2.4.

Metoda de calculaţie standard-cost

2.4.1. Caracterizare generală

Metoda costurilor standard a apărut în anul 1901 în Statele Unite ale Americii ,acesta
constă, în antecalcularea anuală a costurilor de producţie pe unitatea de produs.
Spre deosebire de metodele de calculaţie folosite anterior , ce calculează costul după
terminarea procesului de producţie, metoda costurilor standard promovează, ideea calculării cu
anticipaţie a costurilor de producţie unitare. Prima prezentare a acestei metode a fost făcută de G.
Charter Harisson în anul 1918, care a experimentat-o începând din anul 1911 la mai multe firme
din S.U.A.
În prezent, metoda standard-cost se foloseşte şi în combinaţie cu alte metode de calculaţie
apărute ulterior, cum ar fi metoda direct-costing (Standard - direct - costing) sau metoda T.H.M.
(Standard - T.H.M.) etc.
Chiar daca metoda standard -cost se pot organiza cu alte metode de calculaţie, aceasta îşi
păstrează caracteristica sa de metodă de calculaţie pe purtători de costuri.

2.4.2. Conţinutul şi particularităţile metodei standard-cost

Metoda costurilor standard promovează calculul anticipat al costurilor de producţie, precum
şi determinarea, urmărirea şi controlul abaterilor de la acestea.
Costul standard este un cost prestabilit care acţionează atât ca etalon de măsură şi comparaţie a
costului efectiv realizat de întreprindere, cât şi ca instrument de orientare şi precizare a condiţiilor
normale în care trebuie să se desfăşoare producţia. Aceste costuri antecalculate sau prestabilite, ,
sunt considerate în acelaşi timp şi costuri reale, orice abatere de la ele ivită pe parcursul
desfăşurării procesului de producţie se consideră ca „abatere de la realitate” (normal) şi se trece pe
seama rezultatelor finale (profit şi pierdere) ale întreprinderii.
Conceptul de bază al acestei metode constă, in stabilirea cu anticipaţie a costurilor directe
de producţie (materii prime şi materiale directe, salarii directe, inclusiv contribuţiile aferente
acestora etc.), şi a costurilor indirecte (cheltuieli indirecte de producţie, cheltuieli generale de
administraţie, cheltuieli de desfacere), denumite „bugete de cheltuieli”. Acestea formează
etaloanele de măsură şi de comparaţie cu costurile efective de producţie.
În ceea ce priveşte structura costului pe produs, metoda standardcost utilizează, de regulă,
trei articole principale de calculaţie, şi anume:
- materiale directe;
- manoperă directă;
- cheltuieli de regie.
În ceea ce priveşte cheltuielile de regie, acestea se bugetează şi se urmăresc două grupe:
- cheltuieli generale de producţie;
- cheltuieli generale de administraţie şi desfacere (vânzare).
.
Aplicarea metodei standard-cost presupune, parcurgerea următoarelor etape:
1. calculul costurilor standard pe produs;
2. calculul, urmărirea, analiza şi controlul abaterilor de la costurile standard;
3. urmărirea costurilor prin contabilitate potrivit cerinţelor metodei standard-cost.

1
 2.4.3. Calculul costurilor standard pe produs
2.4.3.1. Noţiunea şi clasificarea standardelor
Standardele reprezintă mărimi fizice sau valorice cu caracter de etalon, stabilite în mod
ştiinţific, pe baza unor metode moderne de observare, înregistrare şi analiză a comportamentului
fenomenelor ce se desfăşoară în întreprindere.
In literatura de specialitate standardele se impart pe mai multe criterii.
1. Din punct de vedere al formei de exprimare a mărimilor pe care le reprezintă,
standardele pot fi grupate în: standarde cantitative şi standarde valorice.
Standardele cantitative sunt acelea care se pot exprima cantitativ în unităţi de măsură
specifice materialelor (greutate, volum etc.) şi în unităţi de timp de lucru (minute, ore, zile de
muncă etc.), motiv pentru care se mai numesc şi standarde naturale sau fizice.
Standardele pentru materiale reprezintă, cantitatea necesară pentru fabricarea unui reper,
subansamblu, semifabricat sau produs finit în condiţiile tehnice şi organizatorice date.
Standardele de timp reprezintă durata de timp, pe operaţii şi pe total, necesară pentru
executarea unei piese, semifabricat sau produs oarecare.
Standardele valorice sunt cele care reprezintă expresia valorică a standardelor cantitative.
Tot în categoria standardelor valorice intră şi standardele de cheltuieli indirecte sau
bugetele de cheltuieli. Acestea cuprind cheltuielile indirecte de producţie şi cheltuielile generale de
administraţie, precum şi pe cele de desfacere delimitate valoric prin bugetele elaborate pe locuri de
producţie şi compartimente funcţionale generatoare de costuri.
2. Din punct de vedere al scopului în care urmează a fi folosite, standardele pot fi grupate în:
standarde curente şi standarde de bază.
Standardele curente sunt cele care se stabilesc în funcţie de condiţiile concrete existente în
perioada la care se referă ele.
Standardele de bază reprezintă obiective către care se tinde şi la a căror determinare nu
este necesar să se ţină seama de posibilităţile efective de realizare şi de aceea orice apropiere a
rezultatelor de nivelul lor se consideră realizare pozitivă.
3)Din punct de vedere al condiţiilor avute în vedere la stabilirea lor, standardele pot fi
clasificate în: standarde ideale, standarde normale şi standarde reale.
Standardele ideale sunt cele stabilite pe baza unor condiţii ideale de desfăşurare a
procesului de producţie. De aceea folosirea lor este mai mult orientativă.
Standardele normale sunt acelea care se stabilesc pe baza unor condiţii repetabile şi
normale.
Standardele reale reprezintă mărimi standard care în anumite condiţii date pot fi
realizabile, îndeplinite sau respectate. Specialiştii în domeniu consideră că, dintre toate categoriile
de standarde, standardele reale sunt cele mai eficiente instrumente de conducere modernă a
întreprinderii.
Calculul costurilor standard pe produs se fundamentează pe:
- calculul costurilor standard pentru materiale; - calculul costurilor standard
pentru manoperă;
- elaborarea bugetelor pentru cheltuielile de regie.

2.4.3.2. Calculul costurilor standard pentru materiale

2
 Standardele pentru materiale au la bază cantităţile standard de materiale pe produs şi
preţurile de aprovizionare standard ale materialelor respective.
Standardele cantitative de materiale sunt elaborate prin colaborarea personalului tehnic cu
cel economic, pe baza documentaţiei tehnice, avându-se în vedere condiţiile în care se va desfăşura
procesul de producţie..
După ce au fost elaborate, standardele cantitative de materiale se consemnează în
documentaţia tehnică..
Preţurile de aprovizionare standard trebuie să aibă şi ele caracter de etalon. La stabilirea
lor se poate opta pentru una din următoarele variante:
- varianta preţurilor medii calculate pe baza datelor dintr-o perioadă anterioară mai
îndelungată de timp (de regulă 5-10 ani) care dă posibilitatea influenţării acestora cu diferitele
abateri ce intervin în perioada luată în calcul;
- varianta folosirii datelor din perioada imediat precedentă celei pentru care se
calculează standardele, atunci când nu există date din anii precedenţi sau când datele respective nu
sunt concludente;
- varianta „trend-ului” care ţine seama de direcţia mişcării preţurilor în perioada luată
în calcul.
Standardele cantitative de materiale se înscriu în „lista standardelor cantitative de
materiale”, iar preţurile stabilite drept standard se înscriu în „lista de preţuri standard”.
Ponderând standardele cantitative de materiale cu preţurile standard de aprovizionare
corespunzătoare, se obţin costurile standard pentru materiale (tab. 5.3).
Tabelul 5.3.
Produsul: Cărbune (huilă)
Denumirea Standard Preţ unitar Standard
materialului cantitativ standard valoric
necesar (lei) (lei)
1. Lemn de mină 0,0 17 mc 121.200 2.060,40
2. Plasă metalică 2,500 kg 2.310 5.775,00
3. Profil T.H. 1,300 kg 1.265 1.644,50
4. Exploziv 0,300 kg 4.696 1.408,80
5. Capse 0,750 buc 2.203 1.652,25
- - - -
- - - -
Total cheltuieli standard cu materialele 12.612,85
În mod similar se stabilesc costurile standard pentru consumul de utilităţi tehnologice, de
semifabricate şi de prestaţii din afară etc., care se includ la acelaşi articol de calculaţie „Materiale”.
Datele rezultate din calcule se înscriu în fişa de costuri standard a produsului.

2.4.3.3. Calculul costurilor standard pentru manoperă

Standardele pentru manoperă au la bază standardele de timp şi tarifele de salarizare
standard corespunzătoare.
Standardele de timp se stabilesc având în vedere procesele tehnologice standard şi
procedeele consacrate (cronometrare, măsurare, apreciere etc.) pentru stabilirea timpului de muncă
necesar cu caracter de etalon..

3
 Tarifele de salarizare standard se stabilesc pe baza calificării standard a muncitorilor, a
datelor cu privire la salariile plătite în perioadele anterioare şi a condiţiilor de muncă şi de viaţă din
perioada următoare pentru care se calculează standardele. Drept tarife de salarizare standard pot fi
luate şi salariile valabile în momentul elaborării standardului, dacă acestea corespund condiţiilor
generale de muncă şi de viaţă a muncitorilor. La stabilirea tarifelor standard de salarizare trebuie să
se ţină seama şi de legislaţia muncii.
Ponderând, în cazul fiecărui produs, subansamblu etc. standardele de timp cu tarifele de
salarizare standard, se obţin costurile standard pentru manoperă (tab. 5.4).
Tabelul 5.4.
Produsul: cărbune (huilă)
Timp Tarif de Standard valoric
Denumirea operaţiei standard salarizare unitar (lei)
(posturi) (lei)
1 . Perforare 1,702 328,30 558,76
2. Tăiere cu 11,320 320,14 3.623,98
exploziv 3,544 328,30 1.163,49
3. Susţinere 8,910 306,18 2.728,06
4. Încărcare abataj - - -
- - - -
-
Total cheltuieli standard cu manopera 72.871,79
Sumele rezultate din calcul se înscriu în fişa de costuri standard a produsului.

2.4.3.4. Elaborarea bugetelor pentru cheltuielile de regie

Din cauza conţinutului eterogen şi a comportamentului diferit pe care îl au cheltuielile de
regie faţă de modificarea volumului producţiei, pentru bugetarea lor se folosesc procedee diferite,
şi anume:
- procedeul global;
- procedeul analitic.
Procedeul global, presupune calculul cheltuielilor de regie standard pe fiecare categorie de
cheltuieli care intră în structura cheltuielilor de regie, şi anume:
- cheltuieli generale de producţie;
- cheltuieli generale de administraţie şi desfacere (vânzare).
Calculul cheltuielilor de regie standard, se poate efectua în două variante, şi anume:
- pe baza cheltuielilor medii determinate în funcţie de datele provenite din mai
multe perioade de gestiune anterioare; se calculează mai întâi media anuală a cheltuielilor
generale de producţie şi a cheltuielilor generale de administraţie şi desfacere, luând în
considerare datele efective pe o perioadă anterioară mai îndelungată de timp (5-10 ani),
folosind relaţia: Chi
- Ch  i1 ,
- n
-
- unde: Ch - cheltuielile medii anuale;

4
 - Ch - cheltuielile anuale efective (cheltuieli generale de producţie,
respectiv cheltuieli generale de administraţie şi desfacere);
- i - categoria de cheltuieli de regie; n - numărul anilor precedenţi luaţi
în calcul.
-
-
- pe baza cheltuielilor efective din anul precedent.

Volumul mediu al producţiei se calculează ţinând seama de producţia efectivă din aceleaşi
perioade de gestiune luate în calculul cheltuielilor (5-10 ani), folosind formula:
n

Q i

Q  i1 , n

unde: Q - volumul mediu al producţiei;

Qi - volumul producţiei dintr-un an; n - numărul anilor
luaţi în calcul.
Dacă volumul mediu al producţiei este egal sau aproximativ egal cu volumul standard al
acesteia, cheltuielile medii pot fi considerate standard. Dacă există însă diferenţă apreciabilă între
volumul mediu al producţiei din etapa luată în calcul şi volumul standard al acesteia, mediile celor
două categorii de cheltuieli de regie se corelează cu volumul producţiei standard.
În acest scop se calculează mai întâi indicele de modificare a volumului producţiei, care
este în acelaşi timp şi indice de corelare al cheltuielilor cu volumul producţiei standard, astfel:
Qs
Im  ,Q
unde: Im - indice de modificare a volumului producţiei; Qs - volumul standard
al producţiei;

Q - volumul mediu al producţiei.

Se determină apoi cheltuielile de regie corelate, folosind relaţia:

Chc  Ch Im ,
unde: Chc - cheltuielile corelate.
Dacă se apreciază că noile niveluri ale celor două categorii de cheltuieli de regie nu sunt
suficient de stimulative (nu implică suficiente eforturi din partea personalului întreprinderii pentru
respectarea lor), se procedează la reducerea acestora cu procentul corespunzător factorului de
stimulare şi se obţine astfel nivelul standard al cheltuielilor respective, potrivit relaţiei:
Chc  Fs
Chs  Chc  ,
100
unde:
Chs - cheltuielile standard;

5
 Fs - factorul de stimulare, exprimat procentual.
Cheltuielile generale de producţie standard se însumează cu cheltuielile generale de
administraţie şi desfacere standard şi se obţin astfel cheltuielile de regie standard.
Pentru exemplificare, presupunem următoarele date:
 media anuală a cheltuielilor generale de producţie:

Chgp 180.000.000 lei ;

 media anuală a cheltuielilor generale de administraţie şi desfacere

Chgad 120.000.000 lei ;

 volumul mediu anual al producţiei calculat pentru aceeaşi perioadă de timp:

Q 1.200.000.000 lei;
 volumul standard al producţiei:
Qs = 1.500.000.000 lei.
Între volumul mediu al producţiei (1.200.000.000 lei) şi volumul standard al acesteia,
aferent anului pentru care se elaborează standardele (1.500.000.000 lei) se observă o diferenţă
apreciabilă de 300.000.000 lei.
De aceea se determină modificarea volumului producţiei standard faţă de cea medie, astfel:

Im  1,25.
Ţinând seama de media anuală a fiecăreia dintre cele două categorii de cheltuieli de regie şi
de indicele de modificare determinat ca mai sus, se calculează noile lor niveluri corelate, astfel:
Chc/gp = 180.000.000 x 1,25 = 225.000.000 lei;
Chc/gad = 120.000.000 x 1,25 = 150.000.000 lei.
Se apreciază că suma cheltuielilor calculate ca mai sus trebuie corectată cu 2%,
corespunzător factorului de stimulare; nivelurile standard ale cheltuielilor vor fi:

Chs / gp  225.000.000   220.500.000 lei;

Chs / gad 150.000.000  147.000.000 lei.

Deci cheltuielile de regie totale, corespunzătoare volumului producţiei standard, vor fi:
Chs = 220.500.000 + 147.000.000 = 367.500.000 lei.
În cea de a doua variantă, standardul global privind cheltuielile de regie se calculează
acceptând drept standard pentru fiecare categorie componentă cheltuielile efective ale anului
(perioadei) imediat precedent. Şi în cest caz se pot aduce cheltuielilor respective corective de genul
celor menţionate mai sus.
Procedeul analitic acesta presupune stabilirea cheltuielilor de regie standard pentru fiecare
entitate organizatorică în parte (secţie, atelier, administraţia întreprinderii etc.), iar în cadrul
acestora pe feluri şi grupe de cheltuieli..
Baza de calcul a standardelor individuale privind cheltuielile de regie o constituie fie media
anuală a cheltuielilor din ultimii 5-10 ani, fie datele din perioada imediat precedentă celei pentru
care se elaborează standarde.

6
 Metodologia de calcul diferă însă în funcţie de faptul dacă volumul producţiei standard este
egal sau diferit faţă de volumul producţiei medii din perioada luată în calcul. Atunci când producţia
standard este egală (sau apropiată) de cea medie sau a anului precedent, se adoptă drept standarde,
în cazul fiecărui sector, cheltuielile medii sau cele ale perioadei precedente, corectate cel mult cu
valoarea procentuală a factorului de stimulare.
În cazul când producţia standard diferă faţă de cea medie (respectiv a anului precedent), la
stabilirea standardelor individuale se ia în considerare comportamentul diferitelor cheltuieli faţă de
volumul fizic al producţiei.
Pentru a exemplifica metodologia de calcul, presupunem cazul unei întreprinderi din
industria minieră carboniferă care prezintă evoluţia cheltuielilor generale de producţie ale unui
sector de producţie în tabelul 5.5.
Producţia medie este de 84.560 tone de cărbune, iar producţia standard de 88.760 tone
cărbune.
Pornind de la datele respective, se stabilesc standarde pentru diferitele cheltuieli cuprinse în
tabelul 5.6, ţinând seama de faptul că unele sunt fixe, altele variabile, iar altele mixte
(semivariabile).
• Stabilirea standardelor pentru cheltuielile fixe
Datorită caracterului imobil (insensibil) al acestor cheltuieli faţă de modificarea volumului
producţiei, se adoptă drept standard, în cazul fiecărei cheltuieli, nivelul mediu al acestora calculat
pe baza datelor efective înregistrate în anii precedenţi, fără a le aduce nici un corectiv.
Din exemplul prezentat observăm că: în cazul salariilor personalului de conducere, tehnic,
economic etc., inclusiv contribuţiile la asigurările şi protecţia socială aferente acestora, standardul
este de 117.830.000 lei; în cazul amortizării clădirilor, standardul este de 18.000.000 lei ş.a.m.d.,
iar standardul pentru totalul categoriei de cheltuieli fixe este de 185.162.000 lei. Aceste valori se
înscriu în bugetul cheltuielilor generale indirecte de producţie.
Tabelul 5.5.
Exploatarea minieră .. ………
Sectorul de producţie nr. 1

Situaţia cheltuielilor generale indirecte de producţie

- mii lei -
Anul Media
Felul cheltuielilor N-5 N-4 N-3 N-2 N-1

Volum activitate
(în tone) 83.250 84.000 84.700 85.100 85.750 84.560
I. CHELTUIELI FIXE 188.97 188.98 189.00 189.30 189.55 189.16
- Salarii personal de 5 0 0 5 0 2

7
conducere, TESA, inclusiv
contribuţiile la asigurările şi
protecţia socială
- Amortizarea
clădirilor - Uzura obiectelor 118.00
de inventar 0
- Cheltuieli pentru 117.70 117.75 117.80 117.90 117.83
18.000
încălzit - Energie electrică 0 0 0 0 0
pentru iluminat 18.000 18.000 18.000 18.000 18.000
12.100
- Cheltuieli cu
aerajul - Materiale pentru 12.100 12.100 12.100 12.100 18.650 12.100
întreţinerea şi curăţenia 18.500 18.400 18.350 18.500 18.480
clădirilor 10.100
- Apă, canal, 10.000 10.050 10.050 10.100 510 10.060
salubritate 500 505 505 510 506
- Alte cheltuieli fixe
1.225 1.225 1.235 1.235 1.240 1.232
1.050 1.050 1.060 1.060 1.050 1.054
9.900 9.900 9.900 9.900 9.900 9.900
II. CHELTUIELI
VARIABILE Cheltuieli 172.30 178.25 187.80 193.60 200.00 186.39
pentru reviziile tehnice, 0 0 0 0 0 0
reparaţii curente şi
întreţinerea mijloacelor de
transport
- Cheltuieli pentru
reparaţiile capitale la utilajele 105.00
şi mijloacele de transport 0
- Energie electrică în 101.70
scopuri motrice 92.100 94.800 99.000 0 98.520
- Cheltuieli cu
protecţia mediului
70.000
61.400 63.200 66.000 67.800 65.680

12.400 13.350 14.900 15.500 16.000 14.430

6.400 6.900 7.900 8.600 900 7.760

III. CHELTUIELI MIXTE 31.500 31.600 31.750 31.900 32.000 31.750
- Cheltuieli cu protecţia
muncii
31.500 31.600 31.750 31.900 32.000 31.750
TOTAL 392.77 398.83 408.55 414.80 421.55 407.30
5 0 0 5 0 2

Tabelul 5.6.
Exploatarea minieră ………
Sectorul de producţie nr. 1

Bugetul cheltuielilor generale indirecte de producţie

- mii lei -
Cheltuieli
Denumirea cheltuielilor Media pe
Standard
ultimii 5 ani
Volum activitate (în tone) 84.560 88.760
I. CHELTUIELI FIXE 189.162 189.162

8
- Salarii personal de conducere, TESA,
inclusiv contribuţiile la asigurările şi
protecţia socială 117.830 117.830
- Amortizarea clădirilor 18.000 18.000
- Uzura obiectelor de inventar 12.100 12.100
- Cheltuieli pentru încălzit 18.480 18.480
- Energie electrică pentru iluminat 10.060 10.060
- Cheltuieli cu aerajul 506 506
- Materiale pentru întreţinerea şi
curăţenia clădirilor 1.232 1.232
- Apă, canal, salubritate 1.054 1.054
- Alte cheltuieli fixe 9.900 9.900
II. CHELTUIELI VARIABILE 186.390 191.733
- Cheltuieli pentru reviziile tehnice,
reparaţiile curente şi întreţinerea mijloacelor 98.520 101.344
de transport - Cheltuieli pentru reparaţiile
capitale la utilajele şi mijloacele de transport 65.680 67.564
- Energie electrică în scopuri motrice 14.430 14.843
- Cheltuieli cu protecţia mediului 7.760 7.982
III. CHELTUIELI MIXTE 31.570 32.247
- Cheltuieli cu protecţia muncii 31.750 32.247
IV. Total 407.302 413.142
V. Cota cheltuielilor generale de administraţie şi desfacere 475.296,84
VI. TOTAL GENERAL 888.434,84
• Stabilirea standardelor pentru cheltuielile variabile
Pentru cheltuielile de regie variabile, stabilirea standardelor implică parcurgerea
următoarelor etape:
a) corelarea cheltuielilor medii din perioada luată în calcul cu
volumul activităţii standard, folosind următoarele relaţii:
C hv
chv  ,
Q
Chc  Qs chv ,
unde: chv - cheltuielile variabile medii pe unitatea de produs;

Chv - cheltuielile variabile medii totale;

Q - volumul mediu al producţiei;

Chc - cheltuielile variabile totale corelate cu volumul producţiei;
Qs - volumul standard al producţiei;
b) luarea în considerare a factorului de stimulare dacă se consideră că noul nivel al
cheltuielilor nu implică suficiente eforturi din partea angajaţilor pentru respectarea lui, folosind
relaţia:
Chc  Fs
Chs  Chc  ,
100
unde: Chs - cheltuielile variabile totale standard;

9
 Fs - factorul de schimbare, exprimat în procente.
Cunoscând că, pentru anul N, producţia standard este de 88.760 tone de cărbune şi având la
bază media cheltuielilor şi a producţiei calculate conform datelor din ultimii cinci ani, se poate
determina standardul pentru fiecare fel de cheltuială variabilă, astfel:
- pentru cheltuielile cu reviziile tehnice, reparaţiile capitale şi întreţinerea mijloacelor de
transport:
c h v 

1 .165,08 lei / t ;
Chc = 88.760 x 1.165,08 = 103.412.500,8 lei;

Chs 103.412.500,8 101.344.250,78 lei;

- pentru cheltuielile cu reparaţiile capitale la utilajele şi mijloacele de transport ale sectorului:
c h v 

 776,73 lei / t ;
Chc = 88.760 x 776,73 = 68.942.554,8 lei;

Chs  68.942.554,8  67.563.703,70 lei ;

- pentru cheltuielile cu energia electrică în scopuri motrice:
7.
c h v   1 7 0 , 6 4 l e i / t
;

Chc = 88.760 x 170,64 = 15.146.006,4 lei;

Chs 15.146.006,4  14.843.086,27 lei;

- pentru cheltuielile cu protecţia mediului:

chv   91,76 lei / t ;

Chc = 88.760 x 91,76 = 8.144.617,6 lei;
8.
C h s  8 . 1 4 4 .
,24 lei .

Standardele astfel stabilite se înscriu în bugetul cheltuielilor generale indirecte de producţie.

• Stabilirea standardelor pentru cheltuielile mixte
Determinarea standardelor pentru cheltuielile mixte (semivariabile) presupune separarea
părţii variabile de partea fixă în cazul fiecărei categorii de cheltuieli în parte şi tratarea separată a
fiecăreia dintre ele după metodologia specifică cheltuielilor fixe, respectiv variabile. Pentru aceasta
se poate folosi procedeul punctelor de maxim şi minim.
Apelând la cifre, determinarea standardelor pentru cheltuielile cu protecţia muncii
presupune parcurgerea următoarelor etape:
a) se determină cheltuiala variabilă medie unitară:
ChmaxChmin

10
 chv  ;
QmaxQmin

chv   200 lei / t ;

b) se determină partea variabilă a cheltuielilor cu protecţia muncii:

Chv  Qmax chv ;

Chv = 85.750 x 200 = 17.150.000 lei;
c) se determină partea fixă a cheltuielilor cu protecţia muncii:
Chf = Chmax – Chv;
Chf = 32.000.000 – 17.150.000 = 14.850.000 lei;
d) se corelează cheltuielile medii variabile cu volumul producţiei standard pentru anul N:

Chvc  Qs chv ;
Chvc = 88.760 x 200 = 17.752.000 lei;
e) se ia în considerare factorul de stimulare de 2%:

Chvc 17.752.000  17.396.960 lei ;

f) se determină cheltuielile standard totale cu protecţia muncii pentru anul N:
Chs = Chvs + Chf;
Chs = 17.396.960 + 14.850.000 = 32.246.960 lei.
Sinteza lucrărilor de stabilire a standardelor pentru cheltuieli de regie se materializează în
completarea bugetului de cheltuieli (v. tab. 5.6), care constituie un important instrument de
programare şi control al cheltuielilor pe secţii, ateliere, centre de costuri şi alte structuri
organizatorice ale întreprinderii.
Potrivit procedeului analitic, fiecare secţie (atelier, sector de producţie etc.) îşi are bugetul
său de cheltuieli generale de producţie, iar pentru cheltuielile sectorului de administraţie şi
desfacere se întocmeşte, de asemenea, un buget separat.
Bugetul cheltuielilor generale de administraţie şi desfacere, stabilit după aceeaşi
metodologie utilizată la determinarea cheltuielilor generale de producţie, este prezentat în tabelul
5.7.
Întrucât cheltuielile de regie apar în structura costului standard ca poziţie globală, este
necesară repartizarea cheltuielilor generale de administraţie şi desfacere asupra bugetului
cheltuielilor generale de producţie.
Utilizând datele din exemplul prezentat mai sus, cheltuielile generale de administraţie şi
desfacere se pot repartiza asupra bugetului cheltuielilor generale de producţie a sectorului de
producţie considerat, ţinând seama de ponderea valorii producţiei obţinute de sectorul respectiv în
totalul valorii producţiei întregii exploatări miniere. Astfel, se cunoaşte că pentru anul N
Tabelul 5.7.
Exploatarea minieră ………

11
 Bugetul cheltuielilor generale de administraţie

- mii lei -
Cheltuieli
Denumirea cheltuielilor Media pe ultimii
Standard
5 ani
I. CHELTUIELI DE INTERES GENERAL 470.000 510.000
- Salarii personal de conducere, TESA,
inclusiv contribuţia la asigurările şi protecţia 200.000 240.000
muncii 6.000 6.000
- Amortizarea clădirilor 72.000 72.000
- Prelucrarea automatizată a datelor 72.00 72.00
- Taxe pe teren 0 0
- Impozit pe clădiri 120.00 120.00
0 0
II. CHELTUIELI PRIVIND GRATUITĂŢILE 2.830.200 2.917.200
- Alocaţii cărbune 1. 200.000 1. 200.000
- Chirii 48.00 48.00
- Diferenţe preţ energie electrică 0 0
- Taxe termoficare 400.00 480.00
- Pregătirea cadrelor 0 0
- Grădiniţe şi cămine pentru copii 100.000 120.000
- Dispensar medical 36.000 36.000
- Bilete de odihnă şi tratament 1.200 1.200
- Transport la şi de la locul de muncă 240.000 240.000
800.000 840.000
5.000 6.000
III. CHELTUIELI ADMINISTRATIV-
GOSPODĂREŞTI 25.400 26.400
- Furnituri de birou 2.40 2.40
- Abonamente cărţi, reviste, publicaţii 0 0
- Cheltuieli PTTR 6.00 6.00
- Alte cheltuieli de birou 0 0
- Deplasări, detaşări, transferări 12.000 12.000
- Cheltuieli pentru încălzire 2.00 2.40
- Energie electrică pentru iluminat şi forţă 0 0
motrică 3.00 3.60
- Materiale pentru întreţinere şi curăţenie - 0 0
Uzura, întreţinerea şi reparaţia obiectelor de 239.500 240.000
inventar 6.000 6.00
- Apă, canal, salubritate 6.000 0
- Alte cheltuieli pentru întreţinere şi 6.00
gospodărire 3.75 0
0
12.500 3.60
6.00 0
0 12.000
6.00
0
TOTAL 3.599.350 3.781.200

(anul pentru care elaborează standardele) volumul producţiei standard al exploatării miniere
carbonifere este de 705.600 tone, volumul producţiei standard al sectorului de producţie nr. 1 din

12
cadrul acestei unităţi este de 88.760 tone, iar preţul unitar de vânzare al cărbunelui este de 60.000
lei/tonă.
Coeficientul de repartizare a cheltuielilor generale de administraţie şi desfacere va fi:

K 100 12,57%
iar cota de cheltuieli generale de administraţie şi desfacere ce revine sectorului de producţie
considerat, este:
cota = CGA x K,
unde: CGA - totalul cheltuielilor generale de administraţie şi desfacere; K - coeficientul de
repartizare.
cota = 3.781.200.000 lei x 12,57% = 475.296.840 lei.
Această cotă se înscrie în bugetul cheltuielilor generale (indirecte) de producţie (v. tab. 5.6).
În funcţie de numărul gradelor de activitate standard pentru care redă cheltuielile de regie
ale unei subdiviziuni organizatorice a întreprinderii, un buget de cheltuieli poate fi: cu caracter fix
şi cu caracter flexibil.
Bugetul de cheltuieli fix cuprinde cheltuielile de regie standard calculate pentru un singur
volum de activitate productivă, considerat neschimbat; la baza lui a fost pusă capacitatea de
producţie optimă. În acest caz, cheltuielile nu sunt influenţate sub nici o formă de oscilaţiile care
pot interveni pe parcurs în volumul activităţii din anul standard.
Bugetul de cheltuieli flexibil cuprinde cheltuielile de regie ale sectorului pentru care se
întocmeşte, în raport cu diferite volume şi respectiv grade de activitate adoptate drept standard
pentru anul viitor; prin aceasta el se adaptează oscilaţiilor previzibile care pot surveni în volumul
activităţii desfăşurate în întreprindere.
Cotele de cheltuieli de regie astfel determinate se înscriu în „fişele de costuri standard”
întocmite pentru produsele ce se vor fabrica.
Dacă se utilizează bugete de cheltuieli cu caracter fix, pentru fiecare produs se completează
câte o singură fişă de costuri standard (tab. 5.8). În caz că se utilizează bugete de cheltuieli cu
caracter flexibil, pentru unul şi acelaşi produs se pot întocmi mai multe fişe sau se poate completa
una singură, care reflectă în coloane separate costul unitar standard calculat în funcţie de diferite
grade de activitate adoptate drept standarde.
Aşadar, metoda standard-cost pune un accent deosebit pe antecalculul costurilor pe purtător.
Dacă împrejurările impun, costul standard pe produs se revizuieşte pentru a lua în calcul condiţiile
modificate de desfăşurare a activităţii în perioada următoare.
Recurgând la datele din exemplul de mai sus, modelul unei fişe de cost standard pe tona de
cărbune se prezintă în tabelul 5.8.
Tabelul 5.8.
Exploatarea minieră …………
Sectorul de producţie nr. 1

FIŞA DE COST STANDARD

Produsul: cărbune (huilă) extras Cantitate standard: 88.760 t
u.m.: tone Cantitate cost standard: 110.716 lei/t
Denumirea costurilor Standard Preţ unitar Standard

13
 standard valoric
cantitativ
(lei) (lei)
I. Materiale directe
1. Lemn de mină 0,0 17 mc 12.100 2.060,40
2. Plasă metalică 2,5 kg 2.310 5.775,00
3. Profil T.H. 1,3 kg 1.265 1.644,50
4. Exploziv 0,3 kg 4.696 1.408,80
…
Total materiale directe 12.616,85
II. Manoperă directă
1. Perforare 1,702 posturi 328,30 558,76
2. Tăiere cu exploziv 11, 320 posturi 320,14 3.623,98
3. Susţinere 3,544 posturi 328,30 1.163,49
4. Încărcare 8,9 10 posturi 306,18 2.728,06
…
Total manoperă directă 72.871,79
III. Alte cheltuieli directe
1. Energie electrică 76kWh 176 13.376
2. Combustibil tehnologic 431,71
2.1. Motorină 0,56625 1 750 424,69
2.2. Benzină 0,00425 1 1.200 5,10
2.3. Petrol 0,00282 1 679 1,92
3. Amortizarea imobilizărilor corporale 1.410,30
Total alte cheltuieli directe 15.218,01

IV. Cheltuieli de regie 10.009,45

V. Cost standard pe tona de cărbune 110.716,10

2.4.4. Calculul, urmărirea, analiza şi controlul abaterilor de la costurile

standard
Funcţia de bază a costurilor standard este aceea de etalon de măsură şi comparare a
cheltuielilor efective cu cele standard, aceea utilizarea metodei standard-cost implică:

- compararea costurilor efective cu cele standard şi stabilirea abaterilor faţă de acestea

pe sectoare de cheltuieli, pe articole de calculaţie şi pe cauze, iar prin centralizare, pe întreaga
întreprindere:
- analiza abaterilor sub aspectul caracterului, mărimii şi cauzelor lor;
- stabilirea măsurilor pentru înlăturarea abaterilor nefavorabile şi încadrarea costurilor
efective în standardele stabilite.
Abaterile reprezintă economii sau depăşiri faţă de costurile standard aferente producţiei
fabricate. Ele trebuie interpretate drept creşteri, respectiv reduceri de cheltuieli şi nu rectificări ale
costurilor standard.
Calculul şi analiza abaterilor se efectuează pe articole de calculaţie specifice metodei
standard-cost, în cadrul fiecărui sector (secţie, atelier etc.) de cheltuieli.

2.4.4.1. Abaterile de la costurile standard pentru materiale

Abaterile de la costurile standard pentru materiale sunt de două feluri: abateri de la
consumurile standard şi abateri din diferenţe de preţ.

14
 Abaterile de la consumurile standard pentru materiale se mai numesc şi „abateri de
cantitate”. Aceste abateri pot fi determinate prin mai multe procedee:
- pe baza documentelor de eliberare, respectiv de restituire a materialelor;
- prin debitarea sau croirea de la început a întregii cantităţi de materii prime şi
materiale necesare executării lotului de produse lansat în fabricaţie;
- prin inventarierea materiilor prime şi materialelor rămase neconsumate la locurile de
muncă din secţii.
În cazul utilizării primului procedeu, se centralizează, pe baza documentelor primare,
consumurile suplimentare şi respectiv restituirile şi se face diferenţa între ele. Valoarea abaterilor
de la consumul standard se determină potrivit relaţiei:
Acs = Acm x Ps, unde: Acs - valoarea abaterilor de la consumul standard;
Acm - abaterea cantitativă de la consumul standard de materiale; Ps - preţul de
aprovizionare standard.
Cel de al doilea procedeu, al debitării cu anticipaţie a cantităţilor necesare fabricaţiei,
se utilizează în cazul când materiile prime se prelucrează în loturi, iar procesul tehnologic impune
debitarea sau croirea lor, încă de la început, după anumite dimensiuni. Abaterile de la consumul
standard se determină pentru fiecare lot de produse comparând consumul efectiv cu cel standard. În
acest caz, relaţia de calcul este:
Acs = (ce – cs) x Q x Ps, unde: ce - consumul efectiv (specific) pe unitatea de
produs; cs - consumul standard pe produs, piesă etc.; Q - cantitatea de produse
fabricată.
Procedeul inventarierii materialelor rămase neconsumate presupune inventarierea
zilnică sau la intervale scurte de timp a materialelor rămase neconsumate la locurile de muncă din
secţii; cantităţile înscrise în listele de inventariere se scad din cantităţile eliberate şi se determină
astfel consumul efectiv pe feluri de materiale. Se compară apoi cantitatea consumată efectiv pentru
producţia fabricată cu cea standard şi se determină astfel abaterea (economia sau depăşirea).
Abaterea cantitativă astfel determinată se înmulţeşte cu preţul de aprovizionare standard al
materialului respectiv şi se transformă în abatere valorică.
Abaterile de la consumul standard pot fi determinate de diferite cauze, şi anume: folosirea
unor alte materiale decât cele standard; lipsa maşinilor şi a utilajelor standard; neactualizarea
standardelor ca urmare a modificării soluţiei constructive a produselor etc.
Abaterile din diferenţă de preţ la materiale se pot calcula în două variante:
- în funcţie de materialele aprovizionate (intrate în depozit); - în funcţie de
materialele consumate.
Procedeul materialelor intrate se utilizează în ipoteza în care materialele sunt înregistrate
în contabilitate la preţul de aprovizionare standard. În acest caz se foloseşte următoarea relaţie:
APM = (Pe – Ps) x Mj unde: APM - abaterea din diferenţă de preţ la
materiale;
Pe - preţ de aprovizionare efectiv;
Ps - preţ de aprovizionare standard;
Mj - cantitatea de materiale intrată în depozit.
Procedeul materialelor consumate se utilizează în cazul când materialele se înregistrează în
contabilitate la preţul de aprovizionare efectiv. Relaţia de calcul, în acest caz, este:
APM = (Pe – Ps) x ce x Q.

15
 Abaterile din diferenţe de preţ pot să apară din diferite cauze, cum ar fi: schimbarea surselor
de aprovizionare, schimbarea preţurilor de aprovizionare, modificarea condiţiilor de transport etc.
Abaterile de la costurile standard pentru materiale pot fi calculate şi global sub forma unor
abateri totale (ATM), folosind relaţia:
ATM = (ce x Pe x Q) – (cs x Ps x Q).
Zilnic, sau la alte intervale scurte de timp, managerii care răspund de urmărirea costurilor în
secţii întocmesc „Raportul privind abaterile de la costurile standard pentru materiale” pe sectoare şi
pe cauze. Acest raport va cuprinde informaţii referitoare la denumirea materialelor, unitatea de
măsură, cantităţile consumate (efectiv/standard), preţul unitar de aprovizionare (efectiv/standard),
valoarea materialelor (cost efectiv/cost standard), abateri (total/cauze). Modelul unui astfel de
document este prezentat în tabelele 5.9 şi 5.10.

2.4.4.2. Abaterile de la costurile standard pentru manoperă

Şi în cazul costurilor standard pentru manoperă se disting două categorii de abateri,
respectiv abateri datorate modului de folosire a orelor productive şi abateri datorate modificării
tarifelor de salarizare.
Abaterile datorate modului de folosire a orelor productive se mai numesc abateri de la
eficienţa muncii şi se determină pe baza următoarei relaţii de calcul:
A0 = (te – ts) x Q x Ts,

unde: A0 - abaterea de la modul de folosire a orelor productive; te - timpul de muncă

efectiv; ts - timpul de muncă standard; Q - cantitatea de produse fabricată; Ts -
tariful de salarizare standard.

Această categorie de abateri poate avea drept cauze: executarea unor lucrări neprevăzute în
momentul standardizării; utilizarea unor muncitori cu o calificare diferită faţă de cea standard;
folosirea unor utilaje care diferă de cele standard prevăzute etc.

16
 Sectorul de producţie nr. 1 Tabelul 5.9.
RAPORT
privind abaterile de la costurile standard pentru materiale
Perioada: 01-06 iunie N
Volumul producţiei: 100 tone - lei
Preţ unitar Valoarea -
Cantităţi aprovizionar materialelor Abateri
de
u.m. consumate e De la
Cost Cost Total, din consumul Din diferenţe
Efectiv Standar Efectiv Standard efectiv standard care standar de
d
mc 121.000 121.200 229.900 206.040 :+23.860 d+24.240 preţ -380
1,9 1, 7
kg 245, 250,0 2.360 2.310 578.200 577.500 +700 -11.550 +12.250
. Profil T.H.kg130,0130, 0 0 1.30 1.26 169.00 164.450+4.550 0 +4.550
Kg 0
4.560 5
4.696 0
136.800 140.880 -4.080 -
,0
30 30,0 0

17
buc. ,0 2.203 2.203 165.225 165.225 0 0 4.0800
75 75, 0
TOTAL 1.279.12 1.254.09 +25.030 +12.690 +12.340
5 5
 Exploziv
materialelo
Denumirea

. Lemn de

metalică
. Plasă
mină

Capse
r

4
3
2

.
1

5
Abaterile datorate modificării tarifului de salarizare se determină utilizând următorul
model de calcul: ATS = (Te – Ts) x Q x te, unde: ATS - abaterea de la tariful de salarizare; Te - tarif de
salarizare efectiv.
Abaterile de la tariful de salarizare standard pot avea diverse cauze:
modificarea tarifelor de salarizare; folosirea schimburilor de noapte fără ca acestea să fi fost
prevăzute la elaborarea standardelor etc.
Abaterile de la costurile standard pentru manoperă se pot determina şi sub forma unei
abateri totale (ATW), folosind relaţia:
ATW = (te x Q x Te) – (ts x Q x Ts) = (teTe – tsTs)Q.
Analiza operativă a abaterilor de la costurile standard pentru manoperă trebuie să se facă în
strânsă legătură cu analiza abaterilor de la costurile standard pentru material, întrucât, în
majoritatea cazurilor, sunt provocate de aceleaşi cauze. De exemplu: depăşirea standardelor
cantitative de materiale atrage după sine, de cele mai multe ori, şi depăşirea timpului standard
pentru lucrarea care necesită materialul respectiv sau înlocuirea unui material de anumite
dimensiuni cu alt material de alte dimensiuni generează modificări corespunzătoare ale timpului
standard pentru prelucrarea materialului folosit ş.a.
Abaterile de la costurile standard pentru manoperă se raportează managerilor în acelaşi mod
ca şi abaterile de la costurile standard pentru materiale. În acest sens, la intervale scurte de timp,
managerii care urmăresc costurile în secţii întocmesc „Raportul privind abaterile de la costurile
standard pentru manoperă”, pe secţii şi prin centralizarea pe întreprindere. Acest raport va cuprinde
informaţii cu privire la: denumirea lucrărilor (operaţiilor); timpul de execuţie (efectiv/standard),
tariful de salarizare (efectiv/standard), costul cu manopera (efectiv/standard), abateri (total/ cauze).
Modelul unui astfel de raport este prezentat în tabelele 5.11 şi 5.12.
2.4.4.3. Abaterile de la costurile de regie standard
Abaterile, de la costurile de regie standard se calculează la intervale mai mari de timp, de
regulă lunar, şi nu la intervale scurte de timp, ca în cazul abaterilor de la standardele de materiale şi
respectiv de manoperă.
Dat fiind caracterul complex al cheltuielilor de regie, precum şi metodologia deosebită de
control a acestor cheltuieli, se pot distinge următoarele categorii de abateri: abateri de la bugetul de
cheltuieli (abateri de volum); abateri datorate modificării gradului de utilizare a capacităţii de
producţie; abateri de randament.
Abaterile de la bugetul de cheltuieli, cunoscute şi sub denumirea de abateri de volum, se
pot stabili în două variante, şi anume: abateri de la bugetul propriu-zis; abateri de la bugetul
recalculat.
Abaterile de la bugetul propriu-zis reprezintă abaterile cheltuielilor de regie efective faţă de
cele din bugetul iniţial. Ele se stabilesc pe structura bugetului de cheltuieli, deci pentru fiecare
dintre articolele de cheltuieli de regie prevăzute în buget, ca diferenţă între cheltuielile efective şi
cele bugetate (standard).

