UNIVERSITATEA ALEXANDRU IOAN CUZA IAŞI

FACULTATEA DE ECONOMIE ŞI ADMINISTRAREA AFACERILOR

MASTER “CONTABILITATE EXPERTIZÂ ŞI AUDIT

REFERAT

RISCURILE DE AUDIT

MASTERAND:
ȚUȚU CONSTANTIN

-2012-
 Introducere

Entitatile urmaresc strategii prin care sa isi realizeze obiectivele si in

functie de natura operatiunilor si a sectorului de activitate, de mediul de
reglementare in care functioneaza si de dimensiunea si complexitatea for, se
confrunta cu o varietate de riscuri ale activitatii.
Conducerea este responsabila cu identificarea unor astfel de riscuri si
cu tratarea lor. Cu toate acestea, nu toate riscurile sunt asociate cu intocmirea
situatiilor financiare. Auditorul este preocupat, in cele din urma, doar de acele
riscuri care pot avea un efect asupra situatiilor financiare.
Auditorul obtine si evalueaza probele de audit pentru a obtine o
certificare rezonabila cu privire la situatiile financiare , mai exact daca acestea ofera
o imagine fidela (sau prezinta in mod fidel, sub toate aspectele semnificative) in
conformitate cu cadrul aplicabil de raportare financiara.
Conceptul de certificare rezonabila admite ca exista un risc ca opinia
de audit sa fie necorespunzatoare. Riscul ca auditorul sa exprime o opinie de audit
necorespunzatoare atunci cand situatiile financiare sunt denaturate in mod
semnificativ este cunoscut ca „risc de audit".
Auditorul trebuie sa planifice si sa desfasoare angajamentul de audit
astfel incat sa reduca riscul de audit pana la un nivel acceptabil de scazut care sa fie
consecvent cu obiectivul unui audit.
Auditorul reduce riscul de audit prin crearea si efectuarea unor
proceduri de audit prin care sa obtina probe de audit suficiente si adecvate, pentru a
fi capabil sa contureze concluzii rezonabile pe care sa fundamenteze o opinie
de audit. Certificarea rezonabila este obtinuta atunci cand auditorul a redus riscul
de audit la un nivel acceptabil de scazut.
Riscul de audit este o functie a riscului unor denaturari
semnificative in situatiile financiare si a riscului ca auditorul sa nu
detecteze o astfel de denaturare.
Auditorul desfasoara proceduri de audit pentru a evalua riscul unor

1
denaturari semnificative si cauta sa limiteze riscul de nedetectare prin desfasurarea
unor proceduri de audit suplimentare. Procesul de audit presupune
exercitarea rationamentului profesional in pregatirea abordarii de audit, prin
concentrarea atentiei asupra a ceea ce nu ar putea iesi bine (mai exact, care sunt
posibilele denaturari care pot aparea) la nivelul asertiunilor si in desfasurarea
procedurilor de audit ca raspuns la riscurile evaluate , in scopul obtinerii de probe
de audit suficiente si adecvate.
Auditorul este preocupat de denaturarile semnificative si nu este
responsabil cu detectarea denaturarilor care nu sunt semnificative pentru situatiile
financiare considerate ca intreg. Auditorul este cel care considera daca efectul
denaturarilor necorectate identificate, atat individual cat si cumulat, este
semnificativ pentru situatiile financiare luate ca intreg.
Auditorul ia in considerare riscul unor denaturari semnificative la
nivelul situatiilor financiare generale, care se refera la riscurile unor denaturari
semnificative care sunt legate in totalitate de situatiile financiare luate ca intreg si
afecteaza in mod potential multe asertiuni.
Riscurile de aceasta natura au legatura adesea cu mediul de control al
entitatii si nu sunt riscuri care sa se poata identifica neaparat cu asertiuni specifice la
nivelul claselor de tranzactii, al soldului unui cont sau al prezentarilor de informatii.
Mai degraba, acest risc general reprezinta circumstante care cresc riscul
posibilitatii existentei unor denaturari semnificative in orice numar de
asertiuni diferite , de exemplu, prin ignorarea de catre conducere a controalelor
interne. Astfel de riscuri pot avea o relevanta speciala pentru considerarea de catre
auditor a riscului unor denaturari semnificative generate din frauda.
Raspunsul auditorului la riscul evaluat al unor denaturari
semnificative la nivelul situatiilor financiare generale include: luarea in
considerare a cunostintelor, aptitudinilor si capacitatii personalului
insarcinat cu responsabilitati semnificative in cadrul angajamentului,
inclusiv necesitatea implicarii expertilor; nivelurile corespunzatoare de
supraveghere; si daca exista evenimente sau conditii care pot pune la
indoiala, in mod semnificativ, capacitatea entitatii de a functiona pe baza

2
principiului continuitatii activitatii.
Auditorul ia in considerare, de asemenea, riscul unor denaturari
semnificative la nivelul clasei de tranzactii, al soldului unui cont si al prezentarilor de
informatii, deoarece o astfel de considerare ajuta direct la determinarea naturii,
duratei si intinderii procedurilor de audit suplimentare la nivelul asertiunii.
Auditorul cauta sa obtina probe de audit suficiente si adecvate la nivelul
clasei de tranzactii, al soldului unui cont si al prezentarilor de informatii intr-o
maniera care sa permita auditorului , in momentul finalizarii unui angajament de
audit, sa exprime o opinie asupra situatiilor
financiare luate ca intreg, la un nivel acceptabil de scazut al riscului de audit.
Pentru a atinge acest obiectiv, auditorii utilizeaza abordari variate.
RA =RIxRCxRN
RA = RI x RNNE x (RC x RNE)
in care:
RA - riscul de audit
RI - riscul inerent (general si specific)
RC - riscul de control
RN - riscul de nedetectare
RNNE - riscul de nedetectare neasociat esantionarii
RNE - riscul de nedetectare prin esantionare

3
 CAP. 1
Riscul Inerent

Riscul inerent este reprezentat de susceptibilitatea unor solduri ale

unor conturi sau a unor categorii de tranzactii si operatiuni la informatii eronate,
care ar putea fi semnificative presupunand ca in entitatea economica nu
exista un control inerent adiacent.
Riscul inerent are un caracter potential, teoretic, in sensul ca
informatiile eronate sunt susceptibile sa se produca, daca in entitatea auditata
nu se exercita nici un control care ar putea sa le previna, detecteze sau corecteze.
Riscurile inerente sunt formate din:
- riscurile inerente generale
- riscurile inerente specifice

1.1. Riscurile inerente generale

Riscurile inerente generate sunt influentate de mediul extern in care

entitatea auditata isi desfasoara activitatea. Auditorii, cunoscand acest mediu de
afaceri isi indreapta atentia asupra factorilor din interiorul entitatii care pot
influenta riscul inerent general.
Pentru evaluarea riscului inerent general auditorii apeleaza la un set
standard de intrebari. Aceste intrebari sunt astfel formulate incat raspunsul pozitiv
(,,da") sa indice existenta unui risc, iar raspunsul negativ (,,nu") sa indice lipsa unui
risc.
Normele minime de audit recomanda formularea urmatoarelor
intrebari, pe baza carora se evalueaza riscul inerent general.

