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Introduction
1- En l’absence de convention
2- En droit conventionnel
1- En l’absence de convention
2- En droit conventionnel
1- En l’absence de convention
2- En droit conventionnel
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Conclusion
Introduction
La notion de « Droit Fiscal International » est relativement récente, elle a fait son
apparition à l’époque où sont conclus entre les Etats les premières conventions fiscales
bilatérales contre le risque de la double imposition. Mais les règles juridiques applicables aux
rapports internationaux en matière fiscale ne procèdent pas toutes des traités internationaux
qui sont les conventions fiscales. Elles étaient d’abord, et fondamentalement, issue des
législations nationales.
Le droit fiscal international s’alimente tout d’abord aux sources du droit fiscal interne,
mais il tend de plus en plus à devenir un droit conventionnel. Cette dualité des sources ne doit
pas faire oublier qu’une convention internationale contre la double imposition est comme un
pont jeté entre deux systèmes fiscaux. Elle n’est pas elle-même un système fiscal complet.
Généralement, la convention se trouve à la fois superposée à une partie du droit interne et
juxtaposée à l’autre partie. Les relations entre la convention et le droit interne posent des
problèmes délicats ; le recours au droit interne est le plus souvent indispensable pour
l’interprétation et l’application des conventions.
Généralement, l’impôt sur le revenu est établi par le foyer fiscal. Mais son champ
d’application territorial est déterminé par rapport au domicile fiscal de chaque personne. Il
convient donc d’examiner la situation de chacune des personnes qui composent le foyer fiscal
au regard des critères du domicile.
Ainsi, les revenus de source étrangère du conjoint et des enfants à charge d’un redevable
domicilié par exemple au Maroc ne sont compris dans l’assiette de l’impôt que pour autant
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que le conjoint et les enfants sont eux-mêmes personnellement considérés comme fiscalement
domiciliés au Maroc.
Première partie :
Le rattachement des personnes physiques
1- En l’absence de convention :
Auparavant, pour que les règles législatives et jurisprudentielles puissent définir le champ
d’application territoriale de l’impôt sur le revenu elles faisaient intervenir divers critères tirés
de la résidence habituelle du contribuable, de son domicile fiscal, de sa nationalité et de la
source de ses revenus.
Une personne physique n’était passible de l’impôt que si elle disposait d’une résidence
habituelle au sens l’article 4, c'est-à-dire que si elle possédait une habitation à sa disposition à
titre de propriétaire, de locataire ou si sans disposer d’une habitation dans ces conditions, elle
avait néanmoins au Ma roc le lieu de son séjour principal.
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Si l’une de ces conditions était remplie, la personne qualifiée de résident était soumise à une
obligation fiscale plus ou moins étendue selon qu’elle était considérée comme domiciliée ou
non au Maroc.
Aux termes de l’article 2 de la loi 17-89 sur l’I.R, on retient au Maroc les critères suivant pour
imposer les revenus :
Les critères personnels : Toute personne dont le foyer ou dont le lieu de séjour
principal est situé au Maroc est fiscalement domiciliée dans ce pays.
Ce critère est lié à la personne du contribuable quelle que soit la source de son revenu.
En effet, au terme de l’alinéa 1de l’article 2 de la loi 17-89 « sont assujettis à l’impôt
en raison de leur revenu global de source marocaine ou étrangère, les
personnes physiques ayant au Maroc leur résidence habituelle ».
Les critères réels : Est domiciliée au Maroc toute personne qui y exerce son
activité professionnelle principale ou y dispose d’un centre d’intérêts économique.
Le critère réel est forcément lié à la source de la matière imposable même si le contribuable
n’a aucune relation avec L’Etat marocain.
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l’étranger à un impôt personnel sur l’ensemble des éléments de sa rémunération qui serait
taxable selon la loi marocaine.
