Sunteți pe pagina 1din 50

CAPITOLUL III: CONTABILITATEA ACTIVELOR IMOBILIZATE 8

MOD DE LUCRU
CURPINS

1. Delimitări şi structuri privind activele imobilizate


2. Analiza şi funcţionarea conturilor
3. Abordări internaţionale şi naţionale privind evaluarea imobilizărilor corporale în
contabilitate
4. Contabilitatea operaţiilor privind intrările de active imobilizate
5. Cazuri particulare privind intrarea activelor imobilizate
6.Contabilitatea imobilizărilor necorporale pri prisma IAS 38 „Imobilizări
necorporale”
7. Contabilitatea operaţiilor privind amortizările
8. Contabilitatea provizioanelor privind imobilizările
9. Contabilitatea operaţiilor privind ieşirile
10. Particularităţi privind contabilitatea imobilizărilor financiare

REZUMAT
CUVINTE CHEIE
BIBLIOGRAFIE SELECTIVĂ
ÎNTREBĂRI RECAPITULATIVE

CONCEPTE
Evaluarea imobilizărilor corporale în contabilitate
Intrările de active imobilizate
Stocuri folosite drept componente pentru un mijloc fix construit cu forţe
proprii
Creşterea valorii contabile prin modernizare
Amortizarea
Metode de amortizare
Provizioane pentru deprecierea imobilizărilor
Scoaterea din funcţiune
Vânzarea
Titluri de participare
Creanţe imobilizate

8
Exemplele referitoare la Standardele Interna]ionale de Contabilitate reprezint\ prelucrare dup\ „Ghid practic de aplicare a
Standardelor Interna]ionale de Contabilitate” Partea I, autor Ministerul Finan]elor Publice, Editura Economic\, Bucure[ti [i „Ghid
pentru `n]elegerea [i aplicarea Standardelor Interna]ionale de Contabilitate”, autor Du]escu Adriana, Editat de Corpul Exper]ilor
Contabili [i Contabililor Autoriza]i din România, Bucure[ti 2001.
MOD DE LUCRU

Manual, notiţe 1.Parcurgeţi cu atenţie, conţinutul capitolului, al


anexelor şi al informaţiilor suplimentare primite la
curs sau prin notele de curs

(1)Învăţare 2.Localizaţi în text, conceptele din rezumat şi


cuvintele - cheie

Rezumat şi cuvinte cheie 3.Parcurgeţi bibliografia suplimentaă

(3)Conultare bibliografie suplimentară 4.Răspundeţi la întrebările recapitulative, sub


forma unor expuneri verbale, dar şi în scris

(4)Întrebări 5.Realizaţi testele de autoevaluare, fără a apela la


răspunsuri. Evaluaţi răspunsurile şi reluaţi
documentarea pe baza manualului şi a bibliografiei
suplimentare

(5)Teste de autoevaluare 6.Rezolvaţi studiile de caz şi exerciţiile,


consemnându-le în caietul de lucrări pentru
seminar

(6)Studii de caz, exerciţii 7.Completaţi caietul de seminar cu exerciţiile


rezolvate în cadrul seminarului, cu referatul
întocmit de dumneavoastră şi cu concluziile din
dezbateri sau din referate întocmite de ceilalţi
colegi de grupă.

(7)Seminar

Caiet de seminar

Documentaţie pentru examen


1. DELIMITĂRI ŞI STRUCTURI PRIVIND ACTIVELE IMOBILIZATE

Activele imobilizate sau imobilizări ori bunuri imobile, cuprind toate acele valori economice de
investiţie a căror perioadă de utilitate şi lichiditate este mai mare de un an.
Activele imobilizate se diferenţiază la rândul lor în trei grupe: imobilizări necorporale, imobilizări corporale
şi imobilizări financiare.
Imobilizările necorporale, denumite şi imobilizări nemateriale sau active intangibile, cuprind toate
acele valori economice de investiţie care nu îmbracă fizic forma de bunuri materiale concrete. Ele sunt reprezentate
de:
Cheltuielile de constituire sau stabiliment, denumite şi de fondare, cuprind cheltuielile cu înfiinţarea,
dezvoltarea şi fuzionarea societăţilor comerciale, cum sunt cele privind taxele şi alte cheltuieli de înscriere şi
înmatriculare, cheltuielile privind emiterea şi vânzarea de acţiuni, cheltuieli de prospectare a pieţei şi de publicitate.
Toate aceste cheltuieli sunt supuse amortizării pe cel mult cinci ani.
Cheltuielile de dezvoltare includ resursele economice alocate pentru tehnologiile noi, produse noi şi
investiţii utile şi eficiente în raport cu activitatea viitoare a societăţii comerciale. Aceste cheltuieli se amortizează, în
general, în maximum cinci ani.
Concesiunile, brevetele, licenţele, mărcile de fabrică şi alte drepturi similare cuprind toate cheltuielile
efectuate pentru achiziţionarea drepturilor de exploatare a unui bun, activitate sau serviciu, în cazul concesiunilor, a
unui brevet, a unei licenţe, a unei mărci de fabrică şi alte drepturi similare de proprietate industrială şi intelectuală.
Toate aceste cheltuieli sunt amortizate pe toată durata cât întreprinderea a achiziţionat dreptul de exploatare sau de
utilizare a unor astfel de imobilizări.
Fondul comercial reprezintă cheltuieli efectuate pentru menţinerea sau dezvoltarea potenţialului de
activitate al întreprinderii. Exemplu: clientela, vadul comercial, firma, segmente de piaţă etc. De asemenea, cuprinde
şi sumele plătite în cazul preluării unei întreprinderi reprezentând vadul comercial, anumite legături comerciale etc.
De regulă, fondul comercial nu se amortizează. Dacă se constată o depreciere ireversibilă, acesta poate fi
amortizat.
Potrivit prevederilor Legii amortizării nr.15/1994 în sfera imobilizărilor necorporale figurează ca poziţie
distinctă “cheltuielile cu descoperirea rezervelor de substanţe minerale utile, neconcretizate în mijloace fixe, la
zăcămintele puse în exploatare”. De asemenea, spre deosebire de PCG nu fac parte din cheltuielile de constituire, cele
privind emisiunea şi vânzarea de obligaţiuni.
Imobilizările corporale, denumite şi imobilizări materiale sau active fixe tangibile reprezintă bunurile
materiale de folosinţă îndelungată în activitatea unei întreprinderi. Ele se găsesc sub formă de terenuri şi mijloace
fixe. (clădiri şi construcţii, maşini de forţă şi utilaje energetice, maşini, utilaje şi instalaţii de lucru, aparate şi
instalaţii de măsurare, control şi reglare, mijloace de transport, animale de muncă, plantaţii, unelte, accesorii de
producţie şi inventar gospodăresc). În cazul când bunurile materiale procurate sau create de întreprindere nu sunt
terminate, ele sunt incluse în categoria imobilizărilor în curs sau investiţiilor în curs.
Activele imobilizate corporale, cu excepţia terenurilor, îşi pierd, în timp, din valoarea lor ca urmare a uzurii
determinată de utilizarea lor, de acţiunea agenţilor naturii şi progresului tehnic. Constatarea contabilă a pierderii de
valoare suferită de activele fixe materiale şi includerea sa în cheltuielile exerciţiului poartă numele de amortizare.
Imobilizările financiare, denumite şi investiţii financiare sau de portofoliu cuprind valorile financiare
investite de întreprindere în patrimoniul altor societăţi sub forma titlurilor de participare, altor titluri financiare
imobilizate, creanţelor ataşate participaţiilor, împrumuturilor acordate şi altor imobilizări financiare.
Titlurile de participare reprezintă titluri de valoare sub formă de acţiuni sau părţi sociale investite de
titularul de patrimoniu în capitalul altor societăţi comerciale sau agenţi economici. Subliniem că deţinerea acestor
titluri de valoare permite exercitarea unei anumite influenţe notabile sau a unui control în gestiunea societăţilor
emiţătoare de titluri.
Creanţele imobilizate sunt drepturile generate de operaţia de acordare de împrumuturi pe termen lung sau
mediu întreprinderilor asociate sau societăţilor comerciale de grup cu care întreprinderea are o relaţie de participare.
Toate titlurile de valoare, altele decât titlurile de participare, pe care întreprinderea are intenţia de a le
conserva durabil sau pe care ea nu are posibilitatea de a le revinde în termen scurt sunt delimitate în contabilitate prin
structura de imobilizări financiare sub formă de interese de participare.

2. ANALIZA ŞI FUNCŢIONAREA CONTURILOR

Evidenţa existenţei şi mişcării activelor imobilizate se realizează prin conturile ce formează conţinutul
clasei a 2- a din Planul de conturi general, denumită “Conturi de active imobilizate”.

CLASA 2
“CONTURI DE IMOBILIZĂRI”
20 IMOBILIZĂRI NECORPORALE
201 Cheltuieli de constituire
203 Cheltuieli de dezvoltare
205 Concesiuni, brevete, licenţe, mărci comerciale şi alte drepturi şi valori similare
2051 Concesiuni, brevete, licenţe, mărci comerciale şi alte drepturi şi valori
similare achiziţionate
2052 Concesiuni, brevete, licenţe, mărci comerciale şi alte drepturi şi valori
similare obţinute cu resurse proprii
207 Fond comercial
2071 Fond comercial
2072 Fond comercial negatiev
208 Alte imobilizări necorporale
21 IMOBILIZĂRI CORPORALE
211 Terenuri şi amenajări de terenuri
2111 Terenuri
2112 Amenajări de terenuri
212 Construcţii
213 Instalaţii tehnice, mijloace de transport, animale şi plantaţii
2131 Echipamente tehnologice (maşini, utilaje şi instalaţii de lucru)
2132 Aparate şi instalaţii de măsurare, control şi reglare
2133 Mijloace de transport
2134 Animale şi plantaţii
214 Mobilier, aparatură birotivă, echipamente de producţie a valorilor umane şi materiale şi alte active
corporale
23 IMOBILIZĂRI ÎN CURS
231 Imobilizări corporale în curs
2311 Amenajări de terenuri şi construcţii
2312 Instalaţii tehnice şi maşini
2313 Alte imobilizări corporale
232 Avansuri acordate pentru imobilizări corporale
2321 Avansuri acordate pentru terenuri şi construcţii
2322 Avansuri acordate pentru instalaţii tehnice şi maşini
2323 Avansuri acordate pentru alte imobilizări corporale
233 Imobilizări necorporale în curs
234 Avansuri acordate pentru imobilizări necorporale
26 IMOBILIZĂRI FINANCIARE
261 Titluri de participare deţinute la filiale din cadrul grupului
262 Titluri participare deţinute la societăţi din afara grupului
263 Imobilizări financiare sub formă de interese de participare
2633 Titluri de participare deţinute în întreprinderi asociate din cadrul grupului
2634 Titluri de participare deţinute în întreprinderi asociate din afara grupului
2635 Titluri de participare strategice în cadrul grupului
2636 Titluri de participare strategice din afara grupului
264 Titluri puse în echivalenţă
265 Alte titluri imobilizate
267 Creanţe imobilizate
2671 Sume datorate de filiale
2672 Dobânda aferentă sumelor datorate de filiale
2673 Împrumuturi acordate pe termen lung
2674 Dobânda aferenmtă împrumuturilor acordate pe termen lung
2675 Creanţe legate de interesele de participare
2676 Dobânda aferentă creanţelor legate de interesele de participare
2677 Acţiuni proprii – active imobilizate
2678 Alte creanţe imobilizate
2679 Dobânzi aferente altor creanţe imobilizate
269 Vărsăminte de efectuat pentru imobilizări financiare
2691 Vărsăminte de efectuat referitoare la titluri de participare deţinute de filiale
din cadrul grupului
2692 Vărsăminte de efectuat referitoare la interesele de participare
2698 Vărsăminte de efectuat pentru alte imobilizări financiare
28 AMORTIZĂRI PRIVIND IMOBILIZĂRILE
280 Amortizări privind imobilizările necorporale
2801 Amortizarea cheltuielilor de constituire
2803 Amortizarea cheltuielilor de dezvoltare
2805 Amortizarea concesiunilor, brevetelor, licenţelor, mărcilor comerciale şi
altor drepturi şi valori similare
2807 Amortizarea fondului comercial
2808 Amortizarea altor imobilizări necorporale
281 Amortizări privind imobilizările corporale
2811 Amortizarea amenajărilor de terenuri
2812 Amortizarea construcţiilor
2813 Amortizarea instalaţiilor, mijloacelor de transport, animalelor şi plantaţiilor
2814 Amortizarea altor imobilizări corporale
29 PROVIZIOANE PENTRU DEPRECIEREA IMOBILIZĂRILOR
290 Provizioane privind deprecierea imobilizărilor necorporale
2903 Provizioane pentru cheltuielile de dezvoltare
2905 Provizioane pentru concesiuni, brevete, licenţe, mărci comerciale şi alte
drepturi şi valori similare
2907 Provizioane pentru fondul comercial
2908 Provizioane pentru alte imobilizări necorporale
291 Provizioane privind deprecierea imobilizărilor corporale
2911 Provizioane pentru deprecierea terenurilor şi amenajărilor de terenuri
2912 Provizioane pentru deprecierea construcţiilor
2913 Provizioane pentru deprecierea instalaţiilor, mijloacelor de transport,
animalelor şi plantaţiilor
2914 Provizioane pentru deprecierea altor imobilizări corporale
293 Provizioane privind deprecierea imobilizărilor în curs
2931 Provizioane pentru deprecierea imobilizărilor corporale în curs
2933 Provizioane pentru deprecierea imobilizărilor necorporale în curs
296 Provizioane privind deprecierea imobilizărilor financiare
2961 Provizioane pentru deprecierea titlurilor de participare deţinute la filiale din
cadrul grupului
2962 Provizioane pentru deprecierea titlurilor de participare deţinute la societăţi
din afara grupului
2963 Provizioane pentru deprecierea imobilizărilor financiare sub formă de
interese de participare
2964 Provizioane pentru deprecierea altor titluri imobilizate
2965 Provizioane pentru deprecierea sumelor datorate de filiale
2966 Provizioane pentru deprecierea împrumuturilor acordate pe termen lung
2967 Provizioane pentru deprecierea creanţelor legate de interesele de participare
2968 Provizioane pentru deprecierea acţiunilor proprii – active imobilizate
2969 Provizioane pentru deprecierea altor creanţe imobilizate

Sunt conturi de bilanţ sau situaţie (inventar); ca modele de evidenţă şi calcul ele furnizează informaţia de
cunoaştere şi control gestionar asupra situaţiei patrimoniului. Prin soldul lor debitor asigură informaţia de
completare a bilanţului contabil.
Preţul de înregistrare în conturi al activelor imobilizate este cel corespunzător valorii contabile de intrare
cu următoarele semnificaţii:
a) valoarea rămasă actualizată aferentă fiecărui activ imobilizat care a fost reevaluat în conformitate cu
hotărâri ale Guvernului;
b) costul de achiziţie pentru mijloacele fixe procurate cu titlu oneros;
c) preţul de achiziţie pentru titlurile de valoare componente ale imobilizărilor financiare;
d) costul de producţie pentru mijloacele fixe produse sau construite de societatea comercială;
e) valoarea actuală pentru activele imobilizate obţinute cu titlu gratuit, estimată la înscrierea lor în activ pe
baza propunerilor făcute de specialişti şi cu aprobarea adunării generale a asociaţilor la societăţile comerciale,
respectiv a consiliului de administraţie la regiile autonome, ţinând seama de valoarea mijloacelor fixe cu caracteristici
identice sau similare;
f) valoarea de aport acceptată de părţi, pentru activele imobilizate intrate în patrimoniu cu ocazia asocierii,
fuziunii, etc, conform statutelor sau contractelor, determinată prin expertiză;
g) valoarea nominală sau de lichiditate din momentul derulării tranzacţiilor pentru creanţele imobilizate.
Înregistrând valori economice componente ale activului, conturile din această clasă au o funcţie contabilă
de activ. În debitul acestor conturi se înregistrează cheltuielile “activate” în cazul imobilizărilor necorporale, intrările
de bunuri imobile în cazul imobilizărilor corporale, valoarea titlurilor de valoare investite în capitalul altor
întreprinderi, depozitele şi cauţiunile vărsate, respectiv creanţele imobilizate în cazul imobilizărilor financiare. În
creditul conturilor se reflectă cheltuielile amortizate integral, în cazul unor imobilizări necorporale, exemplu
amortizarea cheltuielilor de constituire din primele de emisiune, ieşirile de imobilizări prin scoaterea din activitate sau
cedare în cazul celorlalte imobilizări. Soldul debitor evidenţiază activele imobilizate aflate în inventarul unităţii
patrimoniale.
Contabilitatea analitică a activelor imobilizate se diferenţiază în funcţie de felul imobilizărilor: necorporale,
corporale şi financiare. Astfel, conturile sintetice de imobilizări se dezvoltă pe conturi analitice corespunzătoare
felurilor de cheltuieli, în cazul cheltuielilor de constituire; categorii de lucrări sau obiective pentru cheltuielile de
cercetare - dezvoltare; pe fiecare active sau feluri de active, după caz, delimitate ca obiecte de concesiune în situaţia
concesiunilor şi altor valori asimilate; pe elementele componente (clientelă, vad, debuşee) în cazul fondului
comercial; pe fiecare program informatic pentru alte imobilizări necorporale etc. În contabilitatea analitică
terenurile sunt evidenţiate pe următoarele grupe: terenuri agricole şi silvice, terenuri fără construcţii, terenuri cu
zăcăminte, terenuri cu construcţii şi altele. În ceea ce priveşte contabilitatea analitică a mijloacelor fixe se ţine pe
fiecare obiect de evidenţă, prin care se înţelege obiectul singular sau complexul de obiecte cu toate dispozitivele şi
accesoriile lui, destinat să îndeplinească în mod independent, în totalitatea lui, o funcţie distinctă. Conturile de
imobilizări financiare se dezvoltă pe conturi analitice corespunzătoare fiecărui portofoliu de titluri de valoare, în
cazul titlurilor imobilizate, şi pe fiecare terţă persoană în cazul creanţelor imobilizate.
În categoria conturilor de active imobilizate sunt incluse şi conturile de amortizări privind imobilizările şi
provizioanele pentru deprecierea imobilizărilor.
Conturile de amortizări, reunite în grupa 28 “Amortizări privind imobilizările” au funcţie contabilă de
pasiv. În creditul conturilor se înregistrează amortizarea transferată asupra cheltuielilor, iar în debit, amortizarea
aferentă imobilizărilor vândute sau scoase din activ. Soldul creditor al conturilor reprezintă amortizarea calculată
asupra activelor imobilizate.
Amortizarea aferentă imobilizărilor se înregistrează distinct în contabilitate, pe categorii şi obiecte de
evidenţă ale activelor imobilizate.
Provizioanele pentru deprecierea activelor imobilizate sunt evidenţiate prin conturile încadrate în grupa 29
“Provizioane pentru deprecierea imobilizărilor”. Sunt conturi de pasiv, se creditează la constituirea
provizioanelor pe seama cheltuielilor, la închiderea exerciţiului, cu ocazia inventarierii. Se debitează cu reluarea, prin
diminuare sau anulare a provizioanelor la închiderea fiecărui exerciţiu sau la ieşirea din patrimoniu a imobilizărilor.
Soldul creditor al conturilor reprezintă valoarea provizioanelor aferente activelor imobilizate.