18
 Sectorul de producţie nr. 1 Tabelul 5.11.
RAPORT
privind abaterile de la costurile standard pentru manoperă
Perioada: 01-06 iunie N
Volumul producţiei: 100 tone
Denumirea lucrării Timp de execuţie Tarif de salarizare Costuri Abateri
manoperă Cost Total, din De la eficienţa De la tariful
Efectiv Standard Efectiv Standar Cost efectiv standar care muncii de salarizare
d d
. 1.71 1.702 32.900,0 32.830,0 56.259,0 55.876,6 : +382,34 +262,64 70
1 + 119,
. Tăiere cu 0
11.00 11.32 32.100,0 32.014,0 0
353.100,00 6
362.398,48 -9.298,48 -10.244,48 +946,00
Perforar
2 . Încărcare 08.910 08.910 30.618,5 30.618,5 272.810,83 272.810,83 0 0 0
e 3 exploziv
. Montat
abataj 2.12 2.12 30.500,5 30.618,5 64.722,06 64.972,45 -250,39 0 -250,39
4 2
3.54 32.544 32.900,0 32.830,0 116.597,6 116.349,52 +248,08 0 +248,08
. perete
5 4
1.18 1.18 31.900,0 31.821,0 038.280,0 37.676,0 +603,94 +509,13 +94,81
.
6 Susţiner 14.562 4
1.562 31.900,0 32.014,0 0
47.850,00 6
50.005,8 - -1.984,86 -171,00

19
e.
7 Râpar
Tota 29.986 30.344 - - 949.619,4 6
960.089,86 2.155,86
-10.470,37 -11.457,57 +987,20
eTranspo
9
l rt
Exploatarea minieră Tabelul 5.12.
RAPORT

raportul dintre volumul producţiei efective şi cel

privind abaterile de la costurile standard pentru manoperă
Perioada: 01-06 iunie N
Denumirea secţiei Timp de execuţie Costuri manoperă Abateri
De la eficienţa De la tariful de
Efectiv Standard Cost efectiv Cost standard Total muncii salarizare

intervin în volumul producţiei, ele rămânând nemodificate.

29,986 30,344 949.619,49 960.089,8 -10.470,37 - +987,20
1 . Sectorul
1 de
6
52,211 52,21 1.205.930,33 1.205.930,33 0 11.457,570 0
2 .producţie
Sectorul
2 denr.
21,316 1
20,51 888.716,0 887.912,12 +803,88 +723,88 +80,00
.producţie
Sectorul
3 denr.
3 49,21 6
49,82 0
1.115.333,58 1.180.980,75 -65.647,17 -45.888,17 -19.759,00
.producţie
Sectorul
4 denr.
4 1
157,722 5
152,986 4.159.599,40 4.234.913,06 -75.313,66 -56.621,86 -18.891,80
Tota producţie nr.
l

regie cu volumul activităţii desfăşurate care se abate de la cel standard. Recalcularea se face numai

Recalcularea cheltuielilor variabile are la bază fie cheltuielile ce revin pe oră-producţie, fie
pentru cheltuielile variabile şi cele mixte, întrucât cele fixe nu sunt influenţate de modificările ce
Abaterile de la bugetul recalculat se determină datorită necesităţii de a corela cheltuielile de
 Chb Ve standard, astfel: Chr  Ve sau Chr  Chb unde: Chr -
cheltuielile
Vs Vs
recalculate; Chb - cheltuiala conform bugetului supus recalculării; Vs - volumul activităţii standard
(conform bugetului); Ve - volumul activităţii efective, exprimat în ore.
Indiferent de varianta aleasă, calculele se pot efectua atât pentru fiecare cheltuială variabilă
în parte, cât şi pentru totalul lor. Pentru exemplificare folosim datele din tabelul 5.13 în care sunt
prezentate cheltuielile de regie ale sectorului de producţie nr. l, în luna iunie N, atât cele efective
înregistrate în contabilitate, cât şi cele standard stabilite prin bugetul cheltuielilor de regie standard
(a cărui modalitate de elaborare a fost prezentată într-un paragraf anterior).
Folosind relaţia de calcul mai sus menţionată, putem recalcula cheltuielile variabile, astfel:
- recalcularea „cheltuielilor cu întreţinerea şi repararea utilajelor”:

Chr / R  35.500 13.904.166,66 lei;

- recalcularea „cheltuielilor cu energia electrică în scopuri motrice”:
1.
ChrE   35.500  1.281.944,44 lei ;
- recalcularea „altor cheltuieli variabile”:

ChrA  35.500  690.277,77 lei .

Cheltuielile mixte (semivariabile) se recalculează ţinând seama de cota lor orară standard,
determinată cu ocazia bugetarii, şi de orele de activitate productivă nerealizate. Din totalul bugetat
se scade partea variabilă, corespunzătoare orelor de activitate nerealizate şi se obţin astfel
cheltuielile mixte standard corespunzând volumului de activitate efectiv desfăşurată.
Astfel, pentru cheltuielile cu protecţia muncii vom obţine:
2.700.000 – 500 x 200 = 2.600.000 lei.
În urma recalculării bugetului, situaţia abaterilor se prezintă altfel decât în cazul în care s-au
folosit la calculul acestora prevederile unui buget nerecalculat, ceea ce va conduce decât la alte
concluzii şi măsuri ce se impun a fi adoptate.
Abaterea din modificarea gradului de utilizare a capacităţii de producţie, denumită şi
abatere de capacitate sau de neutilizare a timpului de muncă, reflectă cheltuielile de regie standard
corespunzătoare orelor nelucrate (500 ore).
Tabelul 5.13.
Sectorul de producţie nr. 1

SITUAŢIA privind calculul abaterilor de volum – luna iunie N

- mii lei -
Cheltuieli de regie Cheltuieli
de
Conform Abater regie Abater
Conform
Explicaţii datelor i conform i
bugetului
contabilităţ (+/-) bugetului (+/-)
propriu-zis
ii recalculat
Producţia obţinută
(tone cărbune) 7.30 7.39 -96 7.396 -96
0 6
Ore activitate 35.500 36.000 -500 36.000 -500

20
 Cheltuieli de regie: 872.700 73.000 -300 72.676 +24
• Salarii personal de
conducere, TESA,
inclusiv contribuţiile
la asigurările şi
protecţia socială
• Amortizarea 9.80 9.90 -100 9.90 -100
utilajelor 0 0 0 0 0
• Uzura obiectelor de 1.50 1.50 1.50
inventar 0 0 -50 0 -50
• Alte cheltuieli fixe • -100 -100
Întreţinere şi reparaţii 1.00 1.05 1.05
utilaje 0 0
0 +200 +396
• Energie electrică în 850 850
750
scopuri motrice
• Alte cheltuieli +20 +218
14.300 14.100 0 13.904 +10
variabile
• Protecţia muncii • 0 +50
1.50 1.30 -50 1.28
Cota de cheltuieli
0 0 2
generale de
700 700 690
administraţie şi
2.65 2.70 2.600 -400
desfacere
0 0
-400

40.900
40.500 40.90
0
din care:
-cheltuieli fixe 53.550 54.200 -650 54.200 -650
- cheltuieli variabile 16.500 16.100 +400 15.876 +624
- cheltuieli mixte 2.650 2.70 -50 2.600 +50
0
Acest tip de abatere se determină luând drept bază de calcul cheltuielile de regie standard
aferente orelor efective de activitate productivă, care se compară fie cu cheltuielile de regie
standard conform bugetului nerecalculat, fie cu cele aferente bugetului recalculat.
Abaterea de capacitate se calculează folosind următoarea relaţie:
n 
 Ch 
n bi

Ac  i1 Chbi   i1Vs Ve  ,

 
 
unde: Ac - abaterea de capacitate;
Chb - cheltuieli de regie conform bugetului iniţial; i - felul cheltuielii de
regie.
Utilizând datele din exemplul anterior, în primul caz rezultatul va fi:

21
 - cheltuieli de regie standard aferente celor 36.000 ore standard de activitate:
73.000.000 lei;
- cheltuieli de regie standard aferente orelor efective de activitate:
71.986.000 lei, respectiv:

35.500  71.986.000 lei ;

- abaterea de la bugetul nerecalculat (iniţial):
Ac = 73.000.000 lei - 71.986.000 lei = +1.014.000 lei.
În cel de-al doilea caz se vor înlocui cheltuielile de regie, conform bugetului iniţial, cu cele
conform bugetului recalculat, iar rezultatul va fi:
- cheltuieli de regie conform bugetului recalculat aferente celor 36.000 ore
standard de activitate: 72.676.000 lei;
- cheltuieli standard aferente orelor efective de activitate: 71.968.000
lei;
- abatere de la bugetul recalculat:
Ac = 72.676.000 lei - 71.986.000 lei = +690.000 lei.
Abaterea de randament reprezintă costul de regie standard al diferenţei dintre orele
efective lucrate şi cele admise prin buget (standard) pentru cantitatea de producţie obţinută. Relaţia
de calcul este:
n  n 
 Chbi   Chbi 
AR   i1 Ve    i1 Qe  ,
 Vs   Qs 
   
   
unde: AR - abaterea de randament;
Qs - volumul standard al producţiei;
Qe - volumul efectiv al producţiei obţinute.
Pentru determinarea acestei abateri se scade din cheltuielile standard aferente orelor
efective de activitate, cheltuielile standard aferente orelor admise prin standard pentru producţia
obţinută.
Înlocuind în relaţia de mai sus, se va obţine:
 73.000.000   73.000.000 
AR  35.500  7.30066.349,67 lei .
 36.000  7.396 
Se observă astfel că îmbunătăţirea randamentului s-a materializat într-o economie de
66.349,67 lei.
Situaţia privind calculul abaterilor de capacitate şi de randament pentru luna iunie N se
prezintă în tabelul 5.14.

22
 2.4.5. Organizarea contabilităţii costurilor potrivit conceptului metodei
standard-cost
Urmărirea costurilor de producţie prin contabilitate, în conceptul metodei standard-cost, se
poate organiza în una din următoarele variante:
- varianta standard-cost parţial;
- varianta standard-cost unic;
- varianta standard-cost dublu.
2.4.5.1. Varianta standard-cost parţial
În forma sa originală, metoda standard-cost, în varianta standard-cost parţial, presupune
înregistrarea costurilor de producţie în contul „Producţia” sau „Fabricaţia”*.

*
Ceea ce echivalează în conceptul contabilităţii din România cu contul 921 „Cheltuielile activităţii de bază”.
Tabelul 5.14.
Sectorul de producţie nr. 1

Situaţia privind calculul abaterilor de capacitate şi de randament

- mii lei -
Abatere de capacitate
De la bugetul De la Abateri de
Explicaţii
nerecalculat bugetul randament
recalculat
Cheltuieli de regie +1.014 +69 66.349,67
Salariile personalului de
conducere, TESA, inclusiv
contribuţiile la asigurările şi
protecţia socială 137,50 137,50 8.998,10
Amortizarea utilajelor 20,84 20,84 1.363,35
Uzura obiectelor de inventar 14,58 14,58 954,35
Alte cheltuieli fixe 11,81 11,81 772,56
Întreţinere şi reparaţii utilaje 195,83 -0,17 -12.815,49
Energie electrică în scopuri
motrice 18,06 0,06 1.181,57
Alte cheltuieli variabile 9,72 -0,28 636,23
Protecţia muncii 37,60 -62,40 2.454,02
Cota de cheltuieli generale
de administraţie 568,06 568,06 -37.174,00
Acest cont se desfăşoară în analitic pe secţii, ateliere etc., iar în cadrul acestora pe articolele
de calculaţie specifice metodei standard-cost în conceptul original, şi anume: „Materiale”,
„Manoperă” şi „Cheltuieli de regie”.
Contul „Producţia” se debitează cu totalul cheltuielilor efective ocazionate de procesul de
fabricaţie şi se creditează cu costurile standard privind produsele finite obţinute din fabricaţie,

23
precum şi cu valoarea producţiei în curs de execuţie stabilită la sfârşitul perioadei de gestiune, tot
la costul standard.
La sfârşitul perioadei de gestiune, produsele finite şi producţia în curs de execuţie, evaluate
la costuri standard, se compară cu cheltuielile efective de producţie. Diferenţele stabilite constituie
abateri de la costurile standard şi se înregistrează în contul „Abateri de la costurile standard”, care
se deschide în analitic în aceeaşi structură ca şi contul „Producţia”. În debitul conturilor de abateri
se înregistrează depăşirile de costuri standard, iar în credit economiile. După această înregistrare,
contul „Producţie” se soldează. Abaterile astfel înregistrate se virează apoi la sfârşitul lunii integral
în contul „Profit şi pierdere”, conturile de abateri soldându-se.
Principalul dezavantaj al acestei variante a metodei standard-cost este faptul că
determinarea abaterilor pe cale contabilă se face numai la sfârşitul perioadei de gestiune, fapt ce are
următoarele consecinţe: necunoaşterea abaterilor pe parcursul desfăşurării procesului de producţie;
necunoaşterea cauzelor care determină apariţia abaterilor etc. De asemenea, inventarierea
producţiei în curs de execuţie la sfârşitul fiecărei perioade de gestiune implică un volum mare de
muncă, ceea ce creează reţineri în aplicarea acestei variante.
În metodologia din contabilitatea noastră, aplicarea variantei standard-cost parţial
presupune desfăşurarea în analitic a contului 921 „Cheltuielile activităţii de bază”, pe secţii,
ateliere etc. şi pe articole de calculaţie, astfel:
921.01.01 „Cheltuielile activităţii de bază”/secţia „x”/ materiale; 921.01.02 „Cheltuielile
activităţii de bază”/secţia „x”/manoperă;
921.01.03 „Cheltuielile activităţii de bază”/secţia „x”/cheltuieli de regie.
În debitul contului 921 „Cheltuielile activităţii de bază” se înregistrează cheltuielile efective
ocazionate de desfăşurarea procesului de producţie, iar în credit se înregistrează costul standard
aferent producţiei finite obţinute, precum şi costul producţiei în curs de execuţie.
Soldul contului 921 „Cheltuielile activităţii de bază” poate fi debitor, caz în care reflectă
depăşirile de la costurile standard, sau creditor, caz în care reflectă economiile de la conturile
standard.
Atât depăşirile, cât şi economiile nu reprezintă altceva decât abateri de la costurile standard.
Aceste abateri se înregistrează în contul 903 „Deconturi interne privind diferenţele de preţ” care se
desfăşoară în analitic pe structură ca şi contul precedent, adică pe secţii, ateliere etc. şi pe articole
de calculaţie, astfel:
903.01.01 „Decontări interne privind diferenţele de preţ” – secţie „x”
/ materiale;
903.01.02 „Decontări interne privind diferenţele de preţ” – secţie „x”
/ manoperă;
903.01.03 „Decontări interne privind diferenţele de preţ” – secţie „x” / cheltuieli de regie.
La sfârşitul perioadei de gestiune, contul 903 „Decontări interne privind diferenţele de preţ”
nu prezintă sold.
Pentru exemplificare, având drept bază situaţia cheltuielilor efective din luna iunie anul N,
înregistrările în contabilitatea de gestiune vor fi:
1. Se înregistrează cheltuielile cu materialele, manopera şi regia efectuate în cursul lunii:
- pentru consumul de materiale: 921.01.01 = 901 12.791.250 - pentru
consumul de manoperă:
921.01.02 = 901 9.456.195

24
 - pentru cheltuielile de regie:
921.01.03 = 901 72.700.000
2. Se înregistrează costul standard al producţiei obţinute:
931 = 902 95.141.849
12.540.950 (materiale)
9.600.899 (manoperă)
73.000.000 (cheltuieli de regie)
3. Se înregistrează decontarea producţiei obţinute la costuri standard:
- pentru consumul de materiale: 902 = 921.01.01 12.791.250 - pentru
manoperă: 902 = 921.01.02 9.600.899
- pentru cheltuielile de regie:
902 = 921.01.03 73.000.000
4. Se înregistrează abaterile de la costurile standard:
- la materiale:
903.01.01 = 921.01.01 250.300
- la manoperă:
921.01.02 = 903.01.02 104.704 - la cheltuielile de regie:
921.01.03 = 903.01.03 300.000
5. Se înregistrează decontarea producţiei obţinute la costuri efective:
901 = 931 94.987.445
12.791.250 (materiale)
9.496.195 (manoperă)
72.700.000 (cheltuieli de regie)
6. Se înregistrează abaterile aferente producţiei obţinute:
- la materiale:
931 = 903.01.01 250.300
- la manoperă:
903.1.2 = 931 104.704 - la cheltuielile de regie:
903.1.3 = 931 300.000
În ordine sistematică, aceste înregistrări se prezintă astfel:

25
 D 921 C D 921.01.01 C
12.791.250 12.540.950 12.791.250 12.540.950
9.496.195 9.600.899 250.300
72.700.000 73.000.000 12.791.250
104.704 250.300
300.000 95.392.149
95.392.149

D 921.01.02 C D 921.01.03 C
9.496.195 9.600.899 72.700.000 73.000.000
104.704 300.000
9.600.899 73.000.000

D 901 C D 931 C
94.987.445 12.791.250 95.141.849 94.987.445
9.496.195 250.300 104.704
72.700.000 95.392.149 300.000
94.987.445 95.392.149

D 902 C D 903 C

250.300 250.30
0
D 903.01.01 C

12.540.095 95.141.849 250.300 250.300

9.600.899 104.704 204.704
73.000.000 300.000 300.000
95.141.849 655.004 655.004

D 903.01.01 C D 903.01.02 C
104.704 104.704

300.000 300.000

Această variantă a metodei standard-cost, fiind laborioasă, este recomandată pentru

întreprinderile cu producţie continuă şi un număr relativ redus de produse.
2.4.5.2. Varianta standard-cost unic

26
 În cadrul acestei variante, contul „Producţia”, desfăşurat în analitic pe sectoare de cheltuieli
(secţii, ateliere, linii tehnologice etc.) şi pe articole de calculaţie, se debitează cu materiale
consumabile de manoperă şi cheltuielile de regie, evaluate la costuri standard şi se creditează cu
costurile standard aferente produselor finite obţinute din procesul de producţie. Soldul său debitor
reprezintă costurile standard aferente producţiei în curs de execuţie.
În ceea ce priveşte abaterile, acestea se calculează cu ajutorul procedeelor menţionate în
cazul fiecărui articol de calculaţie, pe cauze. Abaterile se înregistrează în conturile de „Abateri”,
care se deschid în analitic în mod similar cu contul „Producţia” cu care funcţionează în paralel, dar
şi pe cauze, în cazul fiecărui articol de calculaţie.
Conturile de abateri se debitează cu depăşirile stabilite faţă de costurile standard şi se
creditează cu economiile faţă de aceste costuri. Soldurile lor se virează la sfârşitul perioadei de
gestiune în contul „Profit şi pierdere”.
În sistemul de contabilitate din România, în locul contului „Producţia” se utilizează contul
921 „Cheltuielile activităţii de bază” desfăşurat pe sectoare de cheltuieli sau pe articole de
calculaţie, după cum s-a precizat în paragraful anterior. În debitul contului se înregistrează
cheltuielile standard aferente producţiei fabricate, iar în credit se vor înregistra costurile standard
aferente producţiei finite. Abaterile se calculează operativ, pe cauze, în cadrul fiecărui articol de
calculaţie cu ajutorul contului 903 „Decontări interne privind diferenţele de preţ” care se dezvoltă
în analitic astfel:
903.01.01.01 „Decontări interne privind diferenţele de preţ” – secţia „x” / materiale /
abateri de cantitate
903.01.01.02 „Decontări interne privind diferenţele de preţ” – secţia „x” / materiale /
abateri de preţ
903.01.02.01 „Decontări interne privind diferenţele de preţ” – secţia „x” / manoperă /
abateri de timp
903.01.02.02 „Decontări interne privind diferenţele de preţ” – secţia „x” / manoperă /
abateri de tarif
903.01.03.07 „Decontări interne privind diferenţele de preţ” – secţia „x” / cheltuieli de regie
/ abateri de volum
903.01.03.02 „Decontări interne privind diferenţele de preţ” – secţia „x” / cheltuieli de regie
/ abateri de capacitate
903.01.03.03 „Decontări interne privind diferenţele de preţ” – secţia „x” / cheltuieli de regie
/ abateri de randament.
De asemenea, pentru o mai uşoară înţelegere a specificului acestei variante, contul 931
„Costul producţiei obţinute” se dezvoltă în analitic în mod asemănător cu contul 921 „Cheltuielile
activităţii de bază”.
Recurgând la exemplificarea cifrică, se vor efectua următoarele înregistrări contabile:
1. Se înregistrează consumul de materii prime, manopera şi cheltuielile de regie, la costuri
standard:
- pentru materii prime: 921.01.01 = 901 12.540.950 -
pentru manoperă: 921.01.02 = 901 9.600.899
- pentru cheltuielile de regie:
921.01.03 = 901 73.000.000
2. Se calculează şi se înregistrează abaterile:

27
 - pentru abaterile de consum la materii prime
903.01.01.01 = 931.01.01 126.900
- pentru abaterile din diferenţe de preţ la materii prime:
903.01.01.02 = 931.01.01 123.400
- pentru abaterile de la timpul standard:
931.01.02 = 903.01.02.01 114.575
- pentru abaterile de volum de la tariful de salarizare standard:
903.01.02.02 = 931.01.02 9.871
- pentru abaterile de la cheltuielile de regie standard:
931.01.03 = 903.01.03.01 300.000
3. Se înregistrează producţia obţinută la costuri standard:
931 = 902 95.141.849
931.01.01 12.540.950 931.01.02 9.600.899 931.01.03
73.000.000
4. Se decontează costurile standard aferente producţiei obţinute:
901 = 912 95.141.849
921.01.01 12.540.950 921.01.02 9.600.899 921.01.03
73.000.000
5. Se închid conturile de cheltuieli privind producţia obţinută:
902 = 931 95.296.253
931.01.01 12.290.650
931.01.02 9.705.603
931.01.03 73.300.000
6. Se trec abaterile asupra contului 902 „Decontări interne privind producţia obţinută”:
- pentru abaterile de consum la materii prime:
902 = 903.01.01.01 126.900
- pentru abaterile din diferenţe de preţ la materii prime:
902 = 903.01.01.02 123.400 - pentru abaterile de la
timpul standard:
903.01.02.01 = 902 114.575
- pentru abaterile de la tarifele de salarizare standard:
902 = 903.01.02.02 9.871
- pentru abaterile de volum de la cheltuielile de regie standard:
903.01.03.01 = 902 300.000
În ordine sistematică, aceste înregistrări se prezintă astfel:
D 921 C D 921.01.01 C
12.540.950 12.540.950 12.540.950 12.540.950
9.600.899 9.600.899
73.000.000 73.000.000
95.141.849 95.141.849

D 921.01.02 C D 921.01.03 C

28
 9.600.899 9.600.899 73.000.000 73.000.000

D 903 C D 903.01.01.01 C
126.900 126.900 126.900 126.900
123.400 123.400
114.575 114.575
9.871 9.871
300.000 300.000
674.746 674.746

D 903.01.01.02 C D 903.01.02.01 C
123.40 123.400 114.575 114.57
0 5

D 903.01.02.02 C D 903.01.03.01 C
9.871 9.871 300.000 300.00
0

D 931 C D 931.01.01 C
114.575 126.900 12.540.950 126.900
300.000 123.400 123.400
12.540.950 9.871 12.290.650
9.600.899 12.290.650 12.540.950
73.000.000 9.705.603
95.556.424 73.300.000
95.556.424

D 931.01.02 C D 903.01.03 C
114.575 9.871 300.000 73.300.000
9.600.899 9.705.603 73.000.000
9.715.474 9.715.474 73.300.000

D 902 C D 901 C

95.296.253 95.141.849 12.540.950

126.900 9.600.899
123.400 73.000.000
9.871 95.141.849
95.556.424

Stabilirea, în această variantă, a abaterilor privind materialele şi manopera direct pe baza

documentelor primare şi nu pe cale contabilă creează premisele informării operative a managerilor
asupra dereglărilor intervenite în procesul de producţie. Sumele raportate operativ trebuie

29
confruntate periodic cu cele înregistrate în contabilitate. Efortul suplimentar impus de determinarea
şi raportarea operativă a abaterilor este compensat de faptul că nu mai este necesară inventarierea
producţiei în curs de execuţie.

2.4.5.3. Varianta standard-cost dublu

Această variantă are o serie de trăsături caracteristice prin care se deosebeşte atât faţă de
varianta standard-cost parţial, cât şi faţă de varianta standard-cost unic. Astfel înregistrarea
consumurilor ocazionate de procesul de producţie şi decontarea celor înglobate în producţia
obţinută se efectuează cu ajutorul contului „Producţia” şi a analiticelor sale care se deschid în
aceeaşi structură ca şi în variantele precedente, atât la nivelul costurilor elective, cât şi la nivelul
costurilor standard.
În vederea înregistrării costurilor standard se va utiliza un cont specific acestei variante, şi
anume contul 906 „Cont de compensare standard”, care se bazează pe standardele permanente.
Specific variantei standard-cost dublu, depăşirile, respectiv economiile faţă
de costurile standard, se exprimă prin intermediul unor indici de eficienţă şi nu cu ajutorul
abaterilor calculate în sumă absolută.
Recurgând la exemplificarea cifrică, se vor efectua următoarele înregistrări contabile:
1. Se înregistrează costurile standard pentru materiale, manoperă şi regie:
- pentru materiale: 921.01.01 = 906 12.540.950 -
pentru manoperă: 921.01.02 = 906 9.600.899
- pentru cheltuielile de regie:
921.01.03 = 906 73.000.000
2. Se înregistrează costurile efective pentru materiale, manoperă şi cheltuieli de regie:
- pentru materiale: 921.01.01 = 901
12.791.250 - pentru manoperă:
921.01.02 = 901 9.496.195
- pentru cheltuielile de regie: 921.01.03 = 901
72.700.000
3. Se înregistrează producţia obţinută la cost standard:
931 = 902 95.141.849
4. Se înregistrează decontarea costurilor efective aferente producţiei
obţinute:

901 = 921 94.987.445

921.01.01 12.791.250
921.01.02 9.496.195
921.01.03 72.700.000
5. Se înregistrează decontarea costurilor standard aferente producţiei
obţinute:

906 = 921 95.141.849

921.01.01 12.540.950

30
 921.01.02 9.600.899
921.01.03 73.000.000
Indicii de eficienţă specifici acestei metode se calculează, în primul rând, sub formă globală
pe articole de calculaţie, potrivit formulei:
Che
Ieg 
Chs
unde: Ieg – indice de eficienţă global;
Che – cheltuielile efective de producţie la nivelul unui articol de calculaţie;
Chs – cheltuielile standard de producţie la nivelul unui articol de calculaţie.
Indicii de eficienţă globali exprimă raportul în care se află costurile efective, faţă de cele
standard. Valorile subunitare au semnificaţia unor economii, iar cele supraunitare indică depăşiri
faţă de costurile standard.
Astfel, valoarea acestor indici pe luna iunie este următoarea: - pentru materiale:

Ieg  1,019;
- pentru manoperă:

Ieg  0,989 ;
- pentru cheltuielile de regie:

Ieg  0,995;
Indicii de eficienţă astfel calculaţi, se înscriu în analiticele deschise pe articole de calculaţie
la contul „Producţia”. În această variantă, înregistrarea în ordine sistematică în contul „Producţia”
se face ca în tabelul 5.15.
Tabelul 5.15.

Contul „Producţia”
Costuri Costuri Costuri Costuri I
Explicaţii Ieg Explicaţii e
efective standard efective standard g

1. Materiale 12.791.25 12.540.95 1,019 Produse 94.987.445 95.141.84 –

0 0 finite 9
2. Manopera 9.496.195 9.600.899 0,989 Producţia – – –
3. Cheltuieli în curs de
de regie 72.700.000 73.000.000 0,995 execuţie

Total 94.987.445 95.141.849 – Total 94.987.445 95.141.84 –

9
Dacă la sfârşitul perioadei de gestiune există producţie în curs de execuţie, aceasta se trece
pentru închidere în creditul contului „Producţia”, evaluându-se atât la costuri standard, cât şi la
costuri efective.

În cazul fiecărui articol de calculaţie se pot determina, pe lângă indicii de eficienţă globali,
şi indici de eficienţă pe cauzele care au determinat abaterile.
Astfel, pe baza datelor din analiticul „Materiale”, se calculează un indice de eficienţă din
diferenţele preţ şi un indice de eficienţă din consumul cantitativ, astfel:

31
 - indicele de eficienţă din diferenţa de preţ (Iepm):
Vem
Iepm  ,
Vsm
unde: Vem – valoarea materialelor intrate, evaluate la preţul efectiv de aprovizionare;
Vsm – valoarea materialelor intrate, evaluate la preţul standard de aprovizionare.
Pentru exemplificare, folosim baza de date de care deja dispunem şi se va obţine:

Iepm  1,01 (diferenţă nefavorabilă);

- indicele de eficienţă al consumului de materiale (Iecm):
Ieg (materiale)
Iecm  ,
I
epm

Iecm  1,009 (diferenţă nefavorabilă).

Pentru analiticul „Manoperă” se poate calcula un indice de eficienţă din modificarea
tarifelor, de salarizare şi un indice de eficienţă din modul de utilizare a timpului de muncă, astfel:
- indicele de eficienţă din modificarea tarifelor de salarizare (Iets):
VeM
Iets  ,
Vsm
unde: VeM – valoarea manoperei efective;
Vsm – valoarea manoperei standard.

Iets  0,988 (diferenţă favorabilă);

9.
- indice de eficienţă din modul de utilizare a timpului de muncă
(Ieum):
Ieg (manopera )
Ieum  ;
Iets

Ieum  1,001 (diferenţă favorabilă).

Pentru „cheltuielile de regie” se calculează, de asemenea, indici de eficienţă pe cauze,
utilizând formule de calcul asemănătoare.
Pe baza indicilor de eficienţă şi a celorlalte date înregistrate în conturi, se pot calcula abateri
în sumă absolută atât sub formă totală, cât şi pe cauze. De exemplu, abaterea totală de la costurile
standard cu materialele se calculează folosind următoarea formulă:
AT = (Ieg – 1) x Chsm, unde: AT – abaterea totală de la costurile standard cu
materialele; Chsm – costurile standard cu materialele.
Abaterile în sumă absolută calculate pe baza indicilor de eficienţă (sau direct) nu se
înregistrează în contabilitate, ci servesc numai pentru analiză.

32
 Varianta standard-cost dublu este deosebit de laborioasă deoarece aplicarea ei impune
utilizarea unor conturi în plus pentru înregistrarea costurilor de producţie standard, evaluarea
consumurilor şi produselor atât la cost efectiv, cât şi la cost standard, precum şi inventarierea
producţiei în curs de execuţie la sfârşitul perioadei de gestiune.

2.5. Metoda de calculaţie pe locuri sau centre de cheltuieli

2.5.1. Noţiunea, importanţa şi criteriile de constituire a locurilor (centrelor) de

cheltuieli1
În condiţiile aplicării metodelor aşa-zise clasice de calculaţie a costurilor (metoda globală,
metoda pe faze sau metoda pe comenzi), costul stabilit, cu toate calculele numeroase ce le implică
şi din cauza cărora el se raportează cu întârziere, nu oferă exactitatea necesară. Aceasta întrucât la
determinarea lui se au în vedere diferite criterii de repartizare în cazul cheltuielilor indirecte sau
chiar în cazul calculaţiei costului unitar.

Din motivul în cauză, punctul de greutate al calculaţiei trebuie mutat de la calculaţia lunară
a costului pe purtătorul final de cheltuieli (produsul finit), la calculaţia pe locuri (centre) de
cheltuieli care oferă mai multă operativitate, element caracteristic al conducerii întreprinderii
moderne.
Esenţa metodei de calculaţie pe locuri de cheltuieli sau centre de costuri constă în
colectarea tuturor cheltuielilor de producţie şi calcularea lor în raport cu locurile de cheltuieli
special constituite ca unităţi de calculaţie.
Constituirea locurilor de cheltuieli se face fie prin reunirea mai multor locuri de muncă
după anumite criterii, fie ca urmare a existenţei unor cheltuieli care nu se pot identifica pe nici unul
din locurile de cheltuieli ce reunesc locurile de muncă, întrucât sunt comune mai multor asemenea
locuri de cheltuieli.
Eficienţa aplicării metodei de calculaţie pe locuri de cheltuieli depinde, în cea mai mare
parte, de organizarea corespunzătoare a locurilor respective. Trebuie subliniat că un mare rol în
organizarea corespunzătoare a locurilor de cheltuieli îl are specificul activităţii întreprinderii,
adică obiectul fabricaţiei, particularităţile tehnologiei producţiei şi structura de producţie,
organizatorică şi funcţională.
Astfel, dacă în toate cazurile, din punct de vedere al structurii de producţie şi funcţionale,
întreprinderea se împarte pe sectoare de activitate (aprovizionare, producţie, desfacere şi
administraţie), în cadrul acestora pe secţii, ca în cazul sectorului producţiei (de bază sau principale,
auxiliare sau ajutătoare şi anexe sau neindustriale) sau pe servicii funcţionale, ca în cazul celorlalte
sectoare, iar în continuare secţiile se defalcă pe ateliere, linii tehnologice, grupe de maşini, instalaţii
şi locuri de muncă, iar serviciile funcţionale pe birouri şi locuri de muncă, nu în toate cazurile
locurile de cheltuieli, ca obiecte de calculaţie, se suprapun cu această structură de producţie
organizatorică şi funcţională a întreprinderii. Acest lucru nu este posibil, întrucât nu toate
cheltuielile se identifică exact pe fiecare element al structurii de producţie şi funcţionale a
întreprinderii, iar pe de altă parte, urmărirea lor pe fiecare din elementele respective, până la nivelul
locurilor de producţie, ar mări foarte mult volumul muncii de contabilitate şi calculaţie. Din aceste
considerente, pentru localizarea consumurilor ocazionate de procesul de fabricaţie, în calculaţie se

1 În literatura de specialitate, locurile de cheltuieli poartă denumirea şi de centre de costuri, motiv pentru care în
lucrarea de faţă se utilizează ambele noţiuni cu acelaşi înţeles.

33
unesc mai multe locuri de producţie sau verigi ale structurii de producţie şi funcţionale a
întreprinderii într-un singur loc de cheltuieli la nivelul grupelor de maşini, instalaţiilor, liniilor
tehnologice, atelierelor, secţiilor etc. Astfel a apărut noţiunea de loc sau centru de cheltuieli care nu
trebuie să se confunde cu aceea de loc de producţie, deşi între ele există o strânsă legătură.
Locul de cheltuieli sau centrul de costuri poate fi definit ca expresia organizată a unităţilor
productive şi funcţionale din cadrul unei întreprinderi unde iau naştere şi pe care se colectează
cheltuielile ocazionate de activitatea acestora.
Din punct de vedere al particularităţilor tehnologiei producţiei, locurile de cheltuieli se pot
adânci foarte mult, putând merge până la nivelul unui grup de maşini sau al unei maşini de mare
capacitate (cum este în industria constructoare de maşini, unde producţia este organizată pe
comenzi sau în serie), ceea ce permite identificarea cheltuielilor de producţie pe fiecare maşină în
parte, fie să rămână la nivelul liniilor automate de fabricaţie, a instalaţiilor în care se desfăşoară o
fază de fabricaţie ce cuprinde un număr mai mare sau mai mic de operaţii (cum este în industria
chimică, unde există o producţie de masă a cărei fabricaţie are loc pe faze). Rezultă deci că locul de
cheltuieli poate fi reprezentat printr-un loc de producţie, dar poate avea în anumite cazuri o sferă de
cuprindere mai largă decât acesta, după cum poate avea şi un caracter convenţional, fără o legătură
directă cu structura tehnologică a întreprinderii.
Din punct de vedere al legăturii cu structura tehnologică a întreprinderii, locurile de
cheltuieli se pot grupa în două mari categorii: locuri de cheltuieli care au o legătură directă cu
aceasta, cunoscute în literatura de specialitate sub denumirea de locuri sau centre reale sau
operaţionale de cheltuieli şi locuri de cheltuieli care nu au o legătură directă cu structura
tehnologică a producţiei, ci activitatea desfăşurată în cadrul lor are drept scop organizarea,
administrarea şi conducerea producţiei ce se obţine în cadrul locurilor reale sau a întreprinderii în
ansamblul ei, motiv pentru care poartă denumirea de locuri sau centre funcţionale sau structurale
de cheltuieli.
Locurile reale sau operaţionale de cheltuieli se caracterizează şi prin aceea că activitatea
desfăşurată în cadrul lor se poate măsura cantitativ, iar cheltuielile ocazionate de activitatea
respectivă se pot identifica pe produsul, lucrarea sau serviciul rezultat. Spre deosebire de acestea,
locurile funcţionale sau structurale de cheltuieli se caracterizează şi prin aceea că activitatea
desfăşurată în cadrul lor nu se poate măsura întotdeauna cantitativ, ci mai mult se apreciază din
punct de vedere calitativ, iar cheltuielile ocazionate de activitatea în cauză, care privesc mai multe
locuri reale de cheltuieli şi faţă de care sunt indirecte, sunt totuşi directe faţă de locurile
funcţionale. Rezultă că la locurile funcţionale se vor reflecta acele cheltuieli care nu se pot
repartiza după nici un criteriu la locurile reale, dar care se cuprind totuşi în costul producţiei.
Individualizarea cheltuielilor de producţie pe locurile de cheltuieli care le-au ocazionat face să se
schimbe caracterul lor din cheltuieli indirecte, comune întregii secţii, de exemplu, în cheltuieli
directe ale locurilor respective.
La sectorizarea unei întreprinderi pe locuri de cheltuieli trebuie să se ţină seama şi de
posibilitatea stabilirii responsabilităţilor pentru cheltuielile efectuate în cadrul fiecărui loc în parte,
de posibilitatea cunoaşterii oamenilor care răspund de întreaga activitate a locului respectiv.
Astfel, aplicarea metodei de calculaţie pe locuri de cheltuieli implică, pe de o parte,
necesitatea sporirii rolului şi capacităţii informaţionale a contabilităţii manageriale şi a calculaţiei
costurilor în conducerea eficientă a întreprinderii, iar pe de altă parte, promovarea pe scară tot mai
largă a principiului responsabilităţii în controlul de gestiune care se poate extinde până la nivelul

34
locurilor de cheltuieli constituite. Extinderea controlului de gestiune nu se poate face decât cu
condiţia unei delimitări precise a locurilor de cheltuieli şi posibilitatea determinării cât mai exacte a
cheltuielilor şi rezultatelor pentru stabilirea responsabilităţilor pe fiecare dintre ele. Deoarece
presupune existenţa unei anumite responsabilităţi la nivelul fiecărui loc de cheltuieli, în literatura
de specialitate, această metodă mai este denumită şi „metodă de calculaţie pe centre de
responsabilitate”.2
În asemenea condiţii ale extinderii contabilităţii manageriale, locurile de cheltuieli capătă o
importanţă deosebită. Ele trebuie să fie privite

ca cea mai importantă bază pentru bugetarea şi decontarea cheltuielilor întreprinderii. Aceasta,
deoarece identificarea şi înregistrarea primară a cheltuielilor se fac pe locurile de cheltuieli ca
diviziune organizatorică a bugetarii, urmăririi şi calculării cheltuielilor de producţie, unde se
realizează cea mai bună şi mai strânsă legătură cu oamenii ca responsabili de efectuarea
consumurilor respective.
Bugetarea, urmărirea şi calcularea cheltuielilor de producţie pe locuri de cheltuieli ca centre
de responsabilitate, unde iau naştere cheltuielile care trebuie comensurate cu veniturile locurilor
respective – cerinţă de bază a controlului de gestiune – sunt cu atât mai necesare, cu cât creşte
gradul de mecanizare şi automatizare a proceselor de producţie, care presupune întărirea spiritului
de organizare, responsabilitate şi eficienţă.
De asemenea, la sectorizarea unei întreprinderi pe locuri de cheltuieli trebuie avută în
vedere şi posibilitatea repartizării cheltuielilor de pe locuri pe produse, în scopul calculării costului
unitar al fiecărui produs.
Acest lucru este necesar întrucât în concepţia metodei de calculaţie pe locuri de cheltuieli
nu este exclusă calculaţia costului pe produs.
Deci nu trebuie trasă concluzia că între calculaţia pe locuri şi aceea pe purtători ar exista o
contradicţie, ci, dimpotrivă, ambele calculaţii sunt necesare pentru determinarea costului pe
purtătorii de cheltuieli.
Trebuie stabilit totuşi dacă la fiecare perioadă de gestiune este necesar să se efectueze
ambele calculaţii, întrucât în anumite condiţii cheltuielile aferente producţiei-marfa pot fi
controlate numai prin calculaţia pe locuri şi astfel se poate evita calculaţia pe produs la sfârşitul
lunii. Calculaţia pe produs urmează să se facă la intervale mai mari de timp (trimestru, semestru,
an), în funcţie de necesităţile de analiză şi raportare, pornind de la calculaţia pe locuri.
De menţionat că în cazul calculaţiei pe locuri se are în vedere întreaga producţie şi nu
numai producţia marfă, cum se întâmplă la calculaţia pe purtătorii de costuri. Prin urmare la
organizarea locurilor de cheltuieli trebuie să se aibă în vedere şi posibilitatea transformării
calculaţiei pe locuri într-o calculaţie pe produs, prin repartizarea cheltuielilor de pe locuri pe
produse.

Necesităţile de justă repartizare a cheltuielilor asupra produselor impun să se înfiinţeze

atâtea locuri de cheltuieli câte stadii are procesul de fabricaţie, sau câte secţii, ateliere, grupe de
maşini, instalaţii, linii tehnologice cu caracteristici asemănătoare are întreprinderea. Locurile de
cheltuieli, fiind o urmare a organizării tehnice a producţiei, este necesar ca atunci când se
procedează la organizarea tehnică a fazelor de fabricaţie să se ţină seama şi de necesităţile
2 P. Lauzel, în lucrarea Comptabilité analytique et contrôle de gestion, Paris, 1964, denumeşte această metodă şi
„metoda secţiilor” sau a „centrelor de cheltuieli”.

35
calculării costurilor, în sensul ca fiecărui stadiu de producţie să-i corespundă locul lui de cheltuieli.
De asemenea, atunci când se procedează la secţionarea unei întreprinderi din punct de vedere
administrativ şi la stabilirea locurilor de cheltuieli, trebuie să se ţină seama şi de scopul sau
obiectivele calculaţiei costurilor.
La organizarea contabilităţii manageriale şi a calculaţiei costurilor pe locuri de cheltuieli
trebuie să se aibă în vedere şi reflectarea şi urmărirea cheltuielilor de producţie la sursa de formare
a lor, adică la locul unde iau ele naştere. Pentru a realiza acest lucru însă, întreprinderea trebuie
divizată în diferite unităţi calculatorii, cunoscute sub denumirea de locuri de cheltuieli sau centre
de costuri. De aceea, locul de cheltuieli trebuie privit atât sub aspectul tehnicii impuse de
colectarea cheltuielilor de producţie pe locurile de cheltuieli care le-au ocazionat, unde au luat ele
naştere şi al repartizării pe purtătorii de costuri, cât şi sub aspectul funcţional al creşterii
responsabilităţii conducătorilor locurilor respective de cheltuieli.
Cu ocazia sectorizării unei întreprinderi pe locuri de cheltuieli este necesar să se ţină seama
şi de faptul dacă producţia obţinută în cadrul locului respectiv, luată ca atare, poate îndeplini o
funcţie distinctă în cadrul procesului de producţie sau constituie producţie marfa. De asemenea
trebuie să se mai aibă în vedere posibilitatea stabilirii atât cantitativ, cât şi valoric – unde este cazul
– sau numai valoric, a principalelor consumuri productive, ca de exemplu: materii prime şi
materiale consumabile directe, semifabricate, utilităţi (combustibil, abur, aer comprimat, apă şi
energie electrică), manoperă directă, cheltuieli cu întreţinerea şi funcţionarea utilajelor etc.
Legat de constituirea locurilor de cheltuieli este şi aspectul stabilirii numărului optim al
acestora în cadrul unei întreprinderi.