1. Intrebari referitoare la managementul entitatii

Intrebari referitoare la increderea auditorului in competenta
conducerii de a gestiona activitatea in mod eficient:
a)Ii lipsesc conducerii cunostintele si experienta necesara pentru

4
gestionarea corecta a activitatii sau a afacerii?
b)Are conducerea tendinta de a angaja entitatea in proiecte (tranzactii §i
operatiuni) cu risc ridicat?
Pentru a obtine raspuns la aceasta intrebare, auditorul trebuie sa
analizeze eficienta proiectelor in care entitatea s-a angajat in trecut, precum si
consecintele abandonarii unor proiecte.
c)Au avut loc modificari in structura personalului de conducere-cheie in
cursul exercitiului auditat?
Personalul de conducere cheie poate fi la nivelul conducerii de la
diferite niveluri ierarhice. Schimbarea personalului de conducere-cheie poate avea
loc si ca urmare a modificarii organigramei, a realocarii intre conducatori a
competentelor si responsabilitatilor.
Intrebari referitoare la existenta unor motive care pot favoriza
manipularea rezultatelor:

d)Exista presiuni exterioare de entitatea economica pentru atingerea unui

nivel de eficienta?
Asupra entitatii pot exercita asemenea presiuni intreprinderea mama,
actionarii care detin o pondere importanta in capitolul social si care nu fac parte din
conducerea executiva, creditorii bancari, comerciali si obligatarii.
e)Exista motive interne pentru raportarea unui anumit nivel al
profitabilitatii?
Remunerarea conducerii executive este, in unele entitati, determinata
in functie de nivelul profitabilitatii sau a altor indicatori de eficienta, in astfel de
situatii conducerea executiva poate fi tentata sa „raporteze" prin situatiile financiare
rezultate „ajustate", in acelasi timp, riscurile nu sunt aceleasi intr-o intreprindere
sanatoasa, fara dificultati, cu cele dintr-o intreprindere aflata in dificultati
financiare:
- in primul caz, conducatorii pot fi tentati sa duca o politica
conservatoare sau sa neglijeze anumite functii ale intreprinderii sau ale conducerii
(inclusiv a functiei de control);

5
 - in cazul doi, conducatorii pot avea reactii disperate sau
periculoase (operatiuni ilicite, credite ruinatoare, investitii nerationale etc.) sau pot
amana, din lipsa de mijloace, luarea unor decizii bune.
Intrebari referitoare la controlul administrativ (ierarhic)
exercitat de catre persoanele care detin functii de conducere asupra
tranzactiilor si operatiunilor efectuate de entitate:
f)Sunt controalele exercitate de catre conducere slabe?
Controalele interne exercitate de catre conducere sunt
influentate de marimea si specificul activitatii entitatii economice.
Controalele ierarhice au obiective §i sfere de cuprindere diferite in functie de
nivelul ierarhic de la care se exercita.
Calitatea procesului de elaborare, transmitere si urmarire a deciziilor este
influentata de calitatea si operativitatea informatiilor disponibile. O buna
informare a conducerii determina reducerea riscurilor de angajare sau efectuare a
unor tranzactii sau operatiuni periculoase sau prost estimate, in acela§i timp, abuzul
de reguli si proceduri sau lipsa acestora, precum si complexitatea structurilor
(organigramei) pot influenta eficienta controlului intern si riscurile auditului.
g)Lipseste sistemul informational pentru conducere?
Conducatorii trebuie sa dispuna in mod operativ de informatiile de
care au nevoie referitoare la mersul afacerilor sau referitoare la gestionarea
eficienta a patrimoniului.
Sistemul de intocmire a documentelor primare si de prelucrare
succesiva a datelor pana la obtinerea situatiilor financiare trebuie astfel conceput,
incat sa se asigure prevenirea, detectarea si corectarea oricaror erori de inregistrare
si prelucrare. Un sistem prost conceput sau defectuos aplicat poate sa contribuie
la denaturarea sau falsificarea acestor informatii.
Astfel, o urmarire insuficienta a clientilor dubiosi favorizeaza livrarile
catre acestia, ceea ce poate sa determine neincasarea creantelor; definirea
defectuoasa a responsabilitatilor in domeniul aprovizionarii poate determina
cumparari excesiv de mari, la preturi exagerate sau de calitati inferioare; o protejare
insuficienta a datelor care se introduc intr-un fisier poate duce la denaturarea unui

6
mare numar de indicatori.
Dimpotriva, un sistem bine conceput si aplicat reprezinta un mijloc
eficient de protectie impotriva riscului de erori.
Astfel, o buna separare a functiilor limiteaza riscul de frauda.
Intrebari referitoare la implicarea conducerii in operatiunile curente
si reflectarea lar in contabilitate.
h)Este conducerea puternic implicata in operatiunile curente?
Credibilitatea personalului de conducere poate fi influentata daca el se
implica in operatiunile curente, inclusiv in inregistrarea lor in contabilitate, mai
ales daca raspunsurile la intrebarile a), d) si e) de mai sus sunt afirmative
(conducerii ii lipsesc cunostintele si experienta necesara sau asupra conducerii se
exercita constrangeri interne si externe care favorizeaza cosmetizarea
raportarilor contabile).
Implicarea conducerii in tranzactiile si operatiunile curente si in special
in alegerea politicilor contabile poate mari sau reduce riscul de prezentare, prin
intermediul situatiilor financiare, a unor informatii eronate, astfel:
 daca conducerea este preocupata cu predilectie de producerea si
comercializarea bunurilor, neglijand functia contabila si de control intern din
entitate, atunci aceasta atitudine poate favoriza aparitia riscurilor inerente generale
comune oricaror activitati care nu sunt controlate de catre conducatori, in acest
caz, personalul contabil poate deveni neglijent , nefiind „mobilizat" in vederea
respectarii regulilor si principiilor contabile, necesare pentru „asigurarea imaginii
fidele". Uneori, chiar conducerea poate face presiuni asupra contabililor, cerandu-le
sa prezinte prin intermediul situatiilor financiare a unor rezultate denaturate ,
menite sa-i „multumeasca" pe utilizatorii externi de informatii contabile;
 daca conducerea este sensibila fata de calitatea informatiei contabile,
urmarind in permanenta implementarea si utilizarea unui sistem contabil si a unui
sistem de centrul intern fiabil si eficient , atunci aceasta atitudine poate sa
contribuie la reducerea riscurilor de audit , cu conditia ca raspunsurile la intrebarile
1,4 si 5 de mai sus, sa fie negative.
2. Intrebari referitoare la competenta si credibilitatea