Ainsi, le dernier alinéa de l’article 2 précité précise que : « sont considérées comme
ayant leur résidence habituelle au Maroc les agents de L'Etat qui exercent leurs
fonctions ou sont chargés de mission à l’étranger lorsqu’ils sont exonérés de
l'impôt personnel sur le revenu dans le pays étranger où ils résident ».
Ces règles dérogatoires aux critères de domiciliation fiscale visent à éviter de trop
grandes disparités de traitement, et en particulier à faire en sorte que les intérêts ne puissent,
le cas échéant, bénéficier d’une absence totale d’imposition.
2- En droit conventionnel :
Le fait qu’un seul domicile ou résidence soit assigné à un même contribuable est une
condition essentielle pour que le cumul d’imposition soit évité. Les conventions doivent
s’efforcer de retenir une définition commune des notions de domicile fiscal. Cette définition
s’impose et se substitue aux dispositions du droit interne des Etats contractants et doit, si
possible, recevoir une même interprétation dans des deux Etats.
Qu’il s’agisse du droit interne ou du droit conventionnel, il est souhaitable que les mêmes
critères régissent la détermination du domicile, ou de la résidence, en matière d’imposition du
revenu.
La notion de convention date depuis longtemps et aucune modification n’a était apportée aux
définitions données à ces conventions. En attente d’une modernisation, les conventions les
plus anciennes continuent à retenir pour le domicile d’un contribuable le lieu du principal
établissement, ou faisant confiance à la procédure amiable lorsque chacun des Etats le situe
sur son territoire, ou encore retenant que le domicile dans le droit conventionnel est le foyer
permanent d’habitation.
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Deuxième partie :
Les modalités d’imposition des personnes physiques
ayant leur domicile au Maroc
° En l’absence de convention :
Les contribuables domiciliés au Maroc sont normalement passibles de l’impôt marocain
sur l’ensemble de leurs revenus, que ceux-ci soient de source marocaine ou étrangère, et dans
ce dernier cas, qu’ils aient été ou non transférés au Maroc (en raison de l’interdiction édictée
par la législation de L’Etat de leur source). Les revenus de source étrangère sont inclus dans le
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revenu global imposable du contribuable pour leur montant brut même si ces revenus ont été
soumis à un impôt dans le pays de la source. Ils sont donc pris en considération pour
détermine l’impôt sur le revenu dû au Maroc.
De ce fait, l’article 6 prévoit dans son alinéa 3 que : « sous réserve des conventions
fiscales et des dispositions de l’article 98, les revenus de source étrangère sont
compris dans le revenu global imposable pour leur montant brut ».
Une fois le revenu global est déterminé et l’impôt sur le revenu est calculé, on doit déduire de
ce dernier le montant de l’impôt étranger dont le paiement est justifié par le contribuable.
Cette imputation est opérée dans la limite de la fraction de l’impôt marocain correspondant au
revenu de source étrangère (Article 98 loi 17-89).
La déduction n’est possible que dans la limite du taux marocain, mais il faut encore justifier le
paiement de l’impôt étranger.
Par ailleurs, lorsque les revenus ont bénéficiés dans le pays de la source d’une
exonération, celle-ci vaut paiement. La déduction est également subordonnée à une
justification de la part du contribuable. Ce dernier doit disposer d’une attestation de
l’administration fiscale étrangère dont figurent les indicateurs sur les références légales de
l’exonération, les modalités de calcul de l’impôt étranger et le montant des revenus qui feront
l’objet d’imposition en l’absence de ladite exonération.
° En droit conventionnel :
La quasi-totalité des conventions marocaines ont recours aux conventions modèles de
l’OCDE qui avaient pour objet d’éviter la double imposition des revenus du même
contribuable. Elles précisent le droit d’imposer de chacun des Etats contractants et les
méthodes retenues pour éliminer les doubles impositions.
- Revenus agricoles
- des établissements stables.
- Bénéfices Revenus et profits immobiliers.
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Dans d’autres cas, le droit d’imposer est partagé entre L’Etat de la résidence du contribuable
et L’Etat de la source du revenu. C’est le cas des dividendes et des intérêts.
