STANDARDUL PROFESIONAL NR.

24
============================

AUDITULFINANCIAR
==================================

CAPITOLUL I.AUDITUL FINANCIAR:CONCEPT,TIPURI,ROL

------------------------------------------------

1.Notiunea de audit in general

Audit vine de la cuvantul italian "audire" care inseam-

na a asculta.Transformat in timp de practica anglosaxona semnifi-
ca azi,in sens strict,revizia conturilor realizata de experti in-
dependenti in vederea exprimarii unei opinii asupra regularitatii
si sinceritatii acestora.
Prin audit,in general,se intelege examinarea profesiona-
la a unei informatii in vederea exprimarii unei opinii responsa-
bile si independente prin raportarea la un criteriu (standard,nor-
ma) de calitate.
Elementele principale care definesc auditul:
a)examinarea unei informatii trebuie sa fie exclusiv o
examinare profesionala;
b)scopul examinarii unei informatii este acela de a ex-
prima o opinie asupra acesteia;
c)opinia exprimata trebuie sa fie responsabila si inde-
pendenta;
d)examinarea trebuie sa se faca nu oricum ci dupa anumi-
te reguli dinainte stabilite,cuprinse intr-un standard sau norma
legala sau profesionala.

2.Conceptul de audit financiar

Este reglementat la nivel european prin Directiva a
VIII-a.Auditul financiar desemneaza mai multe misiuni,precum:
a)auditul financiar al procedurilor informatizate de ti-
nere a contabilitatii;
b)auditul financiar al operatiunilor de schimb pentru a
verifica prezentarea regulamentara a acestora in situatiile fi-
nanciare;
c)auditul financiar al situatiilor fiscale;
d)auditul financiar al conturilor de clienti pentru a se
verifica daca evaluarea creantelor indoielnice s-a facut de o
maniera prudenta,etc.

Tipuri de audit:
a)Audit operational:are ca obiectiv cerinta de a face a-
naliza riscurilor si a deficientelor existente in vederea furni-
zarii de sfaturi,de a face recomandari pentru imbunatatirea per-
formantelor firmelor;Exemplu:auditul operatiunilor de plasament
facute de o intrepridere;
b)Auditul de gestiune:are ca obiectiv gasirea de probe
ale unei fraude sau de a aduce o judecata critica asupra unei ope-
ratiuni de gestiune sau asupra performantelor unei entitati;
c)Alte tipuri de audit:audit fiscal,audit social,audit
juridic,audit al calitatii,audit financiar,etc.

Categorii de auditori:
a)Auditor intern:este un salariat al intreprinderii;
b)Auditor extern:este realizat de catre un auditor
statutar (legal),un functionar sau de catre un tert,in baza unui
contract.

3.Conceptul de audit statutar

Audit statutar:examinarea efectuata de un profesionist

contabil competent si independent asupra situatiilor financiare
ale unei entitati in vederea exprimarii unei opinii motivate asu-
pra imaginii fidele,clare si complete a pozitiei si situatiei fi-
nanciare precum si a rezultatelor (performantelor) obtinute de a-
ceasta.
Elementele de baza ale conceptului de audit statutar:
a)profesionistul competent si independent care poate fi
o persoana fizica sau o persoana juridica;
b)obiectul examinarii:situatiile financiare ale firmei:
bilantul,contul de profit si pierdere,etc.;
c)scopul examinarii:exprimarea unei opinii motivate cu
privire la imaginea fidela,clara si completa a pozitiei financia-
re (patrimoniului);
d)criteriul de calitate in functie de care se face
examinarea si se exprima opinia in constituie standardele (norme-
le) de audit si standardele (normele) contabile.

Auditorul statutar trebuie sa ofere reasigurari referi-

toare la:
a)Acuratetea declaratiilor fiscale:sa prezinte o imagine
adevarata si corecta;
b)Continuitatea exploatarii:conturile anuale sunt prega-
tite pe ideea ca firma isi va pastra continuitatea in exploatare
(cel putin 12 luni de la data adoptarii situatiilor financiare);
c)Existenta unei fraude:sa fie depistate declaratiile
incorecte din conturi si daca acestea au fost cauzate de frauda,
erori sau alte nereguli;
d)Respectarea de catre firma a obligatiilor legale:audi-
torul are datoria sa depisteze incalcari ale legii in cadrul fir-
mei.
Diferente intre audit statutar (legal) si audit contrac-
tual:
a)Auditorul statutar se face de catre adunarea generala,
avand un mandat de regula de 6 ani;
b)Misiunea de audit statutar are un caracter permanent;
c)Auditul statutar se efectueaza numai prin sondaj si
deci nu are o validare exhaustiva a tratamentului contabil al
tranzactiilor si fluxurilor exercitiului;
d)Auditorul statutar nu poate avea imixtiuni in gestiunea
societatii;
e)Auditul contractual se realizeaza la cererea unui
client si nu in realizarea unei obligatii legale;obiectivelele
auditului sunt stabilite prin contract in functie de asteptarile
clientului.

4.Servicii de audit si servicii conexe

Serviciul de audit se refera la auditul financiar.

Serviciile conexe se refera la:
a)Misiuni de examene limitate (revizuiri):se urmareste
concluzionarea de catre auditor-pe baza de proceduri care nu
presupun punerea in lucru a tuturor diligentelor pe care le-ar
presupune un audit-ca nu a fost descoperit nici un fapt de impor-
tanta semnificativa care l-ar face sa aprecieze ca situatiile fi-
nanciare nu au fost stabilite in toate aspectele lor semnificative
conform unei referinte contabile identificate.In cazul examenului
limitat,opinia este exprimata sub forma unei asigurari negative,a-
dica nu au fost constatate fapte in neconcordanta cu criteriile
corespunzatoare acestei examinari;
b)Misiuni de proceduri convenite:in astfel de situatii,
auditorul nu exprima nici o asigurare.El intocmeste in mod simplu
un raport asupra faptelor constatate;utilizatorii raportului sunt
cei care evalueaza procedurile puse in lucru si constatarile fa-
cute de auditor si trag propriile concluzii din lucrarile audi-
torului.Intr-o astfel de misiune,auditorul pune in lucru proce-
duri de audit definite de comun acord cu clientul.
c)Misiuni de compilare:Nu se exprima nici o asigurare in
raport,cu toate ca utilizatorii informatiilor beneficiaza de ser-
vicii contabile.Profesionistul contabil utilizeaza cunostiintele
sale contabile si nu pe cele de auditor,in scopul strangerii,cla-
sarii si sintetizarii situatiilor financiare

5.Auditul intern si controlul intern

Auditul intern:componenta a auditului financiar care

consta in examinarea profesionala efectuata de un profesionist
contabil competent si independent in vedere exprimarii unei
opinii motivate in legatura cu validitatea si corecta aplicare a
procedurilor interne stabilite de conducerea entitatii economice.
Reprezinta un compartiment de control din cadrul enti-
tatii care efectueaza verificari pentru aceasta.
Controlul intern:ansamblu de politici si proceduri puse
in aplicare de conducerea unei entitati in vederea asigurarii,in
masura posibilului,a unei gestionari riguroase si eficiente ale a-
cesteia.
Reguli generale in stabilirea masurilor de control
intern:
a)Regula bunei organizari:presupune existenta unui
plan de organizare;
b)Regula integrarii procedurilor:consta in utilizarea
unor proceduri care sa permita:
-posibilitatea verificarii unei informatii cu alta;
de exemplu:total sintetic clienti concorda cu total analitic
clienti;
-controale reciproce;de exemplu:soldul casei mai
putin plafonul de casa cu situatia numerarului depus la banca in
termenul stabilit;
-utilizarea cu bunastiinta a mijloacelor tehnice,
informatice.
c)Regula permanentei procedurilor:asigura posibilitatea
comparatiilor intre exercitiile financiare;exemplu:inventarul per-
manent,intermitent,etc.
d)Regula universalitatii aplicarii procedurilor:imposi-
bil de schimbat procedurile controlului intern dupa placul unor
persoane;
e)Regula independentei obiectivelor:obiectivele contro-
lului intern trebuie sa fie indeplinite independent de metodele,
procedurile si mijloacele intreprinderii;exemplu:tinerea contabi-
litatii generale este supusa celor patru obiective:rapiditate,re-
gularitate,sinceritate si fidelitate care trebuie in toate cazu-
rile respectate;
f)Regula bunei informari:necesitatea ca informatia sa
fie pertinenta,obiectiva si clara;
g)Regula concordantei cu necesitatile intreprinderii:
adaptarea controlului intern la caracteristicile intreprinderii.
De exemplu:nu se vor utiliza aceleasi procedee pentru casa unui
super magazin sau pentru casa unui depozit de marfuri destinata,
in principal,pentru achitarea platilor marunte,curente.