7
personalului contabil
a)Contabilitatea este organizata descentralizat la nivelul subunitatilor?
Descentralizarea lucrarilor contabile poate duce la slabirea controlului
ierarhic si a controlului reciproc dintre subdiviziunile si personalul entitatii.
b)Personalului din compartimentele contabile ii lipsesc pregatirea si
competenta necesara pentru indeplinirea corespunzatoare a sarcinilor
atribuite?
O buna motivare (stimulare) a personalului contabil contribuie la asigurarea
entitatii cu personal competent si la stabilitatea acestuia.
c)Exista probleme de atitudine sau de morala in compartimentul contabil?
d) Exista presiuni asupra personalului contabil menite sa duca la
nerespectarea principiilor si regulilor contabile sau la alte anomalii?

3. Intrebari referitoare la existenta altor factori care pot influenta

activitatea entitatii economice-client
a)Entitatea opereaza intr-un sector cu risc ridicat?
Un sector cu risc ridicat este sectorul de activitate in care:
- falimentele sunt frecvente;
- tehnologiile sunt inalte si se modifica frecvent;
- preferintele consumatorilor se modifica rapid,in functie de moda concurenta sau alti
factori;
- concurenta pe piata este acerba.
b)Exista terti creditori semnificativi?
In functie de pragul de semnificatie stabilit auditorul poate constata ca
unii creditori, furnizori sau banci, detin ponderi individuale ridicate in totalul datoriilor
entitatii, ceea ce reprezinta un risc semnificativ.
c)In executivul entitatii exista actionari care detin mai mult de 25% din
capitalul social sau din drepturile de vot?
Daca o alta persoana juridica detin titluri de participare in entitate, intr-o
proportie cuprinsa intre 25-50%, atunci aceasta persoana juridica are posibilitatea sa
exercite o influenta semnificativa, sa-si trimita reprezentantii nu numai in consiliul de

8
administratie, ci si in conducerea executiva. In aceasta situatie cresc riscurile entitatii in
ceea ce priveste „tranzactiile intre partile afiliate" conform IAS nr. 24
„Prezentarea informatiilor referitoare la tranzactii cu parti afiliate" si conform
Standardului de audit nr. 550 „Parti afiliate".
d)Exista posibilitatea ca afacerea sau o parte din ea sa fie vanduta in viitorul
adevarat?
Daca raspunsul este pozitiv, atunci exista un risc potential ca situatia
economica si financiara sa fie cosmetizata in documentele contabile.
e)A existat o schimbare a controlului intern sau a auditului intern in ultimul an?
Auditorul trebuie sa cunoasca competenta si independenta noilor
persoane implicate in activitatea de control intern.
f)Este entitatea solvabila?
Auditorul trebuie sa aprecieze, cu ajutorul procedurilor analitice, daca entitatea este
capabila sa-si plateasca datoriile, cand acestea ajung la scadenta.
4.Intrebari referitoare la relatiile auditorului cu entitatea-client

a)Este prima data cand auditorul efectueaza auditul la aceasta entitate?

Daca raspunsul este „da" auditorul trebuie sa ia in considerare riscurile
potentiale aferente.
b)In ultimii doi ani rapoartele de audit au continut rezerve
semnificative sau paragrafe de evidentiere?
c)Cum au fost relatiile auditorului cu entitatea-client?
Auditorul trebuie sa evalueze relatiile sale cu clientul, daca clientul a
pus la dispozitia auditorului informatiile solicitate si daca a aplicat diligentele
facute de auditor.
d)Exista presiuni exercitate de catre client asupra auditorului
referitoare la onorariu sau la perioada de timp?
e)Exista un volum semnificativ al tranzactiilor „greu de auditat"?
Se includ aici vanzarile in numerar, relatiile cu partile legate,
estimarile contabile.
Evaluarea riscului inerent general se face pe baza de rationament
profesional in functie de raspunsurile de la intrebarile de mai sus si tinand seama de

9
cunostintele acumulate despre intreprinderea-client: cunoasterea mediului economic
si a sectorului in care entitatea activeaza; cunoasterea specificului entitatii si a
evolutiei ei din ultimii ani.
Pentru incadrarea entitatii-client in categoria entitatilor cu risc
inerent general ridicat, mediu, scazut si foarte scazut se presupune
urmatoarea situatie:
 in cursul exercitiului au avut loc modificari importante in structura
personalului de conducere-cheie (intrebarea 1 c);
 actionarii si creditorii semnificativi au fixat anumite criterii de
performanta pentru intreprindere (intrebarea l d);
 conducerea intreprinderii este implicata in derularea operatiunilor curente
(intrebarea lh);
contabilul care tine evidenta decontarilor cu clientii si registrul de vanzari
nu are experienta necesara si ca urmare, face greseli repetate (intrebarea 2b);
 din comitetul executiv al entitatii face parte si un reprezentant al persoanei
juridice care este actionar semnificativ (intrebarea 3c);
 in exercitiul precedent, entitatea-client nu a pus la dispozitia
auditorului unele informatii si nu a aplicat diligentele auditorului (intrebarea
4c).
Raspunsurile la intrebarile de mai sus se sintetizeaza cu ajutorul „listei de verificare
a riscului inerent general" (Sectiunea Fl)