En matière contentieuse, il est prévu en plus des procédures inhérentes à la législation fiscale
du pays hôte, la soumission des litiges portant sur des traitements fiscaux jugés non
conformes à la convention aux autorités compétentes des deux Etats contractants qui peuvent
leur trouver des solutions amiables.
° En l’absence de convention :
Les mêmes modalités d’assiette s’appliquent aux revenus de source étrangère et aux
revenus de source marocaine. En particulier, le montant imposable des diverses catégories de
revenus et bénéfices perçus ou réalisés à l’étranger est obtenu après déduction des charges
exposées en vue de leur acquisition ou de leur conservation, lesquelles sont déductibles sous
les mêmes conditions et évaluées de la même manière que celles qui grèvent les revenus de
source marocaine. Au nombre de ces charges déductibles figurent les impôts acquittés à
l’étranger à raison des revenus et bénéfices considérés. Le revenu global sera soumis au
barème progressif, avec l’application dans la plupart des cas du quotient familial.
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Sont considérées comme ayant leur domicile fiscal au Maroc, les personnes physiques qui y
ont leur résidence habituelle. Cette dernière veut dire :
Le séjour au Maroc pendant une durée continue ou discontinue supérieure à 183 jours
pour toute période de 365 jours.
Le problème peut se poser lorsque la personne en question est considérée comme ayant
un séjourné à titre principal dans un autre pays qui retient une durée inférieure à celle prise
comme séjour principal au Maroc, pendant le reste de l’année d’imposition. D’autant plus que
l’on prend en considération la durée du séjour du contribuable au Maroc, quel que soit par
ailleurs, le lieu de résidence de sa famille.
Pour répondre à ce genre de problème, on doit alors se référer aux conventions
internationales.
° En droit conventionnel
Les conventions internationales viennent remédier aux conflits de lois fiscales qui
peuvent avoir lieu chaque fois que le contribuable doit être regardé comme le résident de
chacun des Etats cocontractants sur le fondement de leurs législations internes respectives.
Ainsi, à l’instar de la solution préconisée par le modèle de l’OCDE, les conventions reposent
sur une pluralité de critères:
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S’il se présente un conflit de résidence, la solution doit être recherchée dans les critères
subsidiaires.
Enfin, le modèle O.C.D.E. recommande aux pays de conclure des accords amiables
entre les Etats contractants afin de déterminer L'Etat de résidence des contribuables qui
soulèvent des difficultés au regard des critères conventionnels ci-dessus avancées.
Troisième partie :
Imposition des personnes physiques ayant leurs
domiciles à l’étranger
Au terme de l’article 23 du CGI, les personnes physiques qui n’ont pas leur domicile
fiscal au Maroc, peuvent être redevables de l’impôt sur le revenu, lorsqu’elles perçoivent des
revenus et profits de source marocaine.
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Cette imposition est établie sur un fondement et selon des modalités qui révèlent une
autonomie de régime qui leur est applicable par rapport à celui qui régit les contribuables
domiciliés au Maroc.
Les personnes non domiciliées au Maroc, sont assujetties quelque soit leur nationalité
à l’impôt sur le revenu au Maroc pour seuls revenus de source marocaine.
Des revenus afférents à des biens ou droits sis au Maroc ou une activité exercée
au Maroc :
produits perçus par les inventeurs ou au titre de droits d'auteur ainsi que tous
les produits tirés de la propriété industrielle ou commerciale et de droits
assimilés ;
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Rémunération des prestations de toute nature matériellement fournies ou
effectivement utilisées au Maroc.
Alors que le législateur marocain, n’impose les non résidents qu à raison des revenus
de source marocaine, le législateur français lui soumis à l’impôt sur le revenu les personnes
non résidentes dés lors qu’elles disposent d’une habitation dans ce pays, même si qu’elle ne
disposeraient pas de revenus de source française
L’impôt du est établi sur une base forfaitaire, égale à trois fois la valeur locative
réelle de l’habitation mise à leur disposition.