Obiectivele controlului intern:

a)Protejarea activelor intreprinderii:

a.1.Definirea responsabilitatilor:competentele si res-
ponsabilitatile persoanelor ce gestioneaza patrimoniul sunt sta-
bilite prin actul de constituire al entitatii,prin ROF,decizii;
a.2.Separarea sarcinilor si a functiilor:este necesara
pentru a permite controlul reciproc al executiei lor;
a.3.Descrierea functiilor:se face prin regulamente,or-
ganigrame si grafice.Este necesara stabilirea "fisei postului";
a.4.Procedura acordarii imputernicirilor:reprezinta mo-
dalitatea stabilirii persoanelor care pot angaja intreprinderea
si diferitele niveluri ale avizelor de verificare necesare,potri-
vit naturii angajamentului ce urmeaza a se da.
b.Asigurarea fidelitatii si exactitatii informatiei
contabile:Sistemele de prelucrare si realizare a controlului se
recomanda sa fie colectate si regrupate intr-un manual de proce-
duri,care va cuprinde:

b.1.Modalitatea de intocmire si circulatie a documente-

lor justificative.Se realizeaza prin graficul de circulatie al
documentelor;
b.2.Organizarea si tinerea corecta si la zi a contabi-
litatii.Forma cea mai potrivita:dosar cu foi de lucru care permite
sa se urmareasca evolutia organizarii.Documentul privind organiza-
rea contabiltatii trebuie sa cuprinda:
-organizarea compartimentului distinct;
-rolul colaboratorilor externi (cenzori,consultanti);
-planul de conturi propriu,respectiv adaptarea la
necesitatile intreprinderii a planului de conturi general;
-organizarea contabilitatii de gestiune;
-lista jurnalelor utilizate;
-sisteme si mijloace contabile (metode de calcul,me-
tode de evaluare;metode de evidenta si de calcul:inventar perma-
nent,intermitent,amortismente,etc.);
-mijloace utilizate (manual,informatizate,etc.);
-documente obtinute:jurnale,balante,conturi,etc.;
-registre legale:Registrul jurnal,Registrul inventar,
Cartea mare;
-arhivarea documentelor justificative,a registrelor
legale,a conturilor anuale,a statelor de salarii;
-tipuri de arhivare:numeric,alfanumeric,cronologic;
-durata de arhivare;
-locuri de arhivare.
b.3.Organizarea si efectuarea inventarierii patrimoniului
si valorificarii acestuia:Normele legale privind organizarea si
efectuarea inventarierii patrimoniului este necesar a fi adaptate
si detaliate la nivelul specificului fiecarei intreprideri,elabo-
randu-se in acest sens "instructiuni";
b.4.Respectarea regulilor de intocmire a bilanturilor
contabile:Se stabilesc prin "instructiuni" (care fac parte din
manualul de proceduri) masurile premergatoare inchiderii exerci-
tiului financiar cat si cele posterioare (corelatia sintetic/ana-
litic,inventarierea patrimoniului ,constituirea provizioanelor,
etc.);
b.5.Controalele de baza ale activitatii contabile:ale
reaitatii,ale exactitatii,de exhaustivitate.

c)Asigurarea respectarii dispozitiilor intreprinderii

Are drept scop stabilirea modalitatilor de indeplinire corecta si
la timp a dispozitiilor intreprinderii.

Limitele controlului intern

a)Domeniul de aplicare:cuprinde mai ales operatiuni re-
petitive si mai putin cele exceptionale;
b)Costul controlului intern:Nu trebuie sa fie dispropor-
tionat in raport de pierderea potentiala ocazionata de fraude sau
erori;
c)Problemele umane:posibilitatea unor erori umane oca-
zionate de neglijenta,neatentie,distractie,erori de rationament
sau gresita intelegere a dispozitiilor intreprinderii.

CAPITOLUL II.IMAGINEA FIDELA

----------------------------

1.Conceptul de imagine fidela

Conceptul de imagine fidela nu poate fi disociat de

regularitatea si sinceritatea contabilitatii.
Regularitatea presupune conformitate la regulile si pro-
cedurile contabile si respectarea urmatoarelor principii:
a)Principiul prudentei:presupune o apreciere rezonabila
a faptelor in scopul evitarii de a transfera in viitor incertitu-
dini prezente.Nu este admisa supraevaluarea elementelor de activ
si a veniturilor,respectiv subevaluarea elementelor de pasiv si a
cheltuielilor,tinand conr de deprecierile,riscurile si pierderile
posibile generate de desfasurarea acrivitatii exercitiului curent
sau anterior;
b)Principiul permanentei metodelor:conduce la continua-
rea aplicarii regulilor si normelor privind evaluarea,inregistra-
rea in contabilitate si prezentarea elementelor patrimoniale si a
rezultatelor,asigurand comparabilitatea in timp a informatiilor
contabile;
c)Principiul continuitatii activitatii:se presupune ca
unitatea patrimoniala isi continua in mod normal functionarea
intr-un viitor previzibil,fara a intra in stare de lichidare sau
reducere sensibila a activitatii;
d)Principiul independentei exercitiului:presupune deli-
mitarea in timp a veniturilor si cheltuielilor aferente activita-
tii pe masura angajarii acestora si trecerii lor la rezultatul
exercitiului la care se refera;
e)Principiul intangibilitatii bilantului de deschidere
a unui exercitiu care trebuie sa corespunda cu bilantul de in-
chidere a exercitiului precedent;
f)Principiul necompensarii:nu este admisa compensarea
intre posturile de activ si pasiv ale bilantului si nici venitu-
rile cu cheltuielile din contul de rezultate.
Sinceritatea presupune aplicarea cu buna credinta a
regulilor si procedurilor contabile.

2.Forme de exprimare a imaginii fidele

Auditorul poate formula astfel "imaginea fidela" a si-

tuatilor financiare:
-"dau o imagine fidela";
-"prezinta in mod sincer,in toate aspectele lor semni-
ficative".

3.Criterii de apreciere a imaginii fidele

a)Exhaustivitatea (integralitatea):toate operatiunile

care privesc intrepriderea sunt inregistrate in contabilitate;
b)Realitatea:toate elementele materiale din scripte co-
respund cu cele identificabile fizic;elementele de activ si
pasiv,de venituri si cheltuieli reflecta valori reale si nu
fictive;
c)Corecta inregistrare in contabilitate si prezentare
in situatiile financiare:criteriul perioadei corecte;criteriul
corectei evaluari;criteriul corectei imputari (conturi corespun-
zatoare);criteriul corectei prezentari in conturile anuale.

CAPITOLUL III.RISCURILE IN AUDIT.PRAG DE SEMNIFICATIE

-----------------------------------------------------
1.Riscurile in audit
a)Riscuri potentiale:care sunt susceptibile teoretic de
a se produce daca nici un control nu este exercitat;
b)Riscuri posibile:intreprinderea nu are mijloace pen-
tru a le limita.
Categorii de riscuri:
a)Generale:influenteaza ansamblul operatiilor intreprin-
derii;exemplu:legate de situatia economica (continuitatea activi-
tatii);organizarea generala (absenta unor proceduri sau excesul
lor);
b)Riscuri legate de natura operatiilor tratate.Conturile
anuale reflecta operatiile tratate de catre intreprindere;
c)Riscuri legate de conceptia si functionarea sistemelor.
Depinde de fiabilitatea sistemelor;
d)Riscuri de nedescoperire cu ocazia auditului:nu este
2posibil sa se obtina o asigurare absoluta ca in situatiile fina-
ciare nu sunt erori;Este necesar sa se obtina o asigurare rezona-
bila ca nu exista riscuri semnificative in situatiile financiare.