3. ABORDĂRI INTERNAŢIONALE ŞI NAŢIONALE PRIVIND EVALUAREA IMOBILIZĂRILOR


CORPORALE ÎN CONTABILITATE

În legătură cu evaluarea imobilizărilor corporale prezintă interes redarea unor aspecte de detaliu aşa cum
sunt normalizate prin Standardul de Contabilitate Internaţional nr.16 “Imobilizări corporale” privind contabilitatea
imobilizărilor.
Un element al terenurilor şi mijloacelor fixe care este recunoasctă ca activ trebuie măsurat iniţial la costul
său.
Costul unui element al terenurilor şi mijloacelor fixe este format din preţul de cumpărare, taxele vamale,
taxele nerecuperabile, precum şi toate celelalte cheltuieli direct legate de punerea în funcţiune a activului; toate
reducerile comerciale sunt scăzute pentru calculul preţului de cumpărare. Exemple de costuri direct atribuibile sunt:
(a) costul de amenajare a amplasamentului;
(b) costuri iniţiale de livrare şi manipulare;
(c) costuri de montaj;
(d) onorariile arhitecţilor şi inginerilor etc.
(e) Costurile estimate pentru demontarea şi mutarea acticului, respectiv costurile de restaurare a
amplasamentului, în măsura în care costul este recunoscut ca un provizion pe baza IAS 37
„Provizioane, active şi datorii contingente”.
Cheltuielile administrative şi celelelte cheltuieli de regie nu sunt un component al costului terenurilor şi
mijloacelor fixe, numai dacă ele pot fi direct atribuite achiziţionării activului sau punerii în funcşţiune a acestuia. În
mod similar, costurile de constituire şi costurile care preced producţia nu sunt parte a costului activului, numai dacă
ele sunt necesare pentru punerea în funcţiune a activului. Pierderile iniţiale din exploatare efectuate înainte ca
activul să atingă parametrii planificaţi sunt recunoscute ca şi cheltuială.
Costul unui mijloc fix construit în regie proprie este determinat folosind aceleaşi principii ca şi pentru un
activ achiziţionat. Astfel, dacă întreprinderea produce active similare, în scopul comercializării, în cadrul unor
tranzacţii normale, atunci costul activului este de obicei acelaşi cu costul de producţie a acelui activ destinat vânzării
(vezi IAS 2 „Contabilitatea stocurilor”). Prin urmare, orice profituri interne sunt eliminate în calculul costului
acesteui activ. În mod similar, cheltuiala reprezentând rebuturi, manopera sau alte resurse peste limitele acceptate ca
fiind normale, precum şi pierderile care au apărut în cursul construcţiei în regie proprie a activului nu este inclusă în
costul activului. IAS 23 „Costurile îndatorării”, stabileşte criteriile care trebuie îndeplinite înainte ca şi cheltuiala cu
dobânda să fie inclusă în costul mijlocului fix.
Valoarea contabilă a terenurilor şi mijloacelor fixe poate fi diminuată cu valoarea corespunzătoare a
subvenţiilor guvernamentale, în conformitate cu IAS 20 „Contabilitatea subvenţiilor guvernamentale şi prezentarea
informaţiilor referitoare la asistenţa guvernamentală”.
Exemplu. În anul N o societate A achiziţionează de la altă societate B o linie tehnologică pentru extracţia
ţiţeiului, durata de viaţă utilă 15 ani, amortizată liniar. Cheltuielile legate de achiziţie sunt:
Costul de achiziţie al utilajului 50 000 000 lei
Cheltuieli cu proiectul de amplasare 5 000 000 lei
Taxe vamale 10 000 000 lei
Cheltuieli cu montarea liniei 14 000 000 lei
Cheltuieli cu reclama 25 000 000 lei
Cheltuieli cu dobânzi la linia de credit 16 000 000 lei
Întreprinderea estimează că la terminarea extracţiei va efectua cheltuieli cu demontarea, mutarea şi
restaurarea amplasamentului în valoare de 30.000.000 lei.
Costul de achiziţie al utilajului 50 000 000 lei
Cheltuieli cu proiectul de amplasare 5 000 000 lei
Taxe vamale 10 000 000 lei
Cheltuieli cu montarea liniei 14 000 000 lei
Costurile estimate cu demontarea, mutarea şi restaurarea activului (IAS 37) 30 000 000 lei
COST DE ACHIZIŢIE 109 000 000 lei
Cheltuielile ulterioare privind terenurile şi mijloacele fixe sunt recunoscute ca activ numai atunci când
acea cheltuială îmbunătăţeşte starea respectivului activ faţă de performanţa estimată iniţial. Exemple de îmbunătăţiri
care duc la creşterea de beneficii economice viitoare sunt:
(a) modificarea unui mijloc fix pentru a-i extinde durata de viaţă utilă, incluzând sporirea capacităţii
acesteia;
(b) modernizarea unor componente ale mijloacelor fixe, cu scopul de a obţine îmbunătăţiri substanţialew
ale capacităţii producţiei;
(c ) adoptarea unui nou proces de producţie care permite reducerea substanţială a cxosturilor de exploatare
estimate iniţial.
Cheltuielile privind reparaţiile sau întreţinerea terenurilor şi mijloacelor fixe sunt făcute cu scopul de a
obţine sau de a păstra nivelul beneficiilor economice viitoare, pe care o întreprindere se aşteaptă să le obţină pe baza
performanţelor estimate iniţial. Prin urmare, acestea sunt înregistrate în contabilitate ca şi cheltuieli, atunci când au
loc. De exemplu, costul întreţinerii sau al reparaţiilor generale pentru terenurile şi mijloacele fixe se înregistrează
drept cheltuială, atunci când, mai degrabă restabileşte dacât îmbunătăţeşte performanţele estimate iniţial
Unele componente importante din cadrul terenurilor şi mijloacelor fixe pot necesita înlocuiri la intervale
regulate de timp. De exemplu, un furnal necesită recăptuşirea pereţilor după un anumit număr de ore de funcţionare;
interiorul unui avion (scaunele şi tapiţeria) necesită înlocuirea de câteva ori în timpul duratei de viaţă a aeronavei.
Aceste componente sunt contabilizate ca active distincte, pentru că ele au durate de viaţă utilă diferite de cea a
activului din care fac parte. Prin urmare, în cazul în care criteriile de recunoaştere sunt îndeplinite, atunci cheltuiala
efectuată pentru înlocuirea şi renovarea unei componente este contabilizată ca o achiziţie a unui activ distinct, iar
componenta înlocuită este scoasă din evidenţă.
Evaluarea ulterioră recunoaşterii iniţiale
Tratamentul contabil de bază. Ulterior recunoaşterii iniţiale ca activ un element de terenuri şi mijloace
fixe trebuie înregistrat la cost sau mai puţin amortizarea cumulată aferentă şi orice pierderi cumulate din depreciere.
Tratamentul contabil alternativ. Ulterior recunoaşterii iniţiale ca activ un element de terenuri şi mijloace
fixe trebuie înregistrat la valoarea reevaluată care reprezintă valoarea justă la momentul reevaluării, mai puţin orice
amortizare ulterioară cumulată aferentă şi pierderile ulterioare cumulate din depreciere. Reevaluările trebuie
efectuate cu suficientă regularitate ăn aşa fel încât valoarea contabilă să nu difere în mod semnificativ de valoarea
care poate fi determinată pe baza valorii juste la data bilanţului.
În cazul în care valoarea contabilă a unui activ este majorată ca urmare a unei reevaluări, această
majorare trebuie înregistrată direct în creditul conturilor de capital propriu sub titlul Diferenţe din reevaluare. Cu
toate acestea, majorarea constatată din reevaloare trebuie recunoscută ca venit în măsura în care aceasta
compensează o descreştere din reevaluarea aceluiaşi activ recunoscută anterior ca o cheltuială.
În cazul în care valoarea contabilă a unui activ este diminuată ca rezultat al unei reevaluări, această
diminuare trebuie recunoscută ca o cheltuială. Cu toate acestea, o diminuare rezultată din reevaluare trebuie scăzută
direct din surplusul din reevaluare corespunzător aceluiaşi activ, în măsura în care diminuarea nu depăşeşte
valoarea înregistrată anterior ca surplus din reevaluare.
. Valoarea amortizabilă a unui element de terenuri şi mjiloace fixe trebuie alocată în mod sistematic pe
parcursul duratei de viaţă utilă a activului. Metoda de amortizare folosită trebuie să reflecte modul în care beneficiile
economice aduse de aceste active sunt consumate de către întreprindere. Valoarea amortizării corespunzătoare
fiecărei perioade trebuie recunoscută ca o cheltuială, cu excepţia cazului în care ea este inclusă în valoarea
contabilă a unui alt activ.
Durata de viaţă utilă a unui element de terenuri şi mijloace fixe trebuie revizuită periodic şi, dacă
estimările sunt semnificativ diferite de cele efectuate anterior, atunci cheltuiala cu amortizarea corespunzătoare
perioadei curente şi perioadelor viitoare trebuie ajustată
Metoda de amortizare aplicată activelor trebuie revizuită periodic şi, dacă se constată o modificare
semnificativă în modelul estimat al beneficiilor economice aduse de acele active, atunci metoda trebuie schimbată
pentru a reflecta această modificare. Când apare necesitatea schimbării metodei, atunci este necesară şi modificarea
estimărilor contabile şi deci, cheltuiala cu amortizarea corespunzătoare perioadei curente şi perioadelor viitoare
trebuie ajustată.
Un element al terenurilor şi mijloacelor fixe trebuie eliminat din bilanţ, atunci când acesta este cedat sau
când este scos di uz definitiv şi nu se mai aşteaptă obţinerea unor beneficii economice viitoare în urma cedării
acestuia.
Câştigurile sau pierderile obţinute în urma casării sau cedării unui element de terenuri şi mijloace fixe
trebuie determinate ca diferenţă între încasările nete estimate din cedare şi valoarea contabilă a activului, şi trebuie
recunoscute ca venit sau ca şi cheltuială în contul de profit şi pierdere.
Pentru contabilitatea din România, potrivit Legii nr.15/1994 şi Ordinului Ministrului Finanţelor nr. 746/9
iunie 1994 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr.15/1994, amortizarea capitalului angajat
şi imobilizat în active corporale (mijloace fixe) se stabileşte în funcţie de valoarea de intrare, cu următoarele
semnificaţii concrete:
a) valoarea rămasă actualizată, stabilită în conformitate cu prevederile Hotărârii Guvernului nr. 26/1992
privind reevaluarea unor active şi pasive ca urmare a unificării cursurilor de schimb ale leului şi regimului de preţuri
şi tarife în aceste condiţii, la data înregistrării în contabilitate a operaţiunii de reevaluare. Ulterior la hotărârea de mai
sus s-a adăugat Hotărârea de Guvern nr. 500/1994 privind reevaluarea imobilizărilor corporale şi modificarea
capitalului social;
b) preţul de achiziţie (după părerea noastră costul de achiziţie) pentru mijloacele fixe procurate cu titlu
oneros;
c) costul de producţie pentru mijloacele fixe construite sau produse de unitatea patrimonială. Acest cost
cuprinde: costul de achiziţie al materiilor prime şi materialelor consumate, celelalte cheltuieli directe de producţie,
cota cheltuielilor indirecte de producţie determinate şi repartizate raţional (proporţional cu gradul de folosire a
activităţii) asupra produsului fabricat sau construit şi dobânzile aferente perioadei de fabricaţie, în cazul bunurilor
materiale şi lucrărilor cu ciclu lung de fabricaţie;
d) valoarea de piaţă, pentru mijloacele fixe dobândite cu titlu gratuit, estimată la înscrierea lor în activ pe
baza propunerilor făcute de specialişti şi pe baza aprobării adunării generale a acţionarilor sau asociaţilor, la
societăţile comerciale respectiv consiliul de administraţie la regiile autonome sau instituţii publice, ţinând seama de
valoarea mijloacelor fixe cu caracteristici identice sau similare şi gradul de uzură fizică a mijloacelor fixe primite;
e) valoarea de aport acceptată de părţi, pentru mijloacele fixe intrate în patrimoniu cu ocazia asocierii,
fuziunii etc, conform prevederilor din statute sau contracte, determinată prin expertiză;
f) valoarea determinată prin însumarea cheltuielilor efective pentru realizarea lor inclusiv cota - parte din
cheltuielile comune efectuate în limita sumelor prevăzute în devizul general în cazul investiţiilor puse în funcţiune
total sau parţial, cărora nu li s-au întocmit formele de înregistrare ca mijloace fixe. Această valoare se stabileşte pe
baza procesului - verbal de predare - primire încheiat între constructor şi beneficiar. La terminarea investiţiilor şi
trecerea lor în categoria mijloacelor fixe, valoarea de intrare se determină prin adăugarea eventualelor cheltuieli
efectuate între data punerii în funcţiune şi data întocmirii procesului - verbal de punere în funcţiune;
g) valoarea reevaluată de către agenţii economici primitori în conformitate cu prevederile Hotărârii
Guvernului nr. 26/1992, pentru mijloacele fixe aflate în administrarea instituţiilor publice la data de 1 ianuarie 1994 şi
transferate societăţilor comerciale cu capital integral sau majoritar de stat, precum şi regiilor autonome;
h) valoarea obţinută prin înmulţirea numărului de metri al adâncimii de la care se exploatează, cu preţul
mediu efectiv realizat per metru forat, în anul anterior trecerii în categoria de mijloace fixe, la sondele de exploatare
săpate în condiţii asemănătoare, în cazul sondelor provenite din lucrări de foraj executate pentru explorări şi
prospecţiuni geologice, care au dat rezultate şi vor fi folosite în scopuri de producţie. Pentru sondele de ţiţei şi gaze
provenite din lucrările de foraj executate în vederea explorării şi prospecţiunii geologice valoarea de intrare se
stabileşte în aceleaşi condiţii ca mai sus;
i) totalul cheltuielilor efectuate, inclusiv cheltuielile necesare trecerii în regim de producţie (dotare cu cale
ferată, aeraj, alte dotări tehnice) pentru mijloacele fixe rezultate din lucrări miniere, executate pentru explorări şi
prospecţiuni geologice care au dat rezultate;
j) costul de producţie al animalelor pentru carne la care se adaugă sporurile de preţ în funcţie de categoria
biologică, pentru animalele de reproducţie;
k) în cazul în care s-au executat lucrări de modernizare sau de adăugare a unor accesorii, aparate de
măsurare sau control, ori alte părţi componente ale mijloacelor fixe, costul acestora se include în valoarea contabilă
de intrare, majorând-o în mod corespunzător.

4. CONTABILITATEA OPERAŢIILOR PRIVIND INTRĂRILE DE ACTIVE IMOBILIZATE

La nivelul unei întreprinderi societare intrarea imobilizărilor necorporale şi corporale se poate realiza prin
aporturile în natură ale proprietarilor, achiziţionate cu titlu oneros, construcţia şi producţia proprie, obţinute cu titlu
gratuit prin donaţie sau plusuri la inventar, precum şi prin asocierea, fuziunea sau achiziţia de întreprinderi.
Respectând criteriul de mai sus, în continuare sunt prezentate înregistrările proprii intrărilor de imobilizări
necorporale şi corporale. Nu sunt prezentate operaţiile privind aporturile în natură, deoarece ele au fost redate la
contabilitatea operaţiilor specifice capitalului.

1. În cazul intrării prin achiziţie cu titlu oneros, documentul justificativ este “factura” care consemnează
toate elementele de detaliu privind costul de origine al imobilizărilor. Totodată, se întocmeşte procesul - verbal
corespunzător naturii şi destinaţiei activului imobilizat, cum sunt:

a) procesul - verbal de recepţie, pentru mijloacele fixe independente care nu necesită montaj şi nici probe
tehnologice (utilaje pentru intervenţie, unelte, accesorii de producţie, mijloace de transport auto, animale etc.);
b) procesul - verbal de recepţie provizorie, în cazul utilajelor care necesită
montaj, precum şi clădirile şi construcţiile speciale care nu deservesc procese tehnologice;
c) procesul - verbal de punere în funcţiune, pentru utilajele şi instalaţiile care
necesită montaj, precum şi clădirile şi construcţiile speciale care deservesc procese tehnologice;
d) procesul - verbal de constatare finală, pentru sondele de injecţie, precum şi sondele provenite din
lucrările geologice care au dat rezultate.
Pe baza facturii şi documentelor complementare prezentate mai sus se face înregistrarea:
20 şi 21 = 404
Imobilizări necorporale şi corporale Furnizori de imobilizări
(pentru costul de achiziţie) (pentru costul de achiziţie plus TVA de dedus)
4426
TVA - deductibilă

Exemplu. Factura nr.15 din 10.01.2002 pentru un utilaj cuprinde:

• valoarea la preţ de cumpărare 10 000 000 lei


• cheltuieli de transport facturate de furnizor 500 000 lei
• TVA - deductibilă 19% 1 995 000 lei
Total factură: 12 495 000 lei
• avans acordat 4 000 000 lei
• TVA la avans 760 000 lei
Valoare netă de plată: 7 735 000 lei
a) înregistrarea avansului acordat, pe baza cecului bancar:
4 000 000 lei 2322 = 512 4 760 000 lei
Avansuri acordate pentru Conturi curente la bănci
instalaţii tehnice şi maşini
760 000 lei 4426
TVA - deductibilă
b) recepţia utilajului intrat în patrimoniul întreprinderii “MARTIN” S.A.:
10 500 000 lei 2131 = 404 12 495 000 lei
Echipamente tehnologice Furnizori de
(maşini, utilaje şi instalaţii imobilizări
de lucru)
1 995 000 lei 4426
TVA - deductibilă
c) achitarea furnizorului, cu reţinerea avansului acordat pe bază de cec bancar:
12 495 000 lei 404 = 2322 4 000 000 lei
Furnizori de imobilizări Avansuri acordate
pentru instalaţii tehnice
şi maşini
4426
TVA - deductibilă 760 000 lei
512
Conturi curente la 7 735 000 lei
bănci
Conturile creditoare se diferenţiază în funcţie de sursa de constituire a fondului, amortizări, rezultate, sau
alte surse decât amortizarea.
2. Pentru imobilizările necorporale şi corporale obţinute din producţie proprie, înregistrarea efectuată
pe baza bonului de predare şi a procesului - verbal de recepţie corespunzător pentru costul de producţie este:
20, 21, 23 = 72
Imobilizări necorporale, corporale şi imobilizări în Venituri din producţia de imobilizări
curs
Cheltuilelie efectuate cu producţia de active imobilizate se contabilizează cu ajutorul conturilor din clasa 6
”Conturile de cheltuieli” pe măsura angajării lor. La închiderea exerciţiului financiar, cheltuielile sunt decontate
asupra contului de rezultat.
Remarcă. Din punct de vedere fiscal, producţia de imobilizări constituie o livrare a întreprinderii pentru
sine şi, în principiu, este pasibilă de TVA. Exigibilitatea şi deductibilitatea TVA se înregistrează cu ocazia primei
utilizări a bunului. În Normele privind aplicarea Ordonanţei Guvernului nr. 3/1992 se arată că este asimilată cu
livrările de bunuri şi servicii, preluarea de către agentul serviciului a unor bunuri pentru care s-a exercitat dreptul de
deducere, în vederea folosirii sub orice formă, în scop personal sau pentru a fi puse la dispoziţia altor persoane fizice
sau juridice în mod gratuit.
Înregistrarea TVA exigibilă şi deductibilă se face prin formula contabilă:
4426 = 4427
TVA - deductibilă TVA - colectată
Remarcă. TVA poate fi deductibilă 100 % sau într-o anumită proporţie, de exemplu 80 %. Partea
nedeductibilă se include în costul activului imobilizat, fiind înregistrată,
20 sau 21 = 4426
Imobilizări necorporale şi corporale TVA - deductibilă
Exemplu. Întreprinderea realizează în regie o clădire în condiţiile presupuse:
a) cheltuieli înregistrate în contabilitatea financiară:
materii prime 2 500 000 lei
salarii 1 000 000 lei
amortizări 1 500 000 lei
dobânzi la credite de finanţare a investiţiei 500 000 lei
TOTAL 5 500 000 lei
b) costul de producţie calculat în contabilitatea de gestiune se prezintă astfel:
cheltuieli cu materii prime 2 500 000 lei
salarii directe 800 000 lei
TOTAL COSTURI DIRECTE 3 300 000 lei
cheltuieli indirecte de producţie repartizate (toate sunt variabile) 1 300 000 lei
TOTAL COST DE PRODUCŢIE 4 600 000 lei
Dobânzi capitalizate 500 000 lei
Cheltuieli generale de administraţie (costul perioadei) 400 000 lei
Reflectarea operaţiilor în contabilitatea financiară se prezintă astfel:
a) constatarea cheltuielilor:
2 500 000 lei 601 = 301 2 500 000 lei
Cheltuieli cu materii prime Materii prime

1 000 000 lei 641 = 421 1 000 000 lei


Cheltuieli cu salariile personalului Personal salarii datorate

1 500 000 lei 681 = 281 1 500 000 lei


Cheltuieli de exploatare privind Amortizări privind imobilizările
amortizările şi provizioanele corporale

500 000 lei 212 = 1682 500 000 lei


Construcţii Dobânzi aferente creditelor
bancare pe termen lung
b) recepţia şi punerea în funcţiune a clădirii, la cost de producţie:
4 600 000 lei 212 = 722 4 600 000 lei
Construcţii Venituri din producţia de
imobilizări corporale
şi:
874 000 lei 4426 = 4427 874 000 lei
TVA - deductibilă TVA - colectată
Gradul de deducere a TVA este egal cu prorata stabilită la deschiderea exerciţiului. Se presupune că acest
raport este de 80 %:
174 800 lei 212 = 4426 174 800 lei
Construcţii TVA - deductibilă

