Analiza caracteristicilor definitorii ale controlului în antichitate, feudalism și capitalism,

abordate prin prisma contabilității. Acestea au fost urmate de investigarea scrierilor lui F. Taylor, H.

Fayol și a altor cercetători de la începutul secolului al XX-lea în domeniul controlului de gestiune,

care au pus bazele managementului științific. În acest context, a fost demonstrat că baza științifică a

controlului de gestiune derivă din management, iar natura contabilă a acestuia se datorează faptului

că cea mai mare parte a informației cu care operează managerii este furnizată de contabilitate. Cu

toate acestea, teoriile apărute pe la începutul anilor 70 ai secolului trecut au impus noi rigori prin

faptul că nucleul cercetării a devenit entitatea, iar baza ideologică se concentrează în jurul relațiilor

dintre principalii actori, în vederea realizării obiectivelor strategice ale entității.

Considerat unul din cercetătorii remarcabili ai controlului de gestiune, Anthony R. a operat cu

noțiunea de „management control―, explicată prin cele trei definiții. Prima abordare a fost atestată

în anul 1956, iar controlul de gestiune era considerat drept „procesul de asigurare că organizația

face ceea ce managerul vrea să facă ― (Cappelletti, 2008, p. 158). Ideea prezentării controlului de

gestiune drept un proces este actuală și astăzi, însă faptul că întreaga activitate a entității trebuie

modelată în funcție de dorințele managerului a fost revizuită ulterior. Cea de-a doua definiție a

renumitului profesor Anthony R. a fost propusă în anul 1965 în care controlul de gestiune era

considerat: „procesul prin care managerii se asigură că resursele sunt dobândite și utilizate cu

eficacitate (în raport cu obiectivele) și eficiență (în raport cu mijloacele alocate) pentru realizarea

obiectivelor entității― (Boisselier, 2013, p. 11). În versiunea din anul 1988, Anthony R. propune a

treia definiție prin care controlul de gestiune este considerat: „procesul prin care managerii

influențează alți membri ai organizației pentru punerea în aplicare a strategiilor―. Ideea

prezentării
controlului drept un proces se regăsește în toate cele trei variante, însă faptul că acest control trebuie să
influențeze angajații a fost preluată din prima versiune, cu scopul realizării obiectivelor entității și nu
pentru a acționa în funcție de dorințele managerului. Ultima definiție are un caracter mai general și o
sferă mai cuprinzătoare prin trecerea de la obiective la strategii.
Mai târziu, Gervais M. (2005) definește controlul de gestiune „drept ansamblul proceselor
prin care managerii se asigură că resursele sunt obținute și utilizate cu eficiență, eficacitate și
pertinență, conform obiectivelor organizației, iar acțiunile se desfășoară în sensul strategiei
definite― (Tabără, Briciu, 2012, p. 375). Punerea la îndoială a actualității definiției este
incontestabilă, conținutul acesteia se apropie de a doua definiție a lui Anthony. Noutatea științifică
ține de abordarea resurselor prin intermediul eficienței, eficacității și pertinenței.
În procesul de studiere a evoluției noțiunii controlului de gestiune, Boisselier P. (2013) a
remarcat următoarele orientări de cercetare:

prima (Gervais M., Anthony R.) se caracterizează printr-o viziune tehnică, orientată
spre utilitate;