Les contribuables qui selon les dispositions d’une convention fiscale sont résidents de l’Etat
étranger Cocontractant ne peuvent être assujettis à l impôt marocain qu’ au titre des seuls
revenus de source marocaine à l’égard desquels la convention reconnaît un droit d’imposition
à l’Etat de la source.
En vue de l’identification des revenus de source marocaine les règles de source fixée
par la convention l’emportent sur celles de droit interne.
La disposition des revenus de source marocaine par une personne non domiciliée au
Maroc justifie son assujettissement à l’impôt sur le revenu.
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La base d’imposition est constituée par le montant des revenus de source marocaine
déterminé selon les règles applicables aux revenus de même nature perçue par les
personnes qui ont leur domicile fiscal au Maroc
Les différents revenus catégoriels de source marocaine doivent être retenus pour leur
montant net.
Le revenu global imposable est constitué par le ou les revenus nets d'une ou Plusieurs
des catégories, à l’exclusion des revenus et profits soumis à l’impôt selon un taux
libératoire.
La compensation entre résultats négatifs et positifs catégoriels est admise sous les
réserves de droit communs dès lors que les revenus ou déficits sont les deux de source
marocaine
L’impôt est calculé en faisant application des règles de droit commun. Il est donc fait
application du barème progressif de l’impôt sur le revenu
Institués dans le but de prémunir le trésor contre le risque de non recouvrement, ces
prélèvements et retenues à la source, s’appliquent à des revenus variés généralement perçus
par des personnes physiques ou morales, ne relevant pas de l’impôt sur les sociétés et non
domiciliés ni établies au Maroc.
Il s’agit :
de redevances pour l'usage ou le droit à usage de droits d'auteur sur des œuvres
littéraires, artistiques ou scientifiques y compris les films cinématographiques et de
télévision ;
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d’intérêts de prêts et autres placements à revenu fixe à l’exclusion des intérêts des
prêts consentis à l état ou garantis par lui et de ceux afférents aux dépôts en devises
ou en dirhams convertibles ainsi que des intérêts des prêts octroyés en devises pour
une durée égale ou supérieure à 10 ans.
de commissions et d'honoraires ;
de rémunérations des prestations de toute nature utilisées au Maroc ou fournies par des
personnes non résidentes
Ces règles d’imposition instituées par la loi marocaine ne sont applicables aux
contribuables domiciliés hors du Maroc que sous la réserve des dispositions des conventions
fiscales.
Celles-ci peuvent ne pas reconnaître à l’Etat de la source un droit d’imposition sur les revenus
de la nature intéressée, ou bien limiter ce droit d’imposition.
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Quatrième partie :
Régime applicable au transfert du domicile fiscal
Les principes selon lesquels les contribuables domiciliés au Maroc sont assujettis à
une obligation fiscale illimitée, alors que les contribuables domiciliés hors du Maroc sont
soumis à un obligation fiscale limitée à leur revenu de source marocaine, sont à l’origine des
règles d’imposition en cas de transfert de domicile entre le Maroc et l’étranger.
S’il n’était pas imposable au Maroc avant d’y établir son domicile, ce contribuable doit être
imposé d’après l’ensemble des revenus de source marocaine ou non, qu’il a réalisé depuis la
date de son arrivée au Maroc.
Si le contribuable n’est pas passible de l’impôt sur le revenu, postérieurement à ce transfert .il
sera imposé au titre de l’année du changement de domicile, sur une base comprenant :
Donc, Le transfert de domicile hors du Maroc entraîne par ailleurs l’imposition immédiate
des revenus. Ceci est d’après l’article 175 du CGI : « Lorsque le contribuable cesse d’avoir au
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Maroc sa résidence habituelle ou son principal établissement ou son domicile fiscal, l’impôt
devient exigible immédiatement en totalité ».
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