874 000 lei × ( 1 - 0,80 ) = 174 800 lei


Remarcă. În PCG prorata din TVA deductibilă, devenită nedeductibilă se înregistrează în debitul contului
635 “Cheltuieli cu alte impozite, taxe şi vărsăminte asimilate”.
Problema care se ridică este cea a investiţiilor în curs, al căror proces continuă în exerciţiul următor.
Lucrările executate în cursul exerciţiului, recepţionate la închiderea exerciţiului, fără ca investiţia să fie terminată,
sunt înregistrate prin formula:
23 = 72
Imobilizări în curs Venituri din producţia de imobilizări
(dacă sunt executate în regie)
404
Furnizori de imobilizări
(dacă sunt executate de terţi)
Aceeaşi înregistrare se efectuează în exerciţiul următor pentru continuarea procesului investiţional.
La recepţia investiţiilor terminate şi trecute în categoria imobilizărilor puse în funcţiune se face
înregistrarea,
20 sau 21 = 23
Imobilizări necorporale şi corporale Imobilizări în curs
şi
4426 = 4427
TVA - deductibilă TVA - colectată
Pentru studiu se poate reţine şi înregistrarea de tipul:
20 sau 21 = 23
Imobilizări necorporale şi corporale Imobilizări în curs
(pentru lucrările executate în exerciţiile anterioare)
72
Venituri din producţia de imobilizări
sau 404
Furnizori de imobilizări
(pentru lucrările executate în exerciţiul curent când s-a
terminat investiţia)
Remarcă. Pentru contabilitatea imoblilizărilor prin achiziţie sau producţie proprie se poate folosi şi
varianta în care în toate cazurile intrările să tranziteze, în prealabil, prin conturile din grupa 23 “Imobilizări în curs”.
După părerea noastră, o asemenea soluţie are argumentaţia sa. Astfel, probabilitatea de a stabili cu exactitate de la
început în ce măsură se termină şi pune în funcţiune obiectivul de investiţii până la închiderea exerciţiului nu se
validează în toate cazurile. De asemenea, folosirea conturilor din grupa 23 “Imobilizări în curs” răspunde la cerinţa:
“înainte ca imobilizarea să fie terminată şi pusă în funcţiune, nici o amortizare nu este calculată în principiu”. De
asemenea, prin folosirea conturilor de imobilizări în curs se asigură transparenţa informaţiei privind amortizarea
imobilizărilor şi recalcularea TVA de dedus la expirarea primului an de funcţionare pentru taxa pe valoarea adăugată
aferentă mijloacelor fixe, materiilor prime, altor bunuri şi servicii achiziţionate înainte de punerea în funcţiune a unui
obiectiv de investiţii.
În caz de eşec al producţiei de imobilizări, operaţia de constatare este reflectată prin debitul contului 681
“Cheltuieli de exploatare cu amortizările şi provizioanele” şi prin creditul conturilor din grupa 23 “Imobilizări în
curs”. Totodată, se transferă la alte cheltuieli de exploatare prin debitarea contului 658 ”Alte cheltuieli de
exploatare” şi creditarea contului 758 “Alte venituri din exploatare”.
3. Intrările de imobilizări prin aport în natură, pe baza procesului - verbal de
recepţie, se înregistrează la valoarea de aport:
20 sau 21 = 1012
Imobilizări necorporale şi corporale Capital subscris vărsat
(valoarea de aport) (valoarea nominală)
1042
Prima de aport
(prima de aport)
4. Intrările de imobilizări cu titlu gratuit prin donaţii sau prin plusuri de inventar se înregistrează la
valoarea curentă (actuală), pe baza procesului - verbal de recepţie:
20 sau 21 = 131
Imobilizări necorporale şi corporale Subvenţii pentru investiţii

5. CAZURI PARTICULARE PRIVIND INTRAREA ACTIVELOR IMOBILIZATE

5.1. Stocuri folosite drept componente pentru un mijloc fix construit cu forţe proprii

Conform IAS 2 „Contabilitatea stocurilor” : „Unele stocuri pot fi utilizate pentru realizarea altor active,
de exemplu un stoc folosit drept componentă pentru un mijloc fix construit cu forţe proprii. Astfel de stocuri
încorporate într-un alt activ sunt recunoscute drept cheltuieli pe parcursul duratei utile de viaţă a acelui activ”.
Înregistrările contabile sunt de tipul:
a) înregistrarea consumurilor:
231 = Clasa 3
Imobilizări corporale în curs Conturi de stocuri
b) recunoaşterea mijlocului fix:
21 = 231
Imobilizări corporale Imobilizări corporale în curs
5.2. Creşterea valorii contabile prin modernizare

Aşa cum prevăd standardele contabile internaţionale este greu să se determine dacă cheltuielile ulterioare
punerii în funcţiune şi care privesc mijloacele fixe constituie modernizări - şi trebuie înregistrate la imobilizări - sau
reparaţii şi trebuie înregistrate la cheltuieli. Aşa cum s-a mai arătat, numai cheltuielile care contribuie la creşterea
capacităţii viitoare de a produce beneficii al activului existent peste nivelul normal determinat anterior pot să fie
incluse în valoarea contabilă de intrare, mărind-o în mod corespunzător. Ca exemple se pot menţiona: creşterea
duratei de serviciu normală a mijloacelor fixe, sporirea capacităţii de producţie, o ameliorare substanţială a calităţii
producţiei sau diminuare a cheltuielilor de exploatare.
În contabilitate, cheltuielile efectuate cu modernizarea mijloacelor fixe se înregistrează similar intrărilor de
imobilizări prin construcţie sau producţie proprie.
O Remarcă. În cadrul creşterii valorii prin modernizare se poate înscrie, după părerea noastră, şi
înlocuirea unei părţi majore a mijlocului fix cu o altă parte similară dar superioară din punct de vedere calitativ.
Exemplu. Se consideră un mijloc fix pentru care înainte de începerea activităţii, se înlocuieşte o piesă în
valoare de 11.000.000 lei, înlocuire care conduce la creşterea capacităţii de producţie cu 30 % şi la scăderea
consumului de energie cu 20 %.Nefuncţionând la parametrii iniţiali, societatea decide înlocuirea unor piese în
valoare de 10.000.000 lei, cheltuielile cu montarea lor fiind 3.000.000 lei.
a) piesele de schimb înlocuite care au ca scop creşterea capacităţii de producţie cu 30 % şi reducerea
consumului cu 10 % vor fi recunoscute ca activ, deoarece se aşteaptă creşterea creşterea beneficiilor viitoare:
11 000 000 lei 2131 = 404 11 000 000 lei
Echipamente tehnologice Furnizori de imobilizări
(maşini, utilaje şi instalaţii de
lucru)
b) piesele de schimb care nu îmbunătăţesc performanţele iniţiale vor fi recunoscute drept cheltuieli:
b1) înregistrarea pieselor de schimb înlocuite:
10 000 000 lei 6024 = 3024 10 000 000 lei
Cheltuieli privind piesele de Piese de schimb
schimb
b2) înregistrarea cheltuielilor cu montajul pieselor de schimb:
3 000 000 lei 628 = 401 3 000 000 lei
Alte cheltuieli cu serviciile Furnizori
executate de terţi

6. CONTABILITATEA IMOBILIZĂRILOR NECORPORALE PRIN PRISMA


IAS 38 „IMOBILIZĂRI NECORPORALE”

Un activ necorporal este un activ identificabil nemonetar, fără suport material şi deţinut pentru utilizare în
procesul de producţie sau furnizare de bunuri sau servicii, pentru a fi închiriat terţilor sau pentru scopuri
administrative.
Cercetarea este o investigaţie originală şi planificată efectuată în perspectiva dobândirii de noi cunoştinţe
ştiinţifice sau tehnologice, precum şi a unei mai bune înţelegeri.
Dezvoltarea este aplicarea rezultatelor cercetării sau a altor cunoştinţe într-un proces de planificare sau
proiectare, .în scopul producerii de materiale, aparate, bunuri, procese, sisteme sau servicii noi sau îmbunătăţite
substanţial, înaintea stabilirii producţiei de serie sau utilizării acestora.
O piaţă activă este o piaţă unde există condiţiile următoare:
a) elementele comercializate sunt omogene;
b) cumpărători şi vânzători interesaţi pot fi găsiţi în permanenţă; şi
c) preţurile sunt cunoscute de către public.
Condiţiile recunoaşterii unui activ necorporal sunt: (1) identificabilitatea; (2) controlul asupra unei resurse
şi (3) existenţa beneficiilor economice viitoare.
(1) Identificabilitatea.Activul necorporal trebuie să fie identificabil, pentru a-1 distinge clar de
fondul comercial.
(2) Controlul .O societate controlează un activ dacă aceasta poate obţine beneficii economice viitoare din
resursa respectivă şi, de asemenea, dacă poate restricţiona accesul altora la beneficiile respective.
(3)Beneficiile economice viitoare se pot concretiza în: venituri din vânzarea produselor sau serviciilor;
reduceri de cost;alte beneficii rezultate din folosirea activului de către societate.
Un activ necorporal trebuie măsurat iniţial la cost.
COSTUL DE ACHIZIŢIE. Dacă un activ necorporal este achiziţionat separat, costul acestuia poate fi
evaluat cu fidelitate.
Costul unui activ necorporal conţine preţul său de cumpărare, inclusiv:
(a) orice taxe şi impozite nereturnabile;
(b) orice cheltuială direct atribuibilă pregătirii bunului pentru folosirea sa, cum sunt comisioanele
profesionale pentru servicii legale.
Orice sconturi comerciale şi rabaturi sunt deduse pentru a ajunge la valoarea de cost.
Dacă plata pentru un activ necorporal este amânată mai mult decât termenul normal de creditare, costul său
este echivalentul în numerar al preţului; diferenţa dintre această sumă şi totalul plăţilor este recunoscută drept
cheltuială cu dobânda pe toată perioada creditului, cu excepţia cazului în care este capitalizată conform tratamentului
alternativ permis în IAS 23 „Costurile îndatorării”.
Dacă un activ necorporal este achiziţionat în schimbul instrumentelor de capital propriu ale societăţii,
costul activului este valoarea justă a instrumentelor de capital propriu emise, care este egală cu valoarea justă a
activului.
Costul unui activ necorporal achiziţionat într-o combinare de întreprinderi de tipul achiziţiei se bazează pe
valoarea sa justă la data achiziţiei.
COSTUL DE PRODUCŢIE. Uneori este greu să se precizeze dacă un activ necorporal produs din
resurse proprii poate fi recunoscut.
Pentru a preciza dacă un activ necorporal realizat cu resurse proprii întruneşte criteriile pentru
recunoaştere se impune separarea în două faze a procesului de realizare a activului necorporal, în vederea
recunoaşterii acestuia: o fază de cercetare; şi o fază de dezvoltare.
Dacă o societate nu poate distinge cele două faze ale unui proiect intern pentru crearea unui activ
necorporal, societatea tratează cheltuiala cu acel proiect ca şi cum ar fi fost realizată numai în faza de cercetare.
Faza de cercetare. Nici un activ. necorporal provenit din cercetare (sau din faza de cercetare a unui
proiect intern) nu trebuie recunoscut. Cheltuiala de cercetare (sau din faza de cercetare a unui proiect intern) trebuie
recunoscută ca o cheltuială atunci când este efectuată. Exemple de activităţi de cercetare: activităţi desfăşurate în
scopul obţinerii de noi cunoştinţe; căutarea, evaluarea şi selecţia finală a aplicaţiilor din cercetare sau alte
cunoştinţe; cercetarea pentru alternative de materiale, aparate, produse, sisteme sau servicii; şi formularea,
designul, evaluarea şi selecţia finală a alternativelor posibile pentru materiale noi sau îmbunătăţite, aparate,
produse, procese, sisteme sau servicii.
Faza de dezvoltare. Un activ necorporal provenit din dezvoltare (sau din faza de dezvoltare a unui
proiect intern) trebuie să fie recunoscut dacă şi numai dacă o societate poate demonstra următoarele: fezabilitatea
tehnică pentru finalizarea activului necorporal, în aşa fel încât să fie disponibil pentru utilizare sau vânzare; intenţia sa
de a finaliza acel activ necorporal spre a fi folosit sau vândut; abilitatea sa de a folosi sau vinde activul
necorporal;modul în care activul necorporal va genera probabile beneficii economice viitoare. Printre altele,
societatea trebuie să demonstreze existenţa unei pieţe pentru produsele obţinute de acel activ necorporal sau pentru
însuşi activul necorporal respectiv sau, dacă este folosit intern, utilitatea activului necorporal; existenţa resurselor
tehnice, financiare şi a altor resurse adecvate pentru a duce la bun sfârşit dezvoltarea sa în vederea utilizării sau
vânzării activului necorporal; şi abilitatea sa de a evalua fidel cheltuiala atribuibilă activului necorporal în timpul
dezvoltării sale.
Exemple de activităţi de dezvoltare: designul, construcţia şi testarea preproducţie sau prefolosire a
prototipurilor şi modelelor; designul uneltelor şi matriţeior care implică tehnologie nouă; designul, construcţia şi
operarea unei uzine-pilot care nu este fezabilă din punct de vedere economic pentru producţia pe scară largă;
designul, construcţia şi testarea unei alternative alese pentru aparatele, pro-dusele, procesele, sistemele sau serviciile
noi sau îmbunătăţite.
Costul unui activ necorporal produs din resurse proprii. Costul unui activ necorporal produs din
resurse proprii este cheltuiala suportată de la data la care activul necorporal întruneşte pentru prima oară criteriile de
recunoaştere şi cuprinde toate cheltuielile care pot fi atribuite sau alocate pe o bază rezonabilă şi consecventă
producerii şi pregătirii activului pentru folosinţa sa.
Costul include: cheltuiala cu materialele şi serviciile folosite sau consumate pentru producerea activului
necorporal; salariile şi alte costuri legate de personalul angajat direct în producerea activului necorporal; orice
cheltuială direct atribuibilă generării activului; cheltuielile fixe care pot fi alocate pe o bază rezonabilă pentru activ.
Costul producerii unui activ nu include: cheltuielile de regie pentru comercializare, administrative sau
generale, cu excepţia cazului în care aceste cheltuieli pot fi direct atribuite procesului de pregătire a activului pentru
folosinţă ineficienţele identificate în fazele de început şi în pierderile din exploatarea iniţială, apărute înainte ca un
activ să realizeze performanţa planificată cheltuiala cu pregătirea personalului pentru exploatarea activului.
Recunoaşterea unei cheltuieli. Cheltuiala cu un element necorporal trebuie să fie recunoscută direct în
contul de profit şi pierdere atunci când este efectuată, cu excepţia cazului în care:face parte din costul unui activ
necorporal care întruneşte criteriile de recunoaştere; sau elementul este achiziţionat în combinări de întreprinderi de
tipul unei achiziţii şi nu poate fi recunoscut ca un activ necorporal.
Exemple de alte cheltuieli recunoscute la realizare: cheltuielile de constituire, până când acestea sunt
incluse în costul unui element din categoria terenuri şi mijloace fixe, conform IAS 16 „Imobilizări corporale”;
cheltuielile cu activităţile de specializare;cheltuielile cu activităţile promoţionale şi de publicitate; şi
che1tuielile cu mutarea şi reorganizarea parţială sau totală a unei societăţi.
Cheltuielile ulterioare cu un activ necorporal după cumpărarea sau finalizarea sa trebuie recunoscute
atunci când sunt efectuate, cu excepţia cazului în care: este probabil că această cheltuială să permită activului să
genereze beneficii economice viitoare suplimentare faţă de cele estimate iniţial; şi această cheltuială poate fi
evaluată cu fidelitate şi atribuită activului. Dacă aceste condiţii sunt întrunite, cheltuielile ulterioare trebuie să fie
adăugate la costul activului necorporal. Cheltuielile ulterioare pentru un activ necorporal sunt recunoscute dacă
acestea sunt necesare pentru a menţine activul la standardul de perforrnanţă stabilit iniţial. Datorită naturii activului
necorporal, în multe cazuri nu este posibil să se determine dacă toate cheltuielile ulterioare măresc sau menţin
beneficiile economice care vor intra în societate prin exploatarea acestor active. În consecinţă, numai rareori
cheltuiala efectuată după recunoaşterea iniţială a unui activ necorporal achiziţionat sau finalizat din resurse
proprii va fi adăugată costul unui activ necorporal.
Exemple.Se presupune că o societate comercială efectuează următoarele operaţii legate de imobilizările
necorporale începând cu anul 2001:
A) Achiziţionează un program informatic ce urmează a fi utilizat pentru nevoi proprii în valoare de
50.000.000 lei, durata de viaţă utilă 3 ani şi licenţa corespunzătoare în valoare de 15.000.000 lei, respectiv dreptul
de a vinde acest program pe o perioadă de 2 ani.
B) Societatea analizată are ca parte a activităţii sale şi activitatea de cercetare – dezvoltare realizată prin:
1) laboratorul propriu de cercetare
2) colaborare cu un centru de cercetări
B1) Ea demarează un proces de cercetare prin laboratorul propriu astfel:
• 01.01.2001 – 31.01.2001-activităţi desfăşurate pentru obţinerea de noi cunoştinţe 20.000.000 lei,
• 01.02.2001-20.07.2001-evaluarea şi selecţia finală a aplicaţiilor din cercetare 8.000.000 lei;
• 21.07.2001-30.11.2001-cercetarea pentru alternative de materiale, sisteme de servicii 15.000.000 lei;
• 1.12.2001-31.12.2001- designul, construcţia şi testarea preproducţiei 50.000.000 lei;
• 01.01.2002-30.03.2002-construcţia şi testarea unei alternative alese 12.000.000 lei.
B2) Achiziţia de la centrul de cercetări a studiului „Tehnologie pentru obţinerea produsului X” în valoare
de 50.000.000 lei.
C) În anul 2003 proiectul de cercetare – dezvoltare început prin laboratorul propriu trece într-o nouă fază,
cheltuielile ocazionate fiind în valoare de 14.000.000 lei.
D) Planifică cheltuirea sumei de 45.000.000 lei la începutul fiecărui an timp de 5 ani pentru a promova
numele firmei. Ca urmare a acestei campanii de publicitate se aştepta ca profitul brut (exclusiv cheltuielile de
publicitate) să crească la 180.000.000 lei timp de 4 ani.
E) Retrage din uz un program informatic cu valoarea contabilă 25.000.000 lei, amortizare înregistrată
12.000.000 lei. Cheltuielile ocazionate de scoaterea din uz sunt în valoare de 6.000.000 lei din care materiale
1.000.000 lei şi salariale 5.000.000 lei.
F) A demarat la 01.01.1999 un proiect de cercetare, valoarea totală a cheltuielilor de cercetare fiind
estimată la 30.000.000 lei. Ea a capitalizat cheltuielile şi le-a amortizat timp de 5 ani. În anul 2002 ea trece la
aplicarea IAS 38 şi le va recunoaşte drept cheltuieli ale perioadei.
REZOLVARE
A) Deoarece se poate efectua o separare clară între cele două componente (condiţiile pentru
recunoaşterea unui activ necorporal conform IAS 38), în contabilitate ele vor fi urmărite separat:
50 000 000 lei 208 = 404 65 000 000 lei
Alte imobilizări necorporale Furnizori de imobilizări
15 000 000 lei 2051
Concesiuni, brevete, licenţe.
mărci comerciale şi alte drepturi
şi valori similare achiziţionate
B1) a)Separarea activităţilor desfăşurate în activităţi de cercetare şi dezvoltare:
DATA FAZA DE CERCETARE FAZA DE DEZVOLTARE
01.01.2001- activităţi desfăşurate pentru obţinerea de noi
31.01.2001 cunoştinţe
20 000 000 lei,
01.02.2001- evaluarea şi selecţia finală a aplicaţiilor din
20.07.2001- cercetare
8 000 000 lei;

21.07.2001- cercetarea pentru alternative de materiale,


30.11.2001- sisteme de servicii
15 000 000 lei;

01.12.2001- designul, construcţia şi testarea preproducţiei


31.12.2001 50 000 000 lei;
01.01.2002- construcţia şi testarea unei alternative alese
31.01.2002 12 000 000 lei.
TOTAL 43 000 000 62 000 000
Conform IAS 38 “Un activ necorporal provenit din cercetare (sau din faza de cercetare a unui proiect
intern) nu trebuie recunoscut. Cheltuiala de cercetare (sau din faza de cercetare) trebuie recunoscută ca o cheltuială
atunci când este efectuată”.
Prin urmare în perioada 01.01.2001-3011.2001 se va înregistra:
43 000 000 lei 614 = 5121 43 000 000 lei
Cheltuieli cu studiile şi Conturi curente la bănci
cercetările
Conform standardului analizat “Un activ necorporal provenit din dezvoltare (sau din faza de dezvoltare a
unui proiect intern) trebuie recunoscut ca activ dacă îndeplineşte anumite condiţii …….”
1) înregistrarea producţiei în curs la sfârşitul anului 2001:
50 000 000 lei 233 = 721 50 000 000 lei
Imobilizări necorporale în curs Venituri din producţia de
imobilizări necorporale
2) înregistrarea producţiei în curs în anul 2002:
12 000 000 lei 233 = 721 12 000 000 lei
Imobilizări necorporale în curs Venituri din producţia de
imobilizări necorporale
3) încheierea producţiei la 31.01.2002:
62 000 000 lei 203 = 233 62 000 000 lei
Cheltuieli de dezvoltare Imobilizări necorporale
în curs
B2)Tot conform menţiunii de mai sus, achiziţia studiului generează înregistrarea:
50 000 000 lei 203 = 404 50 000 000 lei
Cheltuieli de dezvoltare Furnizori de imobilizări
C). Conform IAS 38 Cheltuielile ulterioare cu un activ necorporal după cumpărarea sau finalizarea sa
trebuie recunoscute atunci când sunt efectuate, cu excepţia cazurilor………… dacă aceste condiţii sunt întrunite,
cheltuielile ulterioare trebuie să fie adăugate la costul activului necorporal.
Prin urmare, cheltuielile efectuate de societatea în cauză sunt recunoscute ca activ deoarece ele sunt
efectuate cu scopul de a menţine activul la standardul iniţial de performanţe:
14 000 000 lei 203 = 404 14 000 000 lei
Cheltuieli de dezvoltare Furnizori de imobilizări
D)
METODA CAPITALIZĂRII METODA RECUNOAŞTERII DREPT
CHELTUIELI ALE PERIOADEI
a) capitalizarea costurilor de publicitate începând cu anul 1 a) înregistrarea plăţii cheltuielilor anuale de
(45 000 000 lei×5) = 225 000 000 lei publicitate