a doua (Grenier C., Duby J.J.) se înscrie printr-o viziune mai largă, în care efectele
controlului marchează o funcție a comportamentului managerial.
În cele din urmă, în procesul de elaborare a unei structuri pragmatice a proceselor specifice
controlului de gestiune în cadrul entității este necesară luarea în considerație atât a laturii tehnice a
cu referire la sistemul bugetar și informația financiar-contabilă, cât și a laturii ce vizează
comportamentul managerial.
Apariția diverselor teorii cu referire la controlul de gestiune, începând cu secolul al XIX-lea,
au avut ca scop dezvoltarea aspectelor științifice ale acestuia și constituirea unei surse de căutare a
răspunsului la diverse întrebări de cercetare. Prezentul demers s-a axat pe cercetarea teoriilor
controlului de gestiune care au fost grupate în două categorii: tradiționale și moderne. O bună parte a
cercetătorilor menționează faptul că originile teoriilor controlului de gestiune au la bază suportul
conceptual al teoriei economice neoclasice. H. Bouquin și Y.Pesqueux (1999) au evidențiat două
teorii importante: teoria anticipării raționale și teoria agenției. În afară de aceasta, Demartini (2014)
a divizat teoriile controlului organizațional în patru categorii: economice, sociologice, psihologice și
de comportament. Potrivit acestuia, cele mai utilizate se consideră:
 teoriile economice: teoria agenției și teoria costurilor de tranzacționare;
 teoriile sociologice: teoria contingenței și teoria generală privind abordarea sistemică.
 Noile abordări ale controlului de gestiune au fost completate cu includerea performanțelor.
Potrivit ideilor lui A. Braganza, H. Stebbings și Th. Ngosi ( 2013, p.443, Wernerfelt, 1984, Peteraf,
1993, Hart, 1994), tratarea controlului de gestiune prin prisma performanțelor se regăsește în teoria
bazată pe resurse. Teoriile analizate anterior au drept nucleu de cercetare - entitatea. Teoria
instituțională are o arie mai largă, la nivel macroeconomic, apărută ca răspuns la criticile aduse
teoriilor microeconomice. La începutul secolului XXI se observă trecerea dinspre abordarea
microeconomică și macroeconomică a controlului de gestiune spre psihologia comportamentului
uman în diverse situații, prin teoria comportamentului planificat propusă de Ajzen (1985, 1991),
Heinsman, Annebel, Koopman, Muijen, 2006, p. 295 ). Aceasta, la rândul său, este considerată
succesoarea teoriei acțiunii motivate (Fishbein, Ajzen, 1975, Heinsman, Annebel, Koopman,
Muijen, 2006, p. 295). O altă teorie este cea a eșalonării superioare (upper echelon theory). Potrivit
lui J. Seaton, M. Boyd (2007, p. 74), Hambrick și Mason (1984), teoria eșalonării superioare (de
top) se bazează pe faptul că managementul de top creează structuri cognitive în funcție de propriile
lor experiențe anterioare. Beneînțeles că aceste structuri au la bază raționalitatea limitată a lui
Hofstede (1996, Seaton, Boyd, 2007, p. 74) considerată drept „software of the mind“.
Performanța reprezintă una din cele mai discutate concepte la etapa actuală, însă, de cele mai
multe ori, se referă la performanțele individuale, respectiv cele legate de locul de muncă. Campbell
(1993, p. 40, Sonnentag, Frese, 2002, p. 5) în cercetările sale consideră performanța drept "un desert
virtual". În abordarea acestora din punct de vedere teoretic, trebuie să se facă distincție între
acțiunile legate de comportament (an action… behavioral aspect) și aspectele rezultative ale
performanțelor (an outcome aspect of performance). În această perspectivă, definiția performanței
precizează că nu orice comportament poate fi atribuit acestui concept, ci doar comportamentul care
este relevant pentru obiectivele organizaționale: „Performanța este ceea ce entitatea se angajează să
facă și face bine―. În interpretarea definiției dată de Campbell, mai mulți cercetători afirmă că
performanța nu este reprezentată de o acțiune propriu-zisă, ci de deciziile și procesele de evaluare
(Ilgen și Schneider, 1991, Motowidlo, Borman și Schmit, 1997, Sonnentag, Frese, 2002, p. 5). Mai
mult decât atât, se precizează că numai acțiunile care pot fi scalate, adică măsurate, sunt considerate
drept performanțe.
Sensul actual al performanțelor se asociază, cel mai frecvent, cu rezultatele pozitive ale unor
acțiuni, iar esența performanțelor manageriale se referă la "tripticul": economicitate-eficiență-
eficacitate (Berland, 2014). Noțiunea de „economicitate“ reprezintă capacitatea entității de a
dobândi resurse (factori de producție) la cel mai avantajos preț, realizarea obiectivelor la cele mai
mici costuri ține de eficiență, iar eficacitatea constituie capacitatea de realizare a obiectivelor,
asociată, adesea, cu noțiunea de productivitate. Noțiunile „eficiență“ și „eficacitate“ sunt prezente în
marea majoritate a definițiilor atribuite controlului. În concepția lui Boisselier P. (2013), „eficiența“
reprezintă capacitatea de atingere a obiectivelor (a unor rezultate), iar „eficacitatea“ se referă la
capacitatea de reducere a mijloacelor pentru obținerea rezultatelor dorite. În timp ce Berland N.
(2014) susține că realizarea obiectivelor la cele mai mici costuri ține de eficiență, iar eficacitatea
constituie capacitatea de realizare a obiectivelor, asociată cu noțiunea de productivitate, Malo J. L. și
Mathé (2002) diferențiază conceptul de „eficiență“ de cel de „a fi eficient“ și, respectiv,
„eficacitate“ de cel de „a fi eficace“.
În procesul de abordare a aspectelor pragmatice ale performanței, N. Berland (2014) le
asociază cu dezvoltarea durabilă, impulsionând o abordare macroeconomică prin intermediul unui
nou "triptic", și anume:

