de productie si efectuarea unor
plati compensatorii in suma de 500.000 lei personalului afectat de restructurare.
Inregistrare in contabilitate :
- constituire povizion pt restructurare prin cresterea cheltuielor de exploatare aferente :
6812 = 1514 500.000
- efectuarea platilor compensatorii catre personal, prin casa :
6588 = 4281 500.000
4281 = 5311 500.000
- anulare provizion : 1514 = 7812 500.000
71
Note de curs Contabilitatea Afacerilor Master EAM 2010-2011 Conf Univ. Dr. Sgărdea Florin
Câştigurile reprezintă creşteri ale beneficiilor economice care pot apărea sau nu ca
rezultat din activitatea curentă, dar nu diferă ca natură de veniturile din această activitate.
În contul de profit şi pierdere, câştigurile sunt prezentate, de regulă, la valoarea netă,
exclusiv cheltuielile aferente, la elementul “Alte venituri din exploatare”.
72
Note de curs Contabilitatea Afacerilor Master EAM 2010-2011 Conf Univ. Dr. Sgărdea Florin
alte venituri din exploatarea curentă, cuprinzând veniturile din creanţe recuperate,
penalităţi contractuale, datorii prescrise, scutite sau anulate potrivit legii, precum şi alte
venituri din exploatare.
Veniturile aferente costului producţiei, lucrărilor şi serviciilor în curs de
execuţie pe parcursul perioadei reprezintă o corecţie a cheltuielilor de producţie pentru a
reflecta faptul că fie producţia a majorat nivelul stocurilor, fie vânzările suplimentare au
redus nivelul stocurilor.
Veniturile din producţia stocată se înscriu, alături de celelalte venituri, în
contul de profit şi pierdere, cu semnul plus (sold creditor) sau minus (sold debitor).
73
Note de curs Contabilitatea Afacerilor Master EAM 2010-2011 Conf Univ. Dr. Sgărdea Florin
Venituri din prestarea de servicii
74
Note de curs Contabilitatea Afacerilor Master EAM 2010-2011 Conf Univ. Dr. Sgărdea Florin
În toate cazurile se vor avea în vedere clauzele cuprinse în contractele încheiate
între părţi. Pierderile reprezintă reduceri ale beneficiilor economice şi pot rezulta sau
nu ca urmare a desfăşurării activităţii curente a entităţii. Acestea nu diferă ca
natură de alte tipuri de cheltuieli. În contul de profit şi pierdere, pierderile sunt
prezentate, de regulă, la valoarea netă, exclusiv veniturile aferente, la elementul
“Alte cheltuieli de exploatare”. În cadrul cheltuielilor exerciţiului financiar se cuprind, de
asemenea, provizioanele, amortizările şi ajustările pentru depreciere sau pierdere de
valoare reflectate.
75
Note de curs Contabilitatea Afacerilor Master EAM 2010-2011 Conf Univ. Dr. Sgărdea Florin
contabilitatea proprie. Societatea comercială care conduce evidenţa asocierii în participaţie
ţine evidenţă şi întocmeşte balanţă de verificare distincte de cele corespunzătoare
activităţii proprii. La data bilanţului, bunurile de natura stocurilor, creanţelor,
disponibilităţilor, precum şi a datoriilor asocierii în participaţie, se înscriu în situaţiile
financiare anuale ale asociatului care conduce evidenţa asocierii.
76
Note de curs Contabilitatea Afacerilor Master EAM 2010-2011 Conf Univ. Dr. Sgărdea Florin
d) Cheltuieli cu asigurările sociale, cu indicarea distinctă a celor referitoare la pensii
7. a) Ajustări de valoare privind imobilizările corporale şi imobilizările necorporale
b) Ajustări de valoare privind activele circulante, în cazul în care acestea depăşesc suma
ajustărilor de valoare care sunt normale în entitatea în cauză.
8. Alte cheltuieli de exploatare
9. Venituri din interese de participare, cu indicarea distinctă a celor obţinute de la entităţile
afiliate.
10. Venituri din alte investiţii şi împrumuturi care fac parte din activele imobilizate, cu
indicarea distinctă a celor obţinute de la entităţile afiliate.