2.Importanta relativa
Amploarea riscurilor este data de factorul "importanta
relativa"=se defineste in raport cu valoarea sau natura unei ire-
gularitati sau inexactitati care ar avea probabil drept consecin-
ta influentarea rationamentului sau deciziei unei persoane
rezonabile care se sprijina pe aceasta informatie.
Iregularitati=actiunile sau omisiunile care incalca:
-legea si reglementarile societatilor comerciale;
-principiile sau procedurile contabile;
-dispozitiile statutare;
-hotararile adunarii generale;
-deciziile consiliului de administratie.
Inexactitati=prelucrarile si interpretarile contabile
ale unui fapt,in neconcordanta cu realitatea:
-erori de calcul;
-erori de inregistrare;
-inexactitati de prezentare a conturilor anuale (cifre
inexacte).
Auditorul va trebui sa tina seama de notiunea importan-
tei relative,in care scop va determina:
a)sisteme semnificative:este necesar sa se asigure ca
riscul legat de auditul intern este cat mai mic cu putinta;
b)conturile semnificative:se vor examina cu mai multa
rigoare decat celelalte aspecte;
c)pragul de semnificatie:ii va permite sa aprecieze
daca erorile sau inexactitatile constatate este necesar sa fie
corectate sau nu,putand in consecinta sa emita opinia corespunza-
toare (cu sau fara rezerve).

3.Sisteme si domenii semnificative

Este semnificativ tot ceea ca:
-modifica sensibil prezentarea financiara,sau
-aduce prejudicii intreprinderii sau unui tert.
Domenii semnificative:
a)sisteme semnificative=sisteme care asigura inregistra-
rea si transcrierea operatiilor repetitive,cand valoarea cumulata
a acestora esta ea insasi semnificativa in raport cu situatiile
financiare;Exemple:cumparari-furnizori;vanzari-clienti;plati per-
sonal;trezorerie;productie-stocuri;
b)conturi semnificative=conturi a caror valoare repre-
zinta o parte importanta din situatiile financiare.
Identificarea conturilor semnificative=Tehnici:
-efectuarea de comparatii intre datele din conturi cu
cele trecute si ulterioare;
-analiza fluctuatiilor si tendintelor;
-studiul si analiza elementelor neobisnuite.

4.Riscul de audit
a)Riscul inerent=posibilitatea ca soldul unui cont sau
o categorie de operatiuni sa comporte erori semnificative.Exemple:
inregistrarea unor operatiuni neobisnuite si complexe,mmai ales
la sfarsitul exercitiului;vulnerabilitatea activelor la pierderi
sau deturnari;
b)Riscul legat de control=consta in faptul ca o eroare
semnificativa in cont sau intr-o categorie de operatiuni,nu este
prevenita,nici descoperita si corectata prin sistemul contabil;
c)Riscul de nedescoperire=nu se descopera o eroare
semnificativa

5.Pragul de semnificatie
Prag de semnificatie=nivelul,marimea unei sume peste
care auditorul considera ca o eroare,o inexactitate sau o omi-
siune poate afecta regularitatea si sinceritatea situatiilor fi-
nanciare si a patrimoniului intreprinderii.
Elemente de referinta ale pragului de semnificatie:
-capitaluri proprii;
-rezultatul net;
-cifra de afaceri.
Pragul de semnificatie poate fi stabilit in:
-valori absolute;
-valori relative.
Elementele specifice pragului de semnificatie:
-necesitatile utilizatorilor situatiilor financiare;
-caracteristicile intreprinderii;
-caracteristicile elementelor considerate semnificative.

Mod de interpretare a pragului de semnificatie:

Auditorui;a fixat un prag de semnificatie de 10%,din re-
zultatul net,adica 1.000 lei;stocurile fiind prost controlate de
intreprindere,auditorul a fixat pentru acest post un prag de sem-
nificatie de 800 lei,tinand cont de pragul global,de efectul cumu-
lului erorilor posibile si de incidenta fiscala.
In cursul controalelor sale,auditorul descopera doua
erori,de 400 lei si de 1.600 lei in evaluarea stocurilor.
Situatia se prezinta astfel:
================================================================
==
Explicatii Prag de Erori
semnificatie constatate
------------------------------------------------------------------
Bilant total 460.000 lei
Stocuri 60.000 lei 800 lei 400+1.600
Cifra de afaceri 200.000 lei
Capital propriu 70.000 lei
Rezultat net 10.000 lei 1.000 lei
Cumulat 1.800 lei 2.000
================================================================
==
Comentariu:Nici una din erori (400 lei si 1.600 lei) nu
este superioara pragului de semnificatie global (1.800 lei);una
singura este superioara pragului determinat pentru stocuri (1.600
lei minus 16 %,fata de 800 lei);cealalta eroare nu poate fi
inlaturata intrucat cumului celor doua erori este superior pragu-
lui global.
Tinand seama ca pragul de semnificatie a fost stabilit
luand ca baza de referinta profitul net,incidenta erorilor consta-
tate asupra datelor de mai sus se va determina prin corectarea a-
cestor erori cu procentul de impozit pe profit (16 %).
Incidentele asupra cifrelor caracteristice sunt:

(400+1.600)-(2.000x16 %)
------------------------ =16,80 % din rezultatul net
10.000

(400+1.600)-(2.000x16 %)
------------------------ = 2,40 % din capital propriu
70.000

(400+1.600)-(2.000x16 %)
------------------------ = 2,80 % din stocuri
60.000

In concluzie,tinand seama de incidenta asupra rezultatu-

lui net si eroarea cumulata fiind superioara pragului de semnifi-
catie global,auditorul trebuie sa sugereze corectarea postului
stocuri pentru a certifica fara rezerve conturile anuale.
Stabilirea elementelor semnificative si a pragului de
semnificatie este lasata de standarde la aprecierea auditorului,in
in functie de judecata profesionala.