10
LISTA DE VERIFICARE A RISCULUI INERENT GENERAL SECTIUNEA F1
Client: Intocmit de:
Perioada auditata: Revizuit de:

DA NU

1. Managementul

(a)Le lipsesc managerilor cunostiintele si experienta √

necesara pentru a conduce societatea?
(b)Au managerii tendinta de a angaja societatea in √
asocieri cu grad de risc ridicat?
(c)Au avut loc schimbari ale managerilor din functii - cheie √
in cursul exercitiului financiar?
(d)Exista anumite cerinte privind mentinerea unui nivel al √
rentabilitatii sau indeplinirea unor obiective
(e)Are rezultatul reportat o semnificatie personala pentru √
manageri
(f)Controlul administrativ si cel exercitat de manageri este √
slab?
(g)Lipsesc sistemele informatice manageriale performante? √
(h)sunt managerii implicati corect in sarcinile zilnice?
√
EVALUARE GENERALA A RISCULUI DE
MANAGEMENT MEDIU

2. Contabilitatea DA NU

(a) Este functia contabilitatii descentralizata? √

(b)Ii lipsesc personalului din contabilitate instruirea si

capacitatea de a-si duce la indeplinire sarciniile care ii √
revin?

(c)Exista probleme de atitudine sau de etica in √

departamentul de contabilitate?

11
(d)Exista riscul comiterii unor erori ca urmare a faptului ca
angajatii societatii lucreaza sub presiune?

EVALUAREA GENERALA A RISCULUI CONTABIL

SCAZUT
3. Activitatea societatii auditate √

(a) Isi desfasoara societatea activitatea intr-un sector cu risc

√
ridicat?
(b) Exista vreun creditor-terta parte cu importanta individuala
semnificativa? √

(c) exista o concentrare de actiuni sau de drepturi de vot

mai mare de 25% in posesia unor membrii fara functie
√
executiva a consiliului de administratie?
(d) Se anticipeaza ca afacerea (sau o parte din ea) ar putea fi
√
vanduta in viitor?
(e) A fost preluat controlul societatii de altcineva in ultimele √
12 luni?

(f) Este societatea insolvabila?

EVALUARE GENERALA A RISCULUI DE AFACERI

SCAZUT

4. Auditul societatii DA NU

(a) Este prima data cand firma va audita acest client? √

(b) S-a exprimat in raportul de audit o opinie cu rezerve

semnificative in oricare dintre ultimii doi ani? √

(c) Ati descrie relatia cu societatea-client ca fiind

"conflictuala" sau in "deteriorare"? √

12
 (d) Exista presiuni legate de onorarii sau de timp?

(e) Exista un numar insemnat de operatiuni "greu de √

audiat"?

EVALUARE GENERALA A RISCULUI DE AUDIT

SCAZUT

Explicatii: Desi este prima data cand firma va

audita clientul, nivelul riscului de audit a fost considerat
scazut.

EVALUAREA GENERALA A RISCULUI INERENT

Pe baza celor de mai sus:

SCAZUT

1.2. Riscul inerent specific

Dupa evaluarea riscului inerent general, auditorul trebuie sa analizeze

daca, exista domenii ale auditului care prezinta riscuri inerente specifice.
Riscurile inerente specifice constau in posibilitatea aparitiei unor
informatii eronate semnificative in unele din domeniile de activitate ale entitatii,
care nu au fost luate in considerare cu ocazia evaluarii riscului inerent general.

13
 Pentru evaluarea riscului inerent specific, Normele minime de audit
recomanda sa se obtina raspunsuri la urmatoarele sase intrebari:
1. Sistemul contabil si sistemul de control intern este predispus erorilor?
Aceste sisteme pentru anumite domenii pot sa nu fie bine concepute
sau pot sa functioneze defectuos:
 separarea sarcinilor este insuficienta si ca urmare controlul reciproc este
ineficient;
 nu exista manuale de proceduri care sa precizeze modul de initiere si
autorizare a tranzactiilor si operatiunilor, de intocmire a
documentelor justificative si circuitul acestora, de prelucrare a datelor si
inregistrarea lor in registrele contabile;
 nu s-a instituit un sistem de control intern (control ierarhic si control
reciproc) menit sa previna, detecteze si corecteze erorile, omisiunile si alte
anomalii;
 sistemul informatic poate fi incorect instalat sau funetioneaza
defectuos sau accesul la registrele contabile nu este suficient de
restrictionat.
2. Persoanele care tin contabilitatea sunt lipsite de competenta
necesara?
Contabilii care nu au pregatirea necesara, care nu inteleg principiile
contabilitatii si logica inregistrarilor contabile nu reusesc sa analizeze corelatiile
dintre diferitele registre si jurnale contabile cum sunt jurnalele de incasari si
vanzari, jurnalele de plati si incasari si soldurile conturilor de creante si obligatii sau
a conturilor de T.V.A.
Contabilii fara experienta fac greseli aritmetice, inversari de cifre,
transcrieri gresite de cifre, omit inregistrarea unor documente sau inregistreaza alte
documente de mai multe ori.
3. Natura tranzactiilor entitati-clienti este complexa?

Riscul de eroare creste daca intreprinderea efectueaza operatiuni care

datorita paturii lor au un grad de complexitate ridicat, in aceasta categorie sunt incluse
operatiunile cu instrumentele financiare derivate: contracte futures, contractele cu

14
optiuni, contractele swap.
4. Exista suspiciuni privind existenta unor fraude sau a unor pierderi
semnificative?

Limitele sistemului contabil si ale sistemului de control intern,

defectuoasa delimitare a atributiilor de serviciu, neajunsurile referitoare la precizarea
ierarhiilor si competentelor de initiere, de aprobare, de efectuare si de control a
tranzactiilor si operatiunilor pot favoriza furtul, plata unor sume necuvenite, utilizarea
unor instrumente de plata neautorizate sau false.
5. Lipsesc documentele de calcul ale diferitilor parametrii sau indicatori?

Pentru operatiunile complexe contabilii trebuie sa ataseze la registrele

contabile, la declaratiile fiscale, la statele de plata ale salariilor etc. documentele de
calcul sau algoritmii de calcul.
6. Entitatea efectueaza tranzactii neobisnuite?

In aceasta categorie se pot include: operatiuni cu numerar in afara

registrului de casa, manipularea limitei soldului de casa prin inscrierea unor
plati nereale, manipularea limitelor legale de plati si incasari in numerar, utilizarea
conturilor bancare in valuta cu regim special
Pe baza chestionarului de mai sus, si tinand seama de riscul inerent general,
auditorul stabileste riscul inerent specific pentru fiecare sectiune sau domeniu
semnificativ.
Riscul inerent specific este structurat in patru categorii: foarte scazut,
scazut, mediu, ridicat.

