CAPITOLUL 2

NOŢIUNI DE BAZĂ PRIVIND AUDITUL PERFORMANŢEI

2.1. DEFINIREA ŞI IMPORTANŢA AUDITULUI PERFORMANŢEI

Auditul performanţei reprezintă o examinare sau o evaluare independentă şi obiectivă a măsurii

în care un program sau o activitate a unei entităţi publice funcţionează eficient şi eficace în condiţiile
respectării economicităţii. Standardele Internaţionale de audit INTOSOI definesc auditul performanţei
ca fiind „un audit al economicităţii, eficienţei şi eficacităţii cu care entitatea auditată îşi utilizează
resursele pentru îndeplinirea responsabilităţilor sale”.
Aceste standarde prevăd că auditul performanţei presupune examinarea economicităţii, eficienţei
şi eficacităţii – cei „3 E” – după cum urmează:
- auditul economicităţii privind gestionarea activităţilor administrative;
- auditul eficienţei utilizării resurselor financiare, umane şi de altă natură;
- auditul eficacităţii referitor la îndeplinirea obiectivelor.
Examinarea economicităţii, eficienţei şi eficacităţii programelor sau activităţilor realizate de
entităţile publice stabileşte în ce măsură banii publici au fost bine cheltuiţi.
Domeniile cel mai frecvent abordate în auditul performanţei sunt:
- examinarea performanţei folosirii activelor fixe, care se realizează prin examinarea:
• achiziţiei activelor fixe;
• lucrărilor pentru realizarea sau întreţinerea unor construcţii sau căi de comunicaţie;
• cheltuielilor cu personalul ce activează în domeniul public,
• organizării entităţilor publice.
- examinarea nivelului de îndeplinire a scopurilor, pentru a evalua:
• gradul de îndeplinire a obiectivelor programelor şi activităţilor finanţate din fonduri
publice;
• rezultatele iniţierii şi aplicării unor măsuri cu caracter legislativ,
Tot în cadrul auditului performanţei se examinează dacă au fost întreprinse măsurile corective
necesare şi se evaluează acele acţiuni ale managementului care au un impact semnificativ asupra
economicităţii, eficienţei şi eficacităţii programului activităţii entităţii. Astfel, în cadrul auditului
performanţei se realizează:
- examinarea sistemului de control intern al entităţii auditate;
 - evaluarea deciziei prin care s-a ales varianta optimă pentru derularea unui program sau a unei
activităţi;
- analizarea modului de administrare a unui program sau a unei activităţi şi evaluarea
sistemului de măsurare a performanţei.
Auditul performanţei se recomandă a se efectua şi în cazul existenţei unor suspiciuni cu privire
la economicitatea, eficienţa şi eficacitatea cu care a fost derulat un program, proiect sau o activitate.
Deşi auditul performanţei nu presupune examinarea sistemului financiar – contabil, respectiv a
situaţiilor financiare ale entităţilor auditate şi nici verificarea conformităţii cu legile şi reglementările în
vigoare, se pot efectua şi astfel de verificări, dacă este cazul.
De exemplu, atunci când se auditează performanţa unui program sau a unei activităţi care implică
şi achiziţii publice, auditorii vor trebui să verifice dacă:
- s-a organizat licitaţie publică în cazul în care reglementările prevăd atribuirea contractului pe
bază de licitaţie;
- au fost respectate principiile care stau la baza organizării licitaţiei publice;
- în atribuirea contractului de achiziţie publică s-a respectat procedura stabilită prin lege;
- în situaţia în care legea prevede atribuirea contractului de achiziţie publică prin negociere cu
o singură sursă, lipsa competiţiei a condus la diminuarea economicităţii şi eficienţei.

Cum operează auditul performanţei?

Auditul performanţei solicită adesea auditorului, examinarea rezultatelor din punct de vedere al
economicităţii, eficienţei şi eficacităţii prin examinarea raţionamentului profesional. De regulă, se
încearcă să se răspundă la două întrebări de bază – dacă s-a lucrat în mod corect şi dacă s-a făcut ceea ce
trebuia?
În momentul în care auditorul încearcă să răspundă la întrebările menţionate, va trebui să fie
precaut pentru a nu depăşi mandatul, prin extinderea examinărilor în zona politicului. De aceea, în
activitatea de auditare a performanţei nu se formulează recomandări şi opinii cu referire la corectitudinea
deciziilor de ordin politic.

2.2. ECONOMICITATE, EFICIENŢĂ ŞI EFICACITATE

2.2.1 Economicitatea
Economicitatea reprezintă minimizarea costului resurselor alocate pentru atingerea rezultatelor
estimate ale unei activităţi, cu menţinerea calităţii corespunzătoare a acestor rezultate.
 Potrivit art. 30 din regulamentul financiar aplicabil bugetului general al UE, principiul
economicităţii prevede că resursele utilizate de entitatea auditată pentru desfăşurarea activităţilor sale să
fie puse la dispoziţie în timp util, în cantitatea şi la calitatea adecvate şi la cel mai bun preţ.
În efectuarea auditului performanţei, o condiţie esenţială este aceea referitoare la alocarea,
administrarea şi utilizarea cu economicitate a resurselor. Evaluarea economicităţii se realizează prin
utilizarea unor criterii bine determinate, cum ar fi:
- existenţa unor reglementări adecvate şi cuprinzătoare privind organizarea activităţilor din
domeniile auditate;
- alocarea de fonduri suficiente şi la momentul oportun pentru organizarea şi funcţionarea în
bune condiţii a serviciilor publice;
- existenţa unei limite de preţ stabilită în cadrul unei anumite politici interne;
- compararea unui preţ practicat de entitatea auditată cu preţul practicat de aceeaşi entitate,
într-o tranzacţie similară;
- compararea valorii indicatorului „costuri” cu valoarea medie a acestuia, realizată de entităţi
cu activitate similară.
Evaluarea nivelului de economicitate se poate realiza în cazul în care datorită implementării unor
măsuri specifice, o entitate a reuşit să reducă costurile cu un anumit procent.
Măsurarea economicităţii se poate analiza prin următoarea relaţie:
Economicitatea = (resurse consumate efectiv / rezultatul obţinut efectiv) : (resurse programate /
rezultatul programat)
Situaţia este considerată a fi favorabilă atunci când rezultatul relaţiei este subunitar.
Auditarea economicităţii furnizează răspunsuri la următoarele genuri de întrebări:
- procedurile alese pentru achiziţionarea de către entitate a unor materii prime, materiale,
servicii etc. reprezintă modalitatea cea mai economică de utilizare a fondurilor publice?
- Activităţile managementului sunt în concordanţă cu politicile de realizare a obiectivelor şi a
ţintelor de performanţă ale entităţilor?
Pe baza răspunsurilor obţinute, auditorii formulează recomandări care să determine reducerea
costurilor fără a afecta cantitatea şi calitatea produselor obţinute şi a serviciilor prestate.
 2.2.2. Eficienţa

Eficienţa constă în maximizarea rezultatelor unei activităţi în raport cu resursele programate.

Aceasta reprezintă relaţia dintre ieşiri (outputs), respectiv produse, servicii şi alte rezultate şi resurse
programate (inputs) pentru realizarea lor. Pentru calcularea acesteia se utilizează următoarea formulă:
Eficienţa = Rezultate obţinute / Resurse consumate
Dacă rezultatul raportului este egal sau mai mare decât „1”, situaţia este favorabilă. O activitate
eficientă maximizează rezultatele obţinute cu aceeaşi cantitate de resurse sau minimizează resursele
pentru un rezultat stabilit. În consecinţă, în efectuarea cheltuielilor se va avea în vedere obţinerea unor
rezultate maxime şi la o calitate corespunzătoare.
Potrivit art. 30 din regulamentul financiar aplicabil bugetului general al UE, principiul eficienţei
priveşte raportul optim între resursele utilizate şi rezultatele obţinute. Resursele se referă la mijloacele
financiare, umane şi materiale mobilizate pentru execuţia unei investiţii. Rezultatele se referă la
schimbările imediate care se produc pentru destinatarii direcţi în urma participării acestora la o
intervenţie (de ex. : accesul îmbunătăţit într-o anumită zonă datorită construcţiei unei şosele, stagiari
care au găsit un loc de muncă)

Rezultatul optim
Întrebarea care se pune în auditul eficienţei în urma acţiunilor întreprinse este: „Se obţine
rezultatul optim din punct de vedere al calităţii şi cantităţii?”. Această întrebare se referă la raportul
dintre calitatea şi cantitatea de produse şi servicii furnizate, respectiv costul resurselor utilizate pentru
obţinerea acestora.
În auditarea eficienţei se examinează dacă:
- resursele financiare, umane şi de altă natură au fost utilizate eficient;
- programele şi activităţile entităţilor guvernamentale auditate au fost în concordanţă cu
obiectivele şi cerinţele stipulate prin lege sau alte reglementări;
- programele guvernamentale, precum şi activităţile entităţilor auditate au fost reglementate,
organizate,conduse, executate şi evaluate în mod eficient;
- programele şi activităţile entităţilor auditate au fost bine realizate şi la momentul oportun.

Raportul cost – eficacitate

În evaluarea eficienţei unui program sau a unei activităţi, un element important îl reprezintă şi
raportul „cost – eficacitate”. Analizele „cost – eficacitate” (cost – beneficiu) evaluează relaţiile dintre
costurile programului sau activităţilor auditate şi rezultatele obţinute, care pot fi exprimate prin costul
obţinut pentru realizarea unui anumit beneficiu (rezultat proiectat).
Raportul „ cost – eficacitate” reprezintă doar un element al examinării globale a eficienţei, care
poate include şi alte analize, cum ar fi: momentul la care au fost obţinute rezultatele faţă de momentul
optim care ar fi maximizat impactul (beneficiul sau rezultatul proiectat). Pentru acest motiv, examinarea
eficienţei trebuie realizată concomitent cu examinarea economicităţii.
Pentru a realiza o evaluare a eficienţei activităţii entităţii auditate, se compară indicatorii de
eficienţă obţinuţi cu un set de criterii bine definite. Criteriile de eficienţă ce pot fi avute în vedere sunt:
standardul de eficienţă adoptat de entitatea auditată; indicatori de eficienţă realizaţi de entităţi cu
activitate similară; indicatori de eficienţă realizaţi de către cea mai performantă entitate care funcţionează
în domeniul auditat; cele „mai bune practici”, în cazul în care problemele sunt complexe şi nu există
standarde în domeniu; procedurile de control şi de monitorizare instituite de management; indicatorii de
performanţă realizaţi de entitate pentru activităţi similare, în perioade de timp diferite.