2051 = 401 225 000 000 623 = 5121 45000000 lei

b)Plata anuală:
401 = 5121 45000000lei

c) Amortizarea pe durata estimată de creştere a profitului (4


ani):225 000 000 lei/4 ani = 56 250 000 lei
6811 = 2805 56250000 lei

Efectul asupra profitului anual va fi. Efectul asupra profitului anual va fi.
• Profit brut 180 000 000 lei • Profit brut 180 000 000 lei
-Cheltuieli cu amortizarea 56 250 000 lei -Cheltuieli cu 45 000 000 lei
publicitatea
Profit brut total înregistrat în 123 750 000 lei Profit brut total 135 000 000 lei
4 ani înregistrat în 4 ani

E)
E1)Scoaterea din evidenţă a programului informatic scos din uz:
12 000 000 lei 2808 = 208 25 000 000 lei
Amortizarea altor imobilizări Alte imobilizări
necorporale necorporale
3 000 000 lei 6583
Cheltuieli privind activele cedate
şi alte operaţii de capital
E2)înregistrarea cheltuielilor ocazionate de scoaterea din uz:
6 000 000 lei 6588 = 302 1 000 000 lei
Alte cheltuieli de exploatare Materiale consumabile
421 5 000 000 lei
Personal salarii datorate
E3)înregistrarea componentelor rezultate
8 000 000 lei 302 = 7588 8 000 000 lei
Materiale consumabile Alte venituri din
exploatare
F)
• Valoarea totală estimată 30 000 000 lei
- Amortizarea cumulată 18 000 000 lei
(30 000 000 lei/5ani × 3)
= Valoarea netă contabilă 12 000 000 lei
Înregistrarea anulării capitalizării cheltuielilor de cercetare:
18 000 000 lei 2805 = 203 30 000 000 lei
Amortizarea concesiunilor, Cheltuieli de dezvoltare
brevetelor, licenţelor, mărcilor
comerciale şi alte drepturi şi
valori similare
12 000 000 lei 614
Cheltuieli cu studiile şi
cercetările

7. CONTABILITATEA OPERAŢIILOR PRIVIND AMORTIZĂRILE

7.1. Delimitări

Amortizarea reprezintă alocarea (repartiţia) valorii amortizabile a unei imobilizări pe durata sa de utilizare
previzionată. Faţă de această interpretare generală, există numeroase concepţii privind amortizarea. Pentru
contabilitate prezintă interes următoarele trei:
a)amortizarea ca proces de corecţie a valorii imobilizărilor. Amortizarea
este constatarea contabilă a pierderii de valoare suferită de către activele imobilizate ca urmare a deprecierii în timp
(uzurii fizice şi morale). Pornind de la această interpretare se procedează la corecţia valorii activelor imobilizate
pentru a le readuce la o valoare apropiată de realitate;
b) amortizarea ca proces de transfer sau de repartizare a costurilor imobilizărilor asupra cheltuielilor
exerciţiului. Transferul se face pe perioada economică de utilizare a activului amortizabil;
c) amortizarea ca sursă de finanţare a reînnoirii imobilizărilor. Ea are ca scop de a conserva în
întreprindere resursele generate de activitatea acesteia necesare reconstituirii imobilizărilor.
Câteva elemente privind analiza amortizării prin prisma normelor contabile europene şi internaţionale, sunt
semnificative :
a) amortizarea este repartiţia valorii amortizabile a unei imobilizări pe durata sa de utilizare previzionată.
Prelevarea amortismentelor exerciţiului este dedusă din rezultat, fie direct fie indirect;
b) durata de utilizare este fie perioada în care întreprinderea estimează să utilizeze o imobilizare
amortizabilă, fie numărul de unităţi de producţie estimat a se obţine prin funcţionarea imoblilzării supuse amortizării;
c) aprecierea duratei de utilizare a unei imobilizări amortizabile sau grup de imobilizări similare se bazează,
în general, pe experienţa furnizată de practica privind categorii de imobilizări comparabile;
d) limita de amortizare a unei imobilizări amortizabile este costul istoric al acesteia sau o altă sumă care a
substituit costul istoric în situaţiile financiare ale unităţii, mai puţin valoarea reziduală;
e) valoarea reziduală a unei imobilizări este adeseori nesemnificativă şi poate fi neglijată în calculul valorii
amortizabile. Fără a exista un consens în definirea acestei valori, aceasta reprezintă echivalentul valorii imobilizărilor
corporale trecută în cheltuieli la scoaterea lor din funcţiune. În mod practic, valoarea reziduală este egală cu valoarea
neamortizată corectată cu valorile rezultate din lichidare, diminuată cu cheltuielile de scoatere din funcţiune aferente;
f) sumele aferente amortizării imobilizărilor se repartizează asupra fiecărui exerciţiu financiar pe perioada
de utilizare a imobilizării, după metode diferite. Indiferent de metoda de amortizare adoptată, este necesar ca aceasta
să fie utilizată cu consecvenţă indiferent de nivelul rentabilităţii întreprinderii sau de consideraţiile fiscale, astfel încât
să se asigure comparabilitatea rezultatelor întreprinderii de la un exerciţiu la altul.
g) dacă utilitatea imobilizării amortizabile este definitiv modificată ca urmare a unei deteriorări sau a uzurii
morale, valoarea sa actuală poate deveni valoare netă contabilă, diferenţa fiind înregistrată imediat în rezultate;
h) câştigurile sau pierderile provenind din scoaterea din funcţiune sau din cesiunea unei imobilizări trebuie
să figureze la contul de rezultate;
i) amortizarea alocată eşalonat asupra rezultatului exerciţiului trebuie să reprezinte o mărime raţională
înscrisă în principiile şi regulile imaginii fidele. Determinativul “raţional” vizează raportul dintre fracţiunea
transferată din valoarea contabilă a activului amortizabil şi rezultatul ce se va obţine din utilizarea activului;
j) adoptarea unei formule de calcul în măsură să se erijeze drept criteriu pentru dimensionarea raportului de
raţional privind amortizarea. Pentru fundamentarea acestei formule se pot folosi mai multe criterii cum sunt: durata
normală de utilizare, în cazul imobilizărilor corporale, durata limitativă stabilită prin lege, în cazul imobilizărilor
necorporale, volumul activităţii obţinute şi rata dobânzii ; regimurile de amortizare (liniar, degresiv şi accelerat);
gradul de deductibilitate fiscală.
Potrivit surselor de drept contabil din România constituie obiect al amortizării toate imobilizările
corporale şi necorporale, cu excepţiile: lacurile, bălţile, iazurile care nu sunt rezultatul unor investiţii, precum şi
terenurile inclusiv cele împădurite, cu excepţia terenurilor cu destinaţie economică obţinute prin acte de vânzare -
cumpărare, inclusiv prin despăgubiri în cazul exproprierilor. Plantaţiile tinere şi plantaţiile de protecţie sunt scutite de
calculul amortizării până la trecerea pe rod a plantaţiilor tinere şi cinci ani a plantaţiilor de protecţie.
De asemenea, fondul comercial, de regulă, nu este supus amortizării, cu excepţia prevăzută în Regulamentul
de aplicare a Legii contabilităţii: “Dacă se constată o depreciere ireversibilă acesta se poate amortiza”.
Pentru evaluarea amortizării se pot folosi mai multe criterii cum sunt: durata normală de funcţionare
(utilizare) în cazul mijloacelor fixe; durata de amortizare limitativă, stabilită prin lege, în cazul imobilizărilor
necorporale (exemplu, cheltuielile de cercetare - dezvoltare se amortizează într-o perioadă de cel mult 5 ani); în
funcţie de volumul activităţii obţinute şi în funcţie de rata dobânzii.

7.2. Amortizarea în funcţie de durata normală de utilizare

Duratele normale de funcţionare a mijloacelor fixe sunt stabilite în mod centralizat prin Hotărâre de
Guvern, fiind revizuite periodic, dar nu mai târziu de cinci ani. Ele coincid cu duratele de amortizare în ani aferente
regimului de amortizare liniar, fiind estimate în funcţie de experienţa furnizată de practică privind categoriile de
imobilizări comparabile.

Remarcă. În România, pentru mijloacele fixe aflate în gestiunea întreprinderii până la 31.XII.1994 pentru
calcularea duratei de amortizare se are în vedere durata de utilizare normată rămasă. Ea se determină pe baza relaţiei:
DSC
DUR = 1 - × DU
DS
în care:
DUR - reprezintă durata normală de utilizare rămasă, în ani;
DSC -durata se serviciu consumată de la data punerii în funcţiune a mijlocului fix
şi până la 31.XII.1994, în ani;
DS -durata de serviciu normată a mijlocului fix conform Legii nr. 62/1968,
modificată prin Decretul nr.393/1976, în ani;
DU -durata normală de utilizare (durata de amortizare) a mijlocului fix conform
“Catalogului privind duratele normale de funcţionare şi clasificarea
mijloacelor fixe” în ani.

O asemenea prevedere se modifică ulterior prin Normele nr.180200/24.01.1995 emise de Ministerul


Finanţelor potrivit cărora începând cu 01.01.1994, durata normală de utilizare rămasă = durata normală de utilizare
rămasă la 01.01.1994 determinată potrivit relaţiei de mai sus minus 12 luni aferente anului 1994 plus 60 luni în
conformitate cu prevederile art.17 alin.2 din Legea nr.15/1994.
Pentru mijloacele fixe intrate după 31.XII.1994, duratele normale de utilizare sunt cele stabilite în catalogul
mai sus menţionat.
Întreprinderile sunt obligate să amortizeze imobliizările corporale şi necorporale potrivit Legii privind
amortizarea capitalului imobilizat în active corporale şi necorporale, utilizând unul din regimurile: amortizarea
liniară, amortizarea degresivă şi amortizarea accelerată.
Competenţele de aprobare a regimului de amortizare liniară sau degresivă revin adunării generale a
acţionarilor. Utilizarea regimului de amortizare accelerată se aprobă de către Ministerul Finanţelor, la propunerea
adunării generale a acţionarilor.
Amortizarea liniară constă din calcularea şi alocarea uniformă a valorii contabile de intrare a activelor
amortizabile pe toată durata normală de funcţionare exprimată în ani.
Relaţiile de calcul a amortizării proprii acestei metode sunt:

Amortizarea anuala Valoarea contabila Rata anuala a amortizarii


(anuitatea amortizarii) = de intrare × (Cota medie anuala de amortizare)

100
Rata anuala a amortizarii =
Durata normala de utilizare

O problemă a calculului amortizării este aceea în care, în cursul anului se produc intrări şi ieşiri de active
imobilizate. Deci, rata anuală a amortizării trebuie recalculată în funcţie de durata efectivă de folosire care este mai
mică de 12 luni sau 360 de zile. Este problema denumită în literatura de specialitate PRORATA TEMPORIS A
AMORTIZĂRII.
Prorata se poate calcula în funcţie de zile, luni şi semestru folosire.
Exemplu. Dacă un mijloc fix în valoare de 900.000 lei a intrat pe data de 15 martie, durata de folosinţă 5
ani,
100 285 zile folosire
Prorata temporis = ×
5 360 zile folosire anuala

100 285
Anuitatea amortizarii = 900 000 × ×
5 360
Dacă se ia în considereare luna, la intrare se ia în calcul întreaga lună dacă operaţia se produce până în ziua
de 15 şi se exclude în situaţia în care operaţia se produce după 15 ale lunii. Similar se procedează la ieşire. Nu este
exclusă nici varianta în care se ia în calcul luna următoare celei de intrare, indiferent de ziua când se produce operaţia
şi se exclude luna următoare celei de ieşire.
Dacă intră în rol semestrul, pentru intrări se ia în calcul 1/2 din anuitatea amortizării anului de intrare, iar în
cazul ieşirilor se exclude 1/2 din anuitatea amortizării anului de ieşire privind mijloacele fixe în cauză.
Pentru modelul contabil românesc, prorata amortizării se calculează în raport cu luna următoare celei în
care s-a produs intrarea sau ieşirea. Data punerii în funcţiune în vederea calculării amortizării, aşa cum se desprinde
din textele legale şi reglementate din ţara noastră, este cea consemnată în documentele de recepţie (procesul verbal de
recepţie, procesul verbal de punere în funcţiune, procesul verbal final de constatare) şi se identifică, după caz, cu data
achiziţionării, data terminării montajului sau terminării construcţiei, dataterminării probelor tehnologice sau darea în
producţie (sondele folosite la extracţia ţiţeiului şi gazelor, sondele de injecţie şi sondele provenite din lucrările
geologice care au dat rezultate).
Amortizarea degresivă - constă în multiplicarea ratei anuale liniare cu unul din coeficienţii: 1,5 dacă
durata normală de utilizare este între 2 - 5 ani; 2,0 dacă durata normală de utilizare este între 5 -10 ani şi 2,5 dacă
durata normală de utilizare este mai mare de 10 ani. Rata multiplicată se aplică la valoarea rămasă de amortizat.
Aplicarea se face până în anul de funcţionare în care amortizarea anuală rezultată este egală sau mai mică cu/decât
amortizarea anuală determinată prin raportul între valoarea rămasă de recuperat şi numărul de ani de funcţionare
rămaşi.
Şi pentru acesată metodă de amortizare este opozabilă prorata calculată în funcţie de numărul de luni
folosire - nefolosire.
Regimul de amortizare degresiv se aplică în două variante: fără influenţa uzurii morale (AD1) pentru
mijloacele fixe intrate în funcţiune înainte de 31.XII.1993 şi cu influenţa uzurii morale (AD2) pentru mijloacele fixe
intrate în funcţiune după 31.XII.1993. pentru mijloacele fixe care au o durată normală de funcţionare de până la cinci
ani, inclusiv, se aplică varianta AD1.
În continuare se prezintă câteva exemple privind regimul de amortizare degresivă.
Exemplul1 AD1. Un utilaj cumpărat la 1 ianuarie 2002, a cărui valoare contabilă de intrare este 300.000
lei, amortizabil pe durata de 5 ani, rata anuală de amortizare 100 : 5 = 20 %, coeficient de multiplicare 1,5, rata
degresivă, 20 × 1,5 = 30 %
Tabloul de amortizare se prezintă astfel:
Exerciţiul Valoarea Amortizarea Valoarea Amortizarea
de intrare liniară rămasă degresivă şi liniară
0 1 2 3 4
1 300 000 60 000 300 000 90 000
2 300 000 60 000 210 000 63 000
3 300 000 60 000 147 000 49 000
4 300 000 60 000 98 000 49 000
5 300 000 60 000 49 000 49 000
TOTAL x 300 000 0 300 000
TEST 147.000 × 30 % ≤ 147.000 : 3 ; prin rezolvare: 44.100 lei < 49.000, rezultă că se amortizează
49.000 lei.
După părerea noastră, momentul pentru trecerea de la amortizarea degresivă la amortizarea liniară (tk) este
dezvăluit pe baza formulei:
100
tk = (Dn + 1 ) -
Ra
unde:
Dn – durata normală de folosire
Ra – rata amortizării degresive
Pentru cazul concret de mai sus:
100 100
tk = ( 5 + 1 ) - =6 - = anul 3
30 30
Exemplul2 AD2. Un mijloc fix cu o valoare de intrare la 01.01.2002 de 6.000.000 lei şi durata normală de
utilizare de 10 ani:
a) durata normală de utilizare (DUN) 10 ani;
b) durata de utilizare aferentă regimului liniar recalculată (DUR) în funcţie de rata medie anuală de
amortizare degresivă:

Ra = Ra × k
k reprezintă coeficientul de multiplicare a ratei anuale liniare
Ra – rata anuală liniară de amortizare

Ra rata anuală de amortizare degresivă:

100
Ra = × 2 = 20 %
10 ani
100 100
DUR = = = 5 ani
Ra 20
c) durata de utilizare în cadrul căreia se realizează amortizarea integrală (DUI):
DUI = DUN  DUR = 10  5 = 5 ani
d) durata de utilizare în regim de amortizare degresivă (DUD):
DUD = DUI  DUR = 5  5 = 0 ani
e) durata de utilizare pentru amortizare în regim liniar (DUL):
DUL = DUI  DUD = 5  0 = 5 ani
Durata de utilizare în regim de amortizare degresivă fiind egală cu zero ani, amortizarea anuală se va
calcula numai în regim liniar pe o durată de 5 ani, astfel:
Ani Amortizare Valoare rămasă
1 1 200 000 4 800 000
2 1 200 000 3 600 000
3 1 200 000 2 400 000
4 1 200 000 1 200 000
5 1 200 000 0
6
7
8
9
10
Exemplul 3 AD3. Un mijloc fix cu o valoare contabilă de intrare 1.000.000 lei cu o durată normală de
utilizare 15 ani:
a) durata normală de utilizare (DUN) 15 ani;
b) durata de utilizare aferentă regimului liniar, recalculată în funcţie de cota medie anuală de amortizare
degresivă (DUR):

100
Ra = × 2,5 = 16,7
15
100
DUR = =6
16,7

c) durata de utilizare în cadrul căreia se realizează amortizarea integrală (DUI):


DUI = 16  6 = 9 ani
d) durata de utilizare în regim de amortizare degresivă (DUD):
DUD = 9  6 = 3 ani
e) durata de amortizare în regim de amortizare liniară (DUL):
DUL = 9  3 = 6 ani
Tabelul de calcul a amortizării se prezintă astfel:
Ani Amortizare Valoare rămasă
1 1 000 000 ×16,7 = 167 000 833 000
2 833 000 × 16,7 = 139 111 693 889
3 693 889 × 16,7 = 115 879 578 010
4 578 101 × 16,7 = 96 335 481 675
5 481 675 : 5 = 96 335 385 340
6 385 340 : 4 = 96 335 289 005
7 289 005 : 3 = 96 335 192 670
8 192 670 : 2 = 96 335 96 335
9 96 375  = 96 335 0
10



15
Amortizarea accelerată constă în calcularea şi includerea în primul an de funcţionare în cheltuielile de
exploatare a unei amortizări anuale de până la 50 % din valoarea contabilă de intrare a mijlocului fix. Amortizarea
pentru exerciţiile financiare următoare este calculată la valoarea rămasă de amortizat, după metoda liniară prin
raportare la numărul de ani utilizare rămasă.
Exemplu. Valoarea mijlocului fix intrat pe 15 februarie, exerciţiul “N”, este de 600.000 lei, durata normală
de folosire 5 ani.
Tabloul de calcul a amortizării, în condiţiile în care prorata este calculată în funcţie de numărul luni
folosire, se prezintă astfel:
Exerciţiul Amortizare calculată
N 600 000 × 50 % × 10/12 = 250 000 lei
N+1 600 000 × 50 % × 2/12 = 50 000 lei
300 000 × 25 % ×10/12 = 62 500 lei
TOTAL 112 500 lei
N+2 300 000 × 25 % = 75 000 lei
N+3 300 000 × 25 % = 75 000 lei
N+4 300 000 × 25 % = 75 000 lei
N+5 300 000 × 25 % × 2/12 = 12 500 lei
Pentru echipamentele tehnologice, respectiv maşini, utilaje şi instalaţii de lucru, computere şi echipamente
periferice ale acestora, puse în funcţiune după data intrării în vigoare a Legii nr. 25/2005, privind impozitul pe profit,
se poate utiliza regimul de amortizare accelerată fără aprobarea organului fiscal teritorial.
Remarcă. Din prezentarea metodelor de amortizare se constată că din relaţiile de calcul lipseşte valoarea
reziduală. Este o reglementare în spiritul IAS 16 „Imobilizări corporale” care prevede că valoarea reziduală este
adeseori nesemnificativă şi poate fi neglijată în calculul valorii amortizabile. Dacă valoarea reziduală este
semnificativă, estimarea acesteia se efectuează fie la data intrării imobilizării, fie la data unei eventuale evaluări
ulterioare a imobilizării.
Ultima precizare se regăseşte, parţial şi într-o formă discutabilă, în regimul de amortizare din România, în
sensul că valoarea brută reziduală recuperată la ieşiri este utilizată pentru compensarea cheltuielilor ocazionate de
scoaterea din funcţiune, precum şi a valorii rămase de amortizat.
Exemplul1. Fie un activ imobilizat achiziţionat la 31.12.N-1 pentru preţul de 50.000 000 lei, amortizat
liniar în 5 ani; la sfârşitul duratei de viaţă utile, valoarea reziduală estimată este de 10.000.000 lei.
z Cost de achiziţie 50.000.000 lei
- Valoarea reziduală 10.000.000 lei
= Valoarea amortizabilă 40.000.000 lei
40 000 000 lei
Anuitatea amortizării = = 8 000 000 lei
5 ani
Exemplul 2. Un activ imobilizat este achiziţionat pentru preţul de 70.000.000 lei şi este amortizat liniar în
12 ani; la sfârşitul duratei de viaţă utile, valoarea reziduală estimată este 10.000.000 lei. La începutul anului 4 se
estimează că, datorită schimbării condiţiilor de utilizare durata de viaţă utilă estimată devine 7 ani, iar valoarea
reziduală 5.000.000 lei.
z Cost de achiziţie 70.000.000 lei
- Valoarea reziduală 10.000.000 lei
= Valoarea amortizabilă 60.000.000 lei
z Amortizarea anuală 5.000.000 lei
(60.000.000 lei / 12 ani)
z Amortizarea cumulată pe 3 ani 15.000.000 lei
z Valoarea rămasă (70.000.000 lei – 15.000.000 lei) 55.000.000 lei
- Valoarea reziduală 5.000.000 lei
= Valoarea amortizabilă 50.000.000 lei
z Durata rămasă (7 ani – 3 ani) 4 ani
z Amortizarea anuală (50.000.000 lei / 4 ani) 12.500.000 lei
7.3. Amortizarea în funcţie de unităţile produse