Faze si etape necesare estimarii pragului

A)Faza de planificare:
1.Fixarea valorii preliminare a pragului:
-10 %,reprezentand cumulul erorilor de prezentare
in situatiile financiare este considerat semnificativ;
-sub 5 %=nesemnificativ;
-intre 5 % si 10 % se impune utilizarea rationa-
mentului profesional,pentru a se stabili daca erorile au un
caracter semnificativ;se recomanda urmatoarele baze de referinta:
profit net exploatare (5-10%);total activ bilantier (3-6%);
Exemplu:Societatea ALFA,valoarea preliminara a pra-
gului de semnificatie va fi:
================================================================
=
Explicatii Minima Maxima
-------------------------------------
% suma % suma
-----------------------------------------------------------------
Profit net exploatare 5 20.000 10 40.000
Active circulante 5 130.000 10 260.000
Total activ 3 95.000 6 190.000
Datorii pe termen scurt 5 40.000 10 80.000
================================================================
=
Rationament profesional:
Daca valoarea cumulata a erorilor de prezentare din
profitul net din exploatare este inferioara limitei de 20.000,se
va considera ca situatiile financiare prezinta o imagine fidela;
daca valoarea combinata a erorilor va depasi suma de 40.000,atunci
se considera ca situatiile financiare nu prezinta o imagine fide-
la;daca aceasta se va situa intre 20.000 si 40.000,se va impune o
analiza mai riguroasa a tuturor informatiilor aflate la dispozi-
tie.in continuare se va aplica acelasi proces logic si pentru ce-
lelalte baze de referinta.
2.Repartizarea valorii preliminare a pragului pe
segmente:
In exemplul de mai sus:auditorul a procedat la
repartizarea pragului de semnificatie global de 40.000 (10 % din
profitul net,considerand ca eroarea tolerabila pentru orice cont
nu poate depasi 60 % din valoarea preliminara a pragului de
semnificatie (60 % din 40.000=24.00),iar suma tuturor erorilor
tolerabile nu poate depasi dublul valorii preliminare a pragului
de semnificatie (40.000 x 2=80.000).
Eroarea tolerabila aplicabila societatii ALFA:
================================================================
=
Explicatii Sold la 31.12. Eroare
2007-lei tolerabila-lei
-----------------------------------------------------------------
012
-----------------------------------------------------------------
Disponibilitati banesti 41 1(a)
Creante 948 24(b)
Stocuri 1.493 24(b)
Alte active circulante 68 5(c)
Imobilizari 517 4(d)
TOTAL ACTIVE 3.067 58
Datorii comerciale 236 9(e)
Efecte de platit 1.415 1(a)
Obligatii salariale 73 5(a)
Dividende 102 0(a)
-----------------------------------------------------------------
================================================================
=
012
-----------------------------------------------------------------
Alte datorii 117 6(c)
Capital propriu 425 1(a)
Profit nerepartizat 699 0(a)
TOTAL PASIV 3.067 22
80(2x40.000)
================================================================
=
Comentariu:
a)eroarea tolerabila nula sau mica,deoarece contul
poate fi auditat in intregime cu cheltuieli mici si nu se
asteapta descoperirea nici unei erori;
b)eroare tolerabila mare,deoarece contul este mai mare
si necesita o esantionare de proportii pentru a putea fi auditat;
c)eroare tolerabila mare ca pondere in totalul contu-
lui deoarece contul poate fi verificat cu cheltuieli extrem de
mici,probabil prin proceduri analitice,in cazul in care eroarea
tolerabila este de proportii;
d)eroare tolerabila redusa ca pondere in soldul total
al contului,deoarece cea mai mare parte a acestui sold consta in
terenuri si cladiri,care au ramas neschimbate din anul precedent
si nu este nevoie sa fie auditate;
e)eroare tolerabila moderat de mare,deoarece se asteap-
ta sa existe un numar relativ mare de erori.
B)Faza de evaluare a rezultatelor
1.Repartizarea valorilor totale a prezentarilor erona-
te din segment
Cand auditorul aplica procedurile de audit pentru
fiecare segment al auditului,el tine un document de lucru,in care
consemneaza toate erorile sau inexactitatile constatate.
Exemplu:In cursul testarii evolutiei stocurilor,audito-
rul gaseste intr-un esantion de 100 articole,3 greseli;aceste 3
erori sunt utilizate pentru a se estima valoarea totala a erori-
lor la stocuri.Acest total se obtine prin extrapolare la intreaga
populatie,caci auditorul n-a verificat decat un singur esantion.
De exemplu,in cursul auditarii stocurilor,au fost des-
coperite supraevaluari in suma neta de 4.000 dintr-un esantion de
60.000 extras dintr-o populatie de 500.000.Se va proceda la
estimarea erorilor prin extrapolare directa,porindu-se de la
esantionare.Calculul erorilor estimate prin extrapolare directa:
Val.neta a erorilor Val.totala a Eroare estim.
din esantion (4.000) x pop.(500.000) prin extrapol.
-------------------- = (33.500)
Val.totala a esant.
(60.000)
Eroarea de esantionare se stabileste la 50 % din suma
erorii estimate prin extrapolare directa (16.750).
Rezuta o estimare a valorii totale a prezentarilor ero-
nate la stocuri de 50.250 (33.500+16.750).
La fel se procedeaza si cu celelalte segmente de audit.
2.Estimarea valorii cumulate (combinate) a prezentari-
lor eronate
Exemplu:dintr-un bilant se retin doar trei conturi
(pentru simplificare):stocuri,creante si disponibilitati banesti.
Pe baza datelor prezentate la pct.1 (de mai sus) se obtine
urmatorul total:
================================================================
=
Explicatii Val.erorii estimate
------------------------------------
Extrapolare Eroare de Total
directa esantionare
-----------------------------------------------------------------
Stocuri 33.500 16.750 50.250
Creante 15.000 7.500 22.500
Dispinibilitati banesti x x x
-----------------------------------------------------------------
Val.cumulata a erorilor
estimate 48.500 24.250 72.750
================================================================
=

3.Compararea estimarii valorii cumulate a erorilor cu

valoarea preliminara sau revizuita a pragului de semnificatie
Situatia se prezinta astfel:
================================================================
=
Explicatii Eroare Valoarea
tolerabila cumulata a
erorilor
-----------------------------------------------------------------
Stocuri 24.000 50.250
Creante 24.000 22.500
Disponibilitati banesti 1.000 0
Val.preliminara a pragului de
semnificatie 49.000 x
Val.cumulata a erorilor estimate x 72.750
================================================================
=
Valoarea cumulata a erorilor,72.750,depaseste valoa-
rea preliminara a pragului de semnificatie,de 49.000;mai mult,
principala dificultate o constituie stocurile,la care erorile
estimate,50.250,sunt cu mult mai mari decat eroarea tolerabila de
24.000;deoarece suma erorilor depaseste pragul de semnificatie
preliminar,se considera ca situatiile financiare nu sunt intr-o
forma acceptabila.

CAPITOLUL IV.NORMELE DE REFERINTA IN AUDIT

------------------------------------------

In auditul situatiilor financiare sunt folosite doua

categorii de norma de referinta:norme contabile si norme de
audit.
1.Normele contabile:sunt stabilite de organismele de
reglementare in domeniul contabilitatii care sunt,de regula,orga-
nisme de interes public.Situatiile financiare trebuie sa fie sta-
bilite potrivit uneia sau mai multora din referintele urmatoare:
-standarde internationale de raportare financiara;ex:
Standarde Internationala de Raportare Financiara (IFRS);
-standarde sau norme contabile nationale;
-alte referinte contabile bine precizate si recunos-
cute.
2.Norme de audit:reprezinta un ansamblu de reguli
definite de o autoritate profesionala la care se refera auditorul
pentru calificarea muncii sale.Acestea pot fi:
-Standarde Internationale de Audit si alte standarde
emise de IFAC (Federatia Internationala a Contabililor);
-Norme nationale emise de un organism profesional re-
cunoscut ca fiind autoritate in domeniu (CECCAR)

STANDARDUL PROFESIONAL NR.24-CECCAR

-----------------------------------
Acest standard se refera la misiunile de audit finan-
ciar cea mai complexa si anume auditul statutar (sau legal),motiv
pentru care in cuprinsu standardului expertul contabil este numit
si auditor.Normele de audit se clasifica in trei categorii:
a)Norme de comportament profesional;
b)Norme profesionale de lucru;
c)Norme de raportare.
A.Norme de comportament profesional:
1.Independenta:de spirit (auditorul poate sa emita o
opinie in conditii de integritate si cu obiectivitate) si compor-
tamentala (integritatea si obiectivitatea sa nu fie compromise).
Independenta poata fi:
-Absoluta:auditul situatiilor financiare;
-Relativa:alte misiuni ale auditului financiar.
Amenintari la adresa independentei:
-un interes financiar (angajat al clientului;partici-
pare la capitalul social al clientului,etc.);
-slabirea autocontrolului (auditorul a fost anterior
una din persoanele care au gestionat patrimoniul clientului);
-cauze datorate renuntarii la propriile convingeri
(auditorul si-a subordonat rationamentul profesional aceluia al
clientului);
-cauze datorate manifestarilor de familiarism (mem-
brii de familie la client,rude,acceptarea de daruri,etc.);
-cauze datorate unor actiuni de intimidare (amenin-
tari).
Masuri de protejare a independentei:
a)dispuse de profesie,legislatie sau reglementari;
b)stabilite in cadrul contractului incheiat cu clien-
tul;
c)stabilite in interiorul propriilor sisteme si pro-
ceduri ale cabinetelor/societatilor profesionale.
2.Competenta:"Expertul contabil trebuie sa furnizeze
servicii profesionale cu competenta,grija si sarguinta si sa men-
tina in permanenta un nivel de cunostiinte si de competenta care
sa justifice asteptarile unui client".
3.Calitatea lucrarilor:"Expertul contabil este obli-
gat sa adopte in cadrul cabinetului un program de control de ca-
litate a serviciilor de audit in concordanta cu normele nationale
(emise de CECCAR si respectiv CAFR) si internationale (emise de
IFAC)".Sistemul de control al calitatii din cadrul firmei de audit
trebuie sa includa politici si proceduri care sa se refere la
fiecare din urmatoarele elemente:
-responsabilitatea conducerii pentru calitatea din
interiorul firmei de audit;
-cerinte etice;
-acceptarea si continuarea relatiei cu clientii si
misiuni specifice;
-resurse umane;
-realizarea misiunilor;
-monitorizarea.
4.Confidentialitatea:"Expertul contabil nu trebuie
sa divulge nici sa foloseasca in interes propriu informatiile pe
care le obtine in timpul realizarii unei misiuni de audit finan-
ciar.Aceasta obligatie se aplica si dupa terminarea relatiilor in-
tre expertul contabil si clientul sau de audit".
5.Acceptarea si mentinerea misiunilor de audit:"Exper-
tul contabil,inainte de a accepta o misiune de audit financiar
trebuie sa aprecieze posibilitatea de a o indeplini tinand seama
de reguli etice si profesionale si in mod deosebit de cele refe-
ritoare la competenta si independenta.Pentru misiunile repetabile
se va verifica periodic daca evenimentele permit sau nu mentine-
rea lor".
6.Integritatea:"Expertul contabil trebuie sa fie
drept si cinstit atunci cand efectueaza misiuni de audit finan-
ciar;el nu trebuie sa se asocieze declaratiilor false sau care
induc in eroare".
7.Obiectivitatea:"Expertul contabil trebuie sa fie
impartial,fara prejudecati,sa nu se afle in situatii de incompati-
bilitate sau conflicte de interese si nici o alta situatie care
ar putea determina o terta persoana bine informata dar si bine
intentionata sa-i puna la indoiala integritatea".
8.Respectarea standardelor si a normelor profesiona-
le:"Expertul contabil trebuie sa realizeze serviciile de audit
financiar conform normelor tehnice si profesionale aplicabile,sa
urmareasca cu grija instructiunile clientului sau in masura in
care acestea sunt compatibile cu exigentele de integritate,obiec-
tivitate si independenta.El trebuie sa respecte Standardele Inter-
nationale de Audit si Certificare emise de IFAC,precum si
legislatia si reglementarile nationale in domeniu"