2.2.3. Eficacitatea

Eficacitatea reprezintă gradul de îndeplinire a obiectivelor programate, pentru fiecare activitate

şi raportul dintre efectul proiectat şi rezultatul efectiv al activităţii respective. Poate fi exprimată ca fiind
raportul între rezultatele obţinute pentru o activitate dată şi rezultatele programate.
Eficacitatea = Rezultate obţinute / Rezultate programate
Potrivit art. 30 din regulamentul financiar aplicabil bugetului general al UE, principiul eficacităţii
priveşte îndeplinirea obiectivelor specifice stabilite şi obţinerea rezultatelor scontate.
Auditorul poate determina sau măsura eficacitatea prin compararea rezultatelor (impactul) – cu
scopurile stabilite în cadrul obiectivelor. Totuşi este recomandat ca la auditarea eficacităţii să se încerce
şi determinarea măsurii în care acţiunile întreprinse au contribuit la atingerea obiectivelor. Aceasta poate
constitui sensul real al eficacităţii şi de aceea este necesară obţinerea de dovezi din care să reiasă că
„ieşirile” (rezultatele) observate sunt cu adevărat consecinţa măsurilor întreprinse de entitate şi nu
rezultatul altor factori.
Realizarea auditului eficacităţii unei activităţi, entităţi sau program guvernamental, încearcă să
găsească răspunsuri la o serie de întrebări:
- Sunt atinse obiectivele de politică managerială cu mijloacele utilizate?
- Mijloacele utilizate şi rezultatele obţinute sunt comparabile cu obiectivele politicii
manageriale?
 - Reprezintă impacturile programate un rezultat concret al politicii manageriale şi nu unul
datorat altor circumstanţe?
Auditul eficacităţii urmăreşte modul în care măsurile luate de entitatea auditată au contribuit la
atingerea obiectivelor şi poate fi înţeles astfel:
- în sens restrâns, când se examinează numai managementul şi operaţiile interne ale entităţii
auditate;
- în sens larg, când examinarea depăşeşte limitele entităţii şi când, pentru evaluare, auditorul
ţine seama şi de impactul altor factori externi.

Un aspect distinct al auditului performanţei îl constituie examinarea „efectelor secundare” 1,

neintenţionate, ale politicii manageriale. Examinarea efectelor secundare constituie un proces complex
atât datorită diversităţii acestora, cât şi faptului că ele nu privesc strict obiectivele politicii manageriale.
După cum s-a menţionat, auditarea performanţei nu presupune în mod obligatoriu analizarea
concomitentă a economicităţii, eficienţei şi eficacităţii. Profunzimea examinărilor celor „3E” depinde în
mare măsură de obiectivele auditului.
În concluzie, auditarea performanţei se referă în principal la:
- auditul economicităţii efectuat asupra intrărilor (resurse umane, financiare şi materiale);
- auditul eficienţei funcţionării programului sau activităţii (furnizarea de bunuri şi servicii,
realizarea de venituri, îmbunătăţirea funcţiilor de reglementare) şi
- auditul eficacităţii care se efectuează asupra rezultatelor (îndeplinirea sau nu a obiectivelor,
gradul de satisfacere a nevoilor beneficiarilor, impactul programului sau activităţii).
În ultimul timp, în practica de audit al performanţei, celor trei componente respectiv
economicitate, eficienţă şi eficacitate cei „3E”, li se adaugă o nouă componentă, respectiv auditul
impactului unui program, proiect sau activitate efectuat asupra mediului înconjurător. În aceste condiţii,
auditul performanţei devine un audit de management financiar corect, în speţă a economiei,
eficienţei, eficacităţii şi sustenabilităţii cu care entităţile auditate au utilizat fondurile în
îndeplinirea atribuţiilor lor.
Managementul financiar corect cuprinde principiile:
- principiul economiei necesită ca resursele utilizate de către entitatea auditată pentru
desfăşurarea activităţilor sale să fie puse la dispoziţie în timp util, în cantitatea şi de calitatea
corespunzătoare şi la preţul cel mai bun;

1
C. Iaţco – Modernizarea controlului financiar, Ed. Tipo Moldova, Iaşi, 2007, p. 20
 - principiul eficienţei se referă la relaţia cea mai bună între resursele utilizate şi rezultatele
obţinute;
- principiul eficacităţii se referă la atingerea setului de obiective specifice şi la obţinerea
rezultatelor dorite;
- principiul sustenabilităţii se referă la capacitatea rezultatelor de a dăinui în timp şi spaţiu prin
efectele pozitive pe care le generează.

2.3. MĂSURAREA ŞI EVALUAREA ECONOMICITĂŢII, EFICIENŢEI ŞI

EFICACITĂŢII

Informaţiile furnizate prin auditul performanţei au menirea de a arăta în ce măsură programele

sau activităţile instituţiilor publice şi-au atins obiectivele programate. În cazul în care obiectivele unui
program sau a unei activităţi nu au fost îndeplinite sau au fost realizate parţial, auditorii trebuie să
stabilească cauzele care au generat această situaţie şi în acelaşi timp să formuleze recomandări de
îmbunătăţire a performanţei.
Atât auditul performanţei , cât şi studiile de evaluare realizate în afara sferei de cuprindere a
auditului au menirea să aprecieze modul în care funcţionează şi se derulează anumite programe specifice.
De aceea, este important să se ia în considerare relaţia dintre activităţile de măsurare şi cele de evaluare
a performanţei.
Prin măsurarea performanţei se înţelege acel proces permanent de monitorizare, evaluare şi
raportare a modului în care se realizează programele sau activităţile în toate etapele derulării acestora.
Măsurarea performanţei se bazează pe examinarea modului în care un program şi-a realizat
obiectivele sau cerinţele, prin raportarea în permanenţă la standardele de performanţă stabilite.
Evaluarea programelor şi activităţilor se realizează de către Instituţiile Supreme de Audit, prin
efectuarea unor studii sistematice asupra modului de funcţionare a acestora.
Auditul, precum şi studiile privind evaluarea programelor şi activităţilor se clasifică în
următoarele categorii:
- auditul regularităţii – când se verifică modul în care sunt respectate legile şi reglementările,
care guvernează domeniul auditat;
- auditul economicităţii – analizează dacă mijloacele alese pentru utilizarea în mod economic
a fondurilor publice au condus la obţinerea performanţei preconizate;
- auditul eficienţei – examinează dacă rezultatele obţinute corespund aşteptărilor pentru care
au fost alocate resursele;
 - auditul eficacităţii – analizează dacă rezultatele obţinute sunt conforme cu politicile
manageriale;
- evaluarea compatibilităţii – evaluează dacă mijloacele antrenate în politica managerială sunt
compatibile cu obiectivele stabilite;
- evaluarea impactului – analizează impactul economico – social al unei anumite politici
manageriale.
Un audit al performanţei nu presupune, neapărat, abordarea celor „3E” în acelaşi timp. Aceasta
se va stabili prin obiectivele auditului performanţei care vor fi fixate, respectiv care dintre cele trei
componente vor fi examinate.

CAPITOLUL 3
OBIECTIVELE, PRINCIPIILE ŞI ETAPELE AUDITULUI PERFORMANŢEI

3.1. SCOPUL ŞI OBIECTIVELE AUDITULUI PERFORMANŢEI

Scopul auditului performanţei este acela de a oferi informaţii privind sustenabilitatea,

potenţialele riscuri care pot să apară şi să afecteze nivelul rezultatelor propuse, să formuleze soluţii de
gestionare a riscurilor pentru evitarea eşecurilor, precum şi pentru a repara sau pentru a nu mai repeta
greşelile. Astfel, auditul performanţei contribuie şi la procesul managerial pentru a obţine performanţa.
Auditul performanţei diferă de măsurarea performanţei, aceasta din urmă fiind în
responsabilitatea conducerii enităţii deoarece măsurarea performanţei poate include o varietate largă de
activităţi, a căror rigoare auditul nu poate să le îndeplinească.
Standardele Internaţionale de Audit stipulează că obiectivele auditului performanţei sunt stabilite
prin lege, dar în acelaşi timp în cadrul mandatului, Instituţiile de Audit pot stabili şi unele obiective
specifice. De regulă, obiectivele auditului performanţei se referă la examinarea performanţei politicilor,
programelor, organizării şi managementului.
În general, în auditarea performanţei, se au în vedere următoarele :
- efectuarea unor examinări independente, necesare legislativului, executivului şi entităţilor
auditate cu privire la economicitatea, eficienţa şi eficacitatea managementului implementării
unor programe guvernamentale sau realizării unor activităţi;
 - identificarea şi analizarea oricăror probleme ce privesc economicitatea, eficienţa şi
eficacitatea programelor guvernamentale şi a domeniilor în care performanţa este redusă,
sprijinind în acest sens executivul sau entităţile auditate pentru luarea unor decizii
manageriale adecvate;
- raportarea impactului rezultat din implementarea programelor şi analizarea măsurii în care
obiectivele aşteptate au fost realizate. În cazul în care acestea nu au fost atinse (parţial sau în
totalitate) vor fi identificate cauzele;
- furnizarea către legislativ sau entitatea auditată a rezultatelor unor analize independente în
legătură cu valabilitatea şi gradul de încredere al indicatorilor de performanţă stabiliţi.
Totodată, oferă şi o apreciere a gradului de încredere în indicatorii de auto – evaluare,
raportaţi de către entităţile care derulează programe sau care administrează fonduri publice;
- formularea de recomandări pentru legislativ sau entitatea auditată, pe baza constatărilor şi
concluziilor rezultate din activitatea de audit.