Se utilizează în cazul clădirilor şi construcţiilor speciale ale minelor, salinelor cu extracţie în soluţie prin
sonde, carierelor exploatărilor la zi - pentru substanţe minerale solide, a căror durată de folosire este limitată de durata
rezervelor şi care nu pot primi alte utilizări decât epuizarea rezervelor, precum şi a investiţiilor pentru decopertare.
Calculul amortizării se face pe unitate de produs în funcţie de rezerva exploatabilă de substanţă minerală utilă.
Formulele de calcul folosite sunt:
Vr
Az = si A = Az × C
R
în care:
Az - reprezintă amortizarea, în lei, pe 1000 tone de rezervă exploatabilă;
Vr-valoarea contabilă de intrare a mijloacelor fixe intrate după 1.IV.1992 şi valoarea rămasă
reevaluată a mijloacelor fixe aflate în funcţiune la 1.IV.1992;
R- rezerva exploatabilă de substanţă minerală utilă, în mii tone, existentă la începutul fiecărui
exerciţiu financiar;
A-amortizarea anuală;
C- extracţia anuală de substanţă minerală utilă, în mii tone.
Exemplu. Valoarea unui mijloc fix este de 5.000.000 lei, rezerva exploatabilă 10.000 mii tone, extracţia
anuală 500 mii tone:
5 000 000
Az = × 1 000 = 500 lei/1 000 tone
10 000 mii tone
A = (500 × 500 mii tone) : 1 000 = 250 000 lei
În situaţia clădirilor şi construcţiilor speciale ale unei incinte miniere care deservesc mai multe mine,
precum şi pentru clădirile şi construcţiile speciale ale instituţiilor de preparare cu exploatare independentă de
exploatările miniere pe care le deservesc, amortizarea anuală se calculează pe baza relaţiilor,
Vr
Az =
R1 + R2 + ... Rn

A = Az × C1R1 + C2R2 + …. CnRn


în care, R1, R2…Rn reprezintă rezerva exploatabilă a fiecărei mine deservită de incinta centrală respectivă
iar C1R1, C2R2 …CnRn extracţIa anuală de substanţă minerală utilă pe fiecare mină.
Aşa cum se arată în Legea privind amortizarea capitalului imobilizat în active corporale şi necorporale,
amortizarea pe unitatea de produs se recalculează:
♦ din 5 în 5 ani la minele de cărbuni şi cariere, precum şi la cheltuielile de investiţii pentru decopertă;
♦ din 10 în 10 ani la saline.
Recalcularea se face anual în cazul când intervin schimbări importante (de minimum 10 %) din volumul
rezervelor exploatabile.

7.4.Alte metode de amortizare – Lectură cu titlu de informare

Metoda degresivă se poate aplica şi în alte variante decât cele două adoptate în România. Una din variante
este metoda dublului declin, potrivit căreia se dublează rata anuală liniară care se aplică la valoarea rămasă de
amortizat cu respectarea condiţiei ca valoarea rămasă să nu fie redusă sub valoarea reziduală estimată.
Exemplu. Valoarea de amortizat 600.000 lei, durata normală de utilizare 5 ani, valoarea reziduală 80.000
lei. Rata amortizării după media dublului declin 100 / 5 × 2 = 40 %%.
Tabloul de amortizare se prezintă astfel:
Anul Amortizarea Amortizarea cumulată Valoarea rămasă
anuală de amortizat
0 1 2 3
1 240 000 240 000 360 000
2 144 000 384 000 216 000
3 86 400 470 400 129 600
4 51 840 522 240 77 760
5 77 760 600 000 0
O altă variantă este cea Softy, adică a sumei sau a ansamblului cifrelor anilor de folosinţă denumită şi
metoda bazei de calcul constante şi a ratelor de amortizare variabile.
Aplicarea acestei variante implică următoarele relaţii de calcul:
a) determinarea sumei ansamblului de ani utilizare a mijlocului fix,

Exemplu. Dacă activul fix se foloseşte 5 ani, suma ansamblului este,1 + 2 + 3 + 4 + 5 = 15.
b) determinarea anuităţii amortizării:
5
Anul 1 600 000 × ;
15
4
2 600 000 × ;
15
• • •
• • •
• • •
1
5 600 000 ×.
15
Dacă se schimbă ordinea de luare în calcul a ratelor de amortizare se ajunge la metoda amortizării
progresive. Exemplu, în primul an de utilizare a mijlocului fix, anuitatea amortizării este egală cu 1/15 × 600.000
lei = 400.000 lei
O relaţie de calcul a anuităţii amortizării (Aa) progresive este şi cea de forma:
X (T + X)
Aa = 2 ×VCI
2T
unde:
x- reprezintă anul de folosire;
T-durata normală de utilizare a mijlocului fix;
VCI- valoarea contabilă de intrare.
Reluând exemplul de mai sus, în primul an de folosire situaţia se prezintă astfel:
1 × (5 + 1)
Aa = × 600 000 = 72 000 lei
2 ×5 2
Deşi este prezentată mai mult cu scop teoretic, metoda progresivă se recomandă pentru amortizarea
clădirilor, fiind foarte apropiată de uzura fizică reală a acestei structuri de mijloace fixe.
O metodă de amortizare poate fi considerată şi cea a inventarului, recomandabilă pentru articole mai puţin
scumpe şi cu viaţă scurtă. Relaţia de calcul a amortizării în acest caz este de forma:
Deprecierea Soldul Intrarile in Soldul
= initial + cursul perioadei - final
totala
7.5. Contabilitatea amortizării

Amortizarea imobilizărilor necorporale şi corporale se înregistrează pe baza planului de amortizare, regăsit


în practică prin “fişa mijlocului fix” pe seama cheltuielilor:
681 = 28
Cheltuieli de exploatare privind amortizările şi Amortizări privind imobilizările
provizioanele
Aşa cum s-a arătat mai înainte, pentru repartizarea costului imobilizărilor corporale pe mai multe exerciţii
prin intermediul amortizării se utilizează mai multe metode. Fiecare dintre ele este adecvată în anumite condiţii. Cele
mai frecvent utilizate metode sunt: metoda liniară, metoda producţiei şi cele două metode de amortizare
regresivă, cunoscute sub denumirea de metoda cotelor constante şi metoda cotelor descrescătoare.
Metoda liniară. Atunci când se utilizează metoda liniară de amortizare, valoarea amortizabilă a activului
(costul) este repartizată uniform pe durata estimată de funcţionare a activului. Metoda liniară se bazează pe ipoteza că
amortizarea depinde numai de trecerea timpului. Cheltuielile privind amortizarea corespunzătoare fiecărui exerciţiu
se calculează prin împărţirea valorii amortizabile a activului (costul activului amortizat minus valoarea sa reziduală
estimată) la numărul de exerciţii contabile din durata estimată de funcţionare a activului. Cota de amortizare este
aceeaşi în fiecare an.
Metoda producţiei. folosită pentru amortizare se bazează pe ipoteza că amortizarea este numai rezultatul
exploatării, iar trecerea timpului nu are nici o importanţă în procesul de amortizare.
Amortizarea anuală se calculează pe baza formulei:
Cost – valoare reziduală
Unităţi de output (produs) sau de utilizare
Prin metoda producţiei, unitatea de măsură a output-ului sau utilizării pe baza căreia se estimează durata de
funcţionare a fiecărui activ trebuie să fie adecvată pentru activul respectiv. De exemplu, numărul de articole produse
poate fi o unitate de măsură adecvată pentru un anumit tip de uti1aj, în timp ce pentru alt tip aceasta poate fi numărul
de ore de funcţionare. Metoda producţiei se aplică atunci când output-ul unui activ pe parcursul duratei sale de
funcţionare poate fi estimat exact.
Metodele regresive de amortizare au drept rezultat valori relativ mari ale amortizării în anii iniţiali şi valori
mai mici în anii următori. Aceste metode, care se bazează pe trecerea timpului, pornesc de la ipoteza că majoritatea
mijloacelor fixe sunt mai eficiente atunci când sunt noi, deci oferă servicii mai multe şi mai calitative în primii ani ai
duratei lor de funcţionare. Repartizarea unei amortizări mai mari în primii ani decât în ultimii ani, atunci când
beneficiile sau serviciile aduse de activ sunt mai mari la început, este în conformitate cu principiul corespondenţei.
De asemenea, metodele regresive (accelerate) ţin cont şi de faptul că schimbarea continuă a tehnologiilor
determină o pierdere rapidă a valorii de uti1izare a anumitor echipamente (prin prisma serviciilor oferite). Prin
urmare, este mai realistă repartizarea unei amortizări mai mari în primii ani de exploatare a activului decât în ultimii
ani. Noile invenţii şi produse au drept rezultat uzura morală a echipamentelor achiziţionate în trecut, impunând
înlocuirea acestora într-un ritm mai rapid decât în cazul în care tehnologia ar fi evoluat mai lent.
Un alt argument în favoarea metodelor regresive se referă la faptul că, în timp, cheltuielile privind reparaţiile cresc,
fiind mai mari în ultimii ani. Astfel, cheltuielile privind amortizarea şi reparaţiile (însumate) rămân relativ constante
în timp. Rezultă în mod normal că serviciile (beneficiile) oferite de activ sunt aproximativ egale de la un an la altul.
Metoda cotelor descrescătoare este o metodă regresivă de amortizare, în care pentru calculul cotei de
amortizare sunt însumaţi anii din durata de funcţionare a activului. Suma lor devine numitorul unei serii de fracţii
care se înmulţesc cu valoarea amortizabilă a activului pentru a se determina valoarea amortizării anuale de repartizat
asupra duratei estimate de funcţionare. La numărătorul fracţiilor se situează cifrele fiecărui an al duratei estimate de
funcţionare, dar în ordine inversă.
Metoda cotelor constante. este o metodă regresivă de amortizare, prin care amortizarea anuală este
calculată prin aplicarea unei cote fixe (unice, constante) asupra valorii rămase de amortizat (descrescătoare) a unui
activ imobilizat. Această metodă se bazează pe aceeaşi ipoteză ca şi metoda cotelor descrescătoare. Ambele au drept
rezultat cheltuieli mai mari privind amortizarea în primii ani ai duratei de funcţionare a activului. Deşi poate fi
aplicată orice cotă constantă, procentul cel mai frecvent utilizat este egal cu cota de amortizare anuală, înmulţită cu
doi (în acest caz, metoda se mai numeşte metoda cotelor constante duble).
O comparare vizuală ar putea oferi o înţelegere mai bună a celor patru metode de amortizare prezentate
anterior.
Metoda liniară Metoda producţiei Metoda cotelor Metoda cotelor
descrescătoare constante
Amortizarea anuală Amortizării anuale şi unităţile de Amortizarea are valoarea Amortizarea este cea
este egală în fiecare output (produs) sau de uti1izare cea mai mare în primul an mai mare în primul an şi
an se află într-o relaţie directă de funcţionare şi apoi apoi descreşte în fiecare
descreşte în fiecare an an
Amortizarea Amortizarea cumulată creşte în Amortizarea cumulată creşte
cumulată creşte fiecare an în aceeaşi proporţie cu în fiecare an cu o sumă mai
uniform unităţile de output sau de mică
uti1izare
Valoarea rămasă de Valoarea rămasă de amortizat se Valoarea rămasă de Amortizarea din ultimul
amortizat descreşte diminuează în fiecare an direct amortizat se diminuează în an se limitează la suma
uniform până ajunge proporţional cu numărul unităţilor fiecare an cu suma necesară pentru a egala
la valoarea reziduală de output sau de utilizare, până amortizării anuale, până valoarea rămasă de
estimată ajunge la valoarea reziduală egalează valoarea reziduală. amortizat cu valoarea
estimată. reziduală estimată.

De asemenea, toate metodele au acelaşi punct iniţial (costul ) şi acelaşi punct final (valoarea reziduală ).
Diferă numai modelele de evoluţie pe parcursul duratei de funcţionare pentru fiecare metodă.

7.6. Contabilitatea amortizării imobilizărilor necorporale

Amortizarea activelor necorporale se calculează pe durata normată de funcţionare utilizând metoda


amortizării liniare. Astfel, cheltuielile de constituire şi cheltuielile de cercetare - dezvoltare se amortizează într-o
perioadă de cel mult cinci ani. Brevetele, licenţele, Know-how-ul, mărcile de fabrică, comerţ şi servicii şi alte drepturi
de proprietate industrială şi comercială similare subscrise sau achiziţionate pe alte căi, deci nu din producţie proprie,
se amortizează pe durata prevăzută pentru utilizarea lor de către societatea comercială care le deţine.
Programele informatice create de societatea comercială sau achiziţionate de la terţi se amortizează în funcţie
de durata probabilă de utilizare, care nu poate depăşi o perioadă de 5 ani.
Pentru activele necorporale, amortizarea calculată prin metoda liniară se include în cheltuielile de
exploatare, fiind deductibilă numai dacă este o cheltuială aferentă realizării profitului.

7.7. Contabilitatea amortizării şi fiscalitatea – Lectură cu titlu de informare

Concepţia şi calculul amortizării reprezintă o problemă cu implicaţii fiscale. Termenii în care este rezolvată
îşi găsesc expresie în duratele normale de utilizare, în regimurile de amortizare opozabile agenţilor economici,
implicit în gradul de deductibilitate al amortizării la determinarea profitului impozabil şi valoarea luată în calculul
amortizării.
În principiu, duratele normale de utilizare care corespund cu duratele de amortizare sunt estimate, nu
măsurate, în funcţie de experienţa furnizată de practica privind categoriile de imobilizări amortizabile. Tradusă în
termeni economici o asemenea durată exprimă perioada de timp în care activele amortizabile aduc servicii unei
întreprinderii. Ea este diferită de durata de viaţă fizică a activelor.
Factorii care determină durata normală de utilizare sunt: deteriorarea fizică care stabileşte limita maximă
pentru durata de serviciu; uzura morală sau desuetitudinea activelor imobilizate datorită noilor tehnologii care
scurtează durata de utilizare a acestor active înainte de epuizarea vieţii fizice şi neadecvarea unor active în raport cu
modificările intervenite în profilul şi creşterea capacităţii întreprinderii.
Duratele normale de utilizare pot fi stabilite în mod descentralizat şi centralizat. Desigur, fiecare opţiune are
motivaţia sa . Astfel, stabilirea descentralizată porneşte de la realitatea că mijloacele fixe identice au diferite durate de
serviciu în funcţie de condiţiile utilizate în întreprinderi, concretizate în gradele diferite de deteriorare fizică,
programe diferite de reparaţii şi mediu diferit de exploatare. La acestea se adaugă opiniile diferite despre
desuetitudinea mijloacelor fixe şi concepţia potrivit căreia amortizarea este o problemă de alocare şi în consecinţă
durata normală de utilizare trebuie să fie egală cu durata economică de utilizare.
Din punct de vedere fiscal, descentralizarea în stabilirea duratelor de utilizare impune un control abilitat
care să tempereze politica întreprinderilor pentru stabilirea unor durate reduse de utilizare, implicit de amortizare a
imobilizărilor. De aceea, duratele apreciate de întreprinderi trebuie să fie aprobate din punct de vedere fiscal. Pentru a
deconecta această problemă, duratele de amortizare aprobate de organele fiscale sunt în cele mai multe cazuri durate
fiscale, care diferă de duratele contabile. Exemplu, în SUA sistemul actual de amortizare fiscală se distinge de
amortizarea contabilă în ceea ce priveşte lungimea duratelor de serviciu (mai scurte).
Forma centralizată este o rezolvare prin hotărâre de guvern la nivel macroeconomic a problemei duratelor
normale de utilizare. Aceste durate sunt estimate în funcţie de mediul normal, mediul agresiv, mediul neutru, mediul
uşor corosiv şi mediul puternic corosiv.
Potrivit experienţei din ţara noastră, încadrarea mijloacelor fixe în una dintre condiţiile speciale prezentate
mai sus se face de către comisiile tehnice de specialitate şi se aprobă de consiliul de administraţie al agenţilor
economici. Componenţa comisiilor tehnice de specialitate este stabilită de consiliul de administarţie al agenţilor
economici.
Stabilirea centralizată a duratelor normale de utilizare circumscrie controlul fiscal numai la simpla
constatare a respectării acestor durate ca durate de amortizare implicit în determinarea amortizării contabile şi fiscale.
În ţara noastră, aşa cum s-a anticipat, duratele normale de utilizare a mijloacelor fixe sunt stabilite în mod
centralizat prin hotărâre de Guvern, fiind revizuite periodic, dar nu mai târziu de cinci ani. Ele coincid cu duratele de
amortizare în ani, aferente regimului de amortizare liniar.
În ceea ce priveşte regimul de amortizare este cunoscut faptul că se pot folosi metoda amortizării liniare,
metoda amortizării degresive şi metoda amortizării accelerate. Dintre aceste metode se apreciază că metoda
amortizării liniare asigură calculul unei mărimi raţionale şi economice a amortizării alocate înscrisă în principiile şi
regulile imaginii fidele. În consecinţă, orice sumă supra sau sub amortizarea liniară reprezintă o structură de
amortizare derogatorie intrată sub incidenţa diferenţelor dintre rezultatul contabil şi rezultatul fiscal, deci este de
ordin fiscal, problema fiind rezolvată în moduri diferite.
Cel de al treilea termen, valoarea luată în calculul amortizării, este de regulă valoarea contabilă de intrare
bazată pe costul istoric sau o altă sumă care a substituit costul istoric în situaţiile financiare ale întreprinderii, mai
puţin valoarea reziduală. şi totuşi, întrucăt valoarea reziduală a unei imobilizări este adeseori nesemnificativă ea poate
fi neglijată în calculul valorii amortizabile.
Cei trei termeni ai raportului amortizare - fiscalitate, respectiv durata de utilizare, regimul de amortizare şi
valoarea amortizabilă au rezolvări în chipuri diferite în ţările care pot constitui sistem de referinţă. Astfel, în SUA,
sistemul actual de amortizare fiscală MACRS9 diferă de amortizarea contabilă în ceea ce priveşte lungimea duratelor
de serviciu (mai scurte), utilizarea metodelor degresive şi omiterea valorii reziduale la calculul amortizării anuale.
Activele fixe corporale sunt împărţite în categorii distincte în funcţie de durata fiscală de serviciu: 3, 5, 7,
10, 15, 20, 271/2 şi 311/2 ani (ultimele două grupe pentru clădiri rezidenţiale şi nerezidenţiale). Metodele de
amortizare permise pentru scopuri fiscale sunt:
• metoda degresivă cu coeficient fiscal 2 (metoda dublului declin) pentru activele fixe ce se încadrează în
grupele 3, 5, 7, 10 ani;
• metoda degresivă cu coeficient fiscal 1,5 pentru activele fixe ce se încadrează în grupele 15 şi 20 ani;
• metoda liniară pentru activele din ultimele două grupe 271/2 şi 311/2 ani.
În plus, amortizarea fiscală se calculează pentru o jumătate de an în primul an, indiferent de data achiziţiei
şi deci intervalele de timp de mai sus se măresc cu un an.
În Marea Britanie amortizarea fiscală permisă de Inland Revenue se bazează pe metoda degresivă, cu
aplicarea unei rate de 25 % din valoarea imobilizărilor. Mai mult, în perioadele de hiperinflaţie, amortizarea fiscală
pentru utilaje şi instalaţii poate ajunge până la 100 %, din costul de achiziţie din anul în care a avut loc intrarea .