11. Alte dobânzi de încasat şi venituri similare, cu indicaea distinctă a celor obţinute de la
entităţile afiliate
12. Ajustări de valoare privind imobilizările financiare şi investiţiile deţinute ca active
circulante
13. Dobânzi de plătit şi cheltuieli similare, cu indicarea distinctă a celor privind entităţile
afiliate
14. Profitul sau pierderea din activitatea curentă
15. Venituri extraordinare
16. Cheltuielile extraordinare
17. Profitul sau pierderea din activitatea extraordinară
18. Impozitul pe profit
19. Alte impozite neprezentate la elementele de mai sus
20. Profitul sau pierderea exerciţiului financiar.
Anexa 1
77
Note de curs Contabilitatea Afacerilor Master EAM 2010-2011 Conf Univ. Dr. Sgărdea Florin
IAS 11 Contracte de construcție
IAS 12 Impozitul pe profit
IAS 16 Imobilizări corporale
IAS 17 Contracte de leasing
IAS 18 Venituri
IAS 19 Beneficiile angajaților
IAS 20 Contabilitatea subvențiilor guvernamentale și prezentarea informațiilor
legate de asistența guvernamentală
IAS 21 Efectele variaţiei cursurilor de schimb valutar
IAS 23 Costurile îndatorării
IAS 24 Prezentarea informațiilor privind părțile afiliate
IAS 26 Contabilizarea și raportarea planurilor de pensii
IAS 27 Situații financiare consolidate și individuale
IAS 28 Investiții în entitățile asociate
IAS 29 Raportarea financiară în economiile hiperinflaționiste
IAS 31 Interese în asocierile în participație
IAS 32 Instrumente financiare: prezentare
IAS 33 Rezultatul pe acțiune
IAS 34 Raportarea financiară interimară
IAS 36 Deprecierea activelor
IAS 37 Provizioane, datorii contingente și active contingente
IAS 38 Imobilizări necorporale
IAS 39 Instrumente financiare: recunoaștere și evaluare, cu excepția anumitor
dispoziții
legate de contabilitatea de acoperire împotriva riscurilor
IAS 40 Investiții imobiliare
IAS 41 Agricultura
IFRS 1 Adoptarea pentru prima dată a Standardelor Internaționale de Raportare
Financiară
IFRS 2 Plata pe bază de acțiuni
IFRS 3 Combinări de întreprinderi
IFRS 4 Contracte de asigurare
IFRS 5 Active imobilizate deținute în vederea vânzării și activități întrerupte
IFRS 6 Explorarea și evaluarea resurselor minerale
IFRS 7 Instrumente financiare: informaţii de furnizat
IFRS 8 Segmente operaţionale
IFRIC 1 Modificări ale datoriilor existente din dezafectare, reconstituire și de
natură
similară
IFRIC 2 Acțiunile membrilor în entități de tip cooperatist și instrumente similare
IFRIC 4 Determinarea măsurii în care un angajament conține un contract de
leasing
IFRIC 5 Drepturi la interese din fonduri de dezafectare, de reconstituire și de
reabilitare a
mediului
IFRIC 6 Datorii care decurg din participarea pe o piață specifică – Deșeuri ale
echipamentelor electrice și electronice
78
Note de curs Contabilitatea Afacerilor Master EAM 2010-2011 Conf Univ. Dr. Sgărdea Florin
IFRIC 7 Aplicarea metodei retratării conform IAS 29 Raportarea financiară în
economiile hiperinflaționiste
IFRIC 8 Domeniul de aplicare a IFRS 2
IFRIC 9 Reevaluarea instrumentelor derivate încorporate
IFRIC 10 Raportarea financiară interimară și deprecierea
IFRIC 11 IFRS 2 – Tranzacții cu grupul și cu acțiuni de trezorerie
SIC-7: Introducerea monedei euro
SIC-10 Asistența guvernamentală – Fără relații specifice cu activitățile de
exploatare
SIC-12 Consolidare – Entități cu scop special
SIC-13 Entități controlate în comun – Contribuții nemonetare ale asociaților
SIC-15 Contracte de leasing operațional – Stimulente
SIC-21 Impozitul pe profit – Recuperarea activelor neamortizabile reevaluate
SIC-25 Impozitul pe profit – Modificări ale statutului fiscal al unei entități sau al
acționarilor săi
SIC-27 Evaluarea fondului economic al tranzacțiilor care implică forma legală a
unui
contract de leasing
SIC-29 Acorduri de concesiune a serviciilor – Prezentări de informații
SIC-31 Venituri – Tranzacții barter care presupun servicii de publicitate
SIC-32 Imobilizări necorporale – Costuri asociate creării de site-uri web
Anexa 2
Operatiunile imobiliare constand in vanzari de cladiri si terenuri trebuie privite din doua perspective: operatiuni
realizate de persoane impozabile din punct de vedere al TVA si operatiuni realizate de persoane fizice, potrivit
specialistilor Agentiei Nationale de Administrare Fiscala (ANAF).