3.2.CARACTERISTICILE AUDITULUI PERFORMANŢEI

Standardele de audit prevăd că: „spre deosebire de auditul de conformitate care este un audit
financiar şi este supus unor reglementări şi cerinţe destul de clare, auditul performanţei este, ca natură,
un audit de scară largă şi mult mai deschis judecăţilor şi interpretărilor, iar acoperirea sa este mai
selectivă şi poate fi desfăşurată asupra unui ciclu de câţiva ani, mai degrabă decât pe o perioadă limitată
şi nu se leagă neapărat de un bilanţ sau de un alt document. Ca urmare, rapoartele de audit al performanţei
sunt mult mai variate şi conţin mai multe comentarii şi argumente rezonabile”.
Caracteristicile auditului performanţei pun în evidenţă asemănările şi deosebirile dintre auditul
performanţei şi auditul financiar care este un audit de conformitate. Principalele caracteristici ale
misiunilor de audit al performanţei sunt:
a) Conformitatea cu Standardele Internaţionale de Audit
Auditul performanţei se realizează potrivit mandatului conferit de lege, în conformitate cu
prevederile standardelor de audit naţionale, elaborate pe baza Standardelor Internaţionale de Audit şi a
liniilor directoare pentru implementarea acestora, precum şi pe baza celor mai bune practici identificate
în activitatea Instituţiilor Supreme de Audit a statelor cu experienţă în acest tip de audit.
Standardele internaţionale care reglementează auditul de conformitate se aplică în mare măsură
şi în cazul auditului performanţei. În mod special, următoarele prevederi ale standardelor se aplică
şi auditului performanţei:
- probele de audit şi abordarea auditului;
 - evaluarea sistemelor de contabilitate şi de control intern;
- planificarea auditului;
- documentaţia auditului;
- asigurarea calităţii auditului.
Cele mai multe probe de audit sunt colectate de auditor chiar din interiorul entităţii auditate, dar
acest lucru nu exclude şi obţinerea unor probe din exteriorul entităţii auditate. Elementele probante
trebuie să îndeplinească cumulativ două condiţii de calitate pentru a putea să stea la baza fondării unei
opinii: să fie suficiente şi să fie juste (adecvate).
Caracterul suficient se stabileşte în raport cu numărul de elemente probante colectate. De exemplu,
pentru a satisface un nivel ridicat al gradului de încredere, ceea ce presupune un risc de nedetectare
redus, auditorul poate considera necesară eşantionarea stratificată a mulţimii analizate. Această metodă
de eşantionare implică aplicarea mai multor teste de audit, în consecinţă, obţinându-se probe mai
numeroase. În situaţia inversă, când nivelul de încredere a auditorului este redus, riscul de nedetectare
este implicit mai mare. Astfel, auditorul poate aprecia că, prin acceptarea acestui nivel ridicat de risc, nu
este necesară stratificarea eşantionului, cantitatea de probe rezultate din aplicarea testelor de audit fiind
mai mică.
Caracterul just al probelor de audit reprezintă latura calitativă a probelor de audit care se apreciază
în funcţie de certitudinea şi fiabilitatea lor. Pentru ca o probă de audit să fie adecvată (justă), ea trebuie
să fie relevantă şi credibilă.
Probele trebuie să se refere la obiectivul auditului sau să fie relevante pentru acesta, auditorul
efectuând o serie de testări pentru a se convinge de fiabilitatea lor. Relevanţa poate fi analizată numai
prin prisma obiectivelor specifice ale auditului. Probele pot fi relevante pentru un anumit obiectiv de
audit, dar nu şi pentru un altul.
Credibilitatea probelor se referă la măsura în care probele pot fi considerate plauzibile sau demne
de încredere. Anumite probe prezintă un grad de încredere mai ridicat decât altele, datorită naturii
activităţii auditate.
Fiabilitatea elementelor probante depinde de originea lor internă sau externă, de natura lor vizuală,
scrisă sau orală. Deşi fiabilitatea elementelor probante este subordonată circumstanţelor în care acestea
au fost obţinute, ea poate fi evaluată, ţinând seama de următoarele cerinţe:
- elementele probante din surse externe (de exemplu, confirmarea obţinută de la un terţ) sunt mai
fiabile decât elementele probante interne;
- elementele probante din surse externe sunt mai fiabile, atunci când auditul intern la care ele se
referă este satisfăcător;
 - elementele probante obţinute direct de auditor sunt mai fiabile decât cele care-i sunt furnizate de
entităţi;
- elementele probante materializate printr-un document sau o declaraţie scrisă sunt mai fiabile decât
afirmaţiile verbale.
Cunoaşterea de către auditor a sistemelor de contabilitate, control intern şi audit intern ale
entităţii auditate reprezintă o activitate esenţială în realizarea unei misiuni de audit, datorită
implicaţiilor asupra riscului de audit şi asupra opiniei formulate de auditor. Ca principiu de bază, în orice
misiune de audit, auditorul are obligaţia de a testa sistemul de control intern şi contabilitate, testare care
îi permite formularea unei aprecieri cu privire la măsura în care sistemele respective funcţionează în
conformitate cu nevoile informaţionale ale entităţii respective.
Documentarea joacă un rol esenţial în realizarea unei misiuni de audit, atât sub aspectul
colectării elementelor probante, pe care se va sprijini opinia auditorului, cât şi al înţelegerii activităţilor
desfăşurate de client.
Documentarea lucrărilor de audit este necesară pentru:
- a justifica îndeplinirea obiectivelor, explicarea procedurilor şi normelor, precum şi faptul că
concluziile auditorului sunt fondate;
- a asigura supervizarea efectivă a lucrărilor delegate colaboratorilor sau a permite utilizarea
lucrărilor de control efectuate de alte persoane;
- a transmite informaţia în timp.
Documentarea unei misiuni de audit este formată din materialele (documentele de lucru)
pregătite de şi pentru auditor, sau obţinute şi păstrate de acesta în cursul efectuării auditului.
Documentele de lucru pot fi sub forma înscrisurilor pe suport de hârtie, a datelor pe microfilme precum
şi a datelor pe medii de înregistrare electronice sau pe alţi purtători de informaţii. Documentele de lucru
pregătite de şi pentru auditor sunt păstrate de obicei ca elemente probante, în cadrul dosarelor de lucru.
Ele constituie baza formării opiniei de audit. Totodată, dosarele de lucru servesc drept probă în justiţie,
în cazul în care auditorul este implicat într-un proces în care i se contestă profesionalismul.
Documentele incluse în dosarele de lucru au o importanţă deosebită deoarece ele permit:
- planificarea şi execuţia auditului;
- supravegherea şi revizuirea activităţii de audit;
- consemnarea probelor de audit necesare pentru fundamentarea opiniei;
- planificarea şi realizarea misiunilor ulterioare;
- informarea despre lucrările efectuate de coauditori.
 Deosebiri majore între auditul performanţei şi auditul de conformitate apar în ceea ce
priveşte aplicarea următoarelor prevederi ale standardelor:
- raportarea;
- procedurile de obţinere a probelor de audit;
- planificarea prin studiul preliminar.
b) Complexitatea şi exhaustivitatea
Auditul performanţei este prin natura sa, un audit amplu, care poate să acopere selectiv o perioadă
de câţiva ani şi nu se referă numai activitatea desfăşurată de entitatea auditată pe parcursul unui an.
În auditul de conformitate, subiectul auditat este definit, în mod general, prin reglementările
legale în vigoare. În auditul performanţei, alegerea este mult mai largă şi se face prin aplicarea unor
criterii şi pe baza unui studiu preliminar, aceasta datorită naturii mai diversificate a domeniilor (entităţi,
programe, activităţi etc.) şi mai marii oportunităţi în judecăţi şi interpretări.
c) Identificarea şi selectarea celor mai adecvate criterii de evaluare a performanţei
În auditul financiar se examinează operaţiuni care sunt definite a fi corecte” sau „incorecte”,
„legale” sau „ilegale” – după cum le defineşte legea. Criteriile de evaluare pe care le foloseşte auditorul
pentru a-şi exprima opinia finală sunt relativ închise şi, de regulă, predefinite, de exemplu, legislaţia care
guvernează entitatea auditată.
În auditul performanţei, alegerea criteriilor constituie o activitate complexă şi este atributul
exclusiv al auditorilor, cei „3E” trebuind să fie interpretaţi în legătură cu subiectul auditat, iar criteriile
care se aplică sunt diferite de la un audit la altul.
d) Persuasivitatea probelor de audit
În cazul auditului de conformitate, auditorii sunt preocupaţi de obţinerea unor probe de audit
conclusive (da/nu, corect/greşit, adevărat/fals, legal/ilegal), în timp ce în auditul performanţei se
operează ci probe persuasive („puncte de susţinere” pentru concluzii), ei trebuind să selecteze cele mai
adecvate metodologii de auditare, astfel încât să obţină probe de audit cât mai convingătoare.
În cadrul auditului performanţei, este util să se discute dinainte cu conducerea entităţii auditate
asupra tehnicilor de analiză şi interpretare a datelor. Astfel, sunt reduse neînţelegerile ulterioare, iar
procesul de raportare este efectuat mai rapid. Totodată, această discuţie permite auditorului să identifice
zonele de dezacord potenţial ulterior şi să-şi planifice obţinerea, după caz, a unor dovezi suplimentare.
e) Contribuţia la consolidarea unor acţiuni guvernamentale
Auditul performanţei trebuie să răspundă la următoarele întrebări, cum ar fi:
- Se acordă suficientă atenţie utilizării banilor publici?
- Banii publici pot fi cheltuiţi mai bine şi mai înţelept?
 f) Structurarea auditului performanţei pe stadii desfăşurate în ordine logică
Auditul performanţei, ca şi cel de conformitate, trebuie să fie bine structurat pe stadii desfăşurate
în ordine logică şi anume:
- alegerea subiecţilor ce vor face obiectul auditului;
- menţionarea problemelor cheie;
- stabilirea principalelor criterii de audit;
- programarea auditului;
- desfăşurarea auditului;
- raportarea şi urmărirea concluziilor raportului.
Auditul trebuie să includă:
o examinarea profundă a sistemelor de control intern ale entităţii auditate, create de aceasta
pentru asigurarea economicităţii, eficienţei şi eficacităţii operaţiilor derulate. Scopul
acestei examinări este de a permite auditorului să identifice domeniile unde sunt necesare
acţiuni de îmbunătăţire;
o examinări de fond prin prisma celor „3E” în cadrul entităţii (pe activităţi, programe şi
funcţii).
În auditul de conformitate, auditorul poate alege între a adopta o abordare bazată pe sisteme
(ABS) sau o abordare bazată pe testare directă de fond (ADF). În auditul performanţei, auditorul adoptă
o abordare mixtă care să-i permită nu numai identificarea punctelor slabe ale activităţii, dar şi cauzelor
care le generează, iar pe această bază formularea de propuneri şi recomandări.