B.Norme de lucru

1.Contractarea lucrarilor de audit:"Expertul conta-

bil presteaza servicii de audit financiar pentru clientii sai nu-
mai pe baza de documente scrise din care sa rezulte ansamblul re-
latiilor contractuale,drepturile,obligatiile si responsabilitati-
le partilor,intinderea lucrarilor de audit,standardele aplicabile
si rapoartele ce urmeaza sa fie intocmite la terminarea misiunii".
Documentele in care se reflecta relatiile contractua-
le cu clientul pot fi:
-contracte de prestari servicii;
-scrisoarea de misiunii (de angajament);
-fisa de acceptare a mandatului.
2.Orientarea si planificarea auditului:"Expertul con-
tabil obtine informatii cu privire la particularitatile intreprin-
derii si zonele de risc,stabileste domeniile,sistemele,conturile
semnificative si pragul de semnificatie,redacteaza planul de audit
si programele de munca,urmarind prevenirea lucrarilor inutile sau
care nu vor servi realizarii obiectivelor misiunii de audit".Etape:
a)Culegerea de informatii generale ale intreprinderii;
b)Identificarea domeniilor si sistemelor semnificati-
ve (conturi importante sau care comporta riscuri de erori,conturi
de provizioane.etc.);
c)Redactarea planului de audit.Continut:
-Prezentarea intreprinderii (denumire,sediul so-
cial,capital social,actionari,etc.);
-Informatii contabile (bugete,particularitatile
sistemului contabil,principii contabile,etc.);
-Definirea misiunii (conturi anuale,conturi conso-
lidate,previziuni,etc.);
-Sisteme si domenii semnificative (prag de semni-
ficatie,functii si conturi semnficative,zone de risc identificate)
-Orientarea programului de lucru (aprecierea con-
trolului intern,inventare fizice,confirmari de obtinut,documente
de obtinut);
-Echipa si bugetul;
-Planificarea (repartizarea lucrarilor,datele in-
terventiilor pe etape,lista rapoartelor,scrisorilor de confirmare
si alte documente ce urmeaza a fi emise).
3.Evaluarea controlului intern:"Expertul contabil
efectueaza un studiu si o evaluare a sistemelor considerate sem-
nificative in scopul identificarii controalelor interne pe care
doreste sa se sprijine precum si riscurile de eroare in tratarea
datelor si informatiilor".3.1.Etape:
a)Intelegerea si descrierea sistemelor semnificative
(cunoasterea mai bine a intreprinderii,circuitul documentelor si
informatiilor contabile,idetificarea si localizarea zonelor de
risc);
b)Confirmarea intelegerii sistemului;testele de con-
formitate.Practic,aceasta atapa se realizeaza in primul an,in
acelasi timp cu descrierea sistemului.Testele de conformitate pot
fi realizate dupa diferite modalitati:observare directa,confirma-
re verbala a celor ce utilizeaza procedura respectiva;
c)Evaluarea riscurilor de eroare:Auditorul trebuie
sa se asigure ca toate operatiile sunt inregistrate (exhaustivi-
tate),ca operatiile inregistrate sunt reale (realitate) si ca
operatiile sunt corect inregistrate in contabilitate si prezenta-
te in conturile anuale;
d)Verificarea functionarii controlului intern:Nece-
sita elaborarea unui program de lucru detaliat,care poate fi pre-
zentat pe o foaie de lucru specializata "Program de verificare a
functionarii procedurilor".
e)Evaluarea preliminara;teste de permanenta:se vor
pune in evidenta punctele forte si cele slabe ale procedurilor
sistemului contabil si de control intern;
f)Evaluarea finala si incidenta asupra misiunii:f1)
Evaluarea riscurilor de eroare;Exemplu:constatare:contabilitatea
nu este destinatara unei copii de pe NIR;incidenta posibila asu-
pra situatiilor financiare:riscul ca marfurile primite sa nu fie
contabilizate in absenta facturii furnizorului;incidenta pentru
programul de control al conturilor:extinderea controlului aplica-
rii regulilor de independenta a exercitiilor marind numarul sonda-
jelor asupra facturilor primite dupa data incheierii,care s-ar pu-
tea referi la marfurile primite inaintea inchiderii exercitiului;
f2)Verificarea functionarii sistemului;constatare:contrar celor
stabilite prin procedura,documentele justificative de plata (fac-
tura,NIR) nu sunt anulate in momentul platii;incidenta posibila
asupra situatiilor financiare:riscul de dubla contabilizare;inci-
denta asupra programului de control al conturilor:marirea sondaje-
lor asupra justificarii sodurilor furnizorilor si aspura balante-
lor conturilor individuale);
3.2.Raportul asupra controlului intern.Auditorul sem-
naleaza conducerii intreprinderii observatiile pe care acesta le
are asupra controlului intern,oral sau scris.Daca observa lacune
grave,el apreciaza daca refuza certificarea sau o face cu
rezerve.Fiecare din punctele prezentate trebuie sa contina urma-
toarele informatii:
-descrierea punctelor slabe constatate;
-consecinte si incidente asupra situatiilor financia-
re;
-sfaturi si masuri care permit ameliorarea situatiei.
3.3.Importanta controlului intern pentru auditor.
Evaluarea riscului si a controlului intern este o
etapa importanta in cadrul unei misiuni de audit de baza,obliga-
tiile si demersurile auditorului fiind reglementate prin Standar-
dul International de Audit (ISA) nr.400.