CAP.II RISCUL DE CONTROL

Este reprezentat de riscul ca unele erori semnificative din soldul unor conturi
sau dintr-o clasa de tranzactii si operatiuni sa nu poata fi prevenite, detectate si corectate, in
timp util, de catre sistemul contabil si sistemul de control intern din entitate.
Riscurile de control se evalueaza in doua etape:
 evaluarea preliminara, cu ocazia, planificarii si programarii angajamentului;

15
  evaluarea finala, cu ocazia definitivarii concluziilor.

2.1 Evaluarea preliminara riscului de control

Evaluarea preliminara a riscului de control se bazeaza, pe evaluarea

eficacitatii sistemului contabil si a sistemului de control intern din entitate in prevenirea,
detectarea si corectarea erorilor semnificative.
Eficacitatea este data de gradul de indeplinire a obiectivelor declarate
ale unei activitati si raportul dintre impactul dorit (efectul prevazut) si impactul efectiv
(efectul real). Datorita limitelor oricarui sistem contabil si sistem de control intern, in
totdeauna exista unele riscuri de control. Asa cum se va arata, riscurile legate de
conceperea si functionarea acestor sisteme nu pot fi eliminate in totalitate.
De regula, auditorul evalueaza riscul de control la un nivel ridicat, cu
exceptia situatiilor in care:
 auditorul a identificat ca aceste controale interne sunt bine concepute
si ca ele functioneaza efectiv, in permanenta si eficient;
 auditorul planifica efectuarea unor teste de control extinse pentru sustinerea
evaluarii.
Daca auditorul evalueaza riscul de control la un nivel redus, acest lucru trebuie
documentat, prin descrierea amanuntita in dosarele de lucru ale sistemului contabil si
sistemului de control intern, in acelasi timp, auditorul trebuie sa obtina probe de audit
suplimentare, pe baza testelor de control (testelor de proceduri ), cu ajutorul carora se
dovedeste ca aceste sisteme au fost concepute ai functioneaza corespunzator.
Relatia sistemului contabil si a sistemului de control intern cu
riscurile de control si cu nivelul pragului de semnificatie poate fi
sintetizata astfel:
 daca sistemul contabil si cel de control intern sunt corect concepute si
functioneaza eficient si in permanenta, atunci pragul de semnificatie se stabileste la
un nivel ridicat, riscurile de control la un nivel redus iar testele de control si
procedurile de fond se reduc;
 daca sistemul contabil si cel de control intern nu sunt bine concepute sau nu sunt

16
aplicate corect, atunci pragul de semnificatie se stabileste la un nivel redus, riscul de
control se stabileste la nivel ridicat iar testele de control se extind.

2.2 Evaluarea finala a riscului de control

Dupa efectuarea testelor de control , auditorul stabileste daca

conceperea si functionarea sistemului contabil si a sistemului de control intern sunt in
concordanta cu parametrii in functie de care s-a facut evaluarea preliminara a
riscului de control.
Inainte de formularea concluziilor, pe baza procedurilor de fond si pe
baza testelor de control, auditorul revizuieste nivelul planificat al riscului de control
si modifica in mod corespunzator natura, calendarul si intinderea procedurilor
folosite pentru colectarea probelor de audit.
Riscurile inerente si riscurile de control sunt strans legate intre ele,
sunt interrelationate si, ca urmare, aceste doua riscuri se evalueaza concomitent si nu
separat (evaluare combinata).
Riscul de control se introduce in ecuatia riscului de audit numai daca
auditorul intentioneaza sa se bazeze pe sistemul de control intern din entitate,
reducandu-si propriile sale proceduri de fond. Daca auditorul nu intentianeaza sa se
bazeze pe sistemul de control intern (daca abordarea auditului este una de fond),
atunci riscul de control se considera 100%.
In situatia in care auditorul intentioneaza sa se bazeze pe sistemul de
control intern, se procedeaza mai intai la evaluarea acestui sistem. Pentru evaluarea
controlului intern, auditorul apeleaza la teste de control si efectueaza 4 categorii de
lucrari.
Testele de control sunt efectuate asupra eficientei proiectarii si
functionarii sistemului contabil §i a sistemului decontrol intern.
1)Descrie si testeaza procedurile de control intern instituite in entitate.
Pentru descrierea procedurilor auditorul foloseste diferite tehnici
cum sunt: analizeaza manualele de proceduri sau alte reglementari interne, investigheaza
persoanele de conducere si de executie implicate , completeaza chestionarele

17
descriptive referitoare la conceperea controlului intern, analizeaza graficele
(diagramele) de circuit informational. Pentru verificarea modului de intelegere a
acestor proceduri auditorul apeleaza, la teste de conformitate asupra unui numar
redus de tranzactii si operatiuni. Testele de conformitate se realizeaza, cu ajutorul
unor tehnici specifice cum sunt: obtinerea de confirmari verbale de la persoanele
implicate; observarea directa asupra modului de aplicare a procedurilor; urmarirea
existentei unor probe materiale (semnaturi, stampile etc.) referitoare la aplicarea
procedurilor; efectuarea unor sondaje ulterioare asupra unor tranzactii si operatiuni pe
intregul ciclu de desfasurare.
2)Face o evaluare preliminara asupra modului de concepere a sistemului
contabil si a sistemului de control intern din entitate, punand in evidenta punctele forte si
punctele slabe ale acestor sisteme.
Aceasta evaluare preliminara se face cu ajutorul diferitelor tehnici de
audit cum sunt: observarea vizuala, chestionare pentru testarea existentei procedurilor,
fisa punctelor de control.
3)Urmareste modul de functionare a procedurilor contabile si de control
intern, in „Fisa punctelor de control" sunt cuprinse numarul de controale incluse in ciclul
contabil al fiecarei categorii de tranzactii si operatiuni. Cu ajutorul testelor de
permanenta efectuate pe baza „Programului punctelor de control", se stabileste daca
punctele de control sunt efective si functioneaza in permanenta, punandu-se in evidenta
punctele forte ale sistemelor, iar cu ajutorul testelor relevatoare (de detectare) se pun in
evidenta punctele slabe ale sistemului de control intern.