3.3. PRINCIPIILE AUDITULUI PERFORMANŢEI

În auditul performanţei, auditorii trebuie să se conformeze prevederilor Standardelor

Internaţionale de Audit, Standardelor de Audit ale Curţii de Conturi şi normelor de aplicare a acestora,
precum şi prevederilor Codului etic al profesiei.
Standardele Internaţionale de Audit INTOSAI recomandă aplicarea următoarelor principii cu
caracter general:
A. Existenţa unui mandat şi a unor obiective bine definite
Mandatul referitor la auditul performanţei programelor sau activităţilor derulate de către entităţile
publice, trebuie să fie definit în mod expres şi cu claritate în legislaţie.
În anumite circumstanţe este necesar să se emită reglementări speciale, cum ar fi, de exemplu,
stabilirea competenţelor necesare auditorilor pentru a efectua examinări şi pentru a formula recomandări
în legătură cu derularea unor acţiuni şi programe ale executivului sau în legătură cu eficacitatea unor
prevederi legislative.
Mandatul trebuie să acopere toate activităţile entităţilor publice implicate în constituirea şi
gestionarea fondurilor publice, în implementarea programelor guvernamentale şi în fuziunea de servicii
publice.
Auditul performanţei nu pune la îndoială obiectivele politice. Aceasta însă poate releva şi
argumenta gradul de îndeplinire a obiectivelor politicilor guvernamentale semnalând disfuncţionalităţile
apărute în aplicarea acestora.
B. Libertatea de selecţie a domeniilor ce vor fi auditate în cadrul mandatului
Standardele Internaţionale de Audit INTOSAI stabilesc că Instituţia Supremă de Audit trebuie să
aibă posibilitatea de a alege liber domeniul ce va fi supus auditului. De asemenea, stabilesc obligaţia
acesteia de a prezenta Parlamentului rapoarte de audit, care să conţină constatări, concluzii şi
recomandări menite să conducă la îmbunătăţirea performanţei.

C. Caracterul „ex-post” al auditului performanţei

Auditarea performanţei unui program sau a unei activităţi se efectuează, de regulă, după
implementarea acestora.
D. Asigurarea rezonabilă
Un audit al performanţei efectuat în conformitate cu standardele de audit aplicabile, oferă o
asigurare rezonabilă, în sensul că informaţiile şi datele care constituie baza stabilirii concluziilor şi
formulării recomandărilor, nu conţin erori semnificative.

În auditul performanţei este necesar ca pe lângă principiile generale să fie respectate şi o serie de
principii specifice, care ghidează activitatea auditorilor, aceasta constituind o bază temeinică, în vederea
identificării şi generalizării celor mai bune practici în domeniu, după cum urmează:
a) Responsabilitatea
Responsabilitatea este un principiu potrivit căruia activitatea auditorilor se desfăşoară cu
obiectivitate, prin asumarea responsabilităţilor pentru munca proprie.
b) Integritatea
Integritatea presupune că auditorul trebuie să fie drept, cinstit şi sincer.
c) Obiectivitatea şi independenţa
 Obiectivitatea vizează, în esenţă, corectitudinea auditorului. Acesta nu trebuie să fie afectat de
prejudecăţi, influenţe externe sau conflicte de interese.
În auditul performanţei, independenţa înseamnă a adopta un punct de vedere nepărtinitor în cursul
executării testelor de audit, al evaluării rezultatelor acestor teste şi al întocmirii raportului de audit. În
activitatea desfăşurată, auditorul trebuie să-şi menţină independenţa faţă de puterea executivă, partidele
politice şi diverse grupuri de presiuni.
Fără o independenţă profesională de necontestat, opinia auditorului nu poate fi decât suspectă.
Teoretic, factorii care permit determinarea gradului de independenţă sunt integritatea şi obiectivitatea
auditorului. Practic, între independenţă, integritate şi obiectivitate există o relaţie de interdependenţă.
Adesea, prin natura activităţii desfăşurate, auditorii sunt puşi în situaţii în care se exercită presiuni
diverse asupra lor. Aceste presiuni pot afecta independenţa lor. În practică, independenţa este potenţial
ameninţată în următoarele situaţii: interes propriu, renunţări la propriile convingeri, manifestări de
familiarism şi acţiuni de intimidare.
d) Valoarea adăugată
Potrivit acestui principiu, auditul performanţei furnizează parlamentului şi entităţilor publice
informaţii şi soluţii care să ducă la reducerea costurilor şi realizarea rezultatelor programate.
e) Competenţa profesională
Competenţa profesională presupune că auditorul trebuie să furnizeze servicii profesionale cu
competenţă, grijă şi sârguinţă. Competenţa profesională se divide în două componente:
• obţinerea competenţei profesionale (studii, vechime, examen de aptitudini);
• menţinerea competenţei, care presupune:
- ţinerea la curent cu evoluţiile în profesie, cu accent deosebit pe normele naţionale şi
internaţionale de contabilitate şi audit;
- adoptarea unui program de control de calitate a serviciilor în concordanţă cu normele
naţionale şi internaţionale în materie.
f) Rigoarea
Acest principiu presupune că auditul performanţei trebuie să abordeze examinări în profunzime,
să evalueze ştiinţific informaţiile pe care se bazează constatările şi concluziile, astfel încât probele de
audit administrate să fie complete, clare şi de încredere.
g) Perseverenţa
Perseverenţa impune ca auditorul să nu se abată de la obţinerea şi analizarea probelor de audit
pentru fundamentarea concluziilor, chiar dacă uneori entităţile auditate nu sunt cooperante.
h) Claritatea comunicării
 Potrivit acestui principiu, rapoartele de audit trebuie să fie obiective, echilibrate, clare şi
persuasive.
În concluzie, auditul performanţei analizează cât de bine a administrat guvernul resursele publice
şi sprijină entităţile în aprecierea următoarelor activităţi:
- reducerea costurilor şi realizarea de economii financiare;
- îmbunătăţirea calităţii serviciilor publice;
- întărirea managementului sănătos al proceselor administrative şi organizaţionale;
- atingerea obiectivelor – ţintă programate, cu costuri cât mai reduse.

3.4. ETAPELE DESFĂŞURĂRII AUDITULUI PERFORMANŢEI

Auditul performanţei este un proces laborios, care, în conformitate cu buna practică în domeniu,
se desfăşoară într-un ciclu cuprinzând etape distincte, după cum urmează2:
- planificarea strategică;
- planificarea misiunii de audit;
- auditarea propriu-zisă;
- redactarea raportului de audit;
- clarificarea şi punerea de acord asupra raportului;
- publicarea raportului;
- transmiterea către puterea legislativă;
- răspunsul factorilor guvernamentali;
- urmărirea impactului raportului de audit.
1. Planificarea strategică
Elaborarea strategică reprezintă o etapă a auditului performanţei, care are ca finalitate selectarea
temelor ce vor fi supuse auditului. Această primă etapă presupune identificarea şi luarea unui decizii în
legătură cu entităţile şi procesele economice ce vor fi auditate. De regulă, Instituţiile Supreme de Audit,
care examinează performanţa în administrarea finanţelor publice, îşi fundamentează o strategie pe baza
unui plan eşalonat pe minimum 5 ani, care este îmbunătăţit permanent, pe măsura derulării lui. Acest
plan trebuie să fie flexibil în legătură cu adoptarea de noi subiecţi de audit, ca urmare a unor articole de
presă, a dezbaterilor din Parlament sau a schimbărilor în politicile economice guvernamentale.
Obiectivul fundamental al planificării strategice este realizarea unui portofoliu echilibrat de studii
de audit al performanţei, care să conducă la economisirea banilor publici.

2
Marcel Ghiţă, Valerică Mareş – Auditul performanţei finanţelor publice, Ed. CECCAR, Bucureşti, 2002
 Planificarea strategică este o necesitate, deoarece:
- asigură o planificare corectă a misiunii de audit şi auditarea domeniilor de interes major;
- asigură stabilirea priorităţilor de auditare;
- eficientizează fiecare studiu (raport) de audit;
- oferă un cadru de responsabilitate pentru monitorizarea şi revizuirea performanţei entităţilor
auditate.
În cazul auditului performanţei exercitat de auditori externi, alegerea subiecţilor auditaţi se
bazează pe politicile de programare ale SAI (Instituţiile Supreme de Audit al Finanţelor Publice – în
România, Curtea de Conturi) şi pe criteriul „valorii adăugate de audit”, misiune centrală a SAI. Valoarea
adăugată de audit este mai mare când:
▪ competenţele speciale ale SAI sunt complet utilizate;
▪ subiectul în discuţie nu a mai fost supus unei auditări independente în trecutul apropiat
sau când se încadrează în apropierea sistematică pe care SAI trebuie să o asigure
domeniului respectiv, pe baza unor programe pe termen lung;
▪ există riscuri importante datorate slabei activităţi manageriale şi performanţei scăzute.
Factorii care pot indica astfel de riscuri sunt reprezentaţi de:
- alocarea unor sume foarte mari din bugetul public pentru activităţile, programele,
acţiunile entităţii;
- producerea unor schimbări semnificative în sumele implicate, de exemplu, creşterea
sau reducerea bruscă a unui program;
- existenţa unor zone expuse în mod tradiţional riscului, de exemplu, contractele de
achiziţii, contractele de privatizare, proiectele de înaltă tehnologie, proiectele privind
mediul înconjurător;
- finanţarea din banii publici a unor activităţi noi sau cu caracter de urgenţă;
- existenţa unor structuri complexe de management coroborate cu neclarităţi privind
responsabilităţile;
- manifestarea unui interes crescut pentru subiectul respectiv din partea publicului şi a
Parlamentului;
- posibilitatea ca , prin concluziile sale, auditul să influenţeze revizuirea legislaţiei sau
a procedurilor interne de management al finanţelor publice.