4.Controalele substantive;elemente probante

In aceasta etapa,aplica tehnici si proceduri menite
sa conduca la obtinerea elementelor probante pentru a ajunge la
concluzii pe care acesta isi va fonda opinia.
a)Controalele substantive:controale proprii ale ex-
pertului contabil in contabilitatea intreprinderii si sunt de
doua feluri:
-controalele privind tranzactiilor,operatiile si
soldurile costurilor;
-proceduri analitice care constau in analiza ten-
dintelor si ratiunilor semnificative.
b)Elementele probante:informatii-documente primare
si documente contabile care stau la baza situatiilor financiare
si care sunt coroborate cu informatii din alte surse.
Aceasta etapa amisiunii vizeaza asigurarea respecta-
rii regulilor legale si regulamentare de catre intreprindere,si
anume:
-reguli de prezentare si de evaluare stipulate in
normele legale si in cele profesionale;
-reguli de prudenta;
-reguli referitoare la inventarieri;
-reguli de tinere a registrelor si a contabilitatii;
-existenta activelor si faptul ca acestea apartin
intreprinderii;
-pasivele patrimoniale,veniturile si cheltuielile
privesc intreprinderea in cauza.
Elementele probante trebuie sa indeplinesca cumula-
tiv doua conditii de calitate pentru a putea sa stea la baza fon-
darii unei opinii:sa fie suficiente si sa fie juste (adecvate).
Caracterul suficient se stabileste in raport cu numarul de
elemente probante colectate;caracterul just se apreciaza in
raport cu gradul de adecvare,cu pertinenta,fiabilitatea lor.
In cazul obtinerii de elemente probante pornind de
la controalele substantive,auditorul trebuie sa determine daca
elementele rezultate din aceste controale precum si din testele
de procedura sunt suficiente si adecvate pentru a stabili daca la
elaborarea situatiilor financiare de catre conducerea intreprin-
derii au fost intrunite criteriile urmatoare:
a)de existenta:un element al activului sau pasivului
exista la un moment dat;
b)de drepturi si obligatii:un element de activ este
un drept al intreprinderii iar un element de pasiv este o obliga-
tie pentru intreprinderea data,la un moment dat;
c)de apartenenta (de realitate):tranzactiile sau
evenimentele se refera la intreprinderea data si s-au produs in
cursul perioadei respective;
d)de exhaustivitate:activele,datoriile,tranzactiile
sau evenimentele au fost inregistrate si toate faptele importante
au fost mentionate;
e)de evaluare:inregistrarea unui activ sau unei
datorii s-a facut la valoarea lor de inventar;
f)de masurare (estimare):o operatie sau un eveniment
este inregistrata la valoarea sa de tranzactionare si un venit
sau o cheltuiala apartin perioadei;
g)de prezentare si publicitate:o informatie este
prezentata,clasata si descrisa conform referentialului contabil
aplicabil.
Controalele substantive pentru obtinerea elementelor
probanta se realizeaza pe baza Programului de control.Nu exisa un
program standard de control al conturilor,deoarece acest program
depinde exclusiv de rezultatele etapelor precedente si de caracte-
risticile fiecarei intreprinderi.
Programul de control poate fi stabilit pe o foaie de
lucru speciala,care contine urmatoarele rubrici:
a)lista controalelor de efectuat:ordonata pe sectiu-
nile situatiilor financiare;
b)intinderea esationului:tinand seama de pragul de
semnificatie si de eventualele erori ce pot fi descoperite;
c)indicarea datei la care a fost efectuat controlul
este foarte importanta,deoarece calitatea unui control depinde de
data la care s-a efectuat;
d)o referinta pentru foaia de lucru;
e)probleme intalnite:aceasta coloana se foloseste
pentru supervizarea lucrarilor si pentru a stabili sinteza
rezultatelor controalelor.
Pentru obtinerea elementelor probante,tehnicile de
control folosite sunt:
a)inspectia fizica si observatia:examinarea active-
lor,a conturilor;
b)confirmarea externa (directa):obtinerea de la ter-
tii intreprinderii a informatiilor asupra soldurilor conturilor
bilaterale sau asupra operatiilor derulate;
c)examenul documentelor primite sau emise;
d)controlul aritmetic;
e)analize,estimari si confruntari intre informatii
si documente;
f)examen analitic:efectuarea de comparatii intre da-
tele care rezulta din situatiile financiare;
g)informatii verbale obtinute de la conducere si de
la alte cadre din intreprindere.
Expertul contabil,in cadrul misiunii,trebuie sa apre-
cieze temeinicia utilizarii de catre conducerea intreprinderii a
conventiei contabile de baza de continuare a activitatii,in elabo-
rarea situatiilor financiare.Exemple de fapte sau evenimente care
constituie semne de intrebare asupra valabilitatii conventiei con-
tabile de baza,de continuare a exploatarii sunt:
a)capitaluri proprii sau fomd de rulment negative;
b)indicatori financiari-cheie,nefavorabili;
c)pierderi din exploatare sau degradari importante
ale activelor;
d)insuficienta trezoreriei pentru a face fata plati-
lor la scadenta;
e)proceduri judiciare in curs care,daca sunt pierdute
pot avea consecinte financiare grave.
Standardul International de Audit (ISA) nr.570 stabi-
leste procedurile si principiile fundamentale,cat si modul lor de
aplicare in ce priveste responsabilitatea auditorului in legatura
cu aplicarea conventiei contabile de baza a continuarii activita-
tii la elaborarea situatiilor financiare.
Expertul contabil va acorda o importanta deosebita
estimarilor contabile.Cele mai frecvente estimari contabile se re-
fera la:
-provizioane pentru deprecierea stocurilor si crean-
telor;
-amortizarea imobilizarilor asupra duratei lor de
viata estimata;
-venituri anticipate;
-impozite amanate;
-alte provizioane.
Standardul International de Audit (ISA) nr.540 stabi-
leste procedurile si principiile fundamentale,cat si modul lor de
aplicare in ceea ce priveste auditul estimarilor contabile
continute in situatiile financiare.
Expertul contabil va respecta principiile reesite din
Standardele Internationale de Audit (ISA) nr.500-599.