performanță economică, abordare pe termen lung;

performanță socială vizavi de părțile interesate;

performanță societală și de mediu.

Orizonturile de timp, pe termen lung și scurt, conduc la abordarea strategică, iar tipologia
performanțelor generează ideea utilizării în procesul de evaluare atât a performanțelor financiare, cât
și a celor nefinanciare, prin prisma fenomenului de dezvoltare sustenabilă. Indiferent de nivelul de
abordare, esența performanței constă în urmărirea rezultatelor. Evaluarea sau măsurarea
performanței se concentrează pe controlul rezultatelor activității entității. Vorbind despre evaluarea
performanțelor din punct de vedere teoretic, fără a examina modelul de control strategic al lui
Simons (1995a, 1995b, Tuomela, 2005, p. 296), studiul ar fi fost considerat drept unul incomplet.
Modelul său se bazează pe patru pârghii de control: sistemul de idei, sistemul de limite, sistemul de
diagnosticare și sistemul interactiv de control. Dacă cea mai mare parte a cercetătorilor considerau
evaluarea performanțelor drept element al sistemului de diagnosticare, Tuomela (2005, p. 296), în
studiul său, a urmărit nivelul de performnață pentru controlul interactiv în corelație cu celelalte
pârghii de control.
Un rol aparte este acordat abordării sistemice a controlului de gestiune. În vederea verificării
gradului de corespondență dintre abordările teoretice și cele pragmatice, au fost analizate diverse
acte legislative și normative atât cu
caracter național, cât și internațional, precum și rapoartele administratorilor pentru anul 2015 ale
entităților din cadrul pieței reglementate a Bursei de Valori București. Ca rezultat, a fost demonstrată
apartenența controlului de gestiune la controlul intern și relațiile sale cu auditul, contabilitatea și
strategiile manageriale. În vederea clarifirăii modului de raportare a poziției financiare a entității și a
performanțelor anterioare, Institutul Contabililor de Gestiune Certificați (CIMA) a elaborat un ghid -
Global Management Accounting Principles (2015), în baza principiilor contabile general acceptate, a
principiilor generale ale contabilității de gestiune și a IFRS. Pentru verificarea situației pragmatice
din România, analiza de conținut a servit drept metodă de culegere a informației (figura 3).