Calcularea cu exactitate a costului producţiei, întărirea răspunderii şi sporirea eficienţei

conducerii prin aplicarea controlului de gestiune în interiorul întreprinderii, cât mai aproape de
ultima verigă organizatorică, impun existenţa unui număr cât mai mare de locuri de cheltuieli. Dar
mărirea numărului locurilor de cheltuieli sporeşte volumul de informaţii care ajung la conducere,
permiţându-i acesteia să exercite un control mai eficient asupra activităţii desfăşurate în locurile
respective, în acelaşi timp însă, volumul mare de informaţii măreşte cheltuielile implicate de
prelucrarea lor, iar în anumite cazuri provoacă întârzieri în luarea deciziilor, copleşind chiar pe
conducător şi în această situaţie deciziile devin inoportune şi inoperante. Nici reducerea accentuată
a numărului locurilor de cheltuieli nu se justifică întocmai, deoarece s-ar reduce şi volumul
informaţiilor şi cu toate că cheltuielile de prelucrare a acestora scad, lipsa unui volum suficient de
mare de informaţii poate îngreuna luarea unor decizii oportune, deşi creşte operativitatea lor. O
asemenea situaţie ar aduce efecte negative pentru activitatea economică, mult mai mari decât
economiile rezultate din prelucrarea unui volum mic de informaţii.
De aceea se impune – în vederea luării unor decizii operative şi oportune – optimizarea
numărului locurilor de cheltuieli astfel încât volumul de informaţii care se obţine de la acestea să
fie cel strict necesar.
Din cele prezentate rezultă că delimitarea locurilor de cheltuieli este una din problemele de
importanţă fundamentală în aplicarea metodei de calculaţie în cauză, care necesită studierea
aprofundată a structurii tehnicoproductive şi organizatorico-administrative a fiecărei întreprinderi,
cu luarea în consideraţie a ambelor aspecte sub care trebuie privite ele.
Calculul costurilor de producţie pe locuri se face diferit, în funcţie de caracterul lor, pornind
de la nomenclatura articolelor de calculaţie folosită în ramura respectivă.

36
 Constituirea locurilor reale de cheltuieli din cadrul secţiilor principale de fabricaţie ale
unităţilor din industria clorosodicelor, de exemplu, se face în general pe principalele faze de
fabricaţie ale procesului tehnologic. Ele reunesc mai multe operaţii care se desfăşoară în principiu
într-o anumită instalaţie bine delimitată în spaţiu; astfel de locuri reale de cheltuieli pot fi: instalaţia
de purificare şi cristalizare a saramurii, instalaţia de uscare a sării, instalaţia de electroliză a clorurii
de sodiu, instalaţia de clor lichid, instalaţia de acid clorhidric, instalaţia de hipoclorit de sodiu,
instalaţia de concentrare a sodei, instalaţia de uscare a clorului gazos, instalaţia de fabricare a
ambalajelor metalice. Dacă ne referim însă la întreprinderile din industria constructoare de maşini,
locurile reale de cheltuieli din cadrul secţiilor principale de fabricaţie se pot constitui, aşa cum s-a
mai arătat, şi la nivelul secţiilor, atelierelor, liniilor tehnologice sau chiar a unor maşini de mare
capacitate. Asemenea locuri reale de cheltuieli pot fi: turnătorie, forjă, tratament termic, strunguri,
freze, raboteze, montaj final I, montaj final II, montaj final III etc.
Dacă în general însă locurile reale de cheltuieli coincid cu fazele tehnologice de fabricaţie a
producţiei, există totuşi şi situaţii când un loc de cheltuieli reuneşte mai multe faze de fabricaţie,
astfel încât drept obiect al calculaţiei costurilor este locul de cheltuieli luat în totalitatea sa şi nu
faza de fabricaţie. De exemplu, la locul de cheltuieli reprezentat de instalaţia de purificare şi
cristalizare a saramurii specific întreprinderilor din industria clorosodicelor – care constituie obiect
al calculaţiei costurilor – sunt reunite două faze de fabricaţie, şi anume purificarea saramurii şi
evaporarea şi cristalizarea saramurii. Acest lucru este determinat de caracterul complex al
prelucrării obiectelor muncii, precum şi de faptul că în cadrul unor faze nu se pot determina
(sesiza) şi, ca urmare, colecta consumurile de muncă vie şi materializată, ceea ce face ca obiectul
de calculaţie să nu-l mai constituie faza de fabricaţie, luată separat, ci stadiul sau etapa de fabricaţie
care reuneşte una, două sau mai multe faze. Acelaşi lucru se întâmplă şi în alte ramuri industriale.
Pe locurile reale de cheltuieli se colectează toate cheltuielile directe ale secţiilor principale
de fabricaţie, adică acelea care se identifică pe ele. De menţionat că în modalitatea respectivă de
organizare a calculaţiei, cheltuielile cu întreţinerea şi funcţionarea utilajelor, întrucât sunt
ocazionate de asigurarea funcţionării normale a instalaţiilor şi maşinilor, se identifică pe acestea şi
ca atare devin cheltuieli directe faţă de locurile reale.
În ceea ce priveşte cheltuielile indirecte faţă de locurile reale constituite în cadrul secţiilor
principale de fabricaţie, care nu se pot identifica pe instalaţie, atelier etc., întrucât privesc secţia în
ansamblu, fiind ocazionate de procesul de organizare, conducere şi administrare a producţiei şi a
secţiei şi care sunt formate din cheltuielile generale al secţiei, pentru înregistrarea lor se constituie
câte un loc funcţional de cheltuieli la nivelul fiecărei secţii.
Sectorizarea activităţii auxiliare şi anexe pe locuri reale de cheltuieli se face în principiu pe
sectoarele de activitate de la care rezultă o lucrare sau un serviciu ce se poate determina cantitativ
cu exactitate. Locurile funcţionale de cheltuieli se constituie câte unul pentru fiecare secţie, iar în
cazul secţiilor cu producţie eterogenă, care aplică metoda de contabilitate şi calculaţie a costurilor
pe comenzi (atelierul mecanic, electric etc.), se mai constituie un asemenea loc şi la nivelul
atelierelor. Deci, la activităţile auxiliare cu producţie omogenă, pentru fiecare instalaţie, atelier sau
linie tehnologică din care rezultă un anumit fel de producţie se constituie câte un loc real de
cheltuieli pe care se individualizează cheltuielile directe faţă de locul respectiv, iar pentru
reflectarea cheltuielilor indirecte – faţă de locurile de cheltuieli reale – se constituie câte un loc
funcţional de cheltuieli la nivelul întregii secţii.

37
 În cazul activităţii auxiliare „Transporturi auto şi căi ferate”, de exemplu, locurile reale de
cheltuieli pe care se identifică şi se înregistrează cheltuielile directe sunt: transporturi auto,
transporturi pe căi ferate uzinale şi staţia de spălare şi verificare cisterne, iar pentru cheltuielile
indirecte ale acestor locuri reale se constituie un singur loc funcţional de cheltuieli.
În cazul sectorului administrativ şi de conducere al întreprinderii este indicat să se
constituie un singur loc funcţional de cheltuieli, pe care să se înregistreze toate cheltuielile acestui
sector. La fel se poate rezolva problema şi pentru sectorul desfacerii.
Din cele prezentate rezultă că sectorizarea unei întreprinderi pe locuri de cheltuieli ca
obiecte de calculaţie şi în calitatea lor de centre de responsabilitate nu se face în mod convenţional,
ci reprezintă expresia organizării tehnico-economice a locurilor de producţie, unde iau naştere
cheltuielile şi se obţin semifabricatele sau produsele finite. Această operaţie trebuie să aibă la bază
un studiu amănunţit şi acţiuni de organizare raţională a producţiei şi a muncii.

2.5.2. Organizarea bugetarii, contabilităţii şi calculaţiei costurilor efective pe

locuri (centre) de cheltuieli
Calculaţia pe locuri (centre) de cheltuieli se efectuează atât pentru decontarea lunară a
acestora, cât şi pentru exercitarea controlului de gestiune în interiorul întreprinderii. Ea are la bază
numai cheltuielile care se identifică pe un anumit loc special constituit în acest scop, potrivit
nomenclaturii articolelor de calculaţie din ramura de activitate în care se aplică.
Pentru reducerea volumului de muncă şi creşterea eficienţei controlului şi analizei
cheltuielilor în unităţile productive, raportarea la nivelul locurilor de cheltuieli trebuie redusă
numai la indicatorii tehnicoeconomici cei mai reprezentativi, ca: cheltuielile totale şi unitare ale
locului de cheltuieli pe structura articolelor de calculaţie folosite la bugetare, cheltuielile aferente
producţiei marfă, cheltuielile aferente producţiei globale sau a exerciţiului etc.
Astfel, raţionalizarea calculaţiei prin renunţarea la stabilirea lunară a costului pe produs în
favoarea calculaţiei pe locuri sau centre de cheltuieli la nivelul cheltuielilor directe vine în sprijinul
orientării mai pronunţate a acesteia în raport cu particularităţile tehnologiei şi organizării producţiei
întreprinderii. În acest sens se menţionează că în întreprinderile cu producţie de masă primează
calculaţia pe locuri de cheltuieli.
În condiţiile aplicării metodei de calculaţie pe locuri de cheltuieli, atât programarea, cât şi
urmărirea cheltuielilor de producţie se vor efectua pe locuri de cheltuieli, reale şi funcţionale, iar în
cadrul acestora pe articole de calculaţie.
Astfel, programarea (standardizarea sau bugetarea) cheltuielilor de producţie pe locurile
reale de cheltuieli, constituite pentru secţiile principale de producţie, se face pe articole de
calculaţie în cazul cheltuielilor simple şi pe feluri sau articole de cheltuieli în cazul cheltuielilor
complexe, adică a cheltuielilor cu întreţinerea şi funcţionarea utilajelor.
Privitor la programarea cheltuielilor de producţie pe locurile reale de cheltuieli constituite
pentru secţiile auxiliare şi anexe, aceasta trebuie să se facă pe aceleaşi articole de calculaţie
utilizate în cadrul secţiilor principale de producţie, cu toate că oficial nu sunt stabilite asemenea
structuri de cheltuieli pentru astfel de secţii. În cadrul secţiilor principale şi respectiv auxiliare,
programarea cheltuielilor pe locuri se va efectua în ordinea consumării productive a rezultatelor
activităţii acestora.
O particularitate apare la secţiile auxiliare şi anexe a căror activitate (lucrări sau servicii) nu
se poate măsura cantitativ cu exactitate. La aceste secţii, volumul cheltuielilor programate pe locuri
se determină numai global-valoric pe cale statistică, în funcţie de realizările anului precedent,

38
corectate cu modificările previzibile în anul de buget şi ţinând seama de un procent mediu de
reducere a costurilor de producţie.
În ceea ce priveşte programarea cheltuielilor de producţie pe locurile funcţionale de
cheltuieli de la nivelul secţiilor, indiferent dacă este vorba de secţiile principale sau de cele
auxiliare, aceasta se face utilizând nomenclatura articolelor de cheltuieli cuprinse în structura
articolului de calculaţie „Cheltuieli generale ale secţiei”.
Referitor la programarea cheltuielilor de producţie pe locul funcţional de cheltuieli
corespunzător sectorului administrativ şi de conducere, precum şi pe cel corespunzător sectorului
desfacerii, ea se face după aceeaşi metodologie ca la locurile funcţionale de cheltuieli de la nivelul
secţiilor, utilizând însă nomenclatura articolelor de cheltuieli cuprinse în structura articolului de
calculaţie „Cheltuieli generale de administraţie” şi, respectiv, „Cheltuieli de desfacere”.
Calculul cheltuielilor programate pe locurile de cheltuieli se face utilizând procedeele
cunoscute de determinare şi delimitare a cheltuielilor pe purtători şi pe sectoare.
După programarea cheltuielilor pe locuri, prin centralizarea lor pe structurile organizatorice
ale întreprinderii, se obţine bugetul cheltuielilor pe întreprindere, bineînţeles cu luarea în
considerare şi a cheltuielilor ocazionate de locurile constituite în cadrul sectorului aprovizionare.
Programarea şi urmărirea cheltuielilor de producţie pe locurile (centrele) de cheltuieli care
le-au ocazionat comportă o organizare corespunzătoare a contabilităţii. Structurarea felurilor de
cheltuieli în contabilitate trebuie să permită cunoaşterea clară a relaţiilor contabile: care feluri şi
grupe de cheltuieli se cuvin a fi urmărite la un loc, cum apar ele, care locuri de cheltuieli sunt
răspunzătoare pentru cheltuielile respective şi mai ales dacă sunt cheltuieli directe sau indirecte.
Realizarea cerinţelor respective impune o anumită organizare a contabilităţii cheltuielilor de
producţie pe locurile constituite ca unităţi de calculaţie. Astfel, în ceea ce priveşte colectarea
cheltuielilor directe din secţiile de bază, aceasta se face cu ajutorul contului de calculaţie 921
„Cheltuielile activităţii de bază”, care se desfăşoară în analitic pe secţii, în cadrul acestora pe locuri
reale de cheltuieli, iar în continuare pe articole de calculaţie. De exemplu, în cazul întreprinderilor
din industria clorosodicelor: 921.01.1 „Cheltuielile activităţii de bază/secţia clorosodice/instalaţia
de purificare şi cristalizare a saramurii”, 921.01.2 „Cheltuielile activităţii de bază/secţia
clorosodice/instalaţia de uscare a sării” etc. Colectarea cheltuielilor indirecte ocazionate de
activitatea de bază se face cu ajutorul contului 923 „Cheltuieli indirecte de producţie”, care se
dezvoltă în analitic pe secţii, în cadrul acestora pe locuri reale de cheltuieli pentru cheltuielile cu
întreţinerea şi funcţionarea utilajului ca şi contul 921 „Cheltuielile activităţii de bază” şi pe locurile
funcţionale de cheltuieli de la nivelul secţiilor principale de producţie, pentru cheltuielile generale
ale secţiei. În continuare, analiticele respective se desfăşoară în subanalitic pe articole de cheltuieli,
de exemplu: 923.01 „Cheltuieli indirecte de producţie/secţia de clorosodice”, iar în continuare se
dezvoltă potrivit nomenclaturii oficiale a acestor cheltuieli pe feluri sau articole de cheltuieli. În
mod similar se procedează şi cu organizarea contabilităţii pe locuri de cheltuieli din cadrul secţiilor
auxiliare, sectorului administrativ şi de conducere şi sectorului desfacere. Dacă ne referim la
întreprinderile din industria constructoare de maşini, organizarea analitică a contabilităţii
manageriale a cheltuielilor de producţie este similară cu aceea din industria clorosodicelor, cu
deosebirea că denumirea secţiilor şi a centrelor (locurilor) de cheltuieli este cea specifică
subramurii respective.
Pentru decontarea, aprecierea şi controlul activităţii pe locuri de cheltuieli trebuie cunoscute
cheltuielile totale şi unitare pe fiecare din locurile respective. Astfel, cheltuielile totale se

39
calculează prin însumarea tuturor articolelor de calculaţie de la locul în cauză. De exemplu, la
locurile reale de cheltuieli se iau în calcul numai cheltuielile directe faţă de locul respectiv, adică
inclusiv cheltuielile cu întreţinerea şi funcţionarea utilajelor; la locurile funcţionale de cheltuieli
care sunt constituite la nivelul secţiei se au în vedere numai cheltuielile generale ale secţiei,
dezvoltate pe articole de cheltuieli etc. Excepţie fac locurile de cheltuieli constituite în cadrul
secţiilor auxiliare cu producţie variată, unde pentru locurile reale se iau în calcul drept cheltuieli
directe cele cuprinse la articolele de calculaţie folosite la aceleaşi locuri din cadrul secţiilor
principale, mai puţin cheltuielile cu întreţinerea şi funcţionarea utilajelor; acestea se iau în calcul la
locurile funcţionale de cheltuieli constituite la nivelul atelierului, întrucât cheltuielile generale ale
secţiei se au în vedere la locurile funcţionale constituite la nivelul secţiei.
În ceea ce priveşte cheltuielile unitare ale locului de cheltuieli, acestea se calculează prin
raportarea cheltuielilor totale, determinate ca mai sus, la cantitatea de producţie (produse finite,
lucrări, servicii etc.) rezultată de la locul respectiv, exprimată în unităţi de măsură naturale sau
echivalente.
Modelul calculaţiei cheltuielilor unitare ale locului de cheltuieli (Chlu) este deci următorul:
n

Chl i

Chlu  i1 ,Q
unde: Chlu – cheltuielile totale ale locului de cheltuieli; i = l, 2 ... n – articolele
de calculaţie; Q – cantitatea de producţie obţinută.
Calculul cheltuielilor pe locuri, în scopul decontării, se poate efectua din punct de vedere
metodologic respectând o suită de etape parcurse într-o anumită ordine de succesiune bine
determinată. Astfel, se calculează mai întâi cheltuielile locurilor constituite pentru activităţile
auxiliare şi numai după aceea se calculează cheltuielile locurilor constituite pentru celelalte
activităţi: de bază, de administraţie şi conducere şi de desfacere. Această ordine de succesiune este
determinată de faptul că cheltuielile ocazionate de activităţile auxiliare se regăsesc, din punct de
vedere al calculaţiei, ca elemente de cheltuieli fie la nivelul locurilor de cheltuieli constituite pentru
activitatea de bază, fie la nivelul locurilor de cheltuieli constituite pentru activitatea de administrare
şi conducere a întreprinderii sau de desfacere a producţiei, în funcţie de destinaţia produselor,
lucrărilor şi serviciilor furnizate de activităţile auxiliare. Ca urmare, atât cheltuielile directe, cât şi
cele comune ale locurilor de cheltuieli constituite în cadrul secţiilor principale, precum şi
cheltuielile generale de administraţie şi cele de desfacere ale locurilor respective de cheltuieli nu se
pot determina cu exactitate până nu se stabilesc cheltuielile aferente producţiei furnizate de secţiile
auxiliare locurilor de cheltuieli consumatoare. În acest scop trebuie să se procedeze la calculul
cheltuielilor efective pe locurile de cheltuieli constituite pentru activităţile auxiliare.
Legat de această problemă, organele postcalculului trebuie să parcurgă, pe linia calculaţiei,
următoarele etape:
- stabilirea producţiei consumate pentru nevoile proprii ale secţiei auxiliare respective
şi decontarea acesteia;
- decontarea produselor, lucrărilor şi serviciilor care au făcut obiectul prestaţiilor
reciproce dintre secţiile auxiliare;
- calculul cheltuielilor efective ale locurilor de cheltuieli constituite pentru activităţile
auxiliare.

40
 În ceea ce priveşte primele două etape, problema se rezolvă după procedeele cunoscute la
toate metodele de tipul absorbant, bineînţeles cu particularităţile pe care le impune calculaţia pe
locuri de cheltuieli.
Referitor la calculul cheltuielilor efective ale locurilor de cheltuieli constituite pentru
activităţile auxiliare, problema se rezolvă diferit, în funcţie de faptul dacă este vorba de un loc de
cheltuieli real sau funcţional, iar în cazul locurilor reale, în funcţie de caracterul producţiei de la
secţia pentru care s-au constituit ele.
Astfel, în cazul locurilor reale de cheltuieli constituite în cadrul secţiilor auxiliare cu
producţie omogenă, calculul cheltuielilor totale se face prin însumarea acestora pe articolele de
calculaţie care reprezintă cheltuieli directe faţă de locul real, iar cheltuielile unitare se determină
prin raportarea cheltuielilor totale la cantitatea de producţie obţinută de la locul respectiv, după
modelul general de calcul prezentat anterior.
Pentru exemplificare, să presupunem că la locul real de cheltuieli constituit pentru centrala
electrică s-au produs 750.000 kWh; pentru care cheltuielile totale însumate pe articole de calculaţie
sunt de 157.500 lei. Se menţionează că din totalul producţiei obţinute a fost exclus consumul
propriu.
Calculul cheltuielilor unitare ale locului real (Chlru) se face prin aplicarea formulei
prezentate, astfel:
Chlru = 157.500 : 750.000 kWh = 0,21 lei/kWh.
De menţionat că la locurile reale de cheltuieli constituite în cadrul secţiilor auxiliare cu
producţie omogenă, toate cheltuielile sunt directe atât faţă de locul de cheltuieli, cât şi faţă de
produs, iar la sfârşitul perioadei de gestiune nu există producţie în curs de execuţie. Spre deosebire
de acestea, la locurile reale de cheltuieli constituite în cadrul secţiilor auxiliare cu producţie variată,
unde în cadrul aceluiaşi loc se execută mai multe comenzi de produse, lucrări şi servicii, iar la
sfârşitul perioadei de gestiune există şi producţie în curs de execuţie, toate cheltuielile sunt directe
faţă de locul de cheltuieli, dar, în continuare, numai o parte dintre ele se identifică distinct pe
comenzile care le-au ocazionat, iar restul sunt cheltuieli comune tuturor comenzilor. Deci, dacă
toate cheltuielile sunt directe faţă de locul de cheltuieli, nu toate acestea sunt directe şi faţă de
comenzile care s-au executat la locul respectiv, ci numai cheltuielile simple, întrucât cele
complexe, şi anume cheltuielile cu întreţinerea şi funcţionarea utilajelor, sunt indirecte.
Particularităţile existente la locurile de cheltuieli constituite în cadrul secţiilor auxiliare cu
producţie variată impun ca la calculul cheltuielilor pe unitatea de producţie, după modelul
prezentat, toate comenzile să fie aduse la acelaşi numitor, adică omogenizate, prin utilizarea, ca
unitate de măsură comună a numărului orelor de întreţinere şi reparaţii, a numărului de ore de
funcţionare a utilajelor, a suprafeţei deservite etc., în raport cu felul activităţii desfăşurate la locul
respectiv de cheltuieli.
În cazul locurilor funcţionale de cheltuieli, aprecierea activităţii se face prin calculul
cheltuielilor totale rezultate din însumarea pe articole de cheltuieli şi compararea lor cu cele
programate.
După ce s-a efectuat calculul cheltuielilor pe locurile de cheltuieli constituite pentru
activităţile auxiliare, se procedează la calculul cheltuielilor efective pe locurile de cheltuieli
constituite pentru activitatea de bază. Legat de aceasta, organele calculaţiei trebuie mai întâi să
procedeze la decontarea producţiei care nu are caracter de marfă, livrată de secţiile auxiliare către

41
celelalte activităţi. Rezolvarea problemei însă se face în mod diferit în secţiile cu producţie
omogenă faţă de cele cu producţie variată.
Astfel, în cazul secţiilor auxiliare cu producţie omogenă, pentru decontarea costului
lucrărilor şi serviciilor livrate de acestea către activitatea de bază se impune mai întâi repartizarea
cheltuielilor aferente locurilor funcţionale de la nivelul secţiei asupra locurilor reale (operaţionale),
utilizând procedeul suplimentării.
Relaţia pe baza căreia se determină cota de cheltuieli (C) ce urmează să se deconteze către

secţiile de bază, este următoarea: n Chlf s

 k1Chlrk  B qj ,
C j
Q
unde: j – secţia consumatoare;
Chlf – cheltuielile locului funcţional; s – secţia;
B – baza de repartizare;
Q – cantitatea totală de producţie rezultată; q – cantitatea de producţie pentru
care se face decontarea; k = l, 2, ... n – locurile reale de cheltuieli.
Pentru exemplificare, să presupunem că în cadrul secţiei energetice a unei întreprinderi
există două locuri reale de cheltuieli – centrala electrică şi centrala termică – şi un singur loc
funcţional, la nivelul secţiei.
Informaţiile privind locurile de cheltuieli furnizoare şi consumatoare, cunoscute până în
momentul începerii decontării producţiei, sunt redate în tabelul 5.16.
Se menţionează că drept bază de repartizare a cheltuielilor de la locurile funcţionale se
utilizează totalul cheltuielilor directe ale locurilor reale.
Aplicând relaţia prezentată anterior, se stabileşte cota de cheltuieli care se decontează de la
secţiile auxiliare către cele de bază.
Tabelul 5.16.
Secţia energetică
Situaţia producţiei obţinute şi repartizate şi a cheltuielilor effectuate
Locurile de cheltuieli produ-Centrala electrică Centrala termică
cătoare (furnizoare) (lr1) (lr2) Secţia
Locurile de Producţia Cheltuielile Producţia Cheltuielile energetică
cheltuieli consumatoare rezultată efectuate rezultată efectuate (lfs) (lei)
(beneficiare) (kWh) (lei) (G.cal) (lei)
Instalaţia nr. 13) (lr 300.000 7.000
Instalaţia nr. 24) (lr 400.000 8.000
Cheltuieli administrativ-
gospodăreşti ale secţiei de2)bază
100.000
(lf 5.000
TOTAL 800.000 1.400.000 20.000 7.600.000 600.000

De exemplu, în cazul instalaţiei nr. l, care reprezintă locul real de

cheltuieli nr. 3 (lr3), cota de cheltuieli pentru energia electrică consumată este de:

140.000 
C3  300.000  52.500 lei .
800.000

42
 La fel se procedează şi pentru restul locurilor de cheltuieli atât pentru energia electrică, cât
şi pentru energia termică.
În cazul secţiilor auxiliare cu producţie variată, pentru decontarea lucrărilor şi serviciilor
prestate de acestea către activitatea de bază se impune mai întâi repartizarea cheltuielilor aferente
locurilor funcţionale de la nivelul atelierului, iar apoi a celor aferente locurilor funcţionale de la
nivelul secţiei asupra locurilor reale, folosind procedeul suplimentării.
Relaţia pe baza căreia se determină cota de cheltuieli ce urmează a se deconta de la secţiile
auxiliare cu producţie variată către secţiile de bază este următoarea:
m

 Chlr
k 1
k 
B
at 
B
s

Chlf gat s c g1 

Chlf

C j   qcj ,

q kc
k1

unde: c – comanda; at – atelierul; g = l, 2,... m – numărul locurilor funcţionale de

cheltuieli.
Decontarea costului produselor, lucrărilor şi serviciilor livrate de secţiile auxiliare către cele
de bază se poate efectua şi folosind calculul matricial, care permite totodată şi efectuarea
decontărilor reciproce.
Prin aplicarea calculului matricial la decontarea costului producţiei furnizate de secţiile
auxiliare este vorba, în fond, de a determina cu exactitate cheltuielile locurilor constituite în cadrul
secţiilor auxiliare, ţinând seama de decontările reciproce dintre ele şi de a deconta cheltuielile
respective asupra locurilor de cheltuieli consumatoare constituite în cadrul secţiilor principale, a
sectorului administrativ şi de conducere, a sectorului desfacere etc.
Astfel, dacă presupunem că într-o întreprindere din industria clorosodicelor sunt organizate
„n” locuri de cheltuieli (în cadrul secţiilor principale, a secţiilor auxiliare, a sectorului administrativ
şi de conducere, a sectorului desfacerii etc.), iar „k” este numărul locurilor de cheltuieli
corespunzător secţiilor auxiliare, înseamnă că numărul locurilor de cheltuieli corespunzător restului
sectoarelor de activitate din întreprindere este de m = = n – k. Notând cu l i, un loc oarecare de
cheltuieli din cadrul întreprinderii şi având în vedere că o parte din aceste locuri de cheltuieli sunt
furnizoare de produse, lucrări şi servicii, iar altele beneficiare, ele se pot grupa în două mari clase:
clasa locurilor de cheltuieli furnizoare (din cadrul secţiilor auxiliare), care sunt în acelaşi timp şi
beneficiare în cadrul deservirii reciproce, şi clasa locurilor de cheltuieli numai beneficiare (din
cadrul restului sectoarelor de activitate ale întreprinderii), astfel3:
ll, l2, ... lk; lk + 1, lk + 2, ... lk + m
(clasa furnizoarelor) (clasa beneficiarelor)
Pentru exemplificare, să presupunem o întreprindere din industria clorosodicelor la care,
pentru simplificarea calculelor, se consideră că există numai două secţii auxiliare constituite în tot
3 G. Cullmann, Recherche opérationnelle – Théorie et pratique, Paris, 1970.

43
atâtea locuri reale de cheltuieli, şi anume centrala electrică şi centrala termică, trei locuri de
cheltuieli constituite în cadrul secţiilor principale, din care două reale şi unul funcţional şi un loc
funcţional de cheltuieli constituit în cadrul sectorului administrativ şi de conducere.

Locurile de cheltuieli constituite în cadrul secţiilor auxiliare sunt atât locuri producătoare şi
deci furnizoare, cât şi locuri consumatoare, respectiv beneficiare, pe când locurile de cheltuieli
constituite în cadrul celorlalte sectoare de activitate sunt numai consumatoare a producţiei furnizate
de secţiile auxiliare.
În cadrul celor două locuri de cheltuieli furnizoare, cheltuielile sunt repartizate pe locuri
consumatoare după criteriile prevăzute în tabelul 5.17.
Tabelul 5.17.

Criteriile de repartizare a cheltuielilor pe locurile consumatoare

Denumirea locurilor de cheltuieli Criteriile de repartizare a cheltuielilor
Centrala electrică (l1) Numărul de kWh furnizaţi
Centrala termică (l2) Numărul de Gcal furnizate
Informaţiile privind locurile de cheltuieli furnizoare şi consumatoare, cunoscute până în
momentul începerii decontării producţiei, sunt redate în tabelul 5.18.
Tabelul 5.18. Situaţia producţiei
obţinute şi repartizate şi a cheltuielilor efectuate în secţiile auxiliare
Locurile de cheltuieli Centrala electrică Centrala termică
producătoare (furnizoare) (lr1) (lr2)
Producţia Cheltuielile Producţia Cheltuielile
Locurile de cheltuieli rezultată efectuate rezultată efectuate consumatoare (beneficiare) (kWh) (lei) (Gcal) (lei)
Centrala electrică (l1) 75.000 200
Centrala termică (l2) 50.000 1.000
Instalaţia nr. 1 (l3) 275.000 5.500
Instalaţia nr. 2 (l4) 300.000 6.500
Cheltuielile indirecte de producţie (l5) 100.000 5.000
Sectorul administrativ (l6) 25.000 2.800
TOTAL 825.000 150.000 21.000 800.000

Pe baza informaţiilor din tabelul prezentat se pot întocmi următoarele matrici: o matrice
coloană [D] a cheltuielilor directe, o matrice dreptunghiulară [C] de dimensiunile (2 x 6) a
repartizării producţiei pe locurile de cheltuieli consumatoare şi o altă matrice coloană [S] a
cantităţilor totale de producţie obţinută de la fiecare loc furnizor. Această ultimă matrice reprezintă
totalul sumelor înscrise pe fiecare din liniile matricei [C].

Cele trei matrici sunt următoarele:

 D  150.000l 1

800.000l2
k

d  950.000
li

i1

44
 l1 l2 l3
l4 l5 l6
300.00 100.000 25.000
 C  75.00050.000 275.000 0

 200 1.000 5.500 6.500 5.000 2.800 
 S  825.000
 
 21.000 
Matricea [C] se poate descompune în două submatrici: [C 1] de dimensiunile (2 x 2), pentru
locurile de cheltuieli furnizoare de lucrări şi servicii care sunt în acelaşi timp şi consumatoare şi
[C2] de dimensiunile (2 x 4), pentru locurile de cheltuieli care sunt numai consumatoare. Cele două
submatrici se prezintă, astfel:
l1 l2
l1 50.000
75.000
    C1

l2  200 1.000 
l3 l4 l5 l6
l1 300.000 100.000 25.000
275.000
  C2
6.500 5.000

l2  5.500 2.800 
Se transformă în continuare aceste submatrici în coeficienţi de repartizare, folosind drept
baze de repartizare cantităţile totale de producţie din matricea sumă şi se obţin două submatrici ale
coeficienţilor de repartizare şi o matrice unitate în locul matricei sumă, astfel:
l1 l2
l1  75.000 50.00
0
 000
825.0008251.000.   C1

200
l2
 
21.000 21.000 
l3 l4 l5 l6
l1 275.000 25.000 
 2

 825.000  
825.000 l2 
C  l1 825.000

 

 82521..000000  S
l2
 21.000 
Simplificat, submatricile obţinute se pot scrie după cum urmează:
l1 l2 l3 l4 l5 l6
l1  75 50  l1 275 300 100 25 

825825   C1825558256582550825280  C2 11   S

2 10 

45
 l  l 
2 210 210 2 210 210 210 210
Pe baza acestor submatrici ale coeficienţilor de repartizare şi a matricii cheltuielilor directe
efectuate până în momentul începerii decontării producţiei, se pot calcula cheltuielile totale ale
fiecărui loc de cheltuieli furnizor, având în vedere relaţia care trebuie să existe între cheltuielile
directe şi cele totale ale acestor locuri de cheltuieli. Astfel, dacă se notează cu Y 1 cheltuielile totale
ale locului de cheltuieli l1, respectiv centrala electrică, şi Y2 cheltuielile totale ale locului de
cheltuieli l2, respectiv centrala termică, se poate constitui un sistem de două ecuaţii liniare cu două
necunoscute, astfel:
 75 2 75 50
Y1  150.000  825Y1  210Y2  825Y1  825Y1

Y2  800.000  50 Y1  10 Y2  2 Y2  10 Y2
 825 210 210 210
Acest sistem, după efectuarea tuturor operaţiilor de reducere, de separare a necunoscutelor
de termenul liber, de ordonare a termenilor etc., ia următoarea formă:
183.750Y1 1.650Y2  25.987.500.000 

10.500Y1 174.900Y2  138.600.000.000

În continuare, sistemul de ecuaţii la care s-a ajuns se poate rezolva prin unul din procedeele
algebrice cunoscute şi se determină valorile necunoscutelor care sunt de:
Y1 = 148.620; Y2 = 801.380.
2

Deci Yi  950 000. , ceea ce înseamnă că ecuaţiile se verifică.

i1

Din calculele făcute rezultă că cheltuielile totale sunt de 148.620 lei la centrala electrică şi
de 801.380 lei la centrala termică.
După ce s-au aflat cheltuielile totale pe fiecare loc de cheltuieli din cadrul secţiilor
auxiliare, urmează repartizarea acestor cheltuieli pe locurile de cheltuieli consumatoare din cadrul
secţiilor principale şi a sectorului administrativ şi de conducere, operaţie care se face pe baza
formulei:
Pjh
Yj  4 , j 1 la 2

P jr

Astfel:
r1

- pentru j = 1, se obţine:
275
148.620 
825  148.620 275  40.870.500
700 700 700
l3  825 58.387 lei;
300

46
 148.620 
825  148.620 300  44.586.000
700 700 700
l4  825 63.694 lei ;
100
148.620 
825  148.620 100  14.862.000
700 700 700
l5  825 21.231 lei ;
25
148.620 
825  148.620 25  3.715.500
700 700 700
l6  825 53.081 lei ;
- pentru j = 2, se obţine:
55
8.011.380 
210  801.380 55  44.075.900
198 198 198
l3  210 222.606 lei;
65
8.011.380 
210  801.380 65  52.089.700
198 198 198
l4  210 263.079 lei;
50
8.011.380 
210  801.380 50  40.069.000
198 198 198
l5  210 202.369 lei;
28
8.011.380 
210  801.380 28  220.438.640
198 198 198
l6  210 
113.326 lei .
În rezumat, situaţia decontării cheltuielilor de la locurile de cheltuieli furnizoare
(prestatoare) din cadrul secţiilor auxiliare, după efectuarea decontărilor reciproce, pe locurile de
cheltuieli beneficiare (consumatoare) se prezintă ca în tabelul 5.19.
Tabelul 5.19. Situaţia decontării
cheltuielilor secţiilor auxiliare pe locurile de cheltuieli beneficiare
Locurile de cheltuieli Sectorul
Cheltuielile Total
beneficiare Instalaţia Instalaţia administra indirecte de cheltuieli
nr. 1 nr. 2 -tiv şi de producţie pe locuri
Locurile (l3) (l4) conducere
(l5) furnizoare
de cheltuieli furnizoare (l6)
Centrala electrică (l1) 58.387 63.694 21.231 5.308 148.620
Centrala termică (l2) 222.606 263.079 202.369 113.326 801.380
Total cheltuieli pe locurile
beneficiare 280.993 326.773 223.600 118.634 950.000

Astfel, printr-un singur calcul de decontare, cheltuielile totale ale secţiilor auxiliare se pot repartiza
pe locurile de cheltuieli consumatoare, indiferent dacă aceste locuri sunt constituite în cadrul

47
secţiilor principale, sectorului administrativ şi de conducere, secţiilor auxiliare etc., şi în acelaşi
timp se decontează consumul propriu al secţiilor auxiliare.
După cum se observă, prin aplicarea acestei metode de decontare nu se mai calculează
costul pe unitatea de produs, deşi acest lucru nu este imposibil. Decontarea se face la nivelul
cheltuielilor totale, ceea ce favorizează calculaţia pe locuri (centre) de cheltuieli în conceptul căreia
interesează mai puţin cheltuielile unitare, ci mai mult cele totale la nivelul locului (centrului) de
cheltuieli. În măsura în care interesează şi cheltuielile unitare, respectiv costul unitar, acesta se
calculează prin procedeul diviziunii simple, raportând cheltuielile totale ale secţiei – care s-au
determinat ca mai sus prin calculul matricial – la cantitatea de producţie fabricată.
În legătură cu calculul cheltuielilor de la locurile constituite pentru activitatea de bază,
rezolvarea problemei se face în mod similar cu soluţia adoptată pentru locurile de cheltuieli
constituite în cadrul activităţilor auxiliare. Apare, în plus, necesitatea omogenizării producţiei
rezultate de la fiecare loc de cheltuieli constituit pentru activitatea de bază, cu ajutorul unităţilor
echivalente, atunci când aceasta nu este omogenă.
În continuare, pe baza informaţiilor privitoare la cheltuielile de producţie se pot calcula
cheltuielile totale şi unitare ale fiecărui loc de cheltuieli, aplicând modelul general al acestei
calculaţii.

2.5.3. Calculul costului producţiei obţinute

Din calculaţia pe locuri (centre) de cheltuieli, la sfârşitul anumitor perioade de gestiune se

pot extrage, ca indicatori de sinteză ai activităţii economice a întreprinderii, cheltuielile efective
aferente producţiei globale (exerciţiului) fabricate în cursul perioadei de gestiune şi costul
producţiei marfă. Calculul acestor indicatori este impus de necesităţi de decontare, de analiză
economică şi de raportare.
La calculul indicatorilor respectivi trebuie să se ţină seama de existenţa consumului intern
de semifabricate, care se scade din costul producţiei marfa, precum şi de modificarea stocurilor de
producţie în curs de execuţie, semifabricate, matriţe, modele etc., acolo unde există producţie în
curs de execuţie.
Astfel, calculul indicatorilor menţionaţi mai sus se face aplicând următoarele relaţii:
a) determinarea cheltuielilor aferente semifabricatelor consumate
intern (consumul intern) (CIS):

mp

CIS ChlriS
i1

b) determinarea costului producţiei marfă (CtPm)

48
  m p m p  p p Pm S

Ct    Chlri  Chlri   Chlfsi  Chlfai

 i1 i1  i1 i1

c) determinarea costului producţiei globale sau a exerciţiului (CtPg)4

 m p m p   m p m p  p p Pg S n0 n1

Ct     Chlri  Chlri     Chlri  Chlri ChlfsiChlfai

 i1 i1   i1 i1  i1 i1

Pentru producţia marfă se poate calcula şi costul complet, dar pentru aceasta, în relaţiile de mai
sus, trebuie să se mai adauge şi cheltuielile aferente locului funcţional de cheltuieli corespunzător
sectorului desfacerii.
Spre exemplificare să presupunem că pentru luna ianuarie a anului 200... se cunosc
următoarele informaţii:
- totalul cheltuielilor aferente semifabricatelor consumate intern la locurile reale de
cheltuieli
cu producţia marfă 24.673.000 lei;
- totalul cheltuielilor aferente locurilor reale
de cheltuieli cu producţia marfă 89.327.000 lei;
- totalul cheltuielilor aferente producţiei marfă
la data de l ianuarie 200... 12.583.000 lei;
- totalul cheltuielilor aferente producţiei marfă
la data de 31 ianuarie 200... 14.857.000 lei;
- totalul cheltuielilor aferente locurilor funcţionale de cheltuieli de la nivelul
secţiilor cu producţie
marfă 1.200.000 lei;

- totalul cheltuielilor generale de administraţie 9.800.000 lei; CtPm =

89.327.000 – 24.673.000 + 1.200.000 + 9.800.000 = 75.654.000 lei Ct Pg = 89.327.000 –
24.673.000 + 12.583.000 – 14.857.000 + 1.200.000 + + 9.800.000 = 77.928.000 lei
Pentru necesităţi statistice şi de decontare contabilă, modelul de calcul al indicatorilor de
mai sus, care s-a circumscris la nivelul costului întregii producţii, se poate diferenţia în analitic pe
fiecare articol de calculaţie în parte, iar ordonarea calculelor se poate efectua prin aplicarea
calculului matricial.
Din calculaţia pe locuri de cheltuieli, la anumite intervale de timp mai îndelungate
(trimestru, semestru, an) se poate calcula şi costul pe produs. Pentru efectuarea acestei calculaţii,
etapele care trebuie să fie parcurse din punct de vedere metodologic şi ordinea lor de succesiune
sunt următoarele: repartizarea cheltuielilor indirecte de pe locurile de cheltuieli pe produse,
4 Semnificaţia notaţiilor este următoarea: Ch – cheltuielile de
producţie; i – locul de cheltuieli;
m – numărul total al locurilor de cheltuieli cu producţia marfă; p – numărul locurilor funcţionale de
cheltuieli constituite pentru secţiile cu producţie marfă; m-p – numărul locurilor reale de cheltuieli cu producţia
marfă; lr – locuri reale de cheltuieli; lfs – locuri funcţionale de cheltuieli constituite la nivelul secţiei; lfa – locuri
funcţionale de cheltuieli constituite pentru sectorul administrativ: s – indicele de sus – articolul de calculaţie
„semifabricate din producţie proprie”; n0 – indicele de sus – producţia în curs de execuţie de la începutul perioadei
de gestiune; n1 – indicele de sus – producţia în curs de execuţie de la sfârşitul perioadei de gestiune.

49
calculul costului producţiei marfă rezultată de la secţiile auxiliare şi decontarea ei, stabilirea
cheltuielilor încorporate în producţia în curs de execuţie, calculul costului total şi unitar al
producţiei finite şi semifabricatelor rezultate din secţiile principale de producţie, repartizarea
cheltuielilor de desfacere asupra produselor şi semifabricatelor vândute şi calculul costului complet
al produselor şi semifabricatelor vândute.
Lucrările de calculaţie care se efectuează în cadrul fiecăreia din etapele menţionate sunt
cele prezentate la metodele absorbante.