5.Examenul situatiilor financiare

In aceasta etapa expertul contabil pune in lucru pro-
ceduri si tehnici pentru verificarea soldurilor de deschidere,exa-
minarea de ansamblu a situatiilor financiare,verificarea modului
de preluare din evidenta analitica in cea sintetica,din evidenta
sintetica in balanta conturilor si din balanta in situatiile
financiare,precum si verificarea corelatiilor dintre diferitele
componente ale situatiilor financiare.
Examenul situatiilor financiare are ca obiectiv veri-
ficarea:
a)faptul ca bilantul,contul de profit si pierdere si
celelalte componente ale situatiilor financiare sunt coerente,con-
corda cu datele din contabilitate,sunt prezentate conform princi-
piilor contabile si reglementarilor in vigoare si tin cont de
evenimentele posterioare datei de inchidere;
b)faptul ca anexele comporta toate informatiile de
importanta semnificativa asupra situatiei patrimoniale,financiare
si rezultatelor obtinute.
Tehnicile de examinare a situatiilor financiare se
sprijina pe procedurile analitice prevazute de ISA 520 si in mod
deosebit pe:
a)stabilirea ratiourilor obisnuite de analiza finan-
ciara si compararea lor cu cele alr exercitiilor precedente si
ale sectorului de activitate;
b)comparatiile intre datele reiesite din situatiile
financiare si datele anterioare,posterioare si previziunile intre-
prinderii sau ale altor intreprinderi similare;
c)compararea in procent fata de cifra de afaceri a
diferitelor posturi din contul de profit si pierderi.
Un obiectiv central al examinarii situatiilor finan-
ciare il consituie verificarea daca acestea dau o imagine fidela
clara si completa a:
a)pozitiei financiare,prin:
-tinerea corecta si la timp a contabilitatii;
-existenta inventarierii patrimoniului,a corectei
valorificari a acesteia si a cuprinderii acestui rezultat in si-
tuatiile financiare;
-preluarea corecta in balanta de verificare a datelor
din conturile sintetice si concordanta dintre acestea si conturile
analitice;
-corecta efectuare a operatiilor legate de inregistra-
rea sau modificarea capitalului social;
-corecta evaluare a elementelor patrimoniale conform
reglementarilor in vigoare;
-intocmirea bilantului contabil pe baza balantei de
verificare a conturilor sintetice;
-corelarea datelor din anexe cu cele din bilant.
b)rezultatelor financiare,prin:
-intocmirea contului de profit si pierdere pe baza
datelor din contabilitate privind perioada de raportare;
-stabilirea profitului net si a destinatiilor acestu-
ia propuse adunarii generale conform dispozitiilor legale.
c)situatiei financiare,prin:
-existenta garantiilor pentru imprumuturile si cre-
ditele obtinute sau acordate de intreprindere;
-existenta suficienta a resurselor financiare.
In cadrul actiunilor de verificare a bilantului con-
tabil,expertul contabil isi divizeaza diligentele verificand si
satisfacerea unor reguli generale si particulare.
a)Reguli generale:
-bilantul contabil este intocmit conform normelor
contabile in vigoare,auditorul asigurandu-se ca principiul pruden-
tei si al continuitatii activitatii sunt respectate,iar princi-
piul independentei exercitiului a fost aplicat;
-bilantul contabil a fost intocmit sub forma compa-
rativa,metodele de evaluare si prezentare fiind identice cu cele
ale anului precedent;daca intervin modificari,ele sa fie inscrise
si justificate in anexa;
-elementele de activ si pasiv sunt evaluate separat
fara sa se opereze compensatii;
-bilantul de deschidere corespunde cu bilantul de in-
chidere al exercitiului precedent;
-auditorul procedeaza pentru fiecare cont la verifi-
carea contabila a credibilitatii componentelor sale si a soldului
sau;
-datele de inventar ale elementelor de activ si pa-
siv sunt regrupate in registrul inventar cantitativ si valoric,
dupa caz.
b)Reguli particulare:
-capitaluri proprii:expertul verifica inregistrarea
in conturile capitalurilor proprii ale operatiilor aferente aces-
tora,conform deciziilor adunarii generale;
-imprumuturi si datorii asimilate:expertul cere sa i
se comunice documentele care-i permit sa urmareasca in detaliu o-
peratiile respective;
-imobilizari:expertul verifica tinerea documentelor
care permit sa se urmareasca in detaliu operatiile aferente
tuturor imobilizarilor si amortizarii lor;
-stocuri si productie in curs de executie:expertul
cere sa i se prezinte situatia detaliata si cifrata a stocurilor
si a productiei in curs de executie,ca si pentru provizioanele a-
ferente constituite pentru deprecierea acestora;
-conturi de terti:expertul cere sa i se remita,dupa
caz,balantele conturilor individuale asigurandu-se de concordanta
lor cu conturile sintetice si un inventar al creantelor si dato-
riilor existente la finele exercitiului;
-conturi de provizioane:expertul verifica constitui-
rea acestora pe baza de documente justificative necesare si inre-
gistrarea in bilant sau anexe;
-conturi de trezorerie:expertul se asigura ca intre-
prinderea intocmeste periodic o situatie comparativa a soldurilor
fiecarui cont de trezorerie din contabilitate si din extrasele de
cont bancare;el controleaza aceste situatii comparative cel putin
o data pe an.
In legatura cu rezultatul exercitiului,expertul:
-examineaza unele conturi de cheltuieli (chirii,pri-
me de asigurare,impozite si taxe,etc.) precum si platile facute
in contul acestora;
-examineaza bazele de impozitare stabilite in mate-
rie de taxe si impozite asupra conturilor de venituri;
-examineaza situatia comparativa a diverselor con-
turi de venituri si cheltuieli,analizand soldurile intermediare
de gestiune rezultate,stabilind concluziile ce se impun.
In legatura cu anexele la situatiile financiare,ex-
pertul examineaza informatiile furnizate de acestea analizand cu
deosebire:
-evolutia posturilor prezentate in aceste anexe,ma-
surile luate de conducerea intreprinderii;
-respectarea modului si metodelor de evaluare a pos-
turilor din bilant si din contul de profit si pierdere;
-metodele utilizate pentru calculul amortizarilor si
provizioanelor si fundamentarea lor.

6.Evenimente posterioare inchiderii exercitiului

Norma:"Expertul contabil este obligat sa ia in con-
siderare incidentele evenimentelor posterioare inchiderii exerci-
tiului atat asupra situatiilor financiare,cat si asupra raportu-
lui sau".
Responsabilitatile expertului difera in functie de
data aparitiei evenimentelor posterioare,distingandu-se trei pe-
rioade:
-fapte descoperite pana la data raportului de audit;
-fapte descoperite dupa data raportului de audit,dar
inaintea publicarii situatiilor financiare;
-fapte descoperite dupa publicarea situatiilor finan-
ciare.
a)Fapte descoperite pana la data raportului:
Auditorul trebuie sa puna in lucru proceduri care
urmaresc strangerea de elemente probante suficiente si adecvate
care sa justifice faptul ca au fost identificate toate evenimente-
le care pot necesita ajustari ale situatiilor financiare sau
informatii suplimentare in anexe,pana la data raportului.
Exemple de proceduri:
-examinarea facturilor de cunparari,de vanzari,a
avizelor de expeditie sau NIR pentru a verifica daca operatiile
respective nu sunt aferente exercitiului inchis (controlul princi-
piului independentei exercitiului);
-examinarea incasarilor posterioare inchiderii pen-
tru a verifica reactivarea creantelor;
-cereri de informatii de la oficiul juridic sau de
la avocatii intreprinderii in legatura cu procesele pe rol.
Daca prin aplicarea procedurilor de mai sus expertul
descopera ca evenimentele posterioare au o incidenta semnificati-
va asupra situatiilor financiare,el trebuie sa determine daca
acestea au fost corect avute in vedere si au facut obiectul unei
informatii corespunzatoare in notele anexe la situatiile financia-
re.
b)Fapte descoperite dupa data raportului dar inaintea
publicarii situatiilor financiare:
Auditorul nu este tinut sa aplice proceduri sau sa
faca investigatii referitoare la situatiile financiare,dupa data
raportului de audit.Conducerea intreprinderii trebuie sa informeze
auditorul asupra evenimentelor survenite (in aceasta perioada) si
care sunt susceptibile sa aiba o influenta asupra acestora.
Sunt doua situatii:
-daca conducerea corecteaza situatiile financiare,au-
ditorul va pune in lucru procedurile necesare si va furniza un alt
raport de audit (data noului raport nu va putea fi anterioara
datei situatiilor financiare);
-daca conducerea refuza sa corecteze situatiile fi-
nanciare,iar auditorul considera necesare aceste corecturi,el tre-
buie sa exprime o opinie cu rezerve sau o opinie defavorabila.
c)Fapte descoperite dupa publicarea situatiilor:
Dupa publicarea situatiilor financiare,auditorul nu
este tinut sa procedeze la vreo investigatie.
Daca auditorul a luat la cunostiinta de existenta
unui eveniment,care daca ar fi fost cunoscut la data semnarii
raportului sau,l-ar fi condus la modificarea opiniei,el trebuie
sa stabileasca daca este cazul corectarii situatiilor si sa dis-
cute aspectele respective cu conducerea intreprinderii.
Expertul trebuie sa aplice prevederile ISA nr.560
cu privire la evenimentele posterioare inchiderii exercitiului.