2. Planificarea misiunii de audit al performanţei

 Această etapă are ca scop realizarea unui studiu preliminar finalizat cu un raport, prin care se
confirmă sau nu, oportunitatea efectuării auditului asupra unei anumite teme avute în vedere. Raportul
privind studiul preliminar va constitui principalul document al planificării misiunii de audit.
Trebuie de menţionat faptul că la planificarea misiunii, auditorii trebuie să aibă în vedere în
principal următoarele aspecte:
- caracteristicile domeniului care va fi auditat;
- procedurile, metodele şi tehnicile de obţinere şi analiză a probelor, ce vor susţine concluziile
auditului;
- resursele necesare realizării auditului.
Caracteristicile domeniului care va fi auditat vor fi identificate în funcţie de:
➢ cunoştinţele şi informaţiile existente în legătură cu domeniul auditat;
➢ analizele asupra tendinţelor evolutive ale domeniului;
➢ studiile de fezabilitate realizate în domeniu;
➢ consultările cu experţii în domeniul auditat;
➢ grupurile de dezbatere realizate de auditori în legătură cu activităţile auditate.
Procedurile, metodele şi tehnicile care vor fi aplicate rezultă din natura aspectelor ce vor fi
abordate şi se vor baza pe pregătirea profesională şi abilităţile auditorilor. În alegerea lor, auditorii au în
vedere:
✓ utilizarea unor proceduri şi tehnici variate;
✓ natura, cantitatea şi încrederea în datele utilizate;
✓ experienţa în domeniul auditat;
✓ testarea procedurilor şi tehnicilor propuse;
✓ gradul de standardizare a acestora;
✓ aportul potenţial al experţilor în domeniu.
Resursele necesare realizării auditului se referă, în principal la:
- auditori, consultanţi, experţi;
- resurse financiare determinate prin estimarea costurilor auditului;
- timpul necesar calculat prin stabilirea de termene limită pentru fiecare etapă a auditului.
Raportul de audit preliminar este un document intern al auditorului, fără caracter oficial, pe baza
căruia factorii de decizie din cadrul instituţiei de audit (în România, plenul Curţii de Conturi) a finanţelor
publice, decide dacă auditul va fi sau nu realizat. El are ca scop şi dobândirea sprijinului entităţii auditate
prin prezentarea de către auditori a problemelor şi metodelor abordate. De altfel, în studiul preliminar
este cuprins şi punctul de vedere al conducerii entităţii în legătură cu aspectele prezentate de auditor.
 Raportul preliminar are, în general, următoarea structură:
a) analiza contextului în care îşi desfăşoară activitatea entitatea în cauză, inclusiv obiectivele,
realizările la zi şi actele normative care reglementează domeniul;
b) modul de înţelegere a entităţii şi activităţile auditate, inclusiv înţelegerea sistemelor cheie de
management şi a fluxurilor de informaţii;
c) formularea obiectivelor de audit este rezultatul sau efectul planificat al auditului şi al
problemelor cheie la care trebuie găsite soluţii pentru a le atinge.
o Obiectivele auditului sunt strâns legate de misiunea Instituţiilor Supreme de Audit şi
anume:
- de a evalua utilizarea, în concordanţă cu principiile economicităţii, eficienţei şi eficacităţii, a
fondurilor publice de către instituţiile publice;
- de a raporta despre acestea parlamentului.
o Problemele cheie sunt determinate de natura subiectului şi de obiectivele auditului.
Există următoarele tipuri de probleme:
- descriptive (ce este?);
- normative (ce ar trebui să fie?);
- cauză – efect.
d) determinarea probelor de audit car vor susţine obiectivele auditului. Se vor evalua relevanţa,
credibilitatea şi suficienţa datelor disponibile în cadrul entităţii auditate, precum şi
posibilitatea colectării probelor de audit necesare;
e) stabilirea metodologiei care va fi utilizată pentru colectarea şi analiza probelor auditului;
f) stabilirea criteriilor de evaluare ale auditului, care reprezintă standardele normative privind
modul de efectuare a auditului. Ele variază în concordanţă cu:
- specificitatea domeniului supus auditullui;
- legislaţia care guvernează entitatea, activitatea, programul sau funcţia auditate;
- obiectivele declarate ale subiectului auditat;
- criteriile normative specifice pe care SAI le consideră relevante şi importante pentru subiect.
De exemplu, un auditor care examinează economicitatea serviciilor de sănătate publică poate
compara costul medicamentelor prescrise la farmacia spitalului cu costul stabilit de ministerul de resort.
În alegerea criteriilor de evaluare, auditorul trebuie să se asigure că ele sunt relevante, rezonabile
şi tangibile, astfel:
❖ Relevanţa criteriilor de evaluare se referă la pertinenţa acestora, la necesitatea ca ele să
susţină exact obiectivele auditului;
 ❖ Rezonabilitatea criteriilor de evaluare are în vedere costul aplicării lor în procesul de
evaluare;
❖ Tangibilitatea se referă la necesitatea declarării clare, validării şi desprinderii din surse
autorizate a criteriilor de evaluare. Tangibilitatea reprezintă, în fapt, posibilitatea şi
necesitatea cuantificării criteriilor de evaluare utilizate în evaluarea performanţei
subiectului auditat şi are în vedere:
- legislaţia sau declaraţiile oficiale de politică sau alte standarde publicate;
- teoria şi practica organizatorică şi managerială acceptată (buna practică în domeniu);
- standardele sectoriale sau alţi indicatori relevanţi.
Deoarece entităţile o valoare deosebită la ceea ce măsoară, în sensul că îşi preţuiesc în mod
deosebit propriile rezultate, auditorul trebuie să fie deosebit de prudent dacă alege drept criterii de
evaluare în audit pe cele utilizate de însăţi entitatea auditată.
g) evaluarea bugetului de resurse financiare umane, precum şi a programului orar;
h) concluziile şi posibilul impact al auditului. Rezultatul propus al auditului performanţei
trebuie judecat în termeni de „utilitate” şi „fezabilitate”. Împreună cu bugetul de resurse
alocat auditului, considerarea acestor factori permite auditorilor să efectueze o evaluare
globală a valorii potenţial adăugate care va fi creată prin auditare;
i) identificarea principalelor grupuri de terţi afectaţi şi a intereselor lor. În măsura în care
consideră că nu îi este afectată independenţa, auditorul poate consulta aceşti terţi, pentru a
constata punctele lor de vedere.