4)Face o evaluare definitiva asupra gradului de siguranta furnizat de

sistemul de control intern.
Fisa punctelor de control serveste la evaluarea preliminara a modului de
concepere a sistemului de control intern si cuprinde obiectivele controlului intern
pentru fiecare categorie de tranzactii si operatiuni precum si mijloacele de care
dispune entitatea pentru atingerea acestor obiective. Pentru fiecare obiectiv al auditului
entitatea poate dispune de un anumit numar de mijloace (puncte de control) astfel, daca
intreprinderea:

18
  dispune de mai multe mijloace, gradul de siguranta este semnificativ (GSS);
 are un singur mijloc, gradul de siguranta este moderat (GSM);
 nu a stabilit prin procedurile sale nici un mijloc in vederea atingerii obiectivului,
desi acestea din punct de vedere teoretic sunt posibile, gradul de siguranta este
limitat (GSL);
 nu dispune de nici un mijloc pentru atingerea obiectivelor, controalele fiind
imposibil de realizat, gradul de siguranta este zero (GSZ) sau inexistent.

Astfel, in functie de mijloacele de care dispune intreprinderea pentru

atingerea obiectivului „Ce ne asigura ca toate produsele livrate au fost facturate?"
auditorul poate constata una din urmatoarele situatii:
procedurile intreprinderii prevad, printre altele, ca pentru livrare se intocmeste
o dispozitie de livrare, folosindu-se formulare prenumerotate. Pe baza acestor
dispozitii de livrare se intocmesc facturile iar in momentul expedierii bunurilor, se
confrunta cantitatile livrate cu cantitatile facturate. Aceasta procedura
ofera un grad de siguranta semnificativ deoarece, teoretic, permite efectuarea a
doua controale:
1) compararea globala intre cantitatile care se livreaza si cantitatile
facturate;
2) compararea cantitatilor din dispozitia de livrare cu cele din facturile
corespunzatoare.
 procedurile din intreprindere prevad ca se efectueaza numai
compararea cantitatilor din dispozitia de livrare cu cele din facturi , in
aceasta situatie, teoretic, exista un singur punct de control menit sa garanteze
atingerea obiectivului. Ca urmare, acestei proceduri i se atribuie un grad de
siguranta moderat.
 procedurile prevad ca, pe baza dispozitiilor de livrare, se intocmesc facturile,
fara sa prevada o verificare a faptului ca toate livrarile au fost facturate, in aceasta
situatie, controlul cantitatilor livrate este posibil, din punct de vedere teoretic, dar
nu este prevazut, motiv pentru care acestei proceduri i se atribuie un grad de siguranta

19
limitat.
 procedurile prevad ca livrarea se face pe baza unor formulare care nu sunt
numerotate sau care se distrug dupa facturare. Aceasta procedura prezinta lacune
importante, pe baza ei controalele ulterioare sunt imposibil de efectuat. Din
acest motiv, aceasta procedura este apreciata de auditor ca avand un grad de
siguranta zero.
Fisa punctelor de control este un document recapitulativ care serveste la evaluarea
preliminara a controlului intern. Aceasta fisa va fi actualizata ulterior, dupa
verificarea modului de functionare a controlului intern, cu ajutorul testelor de
permanenta si a celorlalte tehnici care sunt prezentate mai jos. Pe baza fisei
punctelor de control actualizata si completata se va face evaluarea definitiva
a procedurilor.
„Programele prin punctele de control" servesc la evaluarea modului
de functionare a procedurilor si cuprind pentru fiecare obiectiv urmarit care sunt
testele de permanenta si testele relevatoare ce trebuie efectuate de catre auditor si
calendarul acestora. Aceste programe asigura urmarirea activitatii desfasurate de
catre asistentii si colaboratorii auditorului.
Pe baza „Fisei punctelor de control" intocmite cu ocazia
evaluarii preliminare a procedurilor de control intern si pe baza
constatarilor auditorului facute in urma realizarii „Programului prin
punctele de control" se poate face o evaluare definitiva a sistemului de control
intern, asupra gradului de siguranta oferit de catre acesta.
In exemplul nostru consideram riscul de control la un nivel ridicat, luandu-se
in considerare nivelul de 100%(N/A).

20
 CAP.III RISCUL DE NEDETECTARE (RN)

Reprezinta riscul ca o procedura de fond a auditorului sa nu detecteze

o informatie eronata ce exista in soldul unui cont sau intr-o categorie de operatiuni
sau tranzactii, care ar putea fi semnificativa in mod individual, sau cand este
cumulata cu informatii eronate din alte solduri sau categorii de operatiuni.
Riscul de nedetectare depinde de auditor si de procedurile folosite de catre
acesta. Acest risc are doua componente:

RN = RNNE x RNE
in care:

RNNE - riscul de nedetectare neasociat cu esantionarea;

RNE - riscul de nedetectare prin esantionare.

3.1.Riscul de nedetectare neasociat cu esantionarea (RNNE)

Riscul de nedetectare neasociat cu esantionarea este reprezentat de riscul ca procedurile

analitice folosite de auditor sa nu duca la depistarea unor erori sau a unor
neconcordante intre elementele situatiilor financiare.
Acest risc intra in relatia de calcul a riscului de audit numai atunci
cand auditorul a hotarat sa se bazeze pe procedurile analitice atat cu ocazia
planificarii angajamentului cat si cu ocazia aplicarii procedurilor de fond.
Procedurile de fond sunt testele si verificarile efectuate
nemijlocit (personal) de catre auditor cu scopul de a obtine probe de audit, in scopul
detectarii erorilor semnificative din situatiile financiare Si sunt de doua tipuri
(conform standardului de audit 500 „Probele de audit"):
 testele de detaliu asupra soldurilor unor conturi sau asupra unor categorii de
tranzactii si operatiuni;
 proceduri analitice.

21
 Procedurile analitice constau in analiza indicatorilor si a tendintelor
semnificative, inclusiv analiza fluctuatiilor si a relatiilor cu alte informatii relevante
sau prognozate, in cazul in care apar discrepante fata de valorile asteptate.
Astfel, pe baza procedurilor analitice se compara realizarile cu prevederile sau
cu anul precedent si se explica variatiile.
Riscul de nedetectare neasociat cu esantionarea se datoreaza altor
cauze decat cele legate de esantionare, cum sunt:

 utilizarea de catre auditori a unor proceduri gresite sau a unor

algoritmi de calcul gresiti;
 nedetectarea anomaliilor;
 interpretarea gresita a probelor.
Pentru reducerea RNNE, firmele de audit trebuie sa selecteze cu
exigenta personalul si trebuie sa exercite o supraveghere si un control de calitate
asupra activitatii personalului.
Cu ocazia planificarii misiunii sale, auditorul apeleaza la proceduri
analitice preliminare in vederea stabilirii daca informatiile disponibile sunt
comparabile, suficiente, corelate intre ele astfel incat procedurile analitice sa poata
fi utilizate in cadrul procedurilor de fond pentru culegerea probelor de audit.