9
Modified Accelerated Cost Recoverty System", implementat prin "Tax Reform Act "(1986) prin care se modific\ [i completeaz\
"Economic Recoverty Tax Act" (1981).
Cele două exemple prezentate mai sus ilustrează faptul că amortizarea contabilă nu este influenţată de
existenţa amortizării fiscale. În schimb, în ţările din Europa continentală, amortizarea fiscală este o condiţie şi o
formă a deductibilităţii fiscale a amortizării.
În 1981, în SUA, Congresul a introdus modificări semnificative în regulile de amortizare în scopuri fiscale,
înlocuind metodele de amortizare asemănătoare cu cele utilizate în scopul raportării financiare cu o nouă metodă,
numită Sistem de Recuperare Accelerată a Costurllor (ACRS — Accelerated Cost Recovery System). ACRS era un
sistem de recuperare a costurilor total nou şi obligatoriu, care, în scopuri fiscale, renunţă la conceptele de durată
estimată de funcţionare şi valoare reziduală, înlocuindu-le cu calculul unui provizion (rezervă) pentru recuperarea
costurilor (1) pe baza costului neajustat al activului care se recuperează şi (2) pentru o perioadă fixată prin lege pentru
toate tipurile de active. Provizioanele pentru recuperare puteau fi calculate fie prin metoda liniară, fie pe baza cotelor
prestabilite (care reprezentau aproximativ 150% din cotele calculate prin metoda regresivă a cotelor constante, cu
convenţia jumătăţii de an). Metoda ACRS se aplică în cazul imobilizărilor corporale supuse amortizării şi date în
exploatare începând cu data de 31 decembrie 1980 şi până la data de 1 ianuarie 1987. Activele achiziţionate înainte de
1 ianuarie 1981 se amortizează prin metodele prezentate anterior .
În 1986, Congresul a votat Legea reformei fiscale, indiscutabil cea mai amplă revizuire a legislaţiei fiscale
federale de la reglementarea iniţială prin Codul Fiscal din 1913. Noul Sistem Modificat de Recuperare Accelerată a
Costurllor (MACRS — Modified Accelerated Cost Recovery System) reţine conceptele din ACRS referitoare la
duratele de recuperare stabilite pe diferite clase de active, la calcularea provizioanelor de recuperare pe baza costului
neajustat al activului şi la utilizarea opţională a metodei liniare sau a unei metode regresive de recuperare a costurilor.
Metoda regresivă stabilită prin sistemul MARCS pentru majoritatea activelor, cu excepţia proprietăţilor imobiliare,
constă în aplicarea unei cote de 200% faţă de cea stabilită prin metoda regresivă a cotelor constante, cu respectarea
convenţiei jumătăţii de an (în anul achiziţiei, se trece pe cheltuieli amortizarea corespunzătoare numai unei jumătăţi
de an). În plus, durata de recuperare a costului a fost majorată. Recuperarea costului activelor date în exploatare după
31 decembrie 1986 este calculată conform regulilor stabilite prin noua lege.
Scopul urmărit de Congres, atât prin sistemul ACRS, cât şi prin sistemul MARCS, a fost de a stimula
întreprinderile să investească în imobilizări corporale noi, permiţându-le să recupereze mai rapid costul acestor active.
Ambele sisteme accelerează amortizarea acestor investiţii pe două căi. În primul rând, perioadele de amortizare
stabilite prin lege erau de cele mai multe ori mai scurte decât duratele estimate de viaţă utilizate pentru calculul
amortizării în rapoartele financiare. În al doilea rând, metodele regresive autorizate prin ACRS au permis recuperarea
celei mai mari părţi a costurilor în primii ani ai perioadei de recuperare (amortizare). În general, recuperarea a fost
mai rapidă prin sistemul MACRS decât prin ACRS, deoarece a autorizat metode regresive mai intense (cu cote mai
mari).
Două metode s-au conturat în acest sens, metoda amortizării derogatorii şi metoda de subactivitate.
Metoda amortizării derogatorii consideră că diferenţa dintre amortizarea degresivă (fiscală) şi
amortizarea liniară (contabilă), considerată economică, reprezintă o amortizare derogatorie intrată sub incidenţa
diferenţelor temporare între rezultatul contabil şi rezultatul fiscal. În mod corespunzător, în contabilitate, pentru a
răspunde la această problemă se operează cu structura de provizioane reglementate. Pe această cale folosind
impozitul amânat se conciliază raportul cu fiscalitatea, implicit deductibilitatea complementului de amortizare
derogatorie.
Metoda amortizării de subactivitate. Porneşte de la premisa potrivit căreia întreprinderea consideră că
orice regim de amortizare adoptat reprezintă tiparul economic de estimare a deprecierii, fără a constitui un criteriu
pentru distincţia între amortizarea contabilă şi amortizarea fiscală. În aceste condiţii criteriul adoptat pentru
diferenţiere este cel al gradului de utilizare a imobilizărilor. Astfel, potrivit Legii amortizării gradul de deducere a
amortizării la impozitarea profitului, indiferent de regimul de amortizare, este în funcţie de gradul de utilizare a
mijloacelor fixe de bază.
Aşa cum reiese din Legea amortizării şi Normele metodologice de aplicare a legii “Introducerea
amortizării anuale în cheltuielile de exploatare se face în funcţie de gradul de utilizare a mijloacelor fixe de bază”.
Diferenţele de amortizare rezultate ca urmare a aplicării gradului de utilizare se evidenţiază în cheltuielile
excepţionale ale societăţilor comerciale fără a fi luate în calcul la determinarea profitului impozabil anual.
8. CONTABILITATEA PROVIZIOANELOR PRIVIND IMOBILIZĂRILE

Provizioanele pentru deprecieri privind imobilizările intervin de regulă în cazul structurilor neamortizabile.
Ele se delimitează ca echivalent al deprecierii valorii activelor imobilizate neamortizabile. Mărimea lor se determină
în principiu, pe baza relaţiei:

Deprecierea constatata la Valoarea contabila Valoarea de inventar estimata


inventar exercitiul " N" = de intrare - cu ocazia inventarierii

În cazul în care deprecierea constatată la inventar este mai mare decât soldul creditor al conturilor din grupa
29 “Provizioane pentru deprecierea imobilizărilor” înainte de inventariere se face înregistrarea,
68 = 29
Cheltuieli cu amortizările, provizioanele şi Provizioane pentru deprecierea
ajustarea la inflaţie imobilizărilor
Dacă deprecierea constatată la inventar este mai mică decât soldul creditor, se face înregistrarea,

29 = 78
Provizioane pentru deprecierea imobilizărilor Venituri din provizioane şi ajustarea la
inflaţie
Contabilitatea provizioanelor pentru deprecierea imobilizărilor se nuanţează în cazul activelor amortizabile.
În principiu, pentru această structură bilanţieră nu operează provizioanele pentru deprecieri. Amortizarea este o
consecinţă a deprecierii ireversibile, iar provizioanele sunt un efect al deprecierii reversibile.
Totuşi aşa cum se arată în IAS 16 „Imobilizări corporale” “Dacă utilitatea unui bun sau a unui grup de
bunuri este definitiv modificată ca urmare a unei deteriorări sau a uzurii morale, valoarea sa actuală poate deveni
inferioară valorii sale nete contabile. În aceste cazuri, valoarea netă contabilă este adusă la valoarea actuală,
diferenţa fiind înregistrată imediat în rezultate”.
O interpretare mai nuanţată se poate afla din consultarea modelului contabil francez. În acest sens se
prevede că:
a) dacă deprecierea este ireversibilă sau judecată definitiv, se procedează la modificarea planului de
amortizare, înregistrându-se un supliment de amortizare la cheltuielile excepţionale;
b) dacă deprecierea este reversibilă sau nu este judecată ca definitivă se constituie un provizion pentru
depreciere.
În sensul acestei prevederi o rezolvare concretă este instrumentată prin “Normele privind organizarea şi
efectuarea inventarierii patrimoniului” aplicată în contabilitatea din România. Aşa cum se arată în norme, evaluarea
imobilizărilor la inventar se efectuează la valoarea rămasă neamortizată, cu excepţia celor constatate ca fiind
depreciate, care se evaluează la valoarea actuală (în funcţie de preţul pieţei, starea lor fizică, precum şi de utilitatea lor
în cadrul unităţii).
În cazul mijloacelor fixe corectarea valorii contabile se face fie prin înregistrarea unei amortizări
execpţionale - în cazul în care se constată o depreciere ireversibilă (definitivă, caz tipic pentru mijloacele fixe propuse
pentru casare), fie prin constituirea unor provizioane pentru deprecierea mijloacelor fixe - în cazul în care se constată
o depreciere relativă (reversibilă) ca urmare unor cauze cum sunt:
• apariţia unei uzuri morale de care nu s-a ţinut seama cu ocazia amortizării;
• supraevaluarea mijloacelor fixe prin folosirea unor coeficienţi neadecvaţi cu ocazia reevaluării lor;
• lipsa de utilitate a acestora pentru întreprindere în momentul inventarierii (aflate în conservare,
neutilizabile pentru activitatea desfăşurată în momentul inventarierii etc);
• alte cauze care determină o evaluare actuală mai scăzută a mijloacelor fixe decât valoarea cu care acestea
figurează în contabilitate.
Conform IAS 36 „Deprecierea activelor” , o întreprindere trebuie să stabilească la data fiecărui bilanţ
contabil dacă există vreun indiciu potrivit căruia un activ poate fi depreciat. Dacă există un astfel de indiciu
întreprinderea trebuie să estimeze valoarea recuperabilă a activului.
Pentru stabilirea prezenţei indiciului potrivit căruia un activ poate fi depreciat o întreprindere ia în
considerare următoarele surse de informaţii: (a)surse externe: evoluţia preţului pieţei; schimbările în mediul
economic, social, tehnologic, juridic care influenţează sau vor influenţa negativ activitatea întreprinderii; evoluţia
ratelor dobânzilor şi (b) surse interne: uzura morală sau fizică; scăderea reală a performanţelor activului
comparativ cu cea estimată; existenţa unor planuri de restructurare, întrerupere sau vânzarea anticipată.
Valoarea recuperabilă este maximul dintre preţul net de vânzare al unui activ şi valoarea de utilizare.
Dacă preţul net de vânzare al unui activ sau valoarea lui de utilizare depăşeşte valoarea contabilă a
activului, activul nu este depreciat şi nu este necesară estimarea celeilalte valori.
Dacă nu este posibilă determinarea preţul net de vânzare valoarea recuperabilă a activului poate fi
considerată ca fiind valoarea lui de utilizare.
Dacă nu există nici un motiv pentru a crede că valoarea de utilizare a unui activ depăşeşte în mod
semnificativ preţul lui net de vânzare, valoarea recuperabilă a activului poate fi considerata egală cu preţul său net de
vânzare.
A. Prima mărime - preţul net de vânzare. Cel mai bun exemplu pentru preţul net de vânzare al unei activ
este preţul dintr-un contract de vânzare în cadrul unei tranzacţii cu preţ determinat obiectiv, preţ ce este ajustat în
funcţie de costurile suplimentare care ar fi direct atribuibile ieşirii activului.
Dacă nu există nici un contract de vânzare, dar un activ este tranzacţionat pe o piaţă activă, preţul net de
vânzare este preţul de piaţă al activului, mai puţin costurile aferente ieşirii activului.
Dacă nu există nici un contract de vânzare sau o piaţă activă pentru un activ, preţul net de vânzare se
bazează pe cele mai bune informaţii disponibile pentru a reflecta suma pe care o întreprindere ar putea să o obţină, la
data bilanţului, pentru vânzarea activului de bunăvoie, între părţi aflate în cunoştinţă de cauză, în cadrul unei
tranzacţii în care preţul este determinat obiectiv, după deducerea costurilor aferente ieşirilor. Pentru determinarea
acestei valori, o întreprindere ia în considerare rezultatul tranzacţiilor recente cu active similare ce aparţin aceleiaşi
ramuri economice.
Costurile aferente ieşirii, altele decât cele ce au fost deja recunoscute ca datorii, sunt deduse pentru a
determina preţul net de vânzare.
B. A doua mărime: valoarea de utilizare. Estimarea valorii de utilizare a unui activ implică următorii
paşi: (I) estimarea viitoarelor intrări şi ieşiri de numerar ce derivă din folosirea continuă a activului şi din ultima lui
ieşire; şi (II) aplicarea ratei de actualizare adecvată pentru aceste fluxuri viitoare de numerar.
I. Baza pentru estimările fluxurilor de numerar viitoare. Pentru determinarea valorii de utilizare: (a)
proiecţiile fluxului de numerar trebuie bazate pe ipoteze rezonabile şi admisibile ce reprezintă cea mai bună estimare
a conducerii.; (b) proiecţiile pentru fluxul de numerar trebuie bazale pe cele mai recente previziuni şi prognoze
financiare ce au fost aprobate de conducere. Aceste proiecţii să acopere o perioadă de maximum cinci ani, în afara
cazului în care poate fi justificată o perioadă mal lungă; şi (c) proiecţiile pentru fluxul de numerar, în afara perioadei
acoperită de cele mai recente previziuni şi prognoze, trebuie estimată prin extrapolarea proiecţiilor bazate pe
previziuni şi prognoze ce folosesc o creştere constantă sau descrescătoare pentru anii ulteriori, în afara cazului în care
o rată crescătoare poate fi justificată.
Structura estimărilor fluxurilor viitoare de numerar. Aceste estimări trebuie să includă: (a) proiecţii ale
intrărilor de numerar din folosirea continuă a activului; (b) proiecţii ale ieşirilor de numerar care generează în mod
necesar intrări de numerar din utilizarea continuă a activului şi care pot fi direct atribuite activului şi (c) fluxuri nete
de numerar dacă vreunul este primit pentru vânzarea activului la sfârşitul vieţii lui utile.
Aceste estimări nu trebuie să includă: (a) intrările sau ieşirile de numerar din activităţile financiare şi (b)
încasări sau plăţi aferente impozitului pe venit.
II. Rata de actualizare. Rata sau ratele de actualizare trebuie să fie rata sau ratele unei taxe anticipate ce
reflectă impunerile curente pe piaţă ale valorii în timp a banilor şi riscurile specifice activului.
Ca punct de plecare întreprinderea poate ţine cont de următoarele rate: (a) media ponderată a costului de
capital pentru întreprindere; (b) rata de împrumut suplimentară a activului; (c ) alte rate de împrumut, care vor fi
ajustate.
O pierdere din depreciere trebuie recunoscută imediat ca şi cheltuială în contul de profit şi pierdere, în
afara cazului în care activul este înregistrat la valoarea reevaluată.
Când valoarea estimată a unei pierderi din depreciere este mai mare decât valoarea contabilă a activului la
care se referă, o întreprindere trebuie să recunoască o datorie, dacă, şi numai dacă, acest lucru este cerut de un alt
Standard Internaţional de Contabilitate.
După recunoaşterea unei pierderi din depreciere, deprecierea (amortizarea) activului trebuie ajustată în
perioade viitoare pentru a aloca valoarea contabilă revizuită a activului, mal puţin valoarea lui reziduală (dacă există
vreuna), pe o bază sistematică în timpul vieţii lui utile ramase.
Exemplu. O societate deţine o clădire achiziţionată la 31.12.1997 la valoarea contabilă de intrare de
150.000.000 lei, amortizată liniar în 15 ani. La sfârşitul anului 2000 valoarea recuperabilă este de 100.000.000 lei.
La sfârşitul anului 2002 valoarea recuperabilă este de 90.000.000 lei. Durata de viaţă rămasă este estimată la 5 ani.
În anul 2000:

Amortizarea anuală 10 000 000 lei (150 000 000 lei/15 ani)
Amortizarea cumulată pe 3 ani 30 000 000 lei
Valoarea netă contabilă 120 000 000 lei (150 000 000 lei – 30 000 000 lei)
Valoarea recuperabilă 100 000 000 lei
Valoarea recuperabilă fiind mai mică decât valoarea netă contabilă, întreprinderea recunoaşte imediat o
pierdere din depreciere pe baza formulei:
20 000 000 lei 6813 = 212 20 000 000 lei
Cheltuieli de exploatare privind Construcţii
provizioanele pentru deprecierea
imobilizărilor
Anul 2002:
ETAPA 1. CALCULUL VALORII NETE CONTABILE DACĂ MAI ÎNAINTE DEPRECIEREA NU AR
FI AVUT LOC.