3. Auditarea propriu – zisă

Scopul acestei etape este de a răspunde problemelor stabilite în „Raportul privind studiul
preliminar” şi presupune parcurgerea următoarelor faze:
- colectarea şi analiza probelor de audit;
- informarea entităţii auditate;
- managementul procesului de audit.
a) Colectarea şi analiza probelor de audit se realizează încă din faza de planificare a misiunii
de audit. Auditorul va colecta probe şi le va analiza având în vedere următoarele considerente:
- colectarea probelor trebuie să se facă atât de la persoane, cât şi din documente;
- consultarea specialiştilor externi, atunci când situaţia impune acest lucru;
- calitatea informaţiilor să fie certă;
 - obţinerea asigurării că implementarea recomandărilor va fi eficientă din punct de vedere al
costurilor.
Natura specială a auditului performanţei necesită o aplicare atentă a metodologiei de culegere a
probelor de audit, auditorul urmărind, în mod deosebit, valabilitatea şi credibilitatea procedeelor şi
tehnicilor de culegere şi analiză a datelor.
În auditul performanţei se aplică o largă varietate de tehnici, dintre care cele mai uzuale sunt:
➢ tehnicile de colectare a datelor, dintre care menţionăm:
- cercetarea dosarelor. Documentele creează un foarte eficient mod de colectare a probelor de
audit, examenul documentar fiind de bază în auditul performanţei;
- sondajul este larg folosit în auditul performanţei;
- rezumatele (treceri în revistă, anchete) reprezintă o colecţie sistematică de informaţii într-o
zonă definită, realizată de obicei pe calea interviurilor sau chestionărilor luate unui eşantion
reprezentativ;
- interviurile pot fi utilizate în scopul de a obţine documente, opinii şi idei legate de obiectul
auditului, pentru a confirma faptele şi a corobora date din alte surse sau pentru a explora
recomandări potenţiale.
- grupurile de dezbatere (selecţia de persoane sau grupuri de concentrare) se utilizează în
auditul performanţei pentru a obţine date calitative, adică informaţii care oferă o imagine din
interior asupra opiniilor persoanelor implicate în procesele sau activităţile auditate;
- procedurile analitice se utilizează, în special, pentru dezvoltarea criteriilor de evaluare şi
pentru conferirea de mai multă credibilitate recomandărilor auditului;
- studiile „înainte – după” se folosesc pentru efectuarea de comparaţii între situaţia existentă
înainte de aplicarea unui program (acţiuni) şi cea de după aplicarea acestuia;
- chestionarele se utilizează pentru obţinerea în formă scrisă a cât mai multor informaţii despre
subiectul auditat şi pentru exploatarea unor potenţiale recomandări pe care la face auditul;
- studiul de caz se foloseşte pentru a evidenţia exemple bune şi exemple rele în activitatea
entităţii şi se realizează prin analizarea unui eşantion de cazuri;
- harta cognitivă constă în scrierea ideilor unei persoane, pe măsură ce acestea apar, şi
compararea şi conectarea lor cu ideile altor persoane din cadrul grupului, inclusiv cu ideile
celor auditaţi, în scopul dezvoltării acestora;
➢ tehnicile de analiză a datelor, dintre care menţionăm:
- analiza cost – beneficiu;
- analiza patrimonială pe bază de bilanţ;
 - analiza statistică;
- analiza globală;
- analiza regresivă;
- modelarea.
În continuare vor fi prezentate două din probele de colectare a datelor enunţate mai sus şi anume:
sondajul, interviul şi chestionarul.
Sondajul este definit ca o tehnică ce constă în selecţionarea unui anumit număr sau părţi dintr-o
mulţime, aplicarea la acestea a tehnicilor de obţinere a elementelor probante şi extrapolarea rezultatelor
obţinute asupra eşantionului la întreaga masă sau mulţime.
Sondajele pe care le realizează auditorul în cursul misiunii sale sunt de două naturi diferite:
• în unele cazuri, în general, cu ocazia verificării funcţionării controlului intern, auditorul caută
să demonstreze că elementele care constituie masa (mulţimea) prezintă o caracteristică
comună (de exemplu, vizarea sau aprobarea comenzilor cu ocazia cumpărărilor); sondajele
efectuate în astfel de cazuri sunt sondaje asupra atribuţiilor;
• în alte cazuri, în general, cu ocazia controlului conturilor, auditorul caută să verifice valoarea
dată unei mulţimi sau unei mase; acestea sunt sondaje asupra valorilor.
Auditorul poate folosi, în general, două tipuri de sondaje: sondajul statistic şi sondajul
nestatistic, bazat exclusiv pe experienţa sa profesională. Acesta din urmă nu permite o extrapolare
riguroasă a rezultatelor obţinute asupra eşantionului la întreaga masă sau mulţime. Alegerea între cele
două tipuri de sondaje depinde de pregătirea profesională a auditorului şi de gradul de credibilitate pe
care acesta doreşte să îl dea concluziilor sale.
Auditul financiar a devenit în prezent de neconceput fără prezenţa tehnicilor statistice şi ale
statisticii matematicii; inclusiv asistate de calculatorul electronic. Tehnicile statistice nu furnizează o
asigurare absolută, însă sunt suficient de convingătoare cu privire la corectitudinea şi conţinutul
informaţiilor furnizate.
Folosirea tehnicilor sondajului sau a celor ale eşantionării nu generează o exactitate absolută, dar
asigură o fiabilitate a informaţiilor. Concluzia auditorului este dependentă de dimensiunea eşantionului,
de riscul de eşantionare, de eroarea certă şi eroarea admisă. Manualele de statistică propun fie tabele
matematice, fie rezolvări prin programe computerizate, în care se iau în considerare simultan factorii
menţionaţi mai sus. Cu ajutorul lor se poate defini o mărime a eşantionului, care să prezinte asigurări că
rezultatele obţinute prin folosirea acestora pot fi extinse la mulţimea (masa de date), cu niveluri de
probabilitate ştiinţific fundamentate.
 Eşantionarea în audit poate folosi o abordare statistică sau una nonstatistică, o abordare matematică
sau nematematică, evaluativă.
Eşantionarea bazată pe evaluare poate fi:
- nematematică, folosită în scopul de a obţine informaţii bazate pe raţionamente subiective şi fără
extrapolare;
- matematică, în cazul în care concluziile sunt stabilite pe baza medierii extrapolării rezultatelor
eşantionării.
Eşantionarea evaluativă sau nestatistică, nematematică se foloseşte cu scopul de control al
mulţimilor, adiacent eşantionărilor matematice. Concluzia se stabileşte pe baza eşantionării şi prin
alternative de control.
Eşantionarea statistică reprezintă o abordare cu următoarele caracteristici:
- selecţia eşantionului este aleatorie;
- se folosesc elemente ale teoriei probabilităţilor pentru a evalua rezultatele eşantionării, inclusiv
măsurarea riscului de eşantionare.
O abordare a eşantionării care nu prezintă caracteristicile eşantionării statistice este considerată o
eşantionare nonstatistică.
Eficacitatea unui sondaj este condiţionată de definirea precisă a obiectivelor sale şi de alegerea
naturii mulţimii. Pentru a defini obiectivele urmărite de sondaj, auditorul trebuie să explice:
- ce caută să demonstreze, să probeze. Această etapă îi permite să definească apriori
caracteristicile a ceea ce va trebui să fie considerat ca o eroare sau o anomalie. De exemplu, să
demonstreze că punctajul între avizele de expediere şi facturi, realizat de personalul entităţii, poate scoate
în evidenţă toate expedierile în curs de facturare;
- că rata erorilor existente în mulţime (masă) nu depăşeşte rata maximă acceptabilă de anomalii
de funcţionare, adică pragul peste care expertul va considera că controlul intern nu funcţionează de o
manieră satisfăcătoare.
Alegerea naturii mulţimii (a masei de bază), este foarte importantă deoarece aceasta trebuie să fie
compatibilă cu obiectivul urmărit. De exemplu, pentru a verifica că toate recepţiile au condus la
contabilizarea facturilor respective, masa de bază (mulţimea) trebuie să fie constituită din notele de
recepţie şi nu din facturile contabilizate.
Având în vedere că mulţimile care servesc ca bază controalelor sunt foarte rar omogene, se impune
o analiză a acestor mulţimi în vederea împărţirii lor în submulţimi cu caracteristici suficient de omogene
pentru a nu denatura rezultatele sondajului.
 Deoarece auditorul apelează la sondaje el este supus riscului de a ajunge la concluzii diferite de
cele la care s-ar fi ajuns printr-un control exhaustiv. Auditul fiind, prin natura sa, un control prin sondaj,
rezultă că acest risc este inerent, dar el poate fi redus printr-o organizare riguroasă a acţiunii de audit şi
prin alegerea tehnicilor de control cele mai adecvate.
Într-o mulţime pot exista elemente cheie care, fie datorită naturii lor, fie datorită valorii lor, prezintă
riscuri şi, ca atare, auditorul poate decide verificarea integrală a acestora. Dacă verificarea elementelor
cheie nu este considerată ca suficientă, restul mulţimii poate face obiectul unor sondaje.
După ce şi-a definit obiectivele şi a ales mulţimea (masa), auditorul trece la executarea sondajului,
parcurgând următoarele etape:3
- alegerea tehnicilor;
- determinarea mărimii eşantionului;
- selectarea eşantionului;
- studiul eşantionului;
- evaluarea rezultatelor;
- concluzii.
Alegerea tehnicilor este influenţată de două elemente:
- natura controlului de efectuat (sondaje asupra atribuţiilor sau sondaje asupra valorilor);
- recurgerea sau nerecurgerea la tehnicii statistice.
Alegerea aplicării sau nu a tehnicilor statistice este la latitudinea şi raţionamentul auditorului.
Recurgerea la sondajul nestatistic nu trebuie să fie justificată prin faptul că ea permite reducerea mărimii
eşantionului.
Alegerea tehnicii de lucru depinde de următorii factori:
- dimensiunea mulţimii (cu cât este mai mare cu atât recurgerea la tehnici statistice este mai
indicată);
- capacitatea acesteia de a îndeplini obiectivele sondajului;
- raportul cost/eficacitate al tehnicii alese (costurile impuse pentru realizarea unui sondaj statistic
sunt uneori disproporţionate faţă de obiectivele şi utilitatea sondajului).
Determinarea mărimii eşantionului se face în funcţie de unii factori care diferă, după cum este
vorba, de sondaje asupra atribuţiilor sau de sondaje asupra valorilor.
Principalii factori care influenţează dimensiunea eşantionului sunt:
- eroarea tolerabilă – reprezintă eroarea maxim admisă într-o mulţime pe care o acceptă auditorul;
- nivelul încrederii pe care auditorul o aşteaptă din rezultatele sondajului;