Figura nr. 3. Ponderea informațiilor diferitor componente ale contabilității de gestiune

preluate din Ghid
Sursa: prelucrare proprie în baza datelor rapoartelor anuale ale adminstratorilor pentru anul 2015 și ale bugetelor de venituri și
cheltuieli 2016, piața reglementată, Bursa de Valori București.

Elementele din figura 3 se referă la componentele pragmatice ale contabilității de gestiune,

stabilite conform ghidului. Cele trei categorii reprezentate printr-o pondere de 100% semnifică
faptul că toate cele 39 de entități plasează pe pagina web al BVB din România situațiile financiare,
sistemul de măsurare a performanței și informații cu privire la stewardship. Deși controlul intern și
controlul de gestiune reprezintă doar 54 % , analiza componentelor sale cu referire la managementul
ricurilor și guvernanța corporativă cu o pondere de aproximativ 95%, justifică faptul că procesele de
control intern funcționează în cadrul entităților.
În cadrul adordării pragmatice, strategiile reprezintă prima etapă a managementului
performanțelor, alături de planificare, executare și revizuire (CIMA, 2015). Strategiile urmăresc
atingerea scopului entității și a obiectivelor pe termen lung, precum și modalitatea de realizare a
acestora. Ponderea de 41% demonstrează că 16 din cele 39 de entități (anexa 3) au inclus în raportul
anual informații cu privire la strategiile entității. Auditul intern (36%) are cea mai mică pondere, fapt
ce demonstrează că are tangențe cu controlul de gestiune. Totodată, o parte dintre entitățile
românești sensibilizează necesitatea introducerii auditului intern deoarece și-a dovedit contribuția
asupra dezvoltării corporative și sustenabile.
Analiza prevederilor Legii SOX, a versiunii COSO 2013 și a cadrului legislativ românesc au
fost realizate cu scopul prezentării noului cadru conceptual specific controlului intern atât la nivel
național, cât și internațional, precum și prezentarea interferențelor asupra controlului de gestiune.

Figura nr. 4. Ponderea informațiilor cu referire la controlul de gestiune față de controlul

intern
Sursa: prelucrare proprie în baza datelor rapoartelor anuale pentru anul 2015, piața reglementată, Bursa de Valori
București.

În urma examinării rapoartelor anuale ale adminstratorilor cu privire la prezentarea modului de