Valoarea contabilă 120 000 000 lei


Amortizarea anuală 24 000 000 lei (120 000 000 lei/ 5 ani)
Amortizarea cumulată pe 2 ani 48 000 000 lei
Valoarea netă contabilă 72 000 000 lei (120 000 000 lei– 48 000 000 lei)
ETAPA 2. CALCULUL VALORII NETE CONTABILE ÎN CONDIŢIILE ÎN CARE A AVUT LOC
DEPRECIEREA.
Valoare recuperabilă 100 000 000 lei
Amortizarea anuală 20 000 000 lei (100 000 000 lei / 5 ani)
Amortizarea cumulată pe 2 ani 40 000 000 lei
Valoarea netă contabilă 60 000 000 lei (100 000 000 lei– 40 000 000 lei)
În acest caz creşterea de valoare nu poate depăşi valoarea netă contabilă calculată pe baza costului istoric
dacă deprecierea nu ar fi avut loc.
Prin urmare la venituri se va relua: 72 000 000 lei – 60 000 000 lei= 12 000 000 lei.
12 000 000 lei 212 = 7813 12 000 000 lei
Construcţii Venituri din provizioane
pentru deprecierea
imobilizărilor
Revenind la IAS 36 „Deprecierea activelor” prezintă interes deprecierea unităţilor generatoare de numerar.
O unitate generatoare de numerar este cel mai mic grup identificabil de active care generează intrări de
numerar din utilizarea continuă, intrări care sunt în mare măsură independente de intrările de numerar generate de alte
active sau grupe de active.
(a) Identificarea unităţii generatoare de numerar căreia îi aparţine un activ. Dacă există un indiciu că
un activ poate fi depreciat, valoarea recuperabilă trebuie estimată pentru activul individual. Dacă nu este posibil să fie
estimată valoarea recuperabilă a activului individual, o întreprindere trebuie să determine valoarea recuperabilă a
unităţii generatoare de numerar, căreia îi aparţine activul (unitatea generatoare de numerar a activului).
(a1) Valoarea recuperabilă a unei unităţi generatoare de numerar este maximul dintre preţul net de
vânzare al unităţii generatoare de numerar şi valoarea de utilizare.
(a2) Valoarea contabilă a unei unităţi generatoare de numerar ar trebui determinată în mod consecvent
cu modul în care este determinată valoarea recuperabilă a unităţii generatoare de numerar. Aceasta include valoarea
contabilă doar a acelor active care pot fi atribuite în mod direct sau alocate pe o bază rezonabilă şi logica unităţii
generatoare de numerar, active care vor genera viitoarele intrări de numerar estimate pentru determinarea valorii
de utilizare a unităţii generatoare de numerar; şi nu include valoarea contabilă a oricărei datorii recunoscute, cu
excepţia cazului în care valoarea recuperabilă a unităţii generatoare de numerar nu poate fi determinată fără a lua
în considerare această datorie.
(b) Fondul comercial. În testarea unei unităţi generatoare de numerar la depreciere, întreprinderea trebuie
să identifice dacă fondul comercial aferent acestei unităţi generatoare de numerar este recunoscut în situaţiile
financiare. Dacă situaţia se prezintă în acest fel, o întreprindere trebuie:
b1) să efectueze un test ,,de la baza la vârf”, ceea ce înseamnă ca întreprinderea trebuie:
(1) să identifice dacă valoarea contabilă a fondului comercial poate fi alocată pe o bază rezonabilă şi
consecventă unităţii generatoare de numerar aflată sub revizuire; şi
(2) apoi să compare valoarea recuperabilă a unităţii generatoare de numerar aflată sub revizuire cu
valoarea contabilă (incluzând valoarea contabilă a fondului comercial alocat, dacă există vreuna) şi să recunoască
orice pierdere din depreciere.
Întreprinderea trebuie să efectueze al doilea pas al testului ,,de la bază la vârf”, chiar dacă valoarea
contabilă a fondului comercial nu poate fi alocată pe o bază rezonabilă şi consecventă unităţilor generatoare de
numerar aflată sub revizuire; şi
b2) dacă, la efectuarea testului ,,de la bază la vârf”, întreprinderea nu poate să aloce valoarea contabilă a
fondului comercial pe o bază rezonabilă şi logică unităţii generatoare de numerar aflată sub revizuire, întreprinderea
trebuie să efectueze, de asemenea, un test ,,de la vârf la bază”, ceea ce înseamnă că întreprinderea trebuie:
(1) să identifice cea mai mică unitate generatoare de numerar care include unitatea generatoare de
numerar aflată sub revizuire şi căreia i se poale aloca pe o bază rezonabilă, şi consecventă valoarea contabilă
fondului comercial; şi
(2) apoi să compare valoarea recuperabilă a unităţii, mai mari generatoare de numerar cu valoarea ei
contabilă (incluzând valoarea contabilă a fondului comercial alocat) şi să recunoască orice pierdere din depreciere.
(c ) Pierderi din depreciere pentru unitatea generatoare de numerar. O pierdere din depreciere
trebuie recunoscută pentru o unitate generatoare de numerar, dacă, şi numai dacă, valoarea sa recuperabilă este mai
mică decât valoarea ei contabilă. Pierderea din depreciere trebuie alocată pentru a reduce valoarea contabilă a
activelor unităţii în următoarea ordine:
a) mai întâi, fondul comercial alocat unităţii generatoare de numerar (dacă există vreunul); şi
b) apoi, altor active ale unităţii pe baza unei alocări proporţionale (prorata) bazată pe valoarea contabilă
a fiecărui activ din unitate.
În alocarea unei pierderi din depreciere valoarea contabilă a unui activ nu trebuie redusă mai mult de
maximul dintre: (a) preţul lui net de vânzare (dacă este determinabil); (b) valoarea lui de utilizare (dacă este
determinabilă); şi (c) zero.
Eexemplul 1 privind calculul valorii de utilizare, recunoaşterea unei pierderi din depreciere şi
reversarea (reluarea ) pierderii .
Informaţii generale şi calcularea valorii de utilizare: La sfârşitul lui 2000, întreprinderea ALFA
achiziţionează întreprinderea BETA pentru 15.000.000 lei. BETA are uzine de producţie în 3 ţări. Durata utilă de
viaţă anticipată a activităţii rezultate în urma fuziunii este de 15 ani. Date la sfârşitul lui 2000:
Alocarea preţului de Valoarea justă a Fondul comercial ( 1)
achiziţie activelor identificabile
Activităţi în ţara A 5 000 000 4 000 000 1 000 000
Activităţi în ţara B 3 000 000 1 800 000 1 200 000
Activităţi în ţara C 7 000 000 3 200 000 3 800 000
TOTAL 15 000 000 9 000 000 6 000 000
(1)
Activităţile din fiecare ţară sunt cele mai mici unităţi generatoare de numerar, cărora le poate fi alocat
fondul comercial pe o bază rezonabilă şi consecventă (alocare bazată pe preţul de cumpărare al activităţilor din
fiecare ţară, aşa cum este specificat în contractul de cumpărare).
ALFA utilizează amortizarea liniară pe o perioadă de 15 ani pentru activele din ţara A şi nici o valoare
reziduală nu este anticipată.
În 2002 , un nou guvern este ales în ţara A. Acesta ignoră legislaţia şi restricţionează în mod semnificativ
exportul principalului produs al lui ALFA. Ca rezultat, pentru viitorul prevăzut, producţia lui ALFA va fi redusă cu
40%.
Restricţia semnificativă de export şi scăderea producţiei rezultate îl solicită pe ALFA să estimeze valoarea
recuperabilă a fondului comercial şi activele nete pentru operaţiile din ţara A. Unitatea generatoare de numerar
pentru fondul comercial şi activele identificabile pentru operaţiile din ţara A sunt chiar operaţiile din ţara A, de
vreme ce nu pot fi identificate fluxuri independente de numerar pentru activele individuale.
Preţul net de vânzare a unităţii generatoare de numerar din ţara A nu este determinabil, după cum este
puţin probabil să se găsească un cumpărător pregătit să achiziţioneze toate activele acelei unităţi.
Pentru a determina valoarea de utilizare a unităţii generatoare de numerar a ţării A, ALFA:
(a) întocmeşte previziuni ale fluxului de numerar, ţinând cont de cele mai recente bugete/previziuni
financiare pentru următorii cinci ani (anii 2003-2007) aprobate de conducere, fluxuri de numerar a căror evoluţie
este: 2003 – 250.000 lei ;2004 – 264.000 lei; 2005 – 295.000 lei; 2006 – 310.000 lei; 2007 – 325.000 lei.
(b) estimează fluxuri de numerar ulterioare (anii 2008 - 2013) bazate pe rate de creştere în diminuare, rate
a căror mărime este: 2003: + 4 %; 2004: - 3 %; 2005: - 9 %; 2006: - 15 %; 2007: - 43 %; 2008: - 70%.
(c) selectează o rată de actualizare de 20 %, care reprezintă o rată înainte de impozitare ce reflectă
evaluările curente pe piaţă ale valorii în timp a banilor şi riscurile specifice ţării unităţii generatoare de numerar A.
În 2005, guvernul este încă la conducerea ţării A, dar situaţia afacerilor s-a îmbunătăţit. S-a dovedit că
efectele legilor privind exportul asupra producţiei lui ALFA sunt mai puţin drastice decât se aştepta iniţial de către
conducere. Ca rezultat, conducerea estimează că producţia va creşte cu 50%. Această schimbare favorabilă cere ca
ALFA să-şi reestimeze valoarea recuperabilă a activelor nete corespunzătoare operaţiilor din ţara A. Unitatea
generatoare de numerar a activelor nete corespunzătoare operaţiilor din ţara A este încă dată de operaţiile din ţara
A.
Valoarea recuperabilă a unităţii generatoare de numerar din ţara A este acum de 3.000.000 lei.
ETAPA 1. CALCULAREA VALORII DE UTILIZARE A UNITĂŢII GENERATOARE DE NUMERAR A
ŢĂRII A LA SFÂRŞITUL ANULUI 2002:
Anul Rate de creştere pe Fluxuri viitoare de Factorul valorii prezente Fluxuri de numerar
termen lung numerar la rata de actualizare 20 actualizate
%
0 1 2 3 4 = 2 ×3
2003 250 000 1/(1+0,2)1 = 0,83333 208 000
2004 264 000 1/(1+0,2)2 = 0,69444 183 000
2005 295 000 1/(1+0,2)3 = 0,57870 171 000
2006 310 000 1/(1+0,2)4 = 0,48225 149 000
2007 325 000 1/(1+0,2)5 = 0,40187 131 000
2008 +4% 338 000 (1) 1/(1+0,2)6 = 0,33489 113 000
2009 -3% 328 000 (2) 1/(1+0,2)7 = 0,27908 92 000
2010 -9% 298 000 (3) 1/(1+0,2)8 = 0,23256 69 000
2011 - 15 % 253 000 (4) 1/(1+0,2)9 = 0,19380 49 000
2012 - 43 % 144 000 (5) 1/(1+0,2)10= 0,16150 23 000
2013 - 70% 43 000 (6) 1/(1+0,2)11= 0,13458 6 000
TOTAL 1 194 000
(1) 338 000 lei = 325 000 lei + 325 000 lei× 4 %
(2) 328 000 lei = 338 000 lei – 338 000 lei × 3 %
(3) 298 000 lei = 328 000 lei – 328 000 lei × 9 %
(4) 253 000 lei = 298 000 lei – 298 000 lei × 15 %
(5) 144 000 lei = 253 000 lei – 253 000 lei × 43 %
(6) 43 000 lei = 144 000 lei – 144 000 lei × 70 %

ETAPA 2. DETERMINAREA VALORII RECUPERABILE. Valoarea recuperabilă a unităţii generatoare de


numerar a ţării A este de 1.149.000 lei: maximul dintre preţul net de vânzare a unităţii generatoare de numerar din
ţara A (nedeterminabil) şi valoarea lui de utilizare 1.149.000 lei.

ETAPA 3. DETERMINAREA PIERDERII DIN DEPRECIERE. ALFA compară valoarea recuperabilă a


unităţii generatoare de numerar a ţării A cu valoarea lui contabilă.
Calcularea şi alocarea pierderii din depreciere pentru unitatea generatoare de numerar a ţării A la
sfârşitul anului 2 002 se prezintă astfel:
Sfârşitul anului 2002 Total Active identificabile Fond comercial
Cost istoric 5 000 000 lei 4 000 000 lei 1 000 000 lei
(-)Amortizare cumulată 5 000 000 lei/15ani × 2 4 000 000 lei/15 ani × 2 = 1 000 000 lei / 15 ani × 2
(2001-2002) ani= 667 000 lei 533 000 lei sau
667 000 lei –
533 000 lei =
134 000 lei
(=)Valoare contabilă 4 333 000 lei 3 467 000 lei 866 000 lei
Se compară valoarea recuperabilă mai mică 1 194 000 lei cu valoarea contabilă de 4 333 000 lei şi se recunoaşte o
pierdere din depreciere egală cu 4 333 000 lei – 1 194 000 lei = 3 139 000 lei
Pierdere din depreciere (3 139 000 lei)
Se elimină valoarea contabilă a fondului comercial:
Pierdere din depreciere eliminată (866 000 lei)
Se calculează pierderea din depreciere pentru activul identificabil astfel: 3 139 000 lei – 866 000 lei = 2 273 000 lei
Pierdere din depreciere activ identificabil (2 273 000 lei)
Valoare contabilă după 1 194 000 lei = 1 194 000 lei = 0 = 866 000 lei –
pierderea din depreciere 4 333 000 lei – 3 467 000 lei – 866 000 lei
3 139 000 lei 2 273 000 lei
ALFA recunoaşte imediat o pierdere prin depreciere de 3 139 000 lei în contul de profit şi pierdere, pe
baza formulei contabile:
3 139 000 lei 6813 = Active 3 139 000 lei

ETAPA 4. COMPARAREA NOII VALORI RECUPERABILE CU VALOAREA CONTABILĂ NETĂ A


UNITĂŢII GENERATOARE DE NUMERAR LA SFÂRŞITUL ANULUI 2.005.
4.1. CALCULAREA VALORII CONTABILE A UNITĂŢII GENERATOARE DE NUMERAR DIN ŢARA A
LA SFÂRŞITUL ANULUI 2 005:
Sfârşitul anului 2002 Fond Active Total
comercial identificabile
Cost istoric 1 000 000 lei 4 000 000 lei 5 000 000 lei
- Amortizare cumulată (2001- (134 000 lei) (533 000 lei) (667 000 lei)
2002)
Pierderea din depreciere (866 000 lei) (2 273 000 lei) (3 139 000 lei)
Valoarea contabilă după 0 1 194 000 lei 1 194 000 lei
pierderea din depreciere
După recunoaşterea pierderii din depreciere la sfârşitul anului 2 002, conform IAS 36 ALFA revizuieşte
cheltuiala cu amortizarea pentru activele identificabile din ţara A pe baza valorii contabile revizuite (1
194 000 lei) şi a duratei utile rămase (13 ani).
Depreciere suplimentară pe 3 - 1 194 000 lei / 13 ani 1194000 lei/ 13
ani × 3 ani = ani× 3 ani =
(276 000 lei) (276 000 lei)
Valoarea contabilă - 918 000 lei = 918 000 lei =
1 194 000 lei – 1 194 000 lei –
276 000 lei 276 000 lei

4.2. COMPARAREA VALORII CONTABILE NOI CU VALOAREA RECUPERABILĂ:

Valoare contabilă 918.000 lei


Valoare recuperabilă 3.000.000 lei
Excesul valorii recuperabile peste valoarea contabilă 3.000.000 lei– 918.000 lei = 2.082.000 lei.
Deoarece valoarea recuperabilă este mai mare decât valoarea contabilă, în concordanţă cu IAS 36 ALFA
trebuie să recunoască o reluare (reversare) a pierderii din depreciere prin creşterea valorii activelor identificabile.
Această creştere nu trebuie să depăşească minimul dintre valoarea recuperabilă (3 000 000 lei) şi costul istoric
amortizat al activelor identificabile.
ETAPA 5. DETERMINAREA COSTULUI ISTORIC DEPRECIAT (AMORTIZAT) A ACTIVELOR
IDENTIFICABILE LA SFÂRŞITUL ANULUI 2003):
Sfârşitul anului 2003 Active identificabile
Cost istoric 4 000 000 lei
Depreciere cumulată 4 000 000 lei/ 15 ani × 5 ani (1 333 000 lei)
Cost istoric depreciat 2 667 000 lei = 4 000 000 lei – 1 333 000 lei
Valoarea contabilă determinată anterior 918 000 lei
Diferenţa 1 749 000 lei = 2 667 000 lei – 918 000 lei
ALFA creşte valoarea contabilă a activelor identificabile cu 1 749 000 lei pe baza formulei:
1 749 000 lei Active identificabile = 7813 1 749 000 lei
ETAPA 6. CALCULUL VALORII CONTABILE A ACTIVELOR DIN ŢARA A LA SFÂRŞITUL ANULUI
2005:
Sfârşitul anului 2005 Fond comercial Active identificabile Total
Valoarea contabilă 1 000 000 lei 4 000 000 lei 5 000 000 lei
brută
Amortizare cumulată (134 000 lei) 533 000 lei + 276 000 667000 lei + 276 000
lei = (809 000 lei) lei = (943 000 lei)
Pierdere din depreciere (866 000 lei) (2 273 000 lei) (3 139 000 lei)
cumulată
Valoare contabilă 0 918 000 lei 918 000 lei
Reluare (reversare 0 1 749 000 lei 1 749 000 lei
pierdere)
Valoarea contabilă 0 6 667 000 lei 2 667 000 lei
după reluare (nouă)

Eexemplul 2 privind aplicarea testelor de la „bază – la vârf” şi de la „vârf la bază” pentru diferenţa
pozitivă din achiziţie.. La sfârşitul anului 2000, întreprinderea MIŞA achiziţionează 100 % din întreprinderea MIŞU
pentru 50.000000 lei. MIŞU are 3 unităţi generatoare de numerar A,B,C, a căror valoare justă este: Total
50.000.000 lei din care: valoare justă A 20.000.000 lei; valoare justă B 8.000.000 lei; valoare justă C 7.000.000 lei;
diferenţă pozitivă din achiziţie 15.000.000 lei.
La sfârşitul anului 2007 A a înregistrat pierderi semnificative, valoarea sa recuperabilă fiind 30.000.000
lei.
Valorile contabile nete la sfârşitul anului 2007 sunt: valoare contabilă A 25.000.000 lei; valoare contabilă
B 10.000.000 lei; valoare contabilă C 8.000.000 lei; diferenţă pozitivă 12.000.000 lei.
CAZUL I. DIFERENŢA POZITIVĂ DIN ACHIZIŢIE POATE FI ALOCATĂ PE O BAZĂ
REZONABILĂ ŞI CONSECVENTĂ.
ETAPA 1. CALCULUL PROPORŢIEI DE ALOCARE A DIFERENŢEI POZITIVE (la sfârşitul anului
2000):

Specificare A B C TOTAL
Valori juste nete 20 000 000 lei 8 000 000 7 000 000 lei 35 000 000
lei
Proporţie 20000000 8000000 7000000 100 %
lei/35000000 lei/35000000lei = 22 lei/35000000lei
lei=57% % =21 %
ETAPA 2. ALOCAREA DIFERENŢEI POZITIVE (la sfârşitul anului 2007):

Specificare A B C TOTAL
Diferenţă pozitivă la finele anului 2007 = 12 000 000 lei
Proporţie 57% 22 % 21 % 100 %
Proporţie alocată 6 840 000 lei = 2 640 000 lei = 2 520 000 lei = 12 000 000 lei
12 000 000 lei × 12 000 000 lei × 12 000 000 lei
57 % 22 % × 21 %
Valoare netă 25 000 000 lei 10 000 000 lei 8 000 000 lei 43 000 000 lei
contabilă
Valoare netă după 31 840 000 lei= 12 640 000 lei= 10 520 000 lei 55 000 000 lei
alocare 25 000 000 lei+ 6 10 000 000 lei + = 2 520 000
840 000 lei 2 640 000 lei lei+ 8 000 000
lei
ETAPA 3. APLICARE IAS 36 TEST BAZĂ –VÂRF: MIŞA COMPARĂ VALOAREA RECUPERABILĂ A
LUI A CU VALOAREA CONTABILĂ DUPĂ ALOCAREA DIFERENŢEI POZITIVE DIN ACHIZIŢIE:
Valoare contabilă după alocarea diferenţei 31 840 000 lei
Valoarea recuperabilă 30 000 000 lei
Pierdere din depreciere 1 840 000 lei
MIŞA recunoaşte o pierdere din depreciere de 1 840 000 lei pentru A, pierdere alocată integral asupra
diferenţei din achiziţie pe baza formulei:
1 840 000 lei 6813 = 207 1 840 000 lei

CAZUL II. DIFERENŢA POZITIVĂ DIN ACHIZIŢIE NU POATE FI ALOCATĂ PE O BAZĂ


REZONABILĂ ŞI CONSECVENTĂ.

În acest caz considerăm că la sfârşitul anului 2007 valoarea recuperabilă a lui MIŞU este de 30.000.000
lei.
ETAPA 1. APLICAREA TEST BAZĂ – VÂRF-COMPARARE VALOARE RECUPERABILĂ A CU
VALOARE CONTABILĂ (SE EXCLUDE DIFERENŢA):

Valoare contabilă A 25 000 000 lei


Valoarea recuperabilă 30 000 000 lei
Valoarea recuperabilă este mai mare decât valoarea contabilă deci nu se recunoaşte o pierdere din
depreciere
ETAPA 2. APLICARE TEST VÂRF-BAZĂ – COMPARAREA VALORII CONTABILE A LUI MIŞU LUAT
CA ÎNTREG CU VALOAREA RECUPERABILĂ:

Valoare contabilă MIŞU 55 000 000 lei


Valoarea recuperabilă 50 000 000 lei

Valoarea recuperabilă este mai mică decât valoarea contabilă deci se recunoaşte o pierdere din
depreciere egală cu 55.000.000 lei – 50.000.000 lei = 5.000.000 lei, alocată asupra diferenţei pozitive pe baza
formulei.
5 000 000 lei 6813 = 207 5 000 000 lei
9. CONTABILITATEA OPERAŢIILOR PRIVIND IEŞIRILE

Operaţiile privind ieşirea imobilizărilor necorporale şi corporale se individualizează sub forma scoaterii din
funcţiune, prin vânzare la licitaţie sau cesionare şi datorită unor operaţii excepţionale (lipsuri la inventar, degradări,
etc.).
9.1. Ieşiri prin scoatere din funcţiune

Scoaterea din funcţiune a mijloacelor fixe amortizate integral se face cu aprobarea adunării generale a
acţionarilor sau asociaţilor, în cazul societăţilor comerciale, respectiv a consiliului de administraţie pentru regiile
autonome. La agenţii economici cu capital integral sau majoritar de stat, precum şi la regiile autonome, casarea
mijloacelor fixe scoase din funcţiune se face numai după ce s-au epuizat posibilităţile de valorificare a acestora prin
vânzare pe bază de licitaţie, conform prevederilor legale.
În cazul în care activele imobilizate sunt amortizate integral, documentul întocmit este “procesul - verbal de
scoatere din funcţiune a mijloacelor fixe”, iar înregistrarea la valoarea contabilă de intrare este:
28 = 20 sau 21
Amortizări privind imobilizările Imobilizări necorporale şi corporale
Dacă activele imobilizate scoase din funcţiune nu sunt amortizate integral, valoarea rămasă de amortizat se
acoperă din sumele rezultate în urma valorificării acestora, iar diferenţa rămasă neacoperită se va recupera din
cheltuielile de exploatare, fără a fi luată în calculul profitului impozabil. Durata recuperării şi anuităţile de recuperare
a diferenţei de amortizat se stabilesc de către adunarea generală a acţionarilor sau asociaţilor la societăţile comerciale
şi respectiv, consiliul de administraţie la regiile autonome, după caz, fără a depăşi cinci ani.
Înregistrarea scoaterii din evidenţă a mijloacelor fixe neamortizate integral este de forma:
281 = 21
Amortizări privind imobilizările Imobilizări corporale
(valoarea amortizării înregistrată până la data (valoarea contabilă de intrare)
scoaterii din evidenţă)
471
Cheltuieli înregiustrate în avans
(valoarea rămasă de amortizat plus diferenţa
dintre recuperări şi cheltuieli la casarea
imobilizării)
Înregistrarea diferenţei de amortizare în cazul în care adunarea generală a stabilit recuperarea acesteia într-o
perioadă de până la cinci ani:
471 = 6583
Cheltuieli înregistrate în avans Cheltuieli privind activele cedate şi alte
operaţii de capital
(valoarea rămasă de amortizat)
Diferenţele neamortizate care se includ în cheltuielile de exploatare în perioada de cel mult cinci ani, fiind
deductibile în calculul profitului impozabil, se înregistrează prin formula:
6811 = 471
Cheltuieli de exploatare privind amortizarea Cheltuieli înregistrate în avans
imobilizărilor
În consonanţă cu principiile contabile privind imaginea fidelă, pentru valoarea rămasă de amortizat ar trebui
să se folosească contul 658 “Alte cheltuieli de exploatare”. Procedând astfel se dă expresie principiului potrivit
căruia amortizarea imobilizărilor, inclusiv a valorii rămase de amortizat se repartizează asupra rezultatului fiecărui
exerciţiu financiar de utilizare a imobilizării. Pierderile rezultate din scoaterea din funcţiune înainte de termen trebuie
să figureze în contul de rezultate fără a fi etalate în timp.
Complementară la soluţia de mai sus este şI varianta în care pe debitul contului 658 “Alte cheltuieli de
exploatare” se înregistrează întreaga valoare rămasă de amortizat în corespondenţă cu creditul conturilor din grupa
28 “Amortizări privind imobilizările”, iar pentru valoarea contabilă de intrare să se facă înregistrarea:
28 = 20 sau 21
Amortizări privind imobilizările Imobilizări necorporale şi corporale
Cheltuielile ocazionate cu dezmembrarea mijloacelor fixe se înregistrează prin relaţia:
658 = Conturile din clasele 3, 4 şi 5
Alte cheltuieli de exploatare (în funcţie de natura resurselor utilizate)
Ansamblele, subansamblele, piesele şi materialele recuperate din dezmembrarea mijloacelor fixe se
înregistrează astfel:
3xx = 758
Conturi de stocuri Alte venituri din exploatare
Diferenţa favorabilă între veniturile recuperate şi cheltuielile efectuate se înregistrează prin formula:
658 = 281
Alte cheltuieli de exploatare Amortizări privind imobilizările corporale,
analitic distinct analitic
“Amortizarea recuperărilor din
dezmembrări”
Comparativ cu înregistrările de mai sus, pentru amortizarea realizată pe calea diferenţelor favorabile
rezultate prin compensarea cheltuielilor cu recuperările la casare ar trebui să se întocmească şi formula:
281 = 6583
Amortizări privind imobilizările corporale, Cheltuieli privind activele cedate şi alte
analitic oiperaţii de capital
“Amortizarea recuperărilor din dezmembrări”
Diferenţa de amortizare rămasă neacoperită, în cazul în care adunarea generală sau consiliul de
administraţie a stabilit recuperarea acesteia într-o perioadă de până la cinci ani, se înregistrează:
471 = 6583
Cheltuieli înregistrate în avans Cheltuieli privind activele cedate şi alte
operaţii de capital
Ulterior, pe parcursul perioadei de până la cinci ani, pentru diferenţa inclusă în cheltuielile de exploatare,
deductibilă la impozitare se întocmeşte formula:
6811 = 471
Cheltuieli de exploatare privind amortizarea Cheltuieli înregistrate în avans
imobilizărilor
Exemplu. Situaţia în contabilitate la scoaterea din funcţiune a unui utilaj se prezintă astfel: valoarea
contabilă 60.000.000 lei, amortizarea înregistrată 48.000.000 lei, cheltuieli ocazionate de casare 10.000.000 lei, din
care materiale 4.000.000 lei, salarii 6.000.000 lei, piese de schimb recuperate 12.000.000 lei.
a) cheltuieli ocazionate de casarea utilajului:
10 000 000 lei 6583 = 302 4 000 000 lei
Cheltuieli privind activele Materiale consumabile
cedate şi alte operaţii de 421 6 000 000 lei
capital
Personal salarii
datorate
b) piese de schimb recuperate:
12 000 000 lei 346 = 7583 12 000 000 lei
Produse reziduale Venituri din vânzarea
activelor şi alte operaţii
de capital
şi concomitent, preluarea la piese de schimb:
12 000 000 lei 3024 = 346 12 000 000 lei
Piese de schimb Produse reziduale
c)diferenţa 12.000.000 - 10.000.000 = 2.000.000 lei se foloseşte pentru compensarea rămasă de amortizat
de 12.000.000 lei:
2 000 000 lei 6811 = 281 2 000 000 lei
Cheltuieli de exploatare Amortizări privind
privind amortizarea imobilizările corporale,
imobilizărilor corporale analitic
“Amortizarea
recuperărilor din
dezmembrări”
d) scoaterea din evidenţă a utilajului:
50 000 000 lei 2813 = 2131 60 000 000 lei
Amortizarea instalaţiilor , Echipamente
mijloacelor de transport, tehnologice (maşini,
animalelor şi plantaţiilor utilaje şi instalaţii de
lucru)
10 000 000 lei 471
Cheltuieli înrgistrate în avans
e) înregistrarea etalării diferenţelor neamortizate care se includ în cheltuielile de exploatare pe perioada
de 5 ani, cota este de 10 000 000 : 5 ani = 2 000 000 lei :
2 000 000 lei 6811 = 471 2 000 000
lei
Cheltuieli de exploatare Cheltuieli înregistrate în avans
privind amortizarea
imobilizărilor