3.2. Riscul de nedetectare prin esantionare (RNE)

Riscul de nedetectare prin esantionare este riscul de a trage pe baza

esantioanelor a unor concluzii diferite fata de concluziile la care s-ar putea ajunge
daca s-ar renunta la sondaje si intreaga populatie ar fi supusa acelorasi proceduri de
fond.
Marimea riscului de nedetectare prin esantionare (RNE)
depinde de metoda de selectie si de marimea esantionului.

a. metoda de selectie folosita.

Elementele patrimoniale, soldurile conturilor analitice sau tranzactiile si

22
operatiunile care urmeaza sa fie incluse in esantioanele supuse procedurilor de fond se
pot selecta fie dupa modele statisticomatematice, fie aleator. Astfel, elementele
bilantiere se pot selecta cu ajutorul metodelor proportionale sau cu ajutorul metodelor
bazate pe intervale de selectie.
Metodele proportionale constau in impartirea populatiei dupa anumite
criterii valorice sau cantitative. De exemplu, populatia poate fi impartita in proportia
80/20 astfel incat 80% din marimea esantionului sa fie aleasa din randul a 20% dintre
elementele populatiei cele mai mari (cantitativ sau valoric), in ordine descrescatoare, iar
20% din marimea esantionului sa fie aleasa aleator din restul populatiei.
Daca populatia este formata din 500 elemente si daca s-a stabilit ca
marimea esantionului este de 48 de elemente, atunci se includ in esantion 38 dintre
elementele cele mai mari, in ordine descrescatoare 48x80%) iar restul de 10 elemente se
aleg aleator din restul populatiei de 462 elemente (500 - 38).

b. marimea esantionului

Riscul de nedetectare prin esantionare este invers proportional cu

marimea esantionului. Dar, din motive de cost si timp marimea esantionului este limitata.
RNE este ultimul risc care introduce in ecuatia riscului de audit. Dupa ce
au fost luati in considerare toti factorii care influenteaza obtinerea unei asigurari
rezonabile, a unui grad acceptabil de incredere in concluziile auditului, se stabileste
marimea esantionului astfel incat riscul de audit sa nu fie mai mare de 5%, respectiv gradul
de incredere in audit sa depaseasca 95%.
Dimensiunile esantioanelor se stabilesc in functie de marimea populatiei auditate si in
functie de “riscul global” RG.
Riscul global sau banda de risc se determina astfel:

1. Pentru determinarea marimii ”testelor de control”

RG = Ri X RNNE

23
 Testele de control sunt efectuate, asa cum s-a aratat, pentru a obtine probe
de audit privind eficienta:
 proiectarii sistemului contabil si a sistemului de control intern, respectiv daca aceste
sisteme asigura prevenirea, detectarea si corectarea, in timp util, a anomaliilor
semnificativ (proceduri si teste de conformitate);
 functionarii sitemului contabil si a sistemului de control intern (vezi testele de
permanenta si testele revelatoare).

2. Pentru determinarea marimii “procedurilor de fond”

RG = RI X RNNE X RC
Daca auditorul nu intentioneaza sa se bazeze pe sistemul contabil si sistemul
de control intern din entitate riscul de control se considera 100% (N/A). In situatia in
care informatiile disponibile nu permit apelarea la proceduri analitice (sunt:
necomparabile, necorelate intre ele, insuficiente) sau competenta persoanelor care
efectueaza auditul in calitate de colaboratori si asistenti nu garanteaza eficacitatea
apelarii la procedurile analitice, firmele de audit sunt obligate sa inlocuiasca aceste
proceduri cu testele de detaliu asupra unor documente, tranzactii si operatiuni, in aceasta
situatie, RNNE este considerat 100% (N/A).

Pe baza exemplificarilor de mai sus, riscul general (banda de risc) si

dimensiunile esantioanelor, tinand seama de marimea populatiei auditate se determina
conform sectiunii F3:
Sectiunea F3 din procedurile minimale de audit se completeaza pentru
a se justifica modul de determinare a marimii esantioanelor.

24
 CAP. IV CONCLUZII

Evaluarea riscurilor de denaturare semnificativa

Auditorul trebuie sa identifice si evalueze riscurile de denaturare

semnificativa la nivelul situatiilor financiare si la nivelul asertiunilor pentru
clase de tranzactii, solduri de conturi si prezentari de informatii. In acest scop,
auditorul:

 identifica riscurile de-a lungul procesului de cunoastere a entitatii si mediului

sau, inclusive a controalelor relevante referitoare la riscurile respective si prin
luarea in considerare a claselor de tranzactii, soldurilor de conturi si
prezentarilor de informatii din situatiile financiare;
 coreleaza riscurile identificate cu ceea ce ar putea fi eronat la nivelul asertiunii;
 are in vedere daca riscurile sunt de o asa magnitudine incat ar putea genera o
denaturare semnificativa a situatiilor financiare; si
 ia in considerare probabilitatea ca riscurile sa genereze o denaturare
semnificativa a situatiilor financiare.
Auditorul utilizeaza informatiile culese prin aplicarea procedurilor de
evaluare a riscurilor, inclusiv probele de audit obtinute la evaluarea conceptiei
controalelor si la verificarea implementarii acestora, ca probe de audit menite sa
sustina evaluarea riscurilor. Auditorul utilizeaza evaluarea riscului pentru a
determina natura, timpul si intinderea altor proceduri de audit ce urmeaza a fi
aplicate.
Auditorul stabileste daca riscurile de denaturare semnificativa
identificate se refera la anumite clase de tranzactii, solduri de cont si prezentari de
informatii si asertiuni aferente, sau daca se refera intr-un mod mai cuprinzator la
intreg ansamblul situatiilor financiare si pot afecta multe asertiuni. Riscurile din
urma (riscurile la nivelul situatiilor financiare) pot deriva in special dintr-un
mediu de control slab.