2.6. Metoda Georges Perrin (G.P.)

2.6.1. Caracterizare generală a metodei G.P.

Metoda de calculaţie G.P. face parte din categoria metodelor de tip absorbant, care iau în
considerare pentru calculul costurilor pe unitatea de produs toate cheltuielile de prelucrare, precum
şi cheltuielile cu consumul de materii prime şi materiale directe. Ea a apărut pentru prima dată în
Franţa şi a fost concepută de Georges Perrin5. Acesta a pornit de la constatarea că, în practică,
costul producţiei fabricate nu se poate stabili cu exactitate, datorită cheltuielilor de prelucrare care
sunt formate dintr-o mulţime de

elemente de natură şi origine eterogenă, ce trebuie să se repartizeze asupra unui număr mare de
produse, ţinând seama de operaţiile pe care le implică fabricarea fiecăruia dintre ele. Ori, toate
celelalte metode de calculaţie care folosesc într-un fel sau altul pentru repartizarea cheltuielilor
indirecte (comune) diverse criterii convenţionale, cu toate calculele complicate pe care le presupun,
nu reuşesc să repartizeze cu exactitate aceste cheltuieli în costul fiecărui produs, întrucât nu pot să
stabilească precis legătura de cauzalitate dintre produsele fabricate şi fiecare element de cheltuieli
de repartizat. Astfel se ajunge la un cost pe produs denaturat; singura informaţie reală rămâne
numai totalul cheltuielilor de producţie pe întreprindere. Problema capătă o importanţă şi mai mare,
mai ales în condiţiile progresului tehnic care impune atât mecanizarea şi automatizarea proceselor
de producţie, cât şi diversificarea produselor fabricate şi o mai bună organizare a producţiei şi a
muncii. În asemenea situaţii, în care scopul întreprinderii este din punct de vedere economic
sporirea profitului şi creşterea rentabilităţii, iar din punct de vedere tehnic controlul desfăşurării
procesului de fabricaţie, stabilirea cât mai exactă a costului producţiei fabricate este o condiţie de
primă necesitate. Cunoaşterea exactă a costului fiecărui articol fabricat, analitic, pe elementele lui
componente, asigură stabilirea rentabilităţii reale pe produs şi permite adoptarea unor decizii juste
pe linia reducerii cheltuielilor de producţie şi creşterii eficienţei economice. De asemenea, permite
determinarea randamentului optim al locurilor de producţie (locurilor de muncă, atelierelor,
secţiilor) prin compararea costurilor succesive ale unui produs fabricat în decursul diferitelor
perioade, precum şi determinarea economiilor din reducerea cheltuielilor de producţie ca urmare a
îmbunătăţirii condiţiilor de utilizare a maşinilor, făcând să crească profitul.
Toate neajunsurile semnalate mai înainte la metodele de calculaţie cunoscute, ca
inexactitatea costului stabilit şi volumul mare de muncă în repartizarea cheltuielilor indirecte,
precum şi faptul că la stabilirea costului unui produs nu se ţine seama de dificultăţile impuse de
fiecare operaţie a procesului de fabricaţie, au condus pe inginerul Georges Perrin la concluzia că
producţia unei întreprinderi poate să fie examinată sub o formă simplă şi raţională, folosindu-se o
5 G. Perrin, Prix de revient et contrôle de gestion par la méthode GP, Dunod, Paris, 1963.

50
unitate de măsură cu caracter general. Această unitate permite omogenizarea producţiei rezultate,
indiferent de forma ei de prezentare şi în consecinţă calcularea cu exactitate a costului producţiei
respective. Pe baza unei astfel de unităţi de măsură cu caracter stabil, costurile determinate la
diverse perioade pot să fie comparate şi deci se poate controla desfăşurarea procesului de
fabricaţie. Această unitate de măsură, care reprezintă o unitate de producţie a luat denumirea de
G.P., de la iniţialele numelui autorului ei. De aceea şi metoda de calculaţie a costurilor care se
bazează pe exprimarea producţiei cu ajutorul unităţii respective de măsură se numeşte metoda G.P.
Ea a fost elaborată în detaliu, după cum recunoaşte însuşi autorul, în anul 1953 ca rezultat al unor
studii teoretice îndelungate efectuate timp de peste 25 ani şi a unor experimentări practice pe
specificul întreprinderilor constructoare de maşini, care au durat 10 ani.
Metoda de calculaţie G.P. este o metodă de programare şi urmărire a cheltuielilor de
producţie şi costurilor. Ea are ca scop calcularea cât mai exactă a costului pe unitatea de produs cu
ajutorul coeficienţilor de echivalenţă, numiţi G.P.-uri, stabiliţi cu anticipaţie după o metodologie
deosebită.
În esenţă, G.P.-ul exprimă o unitate generală de măsură a producţiei, şi anume efortul de
producţie.
La această unitate s-a ajuns pornindu-se de la observaţia că producţia unei întreprinderi
dintr-o anumită perioadă este formată din totalul obiectelor fabricate în acest timp, şi anume:
produse finite, semifabricate, producţie în curs de execuţie etc.
Pentru exprimarea acestei producţii, în ansamblu însă, nu există o unitate de măsură.
Unităţile existente, m, l, kg etc. nu pot să măsoare întreaga producţie. Dar pentru fabricarea
producţiei respective s-au depus anumite eforturi care sunt constante în timp, cunoscute sub
denumirea de eforturi de producţie.
De exemplu, dacă considerăm un strung şi o freză determinate, care lucrează în condiţii
bine definite, ele ocazionează într-o unitate de timp, cum este ora, anumite eforturi de producţie,
indiferent de obiectele care se prelucrează la aceste maşini.
Aceste eforturi de producţie reprezintă pentru maşinile aflate în funcţiune, efortul uman,
efortul material, efortul bănesc etc., toate eforturile directe ale muncitorilor productivi şi eforturile
indirecte de întreţinere, deservire etc. Dacă valoarea absolută a acestor eforturi nu se poate
cunoaşte, se poate stabili însă raportul lor. În aceste condiţii, o întreprindere se prezintă ca un
ansamblu de raporturi ale eforturilor de producţie şi dacă ele sunt constante în timp, neinfluenţate
de condiţiile economice de desfăşurare a producţiei, înseamnă că pe baza lor se va putea unifica
producţia o perioadă îndelungată, până când se vor schimba condiţiile economice de desfăşurare a
ei. Deci, oricare sunt condiţiile economice de desfăşurare a producţiei, eforturile de producţie
degajate de diversele operaţii elementare teoretice de muncă dintr-o întreprindere sunt între ele în
raporturi constante în timp. O operaţie elementară teoretică de muncă este aceea care a fost definită
în cele mai mici detalii şi precis. Ea este tipul de operaţie omogenă. De exemplu, pentru o operaţie
la un strung trebuie să se precizeze tipul strungului, duritatea metalului prelucrat, natura şi
ascuţimea cuţitului, viteza şi profunzimea tăieturilor etc. Dacă la una din aceste caracteristici se
modifică ceva, apare o altă operaţie. Deci, o operaţie elementară teoretică de muncă reprezintă o
operaţie omogenă în timp, pentru că i s-au definit caracteristicile. La delimitarea acestor operaţii
trebuie să se urmărească asigurarea unei calculaţii cât mai exacte a costului producţiei. Pentru ca
producţia să se poată omogeniza pe baza acestei unităţi de măsură care reprezintă efortul de

51
producţie, trebuie ca toate constantele operaţiilor să fie adoptate în întreprindere, deşi între
operaţiile teoretice şi cele reale mai pot exista deosebiri, aşa cum recunoaşte însuşi autorul.6
Deci, această unitate de măsură, care se numeşte efortul de producţie, are avantajul că pe
baza ei se poate omogeniza producţia unei întreprinderi, indiferent de varietatea acesteia, de
metoda de fabricaţie, de locul de producţie (secţie, atelier, maşină, grup de maşini) etc., pentru că
fabricarea producţiei respective necesită eforturi de aceeaşi natură şi esenţă, care posedă
proprietatea de a fi însumabile, de a se scădea, a fi multiplicator sau divizor comun pentru
repartizarea cheltuielilor. Prin urmare, efortul de producţie total depus de întreprindere va fi egal cu
suma tuturor eforturilor de producţie parţiale ale fiecărui loc de muncă productiv, iar costul acestui
efort de producţie total va fi dat de totalul cheltuielilor de prelucrare a

producţiei întreprinderii, care se pot stabili foarte uşor, fără a fi nevoie de vreo operaţie de
repartizare a cheltuielilor indirecte.7 De asemenea, această unitate de măsură serveşte la stabilirea
numărului de unităţi de efort de producţie încorporate în fiecare obiect fabricat în întreprindere sau
rezultat de la fiecare maşină sau serviciu al întreprinderii, corespunzător cu cotaparte din efortul
total al întreprinderii.
Noţiunile de efort şi de producţie nu se suprapun, dar între ele există un paralelism care, cu
respectarea anumitor condiţii, permite măsurarea uneia prin cealaltă. Prin ea însăşi, noţiunea de
efort de producţie este ceva abstract. Ei îi corespund însă în mod concret anumite cheltuieli de
prelucrare ocazionate de fabricarea producţiei, cu ajutorul cărora se poate măsura. Dacă între
eforturile de producţie se pot stabili raporturi constante în timp, înseamnă că şi între cheltuielile de
prelucrare pe care le ocazionează eforturile de producţie se pot stabili raporturi pe baza cărora se
calculează coeficienţii de echivalenţă, denumiţi G.P.-uri, pentru fiecare produs fabricat. În acest
scop se ia ca unitate de bază efortul uneia dintre maşini, care este denumită şi articol de bază, şi
apoi se face raportul dintre eforturile fiecărei maşini şi efortul maşinii luate ca unitate de bază. Cu
ajutorul acestor coeficienţi de echivalenţă, astfel stabiliţi, se omogenizează la finele lunii întreaga
producţie obţinută de întreprindere, indiferent de unitatea de măsură în care este exprimată, prin
transformarea ei în unităţi convenţionale. În continuare se calculează costul fiecărui produs pe baza
cheltuielilor de producţie totale şi a cantităţii de producţie exprimată în unităţi convenţionale.
Deci, în ultimă instanţă, G.P.-ul este un coeficient de echivalenţă care exprimă costurile de
prelucrare necesare unei unităţi din produsul cel mai reprezentativ al întreprinderii, considerat ca
articol sau produs de bază, iar coeficienţii de echivalenţă ai celorlalte produse exprimă raporturile
dintre cheltuielile de producţie necesare fabricării fiecăruia dintre produsele respective şi costul
total de prelucrare al produsului de bază.
De menţionat că, potrivit metodologiei de calcul a G.P.-urilor, cheltuielile de prelucrare se
împart în două grupe mari, şi anume: cheltuieli imputabile sau repartizabile; cheltuieli
neimputabile sau nerepartizabile.

Cheltuielile imputabile reprezintă acea parte a cheltuielilor de prelucrare ce se pot repartiza

asupra operaţiilor sau produselor fabricate pe baza unor criterii stabilite după principiul cauzalităţii,
în mod diferenţiat pentru fiecare fel de cheltuială în parte; ele se au în vedere la calculul G.P.-
urilor. De exemplu, cheltuielile cu salariile directe şi indirecte, cheltuielile cu consumul de
combustibil şi energie tehnologică, cheltuielile cu încălzitul şi iluminatul, valoarea materialelor
6 P. Lauzel, Compatibilité analytique et contrôle de gestion, Sirey, 1964.
7 G. Perrin, Prix de revient et contrôle de gestion par la méthode GP, Dunod, Paris, 1963.

52
auxiliare consumate la întreţinerea maşinilor, la ambalatul produselor, cheltuielile cu întreţinerea
clădirilor, cele cu locaţiile, patentele, amortizarea imobilizărilor corporale, cheltuielile de studii,
proiectare, facturare etc.
Pentru o repartizare cât mai exactă a cheltuielilor imputabile, se impune o analiză atentă a
fiecărui element de cheltuieli în raport cu maşinile, locurile de muncă, operaţiile etc. şi cu fiecare
factor ce le-a determinat, în scopul de a stabili criteriul cel mai precis de repartizare care exprimă
legătura de cauzalitate cea mai bună, aşa cum se va arăta în cazul practic exemplificat.
Cheltuielile neimputabile reprezintă acea parte a cheltuielilor de prelucrare pentru care nu
se găsesc criterii logice de repartizare asupra operaţiilor sau produselor fabricate, întrucât privesc
producţia în ansamblul ei. În această categorie se cuprind cheltuielile generale de administraţie şi
conducere a întreprinderii, cele ocazionate de activităţile anexe etc.; şi ele nu sunt luate în
considerare în calculul indicilor de echivalenţă, ci numai în calculul costului pe produs.
Această clasificare prezintă o importanţă foarte mare pentru calculul costului pe produs; cu
cât mai multe elemente de cheltuieli de prelucrare vor face pare din categoria celor imputabile, cu
atât va creşte gradul de exactitate a costului.
De aceea, prima operaţie care trebuie să stea la baza introducerii metodei G.P. într-o
întreprindere, este analiza tuturor cheltuielilor de prelucrare pe maşini şi locuri de muncă, pentru a
găsi criteriile logice de repartizare la cât mai multe dintre ele. În acest sens, prin aplicarea
principiului stratificării se urmăreşte afectarea la o operaţie de muncă, la o maşină sau un grup de
maşini, unei părţi din cheltuielile generale de administraţie şi conducere ale întreprinderii, astfel
încât să rămână în categoria celor neimputabile, cât mai puţine dintre ele.
Pentru a nu da posibilitatea ca o grupă mare de cheltuieli să se repartizeze în costul
produselor după acelaşi criteriu, fără a ţine seama de legătura de cauzalitate dintre acesta şi natura
fiecărui element de cheltuială şi astfel să se denatureze costul produselor, metoda G.P. nu admite
clasificarea cheltuielilor de producţie în directe şi indirecte.
O altă clasificare a cheltuielilor de producţie, utilizată în metoda G.P., este şi aceea în raport
de variaţia volumului activităţii, în cheltuieli proporţionale sau variabile, cheltuieli
semiproporţionale sau semivariabile şi cheltuieli fixe.
Această clasificare este necesară la elaborarea bugetelor de cheltuieli şi la controlul bugetar
al desfăşurării procesului de producţie pe subdiviziunile organizatorice ale întreprinderii.
Metoda G.P. este aplicată în ţările dezvoltate din punct de vedere economic, într-o serie de
întreprinderi din industria constructoare de maşini, industria textilă, industria ceramicii, industria
hârtiei etc.

2.6.2. Etapele calculaţiei costurilor prin metoda G.P.

Modelul de calculaţie a costurilor prin metoda G.P. presupune luarea în considerare a
următorilor factori: caracteristicile procesului tehnologic, operaţiile procesului de fabricaţie, care
reies din documentaţia tehnică a produselor, timpul necesar fiecărei operaţii şi cheltuielile care o
privesc şi, în final, totalul cheltuielilor de producţie.
Calculul costului produselor fabricate de întreprindere într-o anumită perioadă de gestiune
prin metoda G.P. presupune parcurgerea următoarelor lucrări (etape):
- calculul G.P.-urilor, iar pe baza lor a indicilor de echivalenţă pentru fiecare produs;
- calculul costului pe unitatea convenţională (G.P.) şi pe produs.

53
 2.6.2.1. Calculul G.P.-urilor şi a indicilor de echivalenţă pe produse
Calculul G.P.-urilor pe baza operaţiilor elementare teoretice de muncă, în scopul
omogenizării producţiei întreprinderii, este lucrarea care necesită cea mai mare atenţie în cazul
aplicării metodei G.P. Pentru aceasta, trebuie parcurse o serie de etape succesive, aşa cum se
prezintă în continuare.
a) Întocmirea listei operaţiilor procesului de fabricaţie. Aceasta este de fapt un
nomenclator întocmit pe baza documentaţiei tehnice a procesului de fabricaţie în care sunt trecute
toate operaţiile de muncă ocazionate de fabricarea producţiei. În listă, operaţiile se grupează pe
operaţii de muncă direct productive, operaţii de muncă indirect productive şi operaţii ale serviciilor
generale. La întocmirea nomenclatorului respectiv trebuie să se acorde o mare atenţie pentru a fi
cuprinse, pe grupe distincte, toate operaţiile; aceasta, întrucât la aceeaşi maşină pot avea loc mai
multe operaţii care se disting între ele şi se înscriu în nomenclator în mod separat, după cum, o linie
tehnologică formată din mai multe maşini, pentru simplificarea calculaţiei poate fi tratată ca o
singură operaţie. Deci, întocmirea nomenclatorului necesită o examinare precisă a fiecărui element
de cheltuieli de la fiecare operaţie de muncă. Pentru a delimita cât mai bine operaţiile de muncă, în
liste se înscriu şi timpii de muncă corespunzători. Aceasta prezintă o deosebită importanţă la
stabilirea costurilor de producţie necesare operaţiilor respective.
b) Stabilirea cheltuielilor imputabile pe operaţii şi produse, fără a lua în considerare în
această etapă valoarea consumului de materii prime şi materiale directe.
Cheltuielile imputabile pot apărea fie sub forma unor sume totale, fie sub formă de cote
medii stabilite pe ora de muncă, pe muncitor, pe unitatea de produs (unitatea aleasă fiind în funcţie
de particularităţile activităţii desfăşurate), fie sub forma cheltuielilor imputabile pe produse prin
calculul sumei totale a acestora în raport cu numărul de G.P.-uri conţinut de fiecare produs.
c) Stabilirea indicilor orari care se determină pe fiecare operaţie a procesului
tehnologic sau pentru fiecare activitate de administraţie şi sunt reprezentaţi de costul orar standard
sau programat în lei a unei operaţii de lucru, format din toate cheltuielile imputabile pe operaţii.
Deci, indicele orar (Io) reprezintă totalul cheltuielilor imputabile programate (standard) pe oră
(Chio) pentru fiecare operaţie. El poate fi dat atât pe oră, cât şi pe lucrător, pe unitate de măsură
(kg, l, m etc.), în funcţie de genul operaţiilor pentru care se stabileşte. În ceea ce priveşte
activităţile auxiliare, acestea se repartizează asupra produselor fabricate prin intermediul
operaţiilor. Deci, stabilirea indicilor orari impune efectuarea unui examen tehnico-economic pentru
a determina cheltuielile imputabile, de fapt cheltuielile standard ale operaţiei respective (pe
elemente). Sintetic, indicele orar este reprezentat de relaţia:
n


Io Chio ,
j

j1

unde j reprezintă felul cheltuielilor imputabile.

d) Stabilirea produsului sau articolului de bază şi a indicelui de bază care constituie
G.P.-ul. Produsul sau articolul de bază este etalonul în funcţie de care se stabileşte unitatea de
măsură, respectiv indicele de bază sau G.P.-ul. În raport cu el se calculează constantele orare,
respectiv G.P.-urile pe fiecare operaţie şi pe această bază, indicii de echivalenţă pentru fiecare
produs.
La alegerea produsului de bază, a cărui denumire provine de la faptul că stă la baza
calculării G.P.-urilor pentru celelalte produse, se analizează minuţios condiţiile de fabricaţie care

54
trebuie să fie standard sau optime. Din acest punct de vedere, produsul respectiv trebuie să fie cel
mai reprezentativ pentru activitatea întreprinderii, astfel încât să asigure cele mai bune condiţii de
calculare cu exactitate a costului producţiei. Produsul sau articolul de bază poate fi reprezentat atât
de un produs, cât şi de o piesă, de un grup de maşini etc., care cuprinde un număr de operaţii de
lucru bine determinate. El echivalează cu un G.P.
După ce s-a stabilit produsul de bază, se calculează indicele de bază (Ib). El este reprezentat
de totalul cheltuielilor imputabile orare standard (sau programate) (Io) pentru cantitatea de
producţie programată (planificată) a se fabrica într-o oră (qo) la fiecare operaţie de la produsul de
bază. Relaţia de calcul a indicelui de bază este următoarea:
m

 Io 
Ib  i1  qoi 1G.P.

în care i reprezintă numărul operaţiilor;

e) Stabilirea constantelor orare pe operaţii sau a indicilor de echivalenţă orari pentru
fiecare operaţie a procesului tehnologic. Aceasta înseamnă a determina cheltuielile imputabile
orare standard (programate) ale fiecărei operaţii exprimate în G.P., respectiv numărul de G.P.-uri
pe fiecare operaţie (Gpo). Constantele orare, respectiv indicii de echivalenţă orari pe fiecare
operaţie (Co) se calculează ca raport între indicele orar al fiecărei operaţii (Io) şi indicele de bază
(Ib), după următorul model:
Io Ib
Co    GPo ;
Ib GP
f) Calculul indicilor de echivalenţă parţiali şi totali, adică pe operaţii la fiecare produs
şi pe unitatea de produs (numărul de G.P.-uri pe unitatea de produs la fiecare operaţie, în funcţie de
timpul de prelucrare la o operaţie şi pe total unitate de produs). În acest scop, mai întâi se
calculează indicii de echivalenţă parţiali (GPp) ai unui produs, raportând pentru fiecare operaţie a
procesului tehnologic constanta sau indicele orar al operaţiei respective la cantitatea de producţie
programată (standard) a se fabrica într-o oră din produsul în cauză. Apoi se însumează indicii de
echivalenţă parţiali pentru toate operaţiile prin care trece fiecare produs şi astfel se obţine numărul
total de G.P.-uri necesari pentru fabricarea unei unităţi de produs, adică indicele de echivalenţă
total (GPt). Modelul sintetic de calcul va fi următorul:
r r r

Co  GPo

 
GPt  k1 qo k  k1  qo k  k1GPP ,
k

în care:
Co GPo
GPp   ,
qo qo
iar k este numărul de operaţii la un anumit produs.
Calculul echivalentului total pentru fiecare produs în parte se face cu ajutorul unei fişe sau
game de fabricaţie, în care sunt indicate operaţiile prin care trece produsul în fluxul fabricaţiei lui,

55
indicii de echivalenţă orari, exprimaţi în G.P., producţia orară, indicii de echivalenţă parţiali pe
operaţii şi indicii de echivalenţă parţiali ai produsului.
Indicii de echivalenţă stabiliţi pot fi utilizaţi o perioadă mai mare de timp (5-6 ani) dacă
rămân neschimbate condiţiile tehnico-economice avute în vedere la stabilirea lor.

2.6.2.2. Calculul costului pe unitatea convenţională (G.P.) şi pe produs

Pentru calculul costului pe G.P. şi pe produs, operaţie care se face periodic (lunar,
trimestrial) trebuie parcursă, de asemenea, o serie de etape într-o anumită succesiune, aşa cum sunt
redate în continuare.
a) Omogenizarea calculatorie a producţiei, prin transformarea ei din unităţi de măsură
naturale, fizice, în unităţi de măsură convenţionale cu ajutorul indicilor de echivalenţă totali pe
unitatea de produs. Astfel se calculează cantitatea totală de producţie echivalentă, adică numărul
total de G.P.-uri produse într-o anumită perioadă de gestiune (Qe). Pentru aceasta se amplifică
cantitatea de producţie rezultată din fiecare produs sau sortiment în parte, exprimată în unităţi
fizice (q), cu echivalentul total, respectiv numărul total de G.P.-uri pe unitatea de produs (GPt).
Relaţia de calcul este următoarea:
p

Qe  GPtx qx ,
x1

unde x reprezintă felul produselor luate în calcul.

Astfel, pe baza numărului total de G.P.-uri pe unitatea de produs, adică echivalentul total, se
calculează numărul total de G.P.-uri produse în fiecare perioadă de gestiune.
b) Calculul costului pe unitatea G.P., respectiv a cheltuielilor de prelucrare a unui G.P.
(Ct/GP). În acest scop se raportează totalul cheltuielilor de prelucrare (Chp) din perioada de
gestiune luată în calcul, la cantitatea totală de producţie echivalentă, respectiv la numărul total de
G.P.-uri. Modelul de calcul se prezintă astfel:
s

Chp y

Ct / GP  y1
,
Qe
în care y reprezintă felul cheltuielilor de prelucrare.
De menţionat că se poate ajunge la acelaşi rezultat, dacă se raportează distinct totalul
cheltuielilor imputabile (Chi) şi al celor neimputabile (Chn) la numărul total de G.P.-uri produse în
perioada de referinţă şi apoi se însumează rezultatele. În acest caz, relaţia de calcul este
următoarea:
n sn n sn

Chi Chn Chi  Chn

j l j l

Ct / GP  j1  l1  j1 l1 ,

Qe Qe Qe
în care j reprezintă felurile de cheltuieli imputabile, iar l felurile de cheltuieli neimputabile.
În practică se utilizează ambele variante, deşi prima are o frecvenţă mai mare. Acest lucru
se datorează faptului că cheltuielile neimputabile nu se mai separă de cele imputabile întrucât ele se

56
includ în costul produselor fabricate tot prin intermediul G.P.-urilor, fără a-l denatura. Cheltuielile
neimputabile nu se iau în considerare în faza de antecalcul a costului pe G.P., întrucât pentru ele
neexistând criterii logice de repartizare, ar însemna să se folosească criterii convenţionale, ceea ce
ar conduce la denaturarea mărimii acestuia şi implicit, a costului pe produs. De aceea, în final se
consideră că aceste cheltuieli trebuie să se includă în mod normal în costul produselor obţinute ca
şi cheltuielile imputabile prin intermediul G.P.-urilor, întrucât efectuarea tuturor cheltuielilor
(imputabile şi neimputabile) este ocazionată de obţinerea producţiei care pentru omogenizare s-a
exprimat în unităţi G.P.
c) Calculul costului de prelucrare pe unitatea fizică de produs (Chpu/x), operaţie în
care se stabileşte mai întâi suma cheltuielilor de prelucrare aferente fiecărui produs, prin
ponderarea numărului total de G.P.-uri obţinute, respectiv a cantităţii echivalente (qe) din fiecare
produs, cu costul unui G.P. şi apoi se raportează rezultatul la cantitatea de producţie în unităţi fizice
din fiecare produs, astfel:8

qe/xCt / Gp
Chpu /x  ,
qx

d) Calculul costului unitar pe produs (Ctu). Pentru aceasta se adaugă la cheltuielile de

prelucrare pe unitatea fizică de produs, cheltuielile unitare cu materiile prime şi materialele directe
consumate.
Modelul de calcul al costului unitar este diferit în antecalcul faţă de postcalcul. În etapa
antecalculului, modelul de calcul este următorul:
z

Ctu  Chpu  csmPsm ,

m1

unde: cs - este norma de consum (cantitatea standard de materiale); Ps - preţul de

aprovizionare al materialului; m - felul materialului.
În ceea ce priveşte costul unitar efectiv, relaţia de calcul are forma:
Chmx
Ctu  Chpu  ,
qx
în care Chm reprezintă cheltuielile cu consumul de materii prime şi materiale directe aferente unui
anumit produs.
Pentru o mai bună înţelegere a calculaţiei costurilor în cazul aplicării metodei G.P., se
prezintă în continuare un exemplu practic.
Presupunem o întreprindere care fabrică cinci produse (A, B, C, D, E) într-un proces
tehnologic format din 10 operaţii (de la l la 10).

8 La acelaşi rezultat se poate ajunge efectuând un calcul simplificat, prin multiplicarea numărului total de
G.P.-uri pe unitatea de produs (echivalentul total), cu costul unui G.P., după următoarea relaţie:
Chpu/x = GPtx - Ct/Gp
Cu toate că această variantă este mai simplă din punct de vedere al volumului de calcule pe care îl implică,
prima are avantajul că permite cunoaşterea totalului cheltuielilor de prelucrare repartizate asupra fiecărui produs.

57
 Totalul cheltuielilor imputabile orare programate 10 - pentru fiecare din cele 10 operaţii,
respectiv indicii sau constantele orare, se prezintă ca în tabelul 5.20.

10
Să presupunem că acestea sunt formate din următoarele feluri de cheltuieli pentru care s-au putut stabili criterii logice
de imputare, şi anume:
- manoperă directă, indirectă şi auxiliară, care se repartizează în funcţie de numărul orelor de activitate depuse
de lucrători;
- contribuţii la asigurările şi protecţia socială, care se repartizează după acelaşi criteriu ca şi manopera;
- energie tehnologică, care se repartizează în funcţie de puterea instalată a motoarelor, exprimată în Kw/oră;
- carburanţi, lubrifianţi şi diverse materiale de întreţinere a maşinilor şi utilajelor, care se repartizează în funcţie
de numărul orelor de funcţionare al acestora;
- amortizarea imobilizărilor corporale, care se repartizează în funcţie de valoarea lor; - cheltuieli cu încălzitul şi
iluminatul, care se repartizează în funcţie de suprafaţa încăperilor, exprimată în m2.

58
 Presupunem că în exemplul luat, după o analiză minuţioasă s-a constatat că produsul A este cel
mai reprezentativ pentru activitatea întreprinderii şi deci acesta este considerat produs de bază.
Pentru calculul indicelui de bază presupunem că produsul A, ales ca bază, trece, în fluxul
fabricaţiei lui prin 5 operaţii şi anume l, 3, 5, 8 şi 10.
Calculele de stabilire a indicelui de bază sunt sistematizate în tabelul 5.21.
Deci, indicele de bază este de 3.000 lei şi va fi echivalent cu un G.P. Aceasta înseamnă că
G.P.-ul este dat de efortul (cheltuielile) de producţie necesare pentru fabricarea produsului A în
condiţiile precizate.
Cu ajutorul G.P.-ului de bază se stabilesc apoi constantele sau indicii de echivalenţă,
respectiv G.P.-urile pe fiecare operaţie. În exemplul luat, calculele se prezintă ca în tabelul 5.22.
Tabelul 5.22. Calculul G.P.-urilor pe
operaţii
Totalul chelt. imputabile orare Indicele de bază G.P.-uri pe
Operaţiile programate pe operaţie (Io) (lei/h) (Ib = G.P.) (lei) operaţie
(Co)
1 2.000 666
2 3.500 1.166
3 6.000 2.000
4 3.000 1.000
5 4.000 1.333
6 4.500 1.500
5.000 1.666
7 3.000
1.500 500
8
2.055 833
9
1.000
10 3.000
Pe baza constantelor orare, respectiv a numărului de G.P.-uri pe
fiecare operaţie şi a producţiei orare programate pentru fiecare produs, care este cunoscută, se
calculează indicii de echivalenţă parţiali, adică numărul de G.P.-uri pe unitatea de produs la fiecare
operaţie şi respectiv indicele de echivalenţă total pe produs, adică numărul total de G.P.-uri pe
unitatea de produs. Pornind de la relaţiile de calcul prezentate anterior pentru calculul indicilor de
echivalenţă parţiali şi totali, pentru fiecare din produsele luate în exemplul prezentat, se întocmeşte
următoarea fişă de calcul sau gamă de fabricaţie9 (tab. 5.23).

Pe baza indicilor de echivalenţă pe produs se calculează costul unitar al fiecărui produs,

omogenizând mai întâi producţia din punct de vedere calculatoriu.
Pentru exemplificare, presupunem că situaţia producţie rezultate şi a cheltuielilor
ocazionate de aceasta este cea din tabelul 5.24.
Omogenizarea calculatorie a producţiei rezultă din tabelul 5.25.
Tabelul 5.23. Fişa de calcul a
indicilor de echivalenţă (gama de fabricaţie)
Numărul de G.P.-uri pe Cantitatea de producţie Numărul de G.P.-uri pe unitatea de
Operaţiile fiecare operaţie (Co) (GPo) orară programată (qo) produs la fiecare operaţie (GPp)
(kg)
PRODUSUL A
4

9 În activitatea practică se întocmesc fişe de calcul a indicilor de echivalenţă separat pentru

59
 1 666 10 166
3 2.000 5 200
5 1.333 3 267
8 500 5 167
10 1.000 200
Nr. loial de G.P.-uri pe unit. de prod. (GPt) - 1.000
PRODUSUL B
3
4
1 666 222
6
2 1.166 292
2
4 1.000 166
8
6 1.500 750
4
7 1.666 208
9 833 208
Nr. total de G.P.-uri pe unit. de prod. (GPt) - 1846
PRODUSUL C
9
7
1 666 974
10
4 1.000 143
8
7 1.666 166
10 1.000 125
Nr. total de G.P.-uri pe unit. de prod. (GPl) - 508
PRODUSUL D
8
6
1 666 83
5
2 1.166 194
10
3 2.000 400
1.000 7
4 100
1.333 5
5 190
1.500 4
6 300
1.666 5
7 417
500 3
8 100
833 8
9 278
10 1.000 125
Nr. total de G.P.-uri pe unit. de prod. (GPt) - 2187
PRODUSUL E
6
10
1 666 111
5
3 2.000 200
8
4 1.000 200
5
6 1.500 188
2
7 1.666 333
7
8 500 250
10 1.000 143
Nr. total de G.P.-uri pe unit. de prod. (GPt) - 1.425
fiecare produs, iar între ele
se cuprind pe lângă datele menţionate în exemplul prezentat şi date privind caracteristicile tehnice ale produsului şi ale
procesului de fabricaţie.
Se calculează apoi costul unitar pe G.P., astfel:
Ct/GP = 42.788.000 : 10.697.000 = 4 lei/G.P.
Pe baza costului unitar pe G.P. se stabilesc în continuare cheltuielile de prelucrare pe
unitatea fizică (kg) din fiecare produs fabricat (tab. 5.26).
Tabelul 5.24. Situaţia producţiei
obţinute în unităţi fizice şi a cheltuielilor efectuate
Chelt. cu mat.
Cantitatea de prod. Cheltuieli de Cheltuieli
prime şi mat.
Denumirea prelucrare
fabricate în unităţi directe pe totale de
produselor (Chp)
fizice (qx) (kg) produs producţie
(lei)
(Chmx) (lei)
A 1.500 6.000.000 9.000.000 15.000.000
B 1.000 7.384.000 7.500.000 14.884.000
C 2.500 5.080.000 20.000 000 25.080.000

60
 D 500 4.374.000 4.500.000 8.874.000
E 3.500 19.950.000 17.500.000 37.450.000
Total 9.000 42.788.000 58.500.000 101.288.000
Tabelul 5.25. Calculul producţiei
obţinute în unităţi echivalente
Cantit. de producţie
Nr. total de G.P.- Cantitatea de
Denumirea echivalentă
uri pe unitatea de producţie fabricată în
produselor (exprimată în unit.
produs (GPt) unităţi fizice (qx) (kg)
G.P.) (qe)
A 1.000 1.500 1.500.000
B 1.846 1.000 1.846.000
C 508 2.500 1.270.000
D 2.187 500 1.093.500
E 1.425 3.500 4.987.500
Total G.P.-uri 10.697.000
(Qe)
Tabelul 5.26.

Calculul cheltuielilor de prelucrare pe unitatea fizică de produs

Denumirea Cantitatea de Costul pe Total Cantitatea de Chelt. de
produselor producţie unit. G.P. chelt. de prod. fabr. în prelucr. pe
echivalentă (Ct/GP) prelucr. pe unit. fiz. unit. fizică de
(exprim. în unit. (lei/GP) produs (qx) produs
G.P.) (qe) (Chp/x) (kg) (Chpulx)
(G.P.) (lei/kg)
A 1.500.000 4,00 6.000.000 1.500 4.000,00
B 1.846.000 4,00 7.384.000 1.000 7.384,00
C 1.270.000 4,00 5.080.000 2.500 2.032,00
D 1.097.500 4,00 4.374.000 500 8.748,00
E 4.987.500 4,00 19.950.000 3.500 5.700,00
Total 10.697.000 - 42.788.000 - -
Calculele se pot executa şi simplificat, după cum rezultă din tabelul 5.27.
Tabelul 5.27. Calculul
cheltuielilor de prelucrare pe unitatea fizică de produs
Costul pe unit. Chelt. de prelucr. pe unit.
Denumirea Numărul total de G.P.-uri
G.P. (Ct/GP) fizică de produs (Chpu/x)
produselor pe unit. de produs (GPtx)
(lei/GP) (lei/kg)
A 1.000,00 4,00 4.000,00
B 1.846,00 4,00 7.384,00
C 508,00 4,00 2.032,00
D 2.189,00 4,00 8.748,00
E 1.425,00 4,00 5.700,00
Pentru a calcula costul unitar al fiecărui produs, la cheltuielile de prelucrare pe unitatea
fizică de produs, determinate anterior, se mai adaugă cheltuielile unitare cu materiile prime şi
materialele directe utilizate la fabricarea produselor (tab. 5.28).
Tabelul 5.28.

Calculul costului unitar pe produs

Chelt. de Total chelt. Cantit. de Chelt.
prelucr. pe unit. de materii Costul unitar
prod. unit.cu
Denumirea fizică de. prime pe produs
fabric. cons. de
produselor produs şi mat. dir. în unit. mat. (Ctu)
(Chpu/x)
(lei/kg)
(Chmx) pe fizice prime şi mat. (lei/kg)

61
 produs directe
(qx) (kg)
(lei) (lei/kg)
A 4.000,00 9.000.000 1.500 6.000,00 10.000,00
B 7.384,00 7.500.000 1.000 7.500,00 14.884,00
C 2.032,00 20.000.000 2.500 8.000,00 10.032,00
8.748,00 4.500.000 500 9.000,00 17.748,00
D
5.700,00 17.500.000 3.500 5.000,00 10.700,00
E
La acelaşi rezultat se ajunge dacă se porneşte de la cheltuielile totale de prelucrare la care
apoi se adaugă cheltuielile totale cu consumul de materii prime şi materiale directe pe fiecare
produs, iar rezultatul care reprezintă totalul cheltuielilor de producţie se împarte la cantitatea de
producţie fabricată în unităţi fizice din fiecare produs.
Pe lângă calculul costului unitar, în conceptul metodei G.P. pot fi integrate şi o serie de
procedee ale metodei standard-cost, cum ar fi: urmărirea operativă a cheltuielilor de producţie,
determinarea şi analiza abaterilor etc. În acest scop se impune elaborarea calculaţiilor standard pe
produs, organizarea unui sistem de urmărire operativă a abaterilor pentru materiile prime şi
materialele directe, pentru cheltuielile imputabile avute în vedere la calculul G.P.-urilor şi pentru
cheltuielile neimputabile, pe feluri. De asemenea, ea se poate aplica foarte bine în condiţiile unui
control bugetar riguros, care presupune stabilirea unor bugete de cheltuieli pe ateliere, secţii etc., ca
locuri de cheltuieli sau centre de costuri, având în vedere corelaţia cheltuieli-producţie exprimată în
unităţi G.P., iar pentru fiecare dintre acestea, responsabilităţi directe. Urmărirea cheltuielilor cu
materiile prime şi materialele directe se efectuează pe produse. În ceea ce priveşte cheltuielile de
prelucrare, ele se urmăresc pe sectoare de activitate, în cadrul acestora pe secţii, ateliere, linii
tehnologice etc., ca locuri de cheltuieli sau centre de responsabilitate, iar în adâncime pe feluri de
cheltuieli, potrivit poziţiilor prevăzute în bugetele de cheltuieli.

2.6.3. Avantajele şi limitele metodei G.P.

Aplicarea metodei G.P. prezintă o serie de avantaje, dar în acelaşi timp şi anumite limite.
Principalul avantaj - după cum pretinde însuşi autorul ei - este acela că permite calcularea cu mai
mare exactitate a costului pe produs ca urmare a imputării cheltuielilor de prelucrare pe baza unor
criterii de cauzalitate şi nu pe baza unor criterii globale care se folosesc în cazul metodelor aşa-zise
tradiţionale. Aceasta are ca efect, în continuare, stabilirea mai corectă a o serie de indicatori, cum
ar fi preţul de vânzare, profitul, rentabilitatea etc.
De asemenea, metoda G.P. oferă posibilitatea descoperirii rezervelor interne pentru
mobilizarea lor şi impune o conlucrare eficientă între economişti şi tehnicieni cu ocazia stabilirii
operaţiilor tehnologice privind fabricaţia produselor, a analizei fiecărui fel de cheltuieli de
prelucrare pentru găsirea criteriilor de cauzalitate în scopul imputării lor pe operaţii, a alegerii
produsului de bază etc.
Prin faptul că G.P.-urile care stau la baza echivalării calculatorii a producţiei pot fi utilizate
pe o perioadă mai îndelungată de timp (5-6 ani), metoda în cauză permite simplificarea într-o
anumită măsură a lucrărilor de calculaţie a costurilor şi asigură personalului economic timpul
necesar pentru analize.
Metoda G.P. răspunde la necesitatea de a fi un sistem de gestiune sau de conducere a
întreprinderii moderne, întrucât permite controlul realizărilor în raport cu prevederile şi obiectivele
dorite, precum şi stabilirea legăturilor între toate funcţiile, respectiv serviciile întreprinderii, pentru
a-şi coordona eforturile în vederea scopului comun, optimizarea rezultatului financiar final. În

62
acelaşi timp oferă un limbaj comun pentru exprimarea întregii producţii, indiferent de
caracteristicile ei, cu aceeaşi unitate de măsură care este G.P.-ul. Aceasta dă posibilitatea ca
informaţiile care circulă în interiorul întreprinderii să fie percepute şi primite simplu şi cu acelaşi
înţeles, de toate funcţiile întreprinderii.
Pentru a urmări mai bine mersul activităţii întreprinderii în raport cu prevederile, cu
capacitatea sa de producţie şi cu perioada precedentă, în metoda G.P. se foloseşte reprezentarea
grafică prin cumularea rezultatelor obţinute la un moment dat, aşa cum rezultă din graficul 5.3.
Figura 5.4 reprezintă o fluxogramă a sistemului de gestiune G.P., din care se pot observa
circuitele informaţionale între diferitele funcţii ale întreprinderii în scopul conducerii activităţii.
Nr.deG. P. Capacitatea optimă de
produşi producţie exprimată în G.P.
cu folosirea tuturor mijloacelor
la maximum
150000 Zona inaccesibilă cu
mijloacele de producţie
135000 aflatela dispoziţia Nr. de G.P.
întreprinderii realizaţi
120000
Nr. de G.P.
105000 programaţi

90000

75000 Zona periculoasă

(pierderilor)
60000

45000

30000

15000

0
Ian Feb Mart Apr Mai Iunie Iulie Aug. Sept. Oct. Nov. Dec. Perioadele de gestiune (în luni)

Fig. 5.3. Graficul activităţii întreprinderii

63
 Prin analizele care au loc la sfârşitul perioadei de gestiune, metoda G.P. permite efectuarea
controlului activităţii desfăşurate de întreprindere. Astfel, comparând datele din buget (stabilite pe
baza mediei anilor precedenţi) cu privire la producţia prevăzută, exprimată în unităţi G.P. şi
cheltuielile aferente acesteia (tab. 5.29) cu realizările pe fiecare loc (centru) de cheltuieli, se
determină pe baza unei situaţii de control (tab. 5.30), modul de utilizare a capacităţii de producţie şi
abaterile de la costurile bugetate.
Tabelul 5.29. Buget de cheltuieli
Cantit. de Nr. de G.P. Cantitatea de Costul unitar de
Cheltuieli
Denumirea producţie în pe unit. de prod. în unit. prelucrare (lei)
de prelucr.
produselor unit. fiz. produs echiv. (G.P.) pe pe kg
(lei)
(kg) G.P.
A 1.000 1.000 1.000.000 4.200.000 4,20 4.200
B 1.200 1.846 2.215.200 9.303.800 4,20 7.753
C 3.000 508 1.524.000 6.400.800 4,20 2.134

64
 D 500 2.187 1.093.500 4.592.700 4,20 9.185
E 3.300 1.425 4.702.500 19.750.500 4,20 5.985
Total - - 10.535.200 44.647.800 - -
Pe baza situaţiei de control se observă o depăşire a capacităţii de producţie cu 1,62%
[(10.697.000 : 10.539.200) x 100 - 100], concomitent cu o reducere a costului unitar efectiv de
prelucrare pe G.P. cu 0,20 lei. O asemenea analiză se poate face în dinamică pe mai multe perioade
de gestiune, comparând costurile unitare de prelucrare pe G.P., pentru a corecta programul de
producţie pe produs, dacă desfacerea e posibilă şi a observa tendinţa de reducere sau de creştere a
costului de producţie ca pe această bază conducerea să adopte deciziile corespunzătoare.
De asemenea, prin analiza costului de prelucrare pe unitatea fizică se stabilesc produsele cu
cele mai mari economii, deci cele mai rentabile, cum este cazul produsului D. Totodată, se
stabilesc produsele care solicită cel mai mare efort de fabricaţie. Aceasta rezultă din faptul că ele
au cel mai mare cost de prelucrare. În cazul de faţă este vorba de acelaşi produs D, pentru a cărui
fabricaţie sunt necesare 2.187 G.P. Desigur, aplicarea metodei G.P. prezintă şi alte avantaje pentru
conducerea întreprinderii pe diverse trepte ierarhice, iar pe lângă avantajele respective, ea are şi
anumite limite. Printre acestea, principala limită este aceea că prezintă dificultăţi în cazul aplicării
ei la întreprinderile cu variaţii mari ale producţiei în curs de execuţie de la o perioadă de gestiune la
alta. La astfel de întreprinderi, costul pentru producţia finită este greu de stabilit cu exactitate din
cauza operaţiei dificile de evaluare în G.P. a producţiei în curs de execuţie, mai ales la produsele cu
mai multe repere şi operaţii unde se cere un volum mare de muncă. Din această cauză, la
întreprinderile unde producţia în curs de execuţie are variaţii mici sau rămâne nemodificată, se
renunţă la evaluarea ei în unităţi G.P. şi se recomandă folosirea unor metode aproximative de
evaluare a costului acesteia, considerând că nu se denaturează prea mult realitatea.