9.2. Ieşiri prin cedare

Ieşirile sub formă de vânzare generează două categorii de operaţii:


a) operaţii privind scoaterea din inventar prin diminuarea amortizării şi creşterea cheltuielilor pentru
valoarea rămasă de amortizat sau netă contabilă:
28 = 20 sau 21
Amortizări privind imobilizările Imobilizări necorporale şi corporale
(amortizarea înregistrată) (valoarea contabilă)
6583
Cheltuieli privind activele cedate şi alte operaţii
de capital
(valoarea rămasă neamortizată sau netă
contabilă)
b) operaţii privind cesionarea sau vânzarea activelor imobilizate, cu preţul de vânzare şi TVA înregistrate pe
baza facturii:
461 = 7583
Debitori diverşi Venituri din vânzarea activelor şi alte operaţii
de capital
4427
TVA colectată
Dacă activele imobilizate ieşite nu sunt supuse amortizării, întreaga valoare contabilă se înregistrează pe
debitul contului 6583 “Cheltuieli privind activele cedate şi alte operaţii de capital” şi în creditul conturilor de
imobilizări. Totodată, se diminuează provizioanele pentru deprecieri prin debitarea conturilor din grupa 29
“Provizioane privind deprecierea imobilizărilor” şi creditarea conturilor de venituri excepţionale. De asemenea,
imobilizările corporale care au fost scoase din funcţiune şi sunt deţinute în vederea cesionării figurează în anexa la
bilanţ ca un post distinct fiind evaluate la valoarea cea mai mică dintre valoarea netă contabilă şi valoarea reziduală
netă. Orice pierdere probabilă este imediat înregistrată la rezultate prin constituirea de provizioane.

9.3. Ieşirea din patrimoniu, ca urmare a unor situaţii excepţionale

Se contabilizează similar operaţiei de scoatere din funcţiune, ca în cazul activelor neamortizate integral.

Exemplu. Dacă ieşirea are loc prin donaţie se face înregistrarea:


28 = 20 sau 21
Amortizări privind imobilizările Conturile de imobilizări necorporale şi
corporale
6583
Cheltuieli privind activele cedate şi alte
operaţii de capital
În situaţiile în care au avut loc ieşiri de active imobilizate pentru care s-au înregistrat provizioane pentru
deprecieri, se procedează la reluarea lor pe seama conturilor de venituri. Cu această ocazie se debitează conturile din
grupa 29 “Provizioane pentru deprecierea imobilizărilor” şi se creditează contul 7813 “Venituri din provizioane
pentru deprecierea imobilizărilor.

10. PARTICULARITĂŢI PRIVIND CONTABILITATEA IMOBILIZĂRILOR FINANCIARE

În contabilitatea imobilizărilor financiare se disting două categorii de operaţii: operaţii privind titlurile de
valoare imobilizate (denumite şi titluri financiare) şi operaţii privind creanţele imobilizate.
Contabilizarea titlurilor imobilizate generează următoarele tipuri de înregistrări:

1. Titluri de participare achiziţionate

261 = 512
Titluri de participare Conturi curente la bănci
(preţul de cumpărare) (pentru valoarea eliberată achitată imediat)
sau 404
Furnizori de imobilizări
(pentru partea eliberată neachitată imediat)
269
Vărsăminte de efectuat pentru imobilizări
financiare
(pentru partea neeliberată ce urmează să fie
plătită în tranşe în favoarea emitentului)

2. Efectuarea vărsămintelor pentru titlurile achiziţionate

269 = 512
Vărsăminte de efectuat pentru imobilizări financiare Conturi curente la bănci

3.Pentru imobilizările corporale care fac obiectul participării în


natură la capitalul social al unei societăţi nou înfiinţate

a) pentru valoarea contabilă:


281 = 21
Amortizări privind imobilizările corporale Imobilizări corporale
6641
Cheltuieli privind imobilizările financiare cedate
b)pentru valoarea titlurilor de participare:
261 = 7641
Titluri de participare Venituri din imobilizări financiare cedate
O asemenea soluţie poate fi acceptată dacă capitalizarea este tratată ca un tip de vânzare. şi totuşi, pentru
rezolvarea problemei este mai indicată varianta unei capitalizări de tip finanţare directă. Aceasta presupune
înregistrarea mijloacelor fixe care fac obiectul participării în natură la capitalul social al unei societăţi ocolind
conturile de cheltuieli şi venituri. Înregistrarea realizată este de forma:
281 = 21
Amortizări privind imobilizările corporale Imobilizări corporale
(valoarea amortizată) (valoarea contabilă brută)
261 1068
Titluri de participare Alte rezerve
(cu valoarea titlurilor de participare obţinute) (rezervele disponibile create ca diferenţă între
valoarea titlurilor dobândite şi valoarea
neamortizată)

4.Pentru imobilizările corporale care fac obiectul participării în natură a unei societăţi comerciale la capitalul
social al altei societăţi comerciale

a) înregistrarea valorii titlurilor primite:


281 = 21
Amortizări privind imobilizările corporale Imobilizări corporale
(cu valoarea amortizării calculate) (cu valoarea de înregistrare în contabilitate)
261
Titluri de participare
(valoarea neamortizată a mijloacelor fixe)
Sau pentru valoarea corespunzătoare titlurilor cedate:
261 = 2111
Titluri de participare
Şi pentru diferenţa dintre valoarea titlurilor dobândite şi valoarea neamortizată a activelor imobilizate,
respectiv valoarea terenurilor:
261 = 1068
Titluri de participare Alte rezerve
b) vânzarea titlurilor de participare cu valoarea negociată a titlurilor vândute:
461 = 7641
Debitori diverşi Venituri din imobilizări financiare cedate
c) scăderea din evidenţă a titlurilor de participare vândute:
1068 = 261
Alte rezerve Titluri de participare
(cu diferenţa dintre valoarea titlurilor dobândite şi (cu valoarea de înregistrare a titlurilor vândute)
valoarea neamortizată a activelor imobilizate,
respectiv valoarea terenurilor
6641
Cheltuieli privind imobilizările financiare cedate
(cu diferenţa dintre valoarea de înregistrare a titlurilor
şi valoarea înregistrată în contul 1068)
5.Primirea, vânzarea şi scoaterea din evidenţă a acţiunilor dobândite ca urmare a majorării capitalului social
prin reinvestirea dividendelor cuvenite din profitul net

a)primirea titlurilor ca urmare a reinvestirii dividendelor cuvenite din profitul net:


261 = 761
Titluri de participare deţinute la filiale din cadrul grupului Venituri din imobilizări financiare
262
Titluri de participare deţinute la societăţi din afara grupului
263
Imobilizări financiare sub formă de interese de participare
b)vânzarea titlurilor la valoarea negociată:

461 = 7641
Debitori diverşi Venituri din imobilizări financiare cedate
c) scăderea din evidenţă a titlurilor astfel dobândite:
6641 = 261
Cheltuieli privind imobilizările financiare cedate Titluri de participare deţinute la filiale din cadrul
grupului
262
Titluri de participare deţinute la societăţi din
afara grupului
263
Imobilizări financiare sub formă de interese de
participare

6.Provizioane pentru deprecierea titlurilor de participare

6863 = 296
Cheltuieli financiare privind provizioanele pentru Provizioane pentru deprecierea imobilizărilor
deprecierea imobilizărilor financiare financiare

7. Dividendele de încasat sau încasate până la închiderea exerciţiului

267 = 761
Creanţe imobilizate Venituri din imobilizări financiare
sau
512
Conturi curente la bănci

8.Cedarea titlurilor de participare

a) ieşirea titlurilor din patrimoniu, la valoarea contabilă de intrare:


6641 = 261
Cheltuieli privind imobilizările financiare cedate Titluri de participare
b) anularea provizioanelor pentru depreciere:
296 = 7863
Provizioane pentru deprecierea imobilizărilor Venituri din provizioane pentru deprecierea
financiare imobilizărilor financiare
c) realizarea veniturilor din cedarea titlurilor, la preţul de cesiune (vânzare):
461 = 7641
Debitori diverşi Venituri din imobilizări financiare cedate
iar la încasare:
622 = 461
Cheltuieli privind comisioanele şi onorariile Debitori diverşi
(cheltuieli efectuate cu cedarea)
512
Conturi curente la bănci
(suma netă încasată)
Dacă cesiunea se face prin intermediul băncii, în locul contului 622 “Cheltuieli privind comisioanele şi
onorariile” se utilizează contul 627 “Cheltuieli cu serviciile bancare şi asimilate”.
La cesiunea titlurilor imobilizate întreprinderea se poate afla în situaţia că aceleaşI titluri de valoare deţinute
la aceeaşi societate au preţuri diferite de achiziţie. În acest caz pentru determinarea valorii contabile de ieşire se poate
folosi una din metodele: identificării specifice, preţul mediu ponderat, primul intrat - primul ieşit (FIFO) sau ultimul
intrat - primul ieşit (LIFO) (vezi evaluarea stocurilor).
Similar titlurilor de participare se înregistrează şi celelalte titluri imobilizate, respectiv 265 “Alte titluri
imobilizate”.
Exemplu.
a) Se achiziţionează titluri imobilizate, 1 000 titluri × 100 lei în valoare de 100 000 lei din care eliberate 25
%, iar restul eliberate în 5 ani:
100 000 lei 265 = 512 25 000 lei
Alte titluri imobilizate Conturi curente la bănci
269 75 000 lei
Vărsăminte de efectuat
pentru imobilizări financiare
b) Se cesionează titlurile imobilizate înainte de achitarea totală, preţul de cesiune al titlurilor este 105 lei (
30 lei + 75 lei).
• pentru valoarea contabilă:
100 000 lei 6641 = 265 100 000 lei
Cheltuieli privind Alte titluri imobilizate
imobilizările financiare
cedate
• pentru preţul de cesiune:
30 000 lei 512 = 7641 105 000 lei
Conturi curente la bănci Venituri din imobilizări
financiare cedate
75 000 lei 269
Vărsăminte de efectuat pentru
imobilizări financiare

Operaţiile mai semnificative care intervin în contabilitatea creanţelor imobilizate sunt:


a) sumele virate pe termen lung sau mediu societăţilor comerciale în participaţie sau asociate,
267 = 512
Creanţe imobilizate Conturi curente la bănci
b) Dobânzile anuale aferente creanţelor legate de participaţii:
2679 = 763
Dobânzi aferente altor creanţe imobilizate Venituri din creanţe imobilizate
c) încasarea creanţelor legate de participaţii,
512 = 267
Conturi curente la bănci Creanţe imobilizate
d) încasarea dobânzilor aferente creanţelor legate de participaţii,
512 = 2679
Conturi curente la bănci Dobânzi aferente altor creanţe imobilizate
Similar se înregistrează şi celelalte creanţe imobilizate, cum sunt: avansuri şi aconturi vărsate, garanţii
depuse la furnizorii de energie, gaze, apă, canal, prestaţii telefonice, împrumuturi acordate, precum şi alte creanţe. În
aceste cazuri intră în rol conturile 2673 “Împrumuturi acordate pe termen lung” şi 2678 “Alte creanţe
imobilizate”.
Remarcă. Fără ca Planul de Conturi General să precizeze, înregistrarea datoriilor prin contul 269
“Vărsăminte de efectuat pentru imobilizări financiare” se face, după părerea noastră, numai în cazul în care
acestea nu sunt nominalizate sub aspectul termenului de decontare. Pe această cale sunt delimitate în timp
vărsămintele ce urmează să fie efectuate în favoarea emitentului, în numele eliberării integrale a acţiunilor şi altor
titluri imobilizate subscrise. Dacă în momentul subscrierii sunt nominalizate spre a fi eliberate, se foloseşte contul
404 “Furnizori de imobilizări”.
REZUMAT

Activele imobilizate sau fixe, denumite şi active pe termen lung, imobilizări sau bunuri imobile, cuprind
toate acele valori economice de investiţie a căror perioadă de utilitate şi lichiditate este mai mare de un an.
Imobilizările necorporale, denumite şi imobilizări nemateriale sau active intangibile, cuprind toate
acele valori economice de investiţie care nu îmbracă fizic forma de bunuri materiale concrete. Ele sunt reprezentate
de cheltuielile de constituire, cheltuielile de cercetare aplicată şi dezvoltare, concesiunile, brevetele, licenţele, mărcile
de fabrică şi alte drepturi similare, fondul comercial şi alte imobilizări necorporale.
Imobilizările corporale, denumite şi imobilizări materiale sau active fixe tangibile reprezintă bunurile
materiale de folosinţă îndelungată în activitatea unei întreprinderi. Ele se găsesc sub formă de terenuri şi mijloace
fixe
Imobilizările financiare, denumite şi investiţii financiare sau de portofoliu cuprind valorile financiare
investite de întreprindere în patrimoniul altor societăţi sub forma titlurilor de participare, altor titluri financiare
imobilizate, creanţelor ataşate participaţiilor, împrumuturilor acordate şi altor imobilizări financiare.
Amortizarea reprezintă alocarea (repartiţia) valorii amortizabile a unei imobilizări pe durata sa de utilizare
previzionată
Întreprinderile sunt obligate să amortizeze imobliizările corporale şi necorporale potrivit Legii privind
amortizarea capitalului imobilizat în active corporale şi necorporale, utilizând unul din regimurile: amortizarea
liniară, amortizarea degresivă şi amortizarea accelerată.
Concepţia şi calculul amortizării reprezintă o problemă cu implicaţii fiscale. Termenii în care este
rezolvată îşi găsesc expresie în duratele normale de utilizare, în regimurile de amortizare opozabile agenţilor
economici, implicit în gradul de deductibilitate al amortizării la determinarea profitului impozabil şi valoarea luată în
calculul amortizării.
Provizioanele pentru deprecieri privind imobilizările intervin de regulă în cazul structurilor
neamortizabile. Ele se delimitează ca echivalent al deprecierii valorii activelor imobilizate neamortizabile.
CUVINTE CHEIE

z imobilizări necorporale
z imobilizări corporale
z imobilizări financiare
z cost de achiziţie
z cost de producţie
z valore actuală
z valoare de aport
z amortizare
z valoare amortizabilă
z durată de utilizare
z valoarea residuală
z amortizare liniară
z amortizare degresivă
z amortizare accelerată
z provision pentru depreciere
z valoare de inventar
z valoare recuperabilă a activului
z preţul net de vânzare al unui activ
z valoare de utilizare
z pierdere din depreciere
BIBLIOGRAFIE SUPLIMENTARĂ

1. Belverd E. Needles Jr, Henry R. Anderson, James C. Caldwell, Principiile de bază ale contabilităţii,
Ediţia a cincea, Editura Arc, 2000.
2.Duţescu A, Ghid pentru înţelegerea şi aplicarea Standardelor Internaţionale de Contabilitate, Editat de
Corpul Experţilor Contabili şi Contabililor Autorizaţi din România, Bucureşti 2001.
3.Feleagă, N., Ionaşcu, I., Tratat de contabilitate, vol I, Editura Economică, Bucureşti, 1998 şi vol II,
Editura Economică, Bucureşti, 1999.
4.IASC, Standardele Internaţionale de Contabilitate, traducere din limba engleză, Editura Economică,
Bucureşti 2001.
5.Ministerul Finanţelor; Ghid practic de aplicare a Standardelor Internaţionale de Contabilitate, Partea I,
Editura Economică, Bucureşti 2001.
6.Ristea M, Contabilitatea rezultatului întreprinderii, Editor Tribuna economică, Bucureşti, 1997.
7.Ristea M, Contabilitatea între fiscal şi gestionar, Editura Tribuna Economică, Bucureşti 1998
8.Ristea M, Metode şi politici contabile de întreprindere, Editura tribuna Economică, Bucureşti 2000.
9.Ristea M, Opţiuni şi metode contabile de întreprindere, Editor Tribuna Economică, Bucureşti 2001.
10.Ristea M, Contabilitatea întreprinderii, vol I reeditat, editura Mărgăritar, Bucureşti, 2001.
11.Ristea M, Normalizarea contabilităţii – bază şi alternativ – Editura Tribuna Economică, Bucureşi 2002.
ÎNTREBĂRI RECAPITULATIVE

1. Ce reprezintă activele imobilizate ?


2. Care este distincţia dintre imobilizări necorporale şi cele corporale ?
3. Care este preţul de înregistrare al activelor imobilizate în conturi ?
4. Conform IAS 16 din cine este format costul unui element de natura terenurilor şi mijloacelor fixe ?
5. Conform IAS 16 care sunt costurile direct atribuibile elementelor de natura terenurilor şI mijloacelor fixe
?
6. Pot fi cheltuielile administrative şi celelelte cheltuieli de regie un component al costului terenurilor şi
mijloacelor fixe? Argumentaţi răspunsul.
7. Conform IAS 16 în ce condiţii cheltuielile ulterioare privind terenurile şi mijloacele fixe sunt recunoscute
ca activ?
8. Care sunt documentele justificative în care sunt consemnate operaţiile privind intrările activelor
imobilizate?
9. Ce reprezintă amortizarea ?
10. Ce concepţii cu privire la amortizare cunoaşteţi ?
11. Cum se defineşte durata de utilizare?
12. Ce elemente de natura activelor imobilizate constituie obiect al amortizării?
13. Ce metode de amortizare cunoaşteţi?
14. Ce reprezintă prorata temporis a amortizării?
15. Care sunt termenii în care este rezolvată problema fiscală a amortizării?
16. Conform IAS 36 care sunt sursele de informaţii pentru stabilirea prezenţei indiciului potrivit căruia un
activ poate fi depreciat ?
17. Conform IAS 36 cum este definită valoarea recuperabilă ?
18. Ce reprezintă preţul net de vânzare al unui activ ? Dar valoarea de utilizare ?
19. Care sunt paşii pe care îi presupune estimarea valorii de utilizare ?
20. Când este recunoscută o pierdere din depreciere conform IAS 36 ?
21. Cum se calculează mărimea provizioanelor pentru deprecierea activelor imobilizate în contabilitatea din
România?