3
M. Toma – Iniţiere în auditul situaţiilor financiare ale entităţii, Ed. CECCAR, Bucureşti, 2005, p.147
 - eroarea aşteptată (definită pe baza cunoştinţelor căpătate de mulţime în cursul auditării
precedente, corespunzător semnificaţiei şi probabilităţii de risc şi a altor informaţii);
- eroarea maximă tolerabilă, acceptată pentru mulţimea analizată.
Selectarea eşantionului
Oricare ar fi metoda utilizată pentru alegere, eşantionul selecţionat trebuie să fie reprezentativ.
Toate elementele masei (mulţimii) trebuie considerate susceptibile de a fi selecţionate. Această selecţie
poate fi făcută fie prin tragere la întâmplare, fie de o manieră sistematică, cu condiţia ca primul element
să se aleagă fie la întâmplare, fie de o manieră empirică.
Studiul eşantionului
Pentru ca eşantionul să aibă un caracter probant, toate elementele selecţionate trebuie să fie
controlate. Se poate întâmpla însă ca auditorul să fie în imposibilitatea de a face acest control deoarece,
de exemplu, documentele corespunzătoare nu sunt disponibile. în acest caz, el trebuie să se întrebe dacă,
considerând elementele necontrolate ca erori, se depăşeşte pragul de erori acceptabile. Dacă răspunsul
este afirmativ auditorul va căuta proceduri de control alternative care să-i permită exprimarea unei
concluzii motivate asupra acestor elemente. Dacă răspunsul este negativ nu sunt necesare proceduri
alternative de control, dar auditorul se poate întreba dacă acest fapt nu este de natură să pună în discuţie
încrederea acordată controlului intern.
Evaluarea rezultatelor
Auditorul trebuie să evalueze rezultatele sondajului pentru a determina dacă evaluarea preliminară
a caracteristicilor relevante ale mulţimii analizate este confirmată sau trebuie revizuită.
În situaţia în care evaluarea rezultatelor sondajului indică faptul că evaluarea preliminară a
caracteristicilor relevante ale mulţimii necesită o revizuire, auditorul dispune de următoarele variante:
- să ceară conducerii să investigheze erorile identificate şi potenţialul de apariţie a erorilor viitoare
şi să facă orice ajustare necesară;
- să modifice procedurile de audit planificate;
- să analizeze efectul asupra raportului de audit.
Înainte de tragerea unei concluzii generale asupra rezultatelor obţinute, fiecare eroare constatată
este examinată. Se apreciază dacă erorile constatate sunt reprezentative pentru mulţimea analizată sau
sunt accidentale. De asemenea, se apreciază dacă aceste erori nu sunt relevante pentru o problemă mai
gravă decât aparenţele (de exemplu, o fraudă).
Erorile excepţionale sunt analizate şi tratate separat şi numai după izolarea efectelor acestora este
posibilă extrapolarea rezultatelor obţinute asupra eşantionului la întreaga mulţime care a servit ca bază
sondajului.
 Concluziile sondajului
Concluzia finală asupra postului, tranzacţiilor sau operaţiilor care au făcut obiectul controlului
va fi suma concluziilor trase:
- asupra elementelor cheie care au făcut obiectul unui control;
- asupra erorilor excepţionale constatate;
- asupra restului mulţimii.
Dacă concluzia finală este că anomaliile sau erorile din mulţimea controlată depăşesc rata de
anomalii sau de erori aşteptată, auditorul trebuie să se întrebe dacă nu este necesară repunerea în
cauză a aprecierii sale asupra controlului intern.
Tehnica interviului presupune o discuţie între cel care aplică interviul, denumit intervient şi
subiectul (subiecţii) interogat, denumit intevievat.
Fiind o metodă delicată şi pretenţioasă, cere o perfecţionare personală a celor care iau interviuri
şi care îi duce la:
♦ o mai bună înţelegere a ceea ce se petrece în sinea lor şi în gândurile celorlalţi în cursul
interviului;
♦ o mai bună înţelegere a poziţiei intervievatului în contextul lui psihologic;
♦ o mai bună înţelegere a exprimării altuia;
♦ o mai bună situare a interviului în contextul mai vast al auditului financiar, în cadrul căruia
el nu este decât un element;
♦ o mai bună apreciere în cursul interviului a modului în care au fost înţelese şi aplicate
procedurile.
În plus, intervientului i se cere a fi o persoană pricepută, instruită în acest scop şi având anumite
calităţi: inventivitate, onestitate, exactitate în notarea răspunsurilor, adaptabilitate, să fie nici agresivă,
dar nici prea sociabilă etc.
Interviul, de regulă, este axat pe o anumită temă şi cu un anumit scop, ambele dinainte stabilite,
în cadrul unui program precis elaborat, cu ajutorul unor anumite reguli adaptate domeniului investigat,
denumite "ghiduri de orientare" şi "chestionare”.
Există mai multe tipuri de interviuri dintre care cele mai importante sunt: interviul liber şi interviul
cu chestionar.
Interviul liber, denumit şi de profunzime, nedirijat, nestandardizat, nedirecţionat, neformal,
extensiv, constă în înregistrarea intervievaţilor de către intervient cu ajutorul unei foi de lucru. Rolul
acestui tip de interviu este să-i facă pe intervievaţi să vorbească liber şi pe larg, fără întrerupere, fără să
le fie influenţată expunerea ideilor. Deşi nu asigură obţinerea unor informaţii cantitative, interviul liber
permite culegerea de idei din care se degajă ipoteze pentru interviuri viitoare.
Interviul cu chestionar, denumit şi standardizat, direcţionat, sistematizat, formal, intensiv, dirijat
se desfăşoară pe baza unor întrebări stabilite într-o ordine şi formă de la care intervientul nu se abate.
Indiferent de tehnica utilizată, probele colectate trebuie să fie suficiente, relevante şi credibile, iar
în acest scop auditorul va lua în considerare:
- gradul de independenţă a sursei din care provine proba, faţă de entitatea auditată;
- standardele aplicate pentru obţinerea probelor de audit;
- scopul în care se utilizează datele obţinute;
- nivelul posibil de eroare în exprimarea concluziilor şi recomadărilor.
Calitatea probelor de audit determină temeinicia concluziilor şi recomandărilor, de aceea auditorul
urmăreşte colectarea unor probe puternice care să susţină opinia acestuia.
Chestionarul
Chestionarul personal (faţă în faţă)
AVANTAJE DEZAVANTAJE
Permite realizarea unui chestionar complex, iar Este mai puţin rapid decât cel telefonic.
rata răspunsului este foarte bună.
Permite abordarea unor întrebări sensibile şi mai Este cea mai costisitoare tehnică.
dificile.
Oferă posibilitatea celui care realizează interviul să Necesită pregătirea celor ce intervievează .
folosească o listă de răspunsuri posibile.
Permite întrebări deschise. Necesită cheltuieli mari de călătorie.

Chestionarul personal (faţă în faţă)

AVANTAJE
Permite realizarea unui chestionar complex, iar
rata răspunsului este foarte bună.
Permite abordarea unor întrebări sensibile şi mai
dificile.
Oferă posibilitatea celui care realizează interviul să
folosească o listă de răspunsuri posibile.
Permite întrebări deschise.
DEZAVANTAJE
Este mai puţin rapid decât cel telefonic.
Este cea mai costisitoare tehnică.
Necesită pregătirea celor ce intervievează .
Necesită cheltuieli mari de călătorie.
 Chestionarul telefonic
AVANTAJE DEZAVANTAJE
Colectarea rapidă a datelor Dificultatea punerii întrebărilor cu o lungă
listă de răspunsuri posibile
Costuri mai mici de implementare Necesitatea asigurării de către auditor
asupra efectuării de controale adecvate privind
selecţia eşantionului
Accesibilitate pe scară largă prin arile regionale
care pot fi acoperite cu uşurinţă
Aplicarea unei forme moderne de chestionare
telefonică asistată de computer

b) Informarea entităţii auditate

Pe parcursul efectuării examinării, auditorul urmăreşte:
- existenţa confirmării, din partea entităţii auditate, că auditul continuă ca urmare a studiului
preliminar întocmit, realizarea unei analize comune a scopurilor colaborării şi a stadiului la care s-a
ajuns;
- organizarea de întâlniri periodice cu entitatea auditată şi cu alte părţi interesate pentru realizarea
unei informări asupra progreselor înregistrate;
- explicarea procedeelor şi tehnicilor utilizate în realizarea studiului de audit, pentru a exista
certitudinea că atât entitatea auditată, cât şi alte instituţii sau entităţi înţeleg ce, dar mai ales cum se
examinează.
c) Managementul procesului de audit
În condiţiile în care auditarea performanţei are ca obiectiv principal analizarea modului de
îndeplinire a indicatorilor de performanţă a programelor şi activităţilor entităţilor implicate, procesul de
audit trebuie să beneficieze la rândul său de un management eficient. Un management bun al procesului
de audit presupune:
- identificarea punctelor critice ale raportului de audit şi obţinerea asigurării că activitatea este
îndeplinită, astfel încât să se evite întârzierile şi să se reducă timpii morţi;
- asigurarea că echipa de audit este capabilă să-şi desfăşoare activitatea conform planificării;
- desfăşurarea muncii de audit în colectiv, sprijinind reciproca, exprimarea opiniilor cu
argumentarea acestora în faţa colegilor de echipă;
 - asigurarea că sarcinile cheie sunt îndeplinite la timp şi într-o succesiune corectă, pentru a facilita
desfăşurarea în bune condiţii a celorlalte etape;
- monitorizarea atentă a consultanţilor şi colaboratorilor, astfel încât să se asigure îndeplinirea
sarcinilor care revin acestora potrivit contractelor încheiate;
- monitorizarea regulată a etapelor şi costurilor studiului de audit şi intervenţia rapidă pentru a
împiedica posibilele disfuncţionalităţi.
Deoarece cheltuielile aferente realizării unui raport de audit al performanţei sunt relativ mari, iar
timpul necesar este, de asemenea, mare, buna practică în domeniu impune realizarea unor cerinţe, astfel:
✓ identificarea persoanelor cheie din cadrul entităţii auditate şi din afara acesteia şi
programarea unor interviuri cu acestea;
✓ încurajarea discuţiilor constructive cu personalul entităţii auditate şi menţinerea unei
comunicări permanente pe tot parcursul efectuării studiului;
✓ luarea în consideraţie, în mod permanent, a criteriilor de evaluare a performanţei, stabilite
încă din faza de planificare a studiului preliminar;
✓ schimbarea criteriilor stabilite iniţial, numai după ce s-a discutat cu entitatea auditată;
✓ alocarea unui timp suficient, care să permită realizarea în bune condiţii a auditului;
✓ validarea constatărilor şi concluziilor prin probe de audit consistente;
✓ considerarea implicaţiilor pe plan practic, pentru entitatea auditată, a recomandărilor
făcute;
✓ chestionarea consultanţilor în legătură cu munca şi constatările lor;
✓ identificarea oricăror inexactităţi sau insuficienţe în ceea ce priveşte datele utilizate;
✓ analiza modului în care au fost avute în vedere toate întrebările stabilite în studiul
preliminar;
✓ examinarea încrucişată a proiectului de raport cu studiul preliminar;
✓ discutarea permanentă cu entitatea auditată a modificărilor intervenite în derularea
auditului.