65
 O altă limită a metodei G.P. este aceea a dificultăţilor ocazionate de calculul G.P.-urilor, care
necesită un volum mare de muncă, dar care este compensat însă de utilizarea lor o perioadă mai
îndelungată de timp. Deşi este criticată pentru lipsă de operativitate, întrucât în conceptul ei costul
efectiv se calculează numai la sfârşitul perioadei de gestiune, ceea ce nu corespunde întocmai
necesităţilor unei conduceri moderne, acest neajuns se poate înlătura prin asocierea la metoda G.P.
a unor procedee folosite de metodele operative de calculaţie a costurilor care să dea posibilitatea
stabilirii abaterilor pe parcursul procesului de producţie şi să ofere astfel informaţii oportune pentru
conducere.

66
 2.7. Metoda de calculaţie PERT-cost

2.7.1. Caracterizare generală a metodei de calculaţie PERT-cost

Metoda PERT-cost are drept scop principal minimizarea costurilor de producţie în raport de
termenele de execuţie impuse, prin folosirea raţională a mijloacelor materiale şi băneşti în vederea
optimizării rezultatelor finale.
Aplicarea metodei PERT-cost se bazează pe folosirea la calcularea costurilor a teoriei
matematice a grafelor pentru reprezentarea „structurii logice” a produselor, lucrărilor şi serviciilor,
prin care se urmăreşte atât optimizarea termenelor de execuţie, cât şi a costurilor de producţie,
precum şi efectuarea unui control operativ privind modul cum se realizează optimul respectiv.
Fabricarea produselor sau executarea de lucrări şi prestarea de servicii reprezintă scopul
oricărei unităţi productive. Pentru realizarea acestui scop într-un termen stabilit, trebuie să se
execute o serie de operaţii interdependente, eşalonate în timp, care necesită adoptarea de decizii ce
angajează diferite cheltuieli materiale şi băneşti. Aceste operaţii fac parte dintr-un ansamblu
complex din punct de vedere al structurii, ce se caracterizează prin legături de dependenţă unele
faţă de celelalte, un termen şi anumite cheltuieli pentru realizarea lor, care trebuie să fie cât mai
reduse pentru o calitate dată.
Rezolvarea practică a acestei probleme întâmpină o serie de dificultăţi pe linia cuprinderii
tuturor elementelor unui program complex ca urmare a numărului mare de operaţii şi a legăturilor
de dependenţă dintre ele, pe linia determinării precise şi rapide a unei modificări oarecare, a
stabilirii celui mai scăzut cost în raport cu termenul final, a controlului asupra stadiului de
executare a lucrărilor pentru a descoperi abaterile şi a sesiza efectele lor în vederea adoptării
deciziilor de corectare a anomaliilor.
Pentru înlăturarea acestor dificultăţi, s-a apelat la o serie de metode noi de programare şi
calculaţie, una dintre ele fiind metoda PERT. Metoda PERT (Program Evaluation and Review
Technique), cunoscută în traducere atât sub denumirea de „Programul evaluării cercetării sarcinii”,
cât şi sub aceea de „Metoda de apreciere şi conspectare a programului”, a fost elaborată iniţial în
anul 1957 pentru îmbunătăţirea programării proiectelor pe termen lung prin găsirea unei succesiuni
în executarea lucrărilor sau de folosire a resurselor în mod optim. Elaborarea ei i se atribuie
Biroului Special al Marinei S.U.A. în colaborare cu Booz, Allen şi Hamilton, fiind printre primele
metode care utilizau teoria grafelor şi a fost folosită pentru prima dată în 1958 la executarea
proiectului rachetei Polaris, obţinându-se o scurtare de 2 ani a programului.
Concomitent cu metoda PERT s-au elaborat şi alte sisteme de programare care se bazau tot
pe teoria grafelor şi urmăreau acelaşi lucru, diferenţa de denumire datorându-se lucrării iniţiale
pentru care au fost elaborate. Unul dintre aceste sisteme este şi metoda CPM (Criticai path method)
cunoscută în traducere sub denumirea de „Metoda drumului critic” (MDC). Ea a fost elaborată de
E.I. du Pont de Nemours & Co. şi de Remington Rand şi a fost folosită pentru planificarea
construirii unei uzine.10
Dacă la început aceste metode aveau ca scop optimizarea termenelor de execuţie a
programelor complexe, ulterior ele şi-au extins raza de activitate şi asupra cheltuielilor şi
capacităţilor de producţie; astfel a apărut şi varianta PERT-cost.

10 M.K. Starr, Conducerea producţiei. Sisteme şi sinteze (Traducere după literatura americană, după ediţia 1969),
Editura Tehnică, Bucureşti, 1970, p. 142.

67
 Indiferent însă de variantele sub care se aplică metoda PERT, toate acestea se bazează, pe
drumul critic, motiv pentru care şi în ţara noastră a fost cunoscută şi răspândită sub denumirea de
„Metoda drumului critic” (MDC).
Aplicată iniţial în S.U.A., datorită rezultatelor bune care s-au obţinut în programarea,
organizarea şi conducerea producţiei, ea s-a extins cu rapiditate şi în Europa, atât în unele ţări
dezvoltate din punct de vedere economic (Franţa, Germania, Anglia, Elveţia etc.), cât şi în unele
ţări mai puţin dezvoltate din punct de vedere economic (Rusia, Polonia, Cehia, Slovacia etc.).
Dat fiind caracterul analitic şi previzional al acestei metode, utilizarea ei în ţara noastră se
recomandă în special la executarea unor produse şi obiective importante în economie.
În esenţă, aplicarea metodei PERT la analiza graficului în reţea se bazează pe parcurgerea a
trei etape:
1. Descompunerea tuturor fazelor, lucrărilor, treptelor, operaţiilor etc. implicate în
desfăşurarea procesului de fabricaţie a produsului finit.
2. Stabilirea ordinei de succesiune în executarea tuturor fazelor, lucrărilor, treptelor,
operaţiilor etc., având în vedere procesul tehnologic şi modul de organizare a producţiei, adică
trebuie să se stabilească toate restricţiile cerute succesiunii.
3. Estimarea timpului şi a costului necesar pentru executarea fiecărei etape a procesului
tehnologic (fază, lucrare, operaţie etc.).
După parcurgerea acestor etape, se construieşte graficul-reţea PERT, prin care se obţine
reprezentarea structurii logice, adică a planului de înlănţuire a fazelor, lucrărilor, operaţiilor etc.
necesare obţinerii produsului finit, ţinând seama de caracterul limitativ al relaţiilor reciproce dintre
ele.
În cazul metodei PERT-cost se urmăreşte atât optimizarea duratei de execuţie, cât şi
minimizarea costurilor, punându-se în interdependenţă relaţia dintre cost şi timp. La baza ei stă tot
un graf-reţea pentru executarea produselor, lucrărilor şi serviciilor şi pentru fiecare ramură se
elaborează două aprecieri distincte:
- durata minimă şi costurile corespunzătoare acesteia;
- costurile minime şi durata de execuţie corespunzătoare.
Pe baza aprecierii costurilor minime se stabileşte drumul critic pentru fiecare lucrare, dar
acesta, deşi îndeplineşte condiţiile de minimizare a costurilor, poate să indice un timp îndelungat de
executare a lucrării şi deci inacceptabil pentru client. Scurtarea timpului de execuţie poate conduce
însă la mărirea costurilor, apărând astfel fie un alt drum critic, fie că se vor modifica anumite
termene pe vechiul drum critic. Soluţia cea mai bună se consideră aceea în care raportul dintre
creşterea costurilor şi scurtarea timpului de execuţie la anumite lucrări este minim pentru toate
activităţile. Deci, trebuie acceptată mărirea costurilor în scopul economisirii timpului şi invers,
pentru ca executarea lucrării să se apropie de condiţiile optime.
În metoda PERT-cost, postcalculul se organizează pe pachete de activităţi sau prestadii,
deschizându-se analitice distincte în cadrul contului 921 „Cheltuielile activităţii de bază”, pentru
fiecare pachet de activităţi sau prestadiu. Conturile deschise sunt trecute şi pe graf la fiecare
activitate în parte, iar în fişa de postcalcul se trec termenele de începere şi terminare a acestora,
astfel încât să se cunoască termenul final de executare a produsului, lucrării sau comenzii, ţinând
seama că în funcţie de el trebuie să se încheie şi lucrările de postcalcul.

68
 Pe graful întocmit de postcalcul se înscriu atât termenele de executare a lucrărilor, cât şi
costul fiecărei activităţi în parte, pentru exercitarea controlului preventiv. Însumând costurile
activităţilor de pe drumul critic se obţine costul drumului critic, adică cheltuielile implicate de cea
mai lungă perioadă de executare a lucrărilor. Relaţia de calcul este următoarea:
m


Ctder cha , j
j1

unde: Ctder - reprezintă costul drumului critic; cha - cheltuielile de producţie

aferente unei activităţi; j = 1, 2, ... m - numărul activităţilor critice.
Deci, drumul critic având cea mai mare lungime din graf, el reprezintă termenul maxim de
realizare a obiectivului. Activităţile care se află pe drumul critic sunt socotite activităţi critice,
întrucât rezerva lor de timp este egală cu zero. De aceea, atenţia conducerii se va concentra asupra
acestor activităţi care vor trebui controlate permanent, întrucât pentru ele nu există rezervă de timp.
Metoda PERT-cost permite să se stabilească pentru fiecare produs, lucrare sau serviciu un
plan de termene şi cheltuieli (bugete), având în vedere fondurile de care dispune întreprinderea. Pe
parcursul desfăşurării procesului de producţie se compară timpii reali şi costurile reale cu
previziunile şi se stabilesc abaterile, evidenţiind sectoarele critice şi cele care dispun de fonduri
excedentare. Acestea se raportează pe diverse trepte ierarhice organelor de decizie care analizează
situaţia prezentă şi iau măsuri pentru viitor.
Aplicarea metodei PERT-cost presupune parcurgerea următoarelor etape: elaborarea
previziunilor (de termene şi costuri), stabilirea planurilor calendaristice, elaborarea bugetului de
cheltuieli şi controlul executării lucrării.

2.7.2. Elaborarea previziunilor şi a planurilor calendaristice

Potrivit concepţiei metodei PERT-cost aplicată la fabricarea unui produs sau executarea
unei comenzi, trebuie mai întâi să se identifice obiectivele de atins, adică fazele sau stadiile de
înaintare (avansare)11 şi să se facă definirea lor cu precizie. În acest scop se întocmeşte, în primul
rând, o schemă cu toate fazele de fabricaţie a produsului respectiv. De exemplu, dacă se urmăreşte
producerea unui nou tip de utilaj de pompaj care să întrunească anumiţi parametri, obiectivul final
este producerea unităţii respective. Dar, pentru a realiza acest obiectiv, programarea şi conducerea
eficientă a producţiei impun divizarea obiectivului final în obiective parţiale sau în faze succesive
de avansare. În acest scop, în metoda PERT-cost se foloseşte schema analizelor încrucişate. 12
Astfel, mergând de la general la particular,

11 Prin obiectiv sau activitate se înţelege o operaţie sau o lucrare necesară a se executa pentru obţinerea
produsului finit. Ea este consumatoare de timp şi de mijloace. Prin etapă sau eveniment se înţelege momentul de
începere (iniţial) sau de terminare (final) al unei activităţi; mai poartă denumirea şi de stadiu sau fază şi nu este
consumator nici de timp, nici de mijloace. Prin fază de avansare se înţelege un obiectiv sau subobiectiv nominalizat în
studiu, care poate fi în general folosit distinct, ca de exemplu, un ansamblu, un subansamblu, o lucrare, un serviciu, o
decizie, o informaţie etc.
12 Federal Electric Corporation Le PERT-cost, elaboration ses budgets & contrôle des dépenses, Entreprise Moderne
d'Edition, Paris, 1966.
Schema analizelor încrucişate este „arborele genealogic” al unui program în care se porneşte de la obiectivul
final (produsul finit) şi se descompune din treaptă în treaptă în mod analitic, în părţile componente, având în vedere
toate restricţiile implicate de succesiunea tehnologiei de fabricaţie

69
toate fazele de înaintare a lucrării trebuie să figureze în schemă. Ea defineşte prin urmare
obiectivele şi subobiectivele contractului şi arată relaţiile lor de dependenţă privitor la fazele de
avansare şi pachetele de activităţi.
Pentru exemplificare, schema analizelor încrucişate la o unitate de pompaj de 12 t porneşte
de la produsul finit şi se descompune apoi în ansamble, subansamble etc., pe patru niveluri, ultimul
defalcându-se în prestadii13 (fig. 5.5).
La fixarea numărului de niveluri privind fazele primare de avansare se are în vedere
eficacitatea controlului de gestiune.
Divizarea pe mai multe trepte a executării obiectivului final permite stabilirea răspunderilor
la diverse grade de complexitate. O anumită treaptă de responsabilitate trebuie să primească
informaţii în legătură cu desfăşurarea activităţii atât de la nivelul său, cât şi de la treptele inferioare,
pentru a putea informa complet organele superioare.
Astfel, schema analizelor încrucişate este cadrul care serveşte la centralizarea costurilor pe
diverse trepte de responsabilitate în metoda PERTcost, pornind de la nivelul cel mai de jos până la
primul nivel în care se obţine costul produsului finit. Pentru programarea şi urmărirea cheltuielilor
de producţie pe fiecare component cuprins în schema analizelor încrucişate, părţile componente ale
produsului, inclusiv prestadiile, se simbolizează cifric. Simbolurile respective sunt cunoscute sub
forma unui număr de ansamblu, de subansamblu, de reper în cazul fazelor de avansare, iar în cazul
prestadiilor de număr de cont, întrucât pe lângă simbolul prestadiului se cuprinde şi simbolul
contului analitic de calculaţie (v. fig. 5.5).

13 Prestadiul (etapă prealabilă sau pachet de activităţi) reprezintă stadiul prealabil de lucru constând din una
sau mai multe operaţii sau activităţi implicate de executarea unei sarcini de program din ultimul nivel al schemei
analizelor încrucişate pentru a căror execuţie răspunde un singur organ sau persoană. El formează o unitate bine
determinată din punct de vedere al costurilor, fiind elementul de bază pentru programarea şi controlul acestora.

70
 etc.

etc.

etc.
Bielă reducţie

Segmenţi
Nervuri

8135
8500

8150

la transmisie frână se subîmparte, la rândul său, pe repere:

Corp piston
Lagăr sferic

Lonjeron
astfel:

8400

8140

8134

Fig. 5.5. Schema analizelor încrucişate

Unitatea de pompaj de 12 to cuprinde 30 de ansamble şi poateîmpărţit
Unitatea de pompaj de 12 to

fi

Rama de bază, care cuprinde 22 de ansamble, se subîmparte în:

Bolţul pt. articulaţie la

transmisie frână 8130
8000

Cap de cal

Piston
8133
8300

Axul se subîmparte pe următoarele prestadii:

921 8131/0-3
921 8131/0-3
921 8131/0-3
9218131/0-3
Articulaţia
Traverse
Balasoar

8132
8200

8102

Bolţul pentruarticuţie
la

Pregătirea fabricaţiei

Probele (rodajul)
Rama de bază

Grindă
8110

8131
8100

Concepţie

Fabricaţia
Ax
Nivelul 1

Aşa cum reiese din schemă, la ultimul său nivel se face descompunerea fiecărui element
constitutiv în prestadii, care grupează una sau mai multe operaţii sau activităţi. De exemplu, pentru
axul de la nivelul 4 sunt necesare lucrările: concepţia, pregătirea fabricaţiei, fabricaţia şi proba
(rodajul), care constituie tot atâtea prestadii.
Odată elaborată schema analizelor încrucişate, în care fazele de înaintare au fost definite din
punct de vedere al ordinii de succesiune, al naturii şi relaţiilor dintre ele şi simbolizate, se
întocmeşte graful PERT, ca instrument de previziune. Acesta trebuie să se întocmească în strânsă
legătură şi să fie perfect corespunzător cu schema analizelor încrucişate, iar la ultimul nivel să se
unească cu prestadiile.
Pentru elaborarea grafului PERT, partea privitoare la axul bolţului, se întocmeşte mai întâi
lista activităţilor cuprinse în lucrările amintite, ţinând seama de caracterul limitativ al relaţiilor

71
reciproce dintre ele, fără a lua în considerare durata de execuţie şi mijloacele care trebuie folosite.
Pentru aceasta se precizează că la prestadiul concepţiei sunt cuprinse ca operaţii: cercetarea, studiul
tehnico-economic şi proiectarea, iar la prestadiul fabricaţie sunt cuprinse ca operaţii: debitarea,
strunjirea, sudarea şi montajul. O asemenea listă se prezintă ca în tabelul 5.31.
Tabelul 5.31.
Lista activităţilor la reperul „ax bolţ”
Nr. Simbolul
Denumirea activităţii Relaţiile dintre activităţi
crt. activităţii
1 Cercetare 8131.0 – 8131.2
2 Studiu tehnico-economic 8131.1 – 8131.3
3 Proiectare 8131.2 8131.0 8131.4
8131.5
4 Pregătirea fabricaţiei 8131.3 8131.1 8131.4
8131.5
5 Debitare 8131.4 8131.2 8131.6
8131.3
6 Strunjire 8131.5 8131.2 8131.7
8131.3
7 Sudură 8131.6 8131.4 8131.8
8 Montaj 8131.7 8131.5 8131.8
9 Probe 8131.8 8131.6 –
8131.7

Pe baza listei activităţilor astfel întocmită, cu participarea tehnologului, care cunoaşte cel mai bine
fluxul tehnologic, se întocmeşte graful pentru reperul ax bolţ, care se prezintă ca în figura 5.6.
1
4 8
. 8
81 7
6
3
0
5
2
Fig. 5.6. Graful PERT al succesiunii de executare a activităţilor la reperul „ax bolţ”
Din acest graf rezultă clar că un prestadiu cuprinde mai multe operaţii. De exemplu, fabricaţia
cuprinde patru operaţii: debitare (3, 4), strunjire (3, 5), sudare (4, 6) şi montaj (5, 6). Prestadiile se
pot descompune şi ele în prestadii suplimentare sau subactivităţi, iar apoi acestea în operaţii, astfel
încât să permită o previziune şi gestiune eficientă. Prestadiile stau la baza organizării bugetării şi
contabilităţii cheltuielilor de producţie. Dacă bugetarea şi contabilitatea cheltuielilor de producţie
ar fi organizate pe operaţii, s-ar mări foarte mult volumul de muncă şi de aceea operaţiile
asemănătoare se grupează în prestadii. În cazul axului de la bolţul pentru articulaţie de la transmisie
frână, prestadiile sunt cele prevăzute în figura 5.5. Deci, prin centralizarea costurilor prestadiilor
axului se obţine costul reperului „ax bolţ”. Costul axului plus costul celorlalte repere (articulaţie,
piston, corp piston, segmenţi etc.) obţinut tot prin centralizarea costurilor prestadiilor acestora,
formează costul bolţului pentru articulaţie la transmisie frână şi aşa mai departe se centralizează
costurile din treaptă în treaptă şi se obţine costul produsului finit, asigurându-se şi informaţiile
necesare la nivelul fiecărei trepte de responsabilitate.
Graful întocmit pentru reperul „ax bolţ” se articulează într-un graf mai mare al reperelor din
treapta 4, acesta în altul al subansamblelor de la treapta 3, iar al subansamblelor cu graful
ansamblelor de la treapta 2, pe baza căruia se stabileşte timpul şi costul de executare a produsului

72
finit. El are deci un caracter complex care cere o perfectă sincronizare cu schema analizelor
încrucişate.
Pe baza grafului prezentat se stabilesc cele trei estimări ale timpului

pentru a se calcula durata medie a fiecărei activităţi (dm ), termenul minim (tmas ) şi termenul maxim
de terminare (TMas ) a fiecărei activităţi, drumul critic

(dcr) şi rezerva totală de timp sau marja fiecărei activităţi (Rta ).

Calculul duratei medii a activităţilor pornind de la cele trei estimări:

durata minimă posibilă, durata maximă posibilă şi durata cea mai probabilă, rezultă din tabelul
5.32.
Tabelul 5.32. Calculul duratei medii a
activităţilor la reperul „ax bolţ”
Durata activităţilor (zile) Faza de începere (i)
Nr. Simbolul minimă probabilă maximă medie*
şi de terminare (s) a
crt. activităţii
unei activităţi (dmin) (dprob) (dmax) (dm )
1 8131.0 0,1 30 40 50 40
2 8131.1 0,2 15 20 25 20
3 8131.2 1,3 20 35 80 40
4 8131.3 2,3 15 20 55 25
5 8131.4 3,4 12 15 30 17
6 8131.5 3,5 10 14 42 18
7 8131.6 4,6 10 15 26 16
8 8131.7 5,6 15 20 37 22
9 8131.8 6,7 25 40 55 40 d min 4dprob  d max
* dm 
6
În continuare se înscrie durata medie a activităţilor pe fiecare vectoractivitate din graf şi se
procedează la calculul termenelor minim şi maxim de terminare a fiecărei activităţi, a rezervelor de
timp ale activităţilor şi pe această bază a drumului critic. În acest scop se întocmeşte tabelul 5.33.
Tabelul 5.33.
Calculul duratei drumului critic la reperul „ax bolţ”
Nr Simbolu Fazel Durata Termenele activităţilor Rezerva Drumul critic
. l activ. e medie minim maxim totală de (dcr)
crt a activ. timp
încep term. încep. term. Activ Durat
. . ( Rta ) critic a
(dm ) (tmas ) (TMai (TMas e (zile)
(tmai ) ) (7 - 5)
(3 + 4) ) (Acr
(7 - 3) (6 + )
3)
1 8131.0 0,1 40 0 40 0 40 0 Acr 10
2 8131.1 0,2 20 0 20 35 55 35 - -
3 8131.2 1,3 40 40 80 40 80 0 Acr 40
4 8131.3 2,3 25 20 45 55 80 35 - -
5 8131.4 3,4 17 80 97 87 104 7 - -
6 8131.5 3,5 18 80 98 80 98 0 Acr 18
7 8131.6 4,6 16 97 113 104 120 7 - -

73
 8 8131.7 5,6 22 98 120 98 120 0 - 22
9 8131.8 6,7 40 120 160 120 160 0 Acr 40
Durata totală a drumului critic (Ldcr) 160

După efectuarea acestor calcule se notează pe graf, la fiecare nod în parte, termenul minim şi
termenul maxim de terminare a lucrării, în pătratul din stânga şi respectiv dreapta, aşa cum este în
figura 5.7.
4040
97104
1
160 120
4 4
4 16
17 40 7
6
3 L dcr = 160z
0 120 120
1 22
5
0 0 2 5
2
9898
2055

Fig. 5.7. Graful PERT al termenelor de executare a activităţilor la reperul

„ax bolţ”
Rezultă că activităţile critice sunt 0,1; 1,3; 3,5; 5,6; 6,7; iar lungimea drumului critic este de
160 zile lucrătoare, ceea ce echivalează cu durata de execuţie a întregii lucrări.
Din tabelul 5.33 rezultă şi faptul că activităţile critice nu au nici o rezervă de timp, spre
deosebire de activităţile necritice la care rezerva de timp este între 7 şi 35 de zile. Deci, pentru
activităţile critice termenul de începere şi terminare a lucrării trebuie să se respecte întocmai, iar la
activităţile necritice aceste termene pot fi decalate, dar nu mai mult decât rezerva de timp pe care o
are fiecare dintre ele.
Calculul duratei drumului critic se poate efectua în două momente diferite. În primul
moment se face o simplă estimare (o previziune) având în vedere condiţiile normale de activitate.
La cel de al doilea moment se au în vedere termenele impuse conform contractelor de livrare
încheiate cu clienţii. În aceste condiţii trebuie modificat termenul stabilit în planurile iniţiale pe
baza previziunilor fie prin mărirea simultaneităţii operaţiilor, fie prin reducerea exigenţelor, fie prin
redistribuirea fondurilor. Astfel, prin remodelarea planurilor iniţiale (provizorii) în funcţie de data
impusă pentru terminarea fabricaţiei, având în vedere termenele stabilite în contracte şi prin
trecerea timpilor de începere şi de terminare a fiecărei operaţii într-un tabel având în vedere
resursele date, se obţine planul calendaristic de executare a lucrării.
În exemplul de faţă se admite că termenele prevăzute coincid cu cele impuse prin contracte
şi deci nu mai este nevoie de o remodelare a planului iniţial. Planul calendaristic preia, deci, datele
din tabelul 5.33.
Pe baza termenelor din planul calendaristic, cunoscând data de începere şi de terminare a
lucrării, se poate stabili pentru fiecare activitate data calendaristică de începere şi terminare. Astfel,
în exemplul luat (reperul „ax bolţ”), considerând că producţia începe la l aprilie şi trebuie să se
termine la 9 octombrie14, graficul PERT se va prezenta ca în figura 5.8.

14 În această perioadă sunt 32 de zile sărbători legale.

74
 19.V/19.V
1 25.VII/3.VIII
40 4 9.X/9.X
6 21.VIII/21.VIII
7
40 7
6
3
0
1.IV/1.IV 25
5
2
26.VII/26.VII
24.IV/7.VI

Fig. 5.8. Graful PERT cu planul calendaristic de executare a reperului

„ax bolţ”
Pe acest graf, compartimentul postcalcul îşi notează simbolurile conturilor analitice de calculaţie
corespunzătoare fiecărui prestadiu.
De asemenea, pe fişele de postcalcul se înscriu termenele de începere şi încheiere a fiecărei
activităţi.
Astfel, compartimentul postcalcul cunoaşte perioada şi cheltuielile ocazionate de fiecare
activitate în parte din cadrul unei lucrări, abaterile care s-au produs şi pe această bază poate să
controleze desfăşurarea procesului de producţie.

2.7.3. Calculul costului optim şi elaborarea bugetelor

După ce s-a întocmit planul calendaristic, se estimează în continuare costurile pentru toate
operaţiile şi se repartizează sub formă de buget, în funcţie de timpul prevăzut în plan. Această
estimare se face la nivelul prestadiilor, pe fiecare operaţie componentă, de către responsabilii lor,
pentru a se stabili, prin deviz, costul prestadiului. Pe baza schemei analizelor

încrucişate se centralizează din treaptă în treaptă costurile estimate şi se află mărimea lor la fiecare
nivel din schemă.
De exemplu, pentru a afla costul reperului „ax bolţ”, simbol 8 131, se însumează devizele
analitice ale prestadiilor acestui reper. Acest total, însumat cu alte subtotaluri privind celelalte
repere de la nivelul 4 (articulaţie, piston, corp piston, segmenţi etc.), formează totalul general
pentru subansamblul „bolţ pentru articulaţie la transmisie frână” ş.a.m.d. Pentru orice nivel trebuie
însumate devizele prestadiilor în care s-au descompus elementele „ramă de bază”, simbol 8 100, se
însumează devizele analitice ale prestadiilor de la toate reperele pe care se desfăşoară
subansamblele ansamblului respectiv. Similar se procedează şi pentru produsul finit. Rezultă că în
deviz se înscriu previziunile de cheltuieli aprobate pentru un prestadiu sau un reper, însumând
cheltuielile de la toate prestadiile, se obţine devizul oficial sau bugetul lucrării, care cuprinde
costurile aferente duratelor ferme din planul calendaristic, eşalonate pe luni.
De menţionat că în devizul prestadiilor se stabileşte costul total al acestuia, care este format
atât din cheltuielile directe (manoperă directă, materii prime şi materiale directe, alte cheltuieli
directe), cât şi din cheltuielile indirecte care se pot imputa prestadiului (cheltuieli de întreţinere,
cheltuieli administrativ-gospodăreşti şi alte cheltuieli indirecte). De menţionat că cheltuielile
indirecte sunt greu de stabilit în analitic pe fiecare prestadiu. Acolo unde ele nu se pot stabili prin
evaluări, se repartizează prin suplimentare, folosind drept bază, de obicei, fie totalul cheltuielilor
directe, fie numai o anumită cheltuială directă sau se stabilesc pe cale statistică.

75
 Unele cheltuieli indirecte nu pot fi imputate prestadiilor, ci pot fi localizate şi imputate
direct la nivelul reperelor, subansamblelor sau ansamblelor. În această categorie se cuprind, spre
exemplu, salariile controlorilor de calitate, ale maiştrilor, ale personalului de conducere al secţiei
etc. Pentru a imputa aceste cheltuieli la fiecare nivel al schemei analizelor încrucişate, se creează o
verigă distinctă la care se colectează toate cheltuielile indirecte aparţinând nivelului respectiv. De
exemplu, pentru nivelul 3 al schemei privind subansamblele de la rama de bază, în scopul colectării
salariilor controlorilor de calitate, se creează o astfel de verigă şi acest nivel va arăta ca în figura
5.9.
Nivelul
Grindă Traverse Bolţul pentru arti- Lonjeron Nervuri Control montaj 3
8110 8120 culaţie la trans- 8140 8150 ramă de bază
misie frână 8130 8190

Fig. 5.9. Exemplu de verigă creată pentru colectarea cheltuielilor indirecte

pe niveluri ale schemei analizelor încrucişate
Deci, toate salariile controlorilor de calitate la montajul ramei de bază se vor colecta la
simbolul 8 190. Acesta nu reprezintă un subansamblu, ci o verigă creată special pentru a adăuga
cheltuielile cu controlul de calitate la costul subansamblelor componente ale ramei de bază. Prin
urmare, o cheltuială indirectă (generală de secţie) poate fi imputată direct asupra unui ansamblu.
Mai există şi alte asemenea situaţii de cheltuieli indirecte şi ele trebuie să fie localizate pe
fiecare nivel în parte pentru a fi luate în calculul costului total la nivelul respectiv.
Aceste verigi create la fiecare nivel pentru colectarea unor cheltuieli indirecte nu se
descompun în prestadii sau operaţii. Ele sunt create numai pentru necesităţi de colectare a
cheltuielilor respective şi de calculaţie a costurilor.
De menţionat că, după unele opinii, în costul activităţilor şi respectiv al prestadiilor nu
trebuie să se includă cheltuielile indirecte, ci numai cheltuielile directe. Cheltuielile indirecte se
includ în această concepţie direct în costul produsului. În exemplul luat se vor include în costul
activităţilor şi cheltuielile indirecte aferente lor.
Pentru calculul costului previzional al fiecărei activităţi şi respectiv prestadiu, fie se
estimează cheltuielile cu materialele directe şi manopera directă pe fiecare operaţie, iar prin
însumare rezultă costul prestadiului, fie prin diferite procedee matematice se determină costul
optim al operaţiilor şi respectiv prestadiilor, după care, indiferent de modalitatea de calcul a
costurilor, acestea se înscriu în „Devizul PERT”. În scopul elucidării problemei se va adopta cea
de-a doua modalitate.
Se cunoaşte că fabricarea unui produs, executarea unei lucrări sau prestarea unui serviciu se
poate efectua pe o perioadă de timp cu o durată normală, întrucât fiecare activitate are şi ea o
durată normală. La o durată normală corespunde şi un cost normal. Pentru scurtarea termenelor se
impun cheltuieli suplimentare. Urgentând la maximum toate activităţile, se obţine cea mai scurtă
durată totală (minimă), dar cu costul maxim. Deci, fiecărei durate îi corespunde un anumit cost.
Problema care se pune este de a afla costul minim al lucrării în condiţiile unei durate fixe de
execuţie, D. În concept PERT, acesta este costul optim.
Stabilirea costului optim se impune fie atunci când durata normală este prea mare şi pentru
scurtarea ei cu o perioadă anumită se cere să se cunoască costul suplimentar, fie că trebuie să se
stabilească un cost minim indiferent de durata de execuţie.

76
 Determinarea costului optim pe cale matematică se poate face prin utilizarea mai multor
procedee, între care: procedeul CPM/COST, procedeul lui Meyer Shaffer, procedeul lui Berman,
procedeul CPM/COST bazat pe calcule aproximative şi procedeul Orkand-Moder Phillips 15. Aceste
procedee pornesc de la premisa că, pe baza relaţiei funcţionale dintre costul şi durata fiecărei
activităţi, trebuie să se calculeze cheltuielile directe minime ale lucrării. Pentru calculul costului
unei activităţi se porneşte de la ideea că aceasta are durata de execuţie fixă, care corespunde unor
condiţii normale de lucru. Se consideră durata unei activităţi (da) ca o variabilă care poate oscila
din punct de vedere valoric în intervalul dmin şi dmax. Vom considera dmax ca durată normală
(dnorm) adică dnorm = dmax, în care, ca efect al modului de desfăşurare a lucrului, nu se va
produce nici o întârziere nejustificată. Durata minimă (dmin) este cea mai scurtă durată posibilă de
execuţie, limita inferioară impusă de procesul tehnologic şi ea nu mai poate fi scurtată peste această
limită, oricâte măsuri de urgentare s-ar adopta. Pentru urgentarea executării unei lucrări, respectiv
activităţi, adică pentru scurtarea termenului de execuţie, trebuie luate măsuri pe linia impulsionării
procesului de producţie. Acest lucru se poate efectua fie mărind numărul de schimburi, fie utilizând
muncitori cu o calificare mai ridicată decât cea prevăzută şi deci cu o productivitate mai mare, fie
folosind utilaje mai perfecţionate, fie folosind orele suplimentare sau recurgând chiar la cooperare
cu alte unităţi etc. Toate măsurile preconizate implică efectuarea de cheltuieli suplimentare faţă de
cele prevăzute în mod normal. Deci, scurtarea duratei de execuţie implică creşterea costului de
producţie, ceea ce înseamnă că el este funcţie de durată,

care, sintetic, se poate exprima astfel:

Cta = f(da); dmin  da  dnorm, unde: Cta - este
costul activităţii; da - durata activităţii.
Se admite că în exemplul luat, da este tocmai durata medie a activităţii

(dm ).
Pornind de la considerentul că relaţia funcţională cost-durată se poate reprezenta printr-o
dreaptă,18 ea va avea următoarea formă:
Cta (da) = ma + na x da.
În această ecuaţie, care reprezintă costul duratei medii a activităţii

(Ctadm ), constantele ma şi na se pot stabili pe baza costurilor corespunzătoare duratei normale şi

celei minime de execuţie, astfel:
dnorm dnorm

Cta dnorm Cta d min ma 

dnorm  d min
şi
Cta Cta Cta Cta
dnorm d min d min dnorm

na   , dnorm  d min dnorm  d min

d min d norm
unde: Cta - reprezintă costul activităţii corespunzător duratei minime; Cta - costul
activităţii corespunzător duratei normale.
Înlocuind valorile constantelor în ecuaţie, se obţine:

15 Simion Lazăr, Analiza drumului critic, Editura Ştiinţifică, Bucureşti, 1968.

77
 dm
Ctad min dnorm Ctadnorm d min Ctad min Ctadnorm
Cta   da .
dnorm  d min dnorm  d min
În această ecuaţie, coeficientul lui da este tocmai costul unitar al urgentării sau costul
marginal. Dacă acest coeficient se notează cu cta urg, ecuaţia dreptei sub formă restrânsă se poate
scrie astfel:

Ctadm  ma  ctaurg da.

Această relaţie de optimizare se aplică activităţilor de pe drumul critic. Pentru activităţile
care nu sunt situate pe drumul critic, se prelungeşte durata medie prevăzută în programul iniţial
până la mărimea duratei normale care are cel mai mic cost, fără a se depăşi durata impusă de
execuţie a programului

18
Relaţia funcţională cost-durată poate fi exprimată printr-o funcţie continuă (liniară, pătratică, convexă, concavă,
oarecare) sau discretă, în funcţie de natura activităţilor la care se referă.
iniţial, adică tocmai cu rezerva de timp. Astfel se obţine cel mai redus cost de executare a
programului iniţial în termenul stabilit, deci costul optim (Cta opt).
Relaţia de calcul a costului total al prestadiului (Ctp) reprezintă suma costurilor tuturor
activităţilor (Cta) care-1 compun şi este dată de formula:
n


Ctp Cta , i
i1

unde i = l, 2, ... n este numărul activităţilor care compun un prestadiu.

Pentru calculul costului reperului (Ctr) se însumează costul prestadiilor, potrivit formulei:
m


Ctr Ctp j ,
j1

unde j = l, 2, ... m reprezintă numărul prestadiilor care compun reperul sau se însumează direct
costul activităţilor constitutive ale reperului, aplicând formula:
s

Ctr  Ctai ,
i1

unde i = 1, 2, ... s reprezintă numărul activităţilor care compun reperul.

În vederea optimizării costului la reperul „ax bolţ” din exemplul ales, cunoscând durata
normală sau maximă şi durata minimă, precum şi costurile estimate pentru ele, se calculează mai
întâi costul unitar al urgentării (tab.
5.34).
Tabelul 5.34.
Calculul costului unitar al urgentării la reperul „ax bolţ”

78
 Activităţile Costul (mii lei) Durata (zile) Costul
unitar
al
urgentăr
ii
Nr. (mii lei)
crt. (cta urg)
Norma Urgenta
Critic Suplimentar Normal Minim Suplimentar
Simbo Faz l t
e e de ă ă e de
l e (Ctadnor (Cta d
(Acr.) urgentare (d norm) (d min) urgentare
m) min)

1 8 131.0 0,1 Acr 200 400 200 50 30 20 10

.
2 8 131.1 0,2 - 400 600 200 25 15 10 20
3 8 131.2 1,3 Acr 700 1.000 300 80 20 60 5
.
4 8 131.3 2,3 - 1.400 3.000 1.600 55 15 40 40
5 8 131.4 3,4 - 800 1.700 900 30 12 18 50
6 8 131.5 3,5 Acr 1.300 2.900 1.600 42 10 32 50
.
7 8 131.6 4,6 - 1.100 2.300 1.200 26 10 16 75
8 8 131.7 5,6 Acr 2.000 4.200 2.200 37 15 22 100
.
9 8 131.8 6,7 Acr 1.000 2.200 1.200 55 25 30 40
.
TOTA - - 8.900 18.300 9.400 264 100 164 -
L

Rezultă că la o durată normală de execuţie de 264 zile (lungimea drumului critic), cât este
durata maximă sau pesimistă de realizare a programului PERT pentru reperul „ax bolţ”, costul
previzional este de 8 900 mii lei. În condiţiile în care se prevede o scurtare a termenului de execuţie
de la 264 zile la 100 zile (noua lungime a drumului critic), cât este durata minimă sau optimistă, se
impune efectuarea unor cheltuieli suplimentare pentru urgentarea realizării lucrării şi costul
previzional al acesteia va creşte de la 8.900 mii lei la 18.300 mii lei. Deci, costul suplimentar de
urgentare total este de 9.400 mii lei (18.300 - 8.900), iar cel unitar variază de la o activitate la alta,
între 5.000 lei pe zi la activitatea cu simbolul 8 131.2 şi 100.000 lei pe zi la activitatea cu simbolul
8 131.7.
Cunoscând costurile activităţilor atât pentru durata normală a acestora (costul normal), cât
şi pentru durata minimă (costul urgentat), precum şi costul unitar al urgentării, în continuare se
determină costul corespunzător duratei medii a fiecărei activităţi pe baza relaţiei de optimizare a
costului activităţii. Pentru aceasta se întocmeşte tabelul 5.35.
Tabelul 5.35. Calculul costului
mediu al reperului „ax bolţ”
Activităţile Durata (zile) Rezerva Costul (mii lei)
totală de
timp în
zile

Nr. ( Rat )
crt.
Medie
Mediu
(impusă)
Critice Norm. Minimă Normal Urgentat
Simbolul Fazele
(Acr.) (dnorm) (dmin) (Cta d norm) (Cta d min)
( Ctadm )
( dm )
1 8 131.0 0,1 Acr. 50 30 40 0 200 10 300
2 8 131.1 0,2 - 25 15 20 35 400 20 500
3 8 131.2 1,3 Acr. 80 20 40 0 700 5 900
4 8 131.3 2,3 - 55 15 25 35 1.400 40 2.400

79
 5 8 131.4 3,4 - 30 12 17 7 800 50 1.450
6 8 131.5 3,5 Acr. 42 10 18 0 1.300 60 2.500
7 8 131.6 4,6 - 26 10 16 7 1.100 75 1.850
8 8 131.7 5,6 Acr. 37 15 22 0 2.000 100 3.500
9 8 131.8 6,7 Acr. 55 25 40 0 2.000 40 1.600
Total - - 264 100 160 - 8.900 - 15.000

Deci, costul corespunzător duratei medii a activităţilor care impune executarea lucrării în termen
de 160 zile, este de 15.000 mii lei. El se situează ca mărime între costul corespunzător duratei
normale a activităţilor, de 8.900 mii lei, care corespunde celei mai lungi durate de execuţie (264
zile) şi costul corespunzător duratei minime a activităţilor, de 18.300 mii lei, care corespunde celei
mai scurte durate de execuţie (100 zile).
În continuare, pentru a obţine cel mai mic cost al duratei impuse, deci costul optim, se
prelungeşte durata iniţială (medie) a activităţilor necritice până la mărimea duratei normale, căreia
îi corespunde cel mai redus cost, fără a modifica durata de execuţie cerută. Calculele se prezintă ca
în tabelul 5.36.
Tabelul 5.36.