25
Natura riscurilor provenind dintr-un mediu de control slab este in asa fel incat ele nu
se vor limita la anumite riscuri individuale specifice de denaturare semnificativa a
anumitor clase de tranzactii, solduri de conturi si prezentari de informatii. In schimb,
carentele precum lipsa de competenta a conducerii pot avea un efect mai
cuprinzator asupra situatiilor financiare si pot necesita un raspuns general
din partea auditorului.
La efectuarea evaluarilor de risc, auditorul poate identifica
controalele probabile a preveni, sau detecta si corecta, denaturarile
semnificative ale anumitor asertiuni. In general, auditorul ajunge sa obtina o
cunoastere a controalelor si sa le coreleze cu asertiunile in contextul proceselor si
sistemelor in care exista. Este util sa procedeze astfel pentru ca activitatile de control
individuale deseori nu pot contracara un risc, doar ele.
De multe ori doar mai multe activitati de control, impreuna cu alte
elemente de control intern vor fi suficiente pentru a contracara un risc.
Din contra, anumite activitati de control pot avea un efect specific
asupra unei asertiuni individuale inglobata intr-o anumita clasa de tranzactii sau
sold de cont de exemplu, activitatile de control pe care o entitate le-a stabilit pentru a
se asigura ca personalul efectueaza in mod corect inventarul fizic anual sunt
intr-o relatie directa cu asertiunile privind existenta si exhaustivitatea pentru
soldul contului de stocuri.
Controalele pot fi legate fie direct fie indirect de o asertiune. Cu cat
relatia este mai indirecta cu atat mai putin eficient este acel control in prevenirea,
sau detectarea si corectarea, denaturarilor acelei asertiuni. De exemplu, revizuirea
de catre un manager de vanzari a sintezei activitatii de vanzare pentru anumite
magazine dupa regiune de regula este doar indirect legata de asertiunea privind
exhaustivitatea veniturilor din vanzari. Asadar, acesta poate fi mai putin eficient
in reducerea riscului pentru acea asertiune decat controalele legate in mod mai
direct de asertiunea respectiva, cum ar fi compararea documentelor de expeditie cu
documentele de facturare.
Cunoasterea de catre auditor a controlului intern poate ridica dubii in
privinta posibilitatii de auditare a situatiilor financiare ale unei entitati.

26
 Preocuparile privind integritatea conducerii entitatii pot fi atat
de serioase incat sa determine auditorul sa concluzioneze ca riscul de
declarare eronata de catre conducerea a valorilor din situatiile financiare este atat de
mare incat nu poate fi desfasurat un audit. De asemenea, preocuparile privind starea si
credibilitatea evidentelor unei entitati pot determina auditorul sa traga concluzia
ca este improbabil sa obtina suficiente probe de audit pentru a sustine o opinie
fara rezerve asupra situatiilor financiare. In astfel de imprejurari, auditorul are in
vedere exprimarea unei opinii cu rezerve sau imposibilitatea exprimarii unei
opinii, dar in alte cazuri singura alternativa pentru auditor este sa se retraga din
angajament.
Stabilirea riscurilor semnificative, care apar in majoritatea
angajamentelor de audit, este o problema de rationament profesional a auditorului. In
exercitarea acestui rationament, auditorul exclude efectul controalelor identificate
referitoare la acel risc pentru a determina daca natura riscului, marimea
probabila a denaturarilor potentiale inclusiv posibilitatea ca riscul sa dea
nastere la mai multe denaturari, si probabilitatea de aparitie a riscului sunt astfel
incat reclama o atentie speciala in audit. Este mai putin probabil ca tranzactiile de
rutina, simple care sunt supuse procesarii sistematice sa dea nastere unor
riscuri semnificative pentru ca poarta riscuri inerente mai mici. Pe de alta parte,
riscurile semnificative deriva de cele mai multe ori din riscurile de afaceri care ar
putea da nastere unei denaturari semnificative.
Deseori riscurile semnificative se refera la tranzactii
semnificative neuzuale si la aspecte supuse interpretarii. Tranzactiile
neuzuale sunt tranzactii neobisnuite fie datorita marimii fie naturii, si care de aceea
apar fara regularitate. Aspectele supuse interpretarii pot include efectuarea
estimarilor contabile pentru care exista o incertitudine semnificativa de
evaluare.
Riscurile de denaturare semnificativa pot fi mai mari in cazul celor
referitoare la tranzactii semnificative neuzuale provenind din probleme
precum:
 interventia conducerii mai mare in a specifica tratamentul contabil;

27
 interventia manuala mai mare pentru colectarea si procesarea datelor;
 calcule si principii contabile complexe;
 natura tranzactiilor neuzuale, care pot face dificila pentru entitate implementarea
controalelor eficiente asupra riscurilor.
Riscurile de denaturare semnificativa pot fi mai mari in cazul celor
referitoare la aspecte semnificative supuse interpretarii care necesita efectuarea de
estimari contabile, provenind din:
 principiile contabile pentru estimarile contabile sau recunoasterea
veniturilor pot fi supuse unor interpretari diferite;
 rationamentul profesional necesar poate fi subiectiv, complex sau
necesita prezumtii despre efectele evenimentelor viitoare, de exemplu, rationamentul
despre valoarea justa.

BI B LI OG R A FI E

l.Camera auditorilor din Romania "Audit financiar 2000. Standardele. Codul privind

conduita etica si profesionala"

2.Camera auditorilor din Romania - "Norme minimale de audit"

3. Horomnea E.-“Audit financiar.Concepte.Standarde.Norme”

4 .Horomnea E.-Audit financiar si certificarea bilantului contabil.

5.Laurentiu Dobroteanu, Camelia Liliana Dobroteanu - "Audit. Concepte si practici. 0

abordare nationala si internationala"

28
 CUPRINS

INTRODUCERE…………………………………………………………………………1

CAPITOLUL I - RISCUL INERENT...............................................................................3

1.1. Riscurile inerente generale.......................................................................................4
1.2. Riscul inerent specific
............................................................................................13

CAPITOLUL II - RISCUL DE CONTROL ….

……………………………………….15
2.1. Evaluarea preliminara a riscului de control ……………………………………..16
2.2. Evaluarea finala a riscului de control.……………………………………...........17

CAPITOLUL III - RISCUL DE NEDETECTARE....................................................21

3.l. Riscul de nedetectare neasociat cu esantionarea..................................................21
3.2. Riscul de nedetectare prin esantionare……………………………………………22

CAPITOLUL IV –
CONCLUZII…………………………..........................................25

BIBLIOGRAFIE..............................................................................................................2
8

29