4. Redactarea raportului de audit al performanţei

Rapoartele de audit al performanţei reprezintă, pe plan internaţional, mijloace prin care se asigură
parlamentelor informaţii independente, soluţii şi asigurări în legătură cu modul în care departamentele,
agenţiile guvernamentale şi alte entităţi economice finanţate din bugetele publice au respectat principiile
economicităţii, eficienţei şi eficacităţii. De aceea, este foarte important ca aceste rapoarte să transmită
mesajele în mod clar şi să inspire încredere. Ele sunt, de asemenea, utile entităţilor auditate, deoarece le
sprijină în realizarea propunerilor formulate în auditul performanţei.
Deşi descriu evenimentele trecute, la întocmirea rapoartelor auditorii trebuie să privească spre
viitor, deoarece asupra studiului respectiv se poate reveni în câţiva ani.
Conţinutul şi structura rapoartelor de audit al performanţei
Cerinţa de bază în întocmirea unui raport este că trebuie să fie în aşa fel structurat, încât să facă
în permanenţă referire la subiectul auditului, mesajele cheie fiind transmise în mod clar cititorului.
În mod esenţial, studiul de audit trebuie să pună accentul pe:
- răspunsurile la întrebările adresate prin studiul preliminar;
- activitatea de analiză a datelor şi mai puţin pe problemele de tip descriptiv, care trebuie prezentate
la nivel minim;
- plasarea în context a analizelor şi constatărilor.
Pentru obţinerea siguranţei că la realizarea raportului s-au avut în vedere aceste cerinţe, practica în
domeniu recomandă citirea acestuia de către o persoană din afara echipei de audit.
Constatările din raportul de audit sunt prezentate cu acurateţe, fără erori, pentru a nu se pune în nici
un fel în discuţie calitatea acestuia şi nici numele instituţiei care l-a întocmit. De asemenea, conţinutul
raportului trebuie prezentat în mod accesibil, logic, pornind de la conţinutul raportului preliminar.
Raportul de audit conţine:
- obiectivele departamentului î domeniile supuse auditului. Aceste obiective trebuie în mod clar
declarate, astfel încât responsabilităţile departamentului să fie bine înţelese;
- întrebările adresate în cadrul studiului. Motivaţiile pentru care studiul a fost realizat necesită a
fi prezentate în detaliu. De asemenea, este foarte important să se descrie sfera de cuprindere a
studiului, astfel încât cei care vor citi raportul să înţeleagă perfect ce anume a fost examinat. În acest
sens, este util să se prezinte şi contextul organizaţional al entităţii auditate;
- răspunsurile la întrebări. Fiecare întrebare trebuie exprimată în raport, fiind obligatoriu să se
precizeze: criteriile folosite pentru evaluarea performanţei entităţii auditate, abordarea metodologică,
mijloacele şi tehnicile de evaluare utilizate şi rolul consultanţilor şi experţilor.
Întinderea datelor obţinute în urma aplicării metodologiei de audit trebuie să fie echilibrată,
deoarece prea multe opţiuni tehnice pot distrage atenţia cititorului. De aceea, practica în domeniu
recomandă ca detaliile privind tehnicile şi procedeele folosite în procesul de culegere şi analiză a
probelor de audit să se prezinte în anexe.
Răspunsurile trebuie să fie clare şi bine prezentate, astfel încât să se demonstreze legătura lor cu
scopurile studiului.
 Concluziile trebuie să rezulte din probe şi analize şi astfel să decurgă în mod logic.
În ceea ce priveşte recomandările, nu este obligatoriu ca rapoartele de audit al performanţei să
conţină recomandări, deoarece majoritatea rapoartelor acoperă probleme importante de contabilitate sau
probleme de interes major pentru parlamente şi public, ale căror expuneri şi analize nu impun
recomandări.
Totuşi, recomandările sunt folositoare acolo unde există necesitatea şi posibilitatea efectuării unor
schimbări în activitate pentru creşterea performanţei, însă acestea trebuie să rezulte din probele conţinute
de raportul de audit. Recomandările trebuie să se bazeze pe logică şi pe bună practică, iar atunci când
este posibil să se cuantifice costul implementării lor.
Rapoartele trebuie astfel redactate, încât să poată fi înţelese de către cititorii fără cunoştinţe de
specialitate în domeniul auditat. Structura raportului, respectiv ordinea în care întrebările, răspunsurile
şi concluziile sunt prezentate, trebuie, aşadar, să se caracterizeze prin logică şi claritate.
În plus, la redactarea şi structurarea raportului de audit se ţine seama şi de următoarele cerinţe:
▪ la începutul raportului se prezintă un rezumat în care sunt prezentate principalele aspecte şi
concluzii, urmărindu-se evidenţierea către autorităţi a mesajelor cheie. În rezumat trebuie să se
facă distincţie clară între concluzii şi recomandări, iar informaţiile de bază trebuie să fie evitate.
Practic, rezultatul trebuie să cuprindă răspunsurile la întrebările ridicate de studiu;
▪ într-o anexă la raportul de audit se vor prezenta sursele de probe de audit, numele consultanţilor
folosiţi (dacă este cazul) şi terţilor la care s-a făcut referire în cuprinsul raportului;
▪ raportul trebuie să includă cele mai recente date şi informaţii;
▪ graficele, tabelele şi diagramele din raport trebuie bine concepute, deoarece contribuie în mod
semnificativ la înţelegerea de către cititor a raportului de audit;
▪ termenii tehnici trebuie evitaţi, pe cât posibil, în raport;
▪ cronologia evenimentelor cheie poate fi inclusă în raport atunci când acesta acoperă o succesiune
complexă de evenimente;
▪ abrevierile sunt, în general, confuze pentru cititor şi trebuie evitată folosirea lor.

5. Clarificarea şi punerea de acord supra raportului de audit al performanţei

Scopul acestor activităţi este de a evita situaţia în care s-ar impune un arbitraj între Instituţia
Supremă de Audit şi entitatea auditată, mai ales atunci când aceasta din urmă, are rezerve asupra datelor
prezentate în raportul de audit. În cazul în care unele diferenţe de opinii nu s-au putut rezolva în timpul
punerii de acord, ele trebuie explicate în raport, cu motivaţiile clar definite.
Pentru evitarea timpului relativ mare pe care îl ia această etapă a auditului, se impune:
 - fundamentarea rapoartelor pe probe de audit solide şi argumentate;
- stabilirea unor întâlniri cu entitatea auditată;
- prezentarea raportului, pe parcursul realizării lui, persoanelor cheie din cadrul entităţii auditate,
pentru analiză;
- identificarea posibilelor probleme contencioase şi reexaminarea constatărilor, astfel încât acestea
să fie ireproşabile;
- emiterea de scrisori de clarificare către entitatea auditată, pentru ca personalul acesteia, la care
se face referire critică în raport, să îşi prezinte punctele de vedere;
- omiterea din raportul de audit, în ultimă instanţă, a unor paragrafe sau fraze, cum ar fi angajarea
în dezbateri lungi, neconcludente şi nefolositoare,
- inserarea în raport a punctelor de vedere ale entităţii auditate, atunci când asupra unor aspecte nu
s-a putut face punerea de acord.

6. Publicarea raportului de audit al performanţei

În ceea ce priveşte publicarea raportului de audit al performanţei, se întocmeşte un plan de
publicare care conţine:
➢ destinatarii raportului. Aceştia pot fi, după caz: Comisiile specializate ale Parlamentului,
Monitorul Oficial, Guvernul şi Ministerul Finanţelor Publice, alte autorităţi şi organisme
interesate, entităţile auditate, membrii echipei de audit, bibliotecile etc.;
➢ conferinţele de presă. Scopul lor constă în:
- îmbunătăţirea reputaţiei Instituţiei Supreme de Audit;
- creşterea credibilităţii pentru acţiunile viitoare;
- creşterea impactului asupra parlamentelor;
- furnizarea unor informaţii care să permită publicarea unor articole în presă, din care să reiasă că
instituţia supremă de audit are independenţă, autoritate şi credibilitate;
- evitarea publicării unor articole de presă prin care să se sugereze eventuala muşamalizare a
faptelor.

7. Transmiterea raportului de audit către puterea legislativă

Instituţiile Supreme de Audit , cu experienţă în auditarea performanţei, transmit raportul
Comisiilor specializate ale Parlamentului, cărora le revine sarcina analizării acestuia şi supunerii
dezbaterii în cadrul plenului. La audieri participă şi ordonatorul de credite.
 După analizarea şi dezbaterea acestuia, Comisia specializată a Parlamentului întocmeşte un
raport propriu care, de regulă, conţine concluzii şi recomandări. În continuare, acest raport este transmis
executivului.

8. Răspunsul factorilor guvernamentali

Raportul parlamentului întocmit de comisia de specialitate sau Comitetul Conturilor Publice estre
înaintat Ministerului Finanţelor Publice. Acesta în colaborare cu entităţile implicate trebuie să
pregătească un răspuns în cuprinsul căruia vor fi evidenţiate recomandările acceptate însoţite de măsurile
de implementare a acestora. În cazul în care unele recomandări nu sunt acceptate, se va prezenta punctul
de vedere cu privire la acestea.

9. Urmărirea impactului raportului de audit al performanţei

Anual, Instituţiile Supreme de Audit efectuează o trecere în revistă a modului de implementare a
recomandărilor, în care scop sunt contactate entităţile auditate şi se poartă discuţii cu persoane cheie care
au responsabilităţi în implementarea recomandărilor. După această trecere în revistă se efectuează o
evaluare a impactului recomandărilor.
În practică sunt delimitate următoarele tipuri de impact:
✓ impactul financiar cuantificabil, care constă în realizarea unor economii care decurg din creşterea
economicităţii şi eficienţei;
✓ impactul nefinanciar cuantificabil, care constă în îmbunătăţirea performanţei în domenii cum ar
fi sănătatea, învăţământul etc. Spre exemplu, probleme organizatorice privind reducerea timpului
de aşteptare la un spital sau pentru alte servicii ale instituţiilor publice;
✓ impactul calitativ, care implică efectuarea unor îmbunătăţiri în managementul resurselor;
✓ impactul pierderilor, care relevă care sunt consecinţele neaplicării recomandărilor.
Urmărirea impactului şi măsurarea acestuia au ca scop:
- determinarea mărimii impactului auditului performanţei efectuat de Instituţiile Supreme de
Audit;
- cuantificarea valorii adăugate, ca urmare a auditului.

În concluzie, se impune ca performanţa să devină o preocupare pentru toate categoriile de specialişti,

producători sau prestatori de servicii şi nu numai pentru auditori.