organizare a controlului, au rezultat trei categorii: controlul intern, controlul intern și controlul de
gestiune, controlul de gestiune. Menționăm că componentele figurii 4 reprezintă o dezvoltare a
categoriei controlul intern și controlul de gestiune în proporție de 54 % din figura 3. Prima categorie
din figura 4 demonstrează că 12 entități (30 %) din cele 21 au inclus in această secțiune din raport
numai informații cu privire la controlul intern. În timp ce în a doua categorie, 21% sau 8 entități
consideră controlul intern și cel de gestiune ca două noțiuni echivalente. Ponderea de 3%
demonstrează faptul că doar o entitate a prezentat, în exclusivitate, informații cu privire la controlul
de gestiune. Totodată, unele entități au prezentat rapoarte cu referire la structura controlului,
separate de raportul administratorului.
Cercetarea abordărilor teoretice și pragmatice cu privire la relațiile dintre sistemul controlului
de gestiune și contabilitate ne permite să afirmăm că aria de cercetare a contabilității s-a extins, iar
controlul de gestiune nu mai poate fi confundat cu contabilitatea costurilor. Informația contabilă nu
se referă doar la date din trecut, ci include și contabilitatea prescriptivă care are ca scop utilizarea
datelor contabilității descriptive pentru valorificarea viitorului strategic al entității. La rândul său,
entitățile, prin intermediul departamentelor financiar-contabile, au conștientientizat faptul că un
raport anual adecvat nu trebuie să conțină doari situația financiară, ci și informații ce vizează
controlul intern (controlul de gestiune), guvernanța coporativă, auditul inten și dezvoltarea
sustenabilă.
Aria de cercetare s-a concentrat în jurul ideii că strategiile manageriale reprezintă călăuza
întregii activității, în timp ce obiectivele strategice sunt niște repere concrete ce trebuie realizate sub
formă de concepte. Planificarea și controlul sunt două activități distincte, care merg „mână în
mână“, iar bugetul de venituri și cheltuieli constituie ultima etapă a planificării și prima etapă a
controlului. În acest context, transformarea conceptelor în expresie valorică se realizează prin
intermediul planificării și bugetării.
Strategiile manageriale au constituit unul dintre cele mai investigate domenii de cercetare în
diverse perioade. Spre exemplu, M. Goold și A. Campbell (1987) au realizat un studiu în baza
holdingului "Group Ashridge", căutând răspunsul la întrebarea: Cum ar trebui să fie conduse marile
companii? Soluția la această întrebare a fost găsită printr-o asociere cu mecanismele controlului de
gestiune. Astfel, au fost identificate trei stiluri de control diferențiate prin gradul de implicare a
departamentelor în strategiile unităților și prin genul controalelor efectuate (Bouquin H., 2011, p. 6):
strategii planificate (strategic planning); controlul financiar (financial control); controlul strategic
(strategic control). Pornind de la cele menționate, putem afirma că strategiile manageriale reprezintă
călăuza întregii activități, materializându-se prin elaborarea obiectivelor strategice.
Managerii transformă strategiile în acțiuni prin intermediul sistemului de planificare și a
celui de control. Planificarea și controlul sunt două activități distincte, dar care merg „mână în
mână“. Cum pot fi controlate veniturile și costurile, fără a dispune de un plan? Planificarea și
controlul pot fi corelate printr-o analiză retroactivă (feedback). T. Horngren, M. Datar, și G. Foster
(2003, p. 7) consideră că cele mai bune decizii sunt luate în urma analizei retroactive, iar cele mai
adecvate planuri sunt elaborate pe baza rezultatelor evaluării performanțelor anterioare. Astfel,
planificarea include stabilirea obiectivelor și previzionarea modalităților de realizare a acestora, pe
de o parte, și prezentarea obiectivelor prin intermediul bugetelor, pe de altă parte. Cu alte cuvinte, un
obiectiv fără un plan este doar o dorință.
 Bugetele constituie unul dintre instrumentele controlului de gestiune, apărute după criza din
anul 1929, în SUA. În viziunea lui Gervais M. (2005), bugetele semnifică expresia contabilă,
financiară sau cantitativă a acțiunilor planificate, pentru a asigura transpunerea strategiilor în planuri
și acțiuni pe termen scurt. Vânzările reprezintă un element esențial al sistemului bugetar, iar
cercetările în domeniu recomandă utilizarea diverselor metode de estimare, în vederea reducerii
incertitudinii informațiilor.
Metodele calitative de previzionare a vânzărilor se caracterizează prin subiectivismul
consiliului de administrație și al managementului de top, precum și a eventualilor clienți chestionați.
În teză a fost analizată metoda Delphi. Metodele cantitative de previzionare a vânzărilor se
caracterizează prin utilizarea a două variabile: independentă (perioada de timp, xi) și dependentă
(cifra de afaceri, yi). Aplicabilitatea metodelor de previzionare a veniturilor a fost reflectată prin
intermediul unui studiu de caz. Venitul a fost prognozat în baza următoarelor metode: ajustare
liniară (metoda grafică și metoda celor mai mici pătrate ), ajustare neliniară (tendințe exponențiale,
tendințele funcției putere și coeficientul de netezire exponențial). Precizăm că aceleași date au fost
utilizate pentru toate metodele, fapt ce a permis compararea lor și identificarea celei mai adecvate
metode.
Bugetul constituie, în același timp, ultima etapă a planificării și prima etapă a controlului.
Realizat în concordanță cu performanțele entității, controlul bugetar își are originile în cercetările lui
Anthony, începând cu anul 1988. Inspirat din tehnica militară, acesta a elaborat o modalitate clasică
de divizare a proceselor de control în trei niveluri: strategic, tactic și operațional. Caracterizat, în
principal, printr-o destinație financiară (financial controls), controlul de gestiune este reprezentat
prin intermediul mecanismelor utilizate de manageri pentru controlul altor manageri. De fapt,
presupune planificarea, supravegherea și evaluarea ex-post a acțiunilor întreprinse de aceștia.
Activitatea managerilor este programată, supravegheată și evaluată ex-post, în baza sistemului de
evaluare a performanței.
Modalitatea de aplicare a nivelurilor de control după Anthony a fost studiată în baza acelorași
rapoarte anuale ale administratorilor pentru anul 2015 (figura 5). Drept urmare, a fost demonstrat că
75% din entități au plasat bugetul de venituri și cheltuieli pe pagina web a Bursei de Valori
București. Ponderea de 13% reprezintă categoria care au prezentat informații cu privire la controlul
bugetar fără bugetul de venituri și cheltuieli. Aceasta arată că entitățile respective elaborează
bugete, însă nu au fost incluse în setul de informații de pe pagina web. Unificând categoriile
menționate anterior, obținem ponderea de 88% (75%+ 13%), fapt ce atestă că marea majoritate a
entităților întocmesc bugetul de venituri și cheltuieli.