79
Note de curs Contabilitatea Afacerilor Master EAM 2010-2011 Conf Univ. Dr. Sgărdea Florin
1. Operatiunile realizate de persoane impozabile pot fi scutite sau taxabile prin efectul legii sau prin optiune.
De la data aderarii Romaniei la UE, vanzarea de constructii si terenuri este scutita de TVA, cu exceptia vanzarilor de
constructii noi si de terenuri construibile, conform prevederilor art. 141 alin. (2) lit. 1) din Codul fiscal.
Prin lege, se prevede ca o constructie este considerata noua in sens fiscal, de la data primei ocupari, care
coincide cu data procesului verbal de receptie, pana la data de 31 decembrie a anului urmator.
In ce priveste incadrarea unui teren in categoria de teren construibil sau orice alt teren (agricol, forestier, livada, pasune,
etc.), aceasta se refera la incadrarea acordata respectivului teren in momentul vanzarii prin fisa cadastrala ori prin
certificatul de urbanism.
Prin urmare, orice persoana impozabila care vinde terenuri, altele decat cele construibile, sau cladiri, altele decat
cele noi, poate aplica o scutire de TVA. Totusi, persoanele impozabile pot aplica prin optiune taxarea in cazul
vanzarilor de terenuri, altele decat cele construibile si a constructiilor, altele decat cele noi, pentru care taxarea este
obligatorie prin efectul legii, in conformitate cu prevederile art. 141 alin. (3) din Codul fiscal.
De obicei, se opteaza pentru taxarea vanzarilor de constructii si terenuri pentru a evita calculul ajustarilor de
TVA si eventual a proratei de deducere.
Taxarea prin optiune trebuie insotita de depunerea unei notificari in acest sens la autoritatea fiscala
competenta, in raza careia vanzatorul isi are domiciliul fiscal, informeaza specialistii ANAF.
Prima categorie de operatiuni pentru care persoana fizica nu devine persoana impozabila, si prin urmare
operatiunea nu se cuprinde in sfera de aplicare a TVA, este vanzarea de constructii si de terenuri, daca
persoanele fizice vand bunuri pe care le-au utilizat in scopuri personale.
Indiferent de valoarea cladirilor sau terenurilor care apartin persoanei fizice si nu au fost cumparate in vederea
revanzarii, ci se poate demonstra ca au fost utilizate in scopuri personale (locuinte proprietate personala, case
de vacanta, suprafete de terenuri mostenite sau aferente cladirilor), tranzactiile privind vanzarea acestora nu
intra in sfera de aplicare a TVA.
A doua categorie de operatiuni pentru care persoana fizica nu devine persoana impozabila sunt operatiunile
imobiliare realizate ocazional.
Conform prevederilor pct. 3 alin. (1 ) din Normele metodologice de aplicare a Titlului VI din Legea nr. 571/2003
privind Codul fiscal, aprobate prin HG nr. 44/2004, cu modificarile si completarile ulterioare, pentru alte
operatiuni decat vanzarea de bunuri utilizate in scopuri personale, persoana fizica devine persoana impozabila
daca activitatea desfasurata are caracter de continuitate.
Din punct de vedere fiscal, operatiunile au caracter de continuitate atunci cand nu pot fi considerate operatiuni
ocazionale. Totusi, avand in vedere complexitatea operatiunilor imobiliare, trebuie analizat cu atentie contextul
pentru a stabili cu certitudine daca operatiunea este sau nu ocazionala.
Trebuie avut in vedere ca, la pct. 66 alin. (2) din Normele metodologice de aplicare a Titlului VI din Legea nr.
571/2003 privind Codul fiscal, aprobate prin HG nr. 44/2004, cu modificarile si completarile ulterioare, se prevede
ca activitatea economica se considera ca fiind inceputa din momentul in care o persoana intentioneaza sa
efectueze o astfel de activitate, iar intentia persoanei trebuie apreciata in baza elementelor obiective ca, de
exemplu, faptul ca aceasta incepe sa angajeze costuri si/sau sa faca investitii pregatitoare necesare pentru
initierea unei activitati economice.
Daca, de exemplu, o persoana fizica construieste un bloc de locuinte sau de birouri, chiar daca va realiza
vanzarea printr-o singura tranzactie, operatiunea nu va putea fi considerata ocazionala, chiar daca in anul
respectiv nu va mai efectua alte operatiuni imobiliare, intrucat activitatea sa economica se considera a fi
inceputa in momentul in care a angajat costuri pentru investitia respectiva, explica specialistii ANAF.
Daca insa o persoana fizica cumpara sau construieste o locuinta noua, dar din diverse motive o revinde si
rezulta cu certitudine ca nu a realizat in anul respectiv, sau in anii precedenti, mai multe operatiuni imobiliare,
atunci operatiunea poate fi considerata ocazionala.