Calculul costului optim al reperului „ax bolţ”

Activităţile Durata (zile) Rezerv Costul (mii lei)
a totală
de
timp în
zile
N
r. ( Rat )
cr
Medie
t. Normal Optim Urgentat
(impusă
Critic Normal Mediu
Simbolu Fazel ă ) ă
e (Cta d (Cta d
l e (dnortn (dopt min
(Acr.) norm) )
) ) ( Ctadm )
( dm )
1 8 131.0 0,1 Acr. 50 40 40 0 200 300 300
2 8 131.1 0,2 - 25 20 25 35 400 500 400
3 8 131.2 1,3 Acr. 80 40 40 0 700 900 900
4 8 131.3 2,3 - 55 25 55 35 1.400 2.400 1.400
5 8 131.4 3,4 - 30 17 30 7 800 1.450 800
6 8 131.5 3,5 Acr. 42 18 18 0 1.300 2.500 2.500
7 8 131.6 4,6 - 26 16 26 7 1.100 1.850 1.100
8 8 131.7 5,6 Acr. 37 22 22 0 2.000 3.500 3.500
9 8 131.8 6,7 Acr. 55 40 40 0 2.000 1.600 1.600
Total - - 264 160 160 - 8.900 15.000 12.500

Deci, în condiţiile neschimbării duratei impuse de executare a reperului, de 160 zile, costul optim
al acestuia este mai mic decât costul mediu cu 2.500 mii lei (15.000 - 12.500).
După ce s-a stabilit costul optim al tuturor activităţilor şi deci prestadiilor, se întocmeşte
„devizul PERT” al prestadiilor şi respectiv al reperului „ax bolţ”, urmărindu-se încadrarea în costul
optim.
Pentru exemplificare, se redă în continuare devizul prestadiului „concepţie ax bolţ” (tab.
5.37).
După aceeaşi metodologie se întocmesc devizele şi pentru celelalte prestadii: pregătirea
fabricaţiei, fabricaţie şi probe.
După cât se observă din deviz, se obţine, în prima parte, o serie de informaţii cu caracter
general referitoare la numărul şi denumirea comenzii, al reperului, al prestadiului în care este

80
cuprins şi simbolul contului analitic, prima şi ultima fază de execuţie, datele calendaristice de
începere şi terminare a prestadiului, data cea mai apropiată şi cea mai îndepărtată de începere şi
terminare a prestadiului16, responsabilul prestadiului şi cel al întocmirii devizului, iar în cea de-a
doua parte informaţii cu privire la cheltuielile de producţie pe articole de calculaţie şi în cadrul
acestora, defalcat, pe feluri de materii prime şi materiale directe, la articolul de calculaţie respectiv
şi pe funcţii şi meserii, în cazul salariilor directe. Cheltuielile de producţie sunt cuprinse în deviz pe
total şi defalcat pe lunile de execuţie, conform planului calendaristic al lucrării. Aceasta permite să
se cunoască în fiecare lună necesităţile de mijloace materiale şi băneşti pentru desfăşurarea
procesului de producţie, iar în adâncime necesităţile de materiale pe feluri şi sortimente, precum şi
de manoperă pe funcţii şi meserii pentru toate prestadiile. Ca urmare, este posibil să se efectueze o
aprovizionare cu materiale în mod ritmic şi să se utilizeze judicios forţa de muncă, evitând crearea
de stocuri supranormative care au ca efect imobilizarea de active circulante, cazul materialelor,
efectuarea de ore suplimentare care se plătesc cu tarif majorat, precum şi încadrarea de forţă de
muncă suplimentară, ceea ce scumpeşte costul lucrării.
Prin întocmirea devizelor prestadiilor şi repartizarea cheltuielilor pe intervalele prevăzute
în planul calendaristic de realizare a obiectivelor, se elaborează de fapt bugetul lucrării.
După ce s-au întocmit devizele prestadiilor, urmează centralizarea lor din treaptă în treaptă
pentru a calcula costul total al produsului finit, lucrării sau serviciului. Acesta este format din
costul prestadiilor (ca sumă a costului activităţilor componente) la care se adaugă cheltuielile
indirecte identificate pe fiecare nivel în parte din schema analizelor încrucişate.
Ca şi la alte activităţi, costul produsului este funcţie de durata de execuţie, ceea ce se poate
scrie astfel:
CtP = F(D); Dmin  D  Dnorm, unde: CtP - este costul
total al produsului; D - durata de execuţia a produsului.
Deviz - PERT

Responsabil: Serv. Tehnic

Total

16.900.00
Tabelul

727.2
727.2
9.460.
2.060.

3.025.
5.37.

000
000

450

70
80
de începere: 1
terminare: 5
comercială
Societatea

aprilie 200...

0
calendaristi

îndeprtata: 5
200...

începere: 1
de terminare:
Data cea mai
200...
200...
ă

Oct. Nov. Dec.

-
-

-
-
-
Date

iulie
ce:
de

aprilie

-
-

-
-
-
iulie
de

-
-
-
-
--

--

16 Datele calendaristice de începere şi terminare a prestadiului şi data cea mai apropiată şi cea mai îndepărtată
de începere şi terminare a prestadiului nu diferă între ele decât în cazul activităţilor critice. La restul activităţilor la care
există rezerve de timp, acestea diferă.

81
 Comanda de fabricatie Nr. 8.000 „Unitate Responsabilul lucrrii
ăţ (serviciul, secia etc):
pompaj de 12 Serv. Tehnic

un produs la
de

j1
t”
Nivelul 4: Reperul 8131 „Ax bolt pentru articulatia la transmis
ie frân”
ă
Nivelul 5 : Simbol cont. anal. 921. 8131/0-3 „Conceptiabolt
axului
pentru articulatie la transmisie
ă frân”

g
Faza nr: 200...

k1
Prima: 0 Data cea mai
de începere:
ă 1
Ultima: 3 de terminare:
apropiat: 5
aprilie 200...

82
-- iulie
Defalcarea cheltuielilor de productie pe lunile de executie
form con
planului calendaristic alălucrrii (lei)
Nr.

CtP( D )  Cta j( D ) Chk( D ),

crt. Articole de calculatie
Ian. Febr. Mart. Apr. Mai Iun. Iul. Aug. Sept.
1 Mat. primeş i mat. directe (defalcat - - - - -
618.0 618.0 618.0 206.0
pe feluri de
2 Salarii directe (defalcat pe functii - - - 00
2.900.0 00
2.900.0 00
2.900.0 00
760.0 - -
materiale)
si meserii) 00 00 00 00
3 C.A.S. si prot. sociala - - - 928.0 928.00 928.00 241.25 - -
4 C.I.F.U. (5% din chelt. dir.) 222.3 222.30 222.30

reprezintă durata optimă care corespunde costului minim.

- - - 00 0 0 060.38 - -
5 C.G.S. (5% din chelt. dir.) - - - 222.3
00 0222.3 0222.30 060.3 - -
00 00 0 70
Total: - - - 4.890.6004 890.6004.890.600 1.328.200 - -

indirecte de la fiecare nivel din schema analizelor încrucişate. Relaţia de calcul este următoarea:
Costul total al produsului se află prin cumularea costului activităţilor cu cheltuielile

unde: Ch - reprezintă cheltuielile indirecte; j = l, 2 ... m - numărul activităţilor pe care le cuprinde

Durata minimă şi durata normală au aceeaşi semnificaţie ca în cazul activităţilor, iar D
ultima treaptă din schema analizelor încrucişate; k = 1, 2 ... g - numărul treptelor din schema
analizelor încrucişate, la
care se localizează cheltuieli indirecte.
În situaţia în care în costul activităţilor se includ numai cheltuielile directe, costul total al
produsului se calculează prin cumularea după aceeaşi relaţie a costului activităţilor format numai
din cheltuieli directe, cu totalul cheltuielilor indirecte care revin produsului.
Pentru a optimiza costul total al produsului, trebuie să se minimizeze funcţia dată, adică să
se afle durata optimă de execuţie în condiţiile unor costuri minime, în relaţia de mai sus, CtP =
minim, adică optim, când D = optim. Dacă primul termen al relaţiei, costul minim total al
activităţilor, se cunoaşte, întrucât a fost calculat anterior, cel de-al doilea termen, respectiv totalul
cheltuielilor indirecte ale diferitelor niveluri din schema analizelor încrucişate, se poate stabili fie
statistic, pe baza experienţei, fie pe cale analitică, prin calcule economice, fie folosindu-se criterii
convenţionale de repartizare prin procedeul suplimentării şi astfel se evaluează pe fiecare nivel în
parte cheltuielile respective. Pentru stabilirea cheltuielilor indirecte, cele trei procedee pot fi
folosite şi combinat. După ce s-au stabilit şi cheltuielile indirecte, însumarea celor două funcţii se
poate face analitic, cu ajutorul tabelelor sau grafic.
Dacă în exemplul prezentat presupunem că, prin însumare, costul minim total al activităţilor
este de 165.000.000 lei, iar totalul cheltuielilor indirecte ale diferitelor niveluri din schema
analizelor încrucişate este de
55.000.000 lei, costul total al produsului va fi egal cu:
CtP = 165.000.000 lei + 55.000.000 lei = 220.000.000 lei.
Sub formă tabelară, costul optim al produsului se obţine prin estimarea costului activităţilor
şi al cheltuielilor indirecte în funcţie de diferite durate cuprinse între Dnorm şi Dmin, însumarea
acestora pe fiecare durată în parte şi compararea variantelor, aşa cum rezultă din tabelul 5.38.
Tabelul 5.38.
Calculul costului optim al produsului
Durata Costuri (mii lei) Observ.
în
zile ale activit. ale nivelurilor (indirecte) Total
(directe) (CtP)
200 152.500 76.000 228.500
190 155.000 69.000 224.000
180 160.000 62.000 222.000
170 165.000 55.000 220.000 CtP = min.
160 175.000 48.000 223.000
41.000
150 186.500 227.500
34.000
140 200.000 234.000
Din datele tabelului rezultă că la o durată normală de 200 zile, costul total al produsului este de
228.500 mii lei, iar la o durată minimă de 140 zile, costul total al produsului este de 234.000 mii
lei. Costul cel mai scăzut, adică optim, corespunde unei durate de 170 zile şi este de 220.000 mii
lei.
Se observă cum costul activităţilor creşte odată cu scăderea duratei de execuţie a
produsului, iar cheltuielile indirecte cresc pe măsură ce durata de execuţie creşte şi ea. Deci, sunt în
relaţie inversă.
Pentru a determina costul optim al produsului prin procedeul grafic, se reprezintă grafic
cele două funcţii din relaţie, fiecăreia dintre ele corespunzându-i câte o curbă. Prin compararea

83
acestor două curbe, rezultă o a treia care reprezintă CtP (D). Pe aceasta se pot determina valorile
corespunzătoare lui CtP (D) şi Dopt.

2.7.4. Controlul executării lucrării

După ce s-au parcurs cele trei etape elucidate până aici în gestiunea de executare a unui
produs, înseamnă că s-au fixat normele pentru controlul modului de desfăşurare a procesului de
fabricaţie a produsului, de executare a lucrării etc.
Pe baza unei astfel de planificări, responsabilul lucrării trebuie să supravegheze executarea
planului şi să controleze dacă se respectă duratele şi normele de cheltuieli, să stabilească mărimea
abaterilor şi cauzele acestora şi, în raport de situaţia prezentă şi de necesităţile viitoare, să facă
extrapolarea costurilor şi a duratelor din planul de execuţie. Toate acestea se efectuează pentru
fiecare sector şi pentru întregul produs.
Atunci când lucrarea nu se desfăşoară normal, responsabilii pot lua măsuri de corecţie, pot
simula schimbări de date calendaristice şi de costuri ale activităţilor pentru a vedea cum se
îmbunătăţeşte situaţia în cadrul sectorului critic şi ce efect are asupra celorlalte sectoare. În felul
acesta, prin metoda PERT-cost, pe baza unor dări de seamă sau rapoarte coordonate între ele, în
care se prezintă sub diferite aspecte informaţii în legătură cu prestadiile, se poate alege soluţia cea
mai bună dintre mai multe posibilităţi.
Aceste dări de seamă sunt17:
1. Situaţia recapitulativă pentru conducere;
2. Situaţia analitică a abaterilor de costuri şi de durate;
3. Situaţia financiară lunară analitică a prestadiilor;
4. Graficul abaterilor de durate şi costuri;
5. Situaţia analitică pe serviciu;
6. Situaţia analitică a cheltuielilor lunare de manoperă;
7. Graficul costurilor; 8. Graficul termenelor.
Prin aceste dări de seamă se compară realizările cu programul actual (reactualizat) şi cel
previzional (iniţial) şi astfel se efectuează controlul asupra modului de desfăşurare a lucrului.
Pentru aceasta se impune efectuarea actualizării cost-durată cu scopul de a stabili, pe de o
parte, costul lucrării prin revizuirea periodică a estimărilor, iar pe de altă parte, cu scopul de a
adopta decizii în vederea recuperării depăşirilor de termene şi costuri.
Actualizarea cost-durată se efectuează la anumite intervale de timp (de obicei lunar), în
funcţie de posibilităţile contabilităţii de a furniza informaţii în legătură cu cheltuielile efective de
producţie. Cu cât aceste intervale de timp sunt mai mici, cu atât se poate atinge mai bine scopul
urmărit. În acest sens, organizarea contabilităţii trebuie să se facă în aşa fel încât să răspundă
cerinţelor actualizării.
Prin actualizare se compară termenul programat cu cel realizat, precum şi costul realizat cu
cel antecalculat (planificat, standard, bugetat) şi costul actualizat cu cel antecalculat pe întregul
produs sau lucrare, respectiv costul din buget. Actualizarea costului se face la nivelul prestadiilor,
deoarece la acest nivel este organizată contabilitatea managerială a cheltuielilor de producţie. Pe
baza abaterilor constatate pe parcursul realizării prestadiilor se corectează costul bugetat total şi al
manoperei.

17 Federal Electric Corporation, Le PERT-cost, elaboration des budgets & contrôle des dépenses, cours programmé,
Entreprise Moderne d'Edition, Paris, 1966.

84
 Formula de calcul a costului actualizat, admiţând relaţia de liniaritate a costului în funcţie
de timp, este următoarea:
p t

Ctact  Cte  Cts ,

l p

unde: Ctact - reprezintă costul total actualizat al prestadiului;

Cte - costul total efectiv parţial al prestadiului la data „p”;
Cts - costul total antecalculat (bugetat, standard, planificat) iniţial al prestadiului de la data
actualizării până la sfârşitul lucrării; l - termenul de începere a prestadiului; p - data actualizării; t -
termenul de terminare a prestadiului.
Pentru actualizarea costului manoperei, formula de calcul este următoarea:
p s

 B 

W  Cte
l l Ctact ,
unde: W - costul total antecalculat actualizat al manoperei aferente prestadiului;
B - costul total antecalculat actualizat al prestadiului (prevăzut în buget).
Întocmirea situaţiei recapitulative pentru conducere are drept scop de a prezenta conducerii,
la anumite perioade de timp, de obicei lunar, situaţia centralizatoare a costurilor şi a duratelor
efective, actuale, prevăzute şi abaterile pentru toate părţile componente ale produsului finit
(ansamblele acestuia) şi la toate nivelurile. O astfel de dare de seamă întocmită pentru ansamblul
„ramă de bază” se prezintă ca în tabelul 5.39.
În această dare de seamă, costurile efective pentru partea din lucrare executată se obţin prin
însumarea costurilor tuturor prestadiilor ansamblului respectiv. De exemplu, la subansamblul „bolţ
pentru articulaţie transmisie frână - simbol 8 130”, costul efectiv la data întocmirii dării de seamă
este de 120.000.000 lei. Acest cost rezultă din însumarea costurilor tuturor prestadiilor reperelor
care-l compun, şi anume: ax, articulaţie, piston, corp piston, segmenţi etc. şi care apare în „situaţia
recapitulativă pentru conducere” referitoare la „bolţ pentru articulaţie transmisie frână - simbol 8
130” - nivelul 3, dar care nu apare în aceea referitoare la „ramă de bază” - nivelul 2.

85
 Dacă determinarea costurilor efective se face prin însumarea datelor contabilităţii referitoare la
costul prestadiilor, pentru stabilirea costului antecalculat aferent părţii din lucrarea executată (la o
anumită dată pe parcursul procesului de fabricaţie) în vederea comparării cu costul efectiv,
problema este puţin mai complicată, întrucât unele prestadii sunt terminate, iar altele sunt în curs
de execuţie. Rezolvarea ei se face astfel:
- la prestadiile terminate, costul antecalculat este cel din deviz;
- la prestadiile în curs de execuţie, costul antecalculat (bugetat, standard, planificat) se
calculează pe baza relaţiei:
Ctz Cts

86
 Ctslz  ,
Ctact
unde:
Ctslz - costul antecalculat total al prestadiului în curs de execuţie pentru lucrările executate;
Ctez - costul efectiv total al prestadiului în curs de execuţie, pentru lucrările executate;
Cts - costul antecalculat total al prestadiului conform devizului.
Pentru exemplificare, să presupunem că la subansamblul „bolţ pentru articulaţie transmisie
frână” costul antecalculat total conform devizului este de 19.000.000 lei, iar costul efectiv total al
părţii din lucrare executată până la data de 31 mai când se întocmeşte situaţia recapitulativă pentru
conducere, este de 12.000.000 lei. Se apreciază că pentru executarea întregii lucrări se va mai
cheltui suma de 9.000.000 lei.
Se calculează mai întâi costul total actualizat al subansamblului, pe baza relaţiei prezentate,
astfel:
Ctact = 12.000.000 lei + 9.000.000 lei = 21.000.000 lei.
În continuare se calculează costul antecalculat total al subansamblului
în curs de execuţie pentru lucrările executate, aplicând formula dată, astfel:

Ctslz  10.857.142 lei 10.900.000 lei.

Deci, la data de 31 mai, la subansamblul exemplificat există o abatere nefavorabilă de 1.100
mii lei (12.000 - 10.900), respectiv de 10%.

În continuare se analizează cauzele depăşirilor la ansamblul „ramă de bază”. Pentru aceasta

se urmăresc situaţiile recapitulative ale conducerii la subansamblele componente ale ansamblului
respectiv şi în primul rând la acelea cu abateri semnificative şi se identifică anomaliile. În acelaşi
scop se poate folosi şi „Situaţia analitică a abaterilor de costuri şi de durate”.
Similar, se compară şi costurile ultimei reactualizări a devizului cu devizul iniţial pentru
întreaga lucrare şi se stabilesc abaterile care şi acestea se analizează pentru a se observa ce se poate
recupera şi pe seama căror componente în primul rând (desigur, cele cu abateri mai mari).
Referitor la planul calendaristic, de menţionat că data de terminare calendaristică şi efectivă
se referă la terminarea tuturor operaţiilor legate de ansamblu, iar data de terminare cea mai
apropiată şi cea mai îndepărtată se referă la elementul cel mai critic al ansamblului, care dispune de
rezerva de timp cea mai critică, cum este, în cazul de faţă, bolţul pentru articulaţie transmisie frână.
Pentru înlăturarea acesteia trebuie să se analizeze componentele bolţului.
În ceea ce priveşte Situaţia analitică a abaterilor de costuri şi de durate, aceasta are drept
scop de a evidenţia abaterile de la costuri şi durate pentru fiecare reper din schemă şi pentru fiecare
pachet de activităţi. Ea detaliază astfel „Situaţia recapitulativă pentru conducere”, făcând o
descompunere detaliată a costurilor şi termenelor din scadenţar. O astfel de dare de seamă
întocmită pentru reperul „ax” din schema analizelor
încrucişate se prezintă ca în tabelul 5.40.18
Din această situaţie se observă că la reperul „ax”, costul efectiv al lucrărilor executate este
de 7.500 mii lei faţă de 7.810 mii lei cât este cel antecalculat pentru stadiul respectiv de execuţie.
18 În această situaţie, elementele de identificare şi datele de terminare cea mai apropiată şi cea mai îndepărtată
sunt preluate din situaţiile precedente. Data terminării reale sau din planul calendaristic este aceea la care lucrul trebuie
să fie terminat. În ceea ce priveşte rezerva de timp cea mai critică, ea se referă la prestadiile cele mai critice. Datele
privitoare la costuri s-au calculat similar ca în situaţia precedentă.

87
Deci, s-a realizat o economie de 310 mii lei, adică 4% din costul antecalculat. Această economie ar
fi fost şi mai mare dacă la prestadiul concepţie nu ar fi fost o depăşire a costului cu 60 mii lei, adică
cu 6%, întrucât la toate celelalte prestadii s-au înregistrat economii.

În ceea ce priveşte costul total la terminarea axului, acesta va înregistra o economie de 500
mii lei, adică 4% faţă de devizul iniţial. Economia ar fi fost mai mare dacă la concepţie nu s-ar fi
depăşit costul iniţial cu 100 mii lei, respectiv cu 6%, întrucât la toate celelalte pachete de activităţi
se vor înregistra economii. Principalul responsabil pentru diminuarea economiei pe total este deci
compartimentul concepţie.
S-a remarcat în prima situaţie că bolţul contribuie nefavorabil în costul ramei de bază. În
cea de-a doua situaţie se pot localiza responsabilii pentru această abatere nefavorabilă, analizând pe
reper. De exemplu, în cazul reperului „ax”, responsabil pentru depăşirea costului va fi
compartimentul de concepţie.
În situaţia financiară lunară analitică a prestadiilor se prezintă comparativ în fiecare lună
situaţia cheltuielilor standard (din buget) şi efective a tuturor prestadiilor pe conturile de calculaţie
corespunzătoare. În această dare de seamă apar costurile cumulate pe lunile precedente, costurile
precedente cumulate cu cele din luna curentă, precum şi creşterea progresivă a costului total lună
de lună. Atât costurile lunii, cât şi costurile cumulate se referă la efectiv, standard, ultima
recalculare şi abatere. Pe baza acestei situaţii se urmăreşte execuţia bugetului lucrării.
Graficul abaterilor de durate şi costuri se întocmeşte după cele trei situaţii precedente. El
arată costul standard al lucrării la zi, costul efectiv la zi şi costul actualizat al lucrării, reprezentate
prin curbe, toate în funcţie de timp. Din compararea lor rezultă abaterile valorice şi de timp. Astfel
de grafice se întocmesc la fiecare nivel din schema analizelor încrucişate. Un model de grafic
întocmit pentru ansamblul „ramă de bază” se prezintă ca în figura 5.10. Din el reies: abaterile de la
devizul extrapolat la terminarea lucrării, volumul cheltuielilor care determină abaterea respectivă şi
abaterea de la planul calendaristic extrapolat la terminarea lucrării.

88
 Tabelul
Societatea comercială... 5.40.
Situaţia analitică a abaterilor de la costuri şi termene întocm
ită la data de 31 V. 200...

Comanda de fabricaţie Nr: 8„”000 Unitate de pompaj de 12 t Responsabilul

serviciu, secţie Date
Serviciul
lucrării calendaristice:
Nivelul: 3; Subansamblul: 8 130 „Bolţ pentru articulaţie lansmisie
tra frână” etc.): de200-
( Tehnic de
- începere
- terminare
Elemente de Termen Costuri (în mii de lei)
1 apr.
: :15 ian.
identificare e Lucrări Total la terminarea
Data de Data de Rezerv 200-
Ultimul terminare terminare ade Standar executate lucrării
Ultima
evenimen reală sau din mai cea
timp conf. Standa Abateri
cea critică d Efectiv Abatere conf. recalc. a
planul şi cea mai
apropiată mai) maj. sau
(±)
t nr zile ( deviz (±) iniţial)
rd Ct () deviz
. calendaristic îndepărtat ( ()Ce dimin.
iniţial ( devizs ()Ctact (
ă deviz)
%
7 200- 200- 0
)7.810 7.500 % 12.500 12.00
9 oct. 200-
oct. -4
-4
9 oct. - 0 -
9

89
200- 200- 3106% 6%
500
3 0 94 100 1.600 1.70
iul. 200-
iul. + 60 +
5 200- 0 0 +
iul.
5 iul.200- +
3 0 86 800 1.400 1.30 %
100
5 200-
5 iul. -7 -7
5 iul.200- 0 60 0 10
-
200-
5 aug. % 0%
6 200- 0 5.06 4.800 -5 7.900 7.50
-5
aug. 21 aug.
200- 0 -260 0 -
21 200- 200-
21 oct. % %
400
7 0 96 900 -7 1.600 1.500 -6
oct. 200-
9 oct.
9 200- 0 -100
dec. 200-
9 dec. -60
z 8% 9%
2 15 10 dec. 50 1.66 1.800 3.500 3.80
+ 140 +
5 15 0 0 +
+
300
Întocmit,Director,Şef Serviciu,Ing. Şef,Contabil Şef,
 evenimen

17
3

6
Primul

t nr
.

1
0
Nive-
lul

4
reperului, a
Denumirea

activităţi şi
pachetelor

fabric. 921
3Pregătirea

Articulaţia
simbolul

Concepţie
Axul 8 131

Fabricaţia

8131/6-7
8 131/1-

8 131/3-
131/0-

Probe
lor
de

8921

921

132
921

921
8
3

Fig. 5.10. Graficul abaterilor de durate şi costuri la data de 31 mai 200...

Situaţia analitică pe serviciu se întocmeşte, după cum reiese şi din denumire, pe
compartimentele responsabile de executarea lucrării. Ea cuprinde situaţia cheltuielilor directe ale
fiecărui prestadiu, şi anume: efective, standard (conform devizului), actualizate şi abaterile.
Permite astfel analiza aporturilor fiecărui compartiment. În această situaţie este posibil să fie
cuprinse şi cheltuielile indirecte, întocmai ca şi la deviz.
Situaţia analitică a cheltuielilor lunare de manoperă se întocmeşte cu scopul de a compara
cheltuielile de manoperă în ore-om prevăzute şi realizate la zi, precum şi de a stabili sumele ce se

90
prevăd a se realiza în viitor (prin recalcularea devizului), pentru fiecare meserie sau funcţie în parte
şi pe fiecare prestadiu şi de a scoate în evidenţă abaterile.
Astfel, conducerea poate adopta decizii de suplimentare a numărului de ore la unele
prestadii şi respectiv meserii prin dirijarea disponibilităţilor de la alte prestadii sau în problema
încadrărilor de personal.
Graficul costurilor se foloseşte pentru redarea evoluţiei tendinţei extrapolate a abaterilor de
costuri în raport cu previziunile până la sfârşitul lucrării, pe o perioadă dată.

Graficul termenelor este similar cu cel al costurilor, dar pentru termene. Astfel de grafice se
întocmesc pentru toate nivelele produsului, conform situaţiei recapitulative pentru conducere, pe
fiecare lună. În acest mod se urmăreşte tendinţa abaterilor la fiecare lună.
În graficele respective, conducerea fixează termene de toleranţă. Când limitele respective
sunt depăşite sau când curba tinde spre depăşirea lor, conducerea adoptă decizii de normalizare a
situaţiei. Dacă, în continuare, curba îşi inversează sensul, înseamnă că decizia a fost eficientă.
De remarcat că nu întotdeauna inexistenţa abaterilor de costuri şi termene se apreciază ca o
activitate satisfăcătoare pentru conducere. Aceasta s-ar întâmpla numai printr-un exces de control
pe timp îndelungat, ceea ce ar fi costisitor. În condiţiile lucrărilor complexe, existenţa abaterilor
este normală dacă ele pot fi stăpânite prin decizii de contracarare. Tocmai în aceasta constă
calitatea conducerii şi de aceea graficele au un mare rol.
Pe lângă dările de seamă prezentate, de la caz la caz, în funcţie de necesităţi, se pot întocmi
şi alte dări de seamă.
Deci, prin metoda PERT-cost care presupune actualizarea permanentă a previziunilor de
timp şi costuri în raport cu situaţiile noi ale valorilor materiale şi băneşti de care dispune
întreprinderea, ale obiectivelor, ale costurilor efective în raport cu gradul de executare a lucrării şi
ale situaţiilor neprevăzute, conducerea întreprinderii şi de la toate nivelurile ierarhice are mereu sub
control lucrarea rămasă de executat.

2.7.5. Avantajele şi limitele metodei de calculaţie PERT-cost

Aplicarea metodei PERT-cost în practica unităţilor economice prezintă o serie de avantaje,
şi anume:
- prin elaborarea schemei analizelor încrucişate şi pe baza acesteia a graficului PERT,
permite stabilirea exactă a legăturilor tehnologice succesive dintre activităţi şi a responsabilităţilor
pe fiecare verigă organizatorică;
- dă posibilitatea programării raţionale a datelor de executare a unei lucrări în raport
cu necesităţile din contract şi posibilităţile întreprinderii;
- se cunosc activităţile critice care trebuie să fie supravegheate îndeaproape pentru a
nu periclita termenele prevăzute sau care trebuie să fie realizate pentru scurtarea termenelor de
execuţie;
- scoate în evidenţă activităţile care dispun de rezervă de timp şi dă posibilitatea
cunoaşterii mărimii acesteia pentru a putea efectua o distribuire corespunzătoare a fondurilor în
favoarea activităţilor critice;
- presupune elaborarea mai multor variante de buget privind costurile de producţie şi
cunoaşterea efectelor diferitelor soluţii, pentru a putea alege varianta optimă din punct de vedere al
termenelor şi costurilor;

91
 - creează posibilitatea unei normări ştiinţifice a costurilor de producţie şi pe această
bază a efectuării unei planificări financiare corespunzătoare;
- permite contabilizarea în timp util a cheltuielilor de producţie şi încheierea la termen
a lucrărilor de postcalcul. Aceasta creează posibilitatea controlării permanent a desfăşurării
procesului de producţie prin depistarea operativă a abaterilor de termene şi costuri şi stabilirea
responsabilităţilor pentru ele, în vederea adoptării deciziilor corespunzătoare.
Astfel, aplicarea metodei PERT-cost conduce la descoperirea rezervelor interne şi
mobilizarea lor în vederea reducerii costurilor de producţie şi creşterii eficienţei economice.
Cu toate aceste avantaje, aplicarea metodei PERT-cost are dezavantajul că implică un
volum mare de muncă, mai ales pentru actualizarea programelor.
Având totuşi în vedere posibilităţile prelucrării automate a datelor, aplicarea metodei
PERT-cost devine posibilă; de fapt însăşi concepţia ei favorizează utilizarea prelucrării automate a
informaţiilor.

3. METODE DE CALCULAŢIE A COSTURILOR DE TIP PARŢIAL

(LIMITATIVE)

Metodele de calculaţie a costurilor de tip parţial sunt acelea care limitează conţinutul
costului producţiei numai la cheltuielile care depind direct de volumul producţiei şi desfacerii,
motiv pentru care, în literatura de specialitate mai sunt cunoscute şi sub denumirea de metode
limitative.
După volumul şi caracterul cheltuielilor luate în considerare la calculul costului unitar, în
categoria metodelor de calculaţie parţiale se cuprind metoda direct-costing şi metoda costurilor
directe.

3.1. Metoda direct-costing (costurilor variabile)

3.1.1. Caracterizare generală a metodei direct-costing

Preocupările pe linia găsirii unor metode de calculaţie care să asigure determinarea
operativă a costului producţiei şi stabilirea unor indicatori cu putere sporită de informare necesari
fundamentării deciziilor pentru conducerea eficientă a activităţii economice a întreprinderilor au
condus la apariţia metodei direct-costing. Esenţa acestei metode constă în separarea netă a
cheltuielilor de producţie şi de desfacere în raport cu caracterul lor faţă de variaţia volumului fizic
al producţiei şi desfacerii în cheltuieli variabile şi cheltuieli fixe şi luarea în considerare la calculul
costului unitar pe produs numai a cheltuielilor variabile; cheltuielile fixe se scad pe total din
rezultatul financiar brut al întreprinderii.
Întemeietorii metodei direct-costing sunt consideraţi Ionathan N. Hariss, care a elaborat-o
sub formă de sistem închegat şi a aplicat-o pentru prima dată în practica economică din S.U.A. în
anul 1934 şi G. Charter Harrison, care a elaborat-o şi aplicat-o independent de primul, tot în

92
S.U.A., în cursul anului 193519. Ulterior, metoda direct-costing a fost preluată şi aplicată de o serie
de ţări europene, ca Germania, Franţa, Anglia, Italia etc.
Punând la baza calculării costului unitar al producţiei numai cheltuielile variabile, în
literatura de specialitate metoda direct-costing mai este cunoscută şi sub denumirea de metoda
costurilor variabile.
În conceptul ei, cheltuielile variabile se identifică şi se colectează direct pe purtătorii de
cheltuieli, deoarece se consideră că numai ele depind de fabricarea şi desfacerea acestora, întrucât
cresc sau descresc în raport cu mărimea sau micşorarea volumului producţiei şi desfacerii. Deci
cheltuielile variabile apar numai în cazul desfăşurării unei activităţi de producţie şi de desfacere.
Cheltuielile fixe sunt considerate cheltuieli de structură sau cheltuieli

ale perioadei, care se efectuează indiferent de volumul producţiei şi privesc în ansamblu

capacitatea întreprinderii de a produce şi vinde, fiind în funcţie de timp. Din acest motiv, ele se
programează şi se urmăresc global sau în raport cu un număr redus de locuri de cheltuieli sau
centre de responsabilitate şi nu se includ în costul fiecărui produs, ci se deduc direct din rezultatele
financiare brute. În aceste condiţii, nici stocurile de producţie în curs de execuţie şi produse finite
existente la sfârşitul perioadei de gestiune nu sunt afectate de cheltuielile fixe, ci ele sunt evaluate
numai la nivelul cheltuielilor variabile.
Costul unitar (Ctu) se calculează, potrivit conceptului acestei metode, prin raportarea
cheltuielilor variabile totale (Ctv) la cantitatea de producţie finită obţinută (Qf), după următorul
model sintetic:
Ctv
Ctu  .
Qf
Prin metoda direct-costing însă, nu se urmăreşte, în primul rând, determinarea costului
unitar pe fiecare produs în parte, ci calcularea şi analiza rentabilităţii totale, la nivelul întregii
întreprinderi. Pe fiecare produs în parte se calculează numai contribuţia brută la profit sau profitul
brut sau, aşa cum se mai numeşte în literatura de specialitate, marja, limita brută sau contribuţia
de acoperire etc.
Contribuţia brută unitară la profit (Cbu) se calculează ca diferenţă între preţul de vânzare
unitar (Pvu) şi costul unitar (Ctu) calculat în funcţie de cheltuielile variabile, după următorul
model:
Cbu = Pvu - Ctu.
Pentru determinarea rezultatului financiar total la nivelul întregii întreprinderi, adică a
profitului sau pierderii (Pr/Pd), se înmulţeşte cantitatea vândută din fiecare produs în perioada

19 De fapt, încă la sfârşitul sec. al XIX-lea, în Germania, Eugen Schmalenbach are meritul de a fi studiat în mod
sistematic, din punct de vedere teoretic, relaţia costurilor de întreprindere faţă de modificarea volumului producţiei şi
desfacerii şi de a fi expus în mod organic o clasificare a costurilor în funcţie de această relaţie, în lucrarea sa
„Selbstkostenrechmmg und Preispolitik” a cărei primă ediţie a apărut în anul 1898. Precizând conţinutul celor două
feluri de calculaţii, şi anume calculaţia simplă a cheltuielilor şi calculaţia valorii exploatării (de uzină), Schmalenbach
arată în această lucrare că esenţa celui de-al doilea fel de calculaţie constă în împărţirea costurilor în fixe şi
proporţionale şi decontarea asupra unităţii de produs numai a cheltuielilor proporţionale şi nu a celor fixe, demonstrând
acest lucru şi prin exemple practice (v. C.G. Demetrescu, „Istoria contabilităţii”, Editura Ştiinţifică, Bucureşti, 1972).
În ţara noastră au existat preocupări în legătură cu separarea cheltuielilor de producţie în variabile şi fixe, precum şi cu
calculul indicatorului de bază al metodei direct-costing, şi anume punctul critic sau punctul mort al întreprinderii, încă
din anul 1934; calculul acestui indicator se efectua după metoda grafică; datorată inginerului german Hildenbrandt din
Brema (v. Revista generală de comerţ şi contabilitate, nr. 7-8 şi 11-12 din anul 1934, Bucureşti, Biblioteca Academiei).

93
respectivă (Qv) cu contribuţia brută unitară la profit a produselor în cauză şi se obţine contribuţia
brută totală la profit (Cb), din care se scade apoi totalul cheltuielilor fixe din perioada respectivă
(Chf). Modelul de calcul este următorul: Pr/Pd = (Qv1Cbu1 + Qv2Cbu2 + ... + QvnCbun) – Chf =
n

 (QvCbu )i Chf  Cb Chf ,

i1

unde: i - produsele l, 2, ..., n.

Într-o formă mai concentrată, acest model de determinare a profitului sau pierderii, prin
deducerea din volumul total al desfacerilor la preţ de vânzare (D), adică din cifra de afaceri, a
cheltuielilor variabile totale aferente produselor vândute şi a cheltuielilor fixe din perioada
respectivă, poate fi redat astfel:
D – Chv = Cb;
Cb – Chf = Pr/Pd.
Din cele prezentate rezultă că schema calculaţiei folosită de metoda direct-costing este cea
redată în tabelul 5.41.
Tabelul 5.41.
Nr. crt. Explicaţii (operaţiile perioadei) Abreviaţii

1 Totalul încasărilor obţinute din vânzări, respectiv cifra de

afaceri (pe purtători de costuri) D
minus –
Totalul cheltuielilor variabile (pe purtători de costuri) egal Chv
2
=
3 Contribuţia brută la profit sau marja brută (±) (pe purtători
de costuri): ±Cb
minus –
Totalul cheltuielilor fixe ale perioadei (pe întreprindere): Chf
4
egal =
5 Profitul (+) sau pierderea (-) (pe întreprindere): ±Pr/Pd
Pentru exemplificarea metodei direct-costing se redă, într-o formă simplificată, următorul model
de calculaţie (tab. 5.42).
Din acest exemplu se observă că profitul se calculează pe total întreprindere, adică pentru
întreaga activitate, prin deducerea din contribuţia brută totală la profit a cheltuielilor fixe totale şi
nu pe fiecare produs în parte. Acest lucru este impus de caracterul specific al cheltuielilor fixe care
nu se pot delimita pe fiecare produs, întrucât privesc întreaga activitate, motiv pentru care profitul
nu se consideră că se realizează din fiecare unitate de produs fabricată şi livrată, ci din întreaga
activitate de producţie şi de desfacere dintr-o anumită perioadă.
Pentru fiecare produs în parte se calculează numai contribuţie brută la profit, pentru a
cunoaşte în ce măsură au fost acoperite cheltuielile variabile ocazionate de fabricarea şi desfacerea
lui şi ce contribuţie aduce în continuare la acoperirea cheltuielilor fixe pentru a obţine profit.
În exemplul prezentat, profitul este de 10% din volumul vânzărilor, deşi contribuţia brută la
profit, rezultată după acoperirea cheltuielilor variabile ale fiecărui produs în parte, este de 40%, dar
din aceasta a trebuit apoi să se acopere cheltuielile fixe totale care sunt de 30%.

94
 Tabelul 5.42.

- lei
-

10

+4
3
0
6
0
0

0
%

+ 1.200.00
900.0
Total

3.000.0
1.800.

10
0 00
Sume

000

+300.000+
00
Produsul B produseProdusul C

10
11

10
Calculul direct-costing simplificat pe produse

0
0
Sum %

-60.000 -
Situaţia pe

660.0
600.0
e

00
00
10

+450.000 +50
5
0
0
%

450.0
900.0
Sum

00
00
e
Produsul A

+ 810.000 +54
%
10
4
6
690.0 0
150.0
Sume

00
00
Contribuţia brută la profit (marja +/-)
Operaţiile perioadei (lună, trimestru,

Volumul desfacerii la preţ; de

Cheltuieli

Cheltuieli fixe
variabile
afaceri)
vânzare

Profit (+) sau pierdere (-)

cifra de
an)

(
Nr.
crt

4
3
1
2

5
.

Judecat după produsele A şi B ale căror contribuţii brute la profit sunt de 54% şi, respectiv, 50%,
situaţia apare mult mai bună pentru întreprindere. Aceasta însă a fost influenţată negativ de
produsul C la care volumul desfacerilor nu a acoperit cheltuielile variabile în proporţie de 10%,
ceea ce înseamnă că pe lângă faptul că nu aduce nici o contribuţie la acoperirea cheltuielilor fixe, el
diminuează şi profitul rezultat de la celelalte produse. Astfel, profitul în loc să fie de (810.000 +
450.000) - 900.000 = = 360.000 lei, respectiv 12%, este numai de 810.000 + 450.000 - 60.000 - -
900.000 = + 300.000 lei, adică 10%.
Deci, pe baza calculării contribuţiei brute la profit, se poate stabili la care din produsele
fabricate şi vândute se acoperă cheltuielile variabile şi se asigură participarea la acoperirea

95
cheltuielilor fixe şi la care nu se acoperă cheltuielile variabile şi deci se obţine o pierdere pentru
întreprindere.
În exemplul prezentat, conducerea întreprinderii poate să decidă sistarea fabricării
produsului C, întrucât din vânzarea lui nu s-au acoperit cheltuielile variabile, rezultând o pierdere
de 60.000 lei şi deci nu poate aduce nici o contribuţie la acoperirea cheltuielilor fixe. La adoptarea
deciziei trebuie ţinut seama şi de faptul dacă produsul respectiv contribuie la asigurarea desfacerii
pentru celelalte produse, dacă este un produs nou a cărui fabricaţie şi desfacere au perspective
favorabile pe linia reducerii cheltuielilor de producţie şi creşterii profitului etc. Deci, la adoptarea
deciziei de introducere în fabricaţie a unui produs, de scoatere din fabricaţie a altuia sau de lărgire a
fabricaţiei la unul sau altul dintre produse, trebuie să se facă o analiză minuţioasă pentru a nu
transforma o activitate rentabilă în una nerentabilă. De aceea în metoda direct-costing, cheltuielile
variabile sunt denumite şi „cheltuieli decisive”, întrucât în funcţie de acestea se decide dacă un
produs, de la care nu se obţine rentabilitatea obişnuită, poate să fie sau nu menţinut în fabricaţie,
fără ca rentabilitatea pe întreaga întreprindere să fie influenţată.

3.1.2. Relaţia preţ-cost-volum în metoda direct-costing şi rolul ei în

conducerea activităţii întreprinderii
Conducerea întreprinderii moderne este în măsură să adopte decizii raţionale care să
permită obţinerea de rezultate optime numai dacă are în vedere că cheltuielile fixe şi cele variabile
se găsesc permanent într-o anumită corelaţie cu volumul activităţii, respectiv cu gradul de utilizare
a capacităţii şi cu preţul de vânzare al producţiei. Această corelaţie se exprimă cu ajutorul unor
indicatori, cum sunt: punctul de echilibru (cunoscut şi sub denumirea de pragul rentabilităţii ori
punctul critic sau punctul mort), punctul activităţii optime, factorul de acoperire, coeficientul de
siguranţă dinamic şi intervalul de siguranţă.
Punctul de echilibru reprezintă punctul în care veniturile încasate din producţia fabricată şi
vândută acoperă în întregime cheltuielile variabile aferente producţiei respective şi cheltuielile fixe
ale perioadei, astfel încât întreprinderea nu obţine nici profit, nici pierdere. Deci punctul de
echilibru exprimă acel volum al activităţii pentru care veniturile obţinute din desfacerea
producţiei sunt egale cu cheltuielile, adică sunt în echilibru, iar rentabilitatea este zero, motiv
pentru care mai poartă denumirea şi de pragul rentabilităţii. El arată punctul de la care orice
mărire a volumului producţiei fabricate şi vândute aduce întreprinderii profit, iar activitatea ei
devine rentabilă, după cum orice micşorare a volumului vânzărilor aduce întreprinderii pierderi, iar
activitatea ei devine nerentabilă, bineînţeles cu respectarea corelaţiei dintre costuri, preţurile de
vânzare şi sortimentul producţiei.
Punctul de echilibru se poate calcula la nivelul întreprinderii, al secţiei, al locului de
cheltuieli sau centrului de costuri20, la nivelul grupelor de produse şi chiar pentru fiecare produs în
parte. Pe baza lui, structurile în cauză pot determina influenţa modificării costurilor, respectiv a
cheltuielilor variabile şi fixe, a preţurilor de vânzare şi a volumului desfacerii asupra profitului.
Punctul de echilibru se poate determina fie prin procedeul aritmetic, fie prin procedeul
grafic, atât în etapa programării, cât şi în aceea a postcalculului.
Aritmetic, punctul de echilibru (Pe) se calculează ca raport între cheltuielile fixe totale ale
perioadei şi contribuţia brută unitară la profit. Rezultatul obţinut reprezintă cantitatea de produse
pe care întreprinderea trebuie să o fabrice şi să o vândă pentru ca veniturile încasate să acopere

20 În cazul în care rezultatul activităţii acestor structuri are caracterul de producţie marfă.