Figura 5. Corelația dintre bugetul de venituri Figura 6 Categoriile bugetului de venituri și

și cheltuieli și controlul bugetar cheltuieli
Sursa: prelucrare proprie în baza datelor rapoartelor anuale ale administratorilor pentru anul 2015 și ale bugetelor de
venituri și cheltuieli 2016, piața reglementată Bursa de Valori București.
Informația obținută în figura 5 justifică faptul ca marea majoritate a entităților elaborează
bugete. Categoria bugetul de venituri și cheltuieli și control bugetar demonstrează că doar 26% din
entitățile care elaborează bugetul de venituri și cheltuieli prezintă în rapoarte și informații cu privire
la gradul de realizare a datelor prognozate. În aceste condiții, ne punem întrebarea: Acțiunile de
elaborare a bugetului de venituri și cheltuieli au un caracter formal?
Analizând structura bugetului de la o entitate la alta, constatăm că fiecare entitate își stabilește
structura în mod independent. Deși structura este similară Situației veniturilor și cheltuielilor, totuși,
în urma analizei de conținut a 26 bugete de venituri și cheltuieli, au fost generalizate categoriile din
figura 6. Forma bugetelor din prima categorie se caracterizează prin diverși indicatori pe care
entitatea urmărește să-i atingă în următoarea perioadă. Bugetele pe două perioade se referă la
perioada precedentă și cea următoare, având rolul de a controla gradul de realizare a sumelor
prognozate. În cadrul bugetelor detaliate se dezvoltă fiecare categorie de venituri și cheltuieli,
respectiv pe fiecare trimestru sau lună. O parte din entități le combină cu controlul bugetar.
Potrivit lui Anthony, abordarea contabilă a controlului operațional vizează activitatea curentă,
bazată de cele mai multe ori pe sistemul de costuri și se