80
Note de curs Contabilitatea Afacerilor Master EAM 2010-2011 Conf Univ. Dr. Sgărdea Florin
Astfel, daca o familie construieste o casa noua, pe care ulterior o vinde fiindca nu corespunde cerintelor,
operatiunea poate fi considerata ocazionala daca in anul curent si in anii precedenti persoana nu a mai realizat
astfel de operatiuni "intamplatoare".
b) Operatiuni pentru care persoana fizica devine persoana impozabila, dar operatiunile sunt scutite de TVA
conform art. 141 alin.(2) lit. f) din Codul fiscal.
In general, daca o persoana fizica realizeaza in cursul unui an calendaristic mai mult de o operatiune imobiliara
constand in vanzari de terenuri si constructii, altele decat cele utilizate in scopuri personale care nu intra in
sfera de aplicare a taxei pe valoarea adaugata, devine persoana impozabila indiferent daca operatiunea este sau
nu scutita de TVA conform art. 141 alin. (2) lit. f) din Codul fiscal.
Totusi, daca operatiunile imobiliare constau numai in vanzari de constructii care nu indeplinesc conditiile
prevazute de lege pentru a fi considerate noi si in vanzari de orice alte terenuri decat cele construibile, acestea
sunt scutite de TVA si chiar daca persoana fizica devine, in principiu, persoana impozabila pentru aceste
operatiuni, nu are obligatia inregistrarii in scopuri de TVA.
Persoanele fizice care cumpara in vederea revanzarii bunuri imobile devin persoane impozabile din perspectiva
TVA, deoarece realizeaza fapte de comert, asa cum prevede si Codul Comercial.
De exemplu, daca persoana fizica realizeaza numai vanzari de case "vechi" si terenuri, altele decat cele
construibile, desi devine persoana impozabila, operatiunile imobiliare sunt scutite conform art. 141 alin.(2) lit. f)
din Codul fiscal.
Totusi, este important de mentionat ca, in aceasta situatie, este suficient sa realizeze o singura vanzare a unei
constructii noi sau a unui teren construibil si deja, inainte de aceasta operatiune trebuie sa se inregistreze in
scopuri de TVA, deoarece conform art. 152 din Codul fiscal in calculul plafonului de scutire pentru micile
intreprinderi se includ si operatiunile imobiliare scutite.
c) Operatiuni pentru care persoana fizica devine persoana impozabila si operatiunile sunt taxabile
Problema persoanelor fizice care trebuie sa se inregistreze in scopuri de TVA se restrange la un sector foarte
limitat si anume acela al vanzarilor de cladiri noi si de terenuri construibile, atunci cand aceste bunuri nu au fost
utilizate in scopuri personale si in cazul in care operatiunile au caracter de continuitate.
Avand in vedere perioada foarte limitata de timp in care o cladire este considerata noua, rezulta cu certitudine
ca numai cu totul intamplator este posibil ca persoana fizica sa vanda astfel de cladiri in alte scopuri decat cele
comerciale.
Persoanele care realizeaza tranzactii imobiliare cu terenuri construibile si constructii noi, care au caracter de
continuitate, asa cum s-a explicat mai sus, trebuie sa solicite inregistrarea in scopuri de TVA in conditiile
prevazute la art. 152 din Codul fiscal sau inainte de inceperea activitatii economice, conform prevederilor art.
153 din Codul fiscal, si sa indeplineasca toate obligatiile ce decurg din aceasta calitate, la fel ca alte persoane
impozabile.
Intrucat persoana fizica devine persoana impozabila chiar si pentru vanzarile de bunuri imobile scutite conform
art. 141 alin. (2) lit. f) din Codul fiscal in circumstantele descrise la lit. b), rezulta ca este suficient sa realizeze o
singura operatiune taxabila constand in vanzarea de cladiri noi sau terenuri construibile, inainte de aceasta
operatiune avand obligatia sa se inregistreze in scopuri de TVA, deoarece conform act. 152 din Codul fiscal in
calculul plafonului de scutire pentru micile intreprinderi se includ si operatiunile imobiliare scutite.
Daca persoana fizica se inregistreaza in scopuri de TVA, ea are toate drepturile si obligatiile ce decurg din
legislatia referitoare la TVA, respectiv devenind persoana impozabila trebuie sa plateasca TVA la buget, dar are
si dreptul sa deduca taxa aferenta cumpararilor de bunuri si servicii destinate activitatii sale economice.
Sursa: Ziare.com
http://www.e-transport.ro/CUM_SE_CALCULEAZA_TVA_IN_CAZUL_VANZARII_DE_CLADIRI-i50-news15510-p81.html
81