96
cheltuielile variabile aferente şi cheltuielile fixe totale, încât profitul sau pierderea să fie egale cu
zero. Modelul de calcul al punctului de echilibru este următorul:
Chf
Pe  .
Cbu
Pentru exemplificare, să presupunem o întreprindere care produce şi vinde, în cursul unei
perioade de gestiune, cantitatea de 60.000 de bucăţi de produse la preţul de vânzare de 10 lei
bucata. Cheltuielile unitare sunt de 6 lei pe bucată, iar cheltuielile fixe ale perioadei respective de
90.000 lei.
Înlocuind în relaţia de mai sus, rezultă că punctul de echilibru este egal cu 22.500 bucăţi,
astfel:
90.000 lei 90.000 lei
Pe    22.500 buc.
10 lei  6 lei 4 lei
Aceasta înseamnă că întreprinderea trebuie să producă şi să vândă în perioada respectivă
22.500 de bucăţi, adică 37,5% din cantitatea de producţie marfă, pentru a-şi acoperi integral
cheltuielile variabile şi cheltuielile fixe, astfel încât atât profitul, cât şi pierderea să fie egale cu
zero. Orice unitate de produs fabricată şi vândută peste această cantitate, respectiv fabricată şi
vândută peste 37,5%, va aduce un profit de 4 lei, după cum orice unitate nevândută sau nefabricată
va aduce o pierdere de 4 lei.
Conducerea întreprinderii este interesată însă nu numai să ştie care este punctul de
echilibru, dar şi să stabilească, concomitent cu acesta, punctul activităţii optime sau normale,
cunoscut şi sub denumirea de pragul activităţii optime. În acest punct, atât producţia, cât şi
cheltuielile sunt la nivel normal, ceea ce permite obţinerea rezultatului programat, respectiv a
profitului din buget (planificat, standard). Orice creştere a producţiei peste aceea care reprezintă
optimul va conduce la un profit suplimentar, peste cel programat conform bugetului, dar şi la
crearea unor probleme pe linia asigurării desfacerii acestei producţii, după cum orice diminuare a
producţiei sub cantitatea optimă va conduce la diminuarea profitului, respectiv la neîndeplinirea
prevederilor din buget în ceea ce priveşte profitul programat, precum şi a obligaţiilor contractuale
pe linia desfacerii, cu toate consecinţele care decurg din aceasta. Scăderea producţiei sub limita
optimă poate să meargă însă până la punctul de echilibru, pentru că, după atingerea acestuia, orice
scădere în continuare generează pierderi pentru întreprindere.
Punctul activităţii optime se calculează, de asemenea, fie prin procedeul aritmetic, fie prin
procedeul grafic.
Prin procedeul aritmetic, punctul activităţii optime (Po) se calculează ca raport între
cheltuielile fixe totale ale perioadei şi diferenţa dintre costul unitar total programat (bugetat sau
standard) (Ctus) şi costul unitar calculat conform conceptului metodei direct-costing, respectiv
cheltuielile unitare variabile (Ctuv). Rezultatul obţinut reprezintă cantitatea de produse a cărei
vânzare asigură profitul optim. Modelul de calcul al punctului activităţii optime va fi deci
următorul:
Chf
Po  .
Ctus Ctuv

97
 Pentru exemplificare, admitem costul unitar standard egal cu 8 lei pe bucată. Restul datelor
sunt cele indicate la stabilirea actului de echilibru.
Înlocuind în relaţia de mai sus, obţinem că punctul activităţii optime este dat de cantitatea
de 45.000 bucăţi, astfel:
90.000 lei 90.000 lei
Po    45.000 buc.
8 lei  6 lei 2 lei
În felul acesta, conducerea întreprinderii cunoaşte limita minimă şi limita optimă ale
producţiei şi desfacerii, respectiv limita de la care trebuie să pornească şi la care trebuie să ajungă
pentru a asigura o activitate rentabilă.
Pentru calculul punctului de echilibru şi a punctului activităţii optime prin procedeul grafic,
se întocmeşte diagrama preţ-cost-volum, cunoscută şi sub denumirea de diagrama rezultatului
activităţii, întrucât pe baza ei se poate determina rezultatul la diferite grade de activitate în funcţie
de cheltuielile fixe, cheltuielile variabile şi volumul realizărilor, adică al încasărilor, la preţ de
vânzare, respectiv cifra de afaceri. Această diagramă se întocmeşte atât pentru rezultatul total, cât
şi pentru rezultatul unitar.
Diagrama rezultatului total se întocmeşte pornind de la un sistem de ordonate (fig. 5.11)
unde cheltuielile şi veniturile sau realizările (dependenţa variabilă) sunt reprezentate grafic
întotdeauna pe verticală sau pe axa y, iar volumul desfacerii producţiei, la diverse grade de
activitate (variabila independentă), pe axa orizontală sau pe axa x.

Dacă notăm cheltuielile totale cu y, iar volumul activităţii cu x, componenta invariabilă cu

a, iar componenta variabilă cu b, care reprezintă înclinarea sau cheltuielile unitare, cheltuielile
totale pentru orice volum de activitate pot fi determinate cu ajutorul formulei y = a + bx, care nu
este altceva decât ecuaţia generală pentru o linie dreaptă.
În cazul în care valorile lui a şi b pentru o linie dată nu sunt cunoscute, ele pot fi
determinate cu condiţia ca cheltuielile totale să fie cunoscute pentru oricare din cele două puncte
sau niveluri de volum care se găsesc pe linie.

98
 150.000 225.000 300.000 450.000 600.000 la preţ de vânzare
25% 37,5% 50% 75% 100%
Grad de activitate
15.000 22.000 30.000 45.000 60.000
Volum desf. în buc.

Fig. 5.11. Diagrama rezultatului total

Pe axa x se notează volumul desfacerii pentru diferite grade de activitate. În continuare, pe
axa y se notează mai întâi cheltuielile fixe totale ca o dreaptă care porneşte din punctul A şi este
paralelă cu volumul desfacerii producţiei, întrucât, indiferent de gradul de activitate al
întreprinderii, ele rămân constante, fixe, până în punctul Chf, apoi din punctul A se adaugă
cheltuielile variabile totale, care cresc proporţional cu creşterea volumului desfacerii, până în
punctul Chv şi care, adăugate la cheltuielile fixe totale, formează costul efectiv total al producţiei
fabricate şi vândute. Tot pe această axă se mai notează costul programat total al producţiei
(standard sau bugetat) ca o linie care porneşte din punctul de origine O, crescând odată cu volumul
desfacerii dar cu o amplitudine mai mică decât acesta, adică subproporţional, până în punctul Cts,
precum şi volumul veniturilor totale realizate (încasate), adică cifra de afaceri, ca o linie care
porneşte, de asemenea, din punctul de origine O, crescând concomitent şi proporţional cu volumul
desfacerii, până în punctul I.
Punctul Pe, în care linia costurilor totale intersectează linia veniturilor totale realizate, este
considerat punctul de echilibru sau pragul rentabilităţii şi corespunde unui volum al producţiei
fabricate şi vândute de 22.500 de bucăţi, ce se găseşte la intersecţia perpendicularei coborâte din
acest punct pe axa x. De la punctul Pe în sus, pe linia veniturilor totale realizate, profitul începe să
crească şi activitatea să devină rentabilă, iar în jos, pierderea începe să crească şi activitatea să
devină nerentabilă. Triunghiul PeIChv reprezintă zona profitului total, iar triunghiul PeOA,
reprezintă zona pierderii totale.
Punctul Po, în care linia costurilor efective totale intersectează linia costurilor programate
totale (standard, bugetate) este considerat punctul sau pragul activităţii optime şi corespunde unui
volum al producţiei fabricate şi vândute de 45.000 de bucăţi, ce se găseşte la intersecţia
perpendicularei coborâte din acest punct pe axa x. De la punctul respectiv în sus, pe linia
cheltuielilor totale programate (standard sau bugetate), volumul activităţii creşte şi întreprinderea

99
obţine o cantitate de producţie mai mare decât cea programată şi în consecinţă profit peste cel
programat în buget, iar în jos, volumul activităţii începe să scadă până atinge punctul de echilibru,
iar întreprinderea nu-şi îndeplineşte producţia programată, nu-şi îndeplineşte programul de
producţie şi deci nici profitul bugetat. Totuşi, scăderea producţiei până la punctul de echilibru
asigură acoperirea cheltuielilor fixe şi variabile totale, dar şi o scădere treptată a profitului până la
zero în punctul de echilibru, încât orice scădere în continuare a producţiei sub punctul de echilibru
nu mai asigură acoperirea cheltuielilor fixe şi variabile totale şi prin urmare activitatea se încheie
cu pierderi. Triunghiul PeIChv reprezintă zona profitului total, format din profitul rezultat în sfera
producţiei, triunghiul PoCtsChv şi profitul rezultat în sfera desfacerii cuprins în poligonul
PeICtsPo, iar triunghiul PeOA reprezintă suma pierderii totale. De fapt, pe baza graficului
prezentat, se disting trei zone de rezultate în activitatea întreprinderii, şi anume: o zonă a
rezultatelor normale, care se găseşte la punctul activităţii optime de 45.000 de bucăţi şi se
realizează profitul din buget (programat), o zonă cuprinsă între punctul activităţii optime şi punctul
de echilibru de 22.500 bucăţi, când se acoperă cheltuielile totale de producţie, obţinându-se şi
profit, dar nu se realizează profitul programat, şi o a treia zonă, între punctul de echilibru şi punctul
de origine, în care activitatea se încheie cu pierderi, ce cresc, treptat, până la nivelul cheltuielilor
fixe totale, când producţia este egală cu zero.
Din diagrama rezultatului total mai reiese că, pe măsură ce volumul activităţii creşte,
cheltuielile fixe pe unitatea de produs scad. Aceasta întrucât cheltuielile fixe totale, rămânând la
acelaşi nivel, fără a fi influenţate de volumul activităţii, se vor repartiza asupra unui volum de
producţie fabricată şi vândută mai mare şi, prin urmare, cota pe unitatea de produs va fi mai mică,
ceea ce va determina reducerea costului producţiei şi creşterea profitului.
Mai pregnant iese în evidenţă corelaţia dintre preţ-cost-volum când se foloseşte diagrama
rezultatului unitar (fig. 5.12). În acest grafic se observă cum cheltuielile variabile unitare, care sunt,
în general, proporţionale cu volumul producţiei, rămân neschimbate pe unitatea de produs, ca şi
costul standard şi preţul de vânzare unitar, iar cheltuielile constante, care sunt în general fixe pentru
orice volum al producţiei, scad pe unitatea de produs odată cu creşterea volumului producţiei şi
deci se reduce costul acesteia şi creşte profitul.
Dacă cheltuielile totale, aşa după cum se observă în graficul rezultatului total, au o relaţie
lineară cu volumul de activitate, cheltuielile unitare se prezintă sub forma unei curbe care arată
cum ele descresc pe măsură ce volumul activităţii creşte, aşa după cum reiese din graficul
rezultatului unitar.

100
 Chelt. unit. (Chu) (mii lei )
y Punctul
Punctul de activit.
echilibru optime

10 Pe In Profitul realizat
în sfera desfacerii
8 Ctus Cheltuieli fixe unit.
Po Profitul rezultat
6 Neîndeplinirea Chvu în sfera producţiei
Depăşirea
programului programului
de producţie Profitul Cheltuieli
de producţie variab. unit.
bugetar Profitul obţinut
Pierdere peste cel bugetatValoarea desfacerilor
la preţ de vânzare
0 150 000 225 000 300 000 450 000 600 000
25% 37,5% 50% 75% 100% Grad de activitate
15 000 22 500 30 000 45 000 60 000 Volumul desf. în buc.
Fig. 5.12. Diagrama rezultatului unitar
Pentru a observa mai bine influenţa pe care o are asupra rezultatului final relaţia preţ-cost-
volum, concomitent cu stabilirea punctului de echilibru şi a punctului activităţii optime, se redă în
continuare calculul rezultatului activităţii pe total şi pe unitate (tabelele 5.43 şi 5.44). Pe lângă
evoluţia costurilor fixe şi variabile în raport cu volumul desfacerilor, din aceste tabele reiese şi
modul cum se reflectă abaterile de la costul standard în rezultatul final. Diagrama punctului de
echilibru şi a punctului activităţii optime prezentată anterior este valabilă în condiţiile în care atât
vânzările, cât şi costurile evoluează linear. În asemenea condiţii ar însemna că profitul este
proporţional cu capacitatea de producţie şi desfacere chiar şi în cazul în care s-ar depăşi capacitatea
normală (optimă). Or, în practică, acest lucru nu poate avea loc decât cu totul întâmplător, întrucât,
din cauza influenţei acţiunii neprevăzute a unor factori interni şi externi, fie vânzările, fie costurile,
fie că atât vânzările, cât şi costurile evoluează nelinear. Într-o astfel de situaţie în care s-a admis că
atât vânzările, cât şi costurile au evoluat nelinear, diagrama rezultatului total ia forma din figura
5.13, iar diagrama rezultatului unitar, pe cea din figura 5.14. În aceste condiţii, profitul creşte de la
pragul rentabilităţii (Pe1) până atinge punctul activităţii optime (Po), pentru ca apoi, chiar dacă
capacitatea de producţie evoluează linear, în condiţiile scăderii vânzărilor sau evoluează linear
vânzările în condiţiile evoluţiei nelineare a costurilor totale ca urmare a creşterii lor, ori evoluează
nelinear atât vânzările ca urmare a scăderii lor, cât şi costurile totale ca urmare a creşterii, el începe
să scadă până la un nou punct de echilibru (Pe2). De la acest punct, dacă se continuă producţia şi
desfacerea, se intră într-o nouă zonă a pierderilor. Deci, atât în graficul rezultatului total, cât şi în
cel al rezultatului unitar, punctul activităţii optime, care asigură profitul maxim, se găseşte situat în
intervalul dintre cele două puncte de echilibru.

101
102
0 Volumul desfacerii

103
 Fig. 5.13. Diagrama rezultatului total în condiţiile evoluţiei nelineare a volumului vânzărilor şi a costurilor
Cheltuieli unitare (C hu)
y Punctul
Punctul de activităţii Punctul de
echilibru I optime echilibru II Chfu

Pe 2
Pe 1
Iu
Ctus
Chvu
Profit
Pierdere
Pierdere
x
0 Volumul desfacerii
Fig. 5.14. Diagrama rezultatului unitar în condiţiile evoluţiei nelineare a volumului vânzărilor şi a costurilor
Astfel, cu ajutorul metodei direct-costing, conducerea întreprinderii poate să adopte decizii
raţionale atunci când o serie de factori influenţează într-un fel sau altul capacitatea de producţie şi
desfacere prin stabilirea punctului activităţii optime în care desfacerea asigură profitul maxim (din
buget) în condiţiile celor mai mici costuri de producţie.
Pe baza analizei întreprinse cu ajutorul metodei direct-costing, conducerea întreprinderii
poate să adopte decizii raţionale şi în politica de investiţii, pe linia mecanizării şi automatizării
procesului de producţie, a dezvoltării capacităţilor de producţie, în politica de finanţare, de
dimensionare a seriilor de fabricaţie etc.
Aşa de exemplu, într-o întreprindere nouă cu gradul de mecanizare şi automatizare a
procesului de producţie mai ridicat, la care se introduce conducerea pe bază de metode ştiinţifice,
se impune folosirea de personal cu înaltă calificare atât în sfera de execuţie, cât şi în aceea de
analiză şi concepţie. Toate acestea au ca efect faptul că la o întreprindere nouă cheltuielile fixe sunt
mai mari, iar cele variabile mai mici faţă de cele de la o întreprindere veche şi, pe total, costul
producţiei este mai redus, iar profitul mai mare. Ca urmare, la întreprinderea nouă se va deplasa
punctul de echilibru către o cantitate mai mare de producţie, după care apare un punct critic în care
producţia fabricată şi vândută va asigura profituri egale la ambele întreprinderi, pentru ca, în
continuare, profitul să fie mai mare la întreprinderea nouă, chiar dacă punctul activităţii optime
indică acelaşi volum al producţiei şi desfacerii pentru ambele întreprinderi. Pentru a observa
influenţa gradului de mecanizare şi automatizare a procesului de producţie asupra cheltuielilor fixe
şi variabile, punctului de echilibru, punctului activităţii optime şi profitului, în condiţiile rămânerii
neschimbate a preţului de vânzare, se prezintă în continuare, în tabelul 5.45 calculul rezultatului
total prin comparaţie la două întreprinderi cu grade diferite de

104
 25% 37,5% 50% 66% 75% 100% la preţ de vânzare
15.000 22.000 30.000 40.000 45.000 60.000 Grad de activitate
Volum desf. în buc.

Fig. 5.15. Graficul punctului de echilibru în condiţiile a două întreprinderi cu grade diferite de mecanizare şi
automatizare a procesului de producţie

24
M. Bourquin, Traité de comptabilité industrielle, Dunod, Paris, 1965.

105
 Tabelul 5.45.

Se observă cum toţi indicatorii diferă ca mărime la cele două întreprinderi, aceştia marcând
în final o reducere a costului producţiei şi o creştere a profitului la întreprinderea nouă cu un grad
mai ridicat de mecanizare şi automatizare a procesului de producţie. De asemenea, se observă cum
întreprinderea veche cu un grad mai mic de mecanizare şi automatizare a procesului de producţie
devine rentabilă la o cantitate mai mică de producţie obţinută şi vândută, pentru ca în continuare
cheltuielile ei variabile să crească mai mult decât la întreprinderea nouă, iar profitul să scadă. În
aceste condiţii, conducerea întreprinderii poate să decidă introducerea mecanizării şi automatizării
procesului de producţie atunci când profitul obţinut în plus de noua întreprindere acoperă integral
amortizarea suplimentară şi asigură în final un plus de rentabilitate.

106
 Calculele efectuate până aici pentru stabilirea punctului de echilibru şi a punctului activităţii
optime au avut în vedere o întreprindere care fabrică un singur produs sau un singur sortiment,
adică o producţie perfect omogenă. Or, asemenea întreprinderi nu se întâlnesc în practică decât
foarte rar. În general, întreprinderile fabrică mai multe produse diferite din punct de vedere al
caracteristicilor tehnico-funcţionale şi al modului de utilizare, deci o producţie eterogenă, şi au la
bază o anumită structură a programului de producţie şi desfacere, bine precizată. Dacă
întreprinderea fabrică şi vinde mai multe produse, punctul de echilibru se determină luând ca bază
cheltuielile fixe la 1 leu contribuţie brută totală la profit (Chf/1 leu Cb) care se calculează astfel:
Chf
Chf /1 leuCb  .
Cb
Acest mod de calcul are în vedere raţionamentul potrivit căruia, în punctul de echilibru,
toate cheltuielile trebuie să fie acoperite integral din veniturile încasate, încât întreprinderea să nu
obţină nici profit, nici pierdere.
Presupunând, spre exemplu, că întreprinderea fabrică şi vinde trei produse cu cantităţile şi
la costurile şi preţurile de vânzare din tabelul 5.46 cheltuielile fixe la l leu contribuţie brută la profit
vor fi de:

Chf /1 leuCb   0,75 lei.

Acestea reprezintă deci cheltuielile fixe unitare la nivelul punctului de echilibru.

În continuare, pentru calculul cantităţii de produse fabricate şi vândute care reprezintă
punctul de echilibru, trebuie avut în vedere faptul că această cantitate nu poate fi considerată sui-
generis, ci are la bază o anumită structură stabilită prin programul de producţie şi de desfacere, dar
care trebuie să respecte în acelaşi timp şi structura contribuţiei brute totale la profit. Aceasta, în
exemplul luat, este redată în tabelul 5.47.
În funcţie de structura respectivă a contribuţiei totale la profit, se calculează şi structura
punctului de echilibru, procedându-se astfel:
- se stabileşte mai întâi contribuţia brută totală la profit, la nivelul punctului de echilibru
pentru fiecare produs (CbPe ), pe baza relaţiei:
i

CbPei  Cbi Chf /1 leuCb ;

Tabelul 5.46. Calculul rezultatului
total la o întreprindere care fabrică şi vinde mai multe produse
Explicaţii Sume totale

1 . Volumul desfacerii la preţ de vânzare

(cifra de afaceri):
150.000 lei
- produsul A: 30.000 kg x 5 lei
90.000 lei
- produsul B: 20.000 kg x 4,5 lei
60.000 lei
- produsul C: 10.000 kg x 6 lei
Total: 300.000 lei
2. Volumul desfacerii la costul standard,
conform metodei full-costing:
135.000 lei
- produsul A: 30.000 kg x 4,5 lei
85. 000 lei
- produsul B: 20.000 kg x 4,5 lei
70.000 lei
- produsul C: 10.000 kg x 7 lei
Total: 290.000 lei

107
3. Profitul (+) sau pierderea (-) standard
conform metodei full-costing (1-2):
15. 000 lei
- produsul A: 30.000 kg x 0,5 lei
5.000 lei
- produsul B: 20.000 kg x 0,25 lei
-10.000 lei
- produsul C: 10.000 kg x (-l,0) lei
Total: + 10.000 lei
4. Cheltuieli variabile: 69.000 lei
- produsul A: 30.000 kg x 2,3 lei 45.000 lei
- produsul B: 20.000 kg x 2,25 lei 66.000 lei
- produsul C: 10.000 kg x 6,6 lei Total: 180.000 lei
5. Contribuţia brută la profit (1-4): î150.000 lei
- produsul A: 30.000 kg x 2,7 lei 90.000 lei
- produsul B: 20.000 kg x 2,25 lei - 60.000 lei
- produsul C: 10.000 kg x (-0,6) lei Total: + 120.000 lei
6. Cheltuieli fixe totale: 90.000 lei
7. Profit (+) sau pierdere (-) conform metodei
direct-costing (5-6): + 30.000 lei
8. Diferenţe favorabile (+) sau nefavorabile (-)
de la costul standard, calculat conform metodei
full-costing (2-4):
- produsul A: 30.000 kg x (4,5 lei - 2,3 lei) + 66.000 lei
- produsul B: 20.000 kg x (4,25 lei - 2,25 lei) + 40.000 lei
- produsul C: 10.000 kg x (7 lei - 6,6 lei) + 4.000 lei
Total: + 110.000 lei

Tabelul 5.47.
Situaţia structurii contribuţiei brute totale la profit
Denumirea produsului Structura contribuţiei brute la profit
în cifre absolute (lei) în cifre relative (%)
A +81.000 +67,50
B +45.000 +37,50
C -6.000 -5,00
Total +120.000 100,00
- în continuare se stabileşte structura punctului de echilibru, adică volumul fizic al
producţiei pentru fiecare produs (qPe ), punct în care veniturile obţinute din desfacere sunt egale cu
i

cheltuielile, folosind relaţia:

CbPei
qPei 
Cbui
În exemplul luat, situaţia contribuţiei brute totale la profit la nivelul punctului de echilibru,
în cifre absolute şi relative, se prezintă în tabelul 5.48.
Tabelul 5.48. Situaţia contribuţiei
brute totale la profit, la nivelul punctului de echilibru
Denumirea produsului Contribuţia brută totală la profit, la nivelul punctului
Cb
de echilibru ( Pei )
În cifre absolute (lei) În cifre relative (%)
A + 81.000 x 0,75 = + 60.750 +67,50
B + 45.000 x 0,75 = + 33.750 +37,5
C - 6.000 x 0,75 = - 4.500 0
-5,0

108
 0
Total +120.000 x 0,75 = + 90.000 100,00

În cifre relative deci, structura contribuţiei brute totale la profit, la nivelul punctului de
echilibru, este aceeaşi cu a celei de la nivelul întreprinderii.
La acelaşi rezultat se ajunge dacă se ponderează cheltuielile fixe totale cu contribuţia brută
totală la profit pe produse în cifre relative (Pcbi), potrivit relaţiei:
CbPe  ChfPcbi
i

În cazul exemplului de faţă, situaţia este prezentată în tabelul 5.49.

Tabelul 5.49. Situaţia contribuţiei
brute totale la profit la nivelul punctului de echilibru
Denumirea Contribuţia brută totală la profit, la nivelul punctului de
produsului echilibru
În cifre absolute (kg) În cifre relative (%)

A + 67,50
 60.750
B + 37,50
 33.750

C  4.500 - 5,00

Total + 90.000 100

În funcţie de structura respectivă a contribuţiei brute totale la profit, la nivelul punctului de
echilibru, se calculează structura punctului de echilibru, adică volumul fizic al producţiei în cifre
absolute şi relative, precum şi proporţia faţă de total producţie pe fiecare produs (tab. 5.50).
Tabelul 5.50. Situaţia cantităţilor
de producţie la nivelul punctului de echilibru
Structura punctului de Ponderea faţă de volumul
Denumirea echilibru total al producţiei pe
fiecare
produsului
produs (%)
în cifre absolute (kg)
A (+60.750) : (+2,7) = + 75
B 22.500 75
C (+33.750) : (+2,265) = + 75
15.000
(-1500): (-0,6) = + 7.500
În ceea ce priveşte punctul (pragul) activităţii optime, în cazul întreprinderilor care fabrică mai
multe produse sau sortimente, acesta se determină luând în considerare cheltuielile fixe la l leu
diferenţe totale de cost, adică diferenţele între costul standard calculat conform conceptului
metodelor de tip full-costing sau absorbant şi costul calculat potrivit conceptului metodei direct-
costing (Chf/l leu ct) care se determină pe baza relaţiei:
Chf
Chf /1leuct  n .

[Qv(Ctus Ctuv )] i
i1

109
 Se amplifică apoi cheltuielile fixe la l leu diferenţe de cost cu suma diferenţelor totale de
cost pe fiecare produs în parte şi se obţin astfel diferenţele totale de cost la nivelul punctului
activităţii optime (cto), folosind relaţia:
n

cto  (ct1  ctn )Chf /1 leuct  ctiChf /1 leuct .

i1

110
 În continuare pentru stabilirea cantităţii care trebuie fabricată şi vândută la nivelul punctului
activităţii optime (qPoi), se raportează diferenţele totale de cost pe fiecare produs în parte, calculate
potrivit relaţiei de mai sus, la diferenţele unitare de cost ale fiecărui produs (ctoi), utilizând
următoarea relaţie:
Ctoi qPoi  .
ctoi
Luând în considerare pentru exemplificare aceleaşi date din tabelul
5.46, metodologia de calcul a punctului activităţii optime este următoarea:
- se calculează cheltuielile fixe la l leu diferenţe totale de cost:

Chf /1 leuct   0,81818;

- se calculează diferenţele totale de cost la nivelul punctului activităţii optime (tab.
5.51);
Tabelul 5.51.
Situaţia diferenţelor totale de cost la nivelul punctului activităţii optime
Diferenţele totale
Denumire
Diferenţa Cheltuielile fixe la 1 de cost la nivelul
Nr. a leu diferenţe de cost
totală de cost punctului
crt. produsulu
(Ct) Chf/1 leu · Ct activităţii optime
i
(Cto)
0 1 2 3 4 = 2-3
1 A + 66.000 0,81818 54.000
2 B + 40.000 0,81818 32.727
3 C + 4.000 0,81818 3.273
Total + 110.000 0,81818 90.000
- se calculează cantitatea de producţie la nivelul punctului activităţii optime (tab.
5.52);
Tabelul 5.52. Situaţia cantităţii de
producţie la nivelul punctului activităţii optime
-lei-
Diferenţe totale de cost Cantitatea de
Diferenţele producţie la nivelul
Nr. Denumirea la nivelul punctului
unitare de cost punctului
crt. produsului activităţii optime
(cto) activităţii
(Cto) optime (qPoi)
0 1 2 3 4 = 2/3
1 A 54.000 2,2 24.545,0
2 B 32.727 2 16.363,5
3 C 3.273 0,4 8.182,5
Total - - 49.091,0
În continuare se poate stabili raportul faţă de volumul cantităţii totale de producţie pe
fiecare produs în parte la nivelul punctului activităţii optime, atât procentual, cât şi proporţia (tab.
5.53).
Tabelul 5.53. Situaţia structurii
cantităţii de producţie la nivelul punctului activităţii optime
Nr. Denumirea Cantitatea Cantitatea la nivelul Ponderea faţă de
crt. produsului totală (kg) punctului activităţii total producţie pe

111
 optime (kg) fiecare produs (%)
0 1 2 3 4 = 3/2 x 100
1 A 30.000,00 24.545,0 81,8
2 B 20.000,00 16.363,5 81,8
3 C 10.000,00 8.182,5 81,8
Deci pentru a atinge punctul activităţii optime, întreprinderea trebuie să producă 81,8% din fiecare
produs în parte şi, respectiv, să respecte structura de producţie şi desfacere stabilită prin programul
său de activitate, aşa cum s-a arătat şi în cazul punctului de echilibru.
Astfel întreprinderea îşi poate realiza profitul programat prin buget şi poate adopta măsurile
care se impun ca prin producţia suplimentară fabricată şi vândută să obţină un profit în plus peste
cel din buget şi deci o rentabilitate mai bună.
Rezultă că numai respectând această structură, întreprinderea poate obţine contribuţia brută
totală la profit de 120.000 lei şi profitul de 30.000 lei.
Pentru a nu obţine nici pierdere, nici profit, în urma desfacerii producţiei, este necesar, prin
urmare, ca întreprinderea să ţină seama că din producţia totală a fiecărui produs (A, B, C) trebuie să
fabrice şi să vândă câte 75%, adică 2/3, iar pentru a obţine profitul optim trebuie să fabrice şi să
vândă din fiecare produs 81,8%.
Determinarea şi analiza pragului rentabilităţii şi a celui al activităţii optime sunt în măsură
să dea informaţii utile atâta timp cât combinaţia premiselor, care stau în principiu la baza lor, nu se
schimbă. În întreprinderile unde datele de structură se modifică frecvent, îmbătrânesc foarte repede
şi diagramele rezultatului activităţii. Calcularea pragului rentabilităţii şi a celui al activităţii optime
este o calculaţie pe perioade scurte; ca mărime propusă pentru etapa dată, acestea nu pierd nimic
din valoare.
În ceea ce priveşte factorul de acoperire (Fa), acesta se calculează în procente fie raportând
contribuţia brută la profit, la volumul total al desfacerilor la preţ de vânzare (cifra de afaceri totală)
şi apoi înmulţind cu 100, fie raportând cheltuielile fixe la volumul desfacerilor la preţ de vânzare la
nivelul punctului de echilibru (cifra de afaceri la nivelul punctului de echilibru) şi înmulţind cu
100. Calculul acestui indicator prezintă o deosebită importanţă pentru adoptarea deciziilor curente
privind desfacerea, deoarece arată câte procente din volumul vânzărilor sunt necesare pentru
acoperirea cheltuielilor fixe şi obţinerea unui profit. Deci cu cât acest indicator va fi mai mare, cu
atât şi profitul va fi mai ridicat. Aceasta înseamnă că întreprinderea trebuie să orienteze politica de
fabricaţie şi desfacere către produsele cu factorul de acoperire cel mai ridicat.
Modelele de calcul al factorului de acoperire, corespunzătoare celor două variante, sunt
următoarele:
Cb Chf
Fa  100 sau Fa  100 .
D d
Înlocuind în aceste relaţii datele din tabelul 5.43 referitor la calculul rezultatului total, se
obţine:

Fa  100  40% sau

Fa  100  40%.
Deci acest indicator exprimă rentabilitatea potenţială şi de aceea el stă la baza deciziilor
privind desfacerea.

112
 Pentru a exemplifica modul cum pe baza factorului de acoperire se adoptă deciziile în
politica de producţie şi desfacere, se presupune că o întreprindere fabrică două produse, A şi B,
despre care se cunosc datele din tabelul 5.54.
Tabelul 5.54. Situaţia iniţială pe
produse a principalilor indicatori
Explicaţii Situaţia pe produse
Produsul A Produsul B
- Preţul de vânzare unitar 10 lei 10 lei
- Costul de producţie unitar total
conform metodelor full-costing 6 lei 7 lei
- Profitul 4 lei 3 lei
- Procentul profitului de preţul de vânzare 40% 30%
Explicaţii Situaţia pe produse
Produsul A Produsul B
- Preţul de vânzare unitar 10 lei 10 lei
- Cheltuielile variabile unitare (costul unitar) 4 lei 3 lei
- Contribuţia brută unitară la profit 6 lei 7 lei
- Factorul de acoperire 60% 70%
- Cheltuielile fixe unitare repartizate 2 lei 4 lei
- Profitul 4 lei 3 lei
- Procentul profitului faţă de preţul de vânzare 40% 30%
Rezultă că factorul de acoperire este mai mare la produsul B decât la produsul A. Deci conducerea
întreprinderii trebuie să adopte decizia de sporire a producţiei şi desfacerii la produsul B şi nu la
produsul A. Se va asigura astfel pentru întreprindere un profit mai mare, după cum reiese din
exemplul dat în tabelul 5.56.

Tabelul 5.56. Situaţia cuprinzând

decizia adoptată pe baza factorului de acoperire
-lei-
Sporirea producţiei
Explicaţii şi desfacerii la
Produsul A Produsul B
1 . Volumul total al desfacerii la preţ de
vânzare 660.000 660.000
(cifra de afaceri) 600.000 60.000
- la produsul A 60.000 600.000
- la produsul B 258.000 204.000
2. Cheltuielile variabile totale 240.000 24.000
- la produsul A 18.000 180.000
- la produsul B
3. Contribuţia brută totală la profit 402.000 456.000
4. Cheltuielile fixe 200.000 200.000
5. Profitul 202.000 256.000
Deci, adoptând decizia de mărire a producţiei şi desfacerii produsului B, se obţine un profit mai
mare.
Cunoscând factorul de acoperire, se poate determina pe cale inversă volumul desfacerii la
nivelul punctului de echilibru, pe baza relaţiei:
Chf d .
Fa

113
 Înlocuind în această relaţie datele iniţiale, se obţine:
90.000 90.000100
d   225.000 lei .
40% 40
Pe baza factorului de acoperire se poate calcula, de asemenea, preţul de producţie unitar ca
preţ de vânzare, iar conducerea întreprinderii poate adopta decizii rapide şi în politica de preţuri.
Astfel, dacă se porneşte de la faptul că, în conformitate cu conceptul metodei direct-costing,
pentru calculul preţului de producţie unitar (Pp), care este preţ de vânzare, trebuie să se însumeze
cheltuielile variabile unitare (costul unitar calculat conform acestei metode) cu contribuţia brută
unitară la profit (cheltuielile fixe + profitul) după modelul Ppu = Ctu + Cbu, înseamnă că, pornind
de la factorul de acoperire, se ajunge la preţul de producţie unitar pe baza următorului model de
calcul:
Chvu
Ppu  .
1 Fa
De exemplu, în cazul produsului A, cunoscând, conform bugetului, cheltuielile variabile
unitare şi contribuţia brută unitară la profit, preţul de producţie unitar (preţ de vânzare) se poate
calcula fie după primul model, fie după al doilea, astfel:
Ppu = 4 + 6 = 10 lei sau

Ppu  10 lei.

Pornind de la preţul de producţie unitar şi adăugând şi celelalte elemente ale preţului, se
poate ajunge la preţul de vânzare unitar cu amănuntul.
Un alt indicator care se poate stabili în metoda direct-costing este coeficientul de siguranţă
dinamic (Ks). Acesta se calculează ca raport între volumul desfacerilor totale (cifra de afaceri
totală) din care se deduce volumul desfacerilor la nivelul punctului de echilibru (cifra de afaceri la
nivelul punctului de echilibru) şi volumul desfacerilor totale la preţ de vânzare (cifra de afaceri
totală) şi înmulţind cu 100.
Coeficientul de siguranţă dinamic, astfel calculat, arată cu cât pot să scadă vânzările în mod
relativ pentru ca întreprinderea să ajungă la punctul de echilibru. Orice scădere peste acest
coeficient va face ca întreprinderea să intre în zona pierderilor. Deci toate deciziile de micşorare a
vânzărilor trebuie să fie luate în limita coeficientului de siguranţă dinamic.
Modelul de calcul al coeficientului de siguranţă dinamic este deci următorul:
Dd
Ks  100. D
Înlocuind în această relaţie datele din tabelul 5.43 referitor la calculul rezultatului total, se
obţine:

Ks  100  100  0,625100  62,5% .

Deci, în exemplul luat, vânzările pot să scadă cu 62,5%, pentru ca întreprinderea să nu intre
în zona pierderilor. O scădere a vânzărilor de 62,5% va asigura întreprinderii punctul de echilibru,
după care orice scădere peste acest coeficient va conduce la pierderi.

114
 Coeficientul de siguranţă dinamic se poate calcula şi ca raport între profitul total şi
contribuţia brută totală la profit, exprimat în procente, după următorul model:
B
Ks  100. Cb
Înlocuind în această relaţie datele din tabelul 5.43, se obţine acelaşi rezultat, astfel:

Ks  100  62,5% .
De asemenea, coeficientul de siguranţă dinamic se mai poate calcula şi scăzând din gradul
de activitate maxim de 100% (G) gradul de activitate la nivelul punctului de echilibru (g), după
următorul model:
Ks = G - g.
În exemplul dat, acesta va fi deci egal cu 62,5%, astfel:
Ks = 100% - 37,5% = 62,5%.
Un ultim indicator care se poate stabili în metoda direct-costing este intervalul de siguranţă
(Is), cunoscut în literatura de specialitate şi sub denumirea de distanţă, drum sau cale de siguranţă;
acesta se calculează ca diferenţă între volumul desfacerilor totale şi volumul desfacerilor la nivelul
punctului de echilibru, evaluate la preţ de vânzare, adică între cifra de afaceri totală şi cifra de
afaceri la nivelul punctului de echilibru.
Intervalul de siguranţă are aceeaşi semnificaţie cu coeficientul de siguranţă dinamic, cu
deosebirea că informaţiile sunt prezentate în mărimi absolute şi nu relative.
Modelul de calcul al intervalului de siguranţă este următorul:
Is = D - d.
Înlocuind cu datele respective din tabelul 5.43 în această relaţie, se obţine:
Is = 600.000 - 225.000 = 375.000 lei.
Deci, în mod absolut, vânzările pot să scadă cu 375.000 lei pentru ca întreprinderea să nu
intre în zona pierderilor şi să se menţină la nivelul punctului de echilibru. Orice scădere a
vânzărilor peste această sumă va conduce la o pierdere egală cu scăderea respectivă.
Mărimea coeficientului şi a intervalului de siguranţă, pentru ca o întreprindere să fie
rentabilă, diferă de la caz la caz, în funcţie de specificul ramurii economice şi de locul pe care-1
ocupă în economie.
De menţionat că stabilirea factorului de acoperire, a coeficientului de siguranţă dinamic şi a
intervalului de siguranţă trebuie să aibă în vedere, ca şi în cazul punctului de echilibru, o anumită
structură a producţiei şi desfacerii, bine precizată.
Calculele şi analizele efectuate pe baza relaţiei preţ-cost-volum constituie un instrument
important la îndemâna conducerii întreprinderii pentru optimizarea rezultatului activităţii
economice. Acest lucru se realizează prin determinarea influenţelor pe care le are asupra profitului,
modificarea factorilor care au stat la baza stabilirii lui: preţul de vânzare, volumul producţiei şi
desfacerii, cheltuielile variabile, cheltuielile fixe şi structura producţiei şi desfacerii.
Astfel, dacă presupunem situaţia iniţială din tabelul 5.57, în care profitul total obţinut în
urma desfacerii produselor M şi N este de 140.000 lei, punctul de echilibru se găseşte la un volum
al desfacerii (cifra de afaceri) de 588.275 lei, factorul de acoperire este de 34%, iar coeficientul de
siguranţă dinamic de 41,23% şi conducerea întreprinderii doreşte să obţină un profit de 685.000 lei,
ea va acţiona asupra factorilor de optimizare în limitele posibile ale condiţiilor de producţie şi
desfacere, în acest sens, va decide:

115
 m
Tabelul
1.

Calculele de optimizare a rezultatului final în metodaosting

direct-c 5.57. -
lei
-

Factorii de optimizare
Modificarea
Reducerea Situaţia finală ca
structurii
cheltuielilor urmare a acţiunii
producţiei şi
fixe tuturor factorilor
desfacerii
(Pr) egal cu produsul dintre

600.00 1.000.0 1.320.0

400.00 80.00 110.0
0
1.000.0 1.080.0
00 1.430.0
00
0 0 00
00 00 00

116
360.0 600.0 550.0
300.0 60.00 55.00
00
660.0 660.0
00 00
605.0
00 0 0
00 00 00
400.00
%
240.0
% 0 40 770.0
,83%
40
00 20.00
%
100.0 00
5855.0
%
% 025
25
00
340.0 420.00 502
00
825.
00 0 000
.000
adică (60.000 kg x 2 lei) + (50.000 kg x 2 lei) = 220.000 lei.
cantitatea vândută (Qv) şi majorarea respectivă de preţ ( Pr s  QviPvuim ),
n

i1
O majorare a preţului de vânzare unitar cu un anumit procent sau o anumită sumă
(Pvu ), să presupunem cu câte 2 lei/kg, la fiecare produs i care va conduce la un profit suplimentar
 Reducerea
cheltuielilor
variabile

600.00
400.00
1.000.0
0
0
00

117
300.0
250.0
00
550.0
00
00

300.0
%
50
00
150.0
,5%
00
37
450.0
00
200.000200.000200.000200.000140.000200.000140
 Majorarea
Situaţia Majorarea
iniţială volumului fizic
preţului de
al producţiei şi
vânzare
desfacerii

600.00 720.00 660.00

400.00 500.00 440.00
1.000.0
0 0
1.220.0 0
1.100.0
0 0 0
00 00 00

118
360.0 360.0 396.0
300.0 300.0 330.0
00
660.0 660.0
00 00
726.0
00 00 00
00 00 00

240.0
% 360.0
% 264.0
%
40
00
100.0 0050 40
00
% 200.0
% 150.0
,5%
25
00
340.0 040
340.0 00
37
450.0
00 00 . Fact. de acop.34%45,90%45%45%34%38,88%57,69% 00

6. Profit140.000360.000250.000250.000200.000220.000685.000

echilibru)588.275435.730588.235444.444411.765514.403242.676

dinamic41,23%46,54%46,54%55,55%58,82%52,37%83,03%
 prod. M: 60.000 kg x
prod. M: 60.000 kg x

lei N: 50.000 kg x
prod. N: 50.000 kg x
Explicaţii

. Volumul desfacerilor la
de afaceri

punctului de echilibru
. Contrib. brută la

. Coeficientul de
kg x
prod. N: 50.000 kg x

. Vol. desfacerii la
nivelul la nivelul
60.000

. Cheltuieli

siguranţă
variabile:

punctului de
Fact. de
Fact. de
prod.deM:(cifra

profit:
4prod.
acop.
acop.