19
referă la perioade pe termen scurt. Pe parcursul acestui capitol au fost cercetate: problematica
metodei standard-cost, modelul ABC/ABM, costurile raționale și analiza cost-volum-profit.
Considerată una din cele mai vechi și mai criticate, metoda standard-cost rămâne a fi una
dintre cele mai utilizate. Scopul acesteia constă în asigurarea legăturii dintre strategiile și obiectivele
entității, sistemul de bugetare și sistemul de evaluare a performanței. Metoda respectivă a devenit
instrumentul principal în procesul de evaluare a costurilor prognozate, stabilite prin standarde
(norme). Din cauza diversității activităților, nu există un sistem unic de standarde pentru toate
situațiile. Kinney și Raiborn (2011, p. 264) subliniază că unele entități folosesc standarde pentru
costuri, altele numai pentru cantități, iar entitățile prestatoare de servicii pot folosi standarde doar
pentru remunerarea muncii.
Controlul variației costurilor, în cadrul metodei standard-cost, este diversificat în funcție de
următoarea clasificare: costuri directe de materiale, costuri directe de remunerare a muncii, costuri
indirecte fixe și costuri indirecte variabile. Variațiile costului efectiv direct al materialelor trebuie
interpretate prin realizarea unei interdependențe cu prețul materialelor și consumul acestora.
Entitățile au un control mai mare asupra consumului de materiale, deoarece este o funcție a mediului
intern, în timp ce prețul de achiziție este o funcție a mediului extern. Analiza variației costurilor
directe de remunerare a muncii se realizează în baza ratei de remunerare a muncii și eficiența
remunerării muncii directe. Cea mai eficientă metodă de calcul a ratei costurilor indirecte variabile
constă în calcularea costului indirect pe oră de muncă directă. Acest lucru se datorează faptului că
efortul de muncă generează costuri indirecte variabile (cu excepția cazului în care procesul de
producție este automatizat). Analiza variației costurilor indirecte fixe necesită identificarea
răspunsului la următoarele întrebări:

Nivelul de activitate permite recuperarea totală sau parțială a costurilor indirecte fixe în raport
cu cele standard (o întrebare privind volumul)?

S-a consumat mai mult sau mai puțin decât era de așteptat (o întrebare privind consumul)?
Necesitatea modernizării metodei standard-cost a fost resimțită ca urmare a dezavantajelor
constatate. Standardele Kaizen, metodele ABC, WCM, TQM, JIT și tehnica Kanban au fost
implementate în scopul corectării deficiențelor acesteia.
În prezent, contabilitatea costurilor utilizează două mecanisme complete de calculare a
costurilor: sistemul bazat pe criteriul funcțional sau după natura activității și sistemul pe bază de
activități. Primul sistem se utilizează cel mai frecvent, în timp ce sistemul bazat pe activități se
aplică atunci când apare necesitatea obținerii unei informații mai exacte cu privire la costuri,
creșterea diversității și a complexității produselor, ciclul scurt de viață al produselor și creșterea
experiențelor calitative. Hansen, Mowen și Guan (2009, p. 33) au remarcat că sistemul de
management al costurilor examinează problemele prin prisma a două elemente: contabilitatea
costurilor și controlul operațional al acestora. Din această perspectivă, în cadrul sistemului
funcțional sau după natura activității, controlul se asigură de către managerul responsabil de unitatea
organizațională. Performanțele se măsoară prin compararea rezultatelor efective cu datele standard
sau bugetate, accentul punându-se pe performanțele financiare. Managerii se recompensează în
funcție de capacitatea gestionării costurilor și obținerii rezultatelor. Maximizarea performanțelor
generale ale entității se realizează prin majorarea performanțelor subunităților - centrele de
responsabilitate, iar în cadrul sistemului de costuri bazat pe activități (ABC), accentul se pune pe
gestionarea activităților (ABM).
Contabilității, în calitate de principal furnizor de informații, îi revine un rol esențial în legătură
cu genul de informație ce trebuie prezentat pentru fiecare decizie. În cazul alegerii unei alternative,
decizia trebuie să fie luată numai pe baza costurilor și a veniturilor relevante. Informațiile
nerelevante creează imaginea excesului de informație în luarea unei decizii. Toate deciziile se referă
la viitor; în consecință, numai costurile viitoare pot fi relevante pentru decizii. Cu toate acestea,
Hansen, Mowen și Guan (2009, p. 636 ) au remarcat că pentru a fi relevant, un cost (venit) trebuie să
nu fie doar un cost (venit) viitor, ci să difere de la o alternativă la alta. În cazul în care un cost viitor
este același pentru mai mult de o alternativă, nu are niciun efect asupra deciziei. Un astfel de cost
este considerat unul irelevant.