7.Utilizarea lucrarilor altor experti

Norma:Pot si trebuie sa utilizeze lucrarile altor
profesionisti "pentru a se asigura de calitatea lucrarilor misiu-
nii".ISA 600 stabileste procedurile,principiile fundamentale si
modalitatile lor de aplicare referitoare la utilizarea de catre
auditor a lucrarilor realizate de catre alti experti.
Principalele proceduri specifice puse in lucru de
catre auditorul principal sunt:
a)Evaluarea competentei profesionale a altui audi-
tor.Surse de informatii:inscrierea sa ca membru al aceluiasi or-
ganism profesional,arartenenta sa la un anume cabinet;
b)Obtinerea de elemente probante care dovedesc ca
lucrarile acelui alt auditor raspund obiectivelor auditorului
principal in cadrul misiunii de audit;
c)Intretinerea cu privire la procedurile de audit
puse in opera,obtinerea unui rezumat scris al procedurilor apli-
cate de catre alt auditor sau consultarea dosarelor de lucru ale
altui auditor.
Utilizarea lucrarilor unui expert se face in urma-
toarele situatii:
a)evaluarea anumitor active:cladiri,constructii,te-
renuri,etc.;
b)evaluarea starii fizice a unor active precum si
stabilirea duratei de viata ramasa a unor active;
c)evaluari actuariale.
Auditorul trebuie sa stabileasca daca lucrarile ex-
pertului pot constitui un element probant cu privire la aprecie-
rea criteriilor ce trebuiesc indeplinite de situatiile financiare;
el va stabili in mod deosebit daca rezultatele la care a ajuns
expertul au fost corect luate in seama la eleborarea situatiilor
financiare.
8.Alte lucrari necesare incheierii misiunii
Norma:"In vederea fundamentarii opiniei,expertul
trebuie sa procedeze la intocmirea unor lucrari prin care sa se
asigure ca procedurile utilizate in etapele anterioare sunt
complete si corect aplicate;aceste lucrari se constituie in pro-
ceduri de control intern ale cabinetului de expertiza".
Alte lucrari:
a)Chestionare la sfarsitul lucrarilor:dosarele de
lucru sunt complete;este un document intern al auditorului;trebu-
ie sa raspunda la urmatoarele intrebari:
-intinderea lucrarilor;
-delegarea lucrarilor membrilor echipei;
-continutul situatiilor financiare;
-raportarile;
-comunicarile cu conducerea intreprinderii;
-latura administrativa.
b)Dosare de lucru:informatiile colectate si lucra-
rile efectuate,de la cunoasterea intreprinderii pana la contro-
lul conturilor;
c)Nota de sinteza:recapituleaza toate punctele im-
portante ale misiunii si este stabilita pe o foaie de lucru care
presupune:
-o referire la foaie de lucru in care punctul reti-
nut ca important este dezvoltat;
-o descriere sumara a punctului respectiv;
-pozitia auditorului (punctul sau de vedere).
d)Scrisoarea de afirmare:probeaza afirmatiile pri-
mite de la conducatori,care confirma in scris afirmatiile orale.
Daca acestia refuza sa emita o scrisoare de afirmare,acest refuz
va constitui o limitare a intinderii lucrarilor auditorului.

C.Norme de raportare

1.Elemente de baza ale raportului de audit

Raportul de audit trebuie sa contina:
-relatia contractuala de executare a misiunii de
audit;
-observatiile reiesite din diverse verificari;
-informatiile a caror mentiune in raport este pre-
vazuta expres de lege;
Din raportul de audit trebuie sa rezulte in mod
clar:
-mentionarea responsabilitatilor pentru auditor si
pentru conducerea intreprinderii;
-descrierea obiectivelor si natura misiunii de
audit;
-situatiile care fac sa apara incertitudini;
-natura si locul observatiilor in raport.
In mod obligatoriu,un raport trebuie sa contina:
-titlul;
-destinatarul;
-paragraful introductiv;
-paragraful cuprinzand natura si intinderea lucrari-
lor de audit;
-paragraful opiniei;
-semnatura;
-adresa si datele responsabilului.
2.Paragraful introductiv
Norma:"Expertul are obligatia ca intr-un paragraf
distinct sa se asigure de identificarea situatiilor financiare
auditate si de o mentiune privind responsabilitatile partilor in
cadrul misiunii de audit".Exemplu:"Noi am procedat la auditarea
situatiilor financiare ale societatii "X",incheiate la data de 31
decembrie 2008,asa cum sunt prezentate in anexele la prezentul
Raport.Aceste situatii financiare au fost stabilite sub responsa-
bilitatea conducerii entitatii.Responsabilitatea noastra este,ca
pe baza auditului nostru,sa exprimam o opinie asupra acestor
conturi anuale".
3.Paragraful privind natura si intinderea lucrari-
lor de audit
Norma:"Intr-un paragraf distinct al raportului,exper-
tul trebuie sa prevada standardele aplicate in cadrul misiunii,in-
tinderea lucrarilor,precum si o asigurare pentru utilizator ca in
situatiile financiare auditate nu sunt anomalii semnificative".
Exemplu:"Noi am realizat auditul confor ISA (sau se
poate face referire la normele sau practivile nationale).
Aceste standarde (norme) precizeaza ca auditul nos-
tru trebuie sa fie planificat si realizat in scopul de a obtine o
asigurare rezonabila ca,situatiile financiare nu comporta anoma-
lii semnificative.Un audit consta in a examina,pe baza de sondaje
elementele probante care sa justifice sumele si informatiile con-
tinute in situatiile financiare;el consta,de asemenea,in a evalua
principiile si metodele contabile folosite si estimarile semnifi-
cative facute de catre conducerea entitatii,pentru inchiderea si-
tuatiilor financiare,cat si in a efectua o revedere a prezentarii
de ansamblu a acestora.Estimam ca auditul efectuat furnizeaza o
baza rezonabila a exprimarii opiniei noastre".
4.Paragraful opiniei
Norma:"expertul trebuie sa-si exprime opinia in lega-
tura cu situatiile finasnciare auditate,fara echivoc si cu inclu-
derea unor elemente probante pe care se sprijina".
Termenii utilizati pentru exprimarea opiniei sunt:
-dau o imagine fidela;
-prezinta in mod sincer in toate aspectele lor sem-
nificative.
a)Opinie fara rezerve:"dupa parerea noastra,conturile
anuale dau o imagine fidela pozitiei si situatiei financiare a so-
cietatii la data de 31 decembrie 2008,precum si rezultatele aces-
tor operatii si fluxurilor de trzorerie pentru exercitiul inchis
la aceasta data,in conformitate cu normele internationale (sau na-
tionale) de contabilitate".
b)Opinie cu rezerve:rezervele se prezinta inainte pa-
ragrafului de opinie.Paragraful opiniei arata astfel:"Noi nu am
putut asista la inventartul fizic din 31 decembrie 2008,caci noi
am fost desemnati auditori ulterior acestei date.Tinand seama de
natura documentelor contabile ale societatii,noi nu am putut
controla cantitatile prin alte proceduri".
Exemplu de rezerve datorate dezacordului cu conduce-
rea entitatii auditate:"Astfel,cum este explicata in nota "X" a-
nexata,nu s-au constatat amortismente in situatiile financiare.A-
ceasta practica nu este,in opinia noastra,in acord cu Normele de
amortizare a capitalului imobilizat in active corporale.Cheltuie-
lile aferente,pe baza unui amortisment liniar si al unei cote
de...pentru cladiri si....pentru utilaje,trebuie sa se ridice la
suma de...pentru exercitiul incheiat la data de 31 decembrie
2008.In consecinta,amortismentele cumulate trebuie sa se ridice
la suma de.....,iar pierderile exercitiului si pierderile cumulate
la suma de....lei.Dupa parerea noastra,cu exceptia incidentei
asupra conturilor anuale,a faptelor mentionate in paragraful pre-
cedent,conturile anuale dau o imagine fidela pozitiei si situa-
tiei financiare a societatii cat si contului de profit si pierde-
re".
c)Imposibilitatea exprimarii unei opinii:se emite in
cazul limitarii intinderii lucrarilor de audit.Exemplu:"Noi nu am
fost in masura sa asistam la inventarul fizic,nici sa procedam la
confirmarea directa a conturilor de clienti,din cauza limitarii
intinderii lucrarilor noastre,impusa de catre directiune.Avand in
vedere importanta faptelor expuse mai sus,noi nu ne exprimam opi-
nia asupra conturilor anuale".
d)Opinia defavorabila:se emite atunci cand exista
dezacorduri cu conducerea intreprinderii asupra principiilor
contacile.
5.Documentarea lucrarilor de audit
Norma:"Intreaga activitate desfasurata de expert
intr-o misiune de audit trebuie sa ramana "in memoria" profesiei
prin crearea si conservarea a doua dosare: dosarul exercitiului
si dosarul permanent-documente care sunt in proprietatea expertu-
lui si care au scop de a intari si proteja responsabilitatile
acestuia atat in relatiile cu clientul,cat si cu organismul
profesional".
a)dosarul exercitiului trebuie sa cuprinda:
-planificarea misiunii;
-supervizarea lucrarilor;
-aprecierea controlului intern;
-obtinerea de elemente probante (program de con-
trol,foi de lucru,documente,etc.).
b)dosarul permanent trebuie sa cuprinda:
-fisa de prezentare;
-scurt istoric al intreprinderii;
-organigrame;
-situatii financiare ale ultimelor exercitii;
-acte constitutive;
-procese verbale ale AGA si CA;
-contracte,asigurari,etc.
Expert financiar contabil

Ec.Marcel Gheorghe Bulinschi