(cifra de
8 lei
6 lei
6 lei

Tot

afaceri
Tot
vânzare

al
al
totală)
10 lei
preţ
8 lei

. Cheltuieli fixe
Tot
al

3 -
- -
2

8
-
--

7
--

4
1

5
În acest fel, factorul de acoperire creşte la 45,90%, punctul de echilibru se va găsi la un
volum al desfacerii (cifra de afaceri) de 435.730 lei, deci se va deplasa în jos, spre punctul de
origine, iar coeficientul de siguranţă dinamic va creşte la 64,28%;
2. O majorare a volumului fizic al producţiei şi desfacerii cu un anumit procent sau o
anumită cantitate, să presupunem cu 10% la fiecare produs, care va determina o mărire a profitului
egală cu produsul dintre cantitatea vândută în plus şi contribuţia brută unitară la profit (Pr s 
qv i Cbui ), adică (6.000 kg x 4 lei) + (5.000 kg x 2 lei) = 34.000 lei.
m

În urma acestei modificări, factorul de acoperire şi punctul de echilibru vor rămâne neschimbaţi,
dar creşte coeficientul de siguranţă dinamic la 46,54%;
3. O reducere a cheltuielilor variabile ca urmare a unor acţiuni de reproiectare a
produselor, folosirii de înlocuitori, raţionalizării muncii etc., cu un anumit procent sau o anumită
sumă (Chvur) de exemplu cu l leu/kg la fiecare produs, care va avea ca efect un profit suplimentar
egal cu produsul dintre cantitatea vândută şi reducerea respectivă a cheltuielilor variabile ( Pr s 

Qv Chvui i
r
), adică (60.000 kg x l leu) + (50.000 kg x l leu) =
= 110.000 lei. Ca urmare, factorul de acoperire va creşte la 45%, punctul de echilibru se va deplasa
în jos, spre punctul de origine, corespunzând unui volum al desfacerii (cifra de afaceri) de 444.444
lei, iar coeficientul de siguranţă dinamic va creşte la 55,55%;
4. O reducere a cheltuielilor fixe, fie prin desfiinţarea unui magazin de desfacere, a
unui depozit, fie printr-o reducere de personal etc., cu un anumit procent sau o anumită sumă
(ChfT), să zicem de 60.000 lei, care va conduce la obţinerea unui profit suplimentar egal cu
reducerea respectivă (Prs = ChfT), adică de 60.000 lei. Această modificare va menţine neschimbat
factorul de acoperire, dar punctul de echilibru se va deplasa în jos, spre punctul de origine,
corespunzând unui volum al desfacerii (cifra de afaceri) de 411.765 lei, iar coeficientul de
siguranţă dinamic va creşte la 58,82%;
5. O modificare a structurii producţiei şi desfacerii pe produse şi sortimente, stimulând
produsul cu factorul de acoperire cel mai ridicat, respectiv promovând desfacerea diferenţiată la
cele două produse, va conduce la o creştere a profitului egală cu diferenţa dintre cantitatea cu care a
sporit vânzarea la anumite produse sau sortimente înmulţită cu contribuţia brută unitară la profit şi
cantitatea cu care a scăzut vânzarea la alte produse şi sortimente, înmulţită, de asemenea, cu
contribuţia brută unitară corespunzătoare, care se va calcula astfel:
Pr s  ((Qr1i Qr0i )FaCbui (Qr0j Qr1j )FaCbu j )
unde: i şi j - cele două categorii de produse sau sortimente;
0 şi l - structura iniţială şi, respectiv, modificată;
+ Fa şi - Fa = factorul de acoperire cel mai ridicat şi, respectiv, cel mai scăzut.

119
 Dacă presupunem că vom majora desfacerea la 100.000 kg la produsul M, care are factorul
de acoperire mai mare, şi o vom reduce la 10.000 kg la produsul N, care are factorul de acoperire
mai mic, se va obţine un profit suplimentar de 80.000 lei, adică:
Produsul M: (100.000 kg - 60.000 kg) x 4 lei = 160.000 lei
Produsul N: (50.000 kg - 10.000 kg) x 2 lei = 80.000 lei
Total: 80.000 lei În acest caz, factorul de
acoperire va creşte la 38,88%, punctul de echilibru se va deplasa în jos, spre punctul de origine,
corespunzând unui volum al desfacerii (cifra de afaceri) de 514.403 lei, iar coeficientul de siguranţă
dinamic creşte la 52,37%.
Acţionând asupra tuturor acestor factori de optimizare prin deciziile adoptate în sensul
arătat, conducerea va obţine rezultatul scontat, adică un profit de 685.000 lei. Totodată, se va
îmbunătăţi substanţial factorul de acoperire care va creşte la 57,69%, concomitent cu o deplasare în
jos, spre punctul de origine a punctului de echilibru, care va corespunde unui volum al desfacerii
(cifra de afaceri) de 242.676 lei, iar coeficientul de siguranţă dinamic va ajunge la 83,03%, ceea ce
reprezintă o situaţie favorabilă pentru întreprindere.
Bineînţeles, în cadrul întreprinderii se mai pot adopta decizii în legătură cu aceşti factori şi
pe linia acţiunii lor nefavorabile, pentru a determina influenţa pe care o are unul sau altul dintre ei
asupra profitului. Cunoaşterea unei asemenea influenţe este foarte importantă pentru a fi
contracarată cu o decizie de acţiune favorabilă a unuia sau altuia dintre ceilalţi factori.
De exemplu, dacă se decide o scădere a preţului de vânzare cu l leu fiecare dintre cele două
produse, aceasta va conduce la diminuarea profitului cu (60.000 kg x l leu) + (50.000 kg x l leu) =
110.000 lei, care va putea fi anihilată fie de o reducere a cheltuielilor variabile unitare cu l leu la
fiecare produs (60.000 kg x l leu) + (50.000 kg x l leu) = 110.000 lei, fie de o majorare a volumului
fizic al producţiei şi desfacerii cu 30.000 kg la produsul M şi 20.000 kg la produsul N, adică
(30.000 kg x 3 lei) + (20.000 kg x l leu) = 110.000 lei 21, fie o reducere a cheltuielilor fixe cu suma
de 110.000 lei etc. Asemenea raţionamente se pot face şi în legătură cu ceilalţi factori, dar tehnica
de stabilire a influenţei fiecăruia dintre ei rămâne aceeaşi care a fost prezentată anterior. Sau,
pentru a stabili ce cantitate din produsul M trebuie vândută în plus în vederea acoperirii
cheltuielilor fixe suplimentare de 40.000 lei, ocazionate, de exemplu, de înfiinţarea unui nou centru
de desfacere sau a unei secţii de producţie etc., se raportează suma cheltuielilor fixe efectuate în
plus la contribuţia brută unitară la profit şi se va stabili cantitatea respectivă, adică:

1 0.000 kg .
Pentru conducerea întreprinderii prezintă importanţă determinarea şi cunoaşterea modului
de acţiune a fiecăruia dintre factorii de optimizare şi în special a influenţelor reciproce ale
factorilor respectivi, întrucât în felul acesta ea poate adopta decizii raţionale şi, ceea ce este mai
esenţial, poate să prevadă urmările unor astfel de decizii.

3.1.3. Perfecţionări ale metodei direct-costing

Adoptarea unor decizii cât mai raţionale în ceea ce priveşte producţia, desfacerea şi
obţinerea rentabilităţii scontate, a determinat o serie de îmbunătăţiri ale metodei direct-costing,
între care:

21 3 lei şi l leu reprezintă contribuţia brută unitară.

120
 - separarea şi analiza cheltuielilor variabile şi fixe pe principalele procese economice,
iar în cadrul acestora pe componentele lor de bază (consum de materii prime, consum de utilităţi,
manoperă, regie de fabricaţie, cheltuieli de ambalare, de transport etc.);
- calculul contribuţiei brute la profit pe niveluri organizatorice şi introducerea
standardelor şi a bugetelor de cheltuieli în calculaţia directcosting;
- transformarea calculaţiei direct-costing într-o calculaţie totală.
În raport cu aceste perfecţionări, metoda direct-costing cunoaşte mai multe variante. Astfel,
în cazul în care contribuţia brută la profit se calculează pe produse, indiferent dacă se defalcă sau
nu pe principalele procese economice (producţie şi desfacere), iar cheltuielile fixe se scad numai pe
total întreprindere din contribuţia brută la profit, este vorba de varianta direct-costing simplificat.

În cazul în care contribuţia brută la profit se calculează pe nivelurile organizatorice ale

întreprinderii şi se iau în considerare standardele şi bugetele de cheltuieli, este vorba de varianta
direct-costing evoluat, cunoscută în literatura de specialitate şi sub denumirea de direct-costing
îmbunătăţit sau în mai multe trepte ori niveluri. Atunci când calculaţia direct-costing se transformă
într-o calculaţie totală cu luarea în considerare a cheltuielilor fixe pe produse pentru stabilirea
rezultatului final, avem de-a face cu calculaţia de acoperire a cheltuielilor fixe.
3.1.3.1. Metoda direct-costing simplificat cu calculul contribuţiei brute la profit pe produse
şi procese economice
Una dintre îmbunătăţirile aduse metodei direct-costing simplificat constă în adâncirea
calculaţiei şi analizei cheltuielilor de producţie în raport cu caracterul lor pe principalele procese
economice şi, în cadrul acestora, pe componentele lor de bază.
Astfel, cheltuielile variabile ocazionate de fabricarea şi desfacerea fiecărui produs se
calculează şi analizează separat pentru procesul de producţie şi, respectiv, de desfacere, iar în
cadrul acestora pe principalele componente ale consumurilor productive (materii prime şi materiale
auxiliare, manoperă, regie de fabricaţie, cheltuieli de ambalare, transport etc.), ceea ce permite
calculul contribuţiei brute la profit, nu numai pe produse, dar şi pe procesele respective.
Cheltuielile fixe se determină şi ele în analitic pe principalele procese care le ocazionează
(producţie, desfacere, administraţie), şi pe componentele mai importante (salarii plătite
personalului tehnic administrativ din secţii, personalului din sectorul desfacerii, din sectorul
administrativ şi de conducere al întreprinderii, amortizarea activelor imobiliare etc.) şi influenţează
contribuţia brută la profit pe total întreprindere în vederea stabilirii rezultatului final. Pentru
exemplificare, se prezintă modelul de calculaţie din tabelul 5.58.
Din acest exemplu reiese mai clar care este structura cheltuielilor variabile pe procese, pe
produse şi pe total întreprindere în mod absolut şi ponderea lor faţă de volumul vânzărilor.
De asemenea, gruparea cheltuielilor variabile pe cele două procese economice a permis să
se calculeze, la nivelul fiecărui produs şi pe total, mărimea contribuţiei brute la profit din producţie,
ca diferenţă dintre valoarea desfacerilor la preţ de vânzare şi totalul cheltuielilor variabile de
producţie şi a contribuţiei brute la profit după desfacere, ca diferenţă dintre contribuţia brută la
profit din producţie şi totalul cheltuielilor variabile de desfacere.

121
 Calculul contribuţiei brute la profit pe procese permite aprecierea mai justă a activităţii
desfăşurate în cadrul fiecărui proces. În ceea ce priveşte produsul III, care - după cum s-a observat
din primul exemplu, este nerentabil -, se constată că deşi cheltuielile variabile de producţie au
înregistrat creşteri faţă de celelalte produse, la toate componentele, totuşi se obţine o contribuţie
brută la profit din producţie de 7.200, respectiv de 12% din valoarea vânzărilor. Dar această
contribuţie brută la profit a fost anihilată şi transformată într-o pierdere de 6.000 lei, adică de 10%
din volumul desfacerilor, ca urmare a unei creşteri substanţiale a cheltuielilor variabile de desfacere
şi astfel el are o influenţă negativă asupra întregii activităţi. Această situaţie impune o analiză
atentă a fiecărei poziţii de cheltuieli variabile spre a propune măsuri de reducere a lor sau de
scoatere din fabricaţie a produsului cu influenţă negativă.

122
 În ceea ce priveşte cheltuielile fixe, din exemplul prezentat reiese nivelul lor absolut pe
procesele economice care le-au ocazionat şi, în cadrul acestora, pe componentele lor structurale,
precum şi ponderea faţă de volumul vânzărilor; se poate stabili astfel cu cât a diminuat fiecare
contribuţia brută la profit, în vederea stabilirii profitului final. O astfel de delimitare a cheltuielilor
variabile pe produse, pe procese economice şi pe poziţii de cheltuieli, iar a cheltuielilor fixe pe
sectoare de activitate şi pe poziţii de cheltuieli permite analiza aprofundată a cheltuielilor de
producţie şi de desfacere în vederea asigurării eficienţei întregii activităţi.

3.1.3.2. Metoda direct-costing evoluat

Dat fiind faptul că în metoda direct-costing simplificat contribuţia brută la profit apare ca o
sumă globală pe întreaga întreprindere, ceea ce îi conferă o putere informativă limitată, întrucât nu
se ştie cât din aceasta reprezintă partea cheltuielilor fixe şi cât profitul şi nici modul cum contribuie
fiecare verigă organizatorică la obţinerea profitului, a determinat pe adepţii metodei direct-costing
să-i aducă o serie de îmbunătăţiri, care au vizat, în principal, următoarele direcţii:
- calculul contribuţiei brute ia profit în trepte, în funcţie de nivelurile organizatorice;
- introducerea standardelor şi a bugetelor de cheltuieli în calculaţia direct-costing.
Luarea în considerare a acestor îmbunătăţiri a dat naştere la varianta direct-costing evoluat,
potrivit căreia contribuţia brută la profit calculată ca o sumă globală pe întreprindere se defalcă în
mai multe trepte, în funcţie de posibilităţile de decontare a cheltuielilor fixe, fără a se introduce
însă repartizarea pe bază de coeficienţi a cheltuielilor respective. În această situaţie, cheltuielile
fixe nerepartizabile devin tot mai puţine şi se referă la cele generale de administraţie, respectiv de
conducere şi administrare a întregii activităţi. Deci, cheltuielile fixe de producţie şi desfacere se
decontează pe purtători şi se exclud treptat din profit, astfel că puterea informativă a contribuţiei
brute la profit creşte.
Treptele de decontare a cheltuielilor fixe se constituie, în primul rând, ţinând seama de
procesele care le-au ocazionat: fabricaţie, desfacere şi administraţie.
În cazul procesului de fabricaţie, decontarea cheltuielilor fixe poate fi adâncită pe produse,
pe grupe de produse, pe sectoare de activitate şi pe secţii sau ateliere.
În ceea ce priveşte cheltuielile fixe de desfacere, acestea se pot deconta pe produse, pe
grupe de produse şi pe întreprindere. Referitor la cheltuielile fixe de administraţie şi conducere,
decontarea lor se face numai pe total. O decontare mai analitică a acestora ar impune calcule
speciale de repartizare, ceea ce contravine conceptului metodei direct-costing.
De obicei, pentru decontarea cheltuielilor fixe, în practică se constituie până la cinci trepte,
şi anume la nivelul produsului, la nivelul locului de cheltuieli, la nivelul secţiilor, la nivelul
sectoarelor de activitate şi la nivelul întreprinderii.
În ceea ce priveşte aplicarea standardelor, acestea se referă la cheltuielile variabile, iar
bugetele de cheltuieli la cele fixe şi are drept scop întărirea controlului gestionar al cheltuielilor de
producţie şi desfacere.
Pentru a exemplifica conţinutul metodei direct-costing evoluat, să presupunem o
întreprindere cu două secţii de producţie - I şi II - în care se fabrică produsele A, B, C, D, E şi F. În
secţia I se fabrică două grupe de produse, şi anume: grupa 1 cu produsele A şi B şi grupa 2 cu
produsele C şi D, iar în secţia II se fabrică o singură grupă formată din celelalte două produse. La
rândul lor, fiecare grupă de produse se fabrică în cadrul a câte două locuri de cheltuieli. Modelul
calculaţiei pe baza acestui exemplu este redat în tabelul 5.59.

123
 Şi în acest caz, ca şi în exemplele precedente, pentru a mări puterea informativă a
calculaţiei, ea poate să fie completată şi cu mărimi relative la fiecare poziţie în parte.
Deci aplicarea metodei direct-costing evoluat impune atât separarea cheltuielilor de
producţie şi de desfacere în variabile şi fixe şi colectarea lor ca atare, cât şi sectorizarea
cheltuielilor fixe pe treptele constituite în raport cu verigile organizatorice amintite.
Dacă cheltuielile fixe se programează şi se urmăresc pe trepte, atunci contribuţia brută la
profit calculată pe niveluri organizatorice (adică tot în trepte) permite să se observe până în care
punct producţia şi defacerea unui produs sunt eficiente.

3.1.3.3. Calculaţia de acoperire a cheltuielilor fixe în metoda directcosting

Deoarece variantele precedente ale metodei direct-costing nu asigurau datele necesare
pentru calculul profitului, respectiv al rentabilităţii şi al preţului de vânzare al fiecărui produs,
precum şi pentru evaluarea corectă a produselor rămase în stoc, s-a impus completarea acestora cu
o calculaţie totală care să se facă la anumite perioade de timp în funcţie de necesităţi. Astfel s-a
ajuns la o nouă variantă a metodei direct-costing denumită calculaţia de acoperire a cheltuielilor
fixe.
Conceptul care stă la baza acestei variante este acela ca, pornind de la forma perfecţionată a
calculaţiei în trepte, să se ajungă la profit şi, respectiv, rentabilitatea pe produs, prin repartizarea
cheltuielilor fixe ale fiecărei trepte, inclusiv cele generale de administraţie pe purtători, sub formă
de cote procentuale, fie în raport cu contribuţia brută la profit, fie în raport cu cheltuielile variabile.
Astfel, se determină contribuţia brută la profit la diverse niveluri ca o informaţie importantă
pentru conducerea întreprinderii, întrucât arată în ce măsură cheltuielile fixe care revin fiecărui
produs sunt acoperite integral, supraacoperite şi deci se creează profit, sau subacoperite şi deci va
rezulta o pierdere.

124
125
 Pentru o informaţie mai completă, cheltuielile fixe se exprimă atât în cifre asolute, cât şi în
procente din contribuţia brută la profit a nivelului anterior. De o deosebită importanţă pentru
aplicarea acestei variante a metodei direct-costing este constituirea structurilor ca unităţi
organizatorice la nivelul cărora se colectează cheltuielile fixe şi se calculează contribuţia brută la
profit. La constituirea acestor structuri se ţine seama, printre altele, de particularităţile tehnologiei
de fabricaţie şi ale organizării producţiei, de structura tehnico-productivă şi funcţională a
întreprinderii, de posibilităţile identificării în mod direct a cât mai multe cheltuieli fixe la nivelul
respectiv, de centrele de responsabilitate instruite, de o bună programare a producţiei, desfacerii şi
rezultatelor finale. Calcularea cât mai exactă a contribuţiei brute la profit pe produs impune
repartizarea cheltuielilor fixe ale fiecărei verigi organizatorice numai asupra produselor care au
trecut în fluxul fabricaţiei lor prin verigile respective, spre deosebire de cheltuielile generale de
administraţie, care se repartizează asupra tuturor produselor fabricate. Astfel, contribuţia brută la
profit a unui produs, calculată la nivelul fiecărei verigi organizatorice, va trebui să acopere numai

126
cheltuielile fixe pe care le-a provocat. În acest mod se asigură determinarea cât mai aproape de
realitate a profitului pe produs. Calculaţia de acoperire a cheltuielilor fixe se realizează atât pe
fiecare produs (pe total şi pe unitate), cât şi pe întreaga întreprindere, în acest scop, pornind de la
direct-costingul evoluat, se stabileşte mai întâi procentul de repartizare a cheltuielilor fixe ale
fiecărei trepte (Pchfn), astfel:
Chfn Chfn
Pchfn  100 sau Pchfn  100,
Cbn1 Chvn
unde: Chfn - cheltuielile fixe ale treptei n; Cbn – 1 - contribuţia brută totală la profit a treptei n – 1;
Chvn - totalul cheltuielilor variabile de producţie şi de desfacere ale structurii organizatorice
corespunzătoare treptei n.
Pentru exemplificare, să presupunem că cheltuielile fixe ale primului loc de cheltuieli de la
secţia I sunt de 31.000 lei, cheltuielile variabile totale ale locului respectiv de 151.400 lei (adică
totalul cheltuielilor variabile de producţie 145.000 lei + totalul cheltuielilor variabile de desfacere
6.400 lei), iar contribuţia brută la profit a treptei anterioare este de 64.000 lei. Înlocuind în relaţiile
de mai sus, se obţine procentul de repartizare a cheltuielilor fixe, astfel:

Pchf  100  48,4% sau Pchf  100  20,4%

Aceasta înseamnă că cheltuielile fixe ale locului respectiv de cheltuieli trebuie să se
repartizeze asupra produselor fabricate în cadrul lui, fie în proporţie de 48,4% din contribuţia brută
la profit a treptei anterioare, fie în proporţie de 20,4% din totalul cheltuielilor variabile de producţie
şi de desfacere ale acelui loc de cheltuieli.
În scopul elucidării calculaţiei de acoperire a cheltuielilor fixe se ia acelaşi exemplu
prezentat anterior la varianta direct-costing evoluat şi se stabileşte la fiecare treaptă de determinare
a contribuţiei brute la profit procentul cheltuielilor fixe faţă de aceasta, conform tabelului 5.60.

127
128
 După ce s-a stabilit procentul cheltuielilor fixe faţă de contribuţia brută totală la profit pe
fiecare treaptă de identificare a acestora, se procedează la calculul profitului pe produs, total şi
unitar, prin repartizarea cheltuielilor fixe neidentificate pe produs, în raport cu procentul stabilit
anterior şi scăderea acestora din contribuţia brută la profit, adică retrograd.
Calculul cotei de cheltuieli fixe ale treptei n, ce revine pe fiecare produs, se face pe baza
formulei: Cchfn = Cbpn – 1 x Pchfn, unde: Cchfn - cota de cheltuieli fixe ale treptei n pe produse;
Cbpn – 1 - contribuţia brută totală la profit pe produs a treptei n – 1.
Pentru exemplificare, se repartizează cheltuielile fixe ale primului loc de cheltuieli de la
secţia I la care procentul de repartizare este cel calculat, iar contribuţia brută totală la profit a
treptei anterioare, aferentă produselor care s-au fabricat în cadrul locului respectiv, este de 30.000
lei în cazul produsului A şi 34.000 lei în cazul produsului B.

129
 Aplicând relaţia de mai sus, se stabileşte cota de cheltuieli fixe care revine pe produs,
prezentată în tabelul 5.61.
Tabelul 5.61.
Situaţia de repartizare a cheltuielilor fixe
Explicaţii Cbpn – 1 Pchfn Cchfn
(lei) (%) (lei)
Produsul A Produsul 30.000 48,4 14.520
B 34.000 48,4 16.480
Total cheltuieli fixe pe locul de cheltuieli 64.000 48,4 31.000
În scopul exemplificării calculaţiei de acoperire a cheltuielilor fixe pe total producţie şi pe
fiecare unitate în parte, în formă retrogradă, se ia produsul A şi se procedează conform tabelului
5.62.
Din, exemplul prezentat rezultă că din profitul total de 30.000 lei, produsul A contribuie cu
4.086 lei, respectiv cu 4,086 lei la fiecare unitate vândută, în acest mod se poate stabili rezultatul pe
fiecare produs în parte, ceea ce prezintă importanţă pentru o activitate economică eficientă. Se
observă, de asemenea, cum cheltuielile fixe se decontează la fiecare treaptă în parte asupra
produsului, iar contribuţia brută la profit din prima treaptă, prin acoperirea cheltuielilor fixe ale
treptelor următoare, devine din ce în ce mai mică, ajungându-se în final la profit. Astfel, calculaţia
de acoperire a cheltuielilor fixe îmbină principiile direct-costingului cu cele ale calculaţiei totale.
Pe baza calculaţiei de acoperire a cheltuielilor fixe se poate stabili şi preţul de vânzare al
produselor, prin adăugarea la cheltuielile variabile unitare (costul unitar al producţiei) a
cheltuielilor fixe pe fiecare treaptă şi a profitului în mod progresiv, în această calculaţie,
cheltuielile fixe se repartizează prin cea de a doua modalitate, adică se stabilesc în cote procentuale
faţă de cheltuielile variabile totale de producţie şi de desfacere ale structurii organizatorice
respective, la care apoi se adaugă, şi astfel se obţine costul complet, la care se mai adaugă profitul
şi rezultă preţul de vânzare.

* Sumele sunt rotunjite.

Tabelul 5.62.

-lei
-

,12
,07
7, 95

6, 04
41
,48
3553

,8%

, 52
10

3
0
,8
%
6
0

311,8
5

,2
0+

+0

31

14

2
0
15
8,
Calculaţia de acoperire a cheltuielilor fîxe la produsul Arograd)

Sume totaleSume unitare*

(ret

4.08840,8
3.2003,2
65.00065
Cantitatea 1.000 kg

,8%
31.8
3.00
100.0

1.8

14.5
35.0

15.4

2.0
30.0

7.0

6.4
8.4
60.0

00
+5.0

40
%

9
744
005
00
+2

05
00
35

20
00

31

00

80
00
00

0
00

130
 -,4%

-,3%

-,3%
-,4%
48

54

33
13
ţţăde limita contribuiei la
Procentul cheltuielilor

7%
,
-
-
5
profit a treptei
prod.de afaceri): anterioare
fixe
-
-
-
-
-
-
-
-
-

-
fa

de la chelt. variab. de
de la chelt. variab. de
ţă perioadei (lun, trim., an)

ţ producie

fa dede desf.

m) Contrib.ăbrut la profit V
n) Chelt. fixe generale de ţ
efective c) Contrib. brută la
de(cifra

ăIII la profit

de la
ă prod.:
b) Total chelt. variab. de

brut
standard

j) Chelt. fixe pe ţsec.

ţvariab.
la pre

fixeăIV
ţnzare

prod. standard
variabile

Contrib.
Procentul

i) Contrib. brut
din
standard
desfaceri

d) Total chelt. variab. de desf.

Abateri

administraie
Val. desf.

k)Chelt.
Chelt.
profit

profit
desf.
desf.
standard
-abateri
a)chelt.
vâ
Operaiile

de

1)
-

la profit din
-

h) Chelt. fixe pe locuri de

e) Contrib. brutăefective

brut la profit
-

I ţăfa de
Chelt. fixe pe
g) Contrib. ăII
f)desfaceri.
Procentul

produse

chelt.

Profit
desf.

o)

Pentru elucidarea calculaţiei de acoperire a cheltuielilor fixe în formă progresivă, pe baza

procentului de repartizare a cheltuielilor fixe calculat anterior în funcţie de totalul cheltuielilor
variabile, se stabileşte în continuare cota de cheltuieli fixe care se repartizează asupra produselor
fabricate la fiecare nivel organizatoric, aplicând relaţia:
Cchfn = Chvpn x Pchfm, unde, Chvpn este totalul cheltuielilor variabile de producţie şi de
desfacere pe produse ale treptei n.
De exemplu, în cazul repartizării aceloraşi cheltuieli fixe ale primului loc de cheltuieli de la
secţia I, la care procentul de repartizare este cel calculat, adică 20,4%, iar cheltuielile variabile
totale pe produs sunt de 68.200 lei (adică 65.000 lei + 3.200 lei) la produsul A şi 83.200 lei
(respectiv 80.000 lei + 3.200 lei) la produsul B (v. tab. 5.59), cota de cheltuieli de repartizat
calculată pe baza relaţiei de mai sus este redată în tabelul 5.63.
Tabelul 5.63.
Situaţia de repartizare a cheltuielilor fixe
Explicaţii Chvpn Pchfn Cchfn
(lei) (%) (lei)
Produsul A 68.200 20,4 13.913
Produsul B 83.200 20,4 16.973
Total cheltuieli fixe pe locul de cheltuieli 151.400 20,4 30.885

131
 În scopul demonstrării calculaţiei de acoperire a cheltuielilor fixe în formă progresivă, se ia
produsul A şi se procedează conform tabelului 5.64.
Rezultă că prin calculaţia de acoperire a cheltuielilor fixe se determină cheltuielile de
producţie, profitul şi preţul de vânzare pe fiecare produs pe total şi pe unitate, ceea ce permite
conducerii să adopte decizii realiste în legătură cu fabricarea unor produse rentabile pentru
întreprindere. Această problemă prezintă importanţă mai ales în adoptarea deciziilor de introducere
în fabricaţie a unor noi produse sau în producţia de unicate, respectiv de comandă. De asemenea,
prin localizarea cheltuielilor variabile şi fixe la verigile care le-au ocazionat şi compararea
efectivului cu standardul, permite exercitarea controlului gestionar al acestora şi calculul eficienţei
economice. Totodată, calculaţia de acoperire a cheltuielilor fixe permite stabilirea profitului şi pe
unitate, nu numai pe o perioadă, ca în cazul celorlalte variante ale metodei direct-costing.
La anumite perioade de timp, şi anume când se întocmeşte bilanţul contabil sau cel puţin o
dată pe an, calculaţia de acoperire a cheltuielior fixe permite o evaluare exactă a stocurilor de
producţie în curs de execuţie şi produse finite pe baza costului complet, ceea ce conferă realitate
informaţiilor furnizate de bilanţ şi, în consecinţă, o apreciere justă a rezultatului întreprinderii.
Repartizarea cheltuielilor fixe asupra stocurilor de produse finite pentru calculul exact al
rezultatului final la sfârşitul anului se mai poate efectua şi în funcţie de cheltuielile variabile. În
acest scop, se dau datele din tabelul 5.65
Tabelul 5.64. Calculaţia de
acoperire a cheltuielilor fixe unitare la produsul A (progresiv)
Cantitatea: 1000 kg
-lei-
Explicaţii Procentul Sume
chelt. fixe unitare
faţă de
chelt.
variabile
- Cheltuielile variabile de producţie standard - 60
- Abatere de la chelt. variabile de prod. standard - +5
a) Totalul cheltuielilor variabile de prod. efective - 65
- Chelt. variabile de desfacere standard - 3
- Abatere de la chelt. variabile de desfacere standard - 70
b) Totalul cheltuielilor variabile de desfacere efective - 3,2
c) Totalul cheltuielilor variabile efective unitare (a+b) - 68,2
- Cheltuielile fixe pe produs -
Procentul din cheltuielile variabile 2,6% 1,8
- Cheltuielile fixe pe locurile de cheltuieli - 70
Procentul din cheltuielile variabile 20,4% 13,9
- Cheltuielile fixe pe secţie - 83,9
Procentul din cheltuielile variabile 14,5% 9,8
- Cheltuielile fixe de desfacere - 93,8
Procentul din cheltuielile variabile 1,4% 0,9
- Cheltuielile fixe generale de administraţie - 94,7
Procentul din cheltuielile variabile 3,06% 2,08
Total cheltuieli - 96,78
Profit - 3,22
Preţul de vânzare (de producţie) - 100

132
 La anumite perioade de timp, şi anume când se întocmeşte bilanţul contabil sau cel puţin o
dată pe an, calculaţia de acoperire a cheltuielior fixe permite o evaluare exactă a stocurilor de
producţie în curs de execuţie şi produse finite pe baza costului complet, ceea ce conferă realitate
informaţiilor furnizate de bilanţ şi, în consecinţă, o apreciere justă a rezultatului întreprinderii.
Repartizarea cheltuielilor fixe asupra stocurilor de produse finite pentru calculul exact al
rezultatului final la sfârşitul anului se mai poate efectua şi în funcţie de cheltuielile variabile. În
acest scop, se dau datele din tabelul 5.65.
Pentru calculul cheltuielilor fixe aferente stocului de la sfârşitul exerciţiului financiar (Chfs)
se poate aplica una din relaţiile:
Sfv Chf
Chfs 
Chf sau Chfs   Sfv
Chv0 Chv0
Înlocuind în aceste relaţii, rezultă:

Chfs 800.000  240.000 lei sau

Chfs  600.000  240.000 lei.

Tabelul 5.65.
Situaţia stocărilor de producţie în curs de execuţie
Nr. Explicaţii Sume (lei)
crt.
1 Stocul la începutul exerciţiului financiar (Si)
- cheltuieli variabile 400.000
- cheltuieli fixe 100.000
Total 500.000
2 Producţia obţinută în cursul exerciţiului financiar
evaluată în costuri variabile (Chv0) 2.000.000
3 Producţia vândută în cursul exerciţiului financiar
evaluată în costuri variabile (Chv1) 1.800.000
4 Cheltuieli fixe ale exerciţiului financiar (Chf) 800.000
5 Stocul la sfârşitul exerciţiului financiar evaluat în
costuri variabile (Sfv) 600.000
Prin adăugarea cheltuielilor fixe astfel calculate la cele variabile se obţine valoarea
stocurilor la sfârşitul exerciţiului financiar evaluate în costuri complete. Se corectează apoi profitul
la sfârşitul exerciţiului financiar cu cheltuielile fixe aferente stocului final şi se stabileşte profitul
aferent producţiei vândute în cursul exerciţiului financiar.
Calculaţia de acoperire a chltuielilor fixe prezintă o deosebită importanţă şi datorita faptului
că, luând în considerare cheltuielile fixe ale fiecărei verigi organizatorice, permite adoptarea unor
decizii pe termen lung, cum ar fi cele referitoare la lărgirea capacităţilor de producţie prin
efectuarea de investiţii, mărirea numărului de schimburi, efectuarea de ore suplimentare etc., la
introducerea unor noi procedee de fabricaţie, introducerea în fabricaţie a unor noi produse,
renunţarea la fabricarea unor produse şi achiziţionarea de semifabricate din afară, mărirea

133
capacităţii de desfacere etc., spre deosebire de varianta simplificată care permite adoptarea de
decizii numai pe termen scurt.

3.1.4. Avantajele şi limitele metodei direct-costing

Ca orice metodă de contabilitate de gestiune şi calculaţie a costurilor, şi metoda direct-
costing prezintă o serie de avantaje, şi anume:
- este o metodă de calculaţie simplă, eficientă şi economică; simplă întrucât calculează
cu uşurinţă costul pe unitatea de produs numai pe baza cheltuielilor variabile, fără repartizarea
cheltuielilor fixe; eficientă pentru că furnizează operativ informaţii cu privire la rezultatul final,
mai ales la întreprinderile cu un număr mare de produse şi sortimente; şi economică, pentru că,
reducând consumul de muncă necesar calculatiei costului şi a rezultatului final, reduce cheltuielile
ocazionate de obţinerea acestor informaţii;
- prin calculul contribuţiei brute la profit oferă cu uşurinţă primele informaţii necesare
conducerii pentru a adopta decizii în politica de producţie şi desfacere;
- este o metodă de calculaţie şi analiză, care pune în dependenţă evoluţia cheltuielilor
de variaţia volumului fizic al producţiei, prin împărţirea lor în variabile şi fixe. Aceasta permite
controlul gestionar atât sub aspectul randamentului şi productivităţii muncii pe locuri sau centre de
activitate, cât şi a rentabilităţii produselor;
- oferă posibilitatea să se determine simplu, aritmetic sau grafic influenţa pe care o au
volumul activităţii, cheltuielile fixe şi cele variabile asupra profitului prin calculul punctului de
echilibru şi al punctului activităţii optime în baza cărora optimizează procesul de producţie şi
desfacere;
- este foarte utilă în munca de conducere deoarece permite calcularea indicatorilor în
baza cărora se analizează relaţia preţ-cost-volum şi se adoptă deciziile pe termen scurt în politica
de producţie şi desfacere, optimizându-se profitul într-o optică previzională;
- permite realizarea unei standardizări a cheltuielilor şi a unui control strict al
rezultatelor activităţii la toate nivelurile conducerii, întărind responsabilitatea acestora pentru
munca desfăşurată;
- permite calculul indirect al preţului de vânzare ca preţ de ofertă, ceea ce reprezintă
un avantaj incontestabil pentru adoptarea deciziilor în politica de vânzare;
- prin utilizarea contribuţiei de acoperire a cheltuielilor fixe, precum şi prin calculul
punctului de echilibru şi al punctului activităţii optime, având în vedere o anumită structură a
producţiei şi desfacerii, metoda directcosting permite şi adoptarea unor decizii pe termen lung, cum
ar fi cele privitoare la politica de investiţii, la stabilirea programului de producţie şi desfacere, la
utilizarea diferitelor procedee tehnologice, la mecanizarea şi automatizarea procesului de fabricaţie,
la dimensionarea seriilor de producţie şi desfacere la mărimea optimă, la stabilirea numărului de
schimburi, la lărgirea capacităţii de producţie şi de desfacere în general, la modul de finanţare etc.
În aplicarea metodei direct-costing se pot distinge însă şi anumite limite care afectează
întrucâtva eficienţa ei. Astfel, deşi există o serie de procedee pe baza cărora se separă cheltuielile
de producţie în fixe şi variabile, totuşi o astfel de separare nu poate fi făcută niciodată cu exactitate,
ci se păstrează un oarecare grad de relativitate. Aceasta se datorează anumitor cheltuieli care nu
sunt nici cu adevărat fixe şi nici cu adevărat variabile, ci oscilează de la o perioadă la alta, fiind
semifixe sau semivariabile. Ca urmare, nici costul unitar al producţiei şi deci nici rezultatul final al
activităţii nu se pot stabili cu exactitate. Rezultatul final calculat în cursul anului este denaturat şi

134
din cauza faptului că cheltuielile fixe care se iau în calcul se referă la producţia totală fabricată în
perioada curentă (terminată şi în curs de execuţie), iar producţia vândută şi cheltuielile variabile se
referă numai în parte la producţia fabricată în perioada curentă, pentru că o altă parte din producţie
şi cheltuielile variabile aferente ei provin din perioada precedentă.
De asemenea, calculul contribuţiei brute la profit nu oferă o imagine clară pentru cei ce
adoptă decizii în politica de producţie şi desfacere în cursul perioadei, întrucât ea are un caracter
complex, cuprinzând atât cheltuielile fixe, cât şi profitul. Or, cheltuielile fixe, care se cunosc de-
abia la sfârşitul perioadei, pot să fie mai mari decât contribuţia brută la profit şi deci să rezulte
pierderi. De aceea o contribuţie brută la profit mai ridicată nu înseamnă întotdeauna un profit mai
mare. Pentru o decizie sigură în politica de producţie şi desfacere trebuie cunoscut profitul pe
produs, dar acesta se poate calcula numai la sfârşitul perioadei, de obicei când se întocmeşte
bilanţul contabil, prin utilizarea metodei direct-costing în varianta calculaţiei de acoperire a
cheltuielilor fixe. În cursul perioadei de gestiune, metoda direct-costing poate furniza informaţii
numai referitoare la profitul pe perioadă, ceea ce este insuficient pentru o decizie justă.

3.1.5. Posibilităţi de aplicare a metodei direct-costing în ţara noastră

Deşi metoda direct-costing nu a fost aplicată până acum în economia noastră, luând în
considerare avantajele şi limitele pe care le are, se poate aprecia că utilizarea ei este posibilă şi cu
rezultate bune mai ales în întreprinderile cu producţie simultană, în cele care nu au stocuri de
producţie în curs de execuţie şi finită, sau unde acestea, în general, nu variază de la o perioadă de
gestiune la alta sau variază foarte puţin.
Aplicarea metodei direct-costing în economia noastră este favorizată de faptul că
organizarea contabilităţii manageriale nu presupune modificări esenţiale faţă de cea existentă.
Utilizarea metodei direct-costing este posibilă nu numai în industrie, dar şi în alte ramuri
economice ca, de exemplu, transporturi, prestaţii de servicii etc., unde o serie de avantaje ale ei
sunt incontestabile. Astfel, principala modificare pe care o presupune organizarea contabilităţii de
gestiune se referă la structurarea analitică a conturilor de calculaţie 921 „Cheltuielile activităţii de
bază”, 922 „Cheltuielile activităţilor auxiliare”, 923 „Cheltuieli indirecte de producţie”, 924
„Cheltuieli generale de administraţie” şi 925 „Cheltuieli de desfacere” care, pe lângă structura
analitică cunoscută, vor trebui să se mai dezvolte în continuare, fiecare pe câte două subanalitice,
respectiv pentru cheltuielile variabile şi pentru cheltuielile fixe.
În acest mod, prin repartizare, după criteriile cunoscute, a cheltuielilor variabile din
conturile 922 „Cheltuielile activităţilor de bază”, 923 „Cheltuieli indirecte de producţie” şi 925
„Cheltuieli de desfacere” asupra contului 921 „Cheltuielile activităţii de bază", analiticul
corespunzător, se va cunoaşte totalul cheltuielilor variabile aferente producţiei fabricate şi pe baza
lor se pot calcula indicatorii specifici metodei direct-costing.
De asemenea, prin virarea cheltuielilor fixe de la conturile 922 „Cheltuielile activităţilor
auxiliare”, 923 „Cheltuieli indirecte de producţie”, 924 „Cheltuieli generale de administraţie” şi
925 „Cheltuieli de desfacere” la contul 921 „Cheltuielile activităţii de bază”, analiticul cheltuieli
fixe, se va cunoaşte totalul cheltuielilor fixe ale întreprinderii ca o informaţie importantă pentru
calculul indicatorilor specifici metodei direct-costing.
Astfel, în contul 921 „Cheltuielile activităţii de bază” se centralizează pe de o parte
cheltuielile variabile, iar pe de altă parte cele fixe şi în acest fel se face separarea în contabilitate a
celor două categorii de cheltuieli conform metodologiei direct-costing.

135
 Desigur, în activitatea practică există şi alte variante de separare prin contabilitate a
cheltuielilor de producţie şi desfacere în variabile şi fixe, fără a presupune, aşa după cum s-a arătat,
modificări esenţiale în organizarea contabilităţii manageriale care ar fi greu de realizat.

3.2. Metoda costurilor directe

Esenţa acestei metode constă în împărţirea cheltuielilor de producţie după modul de
identificare a lor în momentul efectuării, pe produs, lucrare sau serviciu, în directe şi indirecte şi
luarea în considerare la calculul costului unitar numai a cheltuielilor directe, motiv pentru care se şi
numeşte metoda costurilor directe.
În ceea ce priveşte cheltuielile indirecte, potrivit concepţiei metodei respective, acestea nu
se repartizează în costul produselor, lucrărilor şi serviciilor, ci se deduc pe total din rezultatul
financiar brut al întreprinderii.
În metoda costurilor directe ca şi în metoda direct-costing, nu se urmăreşte, în primul rând,
determinarea costului pe fiecare produs în parte, ci calcularea şi analizarea rentabilităţii totale, la
nivelul întregii întreprinderi. Pe fiecare produs în parte se calculează tot contribuţia brută la profit,
dar prin deducerea din volumul vânzărilor a cheltuielilor directe şi nu a cheltuielilor variabile ca în
cazul metodei direct-costing. Schema calculaţiei folosită de metoda costurilor este dată în tabelul
5.66.
Tabelul5.66.
Nr. Explicaţii (operaţiile perioadei) Abreviaţii crt.
1 Totalul încasărilor obţinute din vânzări (cifra de afaceri) (pe purtători de costuri): D
- minus –
2 Totalul cheltuielilor directe (pe purtători de costuri): Chd
- egal =
3 Contribuţia brută la profit sau marja brută (±) (pe purtători de
costuri): ± Cb
- minus –
4 Totalul cheltuielilor indirecte ale perioadei (pe întreprindere): Chi
- egal =
5 Profitul (+) sau pierderea (-) (pe întreprindere): ± Pr/Pd
Indicatorii care se calculează în cazul utilizării metodei costurilor directe sunt tot aceia
prezentaţi la metoda direct-costing, şi anume: costul unitar, contribuţia brută unitară şi totală la
profit, punctul de echilibru, punctul activităţii optime, factorul de acoperire, coeficientul de
siguranţă dinamic, intervalul de siguranţă etc.
Dacă din punct de vedere al metodologiei de stabilire a indicatorilor respectivi nu există
particularităţi faţă de metoda direct-costing, din punct de vedere al conţinutului însă, se deosebesc
prin aceea că la calculul lor se ia în considerare separarea cheltuielilor de producţie în directe şi
indirecte şi nu variabile şi fixe.
Din cele prezentate rezultă că aplicarea metodei costurilor directe are, faţă de metoda
direct-costing, avantajul că evită dificultăţile pe care le prezintă separarea cheltuielilor de producţie
şi desfacere în fixe şi variabile; delimitarea cheltuielilor de producţie şi desfacere în directe şi
indirecte se poate efectua mai uşor cu ocazia colectării lor fără a necesita în acest scop calcule
speciale şi o anume organizare a contabilităţii manageriale.
De asemenea, aplicarea metodei costurilor directe prezintă avantajul faţa de metodele de tip
absorbant prin aceea că înlătură lucrările complicate de repartizare a cheltuielilor indirecte

136
(alegerea criteriilor de repartizare, calculul coeficienţilor de repartizare sub diferitele lor forme,
calculul cotelor de cheltuieli de repartizat etc.).
Prin utilizarea acestei metode se urmăreşte deci calculul cu operativitate al costului unitar al
producţiei obţinute, bazat numai pe cheltuielile directe, în scopul adoptării deciziilor pe linia
conducerii procesului de